Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Dictamen N 18/2006
Direccin de Asesora Tcnica (DI ATEC)
16 de Marzo de 2006
DATOS DE PUBLICACIN
Boletn N 111, 01 de Octubre de 2006, pgina 1943
Carpeta N 32, pgina 134
ASUNTO
IMPUESTOS VARIOS - DE CONSTRUCCION. ADQUISICION DE TERRENO Y
CONSTRUCCION DE EDIFICIO A AFECTAR AL REGIMEN DE PROPIEDAD
HORIZONTAL. CONSULTA VINCULANTE. "F.F. A.A. G.G. Y OTROS".
TEMA
FIDEICOMISO-IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES -IMPUESTO A LAS GANANCIASIMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-PROPIEDAD HORIZONTAL
SUMARIO
Fideicomisos de Construccin. Tratamiento Tributario.
Previo a entrar al estudio solicitado, se advierte que para analizar las consecuencias
tributarias de un fideicomiso inmobiliario, se deber siempre examinar las
caractersticas del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones
econmicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o
fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de
l.
I. Adjudicacin de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso a
los fiduciantes beneficiarios.
I.1. Impuesto al Valor Agregado
La actividad de construccin a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmueble
adquirido por ste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hecho
imponible definido en el inciso b) del artculo 3 de la ley -obras sobre inmueble propio; encontrndose la misma alcanzada por el impuesto al valor agregado en cabeza del
fideicomiso en su carcter de sujeto pasivo del gravamen, considerndose momento de
TEXTO
I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentacin efectuada en los
trminos de la Resolucin General N 858 por la responsable del asunto, mediante la
cual consulta acerca del tratamiento tributario que cabe dispensar a la operatoria que
describe.
En tal sentido, explica que se trata de un Contrato de Fideicomiso -Fideicomiso de
Construccin Edificio ...-, celebrado el .../09/2004, cuyo objeto consiste en la compra de
un inmueble y subsecuente ampliacin y construccin al costo de un edificio a ser
afectado al rgimen de propiedad horizontal.
Aclara que el inmueble sobre el cual se efectuar la construccin fue adquirido por el
fideicomiso con aportes de fondos de dinero en efectivo efectuados por los fiduciantes,
a quienes categoriza tributariamente en dos tipos de sujetos: a) Personas fsicas
En este caso, plantea las siguientes alternativas: a) que sean utilizadas como vivienda
propia; b) que sean utilizadas para la realizacin de actividades econmicas; c) que se
den en locacin a terceros; d) que sean enajenadas; e) que el fideicomisario acte como
dador en un contrato de leasing; y f) que el fideicomisario celebre a su vez un contrato
de fideicomiso con terceros.
2.1. Impuesto al valor agregado.
Con relacin a este impuesto, expone el criterio que estima procedente para cada una
de las alternativas planteadas:
a) En lo atinente a esta opcin -utilizacin como casa habitacin-, expresa que "... no
existir incidencia alguna del gravamen por cuanto no se ha configurado hecho
imponible alguno".
b) Aqu -utilizacin en su actividad econmica- afirma que tampoco habra incidencia
alguna en el gravamen, salvo que "... las adquisiciones y locaciones con motivo de tal
afectacin podrn originar el crdito fiscal computable, si se cumple con los dems
requisitos para su procedencia, pero no podrn computar suma alguna respecto del IVA
contenido en los costos para la locacin de obra facturados al fideicomiso, incluso si el
fideicomisario es la sociedad annima constituida en el pas".
c) En el caso que se de en locacin a terceros, entiende que resultar procedente el
cmputo del crdito fiscal vinculado con las compras, locaciones y prestaciones
originadas con motivo de la locacin, en la medida que sta se encuentra gravada en el
impuesto, y tampoco podr computarse los crditos fiscales facturados al fideicomiso.
d) En este caso -que sean enajenados-, considera que la operatoria "... est fuera del
mbito del gravamen por as disponerlo el artculo 1 de la ley de IVA".
e) Opina que la operatoria -dador en un contrato de leasing- se encuentra regulada por
la Ley N 25.248 y el Decreto N 1.038/2000 en sus artculos 9 a 15 y 26.
f) Sostiene que en el supuesto en que se celebre a su vez un contrato de fideicomiso
con terceros, el tratamiento depender de las caractersticas estipuladas en el respectivo
contrato.
2.2. Impuesto a las ganancias.
En lo que respecta a este impuesto, define el distinto tratamiento que corresponde
acordar a las operaciones realizadas por los fideicomisarios segn el destino dado a los
inmuebles adjudicados:
a) Si se destina la unidad funcional como casa habitacin, est exenta por lo dispuesto
en el artculo 20, inc. o) de la ley del gravamen.
b) Si es utilizado para el desarrollo de una actividad econmica, el fideicomisario
podr computar las amortizaciones de acuerdo a los artculos 83 y 84 de la ley de
impuesto a las ganancias.
