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Oramento Empresarial

Faculdade Dom Alberto

PLANO DE AULA DA DISCIPLINA


ORAMENTO EMPRESARIAL
Problemas 31 a 60

Prof. Ma. Ctia Machado

Oramento Empresarial
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Problema: A indstria INTERPRES, trabalho no ramo de impresso de embalagens

de papel/papelo impressos. Criada em 1995 no estado do Rio Grande do Sul, situada em uma
cidade no interior do estado a 300 km de Porto Alegre. A indstria conta atualmente com 495
colaboradores divido nos 3 nveis hierrquicos. Nos ltimos anos (2012-2013) a indstria
produziu 500 toneladas de embalagens, ao custo de R$ 32,13 o kg, e o preo de venda de R$
59,69 kg. Sendo comercializado 43% para o mercado domestico, e 57% exportao.
Nos ltimos 10 anos a indstria INTERPRES vem crescendo no mercado, sua fbrica
est na capacidade mxima, no tem mais espao para acomodao de novas maquinas e
sem espao para construo de novos prdios. Em 2013 a empresa planejou uma nova fabrica
mais perto dos portos, para facilitar e reduzir os custos de transportes da produo para o
exterior. Em 2014 com a variao da taxa cambial (dlar), prejudicou a compra da sua principal
matria prima, o papel, a empresa teve um incremento nos custos de 24%. Como a estimativa
para 2015 de incremento de impostos e de variao no dlar, a empresa necessita realizar
vrios cenrios, mostrando que os custos e as despesas podem variar nos diferentes nveis de
compras, fabricao e transporte. Qual o modelo de oramento que possibilita esta analise?

B) Conhecimentos

Origem
O Oramento Flexvel, foi desenvolvido no incio de 1970 na Alemanha por Kilger e
Plaut, conhecidas como GrenzPlanKostenrechnung ou GPK.
Foi desenvolvido para auxiliar a anlise das variaes das projees do oramento
empresarial, com relao ao resultado realizado. Quando existe um detalhamento adequado
para a tomada de decises, seja ela relacionado ao desempenho de toda a empresa, seja ele
comparativo com valores das empresas do mesmo setor, facilita a tomada de deciso
empresarial.
O oramento flexvel se torna mais vantajoso neste ponto, devido ao seu maior
detalhamento comparado com o outros tipos de oramento, apresentando uma maior
possibilidade de contribuio na melhoria da gesto da empresa.

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fundamental que o processo oramentrio oriente os gestores na tomada de deciso,
com o intuito de auxiliar na implementao dos planos e objetivos, produzir padres de
desempenho, bem como promover a coordenao e comunicao na empresa.
O sistema incorpora dois princpios bsicos:

Esses princpios formam a base do Flexible Plankostenrechnung ou Oramento


Flexvel.
Dentro deste, Oramento flexvel a forma de construir oramentos em vrios nveis de
volume, e mostrar que custos e despesas podem variar nos diferentes nveis de fabricao e
vendas.
As trs razes das variaes entre planejado e desempenho real:

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CONCEITO E CARACTERSTICAS
Podemos dizer que o oramento flexvel tem duas diferenas bsicas em face do
oramento empresarial.
Primeiro, no limita a projeo a um nvel de atividade, mas para uma gama de
atividades.
Segundo, os resultados atuais no so comparados com os custos no nvel de
atividade do oramento original; ou seja, os custos incorridos so comparados
com os necessrios para esse nvel de atividade.
Para alguns autores, o oramento flexvel considerado ajustado de acordo com as
mudanas no nvel de atividade realizadas ou receita e medidas de custo reais. O oramento
flexvel permite que os gestores calculem um conjunto mais vasto de variaes que o
oramento empresarial.
Para Lunkes (2008), o oramento flexvel possui dois princpios bsicos: os centros de
responsabilidade com o controle e o clculo de custo por produto e a ntida separao entre
custos fixos e variveis por centro. Para que ocorra o oramento flexvel, os eventos que
possuem mensurao unitria devem ser considerados variveis, enquanto os custos fixos
continuam sendo apresentados dentro do enfoque tradicional, ou seja, o oramento esttico.
Oramento flexvel um conjunto de oramentos que podem ser ajustados a qualquer
nvel de atividades Sanvicente (1995).

O autor explica tambm que neste oramento a

empresa admite uma faixa de nvel de atividades, diferentemente do oramento esttico, por
exemplo, que permite apenas determinado volume de produo ou vendas.
Para Lunkes (2008), o oramento flexvel possui dois princpios bsicos: os centros de
responsabilidade com o controle e o clculo de custo por produto e a ntida separao entre
custos fixos e variveis por centro. Para que ocorra o oramento flexvel, os eventos que
possuem mensurao unitria devem ser considerados variveis, enquanto os custos fixos
continuam sendo apresentados dentro do enfoque tradicional, ou seja, o oramento esttico.
Apesar de ser um conceito aplicvel, o oramento flexvel foge ao fundamento do
oramento que prever o que vai acontecer, trazendo limitaes na elaborao das projees
dos demonstrativos contbeis.

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C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.
Perfil: P1 -Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.

D) Soluo
O oramento flexvel diante do oramento empresarial e suas contribuies na melhoria da
gesto da empresa e das informaes, com enfoque nas variaes e na eficincia dos
processos. Nesse contexto, avalie as seguintes asseres e a relao proposta entre elas.
I. O oramento flexvel elaborado para todos os nveis de atividade dentro de uma gama de
expectativas possveis. Portanto, ele dinmico por natureza;
PORQUE
II. No oramento flexvel, em vez de um nico nmero determinado de volume de produo ou
vendas, ou volume de atividade setorial, a empresa admite uma faixa de nvel de atividades,
em que tendencialmente se situaro tais volumes de produo ou vendas.
Sobre as duas afirmaes acima possvel concluir que:
a) As asseres I e II so proposies verdadeiras, e a segunda uma justificativa correta da
primeira.
b) As asseres I e II so proposies verdadeiras, mas a segunda no uma justificativa
correta da primeira
c) A assero I uma proposio verdadeira, e a assero II uma proposio falsa.
d) A assero I uma proposio falsa, e a assero II uma proposio verdadeira.
e) As asseres I e II so proposies falsas.
E) Referncias

LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento, 2 Edio. So Paulo: Atlas, 2008.


SANVICENTE, Antonio Zoratto. Oramento na administrao de empresas. So Paulo: Atlas,
1995.

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Problema: O que a indstria INTERPRES precisa verificar para elaborar um oramento

flexvel? O que este modelo pode mostrar para a INTERPRES?


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B) Conhecimentos
Como elaborar um Oramento Flexvel
Para se elaborar um Oramento Flexvel deve-se seguir basicamente cinco etapas:
1. Determinar preo orado unitrio de venda, dos custos variveis orados, por
unidade e dos custos fixos orados;
2. Determinar quantidade real de medidas de receita;
3. Determinar oramento flexvel da receita com base na receita unitria orada e no
nmero real de medidas da receita;
4. Determinar quantidade real das medias de alocao dos custos;
5. Elaborar oramento flexvel de custos, baseado nos custos variveis unitrios
orados, custos fixos e quantidade real das medidas de custo.
6. Determinar do volume de vendas
Observe o exemplo a seguir da empresa Demais S.A., a qual confecciona calas de
cinco tipos, com preos e custos diferenciados. A medida de alocao da receita o nmero
de unidades vendidas.
Talvez esse seja o grande diferencial em relao ao oramento empresarial, que
procura estimar a demanda de vendas enquanto o oramento flexvel no tenta estimar as
vendas, mas utiliza como base para fixar os custos o valor real das vendas (Tabela 2)

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.

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Perfil: P1 -Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.

D) Soluo
Julgue as questes abaixo respeito do Oramento Flexvel e marque a resposta correta.
I. Com base nessa faixa de fluxos de caixa, o administrador financeiro pode determinar o
volume de financiamento necessrio para cobrir a situao mais desfavorvel.
II. Esse mtodo tambm d uma ideia do risco associado s alternativas.
III. Uma das nicas maneiras de lidar com a incerteza na elaborao de oramentos de caixa
preparar vrios deles com base em diferentes cenrios (exemplos: pessimista, mais provvel,
otimista).
Est(o) correta(s) a(s)afirmativa(s):
a) I.
b) II.
c) I e II.
d) II e III.
e) I, II e III.
E) Referncias

LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento, 2 Edio. So Paulo: Atlas, 2008.


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Problema: A empresa ZIPs est no mercado 60 anos, no ramo de alimentos.

Atualmente a empresa esta situada na cidade de Porto Alegre, tem entorno de 500
funcionrios. A empresa vem perdendo mercado nos ltimos 10 anos. O novo diretor quer
inovar e reduzir custos. A fbrica se modernizou, devido a isto algumas atividades que eram
realizadas antes tiveram mudanas, e devido estas mudanas foi solicitado fazer um
oramento novo e no utilizar mais o modelo de oramento tradicional. O foco e descobrir
realmente quais os custos diretos e indiretos nos produtos e servios produzidos. O gerente
financeiro informou que realizara o Oramento por atividades. Qual o principal foco deste
oramento? Quais suas funes do ABC?

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B) Conhecimentos
Oramento por atividades

Origens e funes

De acordo com autores, o oramento por atividades originou-se em 1985 por MILLER e
VOLLMANN onde os autores dissertaram (The Hidden Factory,1985), sobre a tentativa
fundamental de identificar as causas dos custos indiretos, que impactavam as empresas e
tentar identificar aqueles que no esto envolvidos diretamente com o processo produtivo.
Os primeiros indcios deste conceito inovador foi citado por OSTRENGA et al. (1993, p.
157), onde autor conseguiu demonstrar que o problema dos custos indiretos no
momentneo, mas crescente devido ao aumento do ritmo de mecanizao/automao e do
pessoal de apoio, tido como necessrio para sustentar tantas inovaes. A etapa crtica para o
gerenciamento seria definir uma relao de causa e efeito entre os custos indiretos gerados e
aqueles consumidos pelos objetos de custo (produtos/servios).
Na tentativa de caracterizar dois ambientes inseridos na mesma unidade industrial, os
mesmos autores citados, chegaram a concluso que para cada unidade de produto concluda
no cho-de-fbrica simples se determinar a quantidade de mo-de-obra direta e os insumos
necessrios ao processo porm, na "fbrica oculta" (The Hidden Factory), onde est a maioria
dos custos indiretos de fabricao (CIF), o verdadeiro consumo proporcionado por
transaes e no pela gerao de produtos fsicos.

Segundo os autores, os gerentes de produo devem observar alm dos procedimentos


contbeis para analisar e classificar os custos de uma forma que tenha significado operacional,
visando compreender e planejar estratgias e planos de ao de como gerenciar a fbrica
oculta.

Essa nova viso dos custos desencadeada pelos conceitos da fbrica oculta com foco
em "transaes" como causa dos custos indiretos, passou a interessar aos pesquisadores
ligados tanto a rea de engenharia como a de contabilidade. Surgiu ento, a partir da a
necessidade de se integrar opinies onde foi constitudo um Frum Internacional.

Este nova percepo chamou a ateno de pesquisadores que compunham o frum,


ligados a Harvard Business School conduziram os primeiros estudos de casos. Estes
pesquisadores conhecidos como Robert S. Kaplan e Robin Cooper publicaram um artigo

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intitulado How Cost Accounting Distorts Product Costs (1988b, p. 20-27) onde demonstraram
que importantes produtos de alto volume apresentaram custos significativamente menores do
que se imaginava. Concluram que se os custos demonstravam-se errados, ento todas as
decises sobre preos, mix de produtos e promoes poderiam estar encobrindo a
lucratividade a longo prazo. A partir deste momento o ABC passou a ser utilizado em
aplicaes prticas.

Trs funes principais do ABC:

A metodologia proporciona alocao mais criteriosa dos custos indiretos a partir do


conhecimento das atividades desenvolvidas na empresa.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.

Perfil: P1 -Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e


financeiras em diferentes escalas.

D) Soluo
1) (CESPE - 2010 - TRE-MT - Analista Judicirio Contabilidade) O custeio que tem
como base atividades (ABC) utiliza tcnica especfica para minimizar os problemas de
alocao dos custos indiretos. Acerca desse assunto, assinale a opo correta.

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a) Apesar de suas tcnicas inovadoras, o sistema ABC incapaz de acompanhar e
corrigir os processos internos da empresa, alm de no interferir nos controles internos da
entidade.
b) Uma das desvantagens do custeio ABC o no atendimento aos princpios
contbeis, o que impossibilita sua adoo luz da legislao vigente.
c) O sistema ABC no se aplica a empresas prestadoras de servios. Seu arcabouo
terico parte do pressuposto da existncia de processo de transformao de insumos em
produtos, o que no ocorre em empresas no industriais.
d) Uma vez estruturado o sistema ABC, desnecessrio regular a reviso dos
procedimentos. Geralmente, a reviso ocorre a cada trs ou cinco anos, diferentemente do que
acontece com os outros sistemas de custeio que exigem revises em perodos menores.
e) Para alocar os custos indiretos, o sistema ABC atribui, inicialmente, os custos s
atividades e, posteriormente, aos produtos. O processo consiste em rastrear os custos,
apropriando-os s atividades, verificar as circunstncias em que os portadores finais de custos
absorveram os servios de tais atividades e, finalmente, incorporar esses custos aos produtos
E) Referncias
LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento. SP: Atlas, 2008
COKINS, G. Activity-Based Cost Management: making it work. Boston: McGraw-Hill,
1996.
COOPER, R.; KAPLAN, R. S. How cost accounting distorts product cost. Management
Accounting. New Jersey, apr. 1988b, p. 20-27.
MILLER, J. G.; VOLLMANN, T. E. The hidden factory. Harvard Business Review.
Boston, sep/oct., 1985, p. 142-150.
OSTRENGA, M. R ; OZAN, T. R.; McILHATTAN, R. D.; HARWOOD, M.D. Guia da Ernst
& Young para gesto total dos custos 12a ed. Rio de Janeiro: Record, 1993, 349 p.

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A) Problema: Com relao empresa ZIPs, como o oramento ser realizado atravs
da demanda projeta se a empresa vem perdendo mercado nos ltimos anos?

B) Conhecimentos
De acordo com Lunkes (2009), o oramento baseado em atividades
analisa os produtos e servios produzidos e as atividades exigidas para a
elaborao desses produtos, alocando os recursos que precisam ser orados
para a execuo dessas atividades.
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Conceito oramento baseado em atividades
Activity Based Budgeting ABB ou oramento baseado em atividades considerado
como um plano quantitativo e financeiro, que auxilia a empresa a focalizar nas atividades e
recursos visando atingir objetivos estratgicos. Desta forma, podemos dizer que a expresso
do plano esperado pela empresa, refletindo na previso dos direcionadores de custo e das
atividades necessrias para executar o volume dos objetos de custo.

