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Oramento Empresarial
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de papel/papelo impressos. Criada em 1995 no estado do Rio Grande do Sul, situada em uma
cidade no interior do estado a 300 km de Porto Alegre. A indstria conta atualmente com 495
colaboradores divido nos 3 nveis hierrquicos. Nos ltimos anos (2012-2013) a indstria
produziu 500 toneladas de embalagens, ao custo de R$ 32,13 o kg, e o preo de venda de R$
59,69 kg. Sendo comercializado 43% para o mercado domestico, e 57% exportao.
Nos ltimos 10 anos a indstria INTERPRES vem crescendo no mercado, sua fbrica
est na capacidade mxima, no tem mais espao para acomodao de novas maquinas e
sem espao para construo de novos prdios. Em 2013 a empresa planejou uma nova fabrica
mais perto dos portos, para facilitar e reduzir os custos de transportes da produo para o
exterior. Em 2014 com a variao da taxa cambial (dlar), prejudicou a compra da sua principal
matria prima, o papel, a empresa teve um incremento nos custos de 24%. Como a estimativa
para 2015 de incremento de impostos e de variao no dlar, a empresa necessita realizar
vrios cenrios, mostrando que os custos e as despesas podem variar nos diferentes nveis de
compras, fabricao e transporte. Qual o modelo de oramento que possibilita esta analise?
B) Conhecimentos
Origem
O Oramento Flexvel, foi desenvolvido no incio de 1970 na Alemanha por Kilger e
Plaut, conhecidas como GrenzPlanKostenrechnung ou GPK.
Foi desenvolvido para auxiliar a anlise das variaes das projees do oramento
empresarial, com relao ao resultado realizado. Quando existe um detalhamento adequado
para a tomada de decises, seja ela relacionado ao desempenho de toda a empresa, seja ele
comparativo com valores das empresas do mesmo setor, facilita a tomada de deciso
empresarial.
O oramento flexvel se torna mais vantajoso neste ponto, devido ao seu maior
detalhamento comparado com o outros tipos de oramento, apresentando uma maior
possibilidade de contribuio na melhoria da gesto da empresa.
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fundamental que o processo oramentrio oriente os gestores na tomada de deciso,
com o intuito de auxiliar na implementao dos planos e objetivos, produzir padres de
desempenho, bem como promover a coordenao e comunicao na empresa.
O sistema incorpora dois princpios bsicos:
Oramento Empresarial
CONCEITO E CARACTERSTICAS
Podemos dizer que o oramento flexvel tem duas diferenas bsicas em face do
oramento empresarial.
Primeiro, no limita a projeo a um nvel de atividade, mas para uma gama de
atividades.
Segundo, os resultados atuais no so comparados com os custos no nvel de
atividade do oramento original; ou seja, os custos incorridos so comparados
com os necessrios para esse nvel de atividade.
Para alguns autores, o oramento flexvel considerado ajustado de acordo com as
mudanas no nvel de atividade realizadas ou receita e medidas de custo reais. O oramento
flexvel permite que os gestores calculem um conjunto mais vasto de variaes que o
oramento empresarial.
Para Lunkes (2008), o oramento flexvel possui dois princpios bsicos: os centros de
responsabilidade com o controle e o clculo de custo por produto e a ntida separao entre
custos fixos e variveis por centro. Para que ocorra o oramento flexvel, os eventos que
possuem mensurao unitria devem ser considerados variveis, enquanto os custos fixos
continuam sendo apresentados dentro do enfoque tradicional, ou seja, o oramento esttico.
Oramento flexvel um conjunto de oramentos que podem ser ajustados a qualquer
nvel de atividades Sanvicente (1995).
empresa admite uma faixa de nvel de atividades, diferentemente do oramento esttico, por
exemplo, que permite apenas determinado volume de produo ou vendas.
Para Lunkes (2008), o oramento flexvel possui dois princpios bsicos: os centros de
responsabilidade com o controle e o clculo de custo por produto e a ntida separao entre
custos fixos e variveis por centro. Para que ocorra o oramento flexvel, os eventos que
possuem mensurao unitria devem ser considerados variveis, enquanto os custos fixos
continuam sendo apresentados dentro do enfoque tradicional, ou seja, o oramento esttico.
Apesar de ser um conceito aplicvel, o oramento flexvel foge ao fundamento do
oramento que prever o que vai acontecer, trazendo limitaes na elaborao das projees
dos demonstrativos contbeis.
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D) Soluo
O oramento flexvel diante do oramento empresarial e suas contribuies na melhoria da
gesto da empresa e das informaes, com enfoque nas variaes e na eficincia dos
processos. Nesse contexto, avalie as seguintes asseres e a relao proposta entre elas.
I. O oramento flexvel elaborado para todos os nveis de atividade dentro de uma gama de
expectativas possveis. Portanto, ele dinmico por natureza;
PORQUE
II. No oramento flexvel, em vez de um nico nmero determinado de volume de produo ou
vendas, ou volume de atividade setorial, a empresa admite uma faixa de nvel de atividades,
em que tendencialmente se situaro tais volumes de produo ou vendas.
Sobre as duas afirmaes acima possvel concluir que:
a) As asseres I e II so proposies verdadeiras, e a segunda uma justificativa correta da
primeira.
b) As asseres I e II so proposies verdadeiras, mas a segunda no uma justificativa
correta da primeira
c) A assero I uma proposio verdadeira, e a assero II uma proposio falsa.
d) A assero I uma proposio falsa, e a assero II uma proposio verdadeira.
e) As asseres I e II so proposies falsas.
E) Referncias
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Problema: O que a indstria INTERPRES precisa verificar para elaborar um oramento
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B) Conhecimentos
Como elaborar um Oramento Flexvel
Para se elaborar um Oramento Flexvel deve-se seguir basicamente cinco etapas:
1. Determinar preo orado unitrio de venda, dos custos variveis orados, por
unidade e dos custos fixos orados;
2. Determinar quantidade real de medidas de receita;
3. Determinar oramento flexvel da receita com base na receita unitria orada e no
nmero real de medidas da receita;
4. Determinar quantidade real das medias de alocao dos custos;
5. Elaborar oramento flexvel de custos, baseado nos custos variveis unitrios
orados, custos fixos e quantidade real das medidas de custo.
6. Determinar do volume de vendas
Observe o exemplo a seguir da empresa Demais S.A., a qual confecciona calas de
cinco tipos, com preos e custos diferenciados. A medida de alocao da receita o nmero
de unidades vendidas.
Talvez esse seja o grande diferencial em relao ao oramento empresarial, que
procura estimar a demanda de vendas enquanto o oramento flexvel no tenta estimar as
vendas, mas utiliza como base para fixar os custos o valor real das vendas (Tabela 2)
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Perfil: P1 -Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.
D) Soluo
Julgue as questes abaixo respeito do Oramento Flexvel e marque a resposta correta.
I. Com base nessa faixa de fluxos de caixa, o administrador financeiro pode determinar o
volume de financiamento necessrio para cobrir a situao mais desfavorvel.
II. Esse mtodo tambm d uma ideia do risco associado s alternativas.
III. Uma das nicas maneiras de lidar com a incerteza na elaborao de oramentos de caixa
preparar vrios deles com base em diferentes cenrios (exemplos: pessimista, mais provvel,
otimista).
Est(o) correta(s) a(s)afirmativa(s):
a) I.
b) II.
c) I e II.
d) II e III.
e) I, II e III.