Clusula V.2). Cada fiduciante se obliga a integrar las sumas necesarias requeridas
por el fiduciario, as como a abonar las cuotas eventuales necesarias para cubrir mayores
costos de obra, y por el pacto de solidaridad asumirn en proporcin las cuotas y
reintegros de los fiduciantes incumplientes.
Clusula V.4). La mora en el pago de dos cuotas cualesquiera, consecutivas, facultar
al resto de los fiduciantes a adquirir la posicin contractual del fiduciante incumplidor u
ofrecerla a terceros.
Clusula VI. Los fiduciantes, por decisin unnime, podrn revocar el fideicomiso
antes del plazo estipulado, en cuyo caso debern notificar al fiduciario, quien recin
cesar en sus funciones una vez cumplidas todas las obligaciones asumidas y
transmitidos los bienes de la manera que indiquen los fiduciantes. En caso de que stos
no aprueben el proyecto de construccin, podrn optar por la venta de los inmuebles a
terceros, y en tal caso sern beneficiarios y fideicomisarios sobre el precio de venta y en
las proporciones que corresponda.
Clusula VII. Son obligaciones del fiduciario, entre otras: 1) comprar el terreno para
la construccin del edificio; 2) llevar la administracin contable, financiera, impositiva
y legal de la obra; 3) supervisar la marcha de la obra, sus plazos y contrataciones
respectivas; 4) Cobrar y administrar las cuotas, gestionar y contratar prstamos para
financiar la construccin en los casos que cuente con la debida autorizacin de los
beneficiarios; 5) Pagar los materiales de construccin, impuestos, tasas y contribuciones
de cualquier especie, cargas sociales, gastos causdicos y erogaciones extraordinarias
que tengan como causa la gestin de la fiducia; 6) Suscribir la totalidad de la
documentacin que fuera menester para transmitir el dominio pleno por extincin de la
fiducia a los fideicomisarios, efectuando la tradicin de las correspondientes unidades
funcionales y complementarias a los fideicomisarios.
Clusula IX. El fiduciario no podr realizar ningn acto de disposicin sobre los
inmuebles. Slo podr hipotecarlos siempre y cuando cuente con la conformidad de los
beneficiarios.
Clusula XIV. El fiduciante-beneficiario que se encuentre al da con sus obligaciones,
podr enajenar su derecho en el fideicomiso, que comprende necesariamente los
derechos y obligaciones del presente contrato con la preadjudicacin de la unidad, una
vez acordado el proyecto definitivo.
Clusula XV. Se designa fideicomisarios a los fiduciantes-beneficiarios, quienes
tienen derecho a que se les adjudiquen las unidades funcionales y complementarias
resultantes al tiempo de extincin del contrato. Las proporciones que se establezcan al
aprobarse el proyecto sern inamovibles y en el reglamento constarn como proporcin
de dominio definitivo.
De la resea efectuada podemos apreciar que bajo la estructura de un fideicomiso de
inversin se pacta una operacin consistente en la construccin de un edificio a afectar
al rgimen de Propiedad Horizontal -ajustndose a determinadas condiciones impuestas
por los fiduciantes- sobre un inmueble adquirido por el fideicomiso -por encargo del
pacto de fiducia-, ello con la finalidad de obtener unidades funcionales destinadas a los
A partir de lo indicado se extrae con carcter general que el fideicomiso es, en cuanto
a sujeto pasivo del gravamen, una unidad econmica con un fin determinado, distinta
del fiduciario y del fiduciante y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valor
agregado, resultantes de la operatoria que desarrolla, no pueden considerarse atribuibles
a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso.
En ese sentido cabe destacar que no se aplica al fideicomiso la figura del consorcio
organizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a
la finalizacin de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantesbeneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carcter de
terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efecta a ttulo oneroso,
toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en funcin a su participacin,
considerndose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicacin de
las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios
Dictamen N 27/2007
Direccin de Asesora Tcnica (DI ATEC)
30 de Abril de 2007
DATOS DE PUBLICACIN
Carpeta N 32, pgina 227
ASUNTO
IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RESOLUCION GENERAL N 3.026 (DGI).
REGIMEN DE RETENCION. NOFINANCIERO. ADJUDICACION DE UNIDADES
FUNCIONALES A LOS FIDUCIANTES-BENEFICIARIOS. CONSULTA.
FEDERICO...
TEMA
IMPUESTO
A
LAS
GANANCIAS-FIDEICOMISO-RETENCIONES
IMPOSITIVAS-PERMUTA-CESION
DE
DERECHOS-RETENCIONES
IMPOSITIVAS
SUMARIO
De las condiciones contractuales del fideicomiso consultado, se advierte la existencia
de onerosidad en la operatoria y el propsito de lucro, siendo los beneficiarios los
propios fiduciantes, quienes aportan el terreno y el dinero de la construccin,
obteniendo como contrapartida el derecho a la adjudicacin de unidades funcionales y a
recibir el producido de la venta de las restantes unidades.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentacin efectuada por el
responsable del epgrafe, mediante la cual consulta si, en su carcter de notario, debe
practicar la retencin del impuesto a las ganancias conforme a lo dispuesto por la
entonces vigente Resolucin General N 3.026 (DGI) y sus modificaciones, en la
adjudicacin de unidades funcionales a los fiduciantes-beneficiarios de un fideicomiso
inmobiliario.