Este oramento utilizado para obter o consenso e o compromisso dos colaboradores


com o objetivo de guiar a empresa por meio de metas essenciais (planejamento estratgico),
que envolvem receita, custo, qualidade, tempo e inovao.

O modelo ABB avalia todos os produtos e/ou servios produzidos, todas as atividades
que so exigidas para produzir esses produtos e/ou servios, e quais os recursos e matriaprima que se precisa. Este modelo o contrrio do processo do Custeio Baseado em
Atividades - ABC para produzir planos financeiros e oramentos.

O ABB reflete atividades e processos de negcio, e no recursos como salrios e


materiais. Os recursos derivam das atividades esperadas, processos empresariais e carga de
trabalho, ou seja, o nmero de unidades de uma atividade que requerida.
Por exemplo, no departamento de recursos humanos a carga de trabalho para a
atividade "contratar novos empregados" poderia ser contratar 50 empregados.
Os recursos para executar aquela atividade poderiam ser os salrios e benefcios do
recrutador, viagem, propaganda, prova, materiais, e despesas de ocupao para o espao
ocupado pelo recrutador e pelo entrevistado.

Neste modelo os gerentes necessitam calcular a carga de trabalho, utilizao de


mquinas, produtos, servios e mercados, precisando ser incorporado tambm os objetivos
estratgicos e o desempenho da atividade. A administrao pode fixar redues dos custos
das atividades estabelecendo padres de referncia formados pela comparao com outras
empresas, ou com outras unidades da prpria empresa.

De acordo, com os demais oramentos os custos e as despesas so determinada pelo


volume e mix de produo, pelos servios prestados ou pelos clientes atendidos. O oramento
referente a tais despesas reflete determinada expectativa de gastos, com base em previses

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de receita e no mix de produtos, servios e clientes. O ABB fornece, segundo Kaplan e Norton
(1998), bases slidas para essa anlise operacional.

1) Passo: Demanda Projetada


2) Passo: Custo do Objeto de Custo
3) Passo: Calcular quantidade das Atividades Necessrias
4) Passo: Calcular quantidade dos Recursos Necessrios
5) Passo: Custo Total

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncias: C1- Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.
Perfis: P5- Ser capaz de assimilar novas informaes.
D) Soluo
1) O oramento por atividades um desenvolvimento da contabilidade gerencial que,

comparado aos mtodos tradicionais de alocao de custos indiretos, utiliza:


a) mais bases de alocao
b) menos direcionadores de custos.
c) menos recursos financeiros da empresa para sua implantao.
d) somente bases de alocao relacionadas mo de obra direta.
e) somente o volume de vendas como principal base de alocao.

E) Referncias
BLEEKER, Ron. Key Features of Activity-Based Budgeting. Revista Cost Management.
V.15, No.4, Jul.-Aug. 2001.
LUNKES, R.J. Manual de oramento. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2009.

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KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. Organizao Orientada para a Estratgia. Rio
de Janeiro: Editora Campus, 2001.

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A) Problema: Com relao a indstria INTERPRES e a empresa ZIPs, os destores


teve ter conscincia de que para uma boa gesto a linha de comando necessita
planejar e engajar os funcionrios a buscar os resultados. Neste sentido qual a
importncia do oramento ser realizado de uma forma sistmico? Qual o papel de
cada rea dentro do oramento? Quais os impactos que pode ocorrer se no for
interativo?

B) Conhecimentos

Modelo bsico de concepo do ABB

O ABB - oramento baseado em atividades, ajuda a organizao ter as informaes


mais acuradas dos custos de seus produtos.
No obrigatrio a utilizao do ABC como sistema de custeio para a
implantao do ABB, embora seja o prximo passo lgico para quem j usa o ABC,
at porque ambos podem ser introduzidos simultaneamente. possvel que exista
dependncia de solues de TI para o emprego do ABB, assim como ocorreu com o
ABC.
De acordo com Lunkes (2008) possvel utilizar uma sequncia de etapas para a
desenvolvimento do oramento por atividades. Para iniciar necessrio conhecer os objetivos
financeiros e o ponto de equilbrio financeiro e operacional da empresa.
As etapas iniciais podem ser repetidas quantas vezes forem necessrias at atingir o
equilbrio financeiro e operacional esperado.

1) Determinar a demanda projetada para cada produto (objeto de custo)


2) Identificar a taxa de consumo da atividade (direcionador da atividade)

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3) Multiplicar a demanda projetada do produto pela taxa de consumo da atividade, para
ento calcular as necessidades de atividades (quantidade) e atender a demanda
projetada para objetos de custo.
4) Prever a demanda de atividades.
5) Identificar a taxa de consumo dos recursos (direcionadores de recursos)
6) Multiplicar o total das atividades requeridas (quantidades) com a taxa dos recursos
consumidos, para calcular a quantidade de recursos necessrios para satisfazer a
demanda projetada para os objetos de custo.
7) Converter o total dos recursos requeridos( quantidades) com o custo dos recursos
exigidos.
8) Acumular o custo total dos recursos estimados para atender a demanda projetada
dos objetos de custos.

Lunkes (2008) subdividiu as oito etapas do oramento por atividades em trs fases
distintas:
Contextualizao: guia na elaborao do oramento, que avalia o ambiente
operacional que a empresa atual da organizao, a atualizao e planejamento do
produto e do lucro de longo prazo para refletir as mudanas do ambiente, os objetivos
do oramento anual baseado no plano de longo prazo revisado e as previses, metas
e formatos exigidos a gerentes individuais com responsabilidade sobre o oramento;
Elaborao: a fase requer anlises detalhadas e estimativas de atividades e recursos
necessrios para atender as atividades. O detalhamento tambm inclui a preparao e
consolidao do oramento individual da unidade em um formato de demonstrao
financeira. Embora baseado em dados histricos e expectativas futuras, os nmeros
gerados na fase de preparao devem ser flexveis; e
Reviso e aprovao: consiste em colocar a prova as previses oramentrias, com
a finalidade de identificar problemas potenciais, definir o plano de ao e aprovar os
limites para os gastos. Nessa fase so pedidas revises do oramento ou este
aprovado.

Normalmente, a projeo de um oramento anual um processo interativo. Onde cada


gerente elabora o seu oramento de sua responsabilidade. Normalmente, o processo tem duas
partes.

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A primeira parte consiste em prever as atividades necessrias ao nvel de
atividade orada.
A segunda parte traduzir os oramentos de atividade em oramentos
financeiros (receita, despesa e fluxo de caixa etc). As unidades oramentrias
ento so reunidas para criar o oramento financeiro da organizao.

Perguntas necessrias para preparar o oramento da unidade


Que informao necessria?
Que trabalho, atividades a unidade precisa para executar os objetivos
oramentrios?
Que recursos estas atividades necessitam?
Que recursos financeiros (receita, custo, fluxo caixa etc) e qual o impacto destes
recursos?

Conforme os outros modelos de oramento, as reas de apoio precisam esperar pela


previso de vendas antes de elaborar seus prprios oramentos. Porm, uma vez que a
previso de vendas est disponvel, produo, vendas, distribuio e outros oramentos de
apoio so elaborados simultaneamente. O compartilhamento de informaes entre as reas
crucial.

Sistemas e planilhas eletrnicas auxiliam no desenvolvidos dos oramentos. Estes


sistemas permitem aos gestores oramentrios testar suposies e elaborar e revisar o
oramento com grande rapidez. Os sistemas tambm facilitam os ajustes operacionais
necessrios quando as estimativas oramentrias diferem dos nveis atuais de atividade.
Assim, o oramento por atividades flui dos produtos, servios e clientes para os
recursos.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
Competncia: C5 - Ter iniciativa, criatividade, determinao, vontade poltica e
administrativa, vontade de aprender, abertura a mudanas e conscincia da qualidade e das
implicaes ticas do seu exerccio profissional.

Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.

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D) Soluo
1) Os produtos A, B e C so fabricados pela Companhia Lua Nova em quantidades
iguais e consomem, em seus processos produtivos, quantidades idnticas do mesmo material
(Custo Direto e Varivel), porm demandam diferentes esforos de produo (Custos Indiretos
e Fixos). A empresa utiliza, atualmente, o mtodo de custeio por absoro e faz o rateio dos
custos indiretos em funo da quantidade de material.
Sabendo-se que o Produto A o maior consumidor dos esforos de produo, a
implantao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) far com que seu lucro seja inferior
quele apurado atualmente.

PORQUE

No mtodo de custeio anteriormente utilizado, o Produto A recebe, mediante rateio, menor


parcela dos custos indiretos.
Analisando-se essas frases, CORRETO afirmar que
A) a primeira afirmao falsa, e a segunda verdadeira.
B) a primeira afirmao verdadeira, e a segunda falsa.
C) as duas afirmaes so falsas
D) as duas afirmaes so verdadeiras, e a segunda uma justificativa correta da
primeira.
E) as duas afirmaes so verdadeiras, mas a segunda no uma justificativa correta
da primeira.
E) Referncias

LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento. SP: Atlas, 2003.

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A) Problema: Como qualquer parque fabril, ocorrem melhorias e modificaes nos

seus processos diariamente. Muitas vezes estas melhorias ou modificaes podem impactar
positivamente ou at negativamente nos custos operacionais. Quais as vantagens que a
empresa ZIPs ter com a implementao do oramento por atividades?
B) Conhecimentos

Benefcios do emprego do ABB:

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Delega responsabilidade aos funcionrios na conduo das atividades, a fim de


atingir suas metas de desempenho;
Apresenta viso realista do volume das atividades a serem desempenhadas, o que
inclui os impactos nas alteraes ao nvel dessas atividades;
Gera ideias acerca das origens de variaes no processo produtivo, oriundos de
exigncias de clientes ou condies especiais de produtos ou servios;
Prov ferramentas necessrias para compreender como produtos e/ou servios
geram demanda por atividades especficas e que conduzem identificao dos
recursos necessrios;
Incorpora viso de processo, que apresenta as interdependncias entre os
departamentos;
Gera visibilidade para gerenciar o excesso ou a insuficincia da capacidade
instalada.

J as vantagens desse tipo de oramento segundo Lunkes (2003) so:


Capacidade de elaborar oramentos mais realistas;
Melhor identificao dos recursos necessrios;
Associao dos custos produo;
Vinculao mais clara dos custos com as responsabilidades do quadro funcional;
Identificao das folgas oramentrias.

Lunkes (2009) a vantagem principal do oramento por atividade o aumento do


conhecimento dos padres (direcionadores) de dispndio de cada custo. J os benefcios que
a implantao desse tipo trs para a organizao so:
Eliminao de atividades suprfluas;
Reduo do tempo ou dos recursos empenhados no cumprimento das atividades;
Seleo das atividades de custo mais baixos;
Mltipla utilizao de atividades;
Desenvolver uma descrio de caso;
Definir prioridades;
Oferecer justificativas de custos;
Monitorar os benefcios; e
Avaliar o desempenho para a melhoria contnua.

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C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.
Perfil: P5 - Ser capaz de assimilar novas informaes.

D) Soluo
1) (CIAAR - 2012 - CIAAR - Oficial Temporrio - Cincias Contbeis) A empresa GM
fabrica apenas dois produtos X e Y, e optou por utilizar o sistema de custeio ABC. Em
entrevistas realizadas com os gestores dos departamentos, uma das atividades identificadas
como relevantes a de comprar materiais e o direcionador de custo criado para essa atividade
foi o nmero de pedido de compras. O custo dessa atividade foi de R$51.500,00.

Considerando que o nmero de pedido de compras do produto X de 130 e do produto


Y de 70, o custo total a ser apropriado aos produtos referentes a compras de materiais ser
de, respectivamente,

a) R$7.400,00 e R$11.100,00.
b) R$18.750,00 e R$11.250,00.
c) R$21.375,00 e R$16.625,00.
d) R$33.475,00 e R$18.025,00
E) Referncias
LUNKES, R.J. Manual de oramento. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2009.
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Problema: Sustentabilidade, gesto transparente, respeito ao meio ambiente,

responsabilidade social e outros termos como esses, so conceitos que cada dia ganham mais
importncia no cenrio empresarial, antes voltado muito mais ao aspecto financeiro. A
sustentabilidade na rea da sade ainda um conceito novo, entretanto, o negcio dessas
instituies gera um grande impacto na sociedade nos trs aspectos que norteiam a
sustentabilidade: ambiental, econmico e social. A sustentabilidade e as suas trs diretrizes

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(financeira, ambiental e social) devem estar definidas na poltica da organizao, em seu
planejamento estratgico, e ter envolvimento direto da alta direo. O conceito deve ser
trabalhado em aes do dia a dia, e no ser somente uma questo de marketing ou modismo.
A organizao deve definir de maneira clara como esta poltica e quais as diretrizes e as
aes que iro norte-las.
Muitas organizaes na rea da sade empregam modelos de gesto de desempenho
tradicional visando ajudar os diretores financeiros a controlar os custos de grandes unidades
industriais. De acordo com pesquisas, 80% dos hospitais brasileiro esto endividados. E o
Brasil teve uma reduo de 12% em unidades hospitalares. A principal reclamao nas
unidades hospitalares o modelo de gesto, onde funcionrios como tcnicos, enfermeiros e
mdicos no tem uma viso claro dos objetivos financeiro da instituio. Qual o modelo que
pode trabalhar a questo financeira e a de gesto?

B) Conhecimentos
BEYOND BUDGETING

Atualmente as empresas vm presenciando um crescente aumento no grau de


exigncias do mercado. Os desafios so mltiplos, como o aumento da competitividade,
clientes exigindo cada vez mais qualidade nos servios e avano da tecnologia. Neste cenrio,
as empresas precisam esforar-se para tornarem-se globais, agindo rapidamente para
manterem-se competitivas.

Em busca de atender a esses desafios, espera-se uma gesto empresarial que seja
completa e eficiente. A gesto baseada em oramentos, por sua vez, torna-se obsoleta, por
no ser um processo gil; suas informaes tornam-se desatualizadas rapidamente e sua
eficincia questionada por muitos administradores.