E) Referncias
Atualmente a empresa esta situada na cidade de Porto Alegre, tem entorno de 500
funcionrios. A empresa vem perdendo mercado nos ltimos 10 anos. O novo diretor quer
inovar e reduzir custos. A fbrica se modernizou, devido a isto algumas atividades que eram
realizadas antes tiveram mudanas, e devido estas mudanas foi solicitado fazer um
oramento novo e no utilizar mais o modelo de oramento tradicional. O foco e descobrir
realmente quais os custos diretos e indiretos nos produtos e servios produzidos. O gerente
financeiro informou que realizara o Oramento por atividades. Qual o principal foco deste
oramento? Quais suas funes do ABC?
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B) Conhecimentos
Oramento por atividades
Origens e funes
De acordo com autores, o oramento por atividades originou-se em 1985 por MILLER e
VOLLMANN onde os autores dissertaram (The Hidden Factory,1985), sobre a tentativa
fundamental de identificar as causas dos custos indiretos, que impactavam as empresas e
tentar identificar aqueles que no esto envolvidos diretamente com o processo produtivo.
Os primeiros indcios deste conceito inovador foi citado por OSTRENGA et al. (1993, p.
157), onde autor conseguiu demonstrar que o problema dos custos indiretos no
momentneo, mas crescente devido ao aumento do ritmo de mecanizao/automao e do
pessoal de apoio, tido como necessrio para sustentar tantas inovaes. A etapa crtica para o
gerenciamento seria definir uma relao de causa e efeito entre os custos indiretos gerados e
aqueles consumidos pelos objetos de custo (produtos/servios).
Na tentativa de caracterizar dois ambientes inseridos na mesma unidade industrial, os
mesmos autores citados, chegaram a concluso que para cada unidade de produto concluda
no cho-de-fbrica simples se determinar a quantidade de mo-de-obra direta e os insumos
necessrios ao processo porm, na "fbrica oculta" (The Hidden Factory), onde est a maioria
dos custos indiretos de fabricao (CIF), o verdadeiro consumo proporcionado por
transaes e no pela gerao de produtos fsicos.
Essa nova viso dos custos desencadeada pelos conceitos da fbrica oculta com foco
em "transaes" como causa dos custos indiretos, passou a interessar aos pesquisadores
ligados tanto a rea de engenharia como a de contabilidade. Surgiu ento, a partir da a
necessidade de se integrar opinies onde foi constitudo um Frum Internacional.
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intitulado How Cost Accounting Distorts Product Costs (1988b, p. 20-27) onde demonstraram
que importantes produtos de alto volume apresentaram custos significativamente menores do
que se imaginava. Concluram que se os custos demonstravam-se errados, ento todas as
decises sobre preos, mix de produtos e promoes poderiam estar encobrindo a
lucratividade a longo prazo. A partir deste momento o ABC passou a ser utilizado em
aplicaes prticas.
D) Soluo
1) (CESPE - 2010 - TRE-MT - Analista Judicirio Contabilidade) O custeio que tem
como base atividades (ABC) utiliza tcnica especfica para minimizar os problemas de
alocao dos custos indiretos. Acerca desse assunto, assinale a opo correta.
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a) Apesar de suas tcnicas inovadoras, o sistema ABC incapaz de acompanhar e
corrigir os processos internos da empresa, alm de no interferir nos controles internos da
entidade.
b) Uma das desvantagens do custeio ABC o no atendimento aos princpios
contbeis, o que impossibilita sua adoo luz da legislao vigente.
c) O sistema ABC no se aplica a empresas prestadoras de servios. Seu arcabouo
terico parte do pressuposto da existncia de processo de transformao de insumos em
produtos, o que no ocorre em empresas no industriais.
d) Uma vez estruturado o sistema ABC, desnecessrio regular a reviso dos
procedimentos. Geralmente, a reviso ocorre a cada trs ou cinco anos, diferentemente do que
acontece com os outros sistemas de custeio que exigem revises em perodos menores.
e) Para alocar os custos indiretos, o sistema ABC atribui, inicialmente, os custos s
atividades e, posteriormente, aos produtos. O processo consiste em rastrear os custos,
apropriando-os s atividades, verificar as circunstncias em que os portadores finais de custos
absorveram os servios de tais atividades e, finalmente, incorporar esses custos aos produtos
E) Referncias
LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento. SP: Atlas, 2008
COKINS, G. Activity-Based Cost Management: making it work. Boston: McGraw-Hill,
1996.
COOPER, R.; KAPLAN, R. S. How cost accounting distorts product cost. Management
Accounting. New Jersey, apr. 1988b, p. 20-27.
MILLER, J. G.; VOLLMANN, T. E. The hidden factory. Harvard Business Review.
Boston, sep/oct., 1985, p. 142-150.
OSTRENGA, M. R ; OZAN, T. R.; McILHATTAN, R. D.; HARWOOD, M.D. Guia da Ernst
& Young para gesto total dos custos 12a ed. Rio de Janeiro: Record, 1993, 349 p.
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A) Problema: Com relao empresa ZIPs, como o oramento ser realizado atravs
da demanda projeta se a empresa vem perdendo mercado nos ltimos anos?
B) Conhecimentos
De acordo com Lunkes (2009), o oramento baseado em atividades
analisa os produtos e servios produzidos e as atividades exigidas para a
elaborao desses produtos, alocando os recursos que precisam ser orados
para a execuo dessas atividades.
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Conceito oramento baseado em atividades
Activity Based Budgeting ABB ou oramento baseado em atividades considerado
como um plano quantitativo e financeiro, que auxilia a empresa a focalizar nas atividades e
recursos visando atingir objetivos estratgicos. Desta forma, podemos dizer que a expresso
do plano esperado pela empresa, refletindo na previso dos direcionadores de custo e das
atividades necessrias para executar o volume dos objetos de custo.
O modelo ABB avalia todos os produtos e/ou servios produzidos, todas as atividades
que so exigidas para produzir esses produtos e/ou servios, e quais os recursos e matriaprima que se precisa. Este modelo o contrrio do processo do Custeio Baseado em
Atividades - ABC para produzir planos financeiros e oramentos.
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de receita e no mix de produtos, servios e clientes. O ABB fornece, segundo Kaplan e Norton
(1998), bases slidas para essa anlise operacional.
E) Referncias
BLEEKER, Ron. Key Features of Activity-Based Budgeting. Revista Cost Management.
V.15, No.4, Jul.-Aug. 2001.
LUNKES, R.J. Manual de oramento. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2009.
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KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. Organizao Orientada para a Estratgia. Rio
de Janeiro: Editora Campus, 2001.
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B) Conhecimentos
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3) Multiplicar a demanda projetada do produto pela taxa de consumo da atividade, para
ento calcular as necessidades de atividades (quantidade) e atender a demanda
projetada para objetos de custo.
4) Prever a demanda de atividades.
5) Identificar a taxa de consumo dos recursos (direcionadores de recursos)
6) Multiplicar o total das atividades requeridas (quantidades) com a taxa dos recursos
consumidos, para calcular a quantidade de recursos necessrios para satisfazer a
demanda projetada para os objetos de custo.
7) Converter o total dos recursos requeridos( quantidades) com o custo dos recursos
exigidos.
8) Acumular o custo total dos recursos estimados para atender a demanda projetada
dos objetos de custos.