Asimismo, inquiere si, en el caso en que el adjudicatario decidiera ceder a ttulo
oneroso el beneficio de adjudicacin de la unidad funcional, el escribano debe efectuar
la retencin en el respectivo acto de cesin.
Al respecto, informa que el fideicomiso se constituy "... con objeto de construir
departamentos, algunos de ellos para vender y 4 para ser adjudicados a los fiduciantesbeneficiarios al costo". La consulta se centra especficamente en aquellas unidades que
segn manifiesta se adjudican al costo.
Agrega, que estos cuatro inmuebles "... saldrn del patrimonio fiduciario a ttulo de
adjudicacin a los fiduciantes que tienen el mismo carcter de beneficiarios,
asimilndose as a la figura de la adjudicacin por divisin de condominio que no tiene
carcter ONEROSO".
En tal entendimiento, considera que conforme con el criterio vertido en el Dictamen
N 1/82 (DATyJ), la divisin y adjudicacin de inmuebles construidos bajo el rgimen
de la Ley N 13.512 tiene naturaleza de acto meramente declarativo no oneroso, y en
consecuencia no corresponde aplicar el rgimen de retencin previsto por la Resolucin
General N 3.026 (DGI) y sus modificatorias.
No obstante, advierte que, de asimilarse el presente acto a una operacin de permuta,
no resulta procedente aplicar la aludida retencin "... debiendo el agente de retencin
actuar informando por nota de la operacin".
II. Previo al anlisis de la cuestin trada a debate, resulta de inters sealar que si
bien el contrato de fideicomiso que nos ocupa designa como beneficiarios a los
compradores (personas fsicas o jurdicas) de las unidades funcionales -Clusula 1.2-,
esta asesora observa que en virtud del negocio subyacente que da origen al mismo,
quienes se constituyen en nicos beneficiarios del fideicomiso son los fiduciantes (los
que aportan el terreno y el dinero de la construccin), ello, atento que tales sujetos
recibirn no slo las 4 unidades funcionales objeto de consulta, sino tambin el
producido neto de las ventas de las unidades construidas en proporcin al aporte
realizado para la realizacin de la obra (Cfr. Clusula 6.4. del contrato).
De este modo y al igual que lo expresado en la Actuacin N ... /06 (DI ... ) y ante
una consulta efectuada por el mismo contribuyente, nos encontramos ante la presencia
de un fideicomiso no financiero cuyo objeto es la construccin de unidades funcionales
para su posterior venta, siendo beneficiarios del mismo los propios fiduciantes.
Sobre el particular, cabe traer a colacin lo expuesto en el Dictamen N 18/06 (DAT),
en el cual este servicio asesor analiz un fideicomiso de caractersticas similares a las
aqu descriptas, cuyo objeto consista en la realizacin de un emprendimiento
inmobiliario consistente en obtener unidades funcionales destinadas a los fiduciantesbeneficiarios.
En dicha oportunidad, se interpret que no se aplica al fideicomiso la figura de
consorcio organizado en condominio "... por cuanto el primero a diferencia del
consorcio transmite a la finalizacin de las obras el derecho real de dominio de las
unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo
ambos sujetos el carcter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia
se efecta a ttulo oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en
funcin a su participacin...".
Asimismo, y en lo referido al impuesto a las ganancias, se puntualiz que cuando los
fiduciantes asumen simultneamente el carcter de beneficiarios "... las rentas obtenidas
por el fideicomiso debern ser atribuidas por el fiduciario a aqullos, conforme a las
previsiones del artculo 50 de la ley del tributo".
A esta altura de la exposicin, cabe sealar que de la lectura de los trminos del
contrato que nos ocupa, se advierte la existencia de onerosidad en la operatoria y el
propsito de lucro, al establecerse dentro del objeto del fideicomiso la comercializacin
de las unidades funcionales resultantes a partir de la iniciacin de la obra -Cfr. Clusula
2.1.- y como derecho de los fiduciantes, el de obtener el producido neto de las ventas en
la proporcin en que realizaron los aportes y a ttulo de beneficio -Cfr. Clusula 6.4.Efectuada la aclaracin precedente, es dable recordar que la entonces vigente
Resolucin General N 3.026 (DGI) estableca un rgimen retentivo aplicable a las
operaciones que tengan por objeto la transmisin a ttulo oneroso del dominio de bienes
inmuebles ubicados en el pas o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa,
previendo su artculo 3 que sern sujetos pasibles de retencin las personas de
existencia visible, las sucesiones indivisas -en tanto no exista declaratoria de herederos-,
y los sujetos a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 49 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias.
