Zawadzki Cindy dmz0902

Universit Paul Verlaine Metz
Ecole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques, Economiques et de Gestion
ENJEUX ET DIFFICULTES DE
LINTRODUCTION DU CONTROLE DE
GESTION : UNE ETUDE DE CAS EN PME
Cindy ZAWADZKI
Thse pour lobtention du titre de

Docteur s Sciences de Gestion
soutenue le 7 juillet 2009
JURY
Directeur de thse : Franois MEYSSONNIER
Professeur lUniversit de Nantes
Rapporteurs :
Nicolas BERLAND
Professeur lUniversit Paris-Dauphine
Yves DUPUY
Professeur lUniversit Montpellier 2
Suffragants :
Guy SOLLE
Professeur lUniversit Paul Verlaine-Metz
Hubert TONDEUR
Professeur lUniversit Lille 1
AVERTISSEMENT
Cette thse est le fruit d'un long travail approuv par

le jury de soutenance et disponible l'ensemble de la
communaut universitaire largie.
Elle est soumise la proprit intellectuelle de l'auteur au
mme titre que sa version papier. Ceci implique une
obligation de citation, de rfrencement dans la rdaction
de tous vos documents.
D'autre part, toutes contrefaons, plagiats, reproductions
illicites entranent une poursuite pnale.
Enfin, l'autorisaton de diffusion a t accorde jusqu'
nouvel ordre.
Contact SCD Metz : daniel.michel@scd.univ-metz.fr
Ecrire au doctorant:
Code de la Prorit Intellectuelle. articles L 122. 4
Code de la Prorit Intellectuelle. articles L 335.2- L 335.10
http://www.cfcopies.com/V2/leg/leg_droi.php
http://www.culture.gouv.fr/culture/infos-pratiques/droits/protection.htm
L'universit n'entend donner ni approbation,

ni improbation aux opinions mises dans la
thse, ces opinions devant tre considres
comme propres leur auteur
Remerciements
Mes remerciements les plus sincres mon directeur de thse, Franois
Meyssonnier, pour sa promptitude, sa disponibilit, son investissement, son soutien,
ses conseils prcieux et surtout son dynamisme intellectuel qui ma convaincue de
lintrt de la Recherche en gestion,
Je tiens galement remercier les membres du jury de leur prsence et leur
exprime ma reconnaissance pour le temps quils ont bien voulu accorder la lecture
de ma thse, avec un remerciement particulier Messieurs Nicolas Berland et Yves
Dupuy, rapporteurs,
Je remercie ensuite :
lensemble des professeurs des universits, maitres de confrences, ingnieurs
de recherche et doctorants devant lesquels un tat davancement de ma thse
a t prsent, dans le cadre de tutorats, de runions de recherche du
laboratoire CEREFIGE, de runions COSI (contrle, organisation et systmes
dinformation encadres par Franois Meyssonnier), qui mont offert des
pistes
de
rflexion
me
professoral
de
permettant
de
poursuivre
mon
cheminement
intellectuel,
le
corps
lESM-IAE
de
Metz
jai
fait
mes
tudes
universitaires pour mavoir permis de vivre mes premires expriences

denseignement, de lautre ct du bureau , en tant quATER,
ma famille, et plus particulirement mes parents pour leur soutien constant,
leurs encouragements perptuels et leur fiert dissimule,
Thierry qui a support ce long parcours universitaire, envahissant parfois
notre vie de couple et souvent nos week-ends,
mes amis et mon neveu Benjamin qui mont permis de me dtacher de ma
thse, en me changeant les ides, des moments o jen avais rellement
besoin, et plus particulirement Sabrina, ma relectrice,
et enfin tous ceux qui ont contribu de prs ou de loin cette thse en
moffrant la possibilit de me raliser autour de ce projet personnel (qui se
transformera je lespre en russite professionnelle aprs ces quatre annes de
travail intense)
Sommaire
INTRODUCTION...................................................................................................................... 4
PARTIE 1 : LA CONCEPTION DE LA RECHERCHE................................................... 11
CHAPITRE 1.
LA PROBLEMATIQUE : LE PROCESSUS DIMPLEMENTATION DU CONTROLE DE
GESTION................................................................................................................................. 12
CHAPITRE 2.
LA METHODOLOGIE : UNE RECHERCHE ACTION ....................................................... 46
CHAPITRE 3.
LE CONTEXTE : LA PME ..................................................................................................... 70
PARTIE 2 : LA REALISATION DE LA RECHERCHE ................................................ 100
CHAPITRE 4.
LA PHASE DINTERVENTION .......................................................................................... 100
CHAPITRE 5.
EVOLUTION DU POSITIONNEMENT DU CHERCHEUR ET PHASE DOBSERVATION
................................................................................................................................................ 133
PARTIE 3 : LES ENSEIGNEMENTS DE LA RECHERCHE ....................................... 159
CHAPITRE 6.
REFLEXIONS SUR LINTRODUCTION DU CONTROLE DE GESTION ...................... 160
CHAPITRE 7.
PRECONISATIONS POUR LA MISE EN PLACE DUN SYSTEME DE PILOTAGE .... 189
CONCLUSION ...................................................................................................................... 201
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 207
ANNEXES ............................................................................................................................. 240
INTRODUCTION
Introduction
Deux penses principales sopposent sur la vision de lentreprise et de ses parties

prenantes. Dans un courant de type contractualiste, le cur de lentreprise est constitu par les
apporteurs de capitaux. Lobjectif premier est de maximiser les profits, ce qui rpond
lattente des actionnaires (Friedman, 1970). Dans cette vision externe de lentreprise, la
performance repose sur la rmunration des actionnaires. Devant la prise en compte de faon
de plus en plus importante des notions de dveloppement durable et de responsabilit sociale,
la thorie classique de la performance, base sur une logique actionnariale, montre ses limites.
Il devient ncessaire daborder lentreprise sous un angle plus large que celui des actionnaires,
comme le prcisait dj Ford en 1920 : Lentreprise doit faire des profits sinon elle mourra.
Mais si lon tente de faire fonctionner une entreprise uniquement sur le profit alors elle
mourra aussi car elle naura plus de raison dtre . La thorie des parties prenantes semble
combler ces limites sur ce point. Elle privilgie une vision plus largie des intrts que
lentreprise doit satisfaire dans son activit. Dans cette optique, la performance nest plus
seulement base sur une vision externe en tant que satisfaction des actionnaires mais repose
galement sur la satisfaction en interne des acteurs directs de lentreprise. On peut dire que
cela revient sappuyer sur ce qui se passe en interne (les parties prenantes) pour satisfaire
lexterne (les actionnaires). On peut cependant nuancer la thorie des parties prenantes en se
rfrant Boatright (1999) pour qui la satisfaction des parties prenantes (clients, salaris, etc.)
nest pas rellement un objectif mais plutt une contrainte, le but rel ntant que de satisfaire
les actionnaires travers la maximisation du profit. On sintresserait alors la satisfaction
des stakeholders de lentreprise uniquement car ils permettraient in fine de mieux satisfaire les
shareholders en leur offrant une rmunration par les dividendes plus importante. Mme si la
notion de responsabilit sociale demeure une proccupation majeure, les dirigeants doivent,
dans le contexte actuel et face la contrainte de rentabilit laquelle ils sont confronts,
sengager dans un vritable pilotage de leur entreprise do la place primordiale alloue au
contrle de gestion.
Le travail de recherche prsent dans cette thse sintresse au processus
dimplmentation du contrle de gestion dans des entreprises qui en taient jusqualors
dpourvues. Dans un premier temps, des mcanismes agissent soit au niveau comportemental
soit au niveau cognitif pour rguler le fonctionnement de lentreprise. La coordination des
comportements repose lorigine principalement sur un management de type clanique, o par
socialisation, on aligne les intrts des individus avec ceux de lorganisation (Langevin et
Naro, 2003) ou combin avec une supervision panoptique (Bentham, 1787, 1791 a et b) dans
5
Introduction
lequel les salaris ont toujours limpression dtre surveills et orientent donc leur
comportement dans la direction attendue. Cest notamment le cas dans les structures simples
fondes sur la confiance et le contrle direct. Sous un angle cognitif, les conventions sont
galement la rponse au besoin de coordination dans une entreprise au fonctionnement
informel, puisque les individus se rfrent la convention en place pour orienter leurs
comportements.
Toutefois, certains vnements intervenant en interne, au sein de lentreprise
(croissance, remplacement des dirigeants, etc.) ou des facteurs externes (contraintes
rglementaires, intensit concurrentielle par exemple) mettent jour les limites dune telle
organisation la rgulation largement informelle. On va alors devoir formaliser le
fonctionnement de lentreprise et dvelopper linstrumentation par la mise en place de
dispositifs de gestion. En effet, avant de connatre un fonctionnement stabilis, les entreprises
passent par des modifications majeures dans leur gestion interne. Une des tapes cls dans
leur dveloppement est le processus au cours duquel elles abandonnent leur fonctionnement
bas sur des leviers informels de contrle organisationnel au profit dun systme formel de
contrle de gestion reposant sur un systme de pilotage global et cohrent. Cest cette
formalisation du fonctionnement de lentreprise et son instrumentation que nous allons
tudier, en analysant le processus dimplmentation du contrle de gestion.
Linstrumentation de la gestion est au cur de notre tude et nous tudierons, parmi
les diffrents types de contrle de gestion, celui pour lequel opter (contrle interactif ou
diagnostic). Les approches purement techniques, instrumentales et rationnelles qui dcrivent
lentreprise de faon mcanique, ngligeant le rle des salaris sont laisses de ct. Nous
allons voir quel est limpact sur les acteurs internes de lintroduction dun systme de contrle
formel dans une organisation : la dimension humaine du contrle de gestion et plus
particulirement les phnomnes dappropriation des outils et dacculturation sont au cur de
notre recherche. Lintroduction de dispositifs de gestion a des consquences majeures sur les
attitudes des acteurs de lentreprise, tant pour les dirigeants que pour les salaris et la
modification du fonctionnement de lentreprise va entraner des phnomnes de rsistance au
changement ou dadhsion dont il faut tenir compte car ils conditionnent la russite de la
dmarche.
Le lien entre le contrle de gestion et lapprentissage est rel et reconnu dans la
littrature. Le processus dimplmentation du contrle de gestion repose la fois sur lapport
de nouveaux outils mais galement de nouveaux savoirs. Le contrle diagnostique pousse
6
Introduction
des phnomnes en simple boucle, dans le sens o la dtection dcarts ne modifie pas
fondamentalement les rponses apportes par lorganisation, contrairement lapprentissage
en double boucle o la dtection derreurs remet en cause le fonctionnement. On sintresse
donc au contrle de gestion dans une approche cognitive en mettant au centre de notre
dmarche la place des reprsentations et des connaissances dans linstrumentation de
lorganisation et le contrle de gestion. Les phnomnes dappropriation se situent au cur de
la dmarche de formalisation et dinstrumentation de la gestion interne, dans une optique
dapprentissage. Le travail de recherche repose sur une dimension dialectique du contrle de
gestion, dans laquelle lintroduction du systme de pilotage va permettre dintroduire de
nouveaux savoirs, notamment gestionnaires mais nest accept que si certaines valeurs et une
vision rationalisante de la gestion se dveloppe ex ante.
La problmatique de ce travail doctoral est la suivante : Quel est le processus
dimplmentation du contrle de gestion en tant que passage de leviers informels de contrle
organisationnel un systme formel de contrle de gestion global ? Elle sera dcline en
plusieurs questions de recherche :
-
Pourquoi introduire un contrle de gestion ? ;
Quel systme de contrle de gestion introduire ? ;
Comment implanter le contrle de gestion ?.
Dans
une
approche
pragmatique
des
sciences
de
gestion,
le
processus
dimplmentation du contrle de gestion est tudi en simmergeant dans une entreprise

lanant une telle dmarche. Lintrt des tudes de terrain est rel, comme le souligne Lning
(2005), notamment pour les recherches en contrle accordant une place importante aux
acteurs, ce qui est le cas dans notre recherche, travers les notions dapprentissage,
dappropriation et le rle didactique allou au contrle de gestion : Dans le domaine des
thories comportementales en contrle de gestion, il nous faut retrouver le sens dtudes de
terrain approfondies, menes dans les entreprises et les organisations, et qui nous en
apprennent davantage sur les mcanismes sociaux du comportement humain en situation de
contrle et sur lorientation des comportements . Notre tude porte sur une PME dsirant
instrumenter sa gestion, par la mise en place dun systme de pilotage global.
Introduction
Nous intervenons dans lentreprise Alpha Mode1 pour rpondre un besoin de
lorganisation et une volont de la direction de formaliser et instrumenter sa gestion interne,
grce des dispositifs de gestion. Il sagit dune recherche action consistant la fois
apporter des modifications concrtes dans le fonctionnement de lorganisation et produire
des connaissances scientifiquement exploitables. Lintervention se fait grce une bourse
CIFRE2 sur une dure de trois ans, dans une PME familiale de distribution cre dans les
annes 80 et spcialise dans lquipement de la personne, dont le capital est exclusivement
dtenu par une famille. Suite un audit organisationnel ralis par une branche du cabinet
dexpertise comptable, deux postes sont crs (directeur administratif et financier et
assistante3 du directeur administratif et financier) pour formaliser le fonctionnement de
lentreprise et faire appliquer les recommandations mises par les consultants. En occupant le
poste dassistante du directeur administratif et financier, lauteure de cette thse participe
directement la dmarche de formalisation et dinstrumentation.
Nous nous intressons clairement aux PME qui ont vocation se dvelopper. Il sagit
de celles du modle CAP (Croissance, Autonomie, Prennit) de la classification de Julien et
Marchesnay (1996) : les PME qui se dveloppent vers lentreprise de grande taille. Dans ce
contexte de recherche en PME, une nouvelle question de recherche merge alors : Quand
introduire le contrle de gestion en PME ?. Les travaux sur les PME semblent montrer que,
selon la thorie des seuils de croissance, lentreprise connat un premier seuil, vers 50 salaris
au cours duquel elle formalise sa gestion interne puis un second, autour de 250 salaris o le
dirigeant dlgue la gestion de lentreprise. Cest lors de ce seuil que le contrle de gestion est
introduit puisque la dlgation rend ncessaire la mise en place de dispositifs formels
permettant de sassurer que les comportements sorientent dans la direction attendue. Il sagit
dune phase cruciale dans le dveloppement de la moyenne entreprise car cest au cours de ce
passage quelle va abandonner ses caractristiques de PME pour fonctionner comme une
entreprise classique. Il est dautant plus intressant dtudier cette tape charnire que les
travaux sur le contrle de gestion en PME sont peu nombreux. Par ailleurs, ceux analysant le
processus dimplmentation du contrle de gestion de faon longitudinale, par une immersion
1
Nom demprunt diffrent du nom rel, lentreprise souhaitant conserver son anonymat.
Acronyme utilis pour dsigner le dispositif des Conventions Industrielles de Formation par la
Recherche (CIFRE) qui permet une entreprise de bnficier dune aide financire pour recruter un
jeune doctorant dont les travaux de recherche, encadrs par un laboratoire public de recherche,
conduiront la soutenance dune thse.
La doctorante, auteure de cette thse, occupe ce poste.
Introduction
prolonge en entreprise sont quasiment inexistants. Puisque le lien entre le contrle de gestion
et lapprentissage est reconnu et dmontr, on peut sattendre ce que le processus
dintroduction du contrle de gestion en tant que passage dun systme informel un contrle
formel au cours du deuxime seuil de croissance de la PME (seuil de dlgation) se fasse dans
un processus dapprentissage fondateur, structurant et collectif, plaant les connaissances au
cur de la dmarche.
Au cours de notre tude, trois tentatives sont alors lances en entreprise par la
directrice administrative et financire et la doctorante assistante du directeur administratif et
financier. Le premier essai, volontariste et par en haut (top down), consiste en la mise en
place dune dmarche budgtaire. Cependant, les membres de la direction ne sapproprient
pas ces outils, trop loigns de leur culture et techniquement trop compliqus pour eux. La
directrice administrative et financire et son assistante dcident alors de sorienter vers des
lments plus concrets, en privilgiant une approche opportuniste et de cot qui consiste
sappuyer sur une dmarche qualit, par la formalisation du fonctionnement de lentreprise
grce des procdures qualit sur lesquelles viendraient se greffer des indicateurs pour
introduire du contrle de gestion. A son tour, cela choue puisque les acteurs ne sengagent
pas dans la dmarche et dveloppent mme une attitude de retrait envers les fonctionnels
chargs dintroduire le contrle de gestion. Ces deux checs conduisent la dmission de la
directrice administrative et financire, immdiatement remplace. Une troisime et dernire
tentative est alors lance, dans une approche progressive et partant de la base (bottom up)
par la doctorante, soutenue par le nouveau directeur administratif et financier avec une
matrise des postes cls de charges ayant vocation se diffuser lensemble du compte de
rsultat. Ce troisime essai choue son tour et le dpart du deuxime directeur administratif
et financier complique la poursuite de cette dmarche. Confronte trois checs flagrants
dimplmentation du contrle de gestion et une saturation du terrain (Drucker Godard
et al., 2003), la doctorante considre quil nest pas ncessaire de conduire une nouvelle
tentative et quil est dsormais plus intressant danalyser les causes de ces checs successifs.
Suivant lopportunisme mthodique de Girin (1989), notre mthodologie est modifie
et soriente vers une observation participante. Dans ce type de recherche, accordant une place
majeure au terrain, il est classique que les questions de recherche voluent puisquelles
mergent de la confrontation du chercheur son terrain. Notre problmatique sur
limplmentation du contrle de gestion se dcline alors en une nouvelle question de
recherche : Comment lentreprise fonctionne en labsence de contrle de gestion ?
9
Introduction
Lvolution de notre accs au terrain nous permet de tirer des enseignements sur
limplmentation du contrle de gestion en PME et la description des trois checs de
formalisation et dinstrumentation du fonctionnement dAlpha Mode fournissent en euxmmes des enseignements.
Dans la premire partie de ce travail de recherche, nous exposons la conception de la
recherche. Nous allons dans le chapitre 1 prsenter la problmatique de la recherche en
analysant le processus dimplmentation du contrle de gestion, qui consiste abandonner les
leviers informels de contrle organisationnel au profit dun contrle de gestion global. La
mthodologie employe, ancre dans le terrain est prsente dans le chapitre 2. La
prsentation des particularits du contrle de gestion en PME et la description dAlpha Mode,
lentreprise daccueil de la doctorante en bourse CIFRE, ont lieu dans le chapitre 3. La
deuxime partie retrace la ralisation de la recherche : le chapitre 4 est constitu de la
description des trois tentatives dimplmentation du contrle de gestion et de lanalyse des
causes de ces checs successifs. Le changement de mthodologie est justifi dans le chapitre
5, o lon trouve par ailleurs une analyse du retard dans la formalisation et linstrumentation
de la gestion interne dAlpha Mode, en rpondant aux questions suivantes : pourquoi un tel
retard dans la formalisation et linstrumentation ? et comment lentreprise pallie-t-elle le
faible dveloppement du contrle de gestion ?. Enfin, la troisime partie dbute par lanalyse
des difficults rencontres. Nous tirons ensuite de ce travail doctoral des enseignements sur la
dmarche, tant au niveau thorique, par des rflexions sur limplmentation du contrle de
gestion (chapitre 6) que pratique, en mettant des prconisations pour la mise en place dun
systme de pilotage, utiles la fois pour les fonctionnels conduisant une telle dmarche que
pour les membres de la direction (chapitre 7).
10
PARTIE 1 : LA CONCEPTION DE LA
RECHERCHE
11
CHAPITRE 1.
LA PROBLEMATIQUE :
LE PROCESSUS DIMPLEMENTATION DU
CONTROLE DE GESTION
12
Chapitre 1 : La problmatique :
Le processus dimplmentation du contrle de gestion
Le processus dimplmentation dun contrle de gestion global et cohrent dans des
entreprises qui nont jusqu prsent que des leviers informels de contrle organisationnel va
tre lobjet de ltude. Lintroduction dun systme de contrle de gestion consiste
formaliser et instrumenter la gestion interne de lentreprise. Quand on cherche modifier le
fonctionnement de lentreprise, on est dans une logique processus qui doit selon nous laisser
une forte place aux connaissances et comptences, cest pourquoi on sintresse au systme
de contrle de gestion dans une optique cognitive en relation avec le knowledge management
et les phnomnes dapprentissage.
1. Des leviers informels de contrle organisationnel aux

systmes formels de contrle de gestion global
Nous allons aborder les caractristiques dun systme bas sur des leviers informels de
contrle organisationnel pour ensuite voir comment la gestion interne de lorganisation est
formalise puis instrumente.
1.1. La formalisation de la gestion interne

Lentreprise est une organisation cre dans un but lucratif. Dans un premier temps,
elle fonctionne comme elle peut, avec lobjectif principal de gnrer du profit. Selon Gomez
(1997), une grande partie de la rgulation des organisations seffectue sans aucune volont
directrice dfinie ( Ca se gouverne fait rfrence une forme dautorgulation). Toutefois,
au fil de son dveloppement et des vnements sy droulant, et pour des raisons qui seront
dveloppes ultrieurement, elle va devoir amliorer sa gestion interne. Il va pour cela falloir
quelle abandonne son organisation informelle, structure son fonctionnement interne et mette
en place un systme global de contrle de gestion. Le passage dun fonctionnement informel
un systme de contrle de gestion permettant de piloter lorganisation est au cur de notre
problmatique : cest le processus dimplmentation du contrle de gestion qui guide notre
rflexion. Habituellement, les tudes en contrle de gestion se situent dans des entreprises
structures, du type de celles prconises par Weber (1922), qui dans une optique
bureaucratique, ont un fonctionnement formalis par des procdures. Le systme repose ainsi
13
sur une culture rationnelle de lorganisation domine par des rgles impersonnelles, une
organisation rationnelle du travail, une centralisation de la prise de dcision et une
hirarchisation forte. On cherche alors dans ces organisations introduire de la souplesse, afin
de supprimer les effets ngatifs dune bureaucratisation excessive. On est ici dans le cas
inverse. On se place dans une organisation qui a un fonctionnement souple, avec pour seul
dispositif des leviers informels de contrle organisationnel, et on cherche dans ce cas
structurer le fonctionnement de lentreprise par la mise en place dun systme global de
contrle de gestion : cest la formalisation des procdures de gestion interne de
lorganisation que lon sintresse. Nous allons donc voir les caractristiques de
fonctionnement dune entreprise base sur linformel pour ensuite nous concentrer sur
limplmentation du contrle de gestion
Cest de la structure de lorganisation, telle que dfinie par Desreumaux (1998)

comme un mode dagencement de lorganisation que part notre rflexion. Deux lments
y sont rattachs en tant que principes fondamentaux : la division du travail et les
diffrents systmes de gestion permettant laccomplissement coordonn des activits . La
notion de division du travail fait rfrence aux structures type (divisionnelle, fonctionnelle,
matricielle, etc.), en tant que reprsentation schmatique du fonctionnement de
lorganisation : cest lorganigramme. On nabordera pas dans ce travail doctoral ces
lments, trop loigns de notre problmatique sur limplmentation du contrle de gestion.
On considre ici que lactivit de lentreprise et son bon fonctionnement reposent sur
lassurance que le comportement des salaris est en accord avec ce quon attend deux dans le
cadre de leur participation la vie de lorganisation : il faut sassurer que les comportements
sont conformes aux attentes. On concentre notre attention sur les systmes de gestion
permettant la coordination des activits, puisque le lien avec le contrle de gestion (en tant
que dispositif formel sassurant que les comportements en aval sont en accord avec la
stratgie dfinie en amont) est vident.
Parmi les diffrentes dfinitions de la coordination (Tsai, 2002 ; Cheng, 1983 ; Young
et al., 1998), nous retiendrons celle de Van de Ven et al. (1976) : La coordination signifie
lintgration et la mise en place de liens entre parties dune organisation pour accomplir un
ensemble collectif de tches . On sintresse donc savoir comment lentreprise coordonne
les actions se droulant en son sein, tape essentielle dans le dveloppement de lentreprise :
14
Dans la plupart des circonstances, la qualit de la coordination est le facteur crucial de la
prennit de lorganisation (Barnard, 1938). Il semblerait quen labsence de systme de
contrle formel de type contrle de gestion, on soriente vers des leviers informels de contrle
organisationnel.
En nous inspirant de lanalyse de Chiapello (1996), dans laquelle les typologies

existantes de contrle sont recenses avec lobjectif den proposer une synthse, nous allons
complter son raisonnement en oprant une distinction entre les leviers informels de contrle
organisationnels et les systmes de contrle formel. Comme elle, nous allons diffrencier les
sources, lments et moyens de contrle suivant quils appartiennent un contrle formel ou
un systme informel, en nous concentrant dans ce paragraphe sur linformel. Pour le premier
pan du contrle : qui (ou quest ce qui) exerce le contrle, on retient comme sources de
contrle rattachables des leviers informels de contrle organisationnel :
-
Le pouvoir personnel dune personne : charisme ;
La pression du groupe : culture, normes de comportement ;
Soi-mme : motivation, auto restriction.
Ces trois sources de contrle synthtisent les travaux de Dalton (1971) avec les
contrles organisationnels, contrles sociaux et lautocontrle, dHopwood (1974) qui
prsente les contrles administratifs, contrles sociaux, autocontrles, de Scott (1992)
propos du contrle interpersonnel, impersonnel, et de la culture et de Reeves et Woodward
(1970) sur le contrle impersonnel mcanique, impersonnel administratif et personnel.
Aprs avoir rsum ce qui exerce le contrle, Chiapello sintresse llment
contrl et met ainsi en exergue les lments sur lesquelles peuvent porter le contrle. En tant
que dispositifs informels, on retient les travaux dOuchi (1977), Merchant (1982 et 1985),
Fiol (1991), Anthony (1965 et 1993) et Mintzberg (1982 et 1990) pour les rsumer par :
-
Les caractristiques du personnel et de la qualification ;
Le contexte affectif du travail ;
Lidentit, la culture, les normes.
On peut enfin sintresser aux moyens de contrle que lon rattache aux leviers
informels de contrle organisationnel que sont :
15
-
La culture : le clan, la socit ;
Les interactions individuelles : lambiance de travail, les leaders.
Ces moyens de contrle, extraits de la typologie de Chiappelo, synthtisent les travaux de Fiol
(1991), Ouchi (1979 et 1980), Wilkins et Ouchi (1983), Bouquin (1991) et Flamholtz, Das et
Tsui (1985).
Nous voyons donc que les leviers informels reposent sur des aspects lis aux acteurs
composant lorganisation, travers la mise en place dune culture particulire, comme cest le
cas pour la culture clanique dOuchi o lon retrouve un esprit familial diffus par le
dirigeant, ou par des relations particulires entre les salaris. On peut galement faire la
distinction entre contrle formel et systme informel de contrle organisationnel en se basant
sur les quatre leviers de contrle de Simons (1995) que sont les systmes de croyance, les
systmes de barrires, les systmes de contrle diagnostic et les systmes de contrle
interactif. Les systmes de croyance et les systmes de limite sapparentent un systme de
contrle par la culture organisationnelle. Le systme de contrle par les croyances repose sur
la dfinition des valeurs principales de lentreprise, sa raison dtre et ses orientations. Le
systme de contrle par les barrires repose quant lui sur la dfinition des actions non
tolrables dans la poursuite de la mission de lorganisation. On peut donc les rattacher aux
systmes informels. Les contrles diagnostic et interactif sont assimilables pour leur part des
systmes de contrle de gestion, dans lesquels le contrle sexerce travers des rgles
formelles : leur prsentation interviendra ultrieurement. Il apparat donc quen labsence de
coordination formelle de type contrle, le fonctionnement de lorganisation repose sur un
systme informel. Nous allons prsent nous intresser plus particulirement deux
modalits de coordination informelles que sont la confiance, et, un niveau plus cognitif, les
conventions pour mieux comprendre leurs rles en tant que leviers informels de contrle
organisationnel.
Un systme informel bas sur la confiance
Dans un premier temps, la coordination des comportements se fait de manire