O modelo do Beyond Budgeting cuja traduo literal do idioma ingls para o portugus
Alm dos Oramentos, preconiza uma gesto sem os oramentos, atravs de ferramentas
geis e modernas.
.
Quais os motivos que levaram a criar um novo tipo de oramento

18

Oramento Empresarial
O modelo de gesto de desempenho tradicional visava ajudar os diretores financeiros a
controlar os custos e fluxos de caixa de grandes unidades industriais. Com o passar do tempo,
e o aumento da complexidade das atividades das organizaes, o oramento passou a ter,
com algumas adaptaes, a funo de orientar o negcio (JOHNSON E KAPLAN, 1987).

Para Lunkes (2009) vrios fatores podem levar os oramentos a falhar:


estrutura organizacional inadequada;
sistema de custeio inadequado;
falta de apoio da cpula da empresa;
ausncia de flexibilidade suficiente para reformular as estimativas;
tcnica rudimentar de reviso;
papelada com muitos detalhes;
uso excessivo de sries histricas para estabelecer objetivos;
aplicao de cortes gerais nos custos, sem analisar detalhes de cada rea;
anlise tardia dos resultados, no corrigindo de imediato eventual anomalia;
excessiva associao dos custos na preparao do oramento;
incapacidade de adaptar-se ao ambiente em constantes mudanas e
consequente modificao das metas.

Apesar das falhas apontadas, e das mencionadas desvantagens e limitaes, Brookson


(2000) indicou que os sistemas de avaliao de desempenho (e consequentemente o de
recompensas) devem ser baseados no oramento.

Algumas das crticas mais contundentes ao oramento, apontadas por defensores do


Beyond Budgeting so: sistemas de recompensa baseados em oramentos premiam as
pessoas por mentir e as punem por dizerem a verdade (JENSEN, 2000, p.2), e que no haveria
como aperfeioar o oramento, um mal que prejudica as instituies, trazendo custos e
provocando anlises e comportamentos inadequados (JENSEN, 2001; HOPE, FRASER, 2003).

O que Beyond Budgeting?

Beyond Budgeting um conjunto de processos alternativos que apoiam objetivos e


reconhecimentos, planejamento contnuo, demanda de recursos, coordenao dinmica da
empresa e um significativo grupo de controles nos vrios nveis da administrao que no
exige um processo anual de negociao que culmine com uma meta fixa e exige maior
19

Oramento Empresarial
confiana entre os participantes, focando a relao entre os executivos snior e a gerencia da
organizao (HOPE e FRASER, 2004, apud FREZATTI, 2006).

Segundo Hope e Fraser (2003) definem Beyond Budgeting como:


Um conjunto coerente de processos alternativos que sustentam objetivos
relativos e recompensas, planejamento contnuo, recursos demandados,
coordenao dinmica interdepartamental na companhia, e uma preparao
aprofundada de controles multinveis.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.
Perfil: P7-Ser capaz de desenvolver a aptido de adaptabilidade contextualizada no
trato das situaes diversas presentes ou emergentes.

D) Soluo
1) Discuta com seus colegas por que as empresas procuram formas alternativas ao
processo oramentrio.

E) Referncias

FREZATTI, F. Alm do oramento: existiria alguma chance de melhoria do


gerenciamento? Brazilian Business Review. Vitria, v.1, n.2, 2004. p.122-140.
JENSEN, M. C. Paying people to lie: the truth about the budgeting process. (Harvard
Business School Working Paper; 01-072). Sept .2001.
JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Relevance lost: the rise and fall of management
accounting, USA: Harvard Business School Press,1987.
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond budgeting: how managers can break free from the
annual performance trap. Massachusetts: Harvard, 2003.
LUNKES, R.J. Manual de oramento. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2009.

20

Oramento Empresarial

38

A) Problema: De acordo com a histria do oramento, cada modelo oramentrio foi

criado para tentar solucionar ou melhorar um processo. Nesse contexto cada empresa utiliza
modelos oramentrios diferentes, neste contexto, qual a diferenciao do modelo Beyond
Budget para o modelo tradicional?

B) Conhecimentos

Histria do Beyond Budgeting

O Beyond Budgeting

foi desenvolvido atravs do caso do banco sueco Svenska

Handelsbanken em 1972, quando o banco comeou a abandonar o oramento tradicional


devido ao descontentamento com os seus efeitos indesejveis.

A empresa Borealis Indstria Petroqumica em 1998, localizada em Copenhage na


Dinamarca, tambm optou em abandonar o oramento tradicional e substituindo pelo Rolling
Forecasting, o Balanced Scorecard e o Activity Based Cost .Em 1999, seguindo o exemplo da
Borealis, a Rhodia, multinacional francesa tambm abandonou o oramento (FREZATTI, 2006).
Em 1998 foi fundado o BBRT Beyond Budgeting Round Table na Inglaterra, por um
grupo de empresas que estavam descontentes com a utilizao de oramentos como
instrumento de gesto e, desse movimento de empresas, surgiu o que hoje conhecido por
Beyond Budgeting que, na traduo para o portugus significa Alm do Oramento. O
propsito deste movimento foi o de formatar um modelo de gesto sem a utilizao de
oramentos (HOPE e FRASER, 2006).
De acordo com o site do BBRT, apontou alguns exemplos das maiores empresas que j
implementaram o modelo so: a Borealis, a Volvo, a Toyota, a Boots, a Ericsson, a Scania, a
Tetra Pak, a Rhodia, a Ikea, a Unilever Best Foods e a Siemens.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
21

Oramento Empresarial
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.
Perfil: P5 - Ser capaz de assimilar novas informaes.

D) Soluo
1) Discuta com seus colegas a viso histrica do Beyond Budgeting.

E) Referncias

FREZATTI, F. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2006.


HOPE, J.; FRASER, R. Beyond budgeting: how managers can break free from the
annual performance trap. Massachusetts: Harvard, 2003.
LUNKES, R.J. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2003.

39

A) Problema: Quais as vantagens e desvantagens que os hospitais teriam em

implementar um modelo oramentrio deste porte?

A) Conhecimentos

VANTAGENS E DESVANTAGENS DO MODELO ORAMENTRIO

Inmeras so as vantagens que a implantao de um processo oramentrio traz para


qualquer empresa, sendo ela de pequeno porte ate as multinacionais. Mas no se deve achar
que se trata de um processo infalvel. Como todo processo, apresenta vantagens e
desvantagens.

O processo oramentrio traz diversas contribuies para a empresa:


Obriga a anlise antecipada das polticas bsicas e exige uma estrutura administrativa
adequada, com um sistema definido de atribuio e responsabilidades.

22

Oramento Empresarial
O processo de estabelecimento de metas, objetivos e planos de ao obriga a
participao de todos os membros da administrao e estes alinham seus planos de
acordo com os planos de outros departamentos e da empresa como um todo.
Exige que a administrao quantifique o que necessrio para um desempenho
satisfatrio.
Exige dado contbeis histricos adequados para permitir administrao um melhor
controle.
Os membros da administrao atentam e planejam o uso econmico da mo de obra,
matria prima, instalaes e capital.
Introduz o hbito de analisar cuidadosamente as oportunidades antes de serem
tomadas decises, em todos os nveis administrativos.
Reduz custos, porque o aumento da amplitude do controle exige um nmero menor de
supervisores.
O planejamento resulta em mais tempo aos executivos para planejar e usar criatividade,
pois os liberta de alguns problemas rotineiros internos, graas s polticas
predeterminadas e s relaes de autoridade bem definidas.
Eliminam a incerteza e a insegurana dos grupos administrativos inferiores, por tratar-se
de um planejamento que mostram objetivos e polticas da empresa.
Auxilia no controle de uma maneira geral e, consequentemente indica as reas de
eficincia ou ineficincia.
Fora a administrao a dedicar parte de seu tempo ao efeito das tendncias esperadas
das condies econmicas gerais.
Leva a empresa a se autoanalisar periodicamente.
Ajuda no processo de obteno de crdito bancrio.
Permite a medio do progresso da empresa em relao aos objetivos traados.

Autores comentam que oramento pode falhar e muitas vezes isso resultante de erros
cometidos pela prpria empresa, devido a falhas nas estrutura organizacional. falta de um
sistema de custos definidos, ausncia de dados histricos e superviso e administrao
ineficientes so alguns deles.

Para isso as empresas devem adotar o modelo:


Para tornar a organizao mais gil e adaptvel s mudanas;
Para eliminar processos de planejamento e controle que so muito demorados, caros e
acrescentam pouco valor;

23

Oramento Empresarial
Focar todos na maximizao de valor para os clientes e acionistas;
Efetuar uma reduo permanente (e significativa) na burocracia e nos custos;
Eliminar o gaming na organizao (o brincar com planos e resultados por times e
pessoas) e outros comportamentos disfuncionais, levando a uma maior governana;

Liberar a energia e o empreendedorismo das suas pessoas.


A gesto oramentria muito criticada por estimular comportamentos antiticos dentro
das empresas e tambm por estarmos num ambiente de mudanas contnuas e constantes. O
mercado imprevisvel e altamente competitivo e o modelo desenhado na Era Industrial no
atende mais o mercado dinmico atual. Na era industrial, o mercado apresentava-se constante.
Atualmente, nosso ambiente muito disputado e instvel e continuamos a gerenciar da
mesma forma que na era industrial.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.

Perfil: P7 - Ser capaz de desenvolver a aptido de adaptabilidade contextualizada no


trato das situaes diversas presentes ou emergentes.

D) Soluo
1) Discuta com seus colegas algumas criticas em relao ao processo oramentrio
tradicional? E as vantagens indique as maiores vantagens do oramento Beyond
Bundgeting?

E) Referncias
LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento. SP: Atlas, 2003

FRASER, H.; PFLAEGING, N. Os 12 Princpios do Beyond Budgeting Como


organizaes podem ir alm dos oramentos, deixando para trs a gesto por comando e
controle. So Paulo: BBRT White Paper, 2007.

24

Oramento Empresarial

40

A) Problema: Nos hospitais a centralizao de poder muito forte. Uma das principais

reclamaes. Neste contexto, quais os princpios do Beyond Budgeting de descentralizao de


poder? E como isso pode auxiliar os hospitais?

B) Conhecimentos

Os 12 Princpios do Beyond Budgeting

O modelo de oramento Beyond Budgeting foi desenvolvido em cima de doze princpios


sendo seis focados na descentralizao do poder (liderana) nas empresas os outros seis na
flexibilizao de processos.

Princpios de descentralizao de poder

1. Governana
A empresa precisar ter uma boa comunicao, para conseguir divulgar e esclarecer os
princpios e valores da empresa, baseadas em metas claras sem regras detalhadas e
oramentos Os lderes devem fornecer princpios e limites claros, aglutinar as pessoas para um
propsito comum e compartilhar valores, adotar um estilo de liderana de orientao e apoio.

2. Desempenho
Quando falamos de desempenho/performance, o problema criar um clima/cultura que
propicie alta performance baseado no sucesso relativo. Promover o sucesso de como vencer
no mercado e no praticando o Approach contratual;
3. Empowerment (liberdade)
Dar s equipes liberdade, capacidade e autoridade para agir.

4. Responsabilidade
Desenvolver uma rede de equipes responsveis por resultados e extinguir hierarquias
centralizadas. Os colaboradores empenham-se na busca de resultados competitivos com
responsabilidade sobre o desempenho de suas divises.

25

Oramento Empresarial
5. Responsabilidade pelos clientes
O foco deve estar no cliente. As necessidades dos clientes devem ser atendidas de
forma adequada, sem presses para atingir metas, o que melhora o relacionamento a longo
prazo e evitando relacionamentos verticais.

6. Informao (transparncia)
A informao deve ser disponibilizada de forma tica e transparente para facilitar o
aprendizado e encorajar o comportamento tico.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da


experincia cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuaes profissional,
em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptvel.
Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.
D) Soluo
1) Discuta com seus colegas os Princpios do Beyond Budgeting de descentralizao de
poder? As organizaes esto preparadas para implementar?

E) Referncias

FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princpios do Beyond Budgenting: Como


organizaes podem ir alm dos oramentos, deixando para trs a gesto por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.

41

A) Problema: A globalizao gerou impactos significativos no mbito organizacional. O

aumento da competitividade vem promovendo importantes mudanas na estrutura dos


mercados de produo e consumo. Uma nova economia se forma: a economia do
conhecimento, onde cada vez mais, as empresas passam a exigir de seus colaboradores
conhecimentos e habilidades. Neste contexto, as empresas para sobreviverem no mercado,
aumentam as suas exigncias com relao a flexibilizao de seus processos, principalmente
o papel do lder. Os grandes lderes precisam ter viso, energia, coragem e direo estratgica,

26

Oramento Empresarial
entre outras qualidades que necessitam para desenvolver equipes. Neste contexto, quais os
Princpios do Beyond Budgeting de flexibilizao de processos?
B) Conhecimentos

Os princpios do BB oferecem um novo modelo de gerenciamento coerente, alm do


comando e controle, pressupe que os gerentes de linha so capazes de planejar e controlar
seu prprio desempenho, cabendo aos executivos seniores dar suporte, desafiar e treinar.
.
Os seis princpios de flexibilizao de processos so:

1. Metas
As metas devem ser fixadas com base na concorrncia continuamente atravs de
benchmark.
As equipes devem perseguir um objetivo macro (definido no PE), sempre buscando a
excelncia dentro e fora da empresa. Deve ser adotada a definio de metas prticas
relacionadas com melhorias desconectadas da avaliao de desempenho e premiaes.
2. Motivao e Recompensa
As recompensas devem estar alinhadas com o progresso da empresa como um todo.
A avaliao de desempenho deve ser analisada com os benchmarks interno e externo.
A empresa passa a recompensar um grande grupo relacionando o desempenho competitivo
que a empresa est obtendo.

3. Planejamento
A estratgia deve estar constantemente alinhada com os processos da empresa.

4. Recursos
Os recursos devem ser liberados de acordo com a necessidade e de forma gil. A
utilizao de sistemas de previses dinmicas, como o Rolling Forecast, muito mais eficaz
que oramentos.

5. Coordenao
A coordenao dos planos organizacionais deve ser feita de forma dinmica, atravs de
mecanismos de mercado e no atravs de ciclos anuais de planejamento.

27

Oramento Empresarial
6. Mensurao e controle
As informaes devem ser claras e concisas e as providncias devem ser rpidas.
Sistemas ERP permitem o gerenciamento das informaes e evitam a manipulao de
nmeros.