Lunkes (2008) subdividiu as oito etapas do oramento por atividades em trs fases
distintas:
Contextualizao: guia na elaborao do oramento, que avalia o ambiente
operacional que a empresa atual da organizao, a atualizao e planejamento do
produto e do lucro de longo prazo para refletir as mudanas do ambiente, os objetivos
do oramento anual baseado no plano de longo prazo revisado e as previses, metas
e formatos exigidos a gerentes individuais com responsabilidade sobre o oramento;
Elaborao: a fase requer anlises detalhadas e estimativas de atividades e recursos
necessrios para atender as atividades. O detalhamento tambm inclui a preparao e
consolidao do oramento individual da unidade em um formato de demonstrao
financeira. Embora baseado em dados histricos e expectativas futuras, os nmeros
gerados na fase de preparao devem ser flexveis; e
Reviso e aprovao: consiste em colocar a prova as previses oramentrias, com
a finalidade de identificar problemas potenciais, definir o plano de ao e aprovar os
limites para os gastos. Nessa fase so pedidas revises do oramento ou este
aprovado.
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A primeira parte consiste em prever as atividades necessrias ao nvel de
atividade orada.
A segunda parte traduzir os oramentos de atividade em oramentos
financeiros (receita, despesa e fluxo de caixa etc). As unidades oramentrias
ento so reunidas para criar o oramento financeiro da organizao.
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D) Soluo
1) Os produtos A, B e C so fabricados pela Companhia Lua Nova em quantidades
iguais e consomem, em seus processos produtivos, quantidades idnticas do mesmo material
(Custo Direto e Varivel), porm demandam diferentes esforos de produo (Custos Indiretos
e Fixos). A empresa utiliza, atualmente, o mtodo de custeio por absoro e faz o rateio dos
custos indiretos em funo da quantidade de material.
Sabendo-se que o Produto A o maior consumidor dos esforos de produo, a
implantao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) far com que seu lucro seja inferior
quele apurado atualmente.
PORQUE
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seus processos diariamente. Muitas vezes estas melhorias ou modificaes podem impactar
positivamente ou at negativamente nos custos operacionais. Quais as vantagens que a
empresa ZIPs ter com a implementao do oramento por atividades?
B) Conhecimentos
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D) Soluo
1) (CIAAR - 2012 - CIAAR - Oficial Temporrio - Cincias Contbeis) A empresa GM
fabrica apenas dois produtos X e Y, e optou por utilizar o sistema de custeio ABC. Em
entrevistas realizadas com os gestores dos departamentos, uma das atividades identificadas
como relevantes a de comprar materiais e o direcionador de custo criado para essa atividade
foi o nmero de pedido de compras. O custo dessa atividade foi de R$51.500,00.
a) R$7.400,00 e R$11.100,00.
b) R$18.750,00 e R$11.250,00.
c) R$21.375,00 e R$16.625,00.
d) R$33.475,00 e R$18.025,00
E) Referncias
LUNKES, R.J. Manual de oramento. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2009.
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responsabilidade social e outros termos como esses, so conceitos que cada dia ganham mais
importncia no cenrio empresarial, antes voltado muito mais ao aspecto financeiro. A
sustentabilidade na rea da sade ainda um conceito novo, entretanto, o negcio dessas
instituies gera um grande impacto na sociedade nos trs aspectos que norteiam a
sustentabilidade: ambiental, econmico e social. A sustentabilidade e as suas trs diretrizes
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(financeira, ambiental e social) devem estar definidas na poltica da organizao, em seu
planejamento estratgico, e ter envolvimento direto da alta direo. O conceito deve ser
trabalhado em aes do dia a dia, e no ser somente uma questo de marketing ou modismo.
A organizao deve definir de maneira clara como esta poltica e quais as diretrizes e as
aes que iro norte-las.
Muitas organizaes na rea da sade empregam modelos de gesto de desempenho
tradicional visando ajudar os diretores financeiros a controlar os custos de grandes unidades
industriais. De acordo com pesquisas, 80% dos hospitais brasileiro esto endividados. E o
Brasil teve uma reduo de 12% em unidades hospitalares. A principal reclamao nas
unidades hospitalares o modelo de gesto, onde funcionrios como tcnicos, enfermeiros e
mdicos no tem uma viso claro dos objetivos financeiro da instituio. Qual o modelo que
pode trabalhar a questo financeira e a de gesto?
B) Conhecimentos
BEYOND BUDGETING
Em busca de atender a esses desafios, espera-se uma gesto empresarial que seja
completa e eficiente. A gesto baseada em oramentos, por sua vez, torna-se obsoleta, por
no ser um processo gil; suas informaes tornam-se desatualizadas rapidamente e sua
eficincia questionada por muitos administradores.
O modelo do Beyond Budgeting cuja traduo literal do idioma ingls para o portugus
Alm dos Oramentos, preconiza uma gesto sem os oramentos, atravs de ferramentas
geis e modernas.
.
Quais os motivos que levaram a criar um novo tipo de oramento
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O modelo de gesto de desempenho tradicional visava ajudar os diretores financeiros a
controlar os custos e fluxos de caixa de grandes unidades industriais. Com o passar do tempo,
e o aumento da complexidade das atividades das organizaes, o oramento passou a ter,
com algumas adaptaes, a funo de orientar o negcio (JOHNSON E KAPLAN, 1987).
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confiana entre os participantes, focando a relao entre os executivos snior e a gerencia da
organizao (HOPE e FRASER, 2004, apud FREZATTI, 2006).
D) Soluo
1) Discuta com seus colegas por que as empresas procuram formas alternativas ao
processo oramentrio.
E) Referncias
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criado para tentar solucionar ou melhorar um processo. Nesse contexto cada empresa utiliza
modelos oramentrios diferentes, neste contexto, qual a diferenciao do modelo Beyond
Budget para o modelo tradicional?
B) Conhecimentos
O Beyond Budgeting
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transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso.
Perfil: P5 - Ser capaz de assimilar novas informaes.
D) Soluo
1) Discuta com seus colegas a viso histrica do Beyond Budgeting.
E) Referncias
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A) Conhecimentos
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O processo de estabelecimento de metas, objetivos e planos de ao obriga a
participao de todos os membros da administrao e estes alinham seus planos de
acordo com os planos de outros departamentos e da empresa como um todo.
Exige que a administrao quantifique o que necessrio para um desempenho
satisfatrio.
Exige dado contbeis histricos adequados para permitir administrao um melhor
controle.
Os membros da administrao atentam e planejam o uso econmico da mo de obra,
matria prima, instalaes e capital.
Introduz o hbito de analisar cuidadosamente as oportunidades antes de serem
tomadas decises, em todos os nveis administrativos.
Reduz custos, porque o aumento da amplitude do controle exige um nmero menor de
supervisores.
O planejamento resulta em mais tempo aos executivos para planejar e usar criatividade,
pois os liberta de alguns problemas rotineiros internos, graas s polticas
predeterminadas e s relaes de autoridade bem definidas.
Eliminam a incerteza e a insegurana dos grupos administrativos inferiores, por tratar-se
de um planejamento que mostram objetivos e polticas da empresa.
Auxilia no controle de uma maneira geral e, consequentemente indica as reas de
eficincia ou ineficincia.
Fora a administrao a dedicar parte de seu tempo ao efeito das tendncias esperadas
das condies econmicas gerais.
Leva a empresa a se autoanalisar periodicamente.
Ajuda no processo de obteno de crdito bancrio.
Permite a medio do progresso da empresa em relao aos objetivos traados.
Autores comentam que oramento pode falhar e muitas vezes isso resultante de erros
cometidos pela prpria empresa, devido a falhas nas estrutura organizacional. falta de um
sistema de custos definidos, ausncia de dados histricos e superviso e administrao
ineficientes so alguns deles.