informelle, notamment par la confiance. Loin de se borner au domaine de la gestion, la notion
16
de confiance apparat dans plusieurs disciplines, avec des sens relativement proches malgr
les particularits lies au domaine dtude (psychologie et sociologie notamment). Parmi les
diffrentes dfinitions recenses dans la littrature, nous retiendrons celle de Bidault et Jarillo
(1995) : prsomption que, en situation dincertitude, lautre partie va, y compris face des
circonstances imprvues, agir en fonction des rgles que nous trouvons acceptables . Cette
dfinition a t choisie du fait que la notion dincertitude et en filigrane de risque apparat.
Elle nous permet de justifier le parallle (lopposition ?) fait avec le concept de contrle. La
notion de rgles est galement importante puisquelle sous entend un dispositif, quel quil soit
contrle ou confiance de respect de celles tablies et de sanctions si ncessaires. La
confiance peut se distinguer en plusieurs catgories : elle peut tre contractuelle, de
comptence ou de bonne volont (Sako, 1992), cognitive ou affective (Mc Allister, 1995),
verticale ou horizontale (Breton et Wintrobe, 1986). Pour certains auteurs, la confiance peut
sapparenter un systme de contrle informel agissant sur les comportements. Par exemple,
dans les entreprises familiales, la coordination des activits se fait par des reprsentations
informelles communes et une confiance rciproque (Allouche et Amann, 1998). Pour les no
fonctionnalistes, la confiance est un substitut au contrle. Il en est de mme pour lapproche
des process de travail, la confiance est un mode de contrle social de nature informelle qui se
substitue aux modes de contrle formels. Dautres auteurs (Thompson 1967, Ouchi 1979,
Pennings et Woiceshyn 1987) considrent la confiance comme un mode de contrle. Dans
lapproche anthropologique de Mauss (1995), la confiance est un mode de contrle
particulirement contraignant puisquelle oblige la rendre, dans un phnomne de type
don contre don . Koenig (1998) tablit la confiance comme un outil puissant de contrle,
de mme que Bradach et Eccles (1989) : la confiance peut tre un mcanisme de contrle
produisant des normes dobligation et de coopration. Laugmentation de la confiance
renforce le contrle car ce dernier devient collectif. Dans sa thse, Bornarel (2004) montre
que dans les organisations peu formalises, la confiance contraint les acteurs cooprer et
se soumettre aux exigences de lautorit mme en labsence de modes de contrles formels
(autorit hirarchique, rgles, culture organisationnelle). Une coordination informelle par la
confiance semble pouvoir exister dans une structure simple, avec une organisation en rteau,
au dbut de la vie de lentreprise. La confiance est elle seule efficace, comme moyen de
coordination mais la notion de contrle des rsultats ny est pas rellement rattache. Selon
nous, ce type de fonctionnement va rapidement montrer ses limites, comme nous le verrons
17
plus loin et il sera alors ncessaire de sorienter vers un systme de contrle formel. Cest
alors que la notion defficience pourra apparatre.
Les dispositifs de contrle, quil sagisse de leviers informels de contrle
organisationnel ou de systme formel de type contrle de gestion, peuvent tre analyss sous
un angle cognitif, comme nous pourrons le voir tout au long de ce travail. Nous allons donc
prsent nous intresser une autre forme de coordination informelle qui peut exister au sein
de lorganisation : la convention. Ce dispositif de coordination est intressant analyser
deux niveaux : comportemental, en ce quil permet une rgularit des comportements et
cognitif en ce quil participe entretenir un savoir commun. Ces deux lments contribuent
alimenter un contrle organisationnel des comportements.
Le concept de coordination sous un angle cognitif : les conventions
Lapproche par les conventions repose sur une vision de lentreprise conciliant les
approches conomique et sociologique : cest un clairage socio-conomique des mcanismes
spontans de coordination (Durand, 2008). Apparue dans les annes 80, la thorie des
conventions est issue de lEconomie de la Grandeur. Se distinguant de lapproche conomique
pure, lEconomie de la Grandeur analyse la coordination et laccord en entreprise. Par la place
quelle accorde aux conventions en tant que guide de laction, elle offre une explication du
lien social se tissant en entreprise. La thorie des conventions trouve son origine dans le
travail du philosophe DK Lewis (1969) pour qui une convention est une rgularit R de
comportement (ou de comportement et de croyance) reposant sur les notions de conformit
gnrale (tout le monde se conforme la convention), danticipation (chacun pense que les
autres se rfrent la convention pour agir), de prfrence (le fait que certains individus
choisissent une autre convention place les autres dans une situation dincertitude qui les
pousse adopter la convention gnrale) et dalternative (les individus ont le choix parmi
plusieurs rgularits comportementales condition sine qua non lexistence dune
convention). Ces notions (conformit, anticipation, prfrence et alternative) appartiennent
la connaissance commune en formant un common knowledge . Le caractre dynamique des
conventions (naissance, volution, abandon) est une rponse lanalyse et la comprhension
du changement (Gomez et Marion, 1997). Dupuy J.-P et al. (1989) fait rfrence la
convention en tant que moyen de coordination : Une convention est la solution dun
problme de coordination, qui ayant russi concentrer sur elle limagination des agents,
18
tend se reproduire avec rgularit . Dans sa dfinition, Gomez (1994) fait galement
rfrence la convention en tant que structure de coordination des comportements . En
situation dincertitude, lacteur va adopter la convention selon un procd mimtique puis va
agir selon cette convention (Gomez, 1996). La coordination conventionnaliste repose sur
lhypothse de rationalit mimtique (Montmorillon, 1999). Lentreprise est donc un lieu de
convention (Salais, 1994 ; Gomez, 1996). Le recours la convention permet une auto
rgulation et une auto organisation (Gomez, 1997) de lentreprise concourant sa
gouvernance. La convention constituerait donc une voie danalyse de la coordination dans un
systme informel. L'conomie des conventions pourrait tre caractrise comme une synthse
de l'approche no-classique des contrats (lentreprise nud de contrats ) et de l'hypothse
de rationalit limite de Simon (en opposition la rationalit parfaite), selon Favereau (1989).
Nous ne ngligeons donc pas le rle des conventions la fois dans la place quelles
peuvent occuper dans la coordination des comportements comme nous avons pu le voir mais
surtout dans leurs relations avec les reprsentations des acteurs : La convention agit sur les
reprsentations avant dagir sur les comportements (Keynes, 1936 ; Lewis, 1969). Dans le
cadre dun systme informel de contrle, la thorie des conventions est alors une rponse
supplmentaire la recherche de coordination au sein des organisations. Elle place les
dispositifs cognitifs collectifs au cur de notre tude sur la coordination des comportements,
la formalisation et linstrumentation de lorganisation. Dans cette approche, la thorie des
conventions met en effet laccent sur le savoir travers la notion de common knowledge.
Comme nous lavons vu plus haut, les cinq conditions de Lewis forment un savoir partag
entre les acteurs, la source du common knowledge. Selon DK Lewis (1969), les actions
conformes la convention renouvellent le savoir partag. La convention permet la
coordination des agents en ce quelle est base sur des dispositifs cognitifs collectifs (Munier
et Orlan, 1993). Selon Kalika et al. (2007), avec la thorie des conventions, lentreprise est
assimile un lieu de dispositifs cognitifs collectifs. Mme si la thorie des conventions
semble sapparenter lapproche politique - lentreprise est un lieu de production de rgles et
de normes - du fait quelle permet de coordonner (formater) les comportements par des
procdures (formelles ou informelles), elle trouve sa place dans lapproche cognitive en ce
quelle laisse une part importante aux phnomnes cognitifs de type mimtisme. On fait ici
rfrence un mimtisme de type comportemental en tant que mcanisme fondamental de
lapprentissage par une reproduction machinale, inconsciente, de gestes et dattitudes des
19
gens de lentourage (Larousse). Contrairement lapproche contractualiste pour laquelle
lentreprise est nud de contrats , lapproche cognitive place la pense et la connaissance
au centre de laction. Elle insiste sur limportance accorder aux connaissances.
Le fonctionnement bas sur une organisation non formalise repose sur un systme de
coordination informel autour de la confiance ou des conventions notamment, pouvant tre
associ principalement une structure simple. Toutefois, ce type de fonctionnement ne
semble pas pouvoir perdurer dans le temps. Lorsque les leviers informels de contrle
organisationnel montrent leurs limites, il devient indispensable de mettre en place un systme
de pilotage formel.
Figure 1 : La formalisation du systme de coordination

Petite entreprise
Confiance
Entreprise moyenne
Divers outils
de contrle
de gestion
Grande entreprise
Taille de
lentreprise
Systme global
de contrle de
gestion
Formalisation
Conventions
Nous pouvons reconnatre lexistence dune coordination par la confiance lorsque

lentreprise est de petite taille, l o il est encore possible de grer les individus de faon
individuelle. La confiance ne nous parat en effet pas capable de se substituer au contrle, si
ce nest dans les micro-entreprises. On considre ainsi qu partir dune certaine taille, la
gestion des salaris devient beaucoup plus complexe et lon voit apparatre une dynamique de
groupe. On pourrait alors apparenter ce groupe un systme, caractris notamment par les
principes de totalit (un systme nquivaut pas la somme des lments qui le composent) et
dinteraction (les relations ne sont pas linaires). Une organisation propre au groupe merge
alors, avec ses rgles internes, qui peuvent converger ou diverger de celles de lentreprise.
Nous voyons donc prsent lintrt de mettre en place des mcanismes de contrle, les
interactions entre salaris tant rapidement nombreuses. (Quand on a deux salaris, on a deux
20
interactions, quand on en a trois, il y a dj six interactions). Face une situation
dincertitude, on va rpondre par des mcanismes de contrle. On est dans une approche
sociologique o la mise en place dun systme de contrle permet de rguler les
comportements au sein de lorganisation quand les systmes informels de coordination
montrent leurs limites, entre autre face la croissance de lorganisation. Cest la formalisation
du systme de contrle qui est au cur de nos proccupations. La problmatique qui guide
notre recherche est la suivante : Quel est le processus dimplmentation du contrle de gestion
en tant que passage de leviers informels de contrle organisationnel systme formel de
contrle global ? Notre problmatique sur limplantation du contrle de gestion est
dtermine autour trois dimensions :
-
La dimension stratgique, centre sur les fondements de la dmarche ;
La dimension technique du contrle de gestion : le choix des outils et des

dispositifs (approche instrumentale versus humaine) ;
La dimension sociocognitive : les rapports entre contrle de gestion et acteurs,

deux niveaux, comportemental et cognitif.
Ce sont ces lments qui vont guider notre revue de littrature et nous permettre de
dcliner notre problmatique en questions de recherche.
La mise en place dun systme formel de contrle va permettre dagir sur les modalits
de coordination en place. Nous nous appuyons sur des auteurs tels que Simons (2000) pour
justifier notre point de vue : il soppose au courant de pense qui place la confiance en
substitut du contrle puisque, pour lui, labsence de contrle entrane des incertitudes qui
risquent de se transformer en dfiance do la ncessit de formaliser les comportements. De
mme, pour Roy et Bigras (2000), la confiance ntant pas ternelle, il est prudent de mettre
en uvre le contrle pour viter des conflits venir. Daprs les travaux de Davila (2005), les
systmes de contrle interviennent quand les systmes informels de management montrent
leurs limites. Linsuffisance du contrle par des facteurs informels et interindividuels (culture,
leadership, contexte affectif) nous semble rapidement apparatre, lorganisation ne parvient
alors plus matriser ces leviers informels. Cest le cas notamment lors du dpart des leaders
par exemple ou de laugmentation de la taille de lentreprise. Nous nous orientons donc
clairement vers un contrle de type formel. Une des transitions critiques auxquelles
lentreprise est confronte est alors le passage dun systme informel un systme formel.
21
Les facteurs associs la mise en uvre dun systme de pilotage global reposent
principalement sur (Davila, 2005) :
-
Laugmentation de la taille de lentreprise par une croissance intensive et

continue, comme nous lavons montr prcdemment ;
mais aussi :
-
Lge de lorganisation ;
Le recours un venture capital permettant de financer la croissance lorsque

lendettement financier a atteint ses limites ;
Le remplacement du fondateur au profit dun directeur gnral ;
Les contraintes rglementaires ;
Lintensit de la concurrence : plus la concurrence est intense, plus le recours

aux systmes de contrle formel est important. (Khandwall, 1972)
Une organisation oriente vers la performance et devant sassurer que les

comportements des individus sont en accord avec la stratgie doit ncessairement mettre en
place un systme de contrle formalis. Si lorganisation place la performance au cur de ses
proccupations, comme cest le cas pour la plupart des entreprises, elle doit ncessairement
formaliser et instrumenter son fonctionnement en implantant un systme global de contrle de
gestion.
On voit donc quen rponse aux insuffisances des leviers informels de contrle
organisationnel par la confiance notamment ou par les conventions en tant que reprsentation
partage (intgrant ou pas loutillage), lentreprise soriente vers la formalisation et
linstrumentation de son fonctionnement consistant implanter un contrle de gestion global.
Toutefois, la mise en place dun systme formel de contrle de gestion napparat pas
forcment en tant que substitut aux leviers informels. Il peut en effet tre introduit en
complment, de faon durable ou non, et il aura alors certains impacts sur le systme dj en
place. Il existe ainsi pour certains auteurs un lien entre le contrle et la confiance, le sens du
lien (positif ou ngatif) ne faisant pas lunanimit: Contrle, confiance et incitation forment
un tout (Bouquin, 2007). Pour certains, le contrle a un effet ngatif sur la confiance. Selon
Mc Allister (1995), Ghoshal et Moran (1996), Malhotra et Murningham (2002), trop de
contrle formel dtruit la confiance en ce quil engendre de la mfiance. Selon Lassaar et Zin
22
(1995), limpact ngatif du contrle sur la confiance pourrait sexpliquer ainsi : le contrle
entrane de la dfiance en ce quil prouve le manque de confiance (Argyris, 1952, 1973), il
limite la libert dchange des acteurs (Favoreu, 2006) et enfin, il peut entraner des
comportements opportunistes sur les lments non mentionns dans le contrat (Poppo et
Zenger, 2002). Pour ces auteurs, la mise en place dun systme de contrle entrane de la
mfiance et des comportements opportunistes. On pourrait plutt dire que le systme de
contrle rvle ces lments qui seraient apparus mme si lon ne lavait pas introduit : ils
permettent juste de montrer les limites dun systme bas sur la confiance. Pour dautres
auteurs, le contrle a un effet positif sur la confiance en la renforant. Le contrle formel
entrane de la confiance lorsquil est peru comme un moyen de rduire lincertitude
(Friedland, 1990). Dans le cadre de partenariats logistiques, le contrle peut renforcer la
confiance grce ses mcanismes formels car il procure de lassurance (Becheikh et Su,
2001). Pour dautres auteurs, cest la complmentarit du contrle et de la confiance qui
oriente les comportements conformment aux attentes (Briand, 2004 reprenant les travaux de
Giddens, 1987). Le contrle de gestion apparat alors comme un moyen de stabiliser la
confiance : il est la fois la condition et le rsultat dactions orientes vers la cration de
confiance et motives par la scurit ontologique (Briand, 1999). Guibert et Dupuy (1997)
dmontrent galement que la complmentarit entre contrle formel et leviers informels est
dterminante du climat de confiance ncessaire la cohsion. Pour Sitkin (1995), le
dveloppement et la diffusion de la confiance dans les organisations sont facilits lorsque des
rgles formelles et des procdures sont en vigueur dans lentreprise. Dans le cas des relations
inter-firmes, le contrle favorise linstauration de relations coopratives (Favoreu, 2006). En
rfrence au panopticon de Bentham (1787, 1791 a et b) architecture particulire de prison
dans laquelle une personne situe dans une tour au centre peut voir tout ce qui sy passe on
peut considrer, selon lanalyse no-foucaldienne, que le contrle panoptique, en ce quil
offre lillusion dun contrle permanent, limite les manifestations opportunistes.
Suivant notre raisonnement, si la confiance apparat en complment du contrle, elle
peut dans ce cas renforcer lintrt du systme formel mis en uvre mais elle ne permet pas
elle seule de rguler les comportements. Ainsi, si la confiance apparat de faon
complmentaire, elle ne peut que renforcer le systme mis en place et en favoriser sa
dimension humaine. De notre point de vue, limpact du contrle sur la confiance nest pas
essentiel dterminer. On a vu que la formalisation du systme de contrle devient ncessaire
devant certains facteurs (ge de lorganisation, venture capital). La formalisation du
23
fonctionnement de lentreprise passe donc selon nous par la mise en place dun systme
formel de coordination des comportements de type contrle. Lintroduction dun systme de
contrle peut dailleurs rassurer puisquon est bien conscient des limites de la confiance et
dune coordination informelle lorsque la taille de lorganisation augmente. On a alors un
sentiment de justice et dquit plus lev qui fait que nos comportements sont moins orients
vers de lopportunisme. En reprenant la synthse des travaux des diffrents auteurs propose
par Chiapello (1996), on peut prsent sintresser aux caractristiques dun systme de
contrle formel travers les sources du contrle, les lments contrls et les moyens de
contrle comme synthtis dans le tableau qui suit.
Tableau 1 : Caractristiques du contrle formel
Contrle formel
Sources du
contrle
lorganisation : impersonnel mcanique, impersonnel

administratif ou personnalis
les actions, les comportements, les tches
Elments
contrls
les rsultats
le choix des objectifs et des stratgies
le march et la pression des clients
Moyens de
contrle
lorganisation : rglements, procdures, structure

formelle, contrle de gestion
Nous nous situons donc au moment o lentreprise doit abandonner son

fonctionnement informel pour formaliser sa gestion et implanter un systme de pilotage. Nous
avons tudi les fondements de la dmarche (dimension stratgique) dimplmentation du
contrle de gestion. Nous allons donc prsent nous intresser au systme de contrle de
gestion (dimension technique). Pour cela, nous allons voir les diffrents types de contrle de
gestion existants et leurs impacts sur les acteurs et leurs comportements.
1.2. Linstrumentation de la gestion

Dans un premier temps, on peut utiliser la comptabilit gnrale comme un outil de
contrle de gestion, notamment en adaptant le compte de rsultat (priodicit plus leve,
24
comparaison avec le prvisionnel ou le prcdent) ou en utilisant des tableaux annexes
(spcialement celui des soldes intermdiaires de gestion). Toutefois, on na accs qu des
outils globaux danalyse qui ne facilitent pas une analyse approfondie (Gervais, 2000). Il
devient donc ncessaire dimplanter un vritable systme de contrle de gestion et cest ce
quoi nous nous intressons dsormais. Afin de sassurer que la stratgie dfinie est correctement
applique en infra, il devient ncessaire de mettre en place un systme de contrle de gestion.
Pour Chandler (1962), La stratgie consiste en la dtermination des buts et des objectifs
long terme dune entreprise, ladoption des moyens daction et dallocation des ressources
ncessaires pour atteindre ces objectifs .
Le contrle de gestion peut tre dfini comme le processus par lequel les managers
obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et
efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation (R.N.Anthony, 1965). Cette
dfinition a t complte par le mme auteur en 1988 : Le contrle de gestion est le processus
par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les
stratgies de lorganisation (Anthony, 1988). Ces deux dfinitions dAnthony guident notre
conception du contrle de gestion. On y retrouve les concepts cls rattachs au contrle de
gestion : application de la stratgie dfinie (et influence par le contrle de gestion de la stratgie
dfinie) et place centrale des acteurs de lorganisation.
Pour Bouquin (1994), Il conviendra d'appeler contrle de gestion les dispositifs et

processus qui garantissent la cohrence entre la stratgie et les actions concrtes et
quotidiennes . Selon Simons (1995), le contrle de gestion est lensemble des processus et
procdures formels, construits sur la base de linformation que les managers utilisent pour
maintenir ou modifier certaines configurations des activits de lorganisation . On est donc
l clairement dans la mise en place dun systme de contrle formel : ce dernier permet de
sassurer que la stratgie dfinie par la direction est correctement applique par les acteurs de
lorganisation. Parmi les quatre leviers de contrle prsents par Simons (1995), les systmes
de contrle diagnostic et les systmes de contrle interactif sapparentent deux systmes de
contrle de gestion aux caractristiques diffrentes. Simons (1995) prsente le contrle
diagnostic comme un contrle de gestion classique en ce quil motive, suit et rcompense
latteinte des objectifs. Il sagit dun systme qui consiste dtecter les carts et en avertir les
responsables : Les systmes dinformation formels que les manageurs utilisent pour
surveiller les rsultats de lorganisation et corriger les dviations par rapport aux standards
prdfinis de la performance . Il repose sur llaboration de standards, la mesure de rsultats
25
et la mise en place de systmes dincitation appropris. Lintroduction dun systme de
pilotage dans ce cadre repose alors sur un contrle des carts par rapport une norme
prtablie : cest une alerte des dirigeants en cas de dcalage trop important par rapport aux
objectifs fixs. Il est assimil un systme de surveillance par lequel les dirigeants sont
avertis des comportements dviants. Simons (1995) prsente galement le systme de contrle
de type interactif, reposant sur la notion de rationalit limite de Simon (1957). Les dirigeants,
qui ne disposent que dune attention limite, doivent savoir dlguer certaines tches
rptitives de contrle afin de se limiter aux contrles prsentant un enjeu plus stratgique.
Ainsi, ils doivent, travers un contrle programm, dlguer des experts le contrle habituel
pour se concentrer sur les points particuliers. Cest la notion de management par exception.
Outre le processus dintroduction du contrle de gestion et sa place dans la formalisation
du fonctionnement de lorganisation, cest lappropriation de ce systme de pilotage qui est au
cur de notre problmatique. On nest pas dans le cas o le contrle de gestion est un systme
existant, fonctionnant et sauto justifiant en tant que tel. Nous nous intressons au processus
dimplmentation du contrle de gestion, au moment o il devient ncessaire de formaliser les
leviers informels de contrle organisationnel en instaurant un contrle de gestion, en le
considrant comme un processus de socialisation des manageurs (Bouquin, 2007). Nous
plaant volontairement dans une approche humaine du contrle de gestion, favorisant a priori son
appropriation, le contrle interactif, plus loign dune perspective instrumentaliste classique,
correspond davantage aux enjeux de notre problmatique. De la Villarmois et Tondeur (1999)
mettent dailleurs en vidence deux types de contrle : un contrle hard, centr sur les calculs de
frais administratifs et gnraux et un contrle soft dans lequel le rle des comportements des
diffrents acteurs est plus central, avec une utilisation indirecte des cots.
Nous nous situons dans la mise en place dun systme de contrle de gestion lorsque
les systmes informels montrent leurs limites face certains lments : ge de lorganisation,
recours un venture capital , contraintes rglementaires (Davila, 2005) et plus
particulirement devant la croissance soutenue de lentreprise. Le systme de pilotage permet
alors de procurer aux dirigeants linformation ncessaire lorsquils narrivent plus lobtenir
grce aux canaux de diffusion informels et leur permet galement de ne plus concentrer leur
attention sur les processus routiniers qui ne ncessitent pas leur intervention directe. On se
trouve alors clairement dans le contrle de type interactif de Simons (1995) en tant que
systme formel dinformation que les manageurs utilisent pour simpliquer rgulirement et
personnellement dans les dcisions de leurs subordonns , reposant sur des runions, des
26
dbats entre hirarchiques et subordonns, llaboration et le pilotage de plans daction. On
considre les systmes de contrle plus comme des supports au dialogue que comme des
outils de contrle (Berland, 2005). On est dans un systme de pilotage qui prend en compte la
dimension humaine du contrle de gestion : Tout contrle diagnostic peut tre rendu
interactif par un intrt et une attention frquente et continue des top manageurs. Le but dun
systme de contrle interactif est de centrer lattention et de forcer le dialogue et
lapprentissage (Simons, 1994). Par exemple, si lon applique cette distinction des contrles
un outil classique de contrle de gestion quest le budget, on peut dfinir cinq
caractristiques du contrle budgtaire interactif et les opposer un contrle budgtaire
diagnostic (Sponem, 2004) :
-
Implication constante (vs par exception) des managers dans le processus

budgtaire (ngociation, reprvision, suivi) ;
Fort (vs faible) lien entre budgets et plans daction ;
Construction bottom-up (vs top down) et forte (vs faible) participation des
oprationnels ;
De nombreuses (peu de) reprvisions budgtaires en cours danne et des

budgets qui ne sont pas (sont) rigides ;
Faible (fort) lien entre latteinte des objectifs budgtaires et la rmunration

montaire ou symbolique des managers.
Le contrle de gestion, dans une approche conventionnaliste, nest pas peru

seulement comme un moyen de surveillance des individus comme cest le cas dans les
approches contractualistes (Langevin, 1996) mais comme un systme permettant de collecter,
traiter et diffuser les informations dans lobjectif daider les dcideurs dans leurs prises de
dcision. Nous montrerons lintrt de ce type de contrle de gestion par la suite mais nous
voyons ds prsent lavantage quil prsente dans une approche cognitive et le lien quil
peut entretenir avec les phnomnes dapprentissage et le knowledge management.
Le type de contrle de gestion introduit dpend selon Simons des dirigeants deux
niveaux : leur capacit dlguer et leur volont de matriser le processus stratgique. Pour
sorienter vers un contrle de type interactif, il faut en effet que les dirigeants acceptent
dabandonner le contrle direct quils effectuaient jusqu prsent pour le confier leurs
27
manageurs travers un systme de contrle automatis. Cela dpend ainsi de leurs capacits
cognitives. Il faut galement voir si les dirigeants sont prts formaliser la stratgie et vrifier
sa mise en uvre relle ou sils souhaitent conserver leur contrle global de lapplication des
dclinaisons stratgiques. Les deux types de systme de contrle (diagnostic et interactif)
peuvent exister de faon complmentaire (Simons, 1994). On peut ainsi voir apparatre dans
un premier temps un systme diagnostic, notamment dans le cas dun changement de
direction afin de rpondre rapidement aux attentes des actionnaires puis un systme interactif.
Ce type dintroduction permet ainsi de piloter les facteurs cls de succs en mobilisant les
salaris. Linverse peut galement se retrouver. On aurait alors dabord un systme interactif
offrant une phase de crativit, dinnovation et de coordination puis une deuxime phase
davantage dcentralise avec des objectifs individuels. Cette chronologie dintroduction
permettrait de voir merger de nouvelles stratgies (Garel et Miller, 2001). On se retrouve
alors dans un systme de contrle de type ambidextre, lambidextrit tant considre
comme la poursuite simultane de lexploration et de lexploitation grce des sous units
ou des personnes diffrencies mais troitement lies, chacune dentre elles tant spcialises
soit dans lexploitation soit dans lexploration (Gupta et al., 2006). Pour rpondre aux
dilemmes exploitation-exploration (OReilly et Tushman, 2004 ; Jensen et al., 2005), on
aurait donc un contrle diagnostic caractris par lexploitation des ressources auquel
viendrait sajouter un contrle interactif avec lexploration de nouvelles opportunits (Simons,
1995). La mise en place de ces deux systmes de contrle de faon complmentaire est
notamment intressante dans le cas dentreprises qui trouvent leurs forces dans leur crativit,
leur flexibilit et leur ractivit. Un systme de contrle ambidextre diminue le risque de voir
ces comptences dtruites par un systme trop bureaucratique. Il est important de savoir quel
type de contrle de gestion implanter mais il faut galement sintresser aux acteurs
composant lorganisation et voir en quoi le systme de pilotage va influencer leurs
comportements puisque nous nous situons dans une approche sociologique. Nous avons
analys la dimension stratgique et technique de notre problmatique, intressons-nous
maintenant sa dimension sociocognitive.
28
Face aux insuffisances dun systme de contrle formel bas notamment sur la confiance et
les conventions, lentreprise doit formaliser et instrumenter ses modes de fonctionnement.
Pour ce faire, elle abandonne ses leviers informels de contrle organisationnel et doit mettre
en place un contrle de gestion global permettant de piloter lentreprise et de sassurer que les
comportements sont conformes aux attentes. Nous loignant volontairement de la perspective
instrumentale classique du contrle de gestion, on soriente vers un systme de contrle
interactif, favorisant a priori les phnomnes dappropriation.
2. Caractristiques du contrle de gestion
2.1. Rle des dispositifs de contrle de gestion

La mise en place dun systme de contrle formel de type contrle de gestion doit
prendre en compte les acteurs composant lorganisation dans laquelle il est introduit. Pour
Cyert et March (1993), lorganisation est vue comme une coalition donc le fonctionnement de
lorganisation dpend du fonctionnement de la coalition. Lentreprise est une organisation
constitue de services, de dpartements, de fonctions qui interagissent et donc les intrts sont
parfois divergents. Ces auteurs se sont largement inspirs de Simon sur la rationalit limite.
On nest alors pas dans loptimisation de la prise de dcision mais dans une logique de
satisficing (Simon, 1997 et 1978) o lacteur optera pour la premire dcision le
satisfaisant, sans chercher loptimiser. Par ailleurs, les intrts des acteurs sont parfois
divergents de ceux de lorganisation et ils auront tendance privilgier leurs intrts
individuels. Les caractristiques principales de cette analyse se situent donc dans le rle
allou aux acteurs : ils bnficient dune marge de manuvre, leurs objectifs se recoupent,
mais pas totalement, avec ceux de lorganisation et ils font preuve de la rationalit limite
prsente par March et Simon (1974).
Crozier et Friedberg (1977) proposent une analyse stratgique de lorganisation en tant
que construit social . On se situe dans une approche sociologique o lon prend en
considration linfluence des relations, des jeux de pouvoir et des jeux stratgiques dans le
fonctionnement de lorganisation : Contre les illusions des thoriciens de la domination et
29
du conditionnement, mais aussi contre les fantasmes de toute puissance et de simplification
qui surgissent constamment chez les hommes daction, il faut donc affirmer avec force que la
conduite humaine ne saurait tre assimile en aucun cas au produit mcanique de
lobissance ou de la pression des donnes structurelles. Elle est toujours lexpression et la
mise en uvre dune libert, si minime soit-elle (Crozier et Friedberg, 1977). Dans cette
approche sociologique de lorganisation les acteurs construisent et coordonnent des activits
organises. A la structure formelle de lentreprise reprsente principalement par un
organigramme, vient sajouter une organisation informelle compose de relations
interpersonnelles, de jeux de pouvoir et autres lments informels. Malgr la mise en place
dun systme de type bureaucratique, il existe des relations de pouvoir et des zones
dincertitude lintrieur de lorganisation travers ses rgles formelles (Crozier, 1963). On
voit donc l lintrt de la mise en place dun systme de coordination visant matriser au
mieux ces zones dincertitude que les acteurs tentent de conserver.
Notre problmatique rejoint les travaux de Bernoux (2006). Il sintresse la
transformation des organisations la lumire des thories sociologiques et rpond
diffrentes questions en mobilisant des thories issues de la sociologie. Il sappuie sur la
thorie de la bureaucratie lorsquil sintresse savoir Comment cest construit ? . Il
soriente davantage vers une approche sociologique pour rpondre la question Comment
a vit ? . Il rpond Comment a tient ? en mobilisant la thorie des conventions et
mobilise la thorie de la traduction pour la question Comment innover et se comprendre ? .
On peut rapprocher notre problmatique dimplmentation du contrle de gestion ces
travaux en sociologie, ce qui nous permet dorienter notre travail de recherche vers la
dimension humaine du contrle de gestion. Nous allons donc prsent voir les interactions
quil existe entre les acteurs et les outils de lorganisation.
Loutil doit rpondre deux critres pour une instrumentation efficace de
lorganisation : le critre de validit, dans le sens o il doit rpondre un besoin de
lorganisation et le critre de technicit, sassurant de sa ralisation possible, de sa
maintenance et de sa fiabilit (Louart, 1995). Dans une optique classique du contrle de
gestion, une vision mcanique des outils en tant quinstrument technique permettant une
rgulation rationnelle des organisations (Melese, 1972) est frquente. Dans lintroduction du
contrle de gestion, nous privilgions une vision non mcanique des outils de gestion, en nous
rfrant Argyris (1990) repris par Briand (1999) : il faut rexaminer le contrle en prenant
en compte ses limites dapplication dans des ensembles humains, dautant que nous situons
30
notre recherche dans une perspective sociocognitive. Nous nous plaons dans une perspective
appropriative du contrle de gestion, o est tudi le lien entre les acteurs et les outils, en
opposition une perspective instrumentale pure ne sintressant qu la technicit des outils.
Les auteurs ayant travaill sur les relations quentretiennent les outils et les acteurs
sont nombreux. Nous allons recenser les principaux, afin de montrer lintrt dune telle
approche. Loutil de gestion permet de rduire la complexit et simplifie le rel dans la
conduite des entreprises, il apparat comme un facilitateur de changement et rgule les
rapports sociaux en canalisant les jeux de pouvoirs travers la formalisation des procdures et
comportements (Berry, 1983). Il faut donc dans limplmentation du contrle de gestion
prendre en compte les trois dimensions de linstrument de gestion (Gilbert, 1998) :
-
La dimension fonctionnelle, cest--dire le rle allou linstrument de gestion