O modelo BB tem o enfoque na descentralizao da gesto, colaborando para que a


tomada de deciso e o comprometimento de desempenho sejam devolvidos por aqueles que o
realizar.
O PE no centralizado na alta administrao, mas descentralizado, continuo e
revisado constantemente em funo do mercado, onde as metas e objetivos no so fixos
baseados em indicadores financeiros de resultado, mas relativos e negociados com gerentes
baseados em indicadores flexveis de desempenho como, por exemplo, o benchmark, onde os
recursos no so alocados para atender metas fixas anuais, mas disponibilizadas para atender
s necessidades do momento e onde o cumprimento de metas e objetivos no so controlados
e comparados aos fixados, mas comparados com indicadores de desempenho como
benchmark.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)


Competncia: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da
experincia cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuaes profissional,
em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptvel.
Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.
D) Soluo
1) Discuta com seus colegas sobre os Princpios do Beyond Budgeting de flexibilizao

de processos?

E) Referncias
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princpios do Beyond Budgenting: Como
organizaes podem ir alm dos oramentos, deixando para trs a gesto por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.

42

A) Problema: De acordo com os princpios de flexibilizao quais os benefcios do

Beyound Budgeting?

28

Oramento Empresarial
B) Conhecimentos

O objetivo do Beyond Budgeting propor um processo de gesto que atenda as


principais crticas dirigidas pelos autores Jeremy Hope e Robin Fraser ao oramento tradicional
(HOPE FRASER, 2003).
Talvez destas criticas os autores desenvolveram:

a) Simplicidade, baixo custo e relevncia para os usurios, levando em conta que:

o gerenciamento descentralizado e adaptvel resulta em autoridade e


habilidade de tomar decises rpidas nos mercados, dando-se as
condies para responder s demandas adequadamente;

no havendo oramento anual implica em reduo de trabalho e de custo


e os profissionais envolvidos no processo oramentrio dedicam seu
tempo s atividades mais nobres, mudando o foco do modelo
centralizado em termos de controle, para descentralizado para cada
localidade, fazendo com que o time comece a se engajar no
planejamento e controle;

as lideranas envolvidas no processo oramentrio obtm vantagens


uma vez que estes tm mais disponibilidade para orientao da equipe.

b) Conexo com o ambiente competitivo e da informao econmica considerando:

Estratgia Inovadora: o crescimento sustentvel tem foco na criao de


valores de longo prazo explorando a criatividade dos profissionais
envolvidos oferecendo-lhes um ambiente corporativo livre e autnomo. A
combinao entre a inovao contnua e os oramentos fixos difcil e
seria facilitado por um ambiente mais livre e mais criativo;

Baixos custos: a demanda pela reduo de custo permanente e no s


deveria ser de cima para baixo na estrutura organizacional, que limita
este intervalo potencial. Espera-se que, uma vez que outras camadas
hierrquicas estejam envolvidas, os profissionais se sentiam capacitados
e compromissados com os resultados em grande parte;

Fidelizao do cliente e lucratividade: quando se sabe das necessidades


do cliente, estas podero ser atendidas de forma a atingirem seus
objetivos, sem ser pressionadas, o que poderia promover por sua vez,
melhorias no relacionamento de longo-prazo;

Relatrios eticamente estruturados: Esse aspecto negociado dentro de


uma estrutura que encoraja um comportamento de boa governana e

29

Oramento Empresarial
tica. Em resumo, a total abertura da divulgao da informao uma
parte crtica do processo;

Encorajando um comportamento de boa governana e tica: parte do


princpio de que as pessoas querem trabalhar com maior honestidade
dentro da organizao e esperam um maior equilbrio entre as atividades
profissionais e a vida privada. Querem saber a situao da empresa e
para onde est indo. Querem confiar nas pessoas e serem parte de uma
equipe. O ponto que nem todas as organizaes so capazes de
oferecerem tais perspectivas. Na opinio do autor, a inexistncia de
presso

em

direo

objetivos

fixados

permite melhorias

no

comportamento tico. Divulgao e transparncia so prticas chaves


para o encorajamento de uma boa governana.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da


experincia cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuaes profissional,
em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptvel.
Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.
D) Soluo
1) Qual a sua opinio com relao ao processo flexibilizao, principalmente da
flexibilidade da liderana?

E) Referncias
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond Budgeting. Harvard Business School : 2003.

43

A) Problema: Como funciona a gesto sem oramentos versus a gesto oramentria?

B) Conhecimentos

30

Oramento Empresarial

Este modelo permite que a tomada de deciso e o comprometimento de desempenho


sejam repassados ou devolvidos para os gestores. Desta forma criando um ambiente autogerenciado de trabalho e uma cultura de responsabilidade pessoal, trazendo uma motivao
maior, produtividade mais alta e melhorias nos servios prestados.

Comparando-se os dois modelos o Beyond Budgeting e o tradicional:


oferece uma maneira mais adaptativa de gesto, onde os objetivos so
revisados com frequncia e vinculados com desempenho em comparao a
benchmarks de excelncia, pares, concorrentes e perodos anteriores.
O modelo tradicional, os planos so fixados anualmente e incentivam os
gestores a executar aes predeterminadas.

31

Oramento Empresarial

Autor: Frezatti (2005)

Os principais fatores de sucesso do Beyond Budgeting destacam-se:


a velocidade de resposta;
inovao contnua;
clientes leais e rentveis;
excelncia operacional;
desempenho sustentvel; e
satisfao dos acionistas.

Com um modelo de gesto inovador, um modelo que prope a adoo de princpios


que podem tornar uma empresa mais competitiva e adaptvel s mudanas (flexvel ao
mercado). Os princpios baseiam-se na descentralizao de poder e flexibilizao de
processos.
Os oramentos servem de base para a aplicao de metas, gesto de recursos
financeiros, avaliao do desempenho das equipes, entre outras funes, mas o Beyond
Budgeting demonstra que h muitas ferramentas que permitem a substituio dessas funes
com muito mais eficcia.
A substituio do oramento tradicional para o BB no uma tarefa fcil de ser
implementada, por isso lenta e depende da mudana da cultura organizacional como um
todo.

32

Oramento Empresarial

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)


Competncia: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da
experincia cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuaes profissional,
em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptvel.
Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.

D) Soluo
1) De acordo com a tabela do autor Frezatti (2005), e com base nos 6 princpios citados,
como as empresas trabalhando atualmente, mas no Oramento Tradicional ou no Beyond
Budgeting?

E) Referncias
FREZATTI, F. Beyond Budgeting: Inovao Ou Resgate De Antigos Conceitos Do
Oramento Empresarial? RAE, Vol. 45, n. 2, 2005.

44

A) Problema: O que precisa para implementar o modelo de oramento Beyond

Budgeting em um Hospital?

B) Conhecimentos

Implementao do Beyond Budgeting

33

Oramento Empresarial

O projeto BB requer liderana e viso:


Formar times de projeto, incluindo especialistas em finanas e contabilidade,
recursos humanos, produo, vendas, marketing e tecnologia da informao,
entre outros;
Implementao de ferramentas complexas como:
o Tableau de bord e balanced scorecard, entre outras;
o Rolling forecast;
o Sistemas de planejamento/ reporting

um projeto a mdio e longo prazo (> 18 meses).


C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C6- Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da


experincia cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuaes profissional,
em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptvel.
Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.

D) Soluo
1) De acordo com as ferramentas de suporte a implementao do BB, descreva o que
a Tableau de bord e balanced scorecard?

34

Oramento Empresarial
E) Referncias
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princpios do Beyond Budgenting: Como
organizaes podem ir alm dos oramentos, deixando para trs a gesto por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.
FREZATTI, F. Beyond Budgeting: Inovao Ou Resgate De Antigos Conceitos Do
Oramento Empresarial? RAE, Vol. 45, n. 2, 2005.

45

A) Problema: Um empresrio do setor qumico, deseja ampliar a linha de produtos da

empresa QUIMICA S/A, da qual ele o maior acionista e tambm diretor. Ele deseja lanar no
mercado uma nova cera polidora para automveis, base de uma nova formula de silicone. O
empresrio acredita que este lanamento ter uma vida de aproximadamente sete anos,
quando novas substncias mais modernas devero gerar outros produtos que substituiro o
produto atual.
Como a tecnologia de domnio da QUMICA S/A e os equipamentos e matrias-primas
necessrios para a produo esto disponveis para pronta entrega, estima-se que, em um
prazo relativamente curto, a empresa poderia estar vendendo a nova cera polidora. O risco
estimado para este produto (de acordo com experincias anteriores) no dever alterar o grau
de risco mdio da empresa que, atualmente, situa-se muito prximo do risco de mercado. O Sr.
Padilha fez algumas estimativas acerca do investimento que pretende empreender, assim
como os incrementos esperados nas receitas e nos custos. Tais estimativas, bastante
confiveis pelo conhecimento que possui do mercado, so apresentadas a seguir:
Investimento:
Fixo: $ 600.000
Incremento no Capital de Giro: 50% do valor das vendas
Receitas e Custo Incrementais:
Se a economia estiver aquecida nos prximos sete anos, o Cenrio 1 seria uma boa
previso de vendas do novo produto. Em caso de uma economia um pouco recessiva, o
Cenrio 2 seria mais apropriado.

35

Oramento Empresarial

Incremento nos custos de produo: 40% do valor das vendas


Incremento nos custos administrativos: $ 100.000 anuais
Depreciao anual (no est includa nos custos de produo): 10% sobre o investimento fixo
Propaganda: 1 ano $ 300.000 e do 2 ao 6 ano 150.000 anuais
Obs.: Para o Cenrio 1, ser necessrio o investimento fixo de $ 200.000 ao final do 2 ano.
Impostos:

Sobre vendas: 8%
Imposto de Renda: 30%

Valores Residuais:

Ao final de sete anos, o valor de mercado (venda) do equipamento ser


aproximadamente o seu valor ainda por depreciar. Quando no mais utilizado, o capital de giro
poder ser totalmente liberado para outras atividades da empresa ou distribuio entre os
scios.
O empresrio determinou que a taxa mnima de atratividade para a produo e venda
da cera polidora deveria ser em torno de 20% ao ano. Determinou, tambm, que tanto o
investimento fixo como a necessidade adicional de capital de giro seriam financiados com
capitais prprios, a serem aportados pelos scios.

B) Conhecimentos

Taxa de Atratividade

36

Oramento Empresarial
A Taxa Mnima de Atratividade (TMA) a um conceito das cincias econmicas. a
taxa que representa o mnimo que um investidor se prope a ganhar quando faz um
investimento. Esta taxa formada a partir de 3 componentes bsicos:

Custo de oportunidade: remunerao obtida em alternativas que no as analisadas.


Risco do negcio: o ganho tem que remunerar o risco inerente de uma nova ao.
Liquidez: capacidade ou velocidade em que se pode sair de uma posio no mercado
para assumir outra.
Taxa Mnima de Atratividade , na maioria das vezes, pessoal e intransfervel porque a
propenso ao risco varia de pessoa para pessoa, mas quando envolve pessoas semelhantes
com iguais objetivos pode ser coletiva. Assim, no existe algoritmo ou frmula matemtica para
calcular a Taxa Mnima de Atratividade.

Ao se utilizar uma Taxa Mnima de Atratividade aplicam-se mtodos em comparao


em relao a um perodo de tempo, como o Valor Presente Lquido ou o Custo Anual Uniforme
para se determinar a viabilidade financeira de um investimento ou emprstimo. Caso o
resultado seja positivo, a TIR (taxa interna de retorno) supera a Taxa Mnima de Atratividade e
o investimento interessante. O contrrio ocorre caso o resultado seja negativo.

A Taxa Interna de Retorno est claramente inferior a Taxa Mnima de Atratividade no


caso da carreira do perito mdico. Infelizmente o governo mesmo com todos os nmeros
apresentados no toma providncia alguma. Numa frase simples que representa a carreira
atual pode ler: Ser Perito No Compensa no Momento.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crtico-analtica de
avaliao.

37

Oramento Empresarial

46

A) Problema: No que se refere as 10 maiores armadilhas do oramento explique


porque no possvel conduzir o processo de trs para frente?

B) Conhecimentos

Esta reportagem mostra o que no se deve fazer no processo de budgeting, desde


apegar-se demais a planilhas at passar automaticamente para previses mveis.
As 10 maiores armadilhas do oramento
Como as empresas esto enfrentando o processo de fazer oramentos, ou
budgeting, neste ano?
E quais tm sido os processos usados para faz-los?

A maior parte est adotando basicamente os mesmos mtodos de sempre. E tem


encontrado os mesmos obstculos com que depara ano aps ano. Estas so as dez
armadilhas mais comuns que fazem com que oramentos se percam tanto em tempos bons
como ruins, listadas por executivos entrevistados nos Estados Unidos, e sugestes de como
evit-las.

1. Conduzir o processo de trs para frente

Talvez o problema nmero do oramento seja o fato de que as empresas mergulham no


processo sem antes formular seu planejamento estratgico.

Normalmente este o proposito dos oramentos, atualmente, ver o quanto se ira ganhar
ou deixar de ganhar. Na maioria das empresas o oramento utilizado auxiliar a desenvolver
objetivos.
38

Oramento Empresarial
O oramento deve refletir os recursos necessrios para que a companhia realize seus
planejamentos estratgicos e tticos, mas as empresas preparam seu oramento sem levar
essas coisas em considerao,
Elas entram em detalhes muito maiores no oramento para tentar encobrir esse erro.
preciso primeiro definir estratgias, depois estabelecer as tticas operacionais para realizlas, e s ento comear a alocar os recursos necessrios para dar apoio s direes
escolhidas.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crtico-analtica de
avaliao.

D) Soluo
1) Discuta com seus colegas porque no possvel conduzir o processo de trs para frente.

E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.

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A) Problema: Porque no possvel estimar custos no escuro e nem comear o

processo de cima para baixo?

B) Conhecimentos

2. Estimar custos no escuro


frequente que as empresas no tenham informaes slidas sobre seus custos. Por
isso, muito difcil criar um oramento adequado. Esse foi o problema enfrentado por Michael
Odom quando assumiu a presidncia da Phenix & Phenix Literary Publicists, de Austin, Texas.
No sabamos quanto nos custava operar, diz Odom, um ex-consultor de empresas.

39

Oramento Empresarial
A companhia tentava adivinhar quanto as coisas custavam, mas no havia qualquer
plano para contingncias especiais nem contabilidade para os custos de tarefas executadas
internamente.
William Levi, contador e consultor de budgeting do Lang Group, de Bethesda, Maryland,
acredita que a maior parte dos gerentes de linha no compreende suas responsabilidades na
administrao de custos. Os gerentes precisam ser treinados no desenvolvimento de um
modelo abrangente de custos, diz. Tm de examinar todos os componentes necessrios para
determinar o custo, e no simplesmente dizer: Bom, vamos acrescentar 8% este ano a esta
linha do oramento.
3. Comear de cima para baixo

Os oramentos determinados pela alta administrao, e que no levam em conta as


informaes de gerentes da linha de frente.