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Focar todos na maximizao de valor para os clientes e acionistas;
Efetuar uma reduo permanente (e significativa) na burocracia e nos custos;
Eliminar o gaming na organizao (o brincar com planos e resultados por times e
pessoas) e outros comportamentos disfuncionais, levando a uma maior governana;
D) Soluo
1) Discuta com seus colegas algumas criticas em relao ao processo oramentrio
tradicional? E as vantagens indique as maiores vantagens do oramento Beyond
Bundgeting?
E) Referncias
LUNKES, Rogrio Joo. Manual de Oramento. SP: Atlas, 2003
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A) Problema: Nos hospitais a centralizao de poder muito forte. Uma das principais
B) Conhecimentos
1. Governana
A empresa precisar ter uma boa comunicao, para conseguir divulgar e esclarecer os
princpios e valores da empresa, baseadas em metas claras sem regras detalhadas e
oramentos Os lderes devem fornecer princpios e limites claros, aglutinar as pessoas para um
propsito comum e compartilhar valores, adotar um estilo de liderana de orientao e apoio.
2. Desempenho
Quando falamos de desempenho/performance, o problema criar um clima/cultura que
propicie alta performance baseado no sucesso relativo. Promover o sucesso de como vencer
no mercado e no praticando o Approach contratual;
3. Empowerment (liberdade)
Dar s equipes liberdade, capacidade e autoridade para agir.
4. Responsabilidade
Desenvolver uma rede de equipes responsveis por resultados e extinguir hierarquias
centralizadas. Os colaboradores empenham-se na busca de resultados competitivos com
responsabilidade sobre o desempenho de suas divises.
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5. Responsabilidade pelos clientes
O foco deve estar no cliente. As necessidades dos clientes devem ser atendidas de
forma adequada, sem presses para atingir metas, o que melhora o relacionamento a longo
prazo e evitando relacionamentos verticais.
6. Informao (transparncia)
A informao deve ser disponibilizada de forma tica e transparente para facilitar o
aprendizado e encorajar o comportamento tico.
E) Referncias
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entre outras qualidades que necessitam para desenvolver equipes. Neste contexto, quais os
Princpios do Beyond Budgeting de flexibilizao de processos?
B) Conhecimentos
1. Metas
As metas devem ser fixadas com base na concorrncia continuamente atravs de
benchmark.
As equipes devem perseguir um objetivo macro (definido no PE), sempre buscando a
excelncia dentro e fora da empresa. Deve ser adotada a definio de metas prticas
relacionadas com melhorias desconectadas da avaliao de desempenho e premiaes.
2. Motivao e Recompensa
As recompensas devem estar alinhadas com o progresso da empresa como um todo.
A avaliao de desempenho deve ser analisada com os benchmarks interno e externo.
A empresa passa a recompensar um grande grupo relacionando o desempenho competitivo
que a empresa est obtendo.
3. Planejamento
A estratgia deve estar constantemente alinhada com os processos da empresa.
4. Recursos
Os recursos devem ser liberados de acordo com a necessidade e de forma gil. A
utilizao de sistemas de previses dinmicas, como o Rolling Forecast, muito mais eficaz
que oramentos.
5. Coordenao
A coordenao dos planos organizacionais deve ser feita de forma dinmica, atravs de
mecanismos de mercado e no atravs de ciclos anuais de planejamento.
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6. Mensurao e controle
As informaes devem ser claras e concisas e as providncias devem ser rpidas.
Sistemas ERP permitem o gerenciamento das informaes e evitam a manipulao de
nmeros.
de processos?
E) Referncias
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princpios do Beyond Budgenting: Como
organizaes podem ir alm dos oramentos, deixando para trs a gesto por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.
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Beyound Budgeting?
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B) Conhecimentos
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tica. Em resumo, a total abertura da divulgao da informao uma
parte crtica do processo;
em
direo
objetivos
fixados
permite melhorias
no
E) Referncias
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond Budgeting. Harvard Business School : 2003.
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B) Conhecimentos
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D) Soluo
1) De acordo com a tabela do autor Frezatti (2005), e com base nos 6 princpios citados,
como as empresas trabalhando atualmente, mas no Oramento Tradicional ou no Beyond
Budgeting?
E) Referncias
FREZATTI, F. Beyond Budgeting: Inovao Ou Resgate De Antigos Conceitos Do
Oramento Empresarial? RAE, Vol. 45, n. 2, 2005.
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Budgeting em um Hospital?
B) Conhecimentos
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D) Soluo
1) De acordo com as ferramentas de suporte a implementao do BB, descreva o que
a Tableau de bord e balanced scorecard?
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E) Referncias
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princpios do Beyond Budgenting: Como
organizaes podem ir alm dos oramentos, deixando para trs a gesto por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.
FREZATTI, F. Beyond Budgeting: Inovao Ou Resgate De Antigos Conceitos Do
Oramento Empresarial? RAE, Vol. 45, n. 2, 2005.
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empresa QUIMICA S/A, da qual ele o maior acionista e tambm diretor. Ele deseja lanar no
mercado uma nova cera polidora para automveis, base de uma nova formula de silicone. O
empresrio acredita que este lanamento ter uma vida de aproximadamente sete anos,
quando novas substncias mais modernas devero gerar outros produtos que substituiro o
produto atual.
Como a tecnologia de domnio da QUMICA S/A e os equipamentos e matrias-primas
necessrios para a produo esto disponveis para pronta entrega, estima-se que, em um
prazo relativamente curto, a empresa poderia estar vendendo a nova cera polidora. O risco
estimado para este produto (de acordo com experincias anteriores) no dever alterar o grau
de risco mdio da empresa que, atualmente, situa-se muito prximo do risco de mercado. O Sr.
Padilha fez algumas estimativas acerca do investimento que pretende empreender, assim
como os incrementos esperados nas receitas e nos custos. Tais estimativas, bastante
confiveis pelo conhecimento que possui do mercado, so apresentadas a seguir:
Investimento:
Fixo: $ 600.000
Incremento no Capital de Giro: 50% do valor das vendas
Receitas e Custo Incrementais:
Se a economia estiver aquecida nos prximos sete anos, o Cenrio 1 seria uma boa
previso de vendas do novo produto. Em caso de uma economia um pouco recessiva, o
Cenrio 2 seria mais apropriado.
35
Oramento Empresarial
Sobre vendas: 8%
Imposto de Renda: 30%
Valores Residuais:
B) Conhecimentos
Taxa de Atratividade
36
Oramento Empresarial
A Taxa Mnima de Atratividade (TMA) a um conceito das cincias econmicas. a
taxa que representa o mnimo que um investidor se prope a ganhar quando faz um
investimento. Esta taxa formada a partir de 3 componentes bsicos:
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Oramento Empresarial
46
B) Conhecimentos
Normalmente este o proposito dos oramentos, atualmente, ver o quanto se ira ganhar
ou deixar de ganhar. Na maioria das empresas o oramento utilizado auxiliar a desenvolver
objetivos.
38
Oramento Empresarial
O oramento deve refletir os recursos necessrios para que a companhia realize seus
planejamentos estratgicos e tticos, mas as empresas preparam seu oramento sem levar
essas coisas em considerao,
Elas entram em detalhes muito maiores no oramento para tentar encobrir esse erro.
preciso primeiro definir estratgias, depois estabelecer as tticas operacionais para realizlas, e s ento comear a alocar os recursos necessrios para dar apoio s direes
escolhidas.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
D) Soluo
1) Discuta com seus colegas porque no possvel conduzir o processo de trs para frente.
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
47
B) Conhecimentos
39
Oramento Empresarial
A companhia tentava adivinhar quanto as coisas custavam, mas no havia qualquer
plano para contingncias especiais nem contabilidade para os custos de tarefas executadas
internamente.