dans le fonctionnement de lentreprise ;
La dimension structurale, ie les caractristiques et proprits de la structure des

instruments ;
Et la dimension processuelle, cest--dire le droulement dans le temps des

phnomnes sociaux associs.
Dans le cadre du processus dimplmentation du contrle de gestion, nous analyserons

lintroduction de nouveaux outils au travers de ces trois dimensions. Au niveau fonctionnel,
nous verrons si le fonctionnement de lentreprise sera modifi par limplmentation doutils
auxquels on attribuera un rle particulier. On choisira les outils introduire en prenant en
considration leurs structures. Enfin, nous situant dans une approche sociologique, nous ne
ngligerons pas la dimension processuelle. La mthodologie mise en place, que nous verrons
dans le chapitre suivant, nous permettra dailleurs la fois davoir accs aux phnomnes
sociaux et de les tudier dans une approche longitudinale. Perez, Chalayer-Rouchon, Teyssier
(2005) prsentent trois rles revtus par les outils de gestion comptables et financiers. Ils
servent en effet tout dabord dappui rationnel aux dcideurs : loutil de gestion offre alors un
formalisme et une acceptation sociale qui justifient une prise de dcision fiable et objective.
Dans une perspective sociopolitique, les auteurs estiment galement que loutil de gestion
peut tre apprhend comme un outil de communication permettant ladhsion des parties
prenantes la stratgie dfinie. Enfin, selon une approche psycho cognitive, loutil de gestion
reflte des caractristiques et des intentions plus individuelles des acteurs qui les dterminent.
Lintroduction du contrle de gestion se fera en prenant en considration la dimension
31
humaine du contrle de gestion. Il ne faudra en aucun cas se limiter la technicit des outils,
vision dpasse du contrle de gestion, mais prendre en compte les rles et dimensions des
outils. Les outils que lon introduit dans une organisation ne sont pas neutres. Mme si les
outils sont utiliss pour formaliser la gestion interne et coordonner les comportements, ils
impactent galement le comportement des acteurs de lorganisation travers leurs dimensions
processuelles et leurs rles psycho cognitifs. Ils ont un rle au sein de lorganisation,
notamment de part les comportements quils induisent chez les acteurs de lorganisation. Cela
peut tre de la rsistance au changement par exemple ou bien des phnomnes dacceptation
sociale. Cest pourquoi le processus de mise en place doit tre rflchi et accorder une place
importante aux acteurs, comme cest le cas dans lapproche sociocognitive que nous mettons
en uvre.
Le rle des dispositifs de gestion dans la mobilisation des connaissances est intressant
analyser. Selon Bouquin, pour avoir une stratgie pertinente, lentreprise doit identifier ses
ressources cls et disposer de structures et de rgles de fonctionnement permettant la
mobilisation des ressources et savoirs et leur volution lorsque cela est ncessaire. On voit ici
le lien direct existant entre le contrle de gestion et la gestion des connaissances : Les outils
sont voir comme des normes, des conventions, des cadres, des schmas cognitifs plus que
comme de simples chiffres (Boussard, 2001). Limplmentation du contrle de gestion doit
passer la fois par lapport de nouvelles connaissances, notamment sur la technicit des
dispositifs de gestion, mais elle doit galement formaliser les connaissances dtenues et en
favoriser le transfert intra organisationnel : le transfert des meilleures pratiques est
fondamental pour la firme (Szulanski, 1996). Le transfert des connaissances, et notamment
des best practices, permet de baisser les cots, damliorer le fonctionnement de
lorganisation et la qualit du produit et des services, et de faciliter le contrle de la
performance en tablissant des standards (ODell et Grayson, 1998). Cest en ce sens que doit
avoir lieu un transfert de connaissance. Les travaux de Simons sur le contrle interactif et
diagnostic mobilisent dailleurs les notions dapprentissage, et sont lintersection avec les
travaux sur le changement organisationnel. David (1996) assimile quant lui les outils aux
innovations et les classe en trois catgories suivant quils se focalisent sur les
connaissances (les outils pour produire de nouvelles connaissances), les relations (les outils
instaurant de nouvelles relations ou changeant celles-ci) ou bien avec une entre mixte (des
connaissances et des relations engageant les acteurs). La formalisation de la gestion interne
32
des organisations et limplmentation du contrle de gestion doivent permettre dexpliciter les
savoirs actuels et den introduire de nouveaux. Cest pourquoi nous avons mobilis
lapproche cognitive en nous intressant au rle de la gestion des connaissances dans
limplmentation du contrle de gestion : Apprentissage et contrle constituent, on le sait,
des processus troitement imbriqus, aussi bien pour les individus que pour les organisations,
mais selon des logiques encore trs mal connues (Dupuy, 1999). Nous allons donc prsent
nous intresser plus prcisment au lien existant entre le contrle de gestion et
lapprentissage.
2.2. La dimension cognitive du contrle de gestion

Notre problmatique dimplmentation du contrle de gestion se situe dans une
perspective sociocognitive. Nous venons de voir la dimension sociologique, par les liens
quentretiennent acteurs et outils, travers le rle des dispositifs de contrle. Nous allons
prsent tudier les rapports entre connaissances et outils, dans une perspective cognitive du
contrle de gestion. Pour ce faire, nous allons tout dabord prsenter les fondements de
lapproche cognitive (gestion des connaissances), par la thorie des ressources et
lapprentissage organisationnel, puis nous verrons plus directement les liens quentretient le
contrle de gestion avec les phnomnes dapprentissage. Lobjectif de la gestion des
connaissances est notamment de rendre linformation disponible en dveloppant lavantage
concurrentiel de la firme. Le contrle de gestion va nous aider sur ce point. La comptabilit de
gestion est en effet une aide dtecter les sources de comptitivit quil faut faire exploiter
par les oprateurs (Bouquin, 1997). Cette vision du contrle de gestion nous rapproche de
lapproche ressources de Penrose dveloppe plus haut pour laquelle il faut sappuyer sur les
comptences dtenues en interne pour dfinir sa stratgie. On voit donc bien l la relation
entre stratgie et contrle de gestion. Cela nous permet galement de justifier lapproche de
type resource based-view privilgie.
Dans une approche de type inside out , nous allons nous intresser la thorie des
ressources, que lon rattache majoritairement Penrose (1959) et son livre intitul Theory of
the growth of the firm dans lequel elle propose une nouvelle analyse du dveloppement de
lentreprise. Nous tudierons ainsi cette thorie dans une vision largie nous permettant de
33
compenser son ct statique et rtrospectif (Wernerfelt, 1984 ; Barney, 1991 ; Peteraf, 1993)
ce qui nous offrira la possibilit de voir les liens quelle entretient avec les approches
knowledge based-view.
Pour Penrose, la croissance de lentreprise repose sur lagencement des comptences
dtenues en interne, sur lesquelles elle va pouvoir fonder son avantage stratgique. La
resource based-view merge dans les annes 80 et sappuie sur les travaux fondateurs de
Penrose pour complter lanalyse industrielle (Wernerfelt, 1984). Les comptences
dtenues par les individus membres de lorganisation sont au cur de son approche.
Lentreprise est analyse comme un ensemble de ressources tangibles et intangibles de
diffrentes natures, conjugues des capacits, visant laccroissement des profits long
terme. La resource based-view accorde une place importante aux ressources internes dans la
stratgie dveloppe : lentreprise doit se baser sur ses ressources pour dfinir sa stratgie.
Cette thorie prcise que la stratgie de lentreprise provient dun ajustement des ressources et
comptences internes lenvironnement, dans le but dobtenir un avantage concurrentiel, dans
une approche dynamique : La position concurrentielle dune firme est dfinie par un
ensemble de ressources et de relations uniques et la tche de la direction gnrale est
dajuster et de renouveler ces dernires au fur et mesure que le temps, la concurrence et le
changement diminuent leur valeur (Rumelt, 1984). Le lien avec lenvironnement dans
lequel volue la firme est invers puisque ce sont ses comptences cls qui lui permettent de
dvelopper un avantage comptitif face ses concurrents. Cest par rapport aux comptences
dtenues en interne que lon va sadapter lenvironnement, contrairement lapproche
march. On fait ici rfrence aussi la resource based-view et la thorie des core
competencies (Hamel et Prahalad, 1990). Des auteurs recenss par Arrgle (1995) ont dress
diffrentes typologies de ressources (Wernerfelt, 1989 ; Black et Boal, 1994 ; Miller et
Shamsie, 1996). Barney (1991) dfinit trois types de ressources : le capital physique, le capital
humain et le capital organisationnel. Grant (1991) y ajoute le capital technologique, le capital
financier et la rputation. Cela reprend les types de ressources listes par Hofer et Schendel en
1978 :
-
Le capital financier concerne les cash flow gnrs par lactivit ;
Le capital humain fait rfrence au nombre et au niveau de qualification des

employs ;
Le capital physique fait rfrence aux machines, aux stocks ;

34
-
Le capital organisationnel regroupe les systmes dinformations, les

procdures ;
Le capital technologique fait rfrence aux savoirs faire et aux brevets ;
et enfin la rputation.
Ces ressources peuvent tre considres comme un avantage concurrentiel si elles
rpondent aux quatre critres dfinis par Barney (1991) : elles sont rares, valorisantes,
imparfaitement imitables et non substituables. Les ressources dtenues par lentreprise sont
ce titre idiosyncrasiques, cest--dire quelles sont propres aux individus qui les dtiennent.
Proche de la thorie des ressources, Hamel et Prahalad (1990) montrent que des core
competencies , cest--dire des comptences cls sont prsentes au sein de la firme. La
cration de valeur repose alors sur une combinaison entre ressources et comptences, la
comptence tant considre comme la facult combiner les actifs dtenus par lentreprise
pour parvenir ses objectifs. Une comptence cl doit recouvrir les caractristiques
suivantes : elle offre laccs de nombreux marchs et en stimule de nouveaux, elle participe
la satisfaction des besoins du client, sa dure de vie est suprieure celle du produit, elle
contribue la ralisation des performances du produit final de faon significative, elle est
difficile imiter et elle ne peut pas tre dtenue par une seule personne (Hamel, 1989, 1991,
1994 ; Hamel et Prahalad, 1990, 1993). Cest bien souvent le regroupement de plusieurs
ressources et leurs combinaisons particulires qui permettent de dtenir un avantage
concurrentiel. Grant (1996) et Conner et Prahalad (1996) prolongent le raisonnement et
dveloppent une thorie de la connaissance (Knowledge Based View). Lefficacit de la firme
dpend alors de ses capacits intgrer et coordonner les connaissances (Kogut et Zander,
1992 ; Conner et Prahalad, 1996 ; Grant, 1996). On peut regrouper lensemble de ces thories,
auxquelles viennent sajouter la thorie des capacits dynamiques (Teece Pisano et Shuen,
1997) et la thorie volutionniste (Nelson et Winter, 1982) sous lappellation de thorie des
ressources et comptences, dans laquelle, pour rsumer, la firme est dfinie partir de ce
quelle est capable de faire (Grant, 1991). On se rapproche progressivement de lapproche
cognitive qui sera dveloppe dans la partie suivante et nous voyons le rle central accord
aux connaissances et leur gestion, dans une approche dynamique. Le tableau ci-dessous
prsente un rsum des diffrentes approches mobilises avec leurs auteurs de rfrence et
leurs concepts cls.
35
Tableau 2 : Sources de la thorie des ressources et des comptences

Approche
Auteurs de
rfrence
Dfinition du concept cl
Lavantage concurrentiel de
lentreprise repose sur
Wernerfelt, 1984
Barney, 1986
Penrose, 1959
Ressource : Tout ce qui peut tre envisag comme une force ou une
faiblesse pour une firme donne. Plus formellement, les ressources
dune firme un moment donn peuvent tre dfinies comme les
actifs (tangibles et intangibles) qui sont lis de manire semipermanente la firme
la combinaison des ressources dtenues par

lentreprise qui permettent de dvelopper un avantage
comptitif et sadapter lenvironnement
Thorie des
comptences cls
(core
competencies)
Hamel et Prahalad,
1990
Comptences cls : savoir collectif de lorganisation, notamment

dans la manire de coordonner divers savoir faire de production et
dy intgrer de multiples niveaux de technologie
une offre diffrencie grce aux ressources et

comptences dtenues
Thorie de la
connaissance
(Knowledge
based view)
Grant, 1996
Conner et Prahalad,
1996
un processus inscrit dans le rseau des acteurs membres des

organisations (Spender ,1996)
Pour Grant (1991) et Nelson et Winter (1982), il sagit plutt dun
stock, dun contenu
lensemble des perceptions cognitives, des comptences et de
lexpertise intgr dans les produits ou services de la firme.
(Nonaka et Takeuchi, 1995)
ses connaissances spcifiques, ses possibilits de

gnrer du savoir, son utilisation optimale des
ressources et capacits grce aux connaissances
individuelles et lapprentissage
Thorie des
capacits
dynamiques
Teece Pisano et
Shuen, 1997
Capacits dynamiques : la capacit de la firme intgrer,

construire et reconfigurer ses comptences internes et externes afin
de rpondre rapidement un environnement changeant
sa capacit identifier les opportunits stratgiques et

adapter la structure de la firme
Thorie
volutionniste
Nelson et Winter,
1982
Les routines organisationnelles : modle de comportement rgulier

et prdicitible
la mmoire organisationnelle (ensemble des routines

de lorganisation, lments de stabilit (Cyert et
March, 1963), qui, dans une logique dynamique, lui
permet de sadapter aux volutions et dfinir sa
trajectoire de croissance
Thorie des ressources et des comptences
Chapitre 1 : La problmatique de la recherche :

Resource based
view
36
Dans une approche de type resource based view, lentreprise se base sur ses ressources
disponibles en interne pour dfinir sa stratgie. Avec une optique largie de cette thorie, la
dfinition de la stratgie doit galement prendre en considration les connaissances
(knowledge based view). Limplmentation du contrle de gestion, en ce quil sous-tend
lapplication de la stratgie, doit donc tenir compte des ressources, comptences et
connaissances cls dtenues par lentreprise. Afin de favoriser lappropriation du systme de
pilotage, il est indispensable de tenir compte des connaissances dtenues par lorganisation,
dans une approche cognitive. Lorsque lon sintresse au processus dintroduction du contrle
de gestion, on doit donc sintresser aux phnomnes dapprentissage pour les prendre en
considration au cours de cette tape cruciale dans le dveloppement de lorganisation. Nous
allons donc tout dabord prsenter les fondements des mthodes de gestion des connaissances
pour ensuite sintresser aux liens quelles entretiennent avec le contrle de gestion.
Lapproche cognitive place la connaissance au cur de ses recherches. Il semble
essentiel dans le contexte actuel de mettre en place une gestion des connaissances au sein de
lorganisation. Nonaka et Takeuchi (1997) nous proposent un modle de conversion des
connaissances, rsum sous lacronyme SECI. Les connaissances sont dcoupes suivant leur
caractre tacite ou explicite. La connaissance tacite est la connaissance acquise par
lexprience, difficile formaliser et communiquer (Nonaka et Takeuchi, 1995) : We know
more than we can tell (Polanyi, 1969). Ils opposent ce type de connaissances la
connaissance explicite, qui est une connaissance codifie et transmissible. Le modle SECI
dfinit un processus (dynamique) de cration de connaissances :
-
Socialization : le partage dexpriences entre individus se fait par initiation

ou imitation. La connaissance tacite dtenue par une personne transite vers une
autre personne ;
Externalization : la connaissance tacite est transforme en concepts

explicites grce lcriture, notamment par la formalisation du fonctionnement
de lorganisation ;
Combination : les connaissances explicites sont transformes en

connaissances explicites par le recours des bases documentaires, lintranet ;
Internalization : la transformation des connaissances explicites en

connaissances tacites se fait par apprentissage de laction ( learning by
doing ).
37
Nous pouvons galement citer le modle de gestion des connaissances dHedlund
apparu en 1994 mais qui na pas la mme renomme que le prcdent :
-
Articulation : transformation de la connaissance tacite en connaissance

explicite ;
Internalisation : la connaissance articule devient tacite grce aux routines

organisationnelles ;
Extension : les connaissances individuelles se transforment en connaissances

organisationnelles ;
Appropriation : lorganisation enseigne aux nouveaux employs.
Ces deux modles font rfrence au concept dapprentissage. Lapprentissage

organisationnel est le processus cognitif par lequel les membres dune organisation
dtectent des erreurs et les corrigent en modifiant leur thorie daction (Argyris et Schn,
1978). Selon Nonaka et Takeuchi, il se retrouve principalement dans la phase
dinternalization. Il est cependant essentiel de transformer la connaissance tacite en
connaissance explicite afin de rduire la dpendance de lorganisation envers ses
collaborateurs, pour qui tout dpart entranerait une perte dinformations. Quatre formes
dapprentissage en tant que processus existent. Lapprentissage comme processus
dadaptation (Cyert et March, 1963) suppose que le comportement de lorganisation est
modifi
suite
aux
rponses
de
lenvironnement
aux
actions
organisationnelles.
Lapprentissage en tant que processus dimitation consiste acqurir des savoirs issus de
lentourage, par observation et imitation (apprentissage vicariant de Bandura, 1963) ou par
amlioration du comportement suite lobservation (facilitation sociale). Ces deux types
dapprentissage se confortent dans lapprentissage en boucle simple dArgyris et Schn
(1978) : lorsquune erreur est dtecte, elle est corrige, sans quon remette en cause pour
autant la faon de mener les activits. Lapprentissage comme processus dexprimentation
consiste selon Miner et Mezias (1996) apprendre par une observation rigoureuse et par une
exprimentation active. Quant lapprentissage comme processus dexprimentation, il se
dfinit par une modification permanente des cadres collectifs daction. Ces deux derniers
types dapprentissage sont des apprentissages en boucle double (Argyris et Schn, 1978)
notamment le second auquel on peut rattacher les travaux dArgyris et Schn. Lorganisation
38
modifie les rponses apportes et ses comportements aprs la dtection dune erreur. Il sagit
dune remise en cause permanente. Lapprentissage organisationnel est apprhend comme
un ajustement du comportement de lorganisation en rponse aux modifications de
lenvironnement, comme une transformation du corpus de connaissances organisationnelles
ou comme une interaction entre individus au sein de lorganisation (Leroy, 1998). Appliqu
lentreprise, Tarondeau (1998) distingue quatre niveaux dapprentissage :
-
Niveau zro : cest la rception de linformation. A une situation correspond

une seule et unique rponse, sans que cela ncessite une rflexion quelconque ;
Niveau 1 : lensemble des rponses de la firme est inchang, mais la rponse

choisie lvnement est modifie ;
Niveau 2 : ltendue des rponses possibles est plus importante ;
Niveau 3 : modification des croyances guidant les choix parmi les rponses
alternatives.
Les phnomnes dapprentissage sont dautant plus importants quils peuvent tre
lorigine de la dtermination de la stratgie. Cest dsormais dans la capacit de changer de
position avant les concurrents, c'est--dire lapprentissage organisationnel que rside le seul et
dernier avantage concurrentiel rel (De Geus, 1988). Lorganisation va donc devoir
encourager et faciliter les changes dinformations, lorigine de lapprentissage
organisationnel, ce en quoi le contrle de gestion peut laider : Les individus devraient
comprendre quils ne sont pas en rivalit avec leurs collgues de travail mais en comptition
avec les concurrents qui agissent sur le mme secteur dactivit (Boutelitane et Boder,
2005). Lentreprise doit favoriser une culture de partage pour favoriser le management des
connaissances (Perrin, 2006). La connaissance confre son dtenteur une forme de pouvoir,
cest pourquoi le transfert de connaissance peut savrer difficile dans le sens o il
sapparente une perte de pouvoir. On voit donc dj le lien que va entretenir le contrle de
gestion avec ces phnomnes dapprentissage dans le sens o le systme de pilotage est un
des moyens de dtection des erreurs ou carts mais va galement tre source dapprentissage.
Cest aux relations entre contrle de gestion et apprentissage que nous allons prsent nous
intresser.
39
Contrle de gestion et apprentissage
Le lien entre contrle de gestion et apprentissage est reconnu dans la littrature

(Matre, 1984, Lauzel et Teller, 1992, Simons, 1995, Burlaud et Simon, 1997, Lorino, 1995,
Macintosh, 1994). Les deux types de contrle de gestion prsents par Simons que nous avons
voqu dans ce chapitre (contractualiste et conventionnaliste) prsentent tous deux un lien
avec les phnomnes dapprentissage, mme si le contrle de gestion de type
conventionnaliste a bien entendu un rapport plus direct et fort avec lapprentissage. Nous
allons donc prsent nous intresser au lien entre la gestion des connaissances et le contrle
de gestion.
Benavent et de la Villarmois (2000) montrent le lien pouvant exister entre les
connaissances et le contrle de gestion, notamment travers la notion dapprentissage. Le
contrle est une source dapprentissage en ce quil est un moyen de diffusion des
connaissances et est en partie lorigine des routines organisationnelles. Il peut galement
tre mobilisateur de connaissance dans le sens o les normes utilises sont le fruit dun long
apprentissage et constituent la mmoire organisationnelle. Il peut enfin tre apprhend
comme un inhibiteur de connaissances en sapparentant de lautorit et des normes
respecter. Pour Lorino (1995), le contrle lorsquil ne se cantonne plus son rle de maintien
dun conformisme, devient un lment cl du processus dapprentissage organisationnel, il le
dfinit dailleurs comme la gestion collective dun systme de reprsentation qui favorise
une dynamique dapprentissage organisationnel . Le contrle de gestion, en ce quil
revendique la mise en place de rgles et de procdures reposant sur les connaissances
individuelles, favorise le passage de connaissances tacites en explicites (Burlaud et al., 2004).
Simons (1990) lui-mme relve la dimension apprentissage ncessaire au contrle : Ouvrir
la signification de systme de contrle vers une notion largie de guidance plus que de
coercition, dapprentissage autant que de contrainte . Par ailleurs, mme si le rle principal
allou au contrle de gestion est la dtection des carts par rapport une norme, le lien avec
les phnomnes dapprentissage est reconnu : Exercer un contrle tout en favorisant
lapprentissage (Mintzberg, 1999). On peut alors se conforter dans deux types
dapprentissage (Senge, 1990 ; Argyris et Schn 2002) :
-
Lapprentissage en boucle simple : lcart par rapport la situation initialement

prvue est dtect mais sans que les mesures appropries soient rellement
40
prises : il sagit dun changement adaptatif dans le sens o aucun changement
rellement important, de type changement de valeur, nintervient. On a un
contrle de type diagnostic : on est uniquement dans une problmatique de
pilotage des ressources et des comptences (Lehman-Ortega et Naro, 2008) ;
-
Lapprentissage en boucle double : les critres et objectifs de performance sont

revus, on est l dans un changement gnratif. Il sagit alors de piloter les
capacits dynamiques dans un contrle de type interactif (Lehman-Ortega et
Naro, 2008).
Lobjectif de la post valuation prsente dans un systme de contrle de gestion est

d engendrer un apprentissage en vue de ne pas rpter les erreurs constates et de
capitaliser les points forts (conomie, efficience, efficacit) (Bouquin, 1997). Dans ce cas de
figure, le contrleur de gestion devient un animateur du processus dapprentissage qui produit
et diffuse de linformation (Besson et Bouquin, 1991). Durand (2008) prsente le rle
pdagogique que peut avoir le contrleur de gestion : il est la fois coordinateur et formateur
en agissant au niveau technique (Bouquin, 2006) et au niveau sociologique et pdagogique
(formation et sensibilisation) (Lorino, 1995). Pour Burlaud et al. (2004), le contrle de
gestion a comme objectif un management plus efficace par la conduite de changement dans
lorganisation : il est de ce fait considr comme vecteur dapprentissage. Kloot (1997) tablit
un parallle fort intressant entre le systme de contrle de gestion et lapprentissage
organisationnel, que nous reprenons dans le tableau qui suit.
Tableau 3 : Vision cognitive du processus de contrle de gestion

Les caractristiques d'un systme
de contrle de gestion
Systme de planification
Contrle interne : routines, procdures
Mesure et valuation de la performance

financire : reporting comptable et
budgtaire, ratios financiers
Mesure de la performance non financire
Flux d'information horizontale et
ascendante
Participation dans la prise de dcision
Elments de l'apprentissage organisationnel

Acquisition de connaissances
Acquisition de connaissances, distribution de
l'information et interprtation, mmoire
organisationnelle
Acquisition de connaissances, distribution
de l'information et interprtation,
mmoire organisationnelle
Acquisition de connaissances
Distribution de l'information
Acquisition de connaissances, distribution
de l'information et interprtation
extrait de Bollecker (2000) reprenant Kloot (1997)

41
Nous voyons ici le lien entre contrle de gestion et apprentissage, par rapport aux
caractristiques du contrle de gestion et aux lments instaurs. Lacquisition de
connaissances est inhrente au systme de contrle de gestion et les dispositifs de gestion de
type contrle interne, valuation de la performance, transmission dinformations et prises de
dcision participatives favorisent la distribution de linformation et linterprtation, lments
cls de lapprentissage organisationnel. Nous ne sommes pas persuads que tous les lments
du contrle de gestion participent forcment aux phnomnes dapprentissage comme le
prsente Kloot (1997) mais nous rejoignons ses ides notamment sur les phnomnes de
distribution de linformation, sur le fait que le contrle interne participe aux lments
dapprentissage de distribution de linformation et de constitution de la mmoire
organisationnelle, et que les systmes de planification, la mesure de la performance non
financire et la participation la prise de dcision favorisent lacquisition de connaissance. La
dmonstration du lien entre les caractristiques dun systme de contrle de gestion et
linterprtation nest pas suffisante.
Le tableau suivant adapt de Langevin (1999) par Poincelot et Wegmann (2004)
recense les principaux points de divergence entre les approches contractuelles et cognitives du
contrle. Nous considrerons que les approches contractuelles consistent en une vision
classique de la firme avec des acteurs rationnels, une vision instrumentale du changement, et
un contrle de type diagnostic bas sur la mise en place de normes et la surveillance. Nous
opposons clairement cette vision la deuxime approche, de type cognitive, que nous
privilgions. Elle place lacteur et ses connaissances au centre des rflexions, privilgie un
changement participatif et la mise en place dun contrle de type interactif entretenant un lien
fort avec les phnomnes dapprentissage.
42
Tableau 4 : Courants thoriques et modes de contrle
(repris de Poincelot et Wegmann, 2004)
Approches contractuelles
Opportunisme des acteurs
Approches cognitives
Incertitude sur les comportements
des acteurs
Finalits du contrle
Incitation au respect des contrats
Coordination et aide la dcision
Apparition du contrle
Impos
Emergent
Exercice du contrle
Hirarchique
Auto- contrle
Rle du contrleur
Dcliner la stratgie, assurer la

cohrence interne, mesurer les
performances et attribuer les
rtributions
A posteriori
Formaliser et influencer les

comportements, favoriser la
communication et lapprentissage
Verticale
Transversale
Problme ncessitant lexistence

dun contrle
Intervention du contrle par

rapport aux dcisions des acteurs
Circulation de linformation
A priori
Nous poursuivons ce tableau en le compltant par le type dimplantation, de contrle

et de modes de coordination qui nous semblent se rattacher aux diffrentes approches.
Toutefois, la distinction entre contrle diagnostic et interactif parat trop nette, dans le sens o
limplantation dun contrle de type ambidextre centr la fois sur lexploitation et
lexploration peut tre intressante.
Tableau 5 : Complments sur les courants thoriques et les modes de contrle

Approches contractuelles
Approches cognitives
Type dimplantation
Top down
Participative
Type de contrle
Diagnostic
Interactif
Modes de coordination
Contrle
Contrle, auquel peut sajouter la

confiance
Place accorde aux connaissances
Faible
Forte, apprentissage au cours de la

dmarche
Les approches cognitives placent lacteur au centre de la dmarche dimplmentation

du contrle de gestion : on sintresse bien la dimension humaine du contrle de gestion. Le
lien entre contrle de gestion et apprentissage est largement reconnu dans la littrature : les
systmes de contrle de gestion participent un apprentissage collectif. Le processus
43
dintroduction du contrle de gestion trouve ainsi sa place dans une approche cognitive au
travers de trois lments :
-
Le rle des outils dans la gestion des connaissances (phnomne

dapprentissage : les outils pour apprendre : explicitation des savoirs actuels) ;
La place des reprsentations dans linstrumentation de lorganisation

(lappropriation des outils participe dune convention partage) ;
Rle des connaissances dans linstrumentation (apprendre se servir des

outils : le processus dintroduction du contrle de gestion sappuie donc sur des
dispositifs cognitifs relevant du transfert de connaissances).
La problmatique qui guide notre rflexion est la suivante : Quel est le processus
dimplmentation du contrle de gestion en tant que passage de leviers informels de contrle
organisationnel systme formel de contrle global. Elle se dcline en trois questions de
recherche :
-
Pourquoi introduire un contrle de gestion ? (dimension stratgique) ;
Quel systme de contrle de gestion introduire ? (Quoi ? approche

instrumentale versus humaine) ;
Comment implanter le contrle de gestion ? (dimension socio cognitive).
On peut sattendre ce que limplmentation du contrle de gestion se fasse au cours

dun processus dapprentissage fondateur (tablissant les bases de fonctionnement de
lentreprise), structurant (permettant de formaliser le fonctionnement de lentreprise) et
collectif (associant tous les acteurs) plaant les connaissances au cur de la dmarche.
Pour favoriser lappropriation du systme de contrle de gestion, on soriente vers une

approche sociocognitive, dans laquelle le lien entre acteurs et contrle de gestion se situe
deux niveaux : comportemental, par le rle des dispositifs de contrle de gestion et cognitif,
travers les phnomnes dapprentissage.
44
Nous allons poursuivre notre travail sur limplmentation du contrle de gestion par
une tude empirique. Le chapitre suivant prsente la mthodologie de recherche qui a t
retenue, en ce quelle permet dtudier lintroduction du contrle de gestion en tant que
processus, et le rle du systme de pilotage dans la formalisation du fonctionnement de
lorganisation.
45
CHAPITRE 2.
LA METHODOLOGIE :
UNE RECHERCHE ACTION
46
Chapitre 2 :
La mthodologie : une recherche action
Pour analyser le processus de formalisation du fonctionnement de lentreprise et
lintroduction du contrle de gestion, nous nous orientons vers une approche qualitative,
longitudinale, laissant une forte place au terrain. Cest une recherche action dont les modalits
sont ici prsentes.
1. Fondements mthodologiques et pratiques de la recherche de

terrain
Sagissant dune recherche de terrain, nous allons voir les conditions dans lesquelles le
chercheur simmerge et les objectifs quil poursuit.
1.1. Le positionnement du chercheur