Cabe recordar que el inciso a) del mentado artculo 49 de la ley del gravamen
comprende a los responsables incluidos en el artculo 69 de la misma ley, cuyo inciso
a), punto 6, incluye a los "... fideicomisos constituidos en el pas conforme a las
disposiciones de la Ley N 24.441, excepto aqullos en los que el fiduciante posea la
calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente prrafo no ser de
Dictamen N 60/2007
Direccin de Asesora Tcnica (DI ATEC)
16 de Agosto de 2007
DATOS DE PUBLICACIN
Boletn N 130, 01 de Mayo de 2008, pgina 1084
Carpeta N 32, pgina 253
ASUNTO
IMPUESTO A LAS GANANCIAS-RESOLUCION GENERAL N 2.139 (DGI).
REGIMEN DE RETENCION. NO FINANCIERO. TRANSFERENCIA DE BIENES
INMUEBLES A LOS FIDUCIANTES-BENEFICIARIOS. RODOLFO...
TEMA
IMPUESTO A LAS GANANCIAS-FIDEICOMISO-INMUEBLES
SUMARIO
I. A partir del dictado de la Resolucin General N 2.139, la cual sustituye a su par
N 3.026 (DGI), la operatoria bajo anlisis consistente en la transferencia de dominio de
unidades funcionales por parte de un fideicomiso no financiero a favor de los
fiduciantes-beneficiarios, quedar alcanzada por el rgimen de retencin en el impuesto
a las ganancias previsto por la aludida norma.
No obstante, en caso de no mediar sumas de dinero en el acto de escrituracin de las
unidades funcionales, el escribano interviniente slo se encontrar obligado a cumplir
con el rgimen de informacin previsto en el artculo 14 de la Resolucin General N
2.139.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentacin efectuada por el
responsable del epgrafe, mediante la cual consulta, en su carcter de notario, cul es el
tratamiento que corresponde aplicar en el impuesto a las ganancias, a la transferencia de
dominio de unidades de un edificio sujeto al Rgimen de Propiedad Horizontal,
realizada por un fideicomiso en garanta a favor de los fiduciantes-beneficiarios, habida
cuenta que adems de lo expuesto no existen pagos de dinero en esos actos.
Al respecto, informa que "Nueve personas fsicas en adelante @los propietarios@ ...
en condominio de la UNIDAD FUNCIONAL nmero TRESCIENTOS ..., de las 48/385
avas partes indivisas de la UNIDAD COMPLEMENTARIA A, y de la UNIDAD
COMPLEMENTARIA B, de la finca ubicada en el Partido de Tigre ...,pertenecientes al
emprendimiento denominado Z.Z., mediante contrato de permuta celebrado el ... de
febrero de 1999, se obligaron a entregar las unidades descriptas a una empresa
constructora (persona jurdica) en adelante @la empresa@ para que sta construya
sobre las unidades un edificio de departamentos de 48 unidades y 48 espacios
guardacoches..., y una vez concluida la obra la empresa entregue como contraprestacin
a los propietarios catorce de las unidades resultantes, conservando para si las restantes".
Agrega que, para instrumentar y asegurar la operatoria descripta, las partes se
obligaron a constituir un fideicomiso en el cual los propietarios-fiduciantes transfieren
la
propiedad fiduciaria de las unidades descriptas, y la empresa- fiduciante la
construccin sobre dichas unidades, revistiendo ambos fiduciantes la calidad de
beneficiarios del fideicomiso, encomendando al fiduciario que una vez cumplidas las
condiciones y obligaciones establecidas en el contrato de fideicomiso, incorpore las
unidades resultantes al Reglamento de Copropiedad y Administracin que rige el
inmueble, y adjudique y transfiera en plena propiedad y dominio a los propietarios y a
la empresa o sus sucesores, los departamentos terminados objeto del negocio.
Asimismo, aclara que el fideicomiso tiene por objeto "...garantizar la operacin,
resguardar los derechos de las partes, y asegurar la transferencia de las unidades
terminadas a los propietarios y a la empresa...".
Atento a ello, entiende que no existe por parte del fideicomiso la realizacin de
actividades que pudieran ocasionarle la atribucin de hechos imponibles, y en
consecuencia "... no reviste la condicin de administrador de patrimonio ajeno, carcter
exigido por el Decreto N 780/95 para que dicho fiduciario deba ingresar los
gravmenes previstos en l".
Por otra parte, respecto a las operaciones de escrituracin de la transferencia de los
inmuebles construidos a favor de los beneficiarios, opina que resulta de aplicacin el
criterio vertido en el Dictamen N 23/01 (DAT), en el cual se concluyera que los
fideicomisos no financieros donde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario, no se
encuentran entre los sujetos pasibles de retencin de la Resolucin General 3.026 y sus
modificaciones.