William Levi, contador e consultor de budgeting do Lang Group, de Bethesda, Maryland,
acredita que a maior parte dos gerentes de linha no compreende suas responsabilidades na
administrao de custos. Os gerentes precisam ser treinados no desenvolvimento de um
modelo abrangente de custos, diz. Tm de examinar todos os componentes necessrios para
determinar o custo, e no simplesmente dizer: Bom, vamos acrescentar 8% este ano a esta
linha do oramento.
3. Comear de cima para baixo
40
Oramento Empresarial
executado, diz Kenneth A. Hiltz, diretor da Jay Alix & Associates, firma especializada em
reestruturao e recuperao de empresas sediada em Southfield, Michigan.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
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B) Conhecimentos
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Oramento Empresarial
Uma poltica melhor seria basear a remunerao dos gerentes no cumprimento das
metas de desempenho, como, por exemplo, aumentar a satisfao dos clientes ou ampliar a
participao no mercado.
A preparao de oramentos no suficiente para manter os custos sob controle, mas,
quando um controle excessivo dos custos pode fazer com que a empresa perca uma
oportunidade de investimento lucrativa, no sbio ser to inflexvel.
5. Tratar o oramento como um mandamento gravado em pedra
Os horizontes cada vez mais limitados de planejamento estratgico tm feito com que
seja impossvel ater-se a um nico oramento durante todo o ano. Hipteses criadas h seis
meses ficam em geral to distantes do alvo que as empresas precisam atualizar continuamente
a alocao de seus recursos, com base nas informaes que tm agora, e no nas
informaes de seis meses atrs, afirma Levi. Horizontes artificiais como o ano civil no
combinam bem com a dinmica do mercado de hoje. Idealmente, o budgeting um processo
contnuo no qual os responsveis usam informaes-chave sobre o desempenho da empresa
para aperfeioar a alocao de recursos. Entretanto, isso no fcil. Se voc tentar
transformar isso num processo contnuo de uma hora para outra, a coisa toda pode tornar-se
assustadora. Portanto, comece com partes do oramento, sugere Michael Pugliese, gerente
snior de servios financeiros do escritrio de Chicago, Illinois, da firma de consultoria KPMG.
Os pr-requisitos para fazer isso incluem capacitao tecnolgica mais avanada e
padronizao de dados para uma tomada de deciso mais rpida, alm da implementao de
uma tecnologia de previses mveis.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
Oramento Empresarial
D) Soluo
Discuta com seus colegas porque no adequado atingir metas a qualquer custo?
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
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B) Conhecimentos
6. Apegar-se a planilhas
As planilhas no foram projetadas como instrumentos de budgeting. Os aplicativos
analticos atualmente disponveis abrem a porta para um processo mais rpido e mais preciso,
como Erin Lavelle, vice-presidente de planejamento e anlise da Mesirow Financial, de
Chicago, descobriu quando sua empresa implementou um software de anlise mais sofisticado
em dezembro de 2000.
Oramento Empresarial
D) Soluo
Discuta com seus colegas porque no possvel apegar-se as planilhas?
E) Referncias
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Oramento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
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B) Conhecimentos
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Oramento Empresarial
8. Usar o oramento como um plano de negcios
45
Oramento Empresarial
previso mvel funciona melhor quando h variabilidade significativa no negcio, diz Aguilar.
Ela exige menos detalhes na preparao de oramentos do que as empresas usam
tradicionalmente, bem como um nvel de sofisticao em planejamento e previso que elas
talvez no possuam. Antes de tomar esse caminho, faa um inventrio da qualidade de seu
processo, de sua sofisticao tecnolgica, da habilidade de previso e da disposio para
trabalhar com menos itens antes de dar o mergulho definitivo. As culturas corporativas bem
consolidadas podem ser um grande obstculo superao dessas armadilhas na preparao
de seu oramento. As empresas que tm usado o mesmo processo por um longo perodo tm
um investimento to grande nele que pode ser difcil imaginar que qualquer pessoa, com
exceo do presidente executivo, possa se atrever a recomendar uma mudana. Uma diretriz
clara e o suporte da alta administrao so essenciais para uma iniciativa de aperfeioamento
do oramento. E um plano de mudana administrativa ser um bom complemento para
quaisquer alteraes propostas para o processo de budgeting. Afinal de contas, aqueles que
querem revisar essa atividade corporativa bsica esto pisando em territrio extremamente
sensvel.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
51
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Oramento Empresarial
B) Conhecimentos
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Oramento Empresarial
Podemos perceber que possvel para as organizaes criar valor para os acionistas
com planejamento e oramento desde que incluam:
melhores previses,
melhor formulao de estratgias,
processos de planejamento e budgeting que priorizem a eficincia na gesto de
custos e subordinao de planos e oramentos s estratgias acima de tudo.
52
B) Conhecimentos
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Oramento Empresarial
post do desempenho atingido comparado a esse plano (HANSEN et al., 2003, p. 96;
COVALESKI et al., 2003, p. 3). O oramento envolve decises sobre alocao de recursos,
constitui um instrumento de impacto sobre a motivao dos gestores e de conformidade
com as normas sociais vigentes (COVALESKI et al., 2003, p. 3-4). Essa relevncia fez do
oramento um dos temas mais tratados na literatura sobre contabilidade gerencial (LUFT e
SHIELDS, 2003; HANSEN et al., 2003; COVALESKI et al., 2003).
Garrison e Noreen (2000, p. 379) destacam os seguintes benefcios do oramento:
(i) prov uma forma de comunicao gerencial acerca dos planos; (ii) fora os gerentes a
pensar sobre aes para o futuro, evitando que estes, na ausncia do oramento, gastem
esforos em aes do dia-a-dia; (iii) prov uma forma de alocar recursos entre os
departamentos e as reas; (iv) pode evitar o surgimento de potenciais restries; (v)
coordena as atividades por meio da integrao dos planos das vrias reas e auxilia que
estes estejam na mesma direo; (vi) define metas e objetivos e serve como benchmarks
para futura avaliao de desempenho.
Apesar dos benefcios existe uma clara insatisfao demonstrada pelos
pesquisadores e pelas entidades acerca do oramento empresarial. Essas insatisfaes
so apresentadas de maneiras e intensidades distintas e frequentemente posicionadas em
termos da utilizao do artefato. Embora a exteriorizao desta insatisfao seja antiga,
inclusive pelos estudiosos defensores do prprio oramento, cumpre ressaltar o volume
crescente das crticas sobre o tema, apenas variando em termos de intensidade, foco e
mesmo propostas, tanto aquelas que envolvem o aperfeioamento do instrumento, quando
aquelas que propem a sua eliminao.
Existem muitas explicaes para que isso ocorra (Merchant, 1981, p. 814) e as
causas das insatisfaes so as mais variadas, j que se trata de um instrumento que
pode ser concebido, desenvolvido, utilizado, apoiado e aplicado de maneiras diferentes.
Na tentativa de analisar os vrios problemas, a maior parte dos trabalhos
disponveis na literatura apresenta uma abordagem reducionista, ou seja, cada questo
(por exemplo, participao, reservas oramentrias, motivao, dentre outros problemas)
tratada isoladamente. Por esse caminho, o entendimento de um dado problema
fracionado e olhado isoladamente, j que no existe um construto nico que possa atender
a demanda de anlise integrada. Esses trabalhos tm como virtude tratar aspectos
especficos com respostas direcionadas, pois existem construtos tericos para apoio.