Approche quantitative versus qualitative
Dans les mthodologies de recherche on distingue deux approches : les approches

qualitatives permettant la comprhension en profondeur dlments dans leur contexte et les
approches quantitatives visant, partir dun chantillon et de traitements statistiques la
gnralisation de lois de comportement une population entire. Lorientation de la recherche
dans une approche qualitative est de construire (versus tester dans une approche quantitative),
le type de validit recherche est interne (versus externe), et la priorit est accorde la
qualit des liens de causalit entre les variables (versus la gnralisation des rsultats) (Ben
Letaifa, 2006). Dans lapproche quantitative, la taille leve de lchantillon dtude et les
outils statistiques, dfaut dune connaissance fine et approfondie des cas tudis, permettent
une gnralisation. Lobjectif de la recherche quantitative est de mesurer, grce des
procdures techniques codifies et fixes (Hlady Rispal, 2002). Contrairement cette
approche, la recherche qualitative voit le chercheur simmerger dans son objet dtude : il y
acquiert alors une connaissance prcise du cas tudi mais la gnralisation devient plus
complique.
47
Chapitre 2 :
Cette recherche privilgie une approche qualitative. Comme nous avons pu le voir
dans le chapitre 1, nous nous situons dans une approche dynamique puisque nous tudions le
processus dintroduction du contrle de gestion, au moment o les leviers informels de
contrle organisationnel montrent leurs limites. Il semblait difficile dtudier lintroduction du
contrle de gestion, phnomne long, par ladministration de questionnaires auprs de
contrleurs de gestion, de directeurs administratifs et financiers ou de dirigeants ayant
conduit, assist ou dirig une telle dmarche. La conduite dentretiens ne nous aurait par
ailleurs pas informs sur les ractions des acteurs directs lors de la mise en place doutils de
gestion : on aurait plutt recueilli les perceptions des salaris sur le contrle de gestion de
lentreprise, sans pouvoir rellement analyser la dynamique des comportements face
lmergence dun contrle de gestion. Il nous aurait t par ailleurs difficile de dfinir de
manire prcise la priode laquelle nous nous intressons puisque lintroduction du contrle
de gestion est un processus qui peut staler dans le temps. Nous nous serions heurts une
perte dinformations due limprcision de la mmoire - parfois slective - des acteurs avec le
passage du temps. Nous aurions par ailleurs bas notre tude sur des lments dclaratoires,
sans avoir la possibilit de vrifier les propos de nos interlocuteurs. Nous naurions eu en effet
accs qu la perception des acteurs sans quil nous soit possible de vrifier leurs ressentis au
moment o les vnements relats sont apparus. Il ne nous paraissait donc pas opportun
dtudier un phnomne sans lavoir analys en profondeur afin den avoir une connaissance
fine. Lintroduction du contrle de gestion est un phnomne complexe qui devra tre
considr de faon dynamique et linsertion en entreprise de la doctorante pendant une
priode longue apparat le moyen privilgi dtudier ce processus : lapproche qualitative
accrot laptitude du chercheur dcrire un systme social complexe (Thitart, 1999).
Gnraliser un comportement partir dun traitement statistique lourd sans chercher le
comprendre en profondeur nous semblait inadquat : Les quantitativistes ngligent la
complexit inhrente aux phnomnes de gestion au profit de la recherche de rgularits .
(Curchod, 2003).
Selon Moscovici et Buschini (2003), trois postulats fondamentaux doivent tre
respects dans toute recherche qualitative : elle doit tre holistique et globale (les faits tudis
tant complexes), rechercher la naturalit (les phnomnes doivent se drouler spontanment)
et saisir un monde en transformation dans une vision dynamique (ce qui favorise la
dcouverte de phnomnes mergents). Notre recherche qualitative respectera ces trois
postulats.
48
Chapitre 2 :
Une approche qualitative : ltude de cas
Dans le cadre dune recherche qualitative, nous pouvons nous situer dans une
approche visant recueillir partir de rcits ou dentretiens les expriences vcues par des
acteurs dans le contexte tudi. Cependant, dans notre cas, il apparat vident que la
limplmentation du contrle de gestion est un processus long dont ltude ncessite une
approche dynamique. Il nous a donc fallu choisir une mthode daccs aux donnes qui nous
permettrait de suivre lvolution de lentreprise dans la formalisation et linstrumentation de
son fonctionnement : Ce nest pas la mthode dinvestigation qui guide le problme mais
linverse (Hlady Rispal, 2002). Consciente quaucune recherche ne peut atteindre la fois
la parcimonie, la gnralisabilit et la prcision en mme temps (Langley, 1999), nous avons
choisi lapproche la plus adquate notre sujet de recherche. Il sagit dune tude de cas au
sens de Yin (1989) dans une dmarche de type exploratoire : Ltude de cas est une
recherche empirique qui tudie un phnomne contemporain dans un contexte rel, lorsque
les frontires entre le phnomne et le contexte napparaissent pas clairement et dans lequel
on mobilise des sources empiriques multiples . La qualit de ltude de cas rside dans la
connaissance par des sjours prolongs de la culture dcrite et du langage utilis (Campbell,
1975). Pour Znaniecki (1934), ltude de cas en profondeur offre la possibilit de dcouvrir
des hypothses avec un degr de certitude plus lev que les hypothses issues dune mthode
statistique. Elle repose galement sur la capacit rendre compte dun phnomne
longitudinal tudi en profondeur. Limportance de rapprocher la recherche acadmique de
lentreprise est reconnue : Many of the techniques advocated by the text books writers are
not widely used in practice. Furthermore, techniques such as absorption costs which are
criticized in textbooks are widely used in practice (Ryans, Scapens et Theobald, 1992).
Nous avons ainsi privilgi une immersion en profondeur et en dure dans
lorganisation tudie puisque ltude de cas est adapte lorsque se pose une question du
type comment ou pourquoi propos dun ensemble contemporain dvnements sur lesquels
le chercheur a peu ou pas de contrle (Yin, 1989). Ltude de cas nest donc pas un choix
mthodologique mais le choix dun objet tudier (Stake, 1994) : cest parce quon analyse
un phnomne peu tudi par la littrature la formalisation et linstrumentation de la gestion
interne quil devient ncessaire dexaminer avec prcision cet objet dtude. Ltude de cas
offre galement de nombreux avantages, lis ses caractristiques propres. Elle permet de
suivre un phnomne en tudiant sur le terrain, son volution dans le temps. Elle permet de
49
Chapitre 2 :
prendre en considration la composante temporelle, les aspects processuels et est lie un
contexte particulier : il sagit dune recherche dynamique qui volue pour sadapter aux
particularits du terrain (Coutelle, 2005). Ltude de cas approfondie et longitudinale
constitue une voie daccs au rel pour rendre compte des dynamiques complexes qui
produisent et transforment les organisations daprs De la Ville (2000). Ltude de cas est
considre comme une tude de sites au sens de Albarello (2003) : Une tude de sites tudie
des phnomnes dans un petit groupe ou dans un service, un dpartement, une organisation
ou une communaut . La recherche in situ apparat par ailleurs la plus approprie si lobjectif
de la recherche est de dcrire des pratiques de gestion au sens de Dumez (1988).
Dans le cadre de lapproche qualitative, nous avons donc opt pour une tude de cas,
avec une approche longitudinale par immersion, comme le montre le schma qui suit. Le
recours une seule tude de cas (cas unique) est prconis dans trois situations spcifiques
(Yin, 1990) : pour tester une thorie (avec lobjectif de la confirmer, de la rfuter ou de la
complter), pour rvler un phnomne non rare mais auquel la communaut scientifique a
difficilement accs ou encore si le cas tudi est rare ou unique. Dans notre cas, il sagira
dune monographie visant informer la communaut scientifique dun phnomne non rare
mais sur lequel on a encore peu de connaissance mais laspect test nest pas absent comme on
le verra plus loin.
50
Chapitre 2 :
Figure 2 : Les mthodologies possibles dans les deux approches
Etudes de cas in situ

approche longitudinale
par immersion
Approche qualitative :
procdures variables
permettant la
comprhension
Rcits
Etudes historique
Questionnaires
Approche quantitative :
procdures techniques
fixes permettant la
gnralisation
Sondages
Enqutes
Positionnement pistmologique
Bien que le chercheur soit immerg en entreprise, notre positionnement

pistmologique de la recherche est positiviste. Nous nous rfrerons donc au cours de notre
travail aux cinq principes de lpistmologie positiviste de Le Moigne (1990) :
-
Principe ontologique : une proposition qui dcrit effectivement la ralit peut

tre considre comme vraie ;
Principe de lunivers cbl : le but de la science est de dcouvrir la vrit

derrire ce qui est observ ;
Principe dobjectivit : lobservation de lobjet rel par lobservant ne modifie

ni lobjet ni lobservant ;
51
Chapitre 2 :
-
Principe de naturalit de la logique : tout ce qui est dcouvert par la logique

naturelle est vrai ;
Principe de moindre action ou de loptimum unique : entre deux thories, la

plus simple sera la plus scientifique.
Nous cherchons en effet comprendre la ralit daprs les faits qui sy produisent :
Traiter les faits sociaux comme des choses (Durkheim, 2007). Cependant, nous sommes
conscients que certains lments viendront attnuer le positionnement affich : de par la
mthodologie retenue dans le travail doctoral, le chercheur ne pourra totalement tre
indpendant de son objet de recherche : Si un intervenant-chercheur, sur un terrain, pense
tre en position de neutralit, il est le seul le croire. (Girin, 1975). Par ailleurs, la logique
hypothtico dductive souvent privilgie par les positivistes ne se prte pas aux dmarches
terrain pour lesquelles la problmatique merge de la confrontation du chercheur avec son
objet de recherche. Comme nous le verrons plus loin, nous avons donc privilgi des allers et
retours entre la thorie et le terrain, alternant abduction, dduction et induction. Cest
pourquoi nous optons pour une restitution chronologique du travail de terrain constituant une
partie de notre travail doctoral afin de coller lapproche dynamique mise en place par
lmergence progressive des questions de recherche. Il nexiste de toute faon pas, selon
Depelteau (2000), dobjectivit parfaite en sciences humaines. Nous mettrons en uvre au
cours de la dmarche la neutralit axiologique de Weber (1919), en mettant des
jugements de faits mais aucun jugement de valeur. Cependant, lauteur rappelle quun tel
principe est difficile mettre en uvre puisque les faits dpendent eux-mmes de
lobservateur et de sa personnalit. Par ailleurs, nous prendrons en compte les spcificits des
faits sociaux noncs par Grawitz (2001) : le fait social est unique, historique et conduit des
actes sociaux et des pratiques sociales. Face ces caractristiques, il semble difficile davoir
une recherche rellement reproductible lidentique, une des conditions propres aux
recherches positivistes. Le fait de privilgier une tude de cas par une immersion en entreprise
nous loigne des recherches caractre positiviste. Dans notre cas, bien que le chercheur soit
immerg en entreprise pour y analyser lintroduction du contrle de gestion, le
positionnement pistmologique de la recherche est certes positiviste mais modr ou
amnag car nous sommes conscients des jeux dacteurs intervenant dans ce type de
recherche : Nous pensons que les phnomnes sociaux existent non seulement dans les
esprits mais aussi dans le monde rel et quon peut dcouvrir entre eux quelques relations
lgitimes raisonnablement stables (Huberman et Miles, 1991).
52
Chapitre 2 :
La mthodologie mise en place est de type qualitatif, et nous optons pour une tude de cas in
situ. Le positionnement mthodologique est de type positif amnag .
1.2. Les objectifs et les conditions de ralisation de la recherche

Une approche terrain vise transformative
Dans le cadre dune immersion prolonge en entreprise, plusieurs possibilits soffrent

au chercheur. Les recherches appliques offrant une large place au terrain peuvent en effet
tre de plusieurs natures, avec des objectifs diffrents.
David (2000) fournit un cadre intgrateur pour quatre dmarches de recherche en
sciences de gestion, selon leurs objectifs et leurs dmarches. La conception en chambre de
modles et outils de gestion (laborer des outils de gestion potentiels, des modles possibles
de fonctionnement sans lien direct avec le terrain) et lobservation participante ou
non (laborer un modle descriptif du fonctionnement du systme tudi) ont comme objectif
une construction mentale de la ralit. La recherche action (aider transformer le systme
partir de sa propre rflexion sur lui-mme dans une optique participative) et la recherche
intervention (aider sur le terrain concevoir et mettre en place des modles et outils de
gestion adquats, partir dun projet de transformation plus ou moins compltement dfini)
ont quant elles comme objet une construction concrte de la ralit. Dans le cas de la
recherche action, le chercheur intervient une fois que le projet de changement de
lorganisation est dfini tandis quau cours de la recherche intervention, le projet de
transformation se construit au fur et mesure de lintervention du chercheur.
Girin (1981) recense quant lui trois mthodes daccs aux donnes : la mthode
objectivante a priori (le chercheur ninterfre pas dans la vie de lorganisation), la mthode de
lobservation participante (le chercheur se fait recruter au sein de lorganisation sans avouer
son statut rel) et la mthode interactive vise transformative (encore appele recherche
action et prsente par Savall (1989) comme une mthode permettant damliorer le
fonctionnement des organisations dans lesquelles il intervient non seulement par une action
directe mais aussi par la production de concepts, outils et mthodes)
53
Chapitre 2 :
A ce stade de la recherche, seule la recherche intervention pouvait tre employe. La demande
de lorganisation reposait en effet sur la mise en place dun systme de pilotage :
lintervention en entreprise allait donc ncessairement influencer son fonctionnement et il
ntait ainsi pas possible dutiliser la mthode objectivante a priori. Le choix de cette premire
mthodologie est venu tout naturellement : le doctorant a t recrut sous convention CIFRE4
par lentreprise en tant quassistante du directeur administratif et financier. Deux missions
principales lui ont t confies : formaliser le fonctionnement de lentreprise et collaborer la
mise en place dun contrle de gestion dans une volont de crer un systme de pilotage
global et cohrent : Un processus de recherche intervention constitue le mode privilgi
dobservation de phnomnes de fond Hlady-Rispal (2002). La mthode dobservation
participante ne paraissait pas justifie dans ces conditions, et le cur de la thse devait
reposer sur les modifications apportes au sein de lentreprise.
Trois courants de recherche en tant quaction sur le terrain visant apporter des
modifications dans le fonctionnement dune organisation existent :
-
La recherche action au sens de Lewin (1946) : recherche comparant les

conditions et les effets des diffrentes formes daction sociale et conduisant
laction sociale ;
Laction science au sens dArgyris : produire de la connaissance la fois sur le

systme social et sur lintervention ;
La recherche ingnierique : le chercheur-ingnieur conoit loutil support de

sa recherche, le construit et agit la fois comme animateur et valuateur de sa
mise en uvre dans les organisations, contribuant ce faisant lmergence de
reprsentations et de connaissances scientifiques nouvelles (Chanal, Lesca et
Martinet, 1997) ou recherche intervention : aider sur le terrain concevoir et
mettre en place des modles et outils de gestion adquats partir dun projet de
transformation plus ou moins compltement dfini (David, 2000).
Au cours de notre recherche, nous regrouperons ces types de mthodologies sous le

terme de recherche action, indpendamment de leurs particularits, comme lont
prcdemment fait Reason et Bradburry (2001) notamment : Nous avons choisi le terme
4
Le contrat CIFRE sign par lentreprise, la doctorante et le directeur de thse est insr en annexe 1
54
Chapitre 2 :
recherche action pour dcrire la famille entire des approches de la recherche qui sont
participatives, enracines dans lexprience et orientes vers laction . La mthodologie
employe sera prsent considre comme une recherche conduite avec la volont dapporter
des modifications dans lorganisation tudie associant les acteurs et permettant de gnrer
des connaissances scientifiquement valorisables. Le terrain de recherche sera considr
comme un lieu d ingnierie (David, 2000). Mme si un objectif de la dmarche est
dapporter une rponse concrte aux problmes rencontrs par lentreprise, la valeur
acadmique du travail ne sera pas fonde sur la capacit du chercheur produire une solution
aux problmes managriaux mais plutt sur sa capacit gnrer des connaissances
exploitables scientifiquement.
Lapproche qualitative peut rpondre deux objectifs. Dans notre cas, nous nous
orientons vers la construction doutils, dans une approche de type recherche action.
55
Chapitre 2 :
Figure 3 : Deux vises possibles dans le cadre dune approche qualitative
Vise transformative
Recherche action
Comment faire ?
par immersion
procdures variables
permettant la
comprhension
Vise comprhensive et
explicative
Observation participante
ou non
Analyse Entretien
Pourquoi ? Comment ?
Rcits
Etudes historique
Questionnaires
fixes permettant la
gnralisation
Sondages
Enqutes
Caractristiques dune dmarche de terrain
Toute mthode vise transformative de lenvironnement dans lequel le chercheur

simmerge regroupe quatre caractristiques principales selon Girin (1986) : les donnes sont
directement tires du terrain, en tant que donnes primaires, le travail de terrain sajuste aux
vnements intervenants en entreprise, les acteurs du terrain ( autochtones ) doivent tre
impliqus dans la dmarche et les chercheurs conduisent eux-mmes linvestigation. David
(2000) recense trois principes de la recherche intervention au sens gnral du terme :
56
Chapitre 2 :
investigation prospective (en concevant et accompagnant des projets de transformation,
contrairement une analyse statique dentretiens semi directifs avec un guide dentretien
unique), conception et mise en uvre doutils de gestion et dorganisation adquats par
rapport la problmatique gestionnaire retenue et libre circulation entre les niveaux
thoriques (par un raisonnement rcursif abduction / dduction / induction). Lanalyse de la
littrature nous permet de dfinir une mthodologie et un cadre conceptuel provisoires
(dduction) puis la rcolte des donnes nous permet dentrer dans une phase de
conceptualisation (induction). On est donc dans une recherche avec une stratgie hybride
(Weingart, 1997) caractrise par des allers-retours entre conceptualisation (induction) et
observation (dduction) dans une dmarche abductive o la problmatique est ajuste au
terrain (Koenig, 1993). A lorigine, le travail doctoral prsente ses caractristiques et a donc
une porte transformative.
La recherche action ne peut donc exister que sil existe une volont dapporter des
changements la situation initiale, en collaboration avec les acteurs de lentreprise, et
accompagne dun dispositif permettant de produire de la connaissance scientifique. Les
changements devront bien entendu tre tudis par rapport la dmarche utilise et aux outils
instaurs mais une place gale devra tre occupe par lanalyse des reprsentations des acteurs
dans le processus de changement auquel ils appartiennent (Berthon, 2000). Notre recherche,
dans sa phase initiale, a une vise opratoire : apporter des changements concrets dans
lentreprise daccueil, initis par la direction, en favorisant limplication des acteurs puis voir
quelles en sont les consquences sur le fonctionnement de lentreprise par le rejet ou
ladoption par les salaris et la direction des lments instaurs.
Selon Rapoport (1973), le chercheur doit tre conscient au cours de son intervention
dans une organisation des trois dilemmes auquel il sera confront : le dilemme dobjectif (face
aux vnements imprvus intervenant dans lentreprise, le chercheur devra faire preuve de
tnacit, dingniosit et de persuasion), le dilemme thique (le chercheur devra apprendre
concilier le monde de la recherche et celui de lentreprise, dont les exigences sont parfois
loignes) et le dilemme dinitiative (le chercheur pourra faire voluer les objectif initiaux de
lintervention par rapport au diagnostic ralis de la situation). Comme nous avons pu le
remarquer lors de notre intervention dans lentreprise daccueil, la dfinition de la
problmatique et des questions de recherche doit merger du terrain et peut de ce fait subir de
profondes modifications au cours de lintervention qui peuvent par moment dstabiliser le
57
Chapitre 2 :
travail du chercheur et surtout retarder lavancement de ltude. Nous verrons plus loin dans
le travail de recherche que nous avons t confronts ces dilemmes.
Le premier type de mthodologie retenu dans le travail de thse sera donc la recherche
intervention. En effet, pour des raisons qui seront prcises ultrieurement, deux
mthodologies daccs au terrain seront dployes successivement dans le travail doctoral.
Lintervention rpondait donc un besoin de lentreprise auquel le doctorant, de par sa
formation universitaire et son exprience professionnelle (par le biais de stages raliss au
cours de son parcours universitaire) pouvaient rpondre, encadr par le directeur administratif
et financier. Afin de procder cette tude de cas, et bnficier dune immersion prolonge en
entreprise, le chercheur ralise sa thse dans le cadre dune bourse CIFRE. On aura donc au
sein de lentreprise le statut de chercheur-acteur (Lall, 2002).
Une recherche action par le biais dune bourse CIFRE
La thse se situe dans une approche dynamique qui justifie la dmarche diachronique
mise en place travers la bourse CIFRE5. Les conventions CIFRE associent autour dun
projet de recherche qui conduira une soutenance de thse de doctorat trois partenaires :
une entreprise, un jeune diplm et un laboratoire. Elles sadressent aux entreprises qui
sengagent confier un jeune diplm (bac + 5) un travail de recherche en liaison directe
avec un laboratoire extrieur. Ce dispositif a vocation contribuer au processus dinnovation
des entreprises franaises et leur comptitivit. Il favorise les changes entre les
laboratoires de recherche publique et les entreprises prives, grandes ou petites (ANRT,
2007). Dans le cadre du travail doctoral, opter pour une recherche applique offre la
possibilit de disposer dune relle exprience de terrain, en entreprise. Ceci pourra alors tre
considre comme une valeur ajoute pour le futur enseignant-chercheur, valorisable dans le
milieu universitaire tant pour la recherche que pour lenseignement :
Comment concevoir que des recherches doctorales en Sciences de Gestion soient
aussi loignes des organisations et comment ne pas tre inquiet que, de ce fait, de futurs
collgues enseignants assurent des formations en management sans jamais avoir eu le
Les rapports dtat davancement de la thse envoys lAssociation Nationale de la Recherche

Technique (ANRT), charge entre autre de grer les CIFRE pour le compte du ministre de la
recherche, sont insrs en annexe 3 et 4
58
Chapitre 2 :
moindre contact avec les parties prenantes internes ou externes de lentreprise ? (Paturel,
1998 b).
La CIFRE permet de contractualiser les modalits daccs au terrain et notamment leur
dure et frquence. Trois critres font de la CIFRE un bon choix pour la ralisation de la
thse (Bourcieu, 2000) : la confiance dans le chercheur - travers une collaboration entre le
chercheur et lentreprise source de donnes -, les ressources et la condition de dure avec une
prsence contractuelle dans lentreprise daccueil. En effet, la CIFRE amne le doctorant
simmerger dans deux mondes aux caractristiques distinctes : la recherche et lentreprise.
Leurs approches diffrentes (et parfois contradictoires) sont intressantes pour le doctorant
qui devra apprendre les concilier. La CIFRE permet galement de disposer dun contrat de
travail de trois annes ( dure dtermine ou indtermine suivant le choix de lentreprise)
lui assurant la fois laccs aux donnes de lentreprise et des ressources financires avec un
minimum fix lgalement. Par ailleurs, la CIFRE offre au futur docteur trois annes
dexprience professionnelle, essentielles pour un futur enseignant chercheur en gestion. La
CIFRE apparait comme le mode de financement le plus adquat au profil de la doctorante qui
a suivi un cursus universitaire professionnalisant (IUP Sciences de Gestion). La mise en place
dune CIFRE provient donc dun choix dlibr de faire une thse ancre dans le terrain : il ne
sagit en aucun dun moyen de financement par dfaut puisque dans notre cas personnel, il a
t prfr une allocation de recherche. Lapproche longitudinale privilgie dans le travail
doctoral convient donc bien la CIFRE qui prvoit une intervention en entreprise pendant
trois ans. La valeur scientifique dun travail de ce type rside selon Chanal, Lesca et Martinet
(1997) dans lexploration en profondeur et en dure du phnomne tudi.
Cependant, trois risques sont souvent associs la ralisation dune thse dans le cadre
dune CIFRE, comme le prcise Hlady-Rispal (2003) : la sur-assimilation par laquelle le
chercheur est influenc par les perceptions et les explications donnes par les acteurs de
lentreprise, la langue de bois dveloppe par les acteurs sur le terrain qui risquent doffrir
une certaine image deux-mmes ltranger chercheur (Hlady-Rispal, 2002) et une
absorption par les activits de lentreprise au dpend du travail de recherche pour lequel il ne
lui devient plus possible de dvelopper rflexion et formalisation. Cependant, avertie de ces
risques, la doctorante a dvelopp des lments permettant dviter ce type dinconvnients
comme prcis ultrieurement.
59
Chapitre 2 :
Le travail en entreprise par le biais de la CIFRE constituait donc la partie empirique de
la thse, dans une dmarche de recherche intervention. Les doctorants privilgiant pour leur
travail de thse une approche de terrain par le biais dune recherche action voient souvent
tort leurs travaux de recherche compars aux activits de consultants. Pourtant, lapport dune
dmarche de recherche intervention, par rapport une dmarche classique de consultant
externe, rside dans limportance accorde la valorisation scientifique des donnes, qui
pousse le chercheur davantage de prcautions mthodologiques dans les trois phases
dintervention (Courbon, 1994) :
-
Au cours de la phase dinitialisation de la dmarche, le chercheur doit disposer

dun projet de recherche initial original et valorisable. Cest notamment le cas
dans le cadre dune CIFRE puisque le chercheur doit savoir vendre son projet
de recherche lentreprise tout en la convaincant quil saura rpondre ses
attentes ;
Dans la phase dintervention, le chercheur ayant toujours lesprit la

valorisation scientifique de son travail travers des publications et
communications, sobligera conserver une distance essentielle avec lobjet de
sa recherche. Au cours du travail doctoral, consciente de limportance des
publications dans la carrire acadmique, nous avons communiqu sur ltat
davancement de la thse au cours de plusieurs journes doctorales organises
pendant des congrs ;
Limpact de son action sera tudi dans une troisime phase de valorisation de
lintervention. Cest donc cette troisime phase, primordiale dans un travail de
recherche, qui offre une valeur ajoute lintervention du chercheur en
entreprise. La valorisation de lintervention passe bien entendu par la rdaction
et la soutenance de la thse, ainsi que par les diffrentes communications et
articles acadmiques et professionnels ayant trait au sujet de recherche.
La thse est ralise dans le cadre dune bourse CIFRE, permettant une intervention de la
doctorante en entreprise sur trois ans, ce qui est mode dapproche du terrain le plus adapt
lapproche dynamique mise en uvre dans la recherche.
60
Chapitre 2 :
2. Dispositif de recherche mis en uvre
2.1. Modalits de recherche