II. En primer lugar cabe sealar que la entonces vigente Resolucin General N 3.026
(DGI) (actualmente sustituida por la Resolucin General N 2.139) estableca un
rgimen retentivo aplicable a las operaciones que tengan por objeto la transmisin a
ttulo oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el pas o las cesiones de sus
respectivos boletos de compraventa, previendo su artculo 3 que sern sujetos pasibles
de estas retenciones las personas de existencia visible, las sucesiones indivisas -en tanto
no exista declaratoria de herederos-, y los sujetos a que se refieren los incisos a) y b) del
articulo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Recordemos que el mentado artculo 49 de la ley del tributo en su incisos a)
comprende a los responsables incluidos en el artculo 69 de la ley del gravamen, en
cuyo inciso a) punto 6 se enumera a los "... fideicomisos constituidos en el pas
conforme a las disposiciones de la Ley N 24.441, excepto aquellos en los que el
fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente
prrafo no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el
fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el ttulo V".
Es decir, que como bien lo expresa la consultante los fideicomisos no financieros
donde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario, no resultaban incluidos entre los
sujetos pasibles de retencin enumerados por el artculo 3 de la anteriormente vigente
Resolucin General N 3.026 -Cfr. Dictamen N 23/01 (DAT) y 56/04 (DAT)-.
Sin embargo, con el dictado de la Resolucin General N 2.139 (B.O. 09/10/2006) y
sus normas modificatorias, se introducen una serie de modificaciones a la norma citada
en el prrafo anterior, entre ellas, la inclusin como sujetos pasibles de retencin de los
fideicomisos comprendidos en el inciso incorporado a continuacin del inciso d) del
artculo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, o sea los fideicomisos en los que el
fiduciante posea la calidad de beneficiario.
A esta altura del anlisis, es dable destacar que segn surge del escrito de
presentacin, la operatoria objeto de consulta consiste en la transferencia de dominio de
unidades funcionales de un edificio sujeto al Rgimen de Propiedad Horizontal, por
parte de un fideicomiso no financiero a favor de los fiduciantes, quienes revisten al
mismo tiempo la calidad de beneficiarios, fideicomiso de los comprendidos en el inciso
incorporado a continuacin del inciso d) del artculo 49 de la ley del tributo.
Atento a ello, este servicio asesor interpreta que a partir de la entrada en vigencia de
la Resolucin General N 2.139 -la cual sustituye a su par N 3.026-, la operatoria bajo
estudio queda alcanzada por el rgimen de retencin en el impuesto a las ganancias all
previsto.
No obstante lo expuesto, y en base a las manifestaciones del consultante, en el caso
de no mediar sumas de dinero en la operacin de escrituracin de las unidades
involucradas, el escribano interviniente deber actuar como agente de informacin ante
la imposibilidad de practicar la retencin, conforme lo dispuesto por el artculo 14 de la
Resolucin General de marras, obligacin que se cumplimentar a travs del rgimen
establecido en la Resolucin General N 781 CITI-ESCRIBANOS, sus modificatorias y
complementarias, en el cual se indicaran los datos detallados en el Apartado A del
Anexo III de la Resolucin General N 2.139.
Por ltimo, cabe aclarar que a partir del dictado de la Ley N 25.063 de Reforma
Tributaria mediante la cual la figura del fideicomiso encuentra su regulacin propia en
el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias, "... las previsiones del Decreto N
780/95 han quedado derogadas tcitamente..." -Cfr. Actuacin N .../05 (DI ASLE)-.
Dictamen N 78/2008
Direccin de Asesora Tcnica (DI ATEC)
30 de Diciembre de 2008
DATOS DE PUBLICACIN
Carpeta N 33, pgina 60
ASUNTO
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LAS
GANANCIAS - INMOBILIARIO. ALCANCES. RESOLUCION GENERAL N 2.139.
RETENCION. F.F.
TEMA
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-IMPUESTO A LAS
GANANCIAS-FIDEICOMISO INMOBILIARIO
SUMARIO
I. Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta: El fideicomiso en cuestin es sujeto de
dicho tributo por lo cual los bienes integrantes del fondo fiduciario estn alcanzados por
el gravamen.
El Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta pagado por el fideicomiso resulta
atribuible como pago a cuenta del impuesto a las ganancias de cada uno de los
fiduciantes beneficiarios de acuerdo a las normas del artculo 13 de la Ley de Impuesto
a la Ganancia Mnima Presunta, sin que dicho cmputo pueda superar el lmite
determinado por el incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de
la ganancia proveniente de la participacin en el fondo fiduciario.
II. Resolucin General N 2.139: Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciario
y sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retencin del Impuesto a las
Ganancias.
Respecto de ello, el fideicomiso deber practicar la autorretencin establecida por el
artculo 12 de la Resolucin General por las operaciones que realice cuando adjudique a
los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentacin efectuada por el
fideicomiso del epgrafe en los trminos de la Resolucin General N 1.948, mediante la
cual consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensar a dicho fondo
fiduciario en el impuesto a la ganancia mnima presunta y respecto de la retencin del
impuesto a las ganancias que establece la Resolucin General N 2.139.