Assim, para tratar os problemas de forma mais ampla e integrada, o todo do
processo de planejamento deve ser considerado. Como consequncia, a questo de
49
Oramento Empresarial
pesquisa que norteia este trabalho : dado o estado da arte da pesquisa sobre os
problemas do oramento, como analis-los de forma integrada?
A questo de pesquisa apresentada diz respeito a um relevante incmodo
envolvendo a gesto das organizaes, dados os problemas identificados na literatura e o
seu tratamento de forma reducionista, ou seja, feito por recortes. Isso leva ao entendimento
parcial dos problemas.
A Insero do oramento no processo de planejamento, o todo
A literatura de contabilidade gerencial prope que um efetivo planejamento e
controle so essenciais para o alcance das metas e objetivos da organizao. Enquanto o
planejamento eficaz assegura que as metas sejam determinadas, o controle eficaz
assegura que os planos selecionados sejam implementados apropriadamente (HERATH;
INDRANI, 2007, p. 79).
Esse processo inicia-se com o planejamento estratgico, onde so definidos os
objetivos, estratgias e polticas bem como os planos detalhados para assegur-los (STEINER,
1979, p. 14). A seguir, elaborado o oramento (Anthony e Govindarajan, 2002), que exerce
um importante papel, tanto no planejamento quanto no controle, para o alcance das metas da
organizao (HERATH e INDRANI, 2007, p. 79). Caso no seja percebida a necessidade de
definio da sua amplitude, ele ser tratado parcialmente e no pelo todo, que permite
opes de onde e quando tratar os aspectos relacionados ao planejamento.
Embora possa parecer conceitualmente simples, a transformao das estratgias em
um plano operacional pode apresentar srias dificuldades para a organizao. Isso ocorre
porque o planejamento estratgico, no que se refere aos componentes, varia nas empresas ao
contemplar elementos e escopo de decises com diferentes graus de abrangncia. Igualmente
a questo da participao dos gestores, pode assumir diferentes formataes. Finalmente, o
prprio grau de formalizao bem como a maneira como ela ocorre, podem ser diferenciadas
entre as organizaes. Essas questes afetam diretamente a utilizao do oramento, pois, se
no ficar claro para os gestores o que deve ser feito, resolvido e decidido no planejamento
estratgico, como poder o oramento se constituir em uma ferramenta capaz de auxiliar no
direcionamento da organizao ao alcance dos objetivos estratgicos? Portanto, o
desempenho da organizao poder ser significativamente prejudicado.
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Oramento Empresarial
Competncia: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar
estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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Funes do oramento
51
Oramento Empresarial
disponibilizadas para a sua consecuo e dos usos e funes que efetivamente o oramento
assumiu na organizao.
Covaleski et al. (2003) mencionam que o oramento pode ser usado para vrios
propsitos, incluindo planejamento, coordenao e organizao de atividades, alocao de
recursos, motivao de funcionrios e expressar a conformidade com as normas sociais.
Hansen e Van der Stede (2004) especificam que o oramento pode cumprir com as seguintes
funes na empresa: plano operacional, avaliao de desempenho (corroborados por
Hopwood, 1972 e Murphy, 2000), comunicao de objetivos e formao de estratgias.
A perspectiva psicolgica
prticas
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Oramento Empresarial
temas compreendem a competio e colaborao entre os indivduos e grupos, bem como
o efeito do ambiente nas prticas oramentrias.
Covaleski et al. (2003), discutiram os principais modelos que podem ser encontrados
nas abordagens econmica, psicolgica e sociolgica. Em termos de relacionamento, esses
modelos podem ser muito distintos, conforme demonstrado na figura 1.
Por exemplo, o modelo unidirecionado fartamente encontrado nos construtos
econmicos. Baseia-se na abordagem que o oramento vem a afetar o desempenho
organizacional e o esforo dos pesquisadores est direcionado para comprovar tal objetivo.
Luft e Shields (2003, p. 229) indicam que a maior parte dos estudos em contabilidade gerencial
utiliza-se de uma abordagem unidirecional, estudando-se a influncia do oramento no
desempenho, mas no do desempenho no oramento, por exemplo.
No modelo bidirecionado, o oramento afeta e afetado pelo desempenho da entidade
sendo considerado tanto pela abordagem econmica como sociolgica. J, no modelo
recproco, o oramento influencia e recebe influncia do desempenho da organizao. Para
alcanar o objetivo proposto, o modelo recproco foi ajustado e no lugar de especificar o
oramento, o processo de planejamento que ser considerado.
53
Oramento Empresarial
Competncia: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar solues, pensar
estrategicamente, Introduzir modificaes no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de deciso
D) Soluo
Discuta com seus colegas qual a relao da funo do oramento de acordo com as
perspectivas econmica, psicolgica e sociolgica?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
54
54
Oramento Empresarial
55
Oramento Empresarial
Pela tica da teoria dos contratos (Buckley e Michie, 1996, p. 171), uma estruturao
interna requerida para que uma dada estrutura de governana seja viabilizada, ou seja, o
nvel de estruturao e de recursos deve ser decidido e efetivamente disponibilizado para o
desenvolvimento das atividades. Os investimentos e custos dessa estrutura devem ter alguma
lgica aceita pela organizao e, nesse sentido, uma abordagem razovel aquela que
permite o equilbrio entre atenuar o oportunismo e proporcionar confiana, considerando uma
viso de longo prazo (BUCKLEY; MICHIE, 1996, p. 175).
As decises da organizao sobre a estrutura e forma de organizao do processo de
planejamento, entre outros fatores, so determinantes em maior ou menor grau do tempo a ser
despendido na consecuo desse processo, do qual faz parte o oramento. E, segundo Neely
et al (2001), um dos aspectos muito criticado o tempo demandado para a elaborao. Para
esse autor, o processo tende a ser incuo pela existncia de oramentos que raramente esto
focados estrategicamente e que frequentemente so contraditrios, agregando pouco valor,
especialmente quando relacionado com o custo-benefcio do tempo despendido para sua
elaborao. Adicionalmente o autor critica a excessiva concentrao na reduo de custos em
detrimento da criao de valor e a elaborao de planejamentos que no refletem as estruturas
de networking que as empresas adotam.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
56
Oramento Empresarial
55
Sistema de informaes
Chapman (1997), Davila e Wouters (2005) e Yuen (2004), dentre outros, destacam a
relevncia do sistema de informaes para o processo oramentrio e destacam que ele pode
afetar o desenvolvimento do planejamento da organizao, e consequentemente, o oramento.
Isso decorre tanto pela forma como as informaes histricas so disponibilizadas durante o
processo, como pelos modelos desenvolvidos para a projeo dos resultados da entidade em
termos de integrao, formatao, detalhe e tempestividade, frente s necessidades dos
usurios na elaborao do oramento e no controle oramentrio.
Yuen (2004), corroborado por Davila e Wouters (2005), relacionam a estrutura do
sistema de informaes com o processo de planejamento e indicam que sistemas deficientes
ou insuficientes contribuem para a existncia de problemas no processo de planejamento das
empresas. Larson e King (1996) se concentraram nas questes tecnolgicas do sistema de
informaes e comentam que, embora a tecnologia da informao resolva o problema de
transformar uma importante informao em uma informao rotineira, o processo de seleo e
agregao invariavelmente contribui para a perda de alguma informao, visto que ele ir
disponibilizar apenas as informaes para as quais foi projetado. Assim, apesar de parecer um
problema ligado tecnologia, trata-se de um problema relacionado forma como o processo
de gesto est estruturado e ao nvel de conhecimento sobre o negcio e os processos de
gesto, os quais influenciam o desenho do sistema.