Le dispositif mis en place autour de la doctorante6
Il est souvent reproch aux thses privilgiant une approche de terrain de ntre que le
reflet de la ralit perue par le chercheur immerg en entreprise. Il sera donc ncessaire
d objectiver la dmarche en valuant les dcouvertes thoriques et son efficacit dans le
processus de transformation : Les connaissances du terrain seront objectives dans la
mesure o elles seront rapportes aux situations dans lesquelles elles sont produites (Girin,
1987). La contextualisation des vnements permet galement au chercheur et au lecteur de
comprendre lvolution de la situation (Hlady-Rispal (2002). Notre positionnement
pistmologique conditionne notre volont dobjectiver les donnes issues de notre terrain.
Mme si lindpendance sujet objet dtude ne pourra pas tre obtenu dans ce cadre de
recherche, nous tenterons dexpliquer la ralit par une connaissance objective sintressant
aux faits. Pour rendre objectives les donnes recueillies sur le terrain, Girin (1989)
recommande trois lments de gestion mettre en place autour de la recherche :
-
Linstance de gestion, cest--dire des personnes reprsentant lorganisation

tudie se runissant autour des chercheurs pour suivre et analyser lvolution
de la recherche. Dans le cas de notre travail doctoral, cette instance de gestion
fut compose du directeur des ressources humaines de lentreprise, personne
linitiative de la CIFRE, et des responsables hirarchiques successifs de la
doctorante ;
Linstance de contrle a t compose du directeur de thse et du groupe de

recherche auquel la doctorante appartient. Dans la premire phase de la
recherche, les instances de contrle et de gestion ont eu des rendez-vous
rguliers afin de suivre et recadrer si ncessaire lavancement universitaire et
On trouvera en annexe un tableau rcapitulatif du dispositif mis en place autour de la doctorante sur
les trois annes de CIFRE
61
Chapitre 2 :
industriel du travail. Dans la deuxime phase de la recherche, un compte rendu
des runions de linstance de gestion tait transmis linstance de contrle ;
-
La mmoire : une prise de notes rgulires au cours des runions, entretiens

formels et informelles ainsi que la rdaction de comptes rendus de runions ont
contribu la mmoire de lintervention.
Le but de ce dispositif est d objectiver des donnes subjectives (Girin, 1987) une
dmarche dintervention tant influence par la personnalit, les motivations, les expriences
du chercheur, ensemble de dterminants subjectifs au sens de Arnaud (1996) qui, sils ne
sont pas matriss, risquent de venir parasiter la recherche. La cration dune instance de
gestion et dune instance de contrle permet la double apprciation priodique recommande
par Lall (2002). Acqurir la confiance des acteurs et des dirigeants apparaissait important ds
le dbut de lintervention en entreprise, notamment dans un contexte de PME familiale.
Hlady-Rispal (2000) souligne dailleurs les difficults particulires lintervention en PME :
Trs occup, peu enclin divulguer toute information confidentielle, et souvent sceptique
face aux apports de chercheurs issus de luniversit et donc loigns des ralits du terrain,
le dirigeant de PME peut avoir de nombreuses rticences sur la capacit du chercheur
comprendre des problmes qui touchent directement ses activits . Erickson (1986)
prconise quatre moyens pour nouer une relation de confiance avec lentreprise daccueil et
ses acteurs : neutralit (de jugement face au sujet), confidentialit (ne pas faire de
commentaires sur ses observations), implication (impliquer les acteurs dans la recherche) et
clart (ide claire et procdures prcises pour recueillir les donnes). Afin de conserver
laccs aux donnes de lentreprise et ne pas perdre la confiance quon avait bien voulu
accorder la doctorante, celle-ci a d quelquefois raliser des tches purement
oprationnelles, en inadquation avec ses comptences (archivage, administratif). Cest le cas
de la PME qui voit la doctorante comme une employe supplmentaire devant raliser
quelques activits directement identifiables : la prise en charge dactivits oprationnelles
apparat comme une solution adquate pour conserver des relations avec les salaris de
lentreprise et ses dirigeants (Cateura, 2006).
62
Chapitre 2 :
Une ncessaire distanciation par rapport au terrain
Par ailleurs, en suivant les recommandations de Savall et Zardet (1997), aux phases
dintriorisation ont succd des phases dextriorisation : la lucidit pistmologique du
chercheur empche une manipulation provenant des acteurs du terrain. Dans le mme ordre
dide, il est essentiel pour la doctorante en CIFRE de bien grer sa distanciation par rapport
au terrain de recherche (la distance tant dfinie par Plane (1996) comme lespace qui
empche toute familiarit). En effet, comme le prconise Bourcieu (2000), le chercheur doit
conserver une distance suffisante avec lentreprise pour les lments qui ne concernent pas sa
recherche, avec un devoir de rserve. A ce titre, aucune familiarit ne sest tisse au sein de
lentreprise et la doctorante na pas particip aux vnements hors entreprise (repas de fin
danne et dt) afin de conserver une distance raisonnable dans les activits quotidiennes
industrielles et de recherche. Il est indispensable de bien jauger le degr de distanciation
immersion. En effet, Plane (1996) prcise quune distanciation trop forte risque de rduire la
base dinformations disponibles pour le chercheur et de ce fait de remettre en question la
lgitimit et la crdibilit du chercheur. A contrario, une trop forte immersion risque
dentraner la manipulation de lentreprise par les intervenants et diminue la lucidit et la
visibilit du chercheur. Par ailleurs, suivant Crozier et Friedberg (1977), il est essentiel
davoir une position de recul et de distance critique afin denlever aux phnomnes observs
le caractre dvidence quils ont aux yeux des acteurs : rompre avec le sens commun
selon Bourdieu. On a par ailleurs veill ce que les deux biais relevs par Miles et Huberman
(1984) napparaissent pas dans notre recherche : le biais d litement (surestimer
limportance des donnes provenant des acteurs bien informs ou de statut lev) et le biais de
sur assimilation (manque de distance rflexive risquant dentraner une cooptation avec
les acteurs du terrain). La condition sine qua non une tude de terrain scientifique est de
conserver un recul indispensable par rapport au terrain, tout en considrant que
lindpendance du chercheur doit tre avant tout intellectuelle et culturelle (Lall, 2002). Ce
recul indispensable a t assur par des rendez-vous frquents avec le directeur de thse au
cours desquels de vritables sances de dbriefing ont t ralises. Par ailleurs, la
prsentation des vnements intervenus dans lentreprise au groupe de recherche auquel la
doctorante appartient a permis de confronter les points de vue et de conserver une
distanciation suffisante. Dans ce groupe, il y avait une dizaine de doctorants dont une autre
doctorante en bourse CIFRE. Outre les contacts frquents avec le directeur de thse, le recul a
63
Chapitre 2 :
t facilit par la participation de la doctorante des cours du programme doctoral, des
colloques et des journes de Tutorat. Ce type de journe a galement permis de confronter les
rsultats aux attentes acadmiques, lment essentiel dans un travail de recherche (Bourcieu
(2000), Lall (2002)). Par ailleurs, un article a t rdig avec le directeur de thse afin
dclairer les donnes de terrain par la thorie, de valider la mthodologie employe et
dattester des rsultats obtenus dans la premire phase de recherche (Bourcieu, 2000).La
prsentation des travaux de recherche aux membres de la communaut scientifique est gage
dintersubjectivit (Depelteau, 2000). De plus, des journes dabsence de lentreprise,
destines la recherche avaient t pralablement ngocies, venant sajouter aux jours de
congs pays de la doctorante. Cela a permis de disposer dun temps suffisant la rflexion et
la rdaction de la thse, afin dviter le phnomne de cannibalisation (Bourcieu, 2000)
par lequel le temps que le doctorant devrait passer la formalisation de sa recherche est
finalement consacr au travail en entreprise.
Par ailleurs, le dispositif de recherche a t renforc par la tenue dun journal de bord
chronologique. Le journal de bord a t complt tout au long de lintervention, mme
pendant certaines phases directement oprationnelles et prsentant premire vue peu
dintrt pour le travail de thse : Tout ce qui se prsente la vue ou loreille est
potentiellement pertinent ce qui serait trivial pour lun peut avoir la plus haute
signification pour lautre (Woods, 1990). Face aux inconvnients souvent rattachs une
dmarche in situ, la tenue dun tel journal apparat essentielle. Suivant les recommandations
de Coutelle (2005), trois types de notes ont t prises lors de limmersion de la doctorante
dans lentreprise : les notes de terrain (vnements, activits, faits, etc.), les notes
mthodologiques (les interactions observateur / observ, limpact de la prsence du chercheur
dans lorganisation) et les notes danalyse (enregistrement des impressions et intuitions du
chercheur en lien avec la thorie). La doctorante a par ailleurs consign un quatrime type de
notes (James et Spradley, 1979) : le rcit textuel condens des productions verbales des
acteurs dans une criture lisible reprenant le langage utilis par le sujet si possible mot mot
(Kirk et Miller, 1986). Les notes ont principalement t prises linsu des autochtones afin de
ne pas mettre en pril lintervention du chercheur par une mfiance vis--vis de ses pratiques
de recherche, inconnues aux membres de cette PME.
Dans la phase de rdaction de la thse, les notes prises durant lintervention de la doctorante
en entreprise serviront replonger le chercheur dans lambiance de lentreprise au moment o
les vnements relats se sont prsents, permettra denrichir le travail de thse par des
64
Chapitre 2 :
citations des acteurs venant conforter les lments annoncs et vitera la perte dlments qui
pourraient savrer intressants.
Pour viter que la doctorante soit immerge dans son terrain sans le recul indispensable ce
type de recherche, un dispositif rigoureux de recherche a t mis en place : instance de gestion
et de contrle, prise de notes, dispositifs dlibrs de distanciation.
2.2. Droulement et apports de lapproche de terrain

Chronologie de lintervention
Les premiers pas en entreprise se sont faits dans le cadre dun stage conventionn de
deux mois, sans attendre lacceptation dfinitive de la bourse CIFRE. On ne souhaitait pas
quil scoule un temps trop long entre larrive de la directrice administrative et financire et
celle de son assistante afin de pouvoir travailler en relle collaboration. Cette priode prCIFRE a permis au chercheur de dcouvrir lhistorique, le fonctionnement, lvolution et les
acteurs de lentreprise Alpha Mode : salaris, actionnaires, expert comptable, dexpliquer les
raisons et consquences de son intervention en entreprise et de nouer des relations avec la
directrice administrative et financire. Des activits utiles pour lentreprise ont tout de suite
t ralises afin de dmontrer lintrt du recrutement de la doctorante dans la vie de
lentreprise. Tout au long du droulement de la CIFRE, il est apparu essentiel de prouver
lintrt du travail de la doctorante : tantt en prsentant les travaux crs pour lentreprise,
tantt en prenant en charge des activits administratives, lentreprise daccueil tant une
grosse PME familiale oriente vers loprationnel. Durant les deux premires annes
dimmersion en entreprise, la doctorante y tait prsente 80 %. La troisime anne 60 % a
permis de sengager de faon plus intensive dans la rdaction de la thse.
Le travail de terrain devait suivre le droulement chronologique prconis par Nobre (2006) :
-
La construction de lobjet par la comprhension des reprsentations des acteurs

et par la confrontation des connaissances thoriques du chercheur avec le
problme du terrain (phase 1 de notre intervention : dcouverte de lentreprise,
explicitation des besoins et propositions de solutions envisager) ;
65
Chapitre 2 :
-
La modlisation : laboration dun modle thorique devant permettre

lintervention et matrialis ensuite par un outil de gestion (phase 2 : choix de
la dmarche et des outils) ;
Lapplication de loutil sur le terrain (phase 3 : mise en uvre de loutil) ;
Llaboration des connaissances concernant la transformation de lorganisation

et de loutil (phase 4).
Inconvnients et avantages de lapproche terrain
Nous allons prsent recenser les quelques inconvnients associs une approche de
terrain, qui nous paraissent toutefois rduits au vue des nombreux avantages quune telle
dmarche prsente.
Les mthodologies dinvestigation laissant une forte place au terrain prsentent
certains inconvnients : confusion entre le support et lobjet de recherche, interdpendance du
sujet et de lobjet, choix pistmologiques forcs, gnralisation difficile (Bourcieu, 2000),
degr de dtachement et dindpendance faibles (Sofer, 1961), varit importante des
matriaux, rsultat relevant dun seul chercheur (Grawitz, 1993). Cependant, il nous semble
que ces inconvnients soient compenss par des avantages non ngligeables pour une
discipline comme les sciences de gestion, notamment en contrle de gestion : mise jour des
carts entre discours tenus et comportements quotidiens ; comprhension des liens entre
reprsentations et actions, particulirement intressant en contrle de gestion (Pastorelli,
2000) ; robustesse des donnes et validit interne renforce (Bourcieu, 2000), validit, qualit
et accessibilit des informations (Sofer, 1961) ; significativit des lments (Grawitz, 1993).
Ce type dintervention en entreprise offre une richesse de terrain prodigieuse, permet de
suivre lvolution des changements dans lentreprise, de simmerger dans le fonctionnement
de lentreprise en ayant accs en outre certains lments qui ne seraient pas communiqus
autrement. Cette dmarche de recherche sur le terrain apparat essentielle dans une science de
laction comme le sont les sciences de gestion.
Contrairement aux mthodes classiques daccs au terrain (questionnaire ou

interview), une immersion prolonge en entreprise permet de renforcer la validit interne de la
recherche : la ralit ntant pas reflte uniquement au travers du discours des acteurs. La
66
Chapitre 2 :
doctorante a veill renforcer la fiabilit et la fidlit de sa recherche tout en ouvrant une
porte vers la gnralisation. Afin dassurer la fiabilit de sa recherche, elle a mis en place la
triangulation recommande par Coutelle (2005) :
-
Triangulation des donnes : mettre en relief loriginalit et lenvergure des

points de vue grce llargissement de lchantillonnage thorique faisant
ressortir de nouvelles facettes du phnomne tudi. La mthodologie
employe permet de recueillir trois types de donnes : de lobservation directe
(observation des comportements des acteurs faites par le chercheur), de
linformation officieuse et subjective (par des entretiens formels, informels ou
des commentaires des diffrents acteurs de lentreprise) et de linformation
officielle (par ltude des documents officiels) ;
Triangulation mthodologique : recourir plusieurs techniques de donnes afin

dobtenir des formes dexpression et de discours varis. Pour ce faire, deux
mthodologies daccs au terrain ont t utilises (premire phase de recherche
intervention prsente ci-dessus, et deuxime phase dobservation participante
prsente ultrieurement) ;
Triangulation des chercheurs : plusieurs chercheurs pouvant comparer leurs

observations et interprtations. Cette triangulation a t ralise avec le
directeur de thse et les membres du groupe de recherche auxquels taient
rgulirement explicits les vnements intervenants dans lentreprise
daccueil. Cette structure de rflexion et daccompagnement (Albarello,
2004) suivait lvolution du travail en entreprise et permettait dchanger les
points de vue ;
Triangulation thorique : interprtation des donnes par plusieurs cadres

thoriques.
Labsence
de corpus
thorique sur la formalisation
et
linstrumentation de la gestion interne en PME ncessite le recours diffrents

champs dtude concourant cette triangulation : la formalisation et
linstrumentation de la gestion interne, les caractristiques des systmes de
contrle de gestion, les phnomnes dapprentissage et la PME.
67
Chapitre 2 :
Les trois types de fidlit dune recherche qualitative doivent tre pris en considration
par le chercheur (Lessart Hebert et al., 1997) : la fidlit quichotte7 ( les circonstances
selon lesquelles une mme mthode dobservation produit constamment la mme mesure
(Kirk et Miller, 1986)), la fidlit diachronique (stabilit dune observation dans le temps
difficilement applicable en sciences humaines ) et la fidlit synchronique (similitude
des observations lintrieur dune mme priode de temps). Les fidlits quichotte et
synchronique ont t prsentes dans la recherche et les notes de terrain prises tout au long
de la prsence du chercheur en entreprise sont considres comme un instrument de
vrification du respect du critre de fidlit (Lessart Hebert et al., 1997).
Enfin, la gnralisation de la recherche sera assure en se rfrant Savall et Zardet

(2004) travers leur concept de contingence gnrique qui vise dfinir les conditions de
gnralisation des rsultats obtenus : le concept de contingence gnrique dsigne la
combinaison possible entre contingence et universalisme : un noyau dur de connaissances
gnriques complt par des priphries contextuelles issues de cas diffrents A, B, C Au
lieu de considrer quune tude au sein dune entreprise est ncessairement contingente et
contextualise, ne peut-on pas considrer quun cas constitue le dbut dune srie statistique,
ou un lment dans une population dentreprises que lon ambitionne dtudier dans un
programme de recherches cumulatives . Ltude de cas ralise dans le travail doctoral
pourra donc tre considre comme le dbut dune srie dtude de cas de ce type, permettant
de dgager des caractristiques communes. Ainsi, Bonnet, Savall et Zardet (2006)
recommandent davoir recours la multiplication dtudes de cas par le biais de recherches
interventions ( cas pilotes ) pour parvenir des invariants linitiative dune
contingence gnrique .
Selon David (2003), la gnralisation des rsultats dune tude de cas est rendue
possible par la description prcise du contexte en prcisant de quel contexte il sagit : un
rsultat, quel quil soit, nest gnralisable que sil saccompagne dun certain nombre de
cls permettant de matriser un processus de transposition qui reste, en son point de dpart,
au moins partiellement conjectural . Cest en sappuyant sur les lments mis en exergue par
ces auteurs que nous tenterons de gnraliser notre travail doctoral : prciser le contexte dans
lequel nous intervenons et considrer cette tude de cas comme un cas pilote : La
7
quixotic reliability repris par Kirk et Miller de JL Borges (Pierre Menard, author of the Quixote
in Labyrinths, New directions, New York, 1964)
68
Chapitre 2 :
dmarche du chercheur doit englober le cas de lentreprise et du phnomne tudi dans un
cadre de comprhension et de recommandation qui va au-del du cas et sapplique la
totalit ou une classe dentreprises comparables (Hladly-Rispal, 2002).
La mthodologie mise en place dans le travail de recherche est de type qualitatif. Elle
constitue une immersion en entreprise de la doctorante grce une bourse CIFRE dans une
approche de type recherche action o des changements vont tre apports et vont gnrer de la
connaissance exploitable scientifiquement.
69
CHAPITRE 3.
LE CONTEXTE :
LA PME
70
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
La mthodologie de la recherche est de type qualitatif : on soriente vers une tude de
cas in situ, avec une vise transformative. Notre intervention avec une bourse CIFRE se fait
dans une PME familiale en forte croissance, cest pourquoi nous allons analyser comment ces
entreprises, au cours de leurs dveloppements, formalisent leurs fonctionnements et y
introduisent un contrle de gestion. Ensuite, nous prsenterons dans le dtail lentreprise
Alpha Mode en retraant son historique afin de mieux suivre son dveloppement et les enjeux
de la mise en place dun contrle de gestion.
1. La gestion interne de la PME

Nous allons tout dabord mettre en vidence les particularits de lentreprise familiale
puis nous verrons les lments permettant de caractriser le fonctionnement dune PME.
Ensuite, nous nous intresserons aux tudes, peu nombreuses, traitant plus particulirement du
contrle de gestion en PME.
1.1. Caractristiques et spcificits de la PME

Allouche et Amann (1998 a) ont recens dans la littrature 3 catgories de dfinition
de lentreprise familiale : certaines sintressent au degr de dtention du capital par la
famille, dautres au degr dimplication de la famille dans le management ou enfin
lintention de transmettre lentreprise la gnration suivante. Lentreprise familiale est
habituellement dfinie comme une entreprise dont le pouvoir et la proprit sont concentrs
dans les mains dune famille dont les membres cherchent maintenir des liens sociaux et des
influences au sein de lorganisation (Litz, 1995). Ce type dentreprise a trois caractristiques
essentielles (Sharma, Christman et Chua, 1997) : la multiplicit des rles jous par les
membres de la famille ; linfluence de linstitution familiale sur la vie de lentreprise ;
lintention de continuit inter gnrationnelle. Le rle particulier jou par le dirigeant est
galement au cur des travaux sur la PME : Dans lentreprise familiale, le patron incarne
lentreprise ; sa personnalit, les rapports directs quil entretient tant avec lencadrement
quavec ses employs font quil intervient directement dans les difficults sociales et
organisationnelles sans que des procdures soient indispensables lefficacit (Kalika,
71
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
1988), une caractristique essentielle de la petite entreprise est le rle trs particulier que
joue son dirigeant (Fallery, 1983).
La dfinition qui sera retenue sera celle de Davis et Tagiuri (1982) : une
organisation o deux ou plusieurs membres de la famille tendue influencent la marche (la
direction) de lentreprise travers lexercice des liens de parent, des postes de management
ou des droits de proprit sur le capital .
Il semble dmontr dans la littrature que la performance des entreprises familiales est
suprieure celle des firmes non familiales (Charreaux, 1991 ; Allouche et Amann, 1995).
Pour tenter dexpliquer cela, Habbershon et Williams (1999) ont list toutes les particularits
susceptibles dtre la source de la supriorit des firmes familiales en les structurant selon
quatre axes (avantages stratgiques, financiers, de ressources humaines et organisationnels).
Dans le cadre de la thorie du capital social, Habbershon et Williams (1999) ont essay
dexpliquer la relation entre la sur-performance des entreprises familiales et les liens sociaux
structurels existants entre la famille et lentreprise en faisant rfrence au concept de
familiness, traduit par Arrgle, Durand et Very (2004) par familiarisme , qui caractrise les
ressources uniques que possde une entreprise suite aux systmes dinteractions entre la
famille et lentreprise. Lentreprise procure la famille fondatrice une scurit financire, une
opportunit demploi et assouvit leur soif entrepreneuriale (Basly, 2006). On voit clairement
quil sagit dun avantage pour la famille mais on peut se demander si pour lentreprise, cela
ne prsente pas des inconvnients non ngligeables.
Ce ne sont pas seulement les entreprises familiales qui ont un fonctionnement

particulier. Les auteurs qui travaillent dans le champ de la PME ont en effet dvelopp un
ensemble de travaux autour de la spcificit de lentreprise de petite taille. Ainsi Julien (1987)
a mis en vidence les attributs de la PME : petite taille, centralisation, faible spcialisation,
stratgie intuitive et peu formalise, systmes dinformation interne et externe peu complexes
et peu organiss. Torres (2002), met laccent sur la notion de proximit, juge comme centrale
dans la PME, que cette proximit soit hirarchique, fonctionnelle, spatiale ou temporelle. Les
entreprises tudies par les auteurs de ce courant sont indpendantes (donc pas des filiales
oprationnelles diriges par des managers salaris qui sont de simples centres de profit
contrls au sein de groupes plus importants) et les travaux portent sur :
72
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
-
Les micro-entreprises (projection dun homme) ;
Les petites entreprises stabilises sans vocation spcifique la croissance, de

type artisanal par exemple ou relevant du modle PIC (PrennitIndpendance-Croissance) dans la classification de Julien et Marchesnay
(1996) ;
Les entreprises momentanment petites mais ayant vocation devenir des

entreprises consquentes, ce qui est le cas des entreprises moyennes en forte
croissance ou des PME du modle CAP (Croissance-Autonomie-Prennit)
dans la classification de Julien et Marchesnay (1996).
Nous allons nous intresser aux entreprises de la troisime catgorie, pour lesquelles la
petite taille est un moment dans une dynamique (une tape dans une volont entrepreneuriale
centre sur le dveloppement capitaliste) plutt qu celles pour lesquelles la petite taille est
une nature (une situation recherche pour elle mme car source dquilibre satisfaisant et
stable). Notre problmatique sur limplmentation du contrle de gestion, applique au
contexte de recherche quest la PME, fait merger une nouvelle question de recherche :
Quand introduire le contrle de gestion en PME ? Nous cherchons ici savoir comment
lentreprise grandit, ajuste et organise son activit au fil de sa croissance. Nous allons pour ce
faire suivre lvolution de la PME, dans une approche dynamique, en analysant les diffrents
stades de croissance qui surviennent aprs sa cration.
Entre la fin des annes 60 et le dbut des annes 90 de nombreux travaux ont insist
sur limportance des squences successives dans le dveloppement de la PME. Notre travail
sinscrit dans une perspective mtamorphique de lvolution de la PME. Nous analysons les
volutions (mtamorphoses) que connat lentreprise dans son fonctionnement au cours de sa
croissance et lapproche longitudinale par une immersion prolonge en entreprise apparat de
ce fait la plus approprie. Nous allons nous intresser aux seuils organisationnels dans les
cycles de vie de lentreprise mis en vidence par Greiner (1972) repris par Adizes (1991) et
Godener (2002) notamment. Le parallle entre les cycles de vie de lentreprise et
lintroduction du contrle de gestion est dailleurs repris par des tudes amricaines (Moores
et Yuen (2001), Chenhall (2003), Davila (2005)) dans une approche dynamique du contrle
de gestion. Habituellement, on identifie un premier stade de dveloppement de la PME o
celle-ci est quasi exclusivement dirige par le fondateur-propritaire. La petite (voire trs
petite) entreprise est dabord trs largement la projection de son dirigeant-fondateur : les
73
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
modes de fonctionnement informels et la supervision directe sont essentiels. Lentreprise na
pas de structure prcise, pas de budget ; il nexiste ni organigramme, ni fonction, ni
hirarchie. La centralisation est extrme et loprationnalit du dirigeant est importante. Pour
ce qui est de la gestion des ressources humaines, le recrutement dpend davantage des
circonstances que dune procdure formelle. Il nexiste pas de service de paye, les runions
sont trs rares et les promotions dpendent des volonts du dirigeant, de ltat des finances,
ainsi que du rsultat obtenu, notamment pour les oprationnels. Lentreprise est ainsi
caractrise par une priorit donne laction ainsi que labsence de planification et de
structure. Les modes de gestion sont informels et trs personnels : on fonctionne par
ajustement mutuel empirique. A un moment donn, dans sa croissance, lentreprise multiplie
les dysfonctionnements internes en raison de linadaptation de plus en plus criante entre,
dune part, sa taille et les problmes de gestion auxquels elle doit faire face et, dautre part,
son type de management intuitif et extrmement personnalis. La croissance de la PME
provoque une surcharge de travail du dirigeant-homme tout faire et des dysfonctionnements
apparaissent qui imposent un ajustement organisationnel (Steinmetz, 1969 ; Perry, 1987 ;
Gasse et Carrier, 1992). La formalisation des procdures dans lorganisation devient donc
indispensable. Cest l le premier seuil dans la vie de la PME : ltape de la formalisation qui
intervient souvent quand lentreprise doit grer une cinquantaine de salaris (le nombre de
personnes grer semblant un critre assez central) mais avec une grande variance lie
lactivit et une multitude de facteurs de contingence8. Des spcialistes sont embauchs et
les tches sont plus formalises mais le fonctionnement reste toujours trs centralis autour du
propritaire-dirigeant (Duchneaut, 1997).
La moyenne entreprise est confronte, si elle poursuit son dveloppement, la

ncessit dembaucher des spcialistes, de circonscrire et rpartir les fonctions. Le
management formalis, mais toujours polaris sur le dirigeant-fondateur, est alors
dcentralis. Cest l le deuxime seuil dans la vie de la PME : ltape de dlgation qui
semble intervenir quand lentreprise doit grer de lordre de 250 salaris mais avec l encore
Si pour Brac de la Perrire (1978) ce premier seuil organisationnel se situe aux alentours de 50
salaris, pour Steinmetz (1969) et Basire (1976) il est plus bas, environ 30 salaris, et pour Glinier
et Gaultier (1974) ou Kalika (1985) il est plus lev, environ 100 salaris.
74
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
une grande variance dans la taille dclenchant ce changement9. Gasse (1996) recense les
causes dchecs et de difficults suite la croissance des entreprises : manque de planification
et de budgtisation, perte de clientle due une dtrioration de la qualit et du service,
mauvaise comptabilit, mauvaise gestion des stocks et des comptes clients (gonflement
inutile), absence de dlgation, endettement excessif. Cest pour prvenir ces risques que le
contrle de gestion est introduit dans les organisations. Lentreprise doit alors se doter dun
systme de pilotage avec des outils de contrle de gestion, des instruments dintressement et
de GRH, des dispositifs de reporting, etc. (Basire, 1976 ; Tashakori, 1980 ; Hofer et Charan,
1984 ; Flamholtz, 1986). Mah de Boislandelle (1998) fait galement rfrence ces stades
de dveloppement dans la vie de lentreprise et prcise que 77% des entreprises embauchant
entre 150 et 500 salaris ont un service ressources humaines, et que les entreprises de 200
500 salaris ont une tendance la formalisation avre. Une fois le recours aux spcialistes
effectu et les tches attribues, lentreprise doit sassurer de la convergence des
comportements, de la cohrence de son action et du suivi de ses performances. Un systme
global de pilotage doit donc tre mis en place loccasion du second seuil. On ne peut
concevoir de dlgation des responsabilits sans modalits de reporting ou systme
daccountability. On doit donc avoir un contrle de gestion qui assure la matrise de la gestion
interne : comptabilit de gestion, budgets, tableaux de bord, etc. Les rsultats de ltude de
Moores et Yuen (2001) confortent les observations de Simmons (1990) (le contrle diagnostic
merge lors de la phase de croissance de lentreprise) : dans la phase de naissance de
lentreprise, le besoin en contrle formalis est faible et cest dans sa phase de croissance que
lentreprise fait le plus appel aux outils de contrle de gestion. Nous voyons donc que la mise
en place dun systme de contrle formel est une tape cruciale dans le dveloppement de la
PME. Lintroduction du contrle de gestion lors du second seuil organisationnel est,
lvidence, une tape pivot, fondatrice de la nouvelle identit de lentreprise, qui de moyenne
se transforme en entreprise classique, trs souvent encore mono-produit et principalement
nationale. La phase dintroduction du contrle de gestion est prsente comme une phase
critique dans le dveloppement de lentreprise : frein son dveloppement pouvant conduire
son chec (Greiner, 1972), phase vitale du succs de lentreprise (Davila, 2005).
Aprs cette transition, la PME possde une structure formalise avec dlgation et elle
adopte les modes de fonctionnement habituels des grandes entreprises. Elle a atteint un stade
9
Les travaux sur ce deuxime seuil sont nettement moins nombreux que pour le premier seuil, ce en
justifie davantage son tude
75
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
adulte o les spcificits lies la taille sestompent et o elle relve des mmes
problmatiques que les entreprises classiques. On retrouve dailleurs des seuils analogues
dans les dlimitations administratives officielles de quasiment tous les pays et lUnion
Europenne a dfini la moyenne entreprise ainsi : La catgorie des micros-, petites et
moyennes entreprises (PME) est constitue des entreprises qui occupent moins de 250
personnes et dont le chiffre daffaires annuel nexcde pas 50 millions deuros ou dont le
total du bilan annuel nexcde pas 43 millions deuros 10. Les autres tapes dans la vie de
lentreprise sont plus lies aux choix stratgiques qualitatifs (la diversification ou
linternationalisation) qu des facteurs quantitatifs lis la taille. Toute cette volution par
tapes identifies nest toutefois quune tendance gnrale et les idaux-types de rfrence
peuvent dans la pratique tre beaucoup moins purs (Churchill et Lewis, 1983).
1.2. Le contrle de gestion en PME