O oramento elaborado pelo presidente executivo e pelos diretores com base em


estratgias que eles mesmos formulam, mas os gerentes das unidades de negcios no so
ouvidos.
Consequentemente, eles no esto alinhados com essas estratgias. Ento, os
gerentes comeam a se queixar de alocaes injustas, reclamando que a alta administrao
nunca teve uma ideia real de suas necessidades de negcios.
Quando a preparao do oramento um exerccio de mo dupla, os gerentes se
sentem donos das metas estabelecidas, o que os motiva a assumir a responsabilidade de
trabalhar dentro dos parmetros de gastos. Isso torna o oramento mais realizvel, porque so
eles que tm a viso prtica dos recursos necessrios para que o trabalho possa ser

40

Oramento Empresarial
executado, diz Kenneth A. Hiltz, diretor da Jay Alix & Associates, firma especializada em
reestruturao e recuperao de empresas sediada em Southfield, Michigan.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crtico-analtica de
avaliao.
D) Soluo
Porque no possvel estimar custos no escuro e nem comear o processo de cima
para baixo?

E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.

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A) Problema: Porque no adequado atingir metas a qualquer custo?

B) Conhecimentos

4. Atingir as metas a qualquer custo

Para muitos profissionais manipular resultados, ou simplesmente deixar de vender ou


alcanar uma meta proposital, visando j um bnus um problema nas empresas.
A remunerao de executivos e gerentes muitas vezes depende de sua capacidade de
alcanar os nveis previstos no oramento. Isso pode levar facilmente a manipulao. Se o
gerente apresenta um nmero que aprovado e, depois, ultrapassa esse nmero, ele fica
tentado a esconder o fato, transferindo os custos para outro perodo, afirma Levi.

41

Oramento Empresarial

Uma poltica melhor seria basear a remunerao dos gerentes no cumprimento das
metas de desempenho, como, por exemplo, aumentar a satisfao dos clientes ou ampliar a
participao no mercado.
A preparao de oramentos no suficiente para manter os custos sob controle, mas,
quando um controle excessivo dos custos pode fazer com que a empresa perca uma
oportunidade de investimento lucrativa, no sbio ser to inflexvel.
5. Tratar o oramento como um mandamento gravado em pedra

Os horizontes cada vez mais limitados de planejamento estratgico tm feito com que
seja impossvel ater-se a um nico oramento durante todo o ano. Hipteses criadas h seis
meses ficam em geral to distantes do alvo que as empresas precisam atualizar continuamente
a alocao de seus recursos, com base nas informaes que tm agora, e no nas
informaes de seis meses atrs, afirma Levi. Horizontes artificiais como o ano civil no
combinam bem com a dinmica do mercado de hoje. Idealmente, o budgeting um processo
contnuo no qual os responsveis usam informaes-chave sobre o desempenho da empresa
para aperfeioar a alocao de recursos. Entretanto, isso no fcil. Se voc tentar
transformar isso num processo contnuo de uma hora para outra, a coisa toda pode tornar-se
assustadora. Portanto, comece com partes do oramento, sugere Michael Pugliese, gerente
snior de servios financeiros do escritrio de Chicago, Illinois, da firma de consultoria KPMG.
Os pr-requisitos para fazer isso incluem capacitao tecnolgica mais avanada e
padronizao de dados para uma tomada de deciso mais rpida, alm da implementao de
uma tecnologia de previses mveis.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
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Oramento Empresarial

Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crtico-analtica de


avaliao.

D) Soluo
Discuta com seus colegas porque no adequado atingir metas a qualquer custo?
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.

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A) Problema: Porque no possvel apegar-se as planilhas?

B) Conhecimentos

6. Apegar-se a planilhas
As planilhas no foram projetadas como instrumentos de budgeting. Os aplicativos
analticos atualmente disponveis abrem a porta para um processo mais rpido e mais preciso,
como Erin Lavelle, vice-presidente de planejamento e anlise da Mesirow Financial, de
Chicago, descobriu quando sua empresa implementou um software de anlise mais sofisticado
em dezembro de 2000.

Estvamos tentando organizar um oramento que tinha oito mtodos diferentes de


alocao de recursos, tais como tempo e nmero de funcionrios, diz Lavelle. Com as
planilhas do programa Excel, no conseguamos padronizar dados a no ser com muito
trabalho, e os erros eram difceis de corrigir. Era extremamente inconveniente. A soluo foi
um aplicativo analtico que funciona mais rapidamente e melhor, e que removeu o elemento
humano, sendo capaz de transpor os nmeros.
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Oramento Empresarial

7. Tentar colocar um cilindro em um orifcio quadrado

Diversas empresas compram software para budgeting que no atende a suas


necessidades ou processos. Depois, em vez de admitir que a compra foi malfeita, tornam o
problema ainda mais complexo ao tentar passar um cilindro atravs de um orifcio quadrado.
As empresas procuram fazer com que a tecnologia se adapte aos processos existentes, em
vez de determinar que tipos de tecnologia podem atender melhor a seus processos ou de fazer
a reengenharia desses processos antes de comprar a tecnologia, diz Aguilar. A, quando no
conseguem o que querem, pem a culpa na tecnologia. Levi concorda. Se voc achar que a
simples compra de tecnologia ir salv-lo, poder acabar endo nas mos apenas a automao
de seus erros, diz ele. Para maximizar os benefcios potenciais da tecnologia, voc precisa de
um paladino que saiba como us-la. Seno, voc corre o risco de usar apenas 3% de sua
capacidade.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crtico-analtica de
avaliao.

D) Soluo
Discuta com seus colegas porque no possvel apegar-se as planilhas?
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.

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A) Problema: Porque no possvel usar um oramento como plano de negcios?

B) Conhecimentos

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Oramento Empresarial
8. Usar o oramento como um plano de negcios

Geralmente o oramento desenvolvido para ser um instrumento de motivao, e,


portanto, ele tem de ser pouco realista. Quando um oramento claramente otimista serve de
base para um plano de negcios, podem surgir problemas adicionais especialmente se um
banco que est analisando esse plano. Quando um banco pede o plano de negcios de uma
empresa, a reao tpica entregar o oramento,
Um plano de negcios deve equilibrar riscos e oportunidades. Precisa ser realista. Um
oramento no assim. No entanto, muitas empresas no fazem distino entre os dois.
Assim, seu plano de negcios pode ser excessivamente otimista ou, ento, mostrar redues
significativas de custos, como, por exemplo, corte de salrios de 20%, mas sem um projeto
efetivo para a realizao dessa meta.
9. Minimizar a importncia das variaes

As organizaes relatam variaes em alocaes oramentrias, mas deixam de dar o


prximo passo, que muito importante: investigar as razes que levaram s variaes. Por
exemplo: por que uma tarefa levou seis dias a mais para ser executada? Algum na empresa
deve ser responsvel pelo porqu.
O problema se deve incapacidade de criar um sentimento de propriedade do processo
nos gerentes de linha. Se os gerentes que nunca foram consultados quando os planos
oramentrios e as metas estavam sendo elaborados acabarem descumprindo esses nmeros,
eles tero pouqussima motivao para investigar as razes dessa falha, dizendo: De qualquer
forma, esses nmeros no eram meus.
Esta falta de responsabilidade acontece porque o administrador financeiro deixou de
vender o processo s pessoas que vo execut-lo. Os funcionrios no entendem o impacto
que o descumprimento de metas oramentrias pode ter sobre a organizao. Eles precisam
saber como sua contribuio faz parte do processo, o que gera o orgulho pessoal para atingir
os nmeros e descobrir qual poderia ser a fonte da variao, caso haja necessidade, diz Levi.
10. Passar automaticamente para a previso mvel

Tem havido muitas discusses sobre a eliminao do processo tradicional de budgeting


em favor de uma abordagem de previso mvel, que em geral cobre um perodo de seis
trimestres e atualiza os nmeros do oramento a cada trs meses, com base nas ltimas
mudanas de previses e estratgias. No entanto, essa abordagem no para todos. A

45

Oramento Empresarial
previso mvel funciona melhor quando h variabilidade significativa no negcio, diz Aguilar.
Ela exige menos detalhes na preparao de oramentos do que as empresas usam
tradicionalmente, bem como um nvel de sofisticao em planejamento e previso que elas
talvez no possuam. Antes de tomar esse caminho, faa um inventrio da qualidade de seu
processo, de sua sofisticao tecnolgica, da habilidade de previso e da disposio para
trabalhar com menos itens antes de dar o mergulho definitivo. As culturas corporativas bem
consolidadas podem ser um grande obstculo superao dessas armadilhas na preparao
de seu oramento. As empresas que tm usado o mesmo processo por um longo perodo tm
um investimento to grande nele que pode ser difcil imaginar que qualquer pessoa, com
exceo do presidente executivo, possa se atrever a recomendar uma mudana. Uma diretriz
clara e o suporte da alta administrao so essenciais para uma iniciativa de aperfeioamento
do oramento. E um plano de mudana administrativa ser um bom complemento para
quaisquer alteraes propostas para o processo de budgeting. Afinal de contas, aqueles que
querem revisar essa atividade corporativa bsica esto pisando em territrio extremamente
sensvel.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso
Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.
D) Soluo
Discuta com seus colegas porque no possvel usar um oramento como plano de
negcios?
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.

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A) Problema: Quais as queixas mais comuns dos executivos no que se refere ao


processo oramentrio?

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Oramento Empresarial
B) Conhecimentos

Doze queixas mais comuns

Tanto profissionais como especialistas criticam muito as abordagens tradicionais de


planejamento e oramento.
Segundo algumas entrevistas com executivos de 15 multinacionais, como Shell, Ford,
DHL, Volvo e Cisco, bem como de discusses com mais de 30 analistas seniores de empresas
como Deutsche Bank, Morgan Stanley Dean Witter, Merrill Lynch, Prudential Securities,
Standard & Poors e William de Broe. As 12 queixas mais comuns foram as de que os
oramentos:

1. Consomem muito tempo e sua elaborao muito dispendiosa.


2. Reduzem a capacidade de reao e frequentemente so um obstculo a mudanas.
3. Quase nunca do suporte s estratgias da empresa e, na verdade, muitas vezes as
contradizem.
4. Exigem um processo que no agrega valor.
5. Concentram-se na reduo de custos e no no aumento de valor.
6. Fortalecem comando e controle verticais dentro de uma organizao.
7. No refletem iniciativas emergentes, como as novas estruturas de rede que as
empresas esto adotando.
8. Estimulam o uso de estratgias com interesses puramente individuais e
comportamentos perversos.
9. So elaborados e atualizados com frequncia insuficiente.
10. Baseiam-se em hipteses sem fundamento e palpites.
11. Reforam barreiras entre departamentos em vez de estimularem que o
conhecimento seja compartilhado.
12. Fazem com que as pessoas se sintam desvalorizadas.

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Oramento Empresarial
Podemos perceber que possvel para as organizaes criar valor para os acionistas
com planejamento e oramento desde que incluam:
melhores previses,
melhor formulao de estratgias,
processos de planejamento e budgeting que priorizem a eficincia na gesto de
custos e subordinao de planos e oramentos s estratgias acima de tudo.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar


estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso

Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.


D) Soluo
Discuta com seus colegas e avalie as 10 armadilhas do oramento. Monte um relatrio.
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.

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A) Problema: Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao de


uma abordagem abrangente de anlise?

B) Conhecimentos

O oramento , provavelmente, a ferramenta gerencial mais utilizada nas


organizaes (DAVILA e WOUTERS, 2005, p. 587). Integra o processo de gesto e
representa o plano financeiro para viabilizar o alcance da estratgia em determinado
perodo, sendo um dos pilares da gesto e uma das ferramentas fundamentais para o
alcance do accountability (FREZATTI, 2007, p. 11). Essa propriedade decorre da
capacidade de agrupar um conjunto de elementos, no necessariamente convergentes,
para diferentes propsitos, especialmente, o planejamento do resultado e a avaliao ex-

48

Oramento Empresarial
post do desempenho atingido comparado a esse plano (HANSEN et al., 2003, p. 96;
COVALESKI et al., 2003, p. 3). O oramento envolve decises sobre alocao de recursos,
constitui um instrumento de impacto sobre a motivao dos gestores e de conformidade
com as normas sociais vigentes (COVALESKI et al., 2003, p. 3-4). Essa relevncia fez do
oramento um dos temas mais tratados na literatura sobre contabilidade gerencial (LUFT e
SHIELDS, 2003; HANSEN et al., 2003; COVALESKI et al., 2003).
Garrison e Noreen (2000, p. 379) destacam os seguintes benefcios do oramento:
(i) prov uma forma de comunicao gerencial acerca dos planos; (ii) fora os gerentes a
pensar sobre aes para o futuro, evitando que estes, na ausncia do oramento, gastem
esforos em aes do dia-a-dia; (iii) prov uma forma de alocar recursos entre os
departamentos e as reas; (iv) pode evitar o surgimento de potenciais restries; (v)
coordena as atividades por meio da integrao dos planos das vrias reas e auxilia que
estes estejam na mesma direo; (vi) define metas e objetivos e serve como benchmarks
para futura avaliao de desempenho.
Apesar dos benefcios existe uma clara insatisfao demonstrada pelos
pesquisadores e pelas entidades acerca do oramento empresarial. Essas insatisfaes
so apresentadas de maneiras e intensidades distintas e frequentemente posicionadas em
termos da utilizao do artefato. Embora a exteriorizao desta insatisfao seja antiga,
inclusive pelos estudiosos defensores do prprio oramento, cumpre ressaltar o volume
crescente das crticas sobre o tema, apenas variando em termos de intensidade, foco e
mesmo propostas, tanto aquelas que envolvem o aperfeioamento do instrumento, quando
aquelas que propem a sua eliminao.
Existem muitas explicaes para que isso ocorra (Merchant, 1981, p. 814) e as
causas das insatisfaes so as mais variadas, j que se trata de um instrumento que
pode ser concebido, desenvolvido, utilizado, apoiado e aplicado de maneiras diferentes.
Na tentativa de analisar os vrios problemas, a maior parte dos trabalhos
disponveis na literatura apresenta uma abordagem reducionista, ou seja, cada questo
(por exemplo, participao, reservas oramentrias, motivao, dentre outros problemas)
tratada isoladamente. Por esse caminho, o entendimento de um dado problema
fracionado e olhado isoladamente, j que no existe um construto nico que possa atender
a demanda de anlise integrada. Esses trabalhos tm como virtude tratar aspectos
especficos com respostas direcionadas, pois existem construtos tericos para apoio.
Assim, para tratar os problemas de forma mais ampla e integrada, o todo do
processo de planejamento deve ser considerado. Como consequncia, a questo de