Indicadores de desempenho
57
Oramento Empresarial
identificados e definidos no ciclo da reviso estratgica, contribui para que a entidade tenha
direcionamento em termos de resultados a atingir (financeiros e no financeiros). Os resultados
financeiros estaro refletidos no oramento que dever refletir a anlise realizada sobre os
fatores crticos de sucesso e os objetivos da organizao. Dessa forma, o sistema de
mensurao dever relacionar os objetivos e os indicadores, nas vrias perspectivas.
Como consequncia, a anlise do desempenho projetado a partir do oramento gerado
permite avaliar o grau de alinhamento deste com o planejamento estratgico da entidade,
dotando a fase de aprovao do oramento de uma lgica que integra o oramento ao
planejamento estratgico.
58
Oramento Empresarial
existncia de um sistema de informaes apoiando o processo, o que corroborado por Yuen
(2004).
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
D) Soluo
A relevncia do sistema de informaes e destacada em todas as reas da empresa.
Porque para o processo oramentrio importante?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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Oramento Empresarial
O tema foi pesquisado por vrios autores, dentre os quais destacam-se Hopwood
(1972), Brownell (1982), Chenhall (1986), Young (1985), Birnberg et al (1983) e Shields e
Shields (1998). Conceitualmente, o processo de planejamento pode ser estruturado a partir de
uma perspectiva top down, ou seja, definido ou dimensionado a partir das decises do topo da
pirmide, ou bottom up, ou seja, proposto pelas reas, mas avaliados e decididos pela alta
administrao. Em ambos os casos, a alta administrao decide, aprovando, ajustando ou
rejeitando a proposta recebida. Muito provavelmente, tais intervenes so inevitveis,
podendo ser negociadas a intensidade e o momento em que ocorram. Ao tratar a ausncia
60
Oramento Empresarial
alta tenso na determinao das metas oramentrias. O estudo de Fisher et al. (2002)
conclui que importante a forma como o processo de negociao se encerra, em virtude
das possveis sequelas de um processo conduzido de forma impositiva.
61
Oramento Empresarial
D) Soluo
Discute com seus colegas porque vrios autores mencionam que a participao
um ponto importante para desenvolver um oramento conciso?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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modelo de oramento tradicional. Desta forma a flexibilidade para mudanas mais difcil.
Como poderamos utilizar as duas formas?
B) Conhecimentos
Oramento Empresarial
Grau de rigidez/flexibilidade
Apesar de no existir unanimidade na aceitao da necessidade de reviso do
oramento, o momento de sua ocorrncia, o foco de ateno e os envolvidos nessa reviso
podem variar substancialmente entre as empresas. Isso implica que o oramento deve ser
revisto, em alguma instncia ou momento, o que se fundamenta em um dos princpios de
planejamento que advoga que o oramento deve estar adaptado s circunstncias (WELSCH,
1988: 51). Glautier e Underdown (1986, p.563) destacam que o oramento deve ser visto como
um guia para ao futura, em vez de um rgido plano que deve ser seguido a despeito das
mudanas de cenrio. Para os autores, a flexibilidade necessria para que o controle
oramentrio seja efetivo e que os gerentes sejam avaliados pelo que eles tenham controle.
Neely et al (2001) considera que oramentos restringem responsabilidade e, com
frequncia se constituem em barreiras para mudanas. Para o autor existem evidncias de que
os oramentos so atualizados to raramente que deixam de ter relevncia para a gesto Grau
de realidade das metas consideradas
Van der Stede (2001) cita Merchant (1986) sobre a filosofia de controle da empresa que
pode ser entendida a partir de macro-construtos e argumenta que um desses construtos o
nvel de exigncia do sistema de controle. Tanto Hansen e Mowen (2001, p.267) como Welsch
et al (1988, 53) tratam o tema levando em conta que o grau de realidade percebida pelos
gestores, no que se refere a atingir suas metas, fundamental para o adequado andamento do
sistema.
A crtica de Neely et al (2001) em relao ao grau de realidade especfica e diz
respeito s premissas consideradas que, em sua opinio, no so sustentveis e decorrem de
meras opinies, comprometendo, como decorrncia, toda a perspectiva de realidade de
possibilidade de ocorrncia dos planos. Quanto mais difcil for percebida a meta a ser atingida,
maior a propenso em desenvolver reservas oramentrias (YUEN, 2004, p. 521). A falta de
um entendimento adequado do papel do oramento pode levar a organizao a mant-lo sem
alteraes mesmo que tenham ocorrido grandes alteraes no cenrio projetado.
63
Oramento Empresarial
Perfil: P1 - Compreender as questes cientficas, tcnicas, sociais e econmicas e
financeiras em diferentes escalas.
D) Soluo
Discuta com seus colegas porque o grau da fora do passado foi relacionado com o
grau de resistncia s mudanas? Isto ocorre atualmente?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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Comportamento disfuncional
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Oramento Empresarial
As causas do comportamento disfuncional podem ser vrias e Jensen (2003)
argumenta que o uso dos oramentos para definir remunerao destri valor e que os
oramentos
estimulam
comportamentos
disfuncionais
na
definio
das
metas
65
Oramento Empresarial
D) Soluo
O comportamento disfuncional um fator significativo para que as empresas no
alcancem o seu melhor desempenho e que a falta de confiana dentro das organizaes
aumenta os custos de controle das relaes, consequentemente, reduzindo o valor da
empresa ou freando o seu crescimento. Como a disfuncionalidade pode afetar o processo
de tomada de deciso?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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Oramento Empresarial
consideradas adequadas ou no no contexto da organizao e em relao aos objetivos do
processo de planejamento. A figura 2 apresenta a classificao dos elementos e, tambm,
os relacionamentos e interdependncias entre eles que sero discutidos na sequncia.
Elementos Estruturais
A organizao do processo de planejamento o ponto de partida para toda a sequncia
e deve proporcionar a estrutura e organizao necessria para todo o processo, de forma que
ele afeta os demais elementos. A partir da reviso, observou-se que a inexistncia do
planejamento estratgico gera distores, na medida em que o oramento ter uma funo
diferente daquela para a qual se destina. O mesmo pode acontecer na medida em que o
oramento seja elaborado sem estar alinhado com o planejamento estratgico, o que pode
decorrer inclusive da ausncia de indicadores que representem as estratgias da entidade e
com os quais possam ser comparados os indicadores obtidos a partir das demonstraes
projetadas aps a elaborao do oramento.
Nesse sentido, esse elemento est diretamente relacionado com a fixao de
indicadores de desempenho e com a estruturao do sistema de informaes (abrangendo
inclusive a qualidade das informaes para o processo). Estes, por sua vez, afetam
diretamente a avaliao de desempenho e podem promover a dependncia de dados
67
Oramento Empresarial
histricos pela ausncia de indicadores e metas alinhados com o direcionamento
estratgico e/ou de instrumentos e ferramentas para projeo de dados fsicos e
financeiros.
Em relao ao sistema de informao, cumpre ainda destacar ainda, que a forma
como ele estruturado pode, por exemplo, privilegiar a fase de elaborao do oramento,
mas dificultar a fase de controle oramentrio (ou o inverso). J em relao aos
indicadores, as deficincias de representao dos indicadores em relao s metas e
diretrizes estratgicas, ou ainda, as deficincias na forma de mensurao desses
indicadores podem resultar em um oramento adequado em relao aos indicadores mas
inadequado em relao ao planejamento estratgico, ou ainda, resultar na disperso dos
esforos organizacionais.