Le Groupe de recherche en conomie et gestion des PME (GREPME), en 1995,
souligne lintrt de mener des tudes en contrle de gestion en contexte PME puisque la
nature, lampleur et la spcificit de ses risques ncessitent une fonction contrle de gestion
particulirement efficiente, dautant que les travaux sur le contrle de gestion en PME sont
peu nombreux. Le fait que la fonction contrle de gestion doit tre efficiente prend tout son
sens en contexte PME, l o on na pas toujours forcment les moyens humains et financiers
allouer la fonction. On y recherchera donc dautant plus son efficience.
On peut citer certaines recherches qui se focalisent sur la taille comme facteur de
contingence en matire de contrle de gestion. Une tude assez ancienne mais sur un
chantillon important, mene en France par Bajan-Banaszak (1993) (par questionnaires auprs
de 893 entreprises ayant 95 % une taille infrieure 50 salaris) montre que seulement
environ un quart dentre elles dispose doutils de gestion autres que la comptabilit financire.
Une tude par questionnaires mene au Qubec par Lavigne (2002) auprs de 282 PME
manufacturires (ayant entre 10 et 250 salaris et avec un effectif moyen de 60 personnes)
indique que la taille reprsente le facteur essentiel de contingence structurelle de lusage des
outils de contrle de gestion. Une tude par questionnaires mene en Belgique par Van Caillie
(2002) auprs de 100 PME manufacturires ayant entre 20 et 100 salaris cherche mesurer
10
extrait de larticle 2 de lannexe la recommandation 2003/361/CE
76
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
limportance des diffrents outils du contrle de gestion dans les perceptions des dirigeants et
lorganisation des fonctions mais ses rsultats semblent trs difficiles interprter en
raison du fait que lon ne prend en compte que les intentions. Certains travaux sintressent
dautres facteurs de contingence. Une tude de Chapelier (1997) auprs de PME de 10 100
salaris montre le lien entre le profil des dirigeants et les types de pratiques en matire de
comptabilit de gestion et de contrle de gestion : linstrumentation de gestion semble
fortement corrle au profil du dirigeant de la PME. Une tude de Fernandez et al. (1996)
auprs dune centaine de PME, ayant pour les 2/3 dentre elles un effectif infrieur 50
salaris, sintresse limpact du facteur de contingence espace concurrentiel sur les
mthodes et les outils du contrle de gestion. Ceci permet aux auteurs de proposer deux
modles de contrle de gestion lis chacun un type despace concurrentiel.
Dans tous les cas la population tudie est plutt constitue de petites entreprises ayant
en gnral moins de 50 salaris et lenqute seffectue par questionnaires ou exploitation de
bases de donnes. On peut sinterroger sur la ralit du contrle de gestion dans beaucoup de
ces entreprises de trs faible taille : on utilise probablement quelques outils ou mthodes
basiques de calcul et analyse des cots ou dlaboration dun tableau de bord mais la
prsence dun vritable contrle de gestion au sens de systme dinformation et danimation
cohrent nest pas pour autant dmontre.
Dans son tude sur le pilotage de la performance dans les PME, Germain (2006)
montre dailleurs que les tableaux utiliss dans les PME sont largement orients vers la
performance financire et ne permettent pas dexercer eux seuls un contrle rel : Dans les
entreprises familiales, les tableaux de bord sont peu utiliss pour suivre les actions qui se
droulent en amont des rsultats financiers. Cette fonction incombe plutt des mcanismes
de contrle informels proches de la supervision directe pour ce qui est de la coordination
verticale et de lajustement mutuel pour ce qui relve de la coordination horizontale
Nobre (2001 a,b) a ralis une enqute sur les mthodes et outils du contrle de
gestion par interviews dune dure dune heure en moyenne auprs de 86 entreprises ayant
entre 50 et 500 salaris et produisant des biens ou des services (pas dactivit purement
commerciale). Ce travail porte donc sur les entreprises moyennes (o un rel contrle de
gestion peut se dvelopper). Lauteur montre que dans ces entreprises la comptabilit de
gestion est fonde essentiellement sur les mthodes traditionnelles de cots complets (dans les
2/3 des cas) mais avec parfois recours aussi au direct costing (dans 1/4 des cas). Dans les
77
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
entreprises orientes produits et process (fabrication pour stocks en monoproduction) on
calcule les cots complets et/ou le direct costing. Les prix sont labors partir du cot
complet plus une marge ou partir du march. Dans les productions orientes clients
(fabrication la commande donc pluri production) on recourt souvent la mthode de
limputation rationnelle des charges fixes et on fixe les prix sur la base de ce cot de revient
plus une marge. La comptabilit par activits (Activity Based Costing) semble inexistante dans
ces PME. Le facteur taille est peu discriminant lintrieur de lchantillon en matire
doutils de calcul et analyse des cots. Cest trs diffrent pour les pratiques de pilotage.
Lusage doutils comme les tableaux de bord, la formalisation dobjectifs, la dmarche
budgtaire ou le calcul dcarts est gnralis dans les entreprises de plus de 100 salaris de
son chantillon. Il semble que la taille ne soit pas un facteur de contingence pour les outils de
comptabilit de gestion mais le soit en matire doutils de pilotage.
Nobre (2001, b) termine son travail en revenant sur les limites de sa mthodologie et
en prnant lusage dapproches complmentaires : Il sagit dune dmarche exploratoire
(). La nature dclaratoire des donnes, mme si elles ont t recueillies de vive voix, doit
conduire le chercheur une grande prudence. Il peut exister un dcalage important entre les
discours et les pratiques effectives. Dautres modes dapprhension du rel seront ncessaires
pour confirmer les rsultats obtenus . Cest ce que nous avons entrepris en mettant en uvre
une dmarche de recherche action longitudinale dans une entreprise familiale moyenne en
forte croissance fin dy tudier les modalits de formalisation et dinstrumentation de sa
gestion interne et les caractristiques de son contrle de gestion. Dans le mme ordre dide,
Davila (2005) termine son travail sur lmergence du contrle de gestion dans lentreprise par
des pistes de recherche : How do growing firms identify their need to adopt MCS 11? Is it
due to process breakdowns ? Is it through manageurs past experiences ? Do customers and
partners require them ? Is it prompted by the need to prepare for an event like IPO12 ? . Il
prconise dailleurs une approche longitudinale pour complter les tudes dj existantes dans
la littrature. Notre travail doctoral tudie limplmentation du contrle de gestion et
contribue donc rpondre aux questions souleves par Davila (2005).
11
Management Control Systems
12
Initial Public Offering
78
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Notre intervention est prvue dans une entreprise se lanant dans une dmarche de
formalisation et dimplmentation dun contrle de gestion. La doctorante est immerge dans
lentreprise daccueil tout en respectant certaines conditions ce type de dmarche ce qui
offre une connaissance approfondie et longitudinale de lobjet dtude. Nous nous intressons
lintroduction du contrle de gestion, notamment dans les entreprises moyennes en
croissance, tape fondamentale dans la vie de lentreprise en ce quelle concrtise son
basculement dun mode de fonctionnement de PME celui dune entreprise de type standard.
Lentreprise daccueil est une PME familiale. On retrouve deux types de dfinition de la
PME : celles bases sur des critres quantitatifs, facilement mobilisables, mme sans une
connaissance particulire de lentreprise et celles fondes sur des critres qualitatifs, reposant
sur une analyse du fonctionnement de lentreprise en dtail. Julien (1984) identifie six
caractristiques qualitatives associes la PME :
-
Une personnalisation de la gestion ;
Une faible spcialisation de la direction et du personnel ;
Une stratgie intuitive et peu formalise ;
Un systme dinformation interne peu complexe ;
Un circuit dcisionnel court ;
Un systme dinformation externe simple puisque lentreprise est en contact

direct avec son march.
Il convient de noter la place accorde aux critres qualitatifs dans les dfinitions de la
PME : Ces caractristiques constituent ainsi des critres qualitatifs de dfinition de la PME
largement mobiliss par les spcialistes de ces entreprises au-del des critres quantitatifs
classiques (effectif, montant du CA ou total du bilan) (Villeseque-Dubus, 2008). Bien que
lentreprise daccueil ait dpass les critres quantitatifs13 des dlimitations administratives
officielles dfinissant une PME, une immersion en entreprise a permis de dcouvrir quelle
prsente
plusieurs
critres
qualitatifs
majoritairement
attribus
la
moyenne
entreprise (Reyes, 2004) : la responsabilit personnelle du dirigeant propritaire (mais elle

peut tre dlgue : Le Vigoureux 1997), lomniprsence du dirigeant, la centralisation des
13
LUnion Europenne a recommand comme critre de dfinition de la PME des effectifs compris
entre 50 et 250 salaris, un chiffre daffaires infrieur 50 millions deuros, un total du bilan infrieur
43 millions deuros et un capital indpendant plus de 75%.
79
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
dcisions, la flexibilit (Hirigoyen 1981), linsuffisance du systme dinformations,
limportance des interrelations personnelles, la communication informelle, etc. Nous avons
volontairement caractris cette entreprise de PME car dun point de vue qualitatif, elle
rpond aux critres de dfinition. Selon nous, cest par limplmentation du contrle de
gestion et donc la mise en place dun systme de pilotage formel que lentreprise abandonne
ses caractristiques de PME pour devenir une entreprise avec un fonctionnement
classique . Cest pourquoi lentreprise Alpha Mode est considre comme une PME tout
au long de ce travail.
Dans ce type dorganisation, la priorit est donne loprationnalit et le
pragmatisme des dirigeants transmis aux salaris rend difficile la conduite dentretiens,
dinterviews. Il ny est pas courant de dialoguer, expliquer ou rflchir sur la gestion interne
de lentreprise puisque la priorit de chacun est la ralisation des activits quotidiennes. Ceci
est encore plus le cas lorsque lon est en prsence de dirigeants autodidactes, dans un secteur
traditionnel. Il est par consquent trs difficile de demander un salari de vous consacrer
quelques heures pour rflchir au cours dun entretien sur le contrle de gestion mettre en
uvre. Notre intgration de la doctorante dans lentreprise paraissait donc la mthodologie la
plus approprie pour accder aux donnes ncessaires la ralisation du travail doctoral.
Les recherches sur le contrle de gestion en PME demeurent rares. Le processus

dimplmentation du contrle de gestion qui intervient au cours du deuxime seuil de
croissance reste inconnu et des auteurs recommandent de mettre en place une approche
longitudinale permettant de ltudier de faon dynamique et approfondie. Cest ce que nous
allons faire au cours de ce travail doctoral. Nous ne ngligeons cependant pas le fait que cette
volution par tapes identifies nest toutefois quune tendance gnrale et que les idauxtypes de rfrence peuvent dans la pratique tre beaucoup moins purs (Churchill et Lewis,
1983).
80
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
2. Le terrain de recherche : lentreprise Alpha Mode
2.1. Chronologie du dveloppement dAlpha Mode

Le parcours particulier des dirigeants de lentreprise Alpha Mode, anciens
commerants sur les marchs, nous pousse retracer lhistorique de la cration de cette
entreprise et de son dveloppement constant afin de suivre ses volutions.
Alpha Mode est une PME familiale de distribution cre dans les annes 80 et
spcialise dans lquipement de la personne, dont le capital est exclusivement dtenu par les
frres fondateurs qui occuperont tous, au fur et mesure du dveloppement de lentreprise, un
poste central dans son fonctionnement. Le futur dirigeant de la socit Alpha Mode vit ses
premires expriences de vente sur les marchs. Il dveloppe durant cette priode ses talents
commerciaux auprs de ses clients et ses aptitudes la ngociation auprs de ses fournisseurs.
Il sera bientt rejoint par ses frres ce qui permettra une prsence plus importante dans les
ventes foraines de la rgion. Plusieurs tournes de marchs sont organises afin daugmenter
les ventes et leur prsence se fait remarquer.
Persuad que ces produits correspondent aux attentes dune clientle de plus en plus
nombreuse, il dcide au milieu des annes 80 douvrir le premier magasin. Il est tenu par la
famille ce qui permettra de continuer paralllement la vente sur les marchs : les tournes se
succdent et les ventes augmentent. Les week-ends sont consacrs aux dplacements en Italie
pour acheter les produits qui seront stocks derrire le magasin afin dtre revendus durant la
semaine. Le chiffre daffaires encourageant du premier magasin attise la volont den crer de
nouveaux. Dautres points de vente sont alors ouverts, principalement dans les villes dans
lesquelles la vente foraine tait importante. Ces magasins, implants principalement dans des
galeries marchandes sont grs par la famille largie (parents, belle-sur, frres). Cest le
phnomne de npotisme communment prsent dans les entreprises familiales (Kets de
Vries, 1993). Au fur et mesure de louverture des points de vente, Alpha Mode emploie une
grande partie de la famille installe dans la rgion. Le concept mis en place est de proposer
dans une mme surface de vente des articles pour tous les membres de la famille (rayon bb
adulte, homme et femme). Les ouvertures se succdent : dix ans aprs la cration de
81
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
lentreprise, les tournes sur les marchs sont arrtes et lon compte alors une dizaine de
magasins.
Au cours de leurs existences, les magasins changent denseigne afin de coller

davantage au concept qui volue. Le choix des implantations commence se tourner vers les
zones commerciales qui offrent davantage de surface exploitable : il devient donc possible de
proposer des quantits plus importantes de marchandise aux clients. Certains fournisseurs qui
avaient refus de travailler avec les dirigeants pour des ventes sur les marchs leur proposent
prsent leurs produits. De nombreuses ouvertures voient le jour et cest au cours des annes
1999-2000 que lentreprise va connatre des changements dans son organisation : une
dfinition de lorganisation commence se dessiner et chacun des quatre frres y occupe alors
un poste cl (directeur des achats ; prsident du directoire ; responsable financier14 ;
responsable logistique). Deux frres sont plus particulirement chargs de la gestion globale
de lentreprise.
Fin 1999, pour satisfaire les besoins suite laugmentation constante du nombre de
magasins et de salaris, des structures sont bauches, notamment avec le recrutement dun
directeur des ressources humaines, beau-frre des dirigeants, dune assistante en ressources
humaines et dun comptable. Le directeur des ressources humaines a principalement comme
mission de grer les ouvertures venir, notamment travers le recrutement. Les bureaux sont
implants ct dun dpt de 2400 m, pour faire face aux expditions et rceptions de
marchandises plus nombreuses. Chaque membre de la famille largie rejoint le sige social,
implant dans la ville de rsidence des fondateurs, pour occuper un poste cl dans la gestion
de lentreprise : stocks, achats, transferts etc. La formation a lieu au sein mme de
lentreprise ; certaines personnes nont pas dexprience dans le type de poste propos ou ne
disposent pas des comptences requises mais le poste leur sera offert : ils seront forms par
les membres dj prsents et adopteront ainsi les mthodes de travail mises en place par la
famille. Cest un lment que lon retrouve dailleurs dans la littrature : Salvato (2002)
remarque que lentreprise familiale emploie frquemment des agents ayant de faibles
comptences pour que lactionnaire ait sa place de dirigeant. En effet, le recrutement de
14
La fonction de responsable financier ne fait pas rfrence un poste de directeur administratif et

financier : il sagit en fait danalyser le CA ralis par les diffrents magasins et de grer les relations
banques / magasins. Nous verrons plus tard que cette fonction sintitulera responsable chiffres lors
de la cration dun poste de directeur administratif et financier.
82
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
personnes ayant des comptences suprieures celles de lactionnaire rendrait la position de
dirigeant moins naturelle et facile. Le recrutement se fait en privilgiant la famille, les amis ou
les personnes proches de lentourage familial ainsi que les personnes habitant proximit du
sige social. Louverture de points de vente se succde au rythme dun magasin par an en
moyenne.
Courant 2000, le directeur des achats et le prsident du directoire dcident de

sappuyer sur un cabinet dexpertise comptable et financire rput. Concernant les aspects
techniques, il a en charge de contrler la comptabilit courante, grer les immobilisations
(entre au bilan, calcul des amortissements, etc.), et raliser les documents comptables de fin
dexercice. Toutefois, au-del de ces fonctions, lexpert comptable va jouer un rle dcisif
dans la vie de lentreprise. Une collaboration troite entre la direction et lexpert comptable se
noue. Il y agit en tant que conseiller de gestion . Lors de son entre dans lentreprise, la
doctorante doit dailleurs se prsenter lexpert comptable et lui expliquer les objectifs
professionnels associs la ralisation dune thse pour quil soit inform de ce recrutement
atypique (en bourse CIFRE) : Voil, vous avez fait la connaissance de notre expert
conseil dclare le dirigeant. La direction explique dailleurs la doctorante que lexpert
comptable suit de trs prs lentreprise. Il organise la rpartition de certaines activits dans le
service comptabilit : Vous verrez si vous avez quelque chose lui donner en comptabilit
indique le dirigeant son expert comptable au sujet de la doctorante. Cest dailleurs lexpert
comptable qui confiera la doctorante la prparation et ldition de la trsorerie des socits
civiles immobilires pour la situation comptable septembre, tche jusqualors ralise par la
responsable comptable. En dbut danne, aprs la clture des comptes, il rencontre les
principaux chefs de service pour envisager des amliorations dans le fonctionnement de leur
service : Cest bien si je fais comme a M. K. ? Dites moi comment je dois faire et je ferai
comme vous le voulez, vous dclare le responsable des imports. Il est un vritable appui dans
la vie de lentreprise et est rgulirement sollicit par les dirigeants, voire mme les chefs de
service lorsquune question ncessite des informations ou explications complmentaires. Il
participe aux choix stratgiques dAlpha Mode et sa gestion financire et juridique. Son
influence dans la vie de lentreprise est trs leve : collaboration aux prises de dcisions des
dirigeants, prsentation des rsultats annuels aux banquiers, etc. Ses qualifications, ses
qualits de pdagogue et son implication permettent aux fondateurs de sappuyer sur lui dans
les domaines o leurs comptences font dfaut.
83
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Dbut 2001, lexpert comptable dcide de mettre en place une comptabilit analytique
simple, comme outil daide la dcision pour le prsident du directoire. Ce dernier sappuie
en effet sur les lments annuels prsents par lexpert comptable pour dcider des fermetures
des magasins, notamment pour ceux qui prsentent un rsultat analytique ngatif en fin
danne. A son arrive, le cabinet dexpertise comptable a galement propos de faire du
benchmarking mais cette pratique a progressivement t abandonne, la direction ntant pas
favorable ce type de pratique, et la confondant mme avec des pratiques despionnage
industriel. Lexpert comptable choisit le commissaire aux comptes charg de laudit des
comptes, et le chef comptable recrut en 2000 est recommand par lexpert comptable en tant
quancien salari dune entreprise audite par le cabinet. Une vritable coopration nat alors
entre le service comptabilit et les consultants comptables du cabinet qui apportent leur aide
ds que ncessaire et toujours avec laccord de lexpert comptable. Le chef comptable ne fera
dailleurs quappliquer les dcisions prises par lexpert comptable et la direction, et ne
prendra jamais la libert dapporter des modifications comptables sans obtenir auparavant
laccord de lexpert comptable.
Aprs une exprience de vente de ses fondateurs durant plusieurs annes sur les
marchs, lentreprise Alpha Mode est constitue en SAS. Il sagit dune entreprise familiale
avec la tte de chaque fonction cl un membre de la famille largie. Le service comptable
est supervis par le cabinet dexpertise comptable partir de 2001.
2.2. Positionnement stratgique et commercial

Lentreprise va connatre, au cours de son dveloppement, plusieurs croissances
externes qui vont lui permettre daugmenter de faon importante le nombre de ses magasins.
Elle connat aux dbuts des annes 2000 sa premire croissance externe, par le rachat de 11
magasins un concurrent, ce qui porte le nombre de ses points de vente 36. Cette
opportunit permet Alpha Mode de simplanter en priphrie des villes. Au cours des annes
suivantes, lentreprise va commercialiser ses produits travers deux enseignes, afin de
84
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
distinguer loffre en centre ville et centre commercial de celle en priphrie. Au fil de la
croissance, des responsables administratifs sont recruts au sige ainsi que des directeurs
rgionaux (recrutement interne et externe) pour superviser les responsables de magasins. Le
dirigeant sefforce alors de dlguer les activits courantes pour devenir un superviseur mais
cela lui est difficile.
Fin 2001, un diagnostic informatique est lanc au sein de lentreprise par une branche
spcialise du cabinet dexpertise comptable. A cette poque, linformatique est sous traite et
aucune personne nest spcifiquement rattache la gestion du prestataire. Lentreprise
compte une cinquantaine de magasins. Les conclusions du diagnostic mettent en garde les
dirigeants dAlpha Mode sur plusieurs points importants :
-
Les relations avec le prestataire informatique sont dangereuses dans le sens o

il sagit dune entit fragile ;
Certaines amliorations sont prsent indispensables pour le fonctionnement

dAlpha Mode (gestion des transferts de marchandises entre magasins, gestion
des avoirs mis aux clients, etc.) ;
Les obligations fiscales et rglementaires ne sont pas respectes ;
La gestion de la scurit du systme informatique est inexistante (absence de

pare feu, dantivirus, etc.).
Ce rapport daudit alerte la direction et lui fait prendre conscience des insuffisances de
son systme informatique. La croissance soutenue de lentreprise - le nombre de magasins a
doubl en deux annes - entrane un manque de visibilit et de matrise interne du systme
informatique. Dans ce contexte, la direction dcide de recruter un directeur informatique. Il
intgre lentreprise en 2002 afin dcrire des programmes de gestion commerciale
(encaissement, gestion des livraisons, gestion du stock en transit, suivi du chiffre daffaires,
etc.). Il cre un systme dinformation tablissant un lien entre les magasins et le sige :
contrle du chiffre daffaires, gestion des objectifs, demande de congs, tat de prsence,
gestion des stocks, etc. Ce systme est amlior et approfondi au fur et mesure de
lvolution de lentreprise et de ses besoins. Afin de suivre de faon plus concrte lvolution
de lentreprise, nous avons essay dtablir un organigramme de cette poque, sans avoir pu
trouver trace de ce type doutil dans les archives dAlpha Mode.
85
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Figure 4 : Organigramme reconstitu dAlpha Mode 2002 - 200315
Prsident du directoire
4
DRH
11
Directeurs
Directeur
Assistante
de direction
Responsable
Directeur
stocks
logistique
personne
personnes
informatique
Directeur
achats
marketing
comptable
15
personnes
personnes
personnes
Chef
rgionaux
3
personnes
Personnel
des
magasins
Membres de la famille largie
Courant 2003, Alpha Mode connat nouveau une croissance externe par le rachat de
20 magasins. Au cours de ses croissances externes, seuls les salaris des magasins sont
conservs, les salaris du sige ne souhaitant en principe pas intgrer Alpha Mode dont le
sige social est plutt retir, dans lest de la France.
Paralllement, lentreprise continue ouvrir ses propres points de vente et fermer
ceux qui ne correspondent plus la politique commerciale dveloppe : Alpha Mode
privilgie prsent des surfaces plus grandes (600 m environ) dans des zones commerciales,
et proximit dun hypermarch. Tous les magasins ont prsent la mme enseigne, et sont
ragencs tous les 5 7 ans afin de toujours prsenter les produits dans un cadre convivial et
attirant. Certains magasins sont rnovs, dautres transfrs. Les dirigeants dAlpha
Mode accordent beaucoup dimportance lagencement extrieur et intrieur des magasins.
Anciens commerants, ils portent une attention particulire au merchandising, aux offres
promotionnelles pour attirer le client et faciliter lachat. Lentreprise tente galement,
15
Le prsident du directoire considre que les directeurs rgionaux sont la fois en relation avec luimme mais galement avec le DRH, notamment pour les aspects gestion du personnel des magasins.
86
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
travers une enseigne discount, de vendre les produits des collections antrieures des prix trs
faibles mais ces quelques magasins napparaissant pas rentables seront ferms : Le discount
marche pour de lalimentaire, car on doit manger tous les jours, mais pas pour nos produits
constatera a posteriori le dirigeant.
Figure 5 : Historique dAlpha Mode
1984
2000
2003
2005
Tableau 6 : Analyse de la croissance 2000 2005

2000
2005
Croissance en 5 ans
Magasins (implantations)
40
105
+ 162 %
Salaris (nombre)
225
550
+ 144 %
Chiffre dAffaires (en millions d)
25
75
+ 200 %
87
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Le dveloppement constant des points de vente nentrane pas de changements
majeurs dans la structuration de lentreprise et son fonctionnement quotidien : les salaris et
les magasins sont plus nombreux mais lorganisation demeure identique. Mme si Alpha
Mode prsente les caractristiques quantitatives dune moyenne entreprise (voire dune
grande), elle continue fonctionner en PME : centralisation des dcisions, absence de
dlgation, absence de gestion des ressources humaines (les activits du service des
ressources humaines dirig par un directeur des ressources humaines sapparentent davantage
un service de paye), gestion intuitive, communication informelle. Au sein de cette
entreprise, o laversion au risque est faible et la fiert davoir russi forte, les croissances
externes successives sont vcues comme des dfis relever, proches de lintuition mais
confortes par les aptitudes commerciales des dirigeants et les comptences gestionnaires du
cabinet dexpertise comptable. Cependant, mme si le cabinet dexpertise a, dans certaines
croissances, mis quelques rserves, la dcision finale est revenue aux dirigeants, enclins la
prise de risque. Le parcours est conforme lanalyse de Mzid et Mezghani (2004) qui
estiment quun dirigeant artisan qui a rarement suivi une formation suprieure et a peu
dexprience sera rticent la diversification qui lloignerait trop de ses comptences
techniques originelles. La crainte de perte de contrle et a fortiori de pouvoir est
prdominante et le pousse se focaliser sur lactivit dorigine. Cest pourquoi le dirigeant
privilgie la croissance externe par le rachat dentreprises concurrentes.
Alpha Mode copie la stratgie et les produits dvelopps par les leaders qui sont
implants dans des zones de chalandise de 100 000 habitants, en se focalisant sur des localits
plus petites et isoles avec des zones de chalandise de 10 000 habitants environ. Lentreprise
fournit une clientle modeste des produits mode faibles prix, imports majoritairement de
Chine et dItalie. Limplantation des magasins est rigoureusement slectionne par le
prsident du directoire. Il porte une forte attention la locomotive de la zone commerciale
venir ainsi qu la prsence ou non de concurrents dans le secteur gographique. Une
importance particulire est accorde la slection des modles de produits : le directeur
achats marketing et le dirigeant savent utiliser leurs comptences commerciales pour anticiper
lvolution de la mode (choisir des produits qui marcheront) et ngocier des prix de vente
intressants ( vendez-nous vos meilleurs produits au meilleur prix : slogan affich dans le
show room dAlpha Mode). Lentreprise demande galement ses fournisseurs de crer
certains produits dont ils fournissent les photos et quils achteront aprs en avoir reu un
88
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
chantillon. Les approvisionnements se font auprs de fournisseurs ractifs ce qui permet
Alpha Mode de se situer toujours dans la tendance de la mode. Par ailleurs, lentreprise
dispose de ses propres marques : une vingtaine a t dpose auprs de lInstitut National de
la Proprit Industrielle. Tous les points de distribution sont des succursales, le dirigeant ne
dsirant pas perdre la proprit de ses magasins par la mise en place de franchises.
Lentreprise combine cette poque trois modes de dveloppement :
-
La croissance interne par des investissements propres immobiliers - gestion de

plusieurs SCI (achat de terrains, construction de cellules destination de leur
propre commerce ou dautres) - et de distribution (ouverture dun magasin par
mois en moyenne). Face la pression des bailleurs et laugmentation juge
trop importante des loyers, les dirigeants ont cr des socits civiles
immobilires permettant la fois dacqurir un patrimoine immobilier et de
matriser les fixations et volutions de loyer ;
La croissance externe par lacquisition de magasins existants, lentreprise ayant

dj connu deux croissances externes ;
La croissance conjointe par le dveloppement dune coopration avec une

entreprise du mme secteur dactivit. Lobjectif est de simplanter plusieurs
proximit dun hypermarch afin de proposer la clientle une offre
commerciale complmentaire. Au cours de lanne 2006, les trois quarts des
nouvelles ouvertures se font dans le cadre de ce partenariat. Lentreprise
partenaire dveloppe approximativement la mme stratgie commerciale
quAlpha Mode avec une gestion administrative diffrente (ouverture du
capital, structure administrative importante, etc. ). La mise en uvre de ce
partenariat sest faite dans une ambition commune de vouloir grandir .
Cette coopration offre Alpha Mode la possibilit de bnficier du service
dveloppement performant de lautre entreprise lui permettant davoir accs
des offres pertinentes, sans avoir en supporter la charge financire. Chez
Alpha Mode, cest le dirigeant qui suit les projets de dveloppement, avec
laide de son assistante de direction.
89
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Alpha Mode est une entreprise familiale qui connat une croissance forte : le chiffre daffaires
a tripl et leffectif a plus que doubl en cinq ans. Elle combine trois types de
dveloppement : croissance interne, externe et conjointe. Le nombre de magasins augmente
considrablement mais la gestion interne nest pas modifie.
3. Lintervention au sein dAlpha Mode
3.1. Un audit de la socit comme lment dclencheur

Courant 2005, lexpert comptable propose au dirigeant de la socit de raliser un
audit afin de dresser un portrait de la socit dans sa totalit, contrairement au premier audit
qui concernait uniquement linformatique. Il sagit de schmatiser le fonctionnement de
lentreprise par un logigramme et mettre en exergue les dysfonctionnements ventuels dans
son organisation. Lobjectif affich par les consultants est de fournir une analyse de
lorganisation interne et du systme informatique permettant den dtecter les points forts et
faibles, aider optimiser lorganisation, donner les bases ncessaires la rdaction future de
procdures de type qualit. Le prsident du directoire et le directeur des achats suivent les
conseils de leur expert comptable et lancent laudit. Le cot de laudit slve 30 000 . Il
sagit dune dpense importante pour les dirigeants, qui ne sont pas habitus sengager dans
des dmarches de ce type. Pourtant, cela reprsente peine 1 % du rsultat fin 2005.
Lentreprise est dcoupe en processus :
-
Intervenant en amont de la chaine de valeur : processus ouverture et fermeture

de magasins ;
Constituant la chane de valeur : achats et achats divers, stocks, logistique et

transferts, vente ;
Servant de support lactivit : comptabilit, gestion du personnel,

informatique ;
90
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Des runions sont organises au sein de chaque service et un responsable de projet est
nomm. Laudit est compos de quatre phases principales que sont le lancement du projet,
lanalyse critique du fonctionnement de lentreprise, la dfinition dune organisation cible et
la proposition de pistes damlioration. Un nouvel audit du systme informatique est
galement organis autour notamment de la scurit physique et logique, le respect des textes
de lois, la continuit de lactivit et llaboration de plans de secours, etc. Il permet dvaluer
lvolution du systme informatique et la prise en compte des recommandations mises
antrieurement par le cabinet daudit. Un entretien individuel avec le chef comptable est
galement organis. Mme si certains salaris sont rticents la conduite de cette dmarche,
tous y participent puisquil sagit dune dcision de la direction. Lanalyse critique du
fonctionnement se droule en une vingtaine de jours environ. Les techniques mises en uvre
sont celles utilises classiquement en consulting et gestion de projet :
-
Le Brown Paper permettant de dcrire les processus, cette description sera

reprise informatiquement grce un logiciel appropri ;
Le RACI16 : un seul responsable est dsign pour le suivi du processus (en

gnral le chef du service concern), les acteurs (dans la plupart des cas, les
membres du service), les consults et les informs sont lists ;
QQOQCCP (Qui ? Quoi ? O ? Quand ? Comment ? Combien ? Pourquoi ?),

dans une version simplifie : Qui fait quoi ? Qui dcide et Qui agit ?
La restitution de laudit a lieu quelques semaines plus tard. La cartographie des

processus est faite sous forme de logigramme. Chaque processus est dcoup en activit. Par
exemple, pour la comptabilit, on a lactivit : achats, intgration des ventes, gestion de la
trsorerie, intgration de la paie, notes de frais. Ltablissement de cette cartographie a mis en
exergue plusieurs points faibles dans le fonctionnement de lorganisation. Ils sont repris sous
forme de fiche projet ou action, compos du responsable, du degr dimportance (de 1 5 - 5
tant la valeur maximale), de la dure probable, des enjeux et de limpact sur les processus.
Plus de soixante actions sont mettre en uvre et autant de projets, dont une vingtaine a un
niveau lev dimportance. Des corrections immdiates en cours daudit sont apportes
lorsque cela est possible. Des activits de lentreprise ncessitent des ajustements afin de
respecter les contraintes lgales. Au vue de la stratgie de croissance soutenue dveloppe par
16
Acronyme utilis par le cabinet de consultant en rfrence : Responsable, Acteur, Consults et

Informs
91
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
lentreprise, les consultants insistent sur limportance de certains projets mettre rapidement
en uvre, centr autour :
-
Du programme de gestion des achats ;
Du management des ressources humaines (notamment le personnel des

magasins) ;
De lorganisation des transferts ;
De lapprovisionnement des magasins.
Laudit prconise galement la formalisation de la gestion de lentreprise, le

recrutement de nouvelles comptences afin de doubler les postes responsabilit prsentant
des risques en cas de vacance et le respect des contraintes lgales et rglementaires. Les
auditeurs attirent en outre lattention des dirigeants sur leur dpendance vis--vis de leurs
moyens informatiques (physiques et humains). Des groupes de travail doivent tre crs et
lensemble du personnel doit nouveau sengager dans une dmarche de type amlioration et
formalisation. Des projets et actions sont dfinis afin dapporter les mesures correctrices. Par
exemple, pour le processus comptabilit :
-
Action n 1 : Crer le lien entre les commandes fournisseurs et la comptabilit