49

Oramento Empresarial
pesquisa que norteia este trabalho : dado o estado da arte da pesquisa sobre os
problemas do oramento, como analis-los de forma integrada?
A questo de pesquisa apresentada diz respeito a um relevante incmodo
envolvendo a gesto das organizaes, dados os problemas identificados na literatura e o
seu tratamento de forma reducionista, ou seja, feito por recortes. Isso leva ao entendimento
parcial dos problemas.
A Insero do oramento no processo de planejamento, o todo
A literatura de contabilidade gerencial prope que um efetivo planejamento e
controle so essenciais para o alcance das metas e objetivos da organizao. Enquanto o
planejamento eficaz assegura que as metas sejam determinadas, o controle eficaz
assegura que os planos selecionados sejam implementados apropriadamente (HERATH;
INDRANI, 2007, p. 79).
Esse processo inicia-se com o planejamento estratgico, onde so definidos os
objetivos, estratgias e polticas bem como os planos detalhados para assegur-los (STEINER,
1979, p. 14). A seguir, elaborado o oramento (Anthony e Govindarajan, 2002), que exerce
um importante papel, tanto no planejamento quanto no controle, para o alcance das metas da
organizao (HERATH e INDRANI, 2007, p. 79). Caso no seja percebida a necessidade de
definio da sua amplitude, ele ser tratado parcialmente e no pelo todo, que permite
opes de onde e quando tratar os aspectos relacionados ao planejamento.
Embora possa parecer conceitualmente simples, a transformao das estratgias em
um plano operacional pode apresentar srias dificuldades para a organizao. Isso ocorre
porque o planejamento estratgico, no que se refere aos componentes, varia nas empresas ao
contemplar elementos e escopo de decises com diferentes graus de abrangncia. Igualmente
a questo da participao dos gestores, pode assumir diferentes formataes. Finalmente, o
prprio grau de formalizao bem como a maneira como ela ocorre, podem ser diferenciadas
entre as organizaes. Essas questes afetam diretamente a utilizao do oramento, pois, se
no ficar claro para os gestores o que deve ser feito, resolvido e decidido no planejamento
estratgico, como poder o oramento se constituir em uma ferramenta capaz de auxiliar no
direcionamento da organizao ao alcance dos objetivos estratgicos? Portanto, o
desempenho da organizao poder ser significativamente prejudicado.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

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Oramento Empresarial
Competncia: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar
estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso

Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.


D) Soluo
Discuta com seus colegas sobre a insero do oramento no processo de

planejamento, na viso do todo.

E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

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A) Problema: O oramento, em sua concepo um instrumento importante para o

processo de planejamento e controle das organizaes. Diante disto qual a funo do


oramentos?
B) Conhecimentos

Funes do oramento

Van der Stede (2001) menciona que o oramento um subconjunto de um completo


sistema de controle organizacional, o que refora a necessidade de uma viso abrangente e
que, portanto, o oramento no deve ser elaborado e analisado isoladamente. Nesse sentido, o
oramento subordina-se ao planejamento estratgico estabelecido pela entidade. Uma vez
inserido o oramento no mbito do planejamento importante entend-lo no processo, ou seja,
qual o papel, grau de importncia e forma que os gestores desejam dar e qual a extenso do
processo. Corresponde a definir os papis do planejamento estratgico e do oramento dentro
da viso de uma entidade em particular. Contudo, cumpre destacar que as funes e o grau de
importncia a serem atribudas ao oramento so definies que no se limitam ao discurso ou
inteno dos gestores, mas sim pelos recursos e condies existentes que foram efetivamente

51

Oramento Empresarial
disponibilizadas para a sua consecuo e dos usos e funes que efetivamente o oramento
assumiu na organizao.
Covaleski et al. (2003) mencionam que o oramento pode ser usado para vrios
propsitos, incluindo planejamento, coordenao e organizao de atividades, alocao de
recursos, motivao de funcionrios e expressar a conformidade com as normas sociais.
Hansen e Van der Stede (2004) especificam que o oramento pode cumprir com as seguintes
funes na empresa: plano operacional, avaliao de desempenho (corroborados por
Hopwood, 1972 e Murphy, 2000), comunicao de objetivos e formao de estratgias.

Contexto conceitual para tratar o tema

Uma fonte conceitual para identificar os elementos do oramento algo fundamental


para este trabalho. Para tanto, foi utilizado como ponto de partida o trabalho de Luft e Shields
(2003). Esse trabalho apresenta inmeras abordagens para classificao dos artigos
publicados sobre contabilidade gerencial levando em conta diferentes formas de atributos.
Dentre os atributos, podem ser citados, oramento como informao, oramento em termos de
controle individual do desempenho, oramento em termos de contexto histrico.
Shields e Shields (1998) posteriormente corroborados por Covaleski et al. (2003, p. 4)
revisaram os estudos de oramento sob as perspectivas econmica, psicolgica e sociolgica;
procurando complementar e consolidar o conhecimento. A principal concluso desses autores
foi a de que as trs perspectivas so comumente apresentadas de maneira isolada, dadas as
suas diferentes naturezas. Como consequncia, os estudos apresentam focos e pressupostos
diferentes, ou seja, as teorias que podem proporcionar o construto necessrio para o
tratamento do tema no so apresentadas de maneira integrada. Entretanto, apesar de terem
origens, focos e pressupostos diferentes, elas podem ser igualmente necessrias, relacionadas
em diferentes momentos e diferentes perspectivas de estruturao do processo.

A perspectiva econmica estuda o valor das prticas oramentrias para


acionistas e empregados fundamentada na teoria da agncia, sob a premissa da
racionalidade econmica. Os esforos para desenvolver trabalhos voltados para o
aperfeioamento de modelos e otimizao de resultados so claramente enquadrados
nesta abordagem.

A perspectiva psicolgica

estuda os efeitos das

prticas

oramentrias nos indivduos, bem como o impacto do comportamento humano nas


mesmas. Fundamenta-se na relao precpua entre o superior e seus subordinados, sob a
premissa da racionalidade limitada. A perspectiva sociolgica estuda a prtica
oramentria em um contexto social de troca e barganha de poder, predominantemente,
sob as premissas das teorias da contingncia, da configurao e institucional. Alguns

52

Oramento Empresarial
temas compreendem a competio e colaborao entre os indivduos e grupos, bem como
o efeito do ambiente nas prticas oramentrias.

Covaleski et al. (2003), discutiram os principais modelos que podem ser encontrados
nas abordagens econmica, psicolgica e sociolgica. Em termos de relacionamento, esses
modelos podem ser muito distintos, conforme demonstrado na figura 1.
Por exemplo, o modelo unidirecionado fartamente encontrado nos construtos
econmicos. Baseia-se na abordagem que o oramento vem a afetar o desempenho
organizacional e o esforo dos pesquisadores est direcionado para comprovar tal objetivo.
Luft e Shields (2003, p. 229) indicam que a maior parte dos estudos em contabilidade gerencial
utiliza-se de uma abordagem unidirecional, estudando-se a influncia do oramento no
desempenho, mas no do desempenho no oramento, por exemplo.
No modelo bidirecionado, o oramento afeta e afetado pelo desempenho da entidade
sendo considerado tanto pela abordagem econmica como sociolgica. J, no modelo
recproco, o oramento influencia e recebe influncia do desempenho da organizao. Para
alcanar o objetivo proposto, o modelo recproco foi ajustado e no lugar de especificar o
oramento, o processo de planejamento que ser considerado.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

53

Oramento Empresarial
Competncia: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar
estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso

Perfil: P3 - Compreender os nveis graduais de tomada de deciso.

D) Soluo
Discuta com seus colegas qual a relao da funo do oramento de acordo com as
perspectivas econmica, psicolgica e sociolgica?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

54

A) Problema: O oramento um plano administrativo que engloba as etapas das

operaes em um perodo futuro determinado. A prtica oramentria , atualmente, a


sustentao da maioria dos mecanismos de

controle das organizaes. E para isso o

planejamento e o controle oramentrio tornou-se a ferramenta necessria para diminuir os


possveis impactos nos resultados financeiros.
B) Conhecimentos

Elementos de anlise apresentados na literatura

Hansen e Mowen (2001, p. 267) reconhecem que provavelmente no exista um


sistema oramentrio ideal. Dessa forma, natural que problemas ocorram durante o
processo oramentrio, com impacto direto no desempenho da organizao. Os principais
problemas tratados na literatura e denominados, no presente trabalho, como sendo
elementos do planejamento, so descritos no Quadro 1.

54

Oramento Empresarial

Em alguns casos os problemas relacionados aos elementos podem aparentar


semelhanas, mas no so idnticos, ou seja, em alguns casos podem ser identificados
aspectos que so encontrados em mais de um elemento. Por exemplo, o grau de realidade de
um instrumento gerenciado com muita rigidez pode afetar profundamente o grau de utilidade
que ele possa ter; contudo, o grau de realidade no decorre apenas da rigidez, mas tambm de
fatores como a disponibilidade de informaes para solidificar a anlise, o tempo de anlise,
sua complexidade, dentre outros. Em suma, alguns elementos so semelhantes e podem ter
aspectos em comum, mas podem apresentar origens e implicaes to distintas que vale a
pena identific-los para que possam ser tratados de forma separada.
A seguir os problemas so detalhados por meio da apresentao de autores que
discorreram sobre o tema, abrangendo ainda (i) citaes gerais sobre o elemento para
posicion-lo ou caracteriz-lo e (ii) crticas feitas ao mesmo.

Organizao do processo de planejamento e controle

O processo de planejamento e controle de uma organizao requer um esforo de


organizao e coordenao que envolve no apenas equipamentos, mas treinamento,
informaes e, sobretudo, tempo para anlise e decises. Contudo, o tempo necessrio nem
sempre disponibilizado, o que pode interferir tanto no seu desenvolvimento, quanto na
qualidade dos produtos a serem gerados por esse processo. Buckley e Michie (2000, p. 175)
reconhecem que o investimento realizado em capital humano, muitas vezes, mais
interessante e menos bvio do que o capital fsico.

55

Oramento Empresarial
Pela tica da teoria dos contratos (Buckley e Michie, 1996, p. 171), uma estruturao
interna requerida para que uma dada estrutura de governana seja viabilizada, ou seja, o
nvel de estruturao e de recursos deve ser decidido e efetivamente disponibilizado para o
desenvolvimento das atividades. Os investimentos e custos dessa estrutura devem ter alguma
lgica aceita pela organizao e, nesse sentido, uma abordagem razovel aquela que
permite o equilbrio entre atenuar o oportunismo e proporcionar confiana, considerando uma
viso de longo prazo (BUCKLEY; MICHIE, 1996, p. 175).
As decises da organizao sobre a estrutura e forma de organizao do processo de
planejamento, entre outros fatores, so determinantes em maior ou menor grau do tempo a ser
despendido na consecuo desse processo, do qual faz parte o oramento. E, segundo Neely
et al (2001), um dos aspectos muito criticado o tempo demandado para a elaborao. Para
esse autor, o processo tende a ser incuo pela existncia de oramentos que raramente esto
focados estrategicamente e que frequentemente so contraditrios, agregando pouco valor,
especialmente quando relacionado com o custo-benefcio do tempo despendido para sua
elaborao. Adicionalmente o autor critica a excessiva concentrao na reduo de custos em
detrimento da criao de valor e a elaborao de planejamentos que no refletem as estruturas
de networking que as empresas adotam.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C2 - Desenvolver expresso e comunicaes compatveis com o


exerccio profissional, inclusive nos processos de negociaes e nas comunicaes
interpessoais ou intergrupais.
Perfil: P1 - Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.
D) Soluo
De acordo com os autor Frezatti (2010), o processo de planejamento e controle de uma
organizao requer um esforo das organizao. Descreva estes esforos.
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

56

Oramento Empresarial

55

A) Problema: Os sistemas de informao auxiliam no tratamento dos dados e gerando

em informaes relevantes para a criao do conhecimento. Qual a relevncia do sistema de


informaes para o processo oramentrio?
B) Conhecimentos

Sistema de informaes

Chapman (1997), Davila e Wouters (2005) e Yuen (2004), dentre outros, destacam a
relevncia do sistema de informaes para o processo oramentrio e destacam que ele pode
afetar o desenvolvimento do planejamento da organizao, e consequentemente, o oramento.
Isso decorre tanto pela forma como as informaes histricas so disponibilizadas durante o
processo, como pelos modelos desenvolvidos para a projeo dos resultados da entidade em
termos de integrao, formatao, detalhe e tempestividade, frente s necessidades dos
usurios na elaborao do oramento e no controle oramentrio.
Yuen (2004), corroborado por Davila e Wouters (2005), relacionam a estrutura do
sistema de informaes com o processo de planejamento e indicam que sistemas deficientes
ou insuficientes contribuem para a existncia de problemas no processo de planejamento das
empresas. Larson e King (1996) se concentraram nas questes tecnolgicas do sistema de
informaes e comentam que, embora a tecnologia da informao resolva o problema de
transformar uma importante informao em uma informao rotineira, o processo de seleo e
agregao invariavelmente contribui para a perda de alguma informao, visto que ele ir
disponibilizar apenas as informaes para as quais foi projetado. Assim, apesar de parecer um
problema ligado tecnologia, trata-se de um problema relacionado forma como o processo
de gesto est estruturado e ao nvel de conhecimento sobre o negcio e os processos de
gesto, os quais influenciam o desenho do sistema.

Indicadores de desempenho

O papel dos indicadores de desempenho consiste em direcionar as atividades a partir


de uma perspectiva estratgica. Significa dizer que, no planejamento estratgico, devem ser
definidos os objetivos estratgicos da organizao e, a partir da, os indicadores que sero
utilizados no processo. Kaplan e Norton (1996, p. 8) mencionam que os objetivos e os
indicadores de desempenho devem decorrer da viso e da estratgia da organizao. Nesse
sentido, dispor de vrios indicadores, abrangendo elementos monetrios e no monetrios

57

Oramento Empresarial
identificados e definidos no ciclo da reviso estratgica, contribui para que a entidade tenha
direcionamento em termos de resultados a atingir (financeiros e no financeiros). Os resultados
financeiros estaro refletidos no oramento que dever refletir a anlise realizada sobre os
fatores crticos de sucesso e os objetivos da organizao. Dessa forma, o sistema de
mensurao dever relacionar os objetivos e os indicadores, nas vrias perspectivas.
Como consequncia, a anlise do desempenho projetado a partir do oramento gerado
permite avaliar o grau de alinhamento deste com o planejamento estratgico da entidade,
dotando a fase de aprovao do oramento de uma lgica que integra o oramento ao
planejamento estratgico.