Na organizao do processo de planejamento, cabe ainda, avaliar se os
participantes esto devidamente orientados (papis e responsabilidades definidos),
preparados (tcnica e conceitualmente), organizados (agenda do processo, com a
definio dos prazos) e dotados dos recursos necessrios (materiais, humanos etc.). Os
efeitos da no organizao podem afetar particularmente o nvel de envolvimento, gerar
conflitos entre os participantes, afetando portanto o nvel de participao, bem como o nvel
de esforo e tempo despendido.
C) Competncias e Perfis (DCN, artigo 4) e PERFIS (DCN, artigo 3)
D) Soluo
Discuta com seus colegas sobre o elemento estrutural e qual sua relao com o
planejamento estratgico e os indicadores.
E) Referncias
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Oramento Empresarial
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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Elementos de Gesto
Em relao ao grau de rigidez ou de flexibilidade, se as metas do oramento no se
alteram, mesmo quando o ambiente se altera de forma a inviabilizar o alcance dessas metas,
no limite, o oramento pode perder sua relevncia na gesto, principalmente em empresas que
atuam em ambientes muito dinmicos. O entendimento da relevncia das mudanas do cenrio
da organizao vital para a gesto do processo de maneira saudvel. Adicionalmente, a
entidade pode assumir alternativamente uma postura extremamente rgida (todas as linhas do
oramento devem ser atingidas) ou extremamente flexvel (o foco o resultado final almejado,
independente das variaes nos componentes do mesmo).
Diante da forma como o oramento gerenciado nesse aspecto, a avaliao de
desempenho ser afetada, bem como os demais elementos do processo de planejamento. Os
participantes naturalmente iro buscar algum nvel de alinhamento entre suas aes com as
formas pelas quais sero cobrados. Nesse sentido, por exemplo, a constituio de reservas
pode ser uma sada eficaz diante de incertezas em relao ao ambiente, bem como para evitar
desvios desfavorveis. Assim, em algum momento deve existir uma deciso em termos do
nvel de rigidez (ou flexibilidade) que desejado para o processo.
Quanto ao nvel de participao, os extremos so um processo de planejamento top
down ou bottom up, contudo a participao no deve ser entendida como dicotmica (ausente
ou presente), mas em termos da intensidade em que os gestores participam e influenciam o
processo. Dessa forma, quanto maior a percepo dos gestores em relao fixao de metas
difceis de serem atingidas e aos cortes oramentrios por parte da alta administrao, maior a
propenso para a prtica de constituir reservas oramentrias. Assim, o grau de participao
est diretamente relacionado com o grau de realidade das metas consideradas e,
consequentemente, com a avaliao de desempenho. Esses elementos, por sua vez, tambm
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podem contribuir para a constituio de reservas, na medida em que o gestor pode criar
folgas, antecipando-se aos cortes ou para obter uma avaliao favorvel.
Uma das sequelas de um processo impositivo, sem espao para negociaes, o baixo
grau de realismo do prprio oramento, o que pode prejudicar significativamente a
possibilidade de concretizao dos planos e do direcionamento estratgico.
A dependncia de dados histricos para elaborao do oramento algo inerente ao
processo, uma vez que um ponto de partida sempre requerido e, entender como se chegou
nesse ponto, entre outros benefcios, permite formular planos para se alcanar um estado
futuro desejado. Contudo, a intensidade no uso de dados histricos pode se tornar um efeito
limitador, na medida em que o cenrio futuro mais provvel seja completamente diferente do
cenrio passado refletido nos dados histricos. As origens dessa intensidade podem estar
tanto na ausncia de ferramenta sistmica que suporte a aplicao de modelos de projeo
mais adequados, quanto na falta de preparao dos participantes para o desenvolvimento
desses modelos ou na obteno e manipulao de dados. A fora do passado tem um
componente negativo quando os dados histricos so utilizados de forma disfuncional, ou seja,
deveriam ser utilizados apenas como um guia, uma ancora a partir da qual os dados seriam
ajustados para refletir o resultado futuro das decises presentes incorporadas nos planos da
entidade.
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objetiva e imparcial; pode gerar um efeito motivador para a construo de estimativas mais
confiveis, contribuindo para a reduo das reservas oramentrias.
Elementos Comportamentais
De acordo com o j exposto na reviso da literatura, sempre que um indivduo se
comporta diferentemente do que dele se espera, tem-se um comportamento disfuncional.
Portanto, o ponto relevante que todos os demais elementos tratados podem conduzir a
comportamentos funcionais e/ou disfuncionais, dependendo da forma como o processo
estruturado, conduzido e gerenciado. Por exemplo, o top down, o uso de reservas, o grau de
rigidez/flexibilidade, o uso de dados histricos etc. podem tanto produzir efeitos positivos para o
processo, bem como gerar comportamentos funcionais, quanto o inverso. Outro exemplo
quando a avaliao de desempenho restrita ao oramento e, dependendo da forma como o
feedback oramentrio realizado, comportamentos disfuncionais podem surgir no sentido de
garantir certo nvel de remunerao varivel aos administradores.
Em complemento, quando o oramento utilizado de forma negativa, criando conflitos,
desconfiana, tenses e hostilidade entre os participantes do processo de planejamento, os
efeitos comportamentais decorrentes podem agravar os comportamentos disfuncionais
indesejados. Nesse sentido, a participao, por exemplo, permite desenvolver um contexto
cooperativo e se constitui em um instrumento para gerenciar os conflitos oramentrios e obter
a adeso ao oramento.
Este artigo no pretendeu desenvolver um modelo completo com todas as variveis
possveis, mas uma proposta inicial de abordagem integrada que possa ser operacionalmente
utilizvel para as organizaes desenvolverem a sensibilidade e o entendimento do todo e
no apenas de alguns dos aspectos do processo. A referida abordagem pode se tornar mais
completa na medida em que cada elemento seja estruturado em componentes para que
variveis adicionais possam ser includas, o que depende de pesquisas futuras.
Nesse sentido, o trabalho respondeu a questo de pesquisa ao demonstrar que os
elementos constantes do relacionamento dinmico que ocorre durante o processo de
planejamento, podem ser integrados em trs elementos: (i) estruturais; (ii) de gesto; e (iii)
comportamentais.
Os possveis benefcios de uma viso integrada na anlise e gesto do processo de
planejamento como um todo, o qual inclui o oramento, so: (i) entendimento das decises
necessrias para estruturar ou ajustar o processo de planejamento, inclusive decises sobre o
nvel de investimento; e (ii) condies para refletir sobre o momento mais adequado para o
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processo decisrio e para perceber antecipadamente efeitos indesejveis e buscar sua
eliminao ou minimizao.
Algumas aes so requeridas para que a abordagem tenha a utilidade esperada: (i)
decomposio dos elementos e detalhamento de sua interao por meio de uma anlise
emprica, indutiva, nas organizaes; e (ii) desenvolvimento de pesquisas empricas para
comprovao e especificao, visando evidenciar aspectos relevantes que podero contribuir
para um aumento do conhecimento sobre o tema, permitindo que este seja tratado de maneira
menos indutiva do que a maneira oferecida neste trabalho. Estudos posteriores podem
operacionalizar essas discusses empiricamente no intuito de testar e aperfeioar o modelo
terico proposto.
D) Soluo
De acordo com artigo Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no
utilizao de uma abordagem abrangente de anlise? qual a sua opinio?
E) Referncias
FREZATTI, F. et al. Crticas ao oramento: problemas com o artefato ou a no utilizao
de uma abordagem abrangente de anlise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
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