(transmission des commandes, des bons de livraison, contrle des factures et
prvisionnel de trsorerie), avec un degr dimportance de 5 ;
Action n 2 : Traitement comptable des factures : condition pour mettre les

bons payer, limiter laccessibilit des autres services la comptabilit, avec
un degr dimportance de 3 ;
Action n 3 : Choix des banques : conditions bancaires, obtention dun

rcpiss pour les dpts, avec un degr dimportance de 4
Projet n 1 : Gestion de trsorerie : saisie unique avec rapprochement entre le

logiciel de comptabilit et celui de trsorerie, avec un degr dimportance de 4.
Pour le service ressources humaines, plusieurs projets et actions ont galement t recenss :
-
Action n 3 : Contrle des bulletins de paie : nombre de personnes payes,

cohrence des montants, avec un degr dimportance de 5 ;
92
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
-
Projet n2 : Ressources humaines : manager les ressources (respect des

procdures, formation, dfinition de fonction, valuation, sanction), avec un
degr dimportance de 5.
Le schma qui suit est issu du logigramme prsent par le cabinet de consultants et prsente le
processus de comptabilit pour lactivit achats.
93
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Figure 6 : Logigramme de lacticit achats du processus comptabilit
94
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
Les mandataires de cet audit sont ravis des rsultats qui leur ont permis de connatre le
fonctionnement en dtail de chacun des services et salaris ainsi que les points damlioration
envisager. Certaines modifications au fonctionnement de lentreprise sont apportes trs
rapidement, concernant notamment les points de vente. On procde notamment la rdaction
de notes de service envoyes par le sige aux magasins et la mise en place de fiche de non
respect des procdures lorsque ces modes opratoires ne sont pas respects. Dans ce contexte,
le cabinet de consultants recommande de recruter ou nommer un responsable de
lorganisation interne qui suivrait lavancement des projets et actions en se chargeant de la
mise jour permanente du logigramme tout en surveillant la bonne application par les
utilisateurs des nouvelles mesures en vigueur.
Un audit organisationnel est ralis par une branche spcialise du cabinet dexpertise
comptable. De nombreux points damlioration du fonctionnement interne sont relevs. Les
modifications devront tre suivies par un responsable de la gestion interne.
3.2. Choix organisationnels

Courant 2005, le directeur des achats et le prsident du directoire dcident de crer un
poste de directeur administratif et financier. Cette dcision a semble-t-il t fortement
influence par la cration dun poste identique quelques mois auparavant dans la firme
partenaire, ainsi que par les conseils mis par certains banquiers. Suite cette cration de
poste, un des frres actionnaires dont la dnomination du poste tait responsable financier (en
ralit charg de lanalyse du CA) voit sa fonction voluer vers responsable des chiffres afin
dviter les doublons dans la dnomination des postes. Les activits principales du
responsable des chiffres sont la centralisation et le suivi du chiffre daffaires ralis par les
magasins (historique, tendance journalire, etc.), la gestion des dpts des magasins auprs
des banques et ltablissement de virements sur demande du chef comptable. Ses activits ne
seront pas modifies par larrive dun directeur administratif et financier. Ce dernier aura en
effet en charge la supervision avec le chef comptable de la comptabilit, la gestion de la
trsorerie, ltablissement des documents annuels, les relations avec les banques, le tout en
troite collaboration avec le cabinet dexpertise comptable comme le prcise la direction au
cours des entretiens de recrutement dun directeur administratif et financier. Lexpert
95
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
comptable participera aux entretiens finaux de slection au cot de la direction. Mme X sera
retenue pour pourvoir le poste de directeur administratif et financier. Elle a probablement t
slectionne parce que ses comptences, ses prtentions salariales, et surtout sa personnalit
se rapprochaient le plus de lesprit de la socit. Les dcisions prises au niveau des ressources
humaines dans les PME dpendent davantage de la personnalit et de valeurs familiales que
dlments standardiss dvaluation des comptences (Welsch, 1996). Elle a une longue
exprience de responsable administratif et financier en industrie, dans un contexte
international. Paralllement aux activits financires pour lesquelles elle a t recrute, la
directrice administrative et financire a galement pour mission de mettre en place, en
collaboration avec son assistante, un vritable contrle de gestion, en sappuyant sur son
exprience antrieure acquise en milieu industriel, de rsoudre les dysfonctionnements relevs
par laudit, dapporter une aide dans les domaines sociaux, juridiques, fiscaux ainsi que
dassister la direction dans ses prises de dcision. Les premiers mois de travail de Mme X
sont consacrs la dcouverte du fonctionnement de lentreprise et lamlioration de
quelques points principaux dans le fonctionnement de son service : remplissage automatique
des chques, formalisation de la validation du paiement des factures, etc. Labsence de longue
dure du chef comptable oblige la directrice administrative et financire superviser
directement les activits des trois comptables de son service.
Dans le mme temps, un poste dassistant au directeur administratif et financier est

cr. Le processus de recrutement de lassistante du directeur administratif et financier a t le
suivant :
-
Suite une candidature spontane de recherche de terrain dans le cadre dune

bourse CIFRE, nous avons eu un premier contact tlphonique avec le
directeur des ressources humaines dAlpha Mode au cours duquel un rendez
vous a t fix pour le lendemain ;
Au cours de cet entretien, il nous a fallu prsenter la CIFRE, en expliquer le

fonctionnement et les opportunits. Par ailleurs, il nous a t ncessaire de
dmontrer les avantages du recrutement dune doctorante par rapport une
mission dun cabinet de consultants. La candidature les intressait puisque des
comptences pouvaient tre utilises en gestion des ressources humaines
(formalisation de la gestion des ressources humaines par la cration doutils de
96
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
type fiches de fonction, entretiens individuels annuels) et en contrle de gestion
(cration de tableaux de bord, budget, reporting afin dassurer un suivi de
lactivit de lentreprise). Nous avons au cours de cet entretien rencontr
brivement le prsident du directoire ;
-
Un second rendez-vous regroupant le directeur des ressources humaines, la

directrice administrative et financire, la doctorante et le directeur de thse a
ensuite t organis afin de rgler les formalits administratives et les objectifs
de la recherche.
Notre intervention au sige social de lentreprise, en tant quassistante la directrice

administrative et financire dbute ainsi en novembre 2005, soit deux mois aprs larrive de
Mme X. Notre mission principale est la mise en place dun contrle de gestion par
limplantation de tableaux de bord et de budgets, et la formalisation du fonctionnement de
lentreprise par la supervision des actions correctrices apportes suite laudit, dans le cadre
dune recherche action comme le prcise le contrat de travail associ la bourse CIFRE :
Mademoiselle ZAWADZKI Cindy aura en charge, sous la responsabilit de la
Directrice Administrative et Financire, de mettre en uvre le projet intitul
Dveloppement des PME et structuration du systme de pilotage : enjeux, mthodes,
outils dans le cadre de la thse prpare lESM-IAE de Metz.
De plus, en se basant sur laudit de la socit XXX , Mademoiselle ZAWADZKI
Cindy devra laborer des procdures et formaliser des mthodes afin damliorer la qualit
du fonctionnement interne de lentreprise et garantir la qualit des actions de la socit
Alpha Mode .
Mademoiselle ZAWADZKI Cindy assistera la Directrice Administrative et Financire
sur la mise en uvre et le suivi des outils permettant dassurer un pilotage efficace de
lentreprise (indicateurs de gestion, budgets ou balanced scorecard, etc.) ainsi que sur les
formalits danimation des quipes de reporting."
Une situation de grande ignorance et de ncessaire action est lune des situations o
la mthodologie de la recherche action peut tre utilise (Creze, 2006). Cest le cas de
lentreprise dans laquelle nous intervenons puisque dune part, il sagit dune PME familiale
cre par des autodidactes nayant aucune connaissance gestionnaire et dautre part, comme
97
Chapitre 3 :
Le contexte: la PME
nous le justifierons plus tard, la ncessit de mettre en place un contrle de gestion est relle.
Fin 2005, Alpha Mode compte une centaine de magasins et emploie 550 salaris environ. Les
implantations sont rparties ainsi : 80 % en priphrie, 9 % en centre ville et 11% en galerie
marchande.
Lentreprise daccueil Alpha Mode est une PME familiale forte croissance. Suite aux
recommandations dun audit organisationnel, les dirigeants dcident de recruter une directrice
administrative et financire et une assistante, en CIFRE. Il sagit de formaliser le
fonctionnement de lorganisation et dimplanter un systme de pilotage, dans une dmarche
de type recherche action.
La frise chronologique qui suit retrace les vnements importants intervenus dans
lentreprise avant le recrutement de la doctorante en tant quassistante du directeur
administratif et financier. On retrouvera cette prsentation plusieurs moments dans la thse
afin de permettre au lecteur de suivre le droulement chronologique de lintervention en
entreprise et la progression de la recherche.
98
Figure 7 : Les vnements intervenants dans lentreprise avant le recrutement de la doctorante janvier 2005 septembre 20
Chapitre 3 :
Le contexte : la PME
99
PARTIE 2 : LA REALISATION DE LA
RECHERCHE
100
CHAPITRE 4.
LA PHASE DINTERVENTION
101
Chapitre 4 :
La phase dintervention
Notre intervention vise lintroduction du contrle de gestion dans lentreprise Alpha
Mode. Au cours de notre dmarche, nous avons focalis notre attention sur :
-
Les situations de gestion : la nature de lactivit (commerciale), le contexte de

mise en uvre (intervention aprs un audit ralis par des consultants) ;
Les outils : la technicit des outils (calcul de cots), le choix des outils pour
dvelopper une culture de gestion (budget, tableaux de bord, etc.) et la
chronologie de diffusion des outils de gestion (implantation successive ou
simultane) ;
Les acteurs, en favorisant limplication dans la dmarche de changement pour

faciliter ladhsion, grer la rsistance au changement dans le cas o elle
apparatrait, encourager lappropriation de la dmarche et des outils.
Nous prenons en compte ces diffrents lments danalyse pour proposer une
introduction du contrle de gestion adapte aux besoins de lorganisation daccueil. Nous
allons au cours de ce travail doctoral nous intresser linstrumentation de la gestion dune
entreprise en croissance, dans une approche cognitive. Nous analysons de ce fait
limplmentation du contrle de gestion en prenant en compte la fois les dimensions
techniques (qualit technique des outils) et humaines (rle central occup des acteurs) du
contrle de gestion. Il ne sagit pas de la mise en place dun outil complmentaire (balanced
scorecard, ERP) dans une entreprise ayant une culture de gestion mais dun processus de
dveloppement dune telle culture par limplmentation dun contrle de gestion dans une
logique de changement du mode de gestion actuelle et dapprentissage. Lobjectif de la
dmarche conduite est de rpondre aux besoins des manageurs relevs par Simon (1954)
repris par Bouquin (1997) :
-
Etablir un constat (scorekeeping) pour obtenir une rponse linterrogation

Les choses vont-elles bien ? ;
Attirer lattention (attention directing) permettant de rpondre la question

A quels problmes faut-il sintresser ? ;
Aider la rsolution des problmes (problem solving) pour savoir Parmi les
solutions, quelle est la meilleure ? .
102
Chapitre 4 :
1. Une tentative initiale de modification globale
1.1. Objets et enjeux

Lintervention de la directrice administrative et financire et de son assistante
rpondait une demande de la direction de formaliser et instrumenter sa gestion interne en
introduisant un systme de contrle de gestion par la mise en place de quelques outils de type
budgets et tableaux de bord lui permettant notamment de laider dans la prise de dcision et
formaliser sa gestion interne.
Pour ce faire, une premire phase de dcouverte de lentreprise et de son

fonctionnement a t primordiale. Afin de mieux comprendre les problmes auxquels
lentreprise est confronte, nous nous sommes orients vers les salaris en tant quacteur
direct du fonctionnement de lentreprise : La premire condition dintroduction dun
changement est donc la bonne connaissance des problmes rels. Faire parler les salaris,
tre leur coute. La connaissance ne peut tre fonde que sur une observation attentive et
sur la parole de ceux qui vivent les situations de travail (Bernoux, 2004). Conscients des
jeux dacteurs se droulant au sein des entreprises, nous nous sommes galement intresss
aux acteurs eux-mmes (relations de pouvoir, marge de manuvre, etc.). Ceci sapparente la
phase de diagnostic au cours de laquelle on doit dcouvrir le terrain et sintresser aux
stratgies des acteurs et leurs jeux de pouvoir (Pesqueux et Triboulois, 2004). Lobjectif de
cette phase de dcouverte de lentreprise est davoir une connaissance prcise de
lorganisation dans laquelle on intervient, travers (Bernoux, 2004) :
-
Son systme rationnel, cest--dire le projet global de lorganisation ;
Son systme stratgique : les acteurs, leurs zones dincertitude, leurs pouvoirs
(analyse stratgique de Crozier et Friedberg) ;
Son systme daccord par les conventions, les accords ou dsaccords existants,
les risques ventuels des jeux de pouvoir.
103
Chapitre 4 :
Pour la directrice administrative et financire, cette phase sest faite de manire
informelle, au fil de son intgration dans lentreprise. Lassistante doctorante, son arrive
deux mois plus tard, a davantage port intrt cette phase de dcouverte de lentreprise (ses
problmes et ses acteurs), dans un processus de recherche action. Des sances de dbriefing
informelles sont organises entre la directrice administrative et financire et son assistante
doctorant afin dchanger leurs points de vue sur le fonctionnement actuel de lentreprise et
les modifications apporter. Le contexte particulier dintervention (entreprise familiale)
ncessite une grande prcaution dans la gestion des acteurs et de leurs points de vue. Il fut
indispensable de dcouvrir les personnes cls de lorganisation formelle et informelle grce
notamment leur anciennet dans lentreprise et leurs liens de parent directs ou indirects
avec les actionnaires. Le fonctionnement de cette PME familiale dconcerte quelque peu la
directrice administrative et financire et son assistante : communication informelle, rtention
dinformation, difficult faire confiance, prise de dcision intime et non collective,
inexistence de comit de direction, ambiance familire, etc. De nombreux entretiens informels
voient le jour au cours desquels des renseignements utiles pour le travail de recherche sont
transmises par la directrice administrative et financire : processus de son embauche,
perception de lenvironnement de travail, dcisions stratgiques des dirigeants en cours, etc :
Le contexte de travail dAlpha Mode est totalement diffrent de celui que jai pu connatre
jusqu prsent. Jtais totalement autonome dans lentreprise dans laquelle je travaillais car
on avait confiance en moi. Jai t habitue madresser des dirigeants successifs, qui
avaient tous des comptences en gestion, finance, comptabilit, et mont beaucoup appris au
cours de ma carrire. Lors de mon recrutement, lentretien final, cest pareil, javais
prpar des beaux tableaux type balanced scorecard, des exemples de dmarche budgtaire
que javais pu utiliser car je pensais quon allait voir ce que je pouvais proposer mais pas du
tout. Javais mme mon ordinateur en veille dans mon sac pour pouvoir argumenter
concrtement si ncessaire, mais, non, pas du tout, ils mont surtout parl de leur audit et de
ce quils attendaient de moi fait remarquer Mme X son assistante. Une coopration se
noue alors entre ces deux nouveaux acteurs. La ncessit de lancer des outils de gestion est
ainsi partage par les deux personnes. Un mois aprs son arrive, lassistante du directeur
administratif et financier est perue par Mme X comme une allie dans la dmarche de
rationalisation de la gestion.
104
Chapitre 4 :
1.2. Droulement de lintervention

Une fois le fonctionnement formel et informel de lentreprise cern et les acteurs cls
associs, la directrice administrative et financire et son assistante se sont focalises sur la
direction afin dune part de sassurer de leur volont de modifier le fonctionnement actuel de
leur entreprise et dautre part de leur proposer des outils adquats. Il sagit de la conduite dun
changement de type descendant dans lequel la direction labore la nouvelle vision, la
communique ses salaris et favorise la participation. Aprs avoir reu la confirmation des
dirigeants de leur volont dintroduire un contrle de gestion, les tches ont t distribues
entre la directrice administrative et financire et son assistante. De par son entre plus prcoce
au sein dAlpha Mode et ses expriences professionnelles antrieures, la directrice
administrative et financire dcide de se charger de la mise en place dune dmarche
budgtaire. Lassistante du directeur administratif et financier quant elle serait charge plus
particulirement de la mise en place de tableaux de bord de type balanced scorecard.
La chronologie dinsertion de ces deux outils chez Alpha Mode se justifie de plusieurs
manires. En effet, les dirigeants souhaitent mettre en place des budgets afin de savoir o on
en est sans devoir attendre le bilan en fin danne . Pour rpondre leur demande, la
premire tape de rationalisation de la gestion de lentreprise doit passer par une dmarche
budgtaire. Elle permettra aux dirigeants de dfinir de faon formelle, prcise et arrte des
plans stratgiques dclins en plans daction puis en budgets par Mme X. Les budgets en tant
quoutils de prvision, de coordination, daide la dlgation des dcisions et la motivation
des dcideurs devraient permettre de rpondre la demande de la direction en associant dans
la dmarche les dirigeants et les chefs de service. Bien entendu, un reporting mensuel est
associ aux budgets ce qui permettra de rendre compte de la situation financire et comptable
de lentreprise aux dirigeants. Cest la directrice administrative et financire plus
particulirement qui a la charge de ces activits, aide par son assistante. Dautre part,
complter les budgets par des tableaux de bord devait permettre aux dirigeants davoir une
information rapide, schmatique, facilement lisible et interprtable, permettant de rpondre
leur demande de piloter lorganisation (le dirigeant).
Ces deux outils de contrle de gestion, de par leurs caractristiques propres, semblent
pouvoir rpondre aux attentes des dirigeants, mme si, a priori, le contexte dAlpha Mode
rvle certains inconvnients, comme le montre le tableau suivant :
105
Chapitre 4 :
Tableau 7 : Avantages et inconvnients de limplantation
chez Alpha Mode des outils choisis
Points positifs
Budgets
Points ngatifs
- les dirigeants sont sensibiliss aux
- ncessit davoir des connaissances
budgets, en ont au moins dj entendu
gestionnaires (dfinition des plans
parler et savent que les autres entreprises en
stratgiques, des plans daction, reporting)
utilisent
- architecture budgtaire classique
facilement adaptable Alpha Mode
Tableaux de bord
- optique oprationnelle, avec des
- aucune connaissance des balanced
indicateurs financiers et non financiers
scorecard
- facilit de lecture, de comprhension et
- mise en place longue (doit tre construit
dutilisation
pour Alpha Mode)
Aprs la mise en place de quelques outils localiss, nous analyserons leur impact sur
les acteurs dans le cadre dune dmarche dappropriation des outils. Il sagit de lgitimer
lusage doutils et linscrire dans la dynamique de laction collective : Cest la confrontation
entre loutil et lorganisation qui autorise "la dcouverte progressive des structurations
essentielles de lorganisation et de son instrumentation possible" (Moisdon (1997) repris
par De Vaujany et Grimand, 2005). Linstrumentation de la gestion interne par lintroduction
dun contrle de gestion doit prendre en compte les spcificits de lorganisation dans laquelle
elle a lieu. Lexportation dans la PME des outils et des rgles de gestion initis par les
grandes entreprises se confronte frquemment une inadquation de ces outils aux besoins
spcifiques de lentreprise Chalayer, Perez et Teyssier (2005). Respectant les prconisations
de Nobre (2001), nous avons procd une valuation ontologique des outils : Lvaluation
ontologique consiste confronter la nature et lessence mme de loutil son utilisation
potentielle partir dune analyse contingente, cest--dire dune analyse du contexte dans
lequel doit sinsrer loutil puis dune rflexion thorique . Nous nous sommes donc
intresss analyser les caractristiques de loutil de gestion au regard de lentreprise dans
laquelle il est introduit.
106
Chapitre 4 :
Processus dintroduction de la dmarche budgtaire
Dans un premier temps, pour mener bien cette dmarche budgtaire, il fallait la
prsenter la direction en lui expliquant ses enjeux et consquences. Il fallait ensuite
concevoir larchitecture des budgets. Cette seconde phase ne prsentait pas de difficults
particulires puisque la directrice administrative et financire disposait de plusieurs canevas
budgtaires provenant des entreprises dans lesquelles elle avait dj travaill : il suffisait alors
de les adapter une entreprise commerciale. Cependant, il a fallu simplifier au maximum les
lments prsents afin desprer attirer lattention du dirigeant puisque ce dernier na pas la
fibre comptable. Il a tout dabord fallu que la direction dtermine ses objectifs stratgiques et
fixe les moyens stratgiques pour y parvenir. Ensuite, partir de ces objectifs et des donnes
comptables des annes prcdentes, on a labor des budgets, en collaboration avec les chefs
de service qui allaient devenir responsable dun budget. Il sagissait dattribuer chaque
responsable des objectifs et moyens chiffrs. Aprs la dfinition des budgets, on aurait pu
mettre en uvre un contrle budgtaire. Cela consiste comparer les rsultats obtenus aux
prvisions effectues puis rechercher les causes dcart, informer et valuer lactivit les
responsables de budget ainsi que prendre les mesures correctrices. Le budget nous servait
alors dinstrument de gestion quantitative grce au contrle budgtaire et de moyen de
formaliser le fonctionnement de lorganisation par la dfinition de responsabilits et la
transmission dobjectifs. En reprenant les caractristiques des trois modles de contrle
budgtaire prsents par Berland (1999), on peut dire que la dmarche budgtaire reposait
sur :
-
La planification stratgique, avec un contrle budgtaire de type prvision et

planification ;
Le contrle stratgique, dont le rle du contrle budgtaire est la coordination

et la socialisation.
Ces deux modles cherchent respectivement rpondre aux questions suivantes de

lentreprise : Quelle sera ma situation financire demain ? Comment se forme mon
rsultat ? et Mes actions sont-elles cohrentes ? O en est le slack organisationnel ?
Berland (1999), ce qui nous semblait correspondre aux attentes dAlpha Mode, contrairement
au contrle financier qui focalise lattention sur lvaluation et la sanction, dans une logique
de portefeuille.
107
Chapitre 4 :
Le budget central, celui des ventes, pouvait tre tir des objectifs commerciaux fixs
aux directeurs de rgion, dclins par magasin. Il sagissait donc de combiner les objectifs
commerciaux, les donnes issues du business plan ralis par le cabinet dexpertise comptable
destination des tablissements bancaires principalement et les donnes comptables des
annes prcdentes.
Au moment de lintervention de la directrice administrative et financire et de son
assistante, le suivi de lactivit de lentreprise repose principalement sur le chiffre daffaires
gnr par chaque magasin, en les classant en catgories distinctes : de trs bons mauvais.
Le chiffre daffaires est ainsi suivi de trs prs par le dirigeant et le directeur des achats :
tendance quatre moments de la journe (matin, midi, milieu daprs-midi et fermeture),
classement des magasins, prix moyen de vente, montant du panier moyen, etc. La logistique
est galement suivie par le nombre de produits expdis par la logistique, etc. Ceci est rendu
possible par un systme dinformation cr par le directeur informatique, pour Alpha Mode,
rgulirement mis jour pour rpondre aux demandes de la direction, extrayant les
informations des encaissements des magasins. Cependant, les chiffres disponibles ncessitent
parfois quelques ajustements avant de pouvoir tre utiliss. Par ailleurs, le rsultat gnr par
les magasins nest connu par la direction quen fin danne, au moment de llaboration du
bilan par le cabinet dexpertise comptable. Il leur arrive donc de classer en bons magasins
certains gnrant un rsultat faible, notamment cause dun loyer et de charges locatives trop
levs, associs des charges de personnel importantes.
Le troisime temps de la dmarche de budgtisation est la mise en uvre. Pour
appliquer ces budgets, Mme X a d apporter des modifications mineures la structure de la
comptabilit dAlpha Mode : elle souhaitait en effet crer de nouvelles sections analytiques et
diviser certains comptes de charges (par exemple dtailler le compte charges locatives par une
subdivision taxes foncires). La dmarche de budgtisation a t associe une dmarche de
rationalisation passant par divers lments. La communication formelle par mail a t
privilgie avec les personnes avec lesquelles cela est possible un des dirigeants ne
travaillant pas sur ordinateur , des runions chefs de service et des groupes de travail ont t
organiss, etc. De mme, la directrice administrative et financire a modernis le
fonctionnement du service comptabilit :
-
Remplissage manuel des chques abandonn au profit dune impression

informatique en attendant des lettres chques ;
108
Chapitre 4 :
-
Diminution du pointage manuel des encaissements des ventes (magasins) pour

les lettrer avec les dpts sur le compte bancaire (recettes comptables), etc. En
collaboration avec le directeur informatique, il est dcid de crer un
programme informatique permettant de lettrer automatiquement 60 % de ces
donnes comptables.
1.3. Evaluation des rsultats

Des outils peu utiliss
Les diffrents tableaux crs par la directrice administrative et financire ne

parviennent pas attirer lattention des dirigeants, mme ceux rpondant aux
recommandations de laudit. Par exemple, afin de pouvoir raliser laction 3 (choix des
banques) du processus comptabilit, elle a dress les conditions des banques, en collaboration
avec le responsable des chiffres. Elle a ainsi montr quil ntait pas forcment fait appel aux
banques les plus intressantes financirement pour laccord de dcouvert et elle a tabli un
tableau rsumant ces diffrents aspects afin deffectuer un choix rationnel. Cependant, les
dirigeants nont pas prt attention ce travail, qui ne leur paraissait pas justifi, bien quil ait
t voqu par les consultants. Plusieurs tableaux crs par Mme X et son assistante ont ainsi
eu le mme accueil auprs de la direction (bibliothque des baux, suivi des consommations en
lectricit, etc.). Ils nont pas eu les effets attendus et ont soit t abandonns, soit continus
titre personnel , avec la conviction quils serviraient ultrieurement.
Cest ainsi que les lments mis en place chez Alpha Mode nont, pour la plupart, pas
t utiliss tel quils ont t crs. Ils ont en effet soit t adapts la culture de lentreprise
soit abandonns progressivement. Par exemple, les runions de chefs de service ne peuvent
pas tre considres comme des runions de cadres dirigeants ; elles ont en effet volu vers
des runions dinformations destination des chefs de service (volution du chiffre daffaires,
suivi des travaux, licenciements et embauche). Aucune dcision stratgique ny est prise par
concertation entre cadres dirigeants et les sujets abords ne doivent pas concerner des
lments financiers de lentreprise : Les runions de chefs de service sont des runions
dinformation et de rglement de comptes familiaux constate la directrice administrative et
financire. Il ne faut surtout pas parler de chiffres, dendettement. Cest confidentiel, les
109
Chapitre 4 :
employs ne doivent pas savoir. sont les propos du dirigeant rapports par la directrice
administrative et financire. La communication formelle par mail prconise par Mme X et
son assistante a t abandonne progressivement et lon a vu la communication informelle
reprendre sa place. De mme, les quelques tableaux proposs par la directrice administrative
et financire et son assistante qui sont parvenus attirer lattention des dirigeants ont t
simplifis lextrme, ne prsentant parfois mme plus les informations pour lesquelles ils
avaient t crs.
Il est apparu clair la directrice administrative et financire et son assistante quil
tait ncessaire de simplifier au maximum les lments prsents aux dirigeants si lon voulait
esprer attirer leur attention : Il faut oublier les Balanced Scorecard ou autres, ils ont dj
du mal lire un tableau ou un graphique remarque Mme X. Lexpression usines gaz a
dailleurs t frquemment entendue ds quune proposition damlioration de la mthode de
travail a t souleve, ou quun tableau synthtique reprenant plusieurs variables a t
propos. Il fallait prendre en compte le fait quon sadresse des commerants et non des
gestionnaires et trouver le moyen de les convaincre de se pencher sur un tableau chiffr,
malgr leurs rticences avoues. Les dirigeants sont pris par des activits oprationnelles,
proches du cur de mtier, ce quils connaissent le mieux. Drucker-Godard (2000) fait
rfrence ce comportement courant chez le dirigeant de PME : Certains dirigeants, du fait
de leur formation, de leur cursus professionnel, de leur centre dintrt, se focalisent en
priorit sur les questions oprationnelles. Ils ont ainsi une attitude de retrait par rapport au
fonctionnement interne de lorganisation et sa stratgie . Cest ainsi que, lors dune
prsentation de leurs travaux aux deux frres plus particulirement chargs de la gestion (le
dirigeant et le directeur des achats), la directrice administrative et financire et son assistante
ont vu le dirigeant, aprs avoir rgulirement quitt la salle au cours de la discussion, clturer
prmaturment la runion de travail et sexclamer en quittant la salle : Bon, allez, je veux
vendre (des articles) ! .
La directrice administrative et financire ne parvient pas faire les activits pour
lesquelles elle a t recrute. Son autonomie est rduite, malgr son statut de cadre dirigeant
devant superviser lensemble du processus comptable. Afin de faciliter le travail du comptable
charg des rglements fournisseurs et moderniser progressivement les activits de son service,
elle prvoit de commander des lettres chques, permettant la rdaction directe des chques via
le logiciel de comptabilit. Cependant, sa demande sera refuse par la direction, ne voyant pas
lintrt du nouveau systme mettre en place puisque cela ne drange pas vraiment le
110
Chapitre 4 :
comptable de rdiger les chques la main . Elle optera finalement pour une impression
informatique des chques en crant une maquette de lettre laquelle le chque sera agraf
avant dtre imprim. Par ailleurs, la cration dun poste de directeur administratif et financier
rpondait un besoin de la direction davoir une personne en interne force de proposition
sur les stratgies suivre et rfrent en matire de conseil et stratgie financire 17. Les
actionnaires ont le projet de conduire une nouvelle croissance externe, dont les enjeux
financiers et stratgiques sont importants. Cest loccasion pour Mme X de prouver ses
comptences en finance et en conseil stratgique. Cependant, elle nest pas convie aux
runions stratgiques menes par lexpert comptable auprs des actionnaires. Elle ne
participera pas non plus aux dplacements au sige social de lentreprise vise. Seul lexpert
comptable accompagnera la direction, et les entretiens avec le directeur administratif et
financier notamment pour recueillir des informations sur la sant financire de lentreprise
seront conduits par une collaboratrice du cabinet dexpertise comptable. La directrice
administrative et financire ne se verra confier que des activits oprationnelles et la
supervision du service comptabilit, dont leffectif est rduit deux comptables plus son
assistante.
Une collaboration ncessaire avec lexpert comptable
Ladoption de la tentative de modification globale initie par la directrice