Avaliao de desempenho e feedback

Hopwood (1972) trouxe uma contribuio relevante ao identificar trs estilos de


avaliao de desempenho: (i) restrita ao oramento: a avaliao desfavorvel quando o
resultado inferior o orado, independentemente de outras consideraes; (ii) focado no
resultado: a avaliao est relacionada capacidade de maximizar o resultado no longo prazo;
(iii) no-contbil: a informao oramentria vista como de importncia secundria e o
desempenho avaliado por outras informaes.
Kenis (1979) pesquisou alguns efeitos das metas do oramento e encontrou
confirmao emprica para associao entre participao e clareza no desempenho dos
gestores. Quanto ao feedback dos objetivos oramentrios, segundo Yuen (2004, p. 524), a
frequncia dos relatrios pode facilitar os ajustes necessrios nas operaes fora das metas
originais. Bititci e Turner (2000, p. 696), embora no incluam exclusivamente o oramento,
indicam que um sistema de mensurao de desempenho necessita ser dinmico face s
mudanas nos ambientes interno e externo, bem como atualizado e ajustado de acordo com os
impactos dessas mudanas nos objetivos e nas estratgias da organizao.
Subramaniam e Mia (2003) defendem que os estilos de avaliao de desempenho
devem ser diferenciados de acordo com as caractersticas das unidades organizacionais. Os
autores mostraram que, no caso dos gerentes de marketing, por exemplo, pela necessidade de
inovao, h uma preferncia por um estilo de avaliao de desempenho mais flexvel, com
menor nfase na avaliao baseada no oramento. A utilizao do oramento flexvel pode
auxiliar a eliminar uma boa parte dos problemas relacionados com a anlise das variaes
oramentrias, embora no seja uma prtica muito adotada pelas empresas (Ahmad et al,
2003). Outro fator importante a classificao dos gastos em fixos e variveis, facilitando a
anlise das variaes (Davila e Wouters, 2003). Para que isso seja possvel, necessria a

58

Oramento Empresarial
existncia de um sistema de informaes apoiando o processo, o que corroborado por Yuen
(2004).
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C2 - Desenvolver expresso e comunicaes compatveis com o


exerccio profissional, inclusive nos processos de negociaes e nas comunicaes
interpessoais ou intergrupais.
Perfil: P1 - Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.

D) Soluo
A relevncia do sistema de informaes e destacada em todas as reas da empresa.
Porque para o processo oramentrio importante?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

56

A) Problema: De que forma a participao um ponto importante para desenvolver

um plano oramentrio? Qual a sua contribuio?


B) Conhecimentos

Grau de participao no processo de planejamento

Para Shields e Shields (1998) o processo oramentrio participativo aquele em que o


gestor envolvido na elaborao e tem influncia na definio do seu prprio oramento.
Consideram que a participao existe para (i) compartilhar informaes entre superior e
subordinado, (ii) coordenar interdependncias e (iii) motivar e promover atitudes, inclusive para
reduzir a tendncia de criar reservas. A crtica de Neely et al (2001), neste aspecto, que o
oramento fortalece o comando e o controle vertical, em detrimento da comunicao e da
participao dos gestores.

59

Oramento Empresarial
O tema foi pesquisado por vrios autores, dentre os quais destacam-se Hopwood
(1972), Brownell (1982), Chenhall (1986), Young (1985), Birnberg et al (1983) e Shields e
Shields (1998). Conceitualmente, o processo de planejamento pode ser estruturado a partir de
uma perspectiva top down, ou seja, definido ou dimensionado a partir das decises do topo da
pirmide, ou bottom up, ou seja, proposto pelas reas, mas avaliados e decididos pela alta
administrao. Em ambos os casos, a alta administrao decide, aprovando, ajustando ou
rejeitando a proposta recebida. Muito provavelmente, tais intervenes so inevitveis,
podendo ser negociadas a intensidade e o momento em que ocorram. Ao tratar a ausncia

de participao e a consequente imposio das metas percebe-se um dos extremos e a


perspectiva do participante aprovar suas prprias metas se constituem em outro extremo.
Por outro lado, a orientao para o processo no deixa de ser importante e Marginson e
Ogden (2005, p. 436) mencionam que os gestores apreciam o senso de direo dado pela
alta administrao por meio de especificaes detalhadas dos alvos a atingir.
Chong e Chong (2002) testaram, dentre outras, a hiptese do relacionamento entre
participao no oramento e o comprometimento organizacional e concluram que estas
duas variveis so correlacionadas. Wentzel (2002), por sua vez, identificou uma relao
entre a percepo de justia do processo oramentrio e o comprometimento
organizacional, ao incentivar o envolvimento dos colaboradores, durante cortes
oramentrios, como sendo essencial para a manuteno do desempenho.
A participao um ponto importante para desenvolver um forte contexto
cooperativo, constituindo-se em um meio para criar um gerenciamento construtivo dos
conflitos oramentrios (ETHERINGTON; TJOSVOLD, 1998, p. 147). Isso implica em
admitir a existncia dos conflitos oramentrios, os quais podem ser gerenciados num
contexto cooperativo, facilitando as discusses de vises opostas de forma produtiva,
visando a obter a adeso ao oramento (ETHERINGTON; TJOSVOLD, 1998, p.147).
Yuen (2004, p. 525) menciona que, muitas vezes, a alta administrao orienta os
gestores de reas para trabalhar nas metas oramentrias, mas no querem que tais
gestores saibam do racional que est por trs de muitas das decises. Como
consequncia, os gestores perdem a direo e percebem um ambiente de incerteza.
Merchant (1985), corroborado por Yuen (2004), relacionou com a forma de elaborao e
execuo do oramento a constituio de reservas oramentrias e concluiu que essas
variveis exercem um impacto significativo sobre as atitudes, o comportamento e o
desempenho dos gestores. Os trabalhos realizados por Merchant (1985) e Yuen (2004)
vo ao encontro da concluso de Onsi (1973) de que h relacionamento positivo entre a
necessidade dos gestores em criar reservas e um sistema oramentrio autoritrio e com

60

Oramento Empresarial
alta tenso na determinao das metas oramentrias. O estudo de Fisher et al. (2002)
conclui que importante a forma como o processo de negociao se encerra, em virtude
das possveis sequelas de um processo conduzido de forma impositiva.

Constituio de reservas oramentrias


A reserva oramentria pode ser definida como sendo a subestimao intencional, no
processo oramentrio, de receitas e/ou capacidades produtivas e/ou a superestimao dos
custos e despesas (DUNK; NOURI, 1998). Dessa forma, no so consideradas para os
propsitos do presente estudo as reservas oramentrias destacadas por Van der Stede
(2000), Lukka (1988) e Davila e Wouters (2005, p, 590) que identificaram que as reservas
oramentrias podem tambm ter consequncias positivas, conforme trabalho clssico de
Cyert e March (1992), especificamente em situaes que as organizaes desejam focar mais
aspectos de longo prazo do que de curto e em ambientes de grande incerteza.
Davila e Wouters (2005, p. 589) reconhecem que a propenso em constituir reservas
pode decorrer da: (i) nfase no oramento em termos de evidenciao de desempenho, (ii)
forma de conduo do oramento participativo, (iii) assimetria informacional, e (iv) incerteza
quanto s informaes disponveis para o planejamento.
Nas variveis apresentadas por Davila e Wouters (2005), fica evidente que a forma de
determinao dos objetivos e metas que sero utilizados na avaliao de desempenho dos
gestores pode contribuir para a constituio de reservas oramentrias, na medida em que o
gestor, na hiptese de possuir mais informaes que seu superior, e sabedor de que no h
dialogo na determinao das metas, procurar conseguir uma folga tanto na fase de
elaborao do oramento, antecipando-se aos cortes, quanto na avaliao de desempenho,
uma vez que a folga poder contribuir para que a sua avaliao seja considerada adequada.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C2 - Desenvolver expresso e comunicaes compatveis com o


exerccio profissional, inclusive nos processos de negociaes e nas comunicaes
interpessoais ou intergrupais.
Perfil: P1 - Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.

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Oramento Empresarial
D) Soluo

Discute com seus colegas porque vrios autores mencionam que a participao
um ponto importante para desenvolver um oramento conciso?

E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

57

A) Problema: A utilizao de um histrico de dados e esta ligada diretamente com o

modelo de oramento tradicional. Desta forma a flexibilidade para mudanas mais difcil.
Como poderamos utilizar as duas formas?
B) Conhecimentos

Grau da fora do passado


O uso dos dados histricos na elaborao dos oramentos uma prtica corrente. Do
ponto de vista econmico, usar dados anteriores para projetar valores futuros uma forma
rpida e menos onerosa de elaborar o oramento, reduzindo o custo e o tempo de pesquisa.
Do ponto de vista sociolgico, a fora dos dados histricos pode ser explicada pelo alto
grau de resistncia s mudanas consoante estudos feitos por Grandlund (2001) e Hansen et.
al (2003). Consiste em ter a informao contbil como uma limitao do planejamento futuro.
Isso pode ocorrer quando os gestores no conseguem assumir metas futuras desassociadas
do passado. Nesse sentido, as informaes histricas da contabilidade gerencial, no lugar de
ser um benefcio proporcionando entendimento do que ocorreu no passado e servir de ponto
de partida para o futuro, elas podem se tornar um fator limitador.
Do ponto de vista psicolgico, recorre-se a Bazerman (2004, p. 10) para quem as
pessoas fazem avaliaes partindo de um valor inicial e ajustando-o at produzir uma deciso
final. O valor inicial, ou ncora, pode ser sugerido a partir de antecedentes histricos. Este
fenmeno descrito na literatura de contabilidade como fixao em dados. Ainda em
Bazerman (2004, p.35) os ajustes que os indivduos fazem e que se afastam das ncoras
podem no ser suficientes para anular os efeitos, o que pode explicar porque quando os
oramentos so feitos a partir dos dados histricos, so fortemente influenciados pela diretriz
do passado.
62

Oramento Empresarial

Grau de rigidez/flexibilidade
Apesar de no existir unanimidade na aceitao da necessidade de reviso do
oramento, o momento de sua ocorrncia, o foco de ateno e os envolvidos nessa reviso
podem variar substancialmente entre as empresas. Isso implica que o oramento deve ser
revisto, em alguma instncia ou momento, o que se fundamenta em um dos princpios de
planejamento que advoga que o oramento deve estar adaptado s circunstncias (WELSCH,
1988: 51). Glautier e Underdown (1986, p.563) destacam que o oramento deve ser visto como
um guia para ao futura, em vez de um rgido plano que deve ser seguido a despeito das
mudanas de cenrio. Para os autores, a flexibilidade necessria para que o controle
oramentrio seja efetivo e que os gerentes sejam avaliados pelo que eles tenham controle.
Neely et al (2001) considera que oramentos restringem responsabilidade e, com
frequncia se constituem em barreiras para mudanas. Para o autor existem evidncias de que
os oramentos so atualizados to raramente que deixam de ter relevncia para a gesto Grau
de realidade das metas consideradas
Van der Stede (2001) cita Merchant (1986) sobre a filosofia de controle da empresa que
pode ser entendida a partir de macro-construtos e argumenta que um desses construtos o
nvel de exigncia do sistema de controle. Tanto Hansen e Mowen (2001, p.267) como Welsch
et al (1988, 53) tratam o tema levando em conta que o grau de realidade percebida pelos
gestores, no que se refere a atingir suas metas, fundamental para o adequado andamento do
sistema.
A crtica de Neely et al (2001) em relao ao grau de realidade especfica e diz
respeito s premissas consideradas que, em sua opinio, no so sustentveis e decorrem de
meras opinies, comprometendo, como decorrncia, toda a perspectiva de realidade de
possibilidade de ocorrncia dos planos. Quanto mais difcil for percebida a meta a ser atingida,
maior a propenso em desenvolver reservas oramentrias (YUEN, 2004, p. 521). A falta de
um entendimento adequado do papel do oramento pode levar a organizao a mant-lo sem
alteraes mesmo que tenham ocorrido grandes alteraes no cenrio projetado.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C2 - Desenvolver expresso e comunicaes compatveis com o


exerccio profissional, inclusive nos processos de negociaes e nas comunicaes
interpessoais ou intergrupais.

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Oramento Empresarial
Perfil: P1 - Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.

D) Soluo
Discuta com seus colegas porque o grau da fora do passado foi relacionado com o
grau de resistncia s mudanas? Isto ocorre atualmente?

E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

58

A) Problema: A importncia da confiana e a empatia esto relacionados diretamente

ao processo de deciso. Seguindo este contexto, como o comportamento disfuncional um


grande problemas para as empresas, principalmente para os oramentos?
B) Conhecimentos

Comportamento disfuncional

Hansen e Mowen (2005, 299) definem comportamento disfuncional como o


comportamento individual que est em conflito com as metas da organizao. Tambm pode
ser apresentado como aes diferentes do que se espera. O oramento a coluna mestra da
contabilidade gerencial e est longe de ser perfeito. Alguns problemas verificados, sendo
englobados em dois grupos: (i) encorajamento viso mope e (ii) jogos disfuncionais
(HOFSTEDE, 1967; ONSI, 1973; MERCHANT, 1985; LUKKA, 1988).
Alguns autores consideram a constituio da reserva oramentria como sendo um
problema de comportamento disfuncional. Dentre eles, Webb (2002) menciona que,
coletivamente os estudos sugerem que quando os oramentos desempenham um papel
integral na avaliao do gerente, outros fatores do ambiente oramentrio limitam a extenso

de como os gerentes criam reservas oramentrias.