Sobre el particular se aclara que se trata de un fideicomiso de construccin puro,
donde los fiduciantes-beneficiarios son todos personas fsicas, a los que se adjudicar
"... los inmuebles al costo al finalizar las obras". Aduce adems que el "... Fideicomiso
no tiene un fin de lucro ni tendr por definicin una "utilidad" al trmino de su vida".
De esta forma, en la consideracin de que el fondo fiduciario no tiene posibilidad de
obtener ganancias y que consecuentemente el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta
pagado no podr computarse como pago a cuenta de suma alguna, estima que "... no
corresponde el ingreso del mencionado impuesto, dado que el mismo se basa en una
presuncin de que la empresa por el hecho de tener un determinado activo debera
obtener ganancia y tributar el 1% de su activo".
Contina indicando respecto al fideicomiso que una vez adjudicados al costo los
inmuebles dejar de existir por lo tanto no tendr ganancia alguna en el ejercicio
corriente ni en los 10 aos siguientes.
Adems, opina que el hecho de que el fideicomiso haya pagado el impuesto a la
ganancia mnima presunta por los perodos 2006 y 2007 hace que los fiduciantes
beneficiarios puedan tomar la proporcin de estos pagos que les corresponda
proporcionalmente como pago a cuenta del impuesto a las ganancias en sus propias
declaraciones juradas.
En lo que concierne a la retencin del Impuesto a las Ganancias de la Resolucin
General N 2.139, estima que dado que no existe ganancia ni para el fideicomiso ni para
los fiduciantes beneficiarios no corresponde que el fideicomiso realice la autorretencin
del 3% que dispone dicha norma resolutiva, pues, adems, esta retencin recaera en
cabeza de personas fsicas que ante una futura venta del inmueble estaran alcanzadas
por el impuesto a la transferencia de inmuebles.
Por otra parte declara que en caso que este Organismo considere "... que corresponde
el ingreso del 3% en concepto de ganancia, nosotros consideramos que parte de esa
autorretencin debe compensarse con el impuesto ya ingresado en el perodo 2006 y
2007 como ganancia mnima presunta e ingresar slo la diferencia".
II. En primer trmino cabe expresar que deber darse estricto cumplimiento al
requisito previsto en el inciso a) del artculo 5 de la Resolucin General N 1.948. El
mismo dispone que las consultas deben formalizarse antes de producirse el hecho
imponible o con antelacin a la fecha de vencimiento fijada para la presentacin de la
declaracin jurada del perodo en que tal hecho deba declararse, razn por la cual el
carcter de vinculante solicitado corresponder exclusivamente a las obligaciones
referidas, que sean posteriores a la formulacin de la consulta.
Por otra parte, cabe tener presente las disposiciones de igual texto en sus artculos 1 las consultas vinculantes deben versar sobre determinaciones de impuestos- y 3 inciso
b) -aplicacin e interpretacin de regmenes de retencin- que invalidan tambin el
carcter vinculante de la presentacin.
Atento a ello, corresponder en consecuencia, reconocer efectos vinculantes slo a las
inquietudes planteadas respecto al Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta.
Sin perjuicio de ello se proceder a tratar el tema vinculado a la retencin del
impuesto a las ganancias, y las cuestiones procedimentales relativas a perodos
anteriores del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, con los alcances del artculo 12
del Decreto N 1.397/79 y sus modificaciones.
III. Formulada las observaciones precedentes corresponde a continuacin aclarar que
el anlisis tributario requerido se abordar desde un punto de vista terico, basado en la
informacin aportada por el consultante y sin llevar a cabo verificacin alguna al
respecto.
De acuerdo al artculo 1 de la Ley N 24.441 "Habr fideicomiso cuando una
persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra
(fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato
(beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condicin al fiduciante, al
beneficiario o al fideicomisario".
Cabe aadir que el citado cuerpo legal no contiene disposiciones especficas relativas
a los distintos tipos de fideicomisos que pueden presentarse en la realidad negocial -con
excepcin del financiero-, sino que ha previsto los principios jurdicos generales que
resultan aplicables a esta figura.
Ahora bien, para encuadrar el anlisis de los planteos realizados cabe sealar que nos
encontramos ante la presencia de un fideicomiso no financiero cuyo objeto es la
construccin de unidades funcionales para su posterior venta, siendo en el caso
beneficiarios del mismo los propios fiduciantes. O sea que nos encontramos ante una
variante de la figura que es tipificada por la doctrina como "fideicomiso inmobiliario".
Se define al citado tipo de fideicomiso como aqul que tiene por objetivo la
realizacin de una obra en construccin, cuyo objeto final suele ser: a) enajenar las
unidades a terceros, distribuyendo las utilidades entre los beneficiarios, o b) adjudicar
las unidades a aquellos que realizaron las inversiones para llevar a cabo el
emprendimiento (fiduciantes o inversores), quienes a su vez asumen el carcter de
beneficiarios o fideicomisarios.("Aspectos Tributarios del Fideicomiso", Alberto P.
Coto, Ed. La Ley, pg. 6)
Dictamen N 54/2010
Direccin de Asesora Tcnica (DI ATEC)
19 de Octubre de 2010
DATOS DE PUBLICACIN
Carpeta N 33, pgina 187
ASUNTO
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA - INMOBILIARIO. A
COSTO CIERTO DE CONSTRUCCION DEL CONDOMINIO N.N.
TEMA
IMPUESTO A
INMOBILIARIO
LA
GANANCIA
MINIMA
PRESUNTA-FIDEICOMISO
SUMARIO
I. No resulta posible excluir por va interpretativa o reglamentaria al fideicomiso en
cuestin de los alcances de la ley sin vulnerar el principio de reserva legal que rige en
materia tributaria, por lo tanto por aplicacin del Artculo 2 de la Ley de Impuesto a la
Ganancia Mnima Presunta el citado fideicomiso es sujeto del tributo y en funcin de
ello los bienes integrantes del fondo fiduciario estn alcanzados por el gravamen.
II. Atento a que el negocio pactado mediante el contrato de fideicomiso consiste en la
construccin de un edificio -iniciada y planeada por la sociedad annima fiduciante
originante- y la asignacin de las unidades funcionales resultantes a la finalizacin de
las obras, que en dicho momento se transmite el derecho real de dominio de las
unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo
ambos sujetos el carcter de terceros con respecto al fideicomiso y que dichos
fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en funcin a su participacin; se concluye que
detrs de la figura del fideicomiso existe onerosidad y propsito de lucro, en razn de lo
cual se entiende que las unidades que conforman el citado inmueble tienen para el
fideicomiso inmobiliario el carcter de bienes de cambio.
III. Teniendo los inmuebles integrantes del fondo el carcter de bienes de cambio no
resultan de aplicacin a las inversiones realizadas en la construccin de los mismos las
exclusiones y exenciones previstas en el inciso b) del Artculo 12 y en el inciso j) del
Artculo 3 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentacin efectuada por el
apoderado del fideicomiso inmobiliario del epgrafe en los trminos de la Resolucin
General N 1.948, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario que
corresponde dispensar a dicho fondo fiduciario en el impuesto a la ganancia mnima
presunta.
Con el fin de dar marco a la problemtica planteada cabe aclarar, que en la
introduccin que se hace al Contrato de Formacin del Fideicomiso Condominio N.N. cuya copia certificada se adjunta- se plantea que "... el fundamento normativo del
"dominio" que se adquiere en razn de un fideicomiso constituido por contrato, se
orienta exclusivamente a la construccin de un proyecto edilicio o inmobiliario, para lo
cual los Fiduciantes asumen el compromiso de realizar sus aportes y recibir a posteriori
superficies o Unidades Funcionales terminadas".
En lo que hace al tratamiento tributario bajo consulta el contribuyente fundamenta su
posicin de no gravabilidad aduciendo que "... los sujetos comprendidos en la tercera
categora del Impuesto a las Ganancias que obtengan RENTA, son los alcanzados por el
impuesto que nos ocupa", siendo que el fideicomiso en cuestin no "... obtiene Renta
alguna pues es al costo cierto como lo manifiesta el estatuto", y que "... El Balance
(Irregular), para el perodo que nos ocupa cierre diciembre 2009, no arroja Ganancia
alguna".
Prosigue expresando que "... el impuesto se tributa sobre los Activos Valuados
conforme a las normas de la Ley" y que en este caso "... no hay Activos Valuados en el
Balance (Irregular), para el perodo que nos ocupa cierre diciembre 2009".
Contina sealando que "... ciertos Fideicomisos estn exentos" y que, dada esta
excepcin, la misma "... se podra trasladar a nuestro Fideicomiso y aceptarlo dentro de
los mismos".
Adems, argumenta que "... estn exentos los Activos que no superen los $200.000.y que en este caso cada fiduciante "... y futuro propietario de prorratear la inversin a la
fecha no llega al mnimo indicado de $200.000.- y que surge del Balance (Irregular),
para el perodo que nos ocupa ...".
Por otra parte, indica que en el Contrato de Formacin del Fideicomiso se expresa
que los impuestos y gastos "... sern a cargo del Beneficiario adjudicatario en la
proporcin que a cada uno le corresponda ...".
A su vez, considera que de la ley surge que los bienes integrantes del fondo fiduciario
no resultan computables para determinar la base imponible del tributo, ello en razn de
que exime "... el valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o
mejoras en el ejercicio en que se efecten las inversiones totales o, en su caso, parciales,
y en el siguiente, excepto que se trate de inmuebles no afectados a la actividad ...".
Finalmente, considera que el hecho de que el fideicomiso se considere alcanzado por
el gravamen "... nos producira un grave perjuicio, dado que nos lesiona gravemente el
no contar con esa aprobacin, lo que nos producira una salida de fondos no prevista la
cual no se recuperara hasta hacer la liquidacin final y dicha erogacin podra ser
perjudicial para el accionar del Fideicomiso que represento".