64

Oramento Empresarial
As causas do comportamento disfuncional podem ser vrias e Jensen (2003)
argumenta que o uso dos oramentos para definir remunerao destri valor e que os
oramentos

estimulam

comportamentos

disfuncionais

na

definio

das

metas

oramentrias. O autor, embora admita a existncia do oramento para planejamento,


advoga o fim do uso do oramento para o sistema de recompensa de executivos.
Garrison e Noreen (2000, p. 384) mencionam que os oramentos tm sido utilizados
com uma nfase negativa o que implica em um ambiente de hostilidade, tenso,
desconfiana. Isso ocorre quando as empresas utilizam o processo para pressionar os
empregados e identificar culpados pelos problemas, em vez de us-los para cooperao e
produtividade. Os autores asseveram que o oramento deva ser utilizado como um
instrumento positivo para auxiliar no estabelecimento dos objetivos, na mensurao dos
resultados operacionais e na identificao das reas que necessitam de maiores atenes
gerenciais.
Etherington e Tjosvold (1998, p.143) destacam que os pesquisadores tm notado
que os oramentos criam consequncias indesejveis, as quais afetam a produtividade e
os relacionamentos, podendo levar desunio dos grupos dentro da organizao. O foco
do trabalho desses autores a forma como so discutidos os objetivos oramentrios.
Desenvolver um forte contexto cooperativo um caminho importante para criar um
gerenciamento construtivo dos conflitos oramentrios. (Etherington e Tjosvold, 1998,
p.147). Assim h que se admitir a existncia dos conflitos oramentrios e gerenci-los
num contexto cooperativo, facilitando as discusses de vises opostas, de forma produtiva
de modo a obter a adeso ao oramento. (Etherington e Tjosvold, 1998, p.147)
Etherington e Tjosvold (1998) tratam os conflitos presentes na utilizao do
oramento nas empresas cuidando da questo dos objetivos cooperativos que consideram
que tais objetivos proporcionam condies de usar os conflitos para atingir as metas,
fortalecendo o relacionamento e construindo o compromisso no processo de oramento.
Chen (2003) trata o papel da cooperao entre as divises de uma entidade no processo
de oramento, sendo necessria para que as unidades possam compartilhar informaes e
proporcionar o benefcio para a empresa como um todo.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.

65

Oramento Empresarial

Perfil: P4 - Ser capaz de gerenciamento qualitativo e adequado.

D) Soluo
O comportamento disfuncional um fator significativo para que as empresas no

alcancem o seu melhor desempenho e que a falta de confiana dentro das organizaes
aumenta os custos de controle das relaes, consequentemente, reduzindo o valor da
empresa ou freando o seu crescimento. Como a disfuncionalidade pode afetar o processo
de tomada de deciso?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

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Problema: Os elementos de gesto so aqueles que decorrem do estilo e da

poltica interna de gesto da entidade? Ou do perfil do profissional?


B) Conhecimentos

Relacionamento dinmico entre os elementos do processo de planejamento

A partir da anlise dos elementos tratados na literatura de forma isolada e


explicitados na seo anterior do presente trabalho, foi percebido que os elementos
apresentam algumas caractersticas que permitem classifica-los em: (i) estruturais, (ii) de
gesto e (iii) comportamentais. Os elementos estruturais so aqueles que decorrem da
estrutura do prprio processo de gesto da entidade, em termos dos recursos que
efetivamente so disponibilizados para consecuo do processo. Os elementos de gesto
so aqueles que decorrem do estilo e da poltica interna de gesto da entidade, ou seja, da
maneira pela qual a entidade gerenciada e, naturalmente, possui uma dimenso
contingencial, podendo assumir formas distintas dependendo da entidade. Por fim, os
elementos comportamentais so aqueles que, sob a tica do comportamento dos
indivduos e dos grupos de indivduos, abrangem as atitudes e aes que podem ser

66

Oramento Empresarial
consideradas adequadas ou no no contexto da organizao e em relao aos objetivos do
processo de planejamento. A figura 2 apresenta a classificao dos elementos e, tambm,
os relacionamentos e interdependncias entre eles que sero discutidos na sequncia.

Essa classificao particularmente til para fins da anlise das interdependncias


entre os dez elementos a qual se apresenta a seguir.

Elementos Estruturais
A organizao do processo de planejamento o ponto de partida para toda a sequncia
e deve proporcionar a estrutura e organizao necessria para todo o processo, de forma que
ele afeta os demais elementos. A partir da reviso, observou-se que a inexistncia do
planejamento estratgico gera distores, na medida em que o oramento ter uma funo
diferente daquela para a qual se destina. O mesmo pode acontecer na medida em que o
oramento seja elaborado sem estar alinhado com o planejamento estratgico, o que pode
decorrer inclusive da ausncia de indicadores que representem as estratgias da entidade e
com os quais possam ser comparados os indicadores obtidos a partir das demonstraes
projetadas aps a elaborao do oramento.
Nesse sentido, esse elemento est diretamente relacionado com a fixao de
indicadores de desempenho e com a estruturao do sistema de informaes (abrangendo
inclusive a qualidade das informaes para o processo). Estes, por sua vez, afetam
diretamente a avaliao de desempenho e podem promover a dependncia de dados

67

Oramento Empresarial
histricos pela ausncia de indicadores e metas alinhados com o direcionamento
estratgico e/ou de instrumentos e ferramentas para projeo de dados fsicos e
financeiros.
Em relao ao sistema de informao, cumpre ainda destacar ainda, que a forma
como ele estruturado pode, por exemplo, privilegiar a fase de elaborao do oramento,
mas dificultar a fase de controle oramentrio (ou o inverso). J em relao aos
indicadores, as deficincias de representao dos indicadores em relao s metas e
diretrizes estratgicas, ou ainda, as deficincias na forma de mensurao desses
indicadores podem resultar em um oramento adequado em relao aos indicadores mas
inadequado em relao ao planejamento estratgico, ou ainda, resultar na disperso dos
esforos organizacionais.
Na organizao do processo de planejamento, cabe ainda, avaliar se os
participantes esto devidamente orientados (papis e responsabilidades definidos),
preparados (tcnica e conceitualmente), organizados (agenda do processo, com a
definio dos prazos) e dotados dos recursos necessrios (materiais, humanos etc.). Os
efeitos da no organizao podem afetar particularmente o nvel de envolvimento, gerar
conflitos entre os participantes, afetando portanto o nvel de participao, bem como o nvel
de esforo e tempo despendido.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P4 - Ser capaz de gerenciamento qualitativo e adequado.

D) Soluo
Discuta com seus colegas sobre o elemento estrutural e qual sua relao com o
planejamento estratgico e os indicadores.

E) Referncias

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Oramento Empresarial
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

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A) Problema: O modelo de gerenciamento em muitas empresas um problema, devido

a falta de preparo e confiana. Desta forma em um processo oramentrio, quais as


competncias que um gestor deve ter para no prejudicar os resultados financeiros?
B) Conhecimentos

Elementos de Gesto
Em relao ao grau de rigidez ou de flexibilidade, se as metas do oramento no se
alteram, mesmo quando o ambiente se altera de forma a inviabilizar o alcance dessas metas,
no limite, o oramento pode perder sua relevncia na gesto, principalmente em empresas que
atuam em ambientes muito dinmicos. O entendimento da relevncia das mudanas do cenrio
da organizao vital para a gesto do processo de maneira saudvel. Adicionalmente, a
entidade pode assumir alternativamente uma postura extremamente rgida (todas as linhas do
oramento devem ser atingidas) ou extremamente flexvel (o foco o resultado final almejado,
independente das variaes nos componentes do mesmo).
Diante da forma como o oramento gerenciado nesse aspecto, a avaliao de
desempenho ser afetada, bem como os demais elementos do processo de planejamento. Os
participantes naturalmente iro buscar algum nvel de alinhamento entre suas aes com as
formas pelas quais sero cobrados. Nesse sentido, por exemplo, a constituio de reservas
pode ser uma sada eficaz diante de incertezas em relao ao ambiente, bem como para evitar
desvios desfavorveis. Assim, em algum momento deve existir uma deciso em termos do
nvel de rigidez (ou flexibilidade) que desejado para o processo.
Quanto ao nvel de participao, os extremos so um processo de planejamento top
down ou bottom up, contudo a participao no deve ser entendida como dicotmica (ausente
ou presente), mas em termos da intensidade em que os gestores participam e influenciam o
processo. Dessa forma, quanto maior a percepo dos gestores em relao fixao de metas
difceis de serem atingidas e aos cortes oramentrios por parte da alta administrao, maior a
propenso para a prtica de constituir reservas oramentrias. Assim, o grau de participao
est diretamente relacionado com o grau de realidade das metas consideradas e,
consequentemente, com a avaliao de desempenho. Esses elementos, por sua vez, tambm

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Oramento Empresarial
podem contribuir para a constituio de reservas, na medida em que o gestor pode criar
folgas, antecipando-se aos cortes ou para obter uma avaliao favorvel.
Uma das sequelas de um processo impositivo, sem espao para negociaes, o baixo
grau de realismo do prprio oramento, o que pode prejudicar significativamente a
possibilidade de concretizao dos planos e do direcionamento estratgico.
A dependncia de dados histricos para elaborao do oramento algo inerente ao
processo, uma vez que um ponto de partida sempre requerido e, entender como se chegou
nesse ponto, entre outros benefcios, permite formular planos para se alcanar um estado
futuro desejado. Contudo, a intensidade no uso de dados histricos pode se tornar um efeito
limitador, na medida em que o cenrio futuro mais provvel seja completamente diferente do
cenrio passado refletido nos dados histricos. As origens dessa intensidade podem estar
tanto na ausncia de ferramenta sistmica que suporte a aplicao de modelos de projeo
mais adequados, quanto na falta de preparao dos participantes para o desenvolvimento
desses modelos ou na obteno e manipulao de dados. A fora do passado tem um
componente negativo quando os dados histricos so utilizados de forma disfuncional, ou seja,
deveriam ser utilizados apenas como um guia, uma ancora a partir da qual os dados seriam
ajustados para refletir o resultado futuro das decises presentes incorporadas nos planos da
entidade.

A constituio de reservas, como observado, pode constituir em um instrumento


legtimo de mecanismo de segurana contra incertezas em relao ao ambiente e ao
cenrio futuro, mas pode tambm ser consequncia de uma nfase no oramento como
instrumento de avaliao de desempenho, como um mecanismo de proteo dos
participantes do processo de planejamento em funo dos elementos j tratados, como
grau de rigidez, grau de participao, grau de realidade das metas e a fora do passado. A
questo relevante, portanto, a entidade avaliar at que ponto a forma como o processo
de planejamento foi estruturado e como ele est sendo conduzido e gerenciado fortalece a
constituio de reservas oramentrias, quais efeitos so favorveis (desejados), quais so
desfavorveis (indesejados) visando o seu ajustamento. Adicionalmente, uma poltica de
anlise das variaes pode se constituir tanto em mecanismo de deteco, quanto em
instrumento para minimizar os efeitos indesejveis, na medida em que o controle
oramentrio seja efetivamente realizado.
Por fim, como destacado, a avaliao de desempenho est relacionada a todos os
demais elementos, uma vez que o estilo de avaliao tambm pode agravar ou intensificar
os efeitos indesejveis do oramento. O feedback oramentrio para fins de avaliao de
desempenho, dependendo de como realizado, por exemplo de maneira construtiva,

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Oramento Empresarial
objetiva e imparcial; pode gerar um efeito motivador para a construo de estimativas mais
confiveis, contribuindo para a reduo das reservas oramentrias.
Elementos Comportamentais
De acordo com o j exposto na reviso da literatura, sempre que um indivduo se
comporta diferentemente do que dele se espera, tem-se um comportamento disfuncional.
Portanto, o ponto relevante que todos os demais elementos tratados podem conduzir a
comportamentos funcionais e/ou disfuncionais, dependendo da forma como o processo
estruturado, conduzido e gerenciado. Por exemplo, o top down, o uso de reservas, o grau de
rigidez/flexibilidade, o uso de dados histricos etc. podem tanto produzir efeitos positivos para o
processo, bem como gerar comportamentos funcionais, quanto o inverso. Outro exemplo
quando a avaliao de desempenho restrita ao oramento e, dependendo da forma como o
feedback oramentrio realizado, comportamentos disfuncionais podem surgir no sentido de
garantir certo nvel de remunerao varivel aos administradores.
Em complemento, quando o oramento utilizado de forma negativa, criando conflitos,
desconfiana, tenses e hostilidade entre os participantes do processo de planejamento, os
efeitos comportamentais decorrentes podem agravar os comportamentos disfuncionais
indesejados. Nesse sentido, a participao, por exemplo, permite desenvolver um contexto
cooperativo e se constitui em um instrumento para gerenciar os conflitos oramentrios e obter
a adeso ao oramento.
Este artigo no pretendeu desenvolver um modelo completo com todas as variveis
possveis, mas uma proposta inicial de abordagem integrada que possa ser operacionalmente
utilizvel para as organizaes desenvolverem a sensibilidade e o entendimento do todo e
no apenas de alguns dos aspectos do processo. A referida abordagem pode se tornar mais
completa na medida em que cada elemento seja estruturado em componentes para que
variveis adicionais possam ser includas, o que depende de pesquisas futuras.
Nesse sentido, o trabalho respondeu a questo de pesquisa ao demonstrar que os
elementos constantes do relacionamento dinmico que ocorre durante o processo de
planejamento, podem ser integrados em trs elementos: (i) estruturais; (ii) de gesto; e (iii)
comportamentais.
Os possveis benefcios de uma viso integrada na anlise e gesto do processo de
planejamento como um todo, o qual inclui o oramento, so: (i) entendimento das decises
necessrias para estruturar ou ajustar o processo de planejamento, inclusive decises sobre o
nvel de investimento; e (ii) condies para refletir sobre o momento mais adequado para o

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Oramento Empresarial
processo decisrio e para perceber antecipadamente efeitos indesejveis e buscar sua
eliminao ou minimizao.
Algumas aes so requeridas para que a abordagem tenha a utilidade esperada: (i)
decomposio dos elementos e detalhamento de sua interao por meio de uma anlise
emprica, indutiva, nas organizaes; e (ii) desenvolvimento de pesquisas empricas para
comprovao e especificao, visando evidenciar aspectos relevantes que podero contribuir
para um aumento do conhecimento sobre o tema, permitindo que este seja tratado de maneira
menos indutiva do que a maneira oferecida neste trabalho. Estudos posteriores podem
operacionalizar essas discusses empiricamente no intuito de testar e aperfeioar o modelo
terico proposto.

C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)

Competncia: C4 - Desenvolver raciocnio lgico, crtico e analtico para operar com


valores e formulaes matemticas presentes nas relaes formais e causais entre fenmenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crtico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P4 - Ser capaz de gerenciamento qualitativo e adequado.

D) Soluo
De acordo com artigo Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no
utilizao de uma abordagem abrangente de anlise? qual a sua opinio?

E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.

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