II. Sentado ello, y previo al anlisis solicitado, corresponde traer a colacin las
consideraciones vertidas en el Dictamen N 18/06 (DI ATEC), en donde al verificarse
las consecuencias tributarias de un fideicomiso inmobiliario, se sostuvo que
corresponde analizar "... en cada caso particular ... las caractersticas del negocio
subyacente al contrato, determinando las relaciones econmicas existentes entre el
fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del
marco legal instrumentado o establecidas fuera de l".
El citado pronunciamiento advierte adems que "... para determinar los efectos
impositivos que derivan de este contrato no es posible contentarse con examinar las
adjudicacin a los distintos beneficiarios; concluyendo que los activos integrantes del
patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mnima
Presunta.
Llegado a este punto, cabe traer a colacin lo expuesto en el Dictamen N 18/06 (DI
ATEC), en el cual este servicio asesor analiz un fideicomiso de caractersticas
similares al aqu descripto, cuyo objeto tambin consista en la realizacin de un
emprendimiento inmobiliario lucrativo orientado a obtener unidades funcionales
destinadas a los fiduciantes-beneficiarios.
En dicha oportunidad, se interpret que no se aplica al fideicomiso la figura de
consorcio organizado en condominio "... por cuanto el primero a diferencia del
consorcio transmite a la finalizacin de las obras el derecho real de dominio de las
unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo
ambos sujetos el carcter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia
se efecta a ttulo oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en
funcin a su participacin...".
Respecto de los fundamentos expuestos, cabe sealar que, ms recientemente,
tambin fueron receptados por el Dictamen N 78/08 (DI ATEC).
En definitiva, con base en los argumentos hasta aqu desplegados, y haciendo
hincapi en que no resulta posible excluir por va interpretativa o reglamentaria al
fideicomiso en cuestin de los alcances de la ley sin vulnerar el principio de reserva
legal que rige en materia tributaria, este servicio asesor concluye que por aplicacin del
Artculo 2 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta el citado fideicomiso
es sujeto del tributo y en funcin de ello los bienes integrantes del fondo fiduciario estn
alcanzados por el gravamen.
IV. En lo atinente al carcter de computables o no de los bienes que integran el fondo
fiduciario bajo estudio, resulta dable en principio resear la normativa legal que, sobre
el tema, esgrime la rubrada en su escrito, citando el inciso b) del Artculo 12 de la ley
del impuesto, el cual dispone que no ser computable a los efectos de la liquidacin del
gravamen "El valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras,
comprendidos en el inciso b) del Artculo 4, en el ejercicio en que se efecten las
inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente".
El citado inciso b) del Artculo 4 alude a los inmuebles exceptuando los que "...
revistan el carcter de bienes de cambio" y clasifica a los mismos como "inmuebles
adquiridos", "inmuebles construidos", "obras en construccin" y "mejoras".
A su vez, es dable destacar que el inciso j) del Artculo 3 del citado texto legal
determina como exentos del tributo a los "Bienes del activo gravado en el pas cuyo
valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o
inferior a DOSCIENTOS MIL PESOS ($200.000.-) ...", aclarando a prrafo siguiente
que cuando "... el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule de
acuerdo con lo dispuesto precedentemente, segn corresponda, quedar sujeto al
gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo".
Asimismo, el tercer prrafo de citado inciso enuncia que lo dispuesto en el mismo "...
no ser de aplicacin respecto de los bienes a que se refiere el artculo incorporado a
continuacin del Artculo 12".
Por su parte, el artculo incorporado a continuacin del Artculo 12 de la ley aclara
que la exclusin referenciada en el inciso b) del Artculo 12, no comprende aquellos que
revistan el carcter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma
exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera, minera, forestal o de
prestacin de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo.
Con fundamento en la normativa reseada, se coligi dentro del citado Dictamen N
18/06 (DI ATEC) que "... la exclusin de la base de imposicin de las inversiones
realizadas en construccin de bienes inmuebles slo resultar procedente en aqullos
supuestos en que los activos en cuestin no revistan para su titular el carcter de bienes
de cambio".
Con tal criterio, las inversiones en construccin de inmuebles que tengan la calidad de
bienes de cambio resultarn computables en la base imponible del impuesto.
En virtud de lo expuesto, teniendo los inmuebles integrantes del fondo el carcter de
bienes de cambio, este servicio asesor estima que no resultan de aplicacin a las
inversiones en construccin de inmuebles efectuadas por dicho fideicomiso las
exclusiones y exenciones previstas en el inciso b) del Artculo 12 y en el inciso j) del
Artculo 3 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta.
Ver Consulta Vinculante relacionada N 4/11 (SDG TLI)
ingresar el impuesto.
Se dej expresada una salvedad en el sentido que la aplicacin del
criterio expuesto resultar de aplicacin siempre que bajo la
estructura contractual de un fideicomiso no se encubra un contrato
con una finalidad tpica diversa a la mera construccin y
adjudicacin al costo, como por ejemplo, la de comercializacin y
venta de unidades a terceros.