administrative et financire et son assistante a t ralentie par lexpert comptable. Vritable
appui stratgique de la direction, il a fait preuve de rticence envers la directrice
administrative et financire et la dmarche engage ce qui a frein ladhsion de la direction.
Lexpert comptable ne transmet aucune de ses activits la directrice administrative et
financire : aide la prise de dcision stratgique, architecture de la comptabilit, gestion des
immobilisations, laboration de la comptabilit analytique, si ce nest la supervision directe de
la comptabilit oprationnelle. Grce aux nombreuses annes de collaboration, lexpert
comptable connait le fonctionnement de lentreprise, son historique, les comptences et
modes de gestion des dirigeants. Il dispose donc datouts supplmentaires face Mme X et
son assistante nouvellement recrutes, qui pensaient sadresser des dirigeants davantage
gestionnaires. Cet atout a t renforc par ses comptences pdagogues. Par exemple, pour
17
Extrait de loffre demploi publie par Alpha Mode pour le poste de directeur administratif et
financier
111
Chapitre 4 :
expliquer ce que reprsente chaque charge de fonctionnement gnral par rapport au chiffre
daffaires, le dirigeant se reprsente un billet de 100 comme lui explique son expert
comptable : Quand on encaisse 100, il y 15 qui partent pour le directeur des ressources
humaines avec ses frais de personnel et le dirigeant explique son tour ses collaborateurs
de cette faon. Des dissentiments sont alors ns entre lexpert comptable et la directrice
administrative et financire : ce dernier na pas t convi plusieurs runions stratgiques
qui ne se sont droules quentre lexpert comptable et la direction. Lattention du dirigeant
envers ses collaborateurs repose davantage sur leur anciennet et leur connaissance de
lentreprise que sur leur diplme, leur formation ou leur exprience professionnelle, ce qui ne
joue pas en faveur de la directrice administrative et financire et de son assistante, toutes les
deux nouvellement recrutes. La prsence de lexpert comptable en entreprise a dailleurs t
renforce au cours de cette priode. La directrice administrative et financire devait mme
attendre la validation de lexpert comptable pour envoyer certains courriers aux banquiers.
Le poids de lexpert comptable dans la gestion de cette entreprise familiale (qui ne
soutient pas la dmarche budgtaire mise en place par Mme X et son assistante), le manque de
rfrents gestionnaires dans lentreprise (seules Mme X et son assistante sintressent la
dmarche et son avancement), le faible intrt montr par les dirigeants pour les techniques
de gestion (leur attention est concentre sur les aspects oprationnels et commerciaux et ils
naccordent pas de temps au suivi de la dmarche gestionnaire entame) nous ont conduites
dlaisser les budgets au profit dautres outils. Aprs quelques mois de collaboration, la
directrice administrative et financire commence se confier son assistante, sur le nouveau
contexte de travail (familial) dans lequel elle volue : Tous les membres du service prennent
leurs pauses en mme temps, on est tous assis en salle de repos comme si on tait la cantine
alors quon pourrait trs bien prendre sa tasse de caf et retourner travailler devant son ordi
mais cest mal vu. , sur la rigueur des horaires : La pause repas est prcisment de 12h30
13h30 top chrono. A 12h30, tout le monde se lve et sen va. malgr son statut de cadre
dirigeant. Ses avis sont peu pris en compte : Il faut que je mhabitue au fait quil y ait des
meetings auxquels je ne participerai pas, notamment lors des repas de famille, au cours
desquels seront prises des dcisions importantes. ; le manque dintrt des collaborateurs
pour la dmarche mise en place se fait sentir : Pour le moment, on met les choses en place
deux, cela ne suit pas dans lentreprise. . Ces conditions de travail semblent contrarier la
directrice administrative et financire : Un pauvre truc tout simple va leur paratre gnial.
112
Chapitre 4 :
Je fais ce que je faisais il y a 10 ans. Je vois que je ne vais rien apprendre ici. Je vais mettre
en place encore quelques trucs et aprs jaurai fait le tour.
Les premiers lments tablis chez Alpha Mode taient principalement destins aux
dirigeants et devaient leur permettre de mettre sous tension lorganisation par lintroduction
dune dmarche budgtaire concernant tous les chefs de service. Ceci leur offrait une
connaissance des donnes comptables de leur entreprise par la mise en place de budgets. La
premire tentative visait dvelopper dentre de jeu des outils perus trop lourds et gnraux
(techniquement difficiles matriser pour le personnel actuel dAlpha Mode) alors que cela
apparaissait comme un travail supplmentaire pour les cadres, sans ncessit perue puisque
lentreprise se dveloppait trs bien. Il na donc pas t possible de mettre en place une
dmarche budgtaire avec ngociation entre la direction et les chefs de service des objectifs et
moyens allous.
La directrice administrative et financire et son assistante ont pris conscience quil ne

sagissait pas dune mthode adapte au contexte de lentreprise. Il y a un enlisement patent et
un chec implicite de lapproche volontariste et par en haut de mise en place dun systme
complet de contrle de gestion.
Un systme de pilotage pourtant ncessaire
Aprs une sance de travail avec les dirigeants au cours de laquelle leur intrt nest
toujours pas suscit -, la directrice administrative et financire et son assistante dcident, lors
du dbriefing, de sorienter vers des lments plus concrets qui leur sont davantage
accessibles. La directrice administrative et financire continue nanmoins travailler sur ces
lments afin de pouvoir les ressortir un moment plus opportun, cest--dire une phase
plus avance de la dmarche de rationalisation. Cette dmarche a toutefois permis de
dmontrer, lensemble des salaris de la comptabilit et de lentreprise en gnral ainsi qu
la direction lintrt dun systme budgtaire et de la rationalisation du fonctionnement de
lentreprise. Une erreur a en effet t mise jour par la doctorante assistante du directeur
administratif et financier lors dun contrle comptable. Dans le cadre de ses activits de
vrification de la cohrence des lments saisis dans le logiciel comptable, lassistante du
directeur administratif et financier sest aperue quun des sites commerciaux de lentreprise
113
Chapitre 4 :
avait des dpenses en nergie trs largement suprieures aux autres sites. On a alors cherch
expliquer cette hausse subite et considrable de la consommation en glanant des informations
auprs du magasin et du fournisseur. On sest finalement aperu que quelques mois avant
notre arrive en entreprise, une facture de frais gnraux a t valide et paye par un
comptable pour un montant cent fois suprieur au montant habituel. Pourtant, le comptable
avait apparemment effectu les contrles classiques de consommation (comparaison avec
la facture prcdente) sans quaucune procdure dalerte, par ailleurs inexistante, nait t
engage. Cet incident a montr lintrt de mettre en place un systme de pilotage de
lorganisation et a conduit au licenciement de cette personne charge de contrler et de payer
les factures. La rvlation de cette erreur a permis dasseoir lutilit de lintervention de la
directrice administrative et financire et de son assistante.
Dbut 2006, les dirigeants dAlpha Mode sont avertis de la mise en vente dune
socit concurrente. Forts de deux croissances externes russies, les dirigeants sont intresss
par la reprise de cette socit qui leur permettrait dtoffer leur prsence nationale. Cette
perspective encourage la directrice administrative et financire poursuivre ses efforts
dintgration et de mise en place dun systme de pilotage. Quelques tches dtablissement
de tableaux synthtiques de la situation de lentreprise acheter lui sont demandes (liste des
magasins, liste des salaris avec type de contrat, date dchance des baux, etc.) mais elle ne
participe pas pour autant aux diffrentes entrevues sur ce sujet et ses conseils ne sont que trs
faiblement pris en compte par la direction.
2. Un premier ajustement : une intervention sappuyant sur

une dmarche qualit
2.1. Objets et enjeux

Mme si un systme global de contrle de gestion (budgets) par un changement de
type top down semblait rpondre aux attentes de la direction et aux besoins de lorganisation,
sa mise en place sest heurte des difficults non ngligeables. Cest pourquoi il a t dcid
de privilgier une dmarche participative pour formaliser le fonctionnement de lorganisation:
Dans une organisation, on ne peut pas faire passer le changement de haut en bas. On doit
114
Chapitre 4 :
favoriser un milieu o le changement doit remonter la surface et un climat o les gens
peuvent penser pour eux-mmes et collectivement, prendre des initiatives et crer des choses
intressantes. Le changement doit venir de la base de lorganisation, l o les gens savent ce
qui doit tre fait (Mintzberg, 2000). Il a t dcid que la dmarche de rationalisation
sappuierait sur laudit effectu par le cabinet de consultant. Cela permet indirectement
dassocier lexpert comptable lintervention en partant des lments soulevs lors de laudit.
Il sagit de se rapprocher dune dmarche qualit18 ayant comme objectif de formaliser le
fonctionnement de lentreprise et associer terme des indicateurs qui seraient repris dans des
tableaux de bord : La qualit constitue pour les petites entreprises un moyen de crer un
avantage concurrentiel centr sur un contrle des cots et une rduction des inefficiences en
matire de cots ou sur une image de diffrentiation acquise par la matrise des processus de
production et dinformation, visant offrir des produits rpondant aux volutions de la
demande. De la sorte, la dmarche qualit trouve sa place dans une dynamique de croissance
des PME initie par le dirigeant (Guilhon et Weill, 1996). Lobjectif est de prouver le bien
fond dune dmarche qualit, en la comparant ce qui est mis en place dans dautres
entreprises, notamment industrielles et en prsentant les principes associs la qualit :
orientation client, leadership, implication du personnel, management par une approche
systme, amlioration continue, approche factuelle pour la prise de dcision et des relations
mutuellement bnfiques avec les fournisseurs (ISO 9001). Il ne sagit pas de sengager dans
une dmarche de certification entreprise en tant que telle. Il nous paraissait judicieux de
sappuyer sur laudit conduit quelques mois avant notre arrive pour plusieurs raisons.
Dabord, lintrt de la direction pour cet audit est rel. Il nest en effet pas courant chez
Alpha Mode dorganiser des runions de travail bloquant lactivit oprationnelle du chef de
service, ou de lintgralit de son service, pour rflchir sur le fonctionnement de
lorganisation. Il est dailleurs rare que les dirigeants apprcient ce genre de pratique et y
participent. Pourtant, la direction a assist la plupart des runions organises par le cabinet
de consultants, ce qui leur a permis de comprendre lintrt et les enjeux de la dmarche.
Ensuite, par cet audit, une dmarche participative est dj engage puisque chaque membre a
pu sexprimer lors des runions, des responsables daction ont t nomms parmi les
oprationnels, et les suggestions damlioration ont t prises en compte. Par ailleurs, la
pertinence des projets et actions recenss renforce lintrt de la mise en place dune
dmarche de type qualit. La majorit des points soulevs lors de laudit font partie des
18
On trouvera en annexe 5 un schma utilis en entreprise rsumant la dmarche et ses objectifs
115
Chapitre 4 :
lments ayant dconcert la directrice administrative et financire et son assistante, en ce
quils nappartiennent pas au fonctionnement classique dune organisation (inexistence de
formalisation, danticipation, de rigueur, etc.). Enfin, les dirigeants souhaitent rentabiliser
linvestissement financier (le cot de laudit reprsente une dpense importante pour
lentreprise, non habitue de telles dmarches) et humain (prsence des salaris lors des
runions) de cet audit en faisant appliquer ses prconisations. Par ailleurs, il sagit dune
dmarche processus, proche du terrain et de lactivit commerciale, concrte et oprationnelle
dont les rsultats peuvent tre visualiss rapidement, ce qui devrait correspondre aux besoins
des dirigeants.
Il a t ncessaire de formaliser clairement les attentes et objectifs de la direction afin

dtre certain de leur engagement dans la dmarche. Ainsi, la directrice administrative et
financire et son assistante ont prsent la direction ce qutait une dmarche qualit
(dmarche certification de type ISO), ce quoi avait conduit laudit et ont propos des actions
ayant comme objectifs : daugmenter la fiabilit du systme qualit de lentreprise
(information fiable et disponible), de simplifier, rationaliser et harmoniser ainsi que de
valoriser les tches administratives (rduction cot et dlais de la mise disposition de
linformation). Les actions taient cibles dune part sur lamlioration et lactualisation de la
cartographie reprsentant lorganisation des processus de lentreprise et dautre part sur
loptimisation et la matrise des processus. Le tableau19 qui suit appartenait au dossier
formalisation des objectifs Qualit prsent la direction qui avait comme objectif de
clarifier la demande de la direction et les rponses proposes par la directrice administrative et
financire et son assistante. La premire colonne reprend les lments fondamentaux dune
dmarche, notamment dans le cadre de lindustrie par exemple, avec lobjectif dune
certification. La deuxime colonne prsente les lments auxquels on est parvenu aprs laudit
ralis par une branche spcialis du cabinet dexpertise comptable. Enfin, la troisime
colonne regroupe les actions que la directrice administrative et financire et son assistante ont
dtermines et que la doctorante, assistante de la directrice administrative et financire mettra
en place, si la direction les valide.
19
Inspir de Cattan M. (2006)
116
Tableau 8 : Formalisation des objectifs de la dmarche Qualit
Objectifs :
Process 100 AUDIT

Ce quoi on est arriv
- audit management : fonctionnement de
Proposition dactions
Ce quoi on veut arriver
- Amlioration des processus : mise en uvre
Rduction des non qualit
lentreprise, mise en vidence des
des projets/actions avec validation par le
Audits internes et
Amlioration des processus de travail
dysfonctionnements, dtermination de projets
responsable hirarchique
dmarches
Guide : la Norme (ISO)
et actions pour pallier ces dysfonctionnements - Actualisation de la cartographie des processus
Dmarche Qualit classique
damlioration
- identification des processus : logigramme

Etapes :
- Optimisation des processus :
- Analyse des processus de lentreprise (achats,
Elaboration dun rfrentiel interne : procdures
comptabilit, etc.)
(manire spcifie dorganiser une activit ou
Mise en conformit
- Amlioration des processus et mise en
un processus), consignes (dfinition prcise du
des comportements
conformit avec le rfrentiel (ISO)
mode opratoire suivre pour effectuer une des
- Rdaction des procdures et des documents du
tches du processus) et maquettes (support)
systme qualit (manuel qualit, etc.)

- Mise en place des processus travers les
- Matrise des processus :
procdures
Mise en place dindicateurs qualit (tableau de
Tableaux de bord
- Mise en place dindicateurs qualit
bord)
oprationnels avec
- Audits internes
Mesure et amlioration continue
indicateurs dactivit
- Audit de certification par un organisme
117
Chapitre 4 :
extrieur
et de performance
Chapitre 4 :
Malgr la prsentation de la dmarche processus faite par les consultants, il semblerait
que les chefs de service naient pas rellement assimil les modalits de mise en uvre. Suite
lincomprhension de la premire procdure prsentant la dmarche - On na pas fait
dtudes nous, on est tous autodidactes confie le directeur des ressources humaines
lassistante du directeur administratif et financier lors dun entretien, il est dcid dexpliquer
nouveau tous les chefs de service la dmarche engage, mme si cela avait t dj fait par
les auditeurs. La dmarche qualit est alors utilise comme un outil didactique visant dans un
premier temps formaliser le fonctionnement de lentreprise puis y associer des indicateurs
permettant dintroduire progressivement un contrle de gestion : Le processus de
certification ne se limite pas la rdaction de procdures, il saccompagne trs souvent dun
renouveau organisationnel (Messeghem, 2001). Les acteurs de la dmarche se situaient un
niveau infra : les actants ntaient plus lquipe dirigeante mais plutt les oprationnels dans
les services.
La ncessit de la mise en place dun systme de pilotage a t plusieurs fois
dmontre au cours de lintervention de la doctorante, en sappuyant sur des lments
concrets, signes de carences dans lentreprise : inexistence de fiches de fonction rendant
difficile la cration de poste et le recrutement de collaborateurs, absence de prsentation
formelle de lentreprise compliquant la comprhension du fonctionnement du groupe
(compos de plusieurs socits, gres par une holding) pour les nouveaux entrants, problme
dvaluation des collaborateurs administratifs, difficult de trsorerie due labsence de
prvisionnel, problme de validation des factures d au manque de transmission des
documents ncessaires la comptabilit, transmission difficile des informations ( Dans la
socit, toutes les informations sont disponibles mais il est difficile de les recueillir. Quand on
cherche les magasins quon a ferms alors on pointe sur la carte gographique pour trouver
le nombre remarque lexpert comptable), etc.
2.2. Droulement de lintervention

Aprs validation par la direction des actions proposes, le groupe de travail
Processus constitu de la directrice administrative et financire et de son assistante a
commenc travailler sur les procdures. Afin de cerner le fonctionnement de lentreprise,
des runions sont organises avec chaque service au cours desquelles sont prsentes les
118
Chapitre 4 :
activits dont les membres du service ont la charge ainsi que ltat davancement des projets
quils ont conduire. Au cours de ces entretiens, on remarque que plusieurs salaris sont en
dsaccord avec cet audit. Ils nont clairement pas envie de changer leurs faons de travailler :
Je ne vois pas pourquoi je ferais a comme a alors que jusqu prsent, jai fait autrement
et que a me convient mieux (une comptable). Par ailleurs, les salaris assimilent plus la
dmarche un contrle et une remise en cause de leurs pratiques de travail qu des voies
damliorations possibles, malgr les explications prodigues par lassistante du directeur
administratif et financier. Ainsi, les chefs de projet semblent faire preuve de motivation
relativement faible quant la mise en place des lments permettant de faire avancer la
dmarche : rendez-vous annuls ou oublis, fiches de procdure non retournes, difficult de
mise en place de groupes de travail transversaux, etc.
Afin de faciliter la validation des procdures et rpondre aux questions ventuelles, il a
t dcid de mettre en place des runions processus au cours desquelles seraient
prsentes et expliques les diffrentes procdures avec lobjectif de les valider dans le mme
temps.
La doctorante est charge de crer les groupes de travail, dorganiser les runions et
dassister la rdaction des procdures afin de sassurer du respect de certains critres
permettant la validit des lments rdigs. La rdaction est faite de manire participative par
lintgration des membres des services concerns, en commenant par les salaris
dveloppant le moins de rsistance au changement : le fait que les procdures soient
directement crites par les excutants met un terme au travail informel car les acteurs
dtenteurs dun savoir faire le consignent eux-mmes en organisant le passage de savoir faire
professionnel organisationnel ce qui est lorigine dun enrlement cognitif des salaris
(Bernoux, 2004). On voit bien l que notre processus dimplmentation du contrle de gestion
repose sur un phnomne dapprentissage consistant formaliser les savoirs dtenus et en
apporter de nouveaux. La directrice administrative et financire est le premier maillon de
validation, permettant de vrifier la cohrence de la procdure. Au cours de la rdaction sont
apportes des amliorations dans le fonctionnement des activits. Des procdures telles que
les demandes dachat, la conservation des documents, le traitement comptable des factures
sont rdiges. Les consignes consistent en des rglements signatures (liste des signataires
pour les devis, le bon payer des factures, le paiement, etc.) des check list (liste des tches
faire lors de la sortie dun salari, liste des documents regrouper pour la fermeture de
magasin par exemple), etc. Les maquettes regroupent par exemple le papier en-tte, des
119
Chapitre 4 :
plans dactions, compte rendu de runion et organigrammes. Cela permet de crer des
documents type que chaque salari a sa disposition. Par exemple, le logo dAlpha Mode et
son papier en-tte doit tre normalis pour que chaque salari utilise le mme. Ceci est
notamment le cas pour les documents diffusion externe afin quon reconnaisse directement
lentreprise et que les informations ncessaires son identification apparaissent.
Lintrt de la direction repose particulirement sur la scurisation du systme
informatique : dfinition de mots de passe, mise en place dune charte informatique, etc. Les
premires procdures rdiges en collaboration avec le directeur informatique concernent
donc ce domaine. Il sagit de montrer limportance de la dmarche et son utilit afin par la
suite de pouvoir la diffuser aux autres services. Les procdures informatiques sont valides et
mises en service, le directeur des ressources humaines souhaite mme quelles soient
distribues et signes par les nouveaux arrivants afin de les faire respecter.

Dautres procdures rdiges de manire participative nont pas pu entrer dans le
systme qualit faute de validation par les chefs de service. Pourtant, la directrice
administrative et financire et son assistante ont pour chaque nouvelle procdure, expliqu
son contenu, dmontr son intrt et leurs liens entre elles. Par exemple, la procdure dachat
dfinissait le processus suivant : pour tous les achats hors marchandises, une maquette devait
tre remplie (un bon de commande cr par lassistante la directrice administrative et
financire pour Alpha Mode) et transmise lacheteur nouvellement nomm qui respecterait
la consigne de rglement des signatures pour valider la commande. Ce processus permettait
deffectuer un contrle des commandes diffrents points et par diffrents acteurs. Ceci avait
comme objectif dliminer les commandes doubles, inutiles, non valides comme pouvaient
ltre certaines au sein dAlpha Mode. Cela offrait galement un historique des diffrentes
commandes et validations, en attendant la mise en place dun logiciel adquat. Le problme
de la validation des commandes a dailleurs perdur au cours de notre intervention chez Alpha
Mode : rception de marchandises non commandes, commandes de matriels de bureau
onreux sans validation, etc. sans quaucune procdure formelle ne soit mise en place. Une
enqute de satisfaction et dvaluation de la hot line est rdige par lassistante du directeur
120
Chapitre 4 :
administratif et financier dans le cadre de la dmarche qualit mais elle ne sera jamais lance :
il sagira dun projet laiss dans les tiroirs.
Cette deuxime tentative de rationalisation et de formalisation du fonctionnement de

lentreprise Alpha Mode se heurte plusieurs contestations : manque dadhsion ( Je ne vais
pas tout lire chaque fois. Je nai pas que a faire. proteste lassistante du dirigeant
propos de la mise en place de procdures nouvelles), rsistance au changement (Vous ne
saviez pas quil y avait une runion cet aprs-midi, cest tonnant car tout le monde a t
prvenu remarque lassistante du dirigeant), critique du nouveau mode de fonctionnement
( A quoi a sert de mettre un mot de passe ? Comme si quelquun allait fouiller dans mon
ordinateur ! sexclame une assistante RH), particularits de certains acteurs : ( Dans une
entreprise familiale, il est difficile de faire appliquer les mmes procdures la direction
comme tous les employs nous prvient le directeur informatique), manque dintrt
(RAS sur la plupart des procdures retournes), orientation court termiste ( On verra a
plus tard rpondent les dirigeants). On retrouve dans lattitude du dirigeant leffet de
microcosme dfini par Mah de Boislandelle (1998) comme le fait que le dirigeant ne porte
attention qu ce qui est immdiat dans le temps et dans lespace.
Le besoin de modifier le fonctionnement dAlpha Mode est pourtant ressenti

ponctuellement par les salaris et les dirigeants, comme le souligne la responsable des stocks
lors dune runion des chefs de service : Elle a raison Cindy, on revient toujours sur les
mmes lments qui ne vont pas alors on se dit on met en place quelque chose pour
lamliorer et aprs, au bout de quelques semaines, a nous saoule de remplir un petit bout
de papier alors on arrte. Le plus dur, cest de nous faire changer, nous, nos habitudes, car
on y est attachs. . Cette remarque a dailleurs fait lunanimit des chefs de services prsents
la runion, mais la rponse du dirigeant en a vite attnu les consquences ventuelles (prise
de conscience et volont daction notamment) : On est quand mme une petite famille mme
si on est un grand groupe maintenant .
121
Chapitre 4 :
Consquences sur le comportement des acteurs
Certains salaris, dont lanciennet est plus leve, ont dvelopp une exprience
professionnelle dans des entreprises au fonctionnement formalis et rigoureux (cabinet
juridique et comptable). Ils ont quitt ce type dorganisation pour intgrer ce moment une
petite entreprise o rgnent ajustement mutuel et organisation informelle. Ils ne souhaitent
donc en aucun cas voir leur PME migrer vers un fonctionnement de type managrial et
prfrent conserver ce pour quoi ils sont venus : Je ne vais pas remplir une fiche chaque
fois que jai besoin de quelque chose, je le commande la standardiste et cest bon rtorque
une comptable. Certains acteurs prsents dans lorganisation depuis plusieurs annes ont cr
au cours du temps leurs propres mthodes de travail, se sont constitus des zones de libert et
nacceptent pas quun systme de rgulation interne puisse mettre jour ces lments.
Pourtant, certains nouveaux embauchs issus de grands groupes sont interloqus par le
fonctionnement de lentreprise et se confie lassistante du directeur administratif et
financier : Moi, ce qui me choque, cest que tout le monde va dans le coffre, se sert comme
a, prend un carnet de chque, fait son chque, le fait signer au frre actionnaire qui ne sait
pas trop exactement ce quil signe puisquune simple explication orale lui suffit et remet le
chquier remarque une assistante ressources humaines. Les efforts de rationalisation
engags par la directrice administrative et financire et son assistante ne parviennent pas
susciter lintrt des acteurs directs : On met les choses en place deux, cela ne suit pas
dans lentreprise remarque la directrice administrative et financire. Une attitude de retrait
sera mme ressenti par la directrice administrative et financire et son assistante, considres
comme des empcheurs de tourner en rond : Tout marche bien comme a, je ne vois pas
pourquoi on changerait remarque lassistante de direction.
Aucune collaboration ne nat entre la nouvelle directrice administrative et financire et
les membres du cabinet dexpertise comptable, contrairement aux relations noues avec
lancien chef comptable : Lexpert comptable aurait certainement prfr recruter
quelquun de mallable qui aurait appliqu ses techniques daudit remarque la directrice
administrative et financire. Devant les difficults dinstauration dun contrle de gestion, elle
confie son assistante : Aucun autre directeur administratif et financier nacceptera dtre
ainsi men la baguette par lexpert comptable, ni mme un responsable administratif et
financier. Ils ne rendent pas compte quavec la croissance externe, ils vont avoir comme
concurrent direct le groupe G qui va les bouffer tout cr. Seul un directeur gnral pourra
122
Chapitre 4 :
faire appliquer ce quil veut ou encore Ce dirigeant devrait faire une formation au
management ! . Elle soulve par ailleurs limportance de la mise en place dun tel systme :
Sans outils de gestion, ils courent la catastrophe. La directrice administrative et
financire proposent des lments qui ne leur paratront pas intressants, elle supervise son
assistante, dont le travail navance que timidement sans ladhsion rel du personnel. Face
cette situation, sept mois aprs son arrive, en dsaccord avec le mode de fonctionnement de
lentreprise, Mme X dmissionne : Je veux un boulot o je peux mpanouir, o on me fait
confiance. Ici, le poids de lexpert comptable est trop important .
Il y a donc chec explicite de la deuxime tentative de mise en place du contrle de

gestion, engage cette fois ci par une approche opportuniste et de ct en se greffant sur
une dmarche de certification qualit. Les salaris ne bnficient pas malheureusement des
ressources propres suffisantes (savoir faire, confiance, capacits cognitives) pour faire de cette
dmarche un levier damlioration en se lappropriant : il y a un dfaut dengagement des
gens du terrain qui ont eu une attitude de retrait par rapport au fonctionnel soutien de la
dmarche (lassistante du directeur administratif et financier). Dun point de vue technique,
les outils taient beaucoup plus aiss activer mais lapprentissage organisationnel ne sest
pas enclench.
Le dpart du directeur administratif et financier affaiblit la lgitimit de la dmarche

que la direction dcide de suspendre. Pourtant, une nouvelle croissance externe est imminente
et la doctorante a attir lattention de la direction sur le bien fond dune dmarche qualit
oriente a minima vers les magasins. Lassistante la directrice administrative et financire
abandonne donc ses activits orientes qualit pour participer la reprise de la nouvelle
socit et aux vnements y affrents. Pourtant, cette nouvelle croissance externe aurait pu
tre loccasion de formaliser le fonctionnement dAlpha Mode avec comme objectif de
transmettre de faon formelle les mthodes de travail dAlpha Mode aux nouveaux salaris
dans loptique de grer au mieux la reprise administrative et commerciale de la socit.
123
Chapitre 4 :
3. Un deuxime ajustement : une action de matrise des charges
3.1. Un nouveau contexte

Face ce deuxime chec, une troisime tentative dinstauration doutils et mthodes
de contrle de gestion est lance dans un nouveau contexte. Lentreprise connat en effet au
cours du premier trimestre 2006 sa troisime croissance externe par le rachat dun
concurrent reprsentant environ 80 magasins et 500 salaris, ce qui la porte au 3me rang
national dans son secteur dactivit. Lobjectif affich est de devenir le leader dans son
activit un horizon de cinq annes.
Tableau 9 : Analyse de la croissance 2000 2006
Fin 2000
Fin 2005
Fin 2006
Croissance annuelle
moyenne
entre 2000 et 2005
Croissance en
2006
Magasins
(implantations)
40
105
188
+ 30 %
+ 80 %
Salaris (nombre)
225
550
918
+ 20 %
+ 70 %
25
75
112
+ 40 %
+ 50%
Chiffre dAffaires
(en millions d)
Lentreprise a ralis en 2006, en une seule croissance externe, un dveloppement

analogue (en valeur absolue) celui quelle a connu en interne sur les cinq dernires annes.
La rpartition gographique de ces nouveaux points de vente permet Alpha Mode dtoffer
son implantation nationale, avec une forte prsence de lancien concurrent dans lOuest de la
France. Lobjectif est de rnover les magasins bien situs, dans des zones commerciales
attractives, en les faisant passer au concept Alpha Mode pour augmenter le chiffre daffaires
de 80%. Des conomies sur les frais gnraux de la socit reprise (3 millions deuros) - La
socit tait surdimensionne, notamment le sige qui tait beaucoup plus gros par rapport
au nombre de magasins grs commente le dirigeant - doivent galement amliorer le
rsultat de cette socit, dont les prvisions sont toutefois juges anormalement leves par
124
Chapitre 4 :
certains banquiers rticents. Les magasins non rentables ou situs dans la mme zone de
chalandise quun magasin Alpha Mode seront revendus. Lentreprise connat alors une
priode deffervescence au cours de laquelle les vnements sont grs au fur et mesure
quils se prsentent, dans lurgence et sans planification. Certaines activits sont faites
sommairement, sans respect de conditions essentielles. Par exemple, des baux seront
dnoncs et les magasins ferms sans rcuprer les dpts de garantie, dautres magasins
seront ferms sans que le bail puisse tre dnonc ce qui entranera des litiges avec les
bailleurs. Linitiation des nouveaux salaris aux mthodes de travail dAlpha Mode ne pourra
se faire sur des rfrences crites (livret daccueil, fiche de fonction) puisquinexistantes. Il
est prvu que lentreprise nouvellement achete conserve son identit juridique jusqu mi2007 environ. Le personnel du sige de la socit nouvellement achete nintgrera pas Alpha
Mode, hormis le directeur administratif et financier qui sengagera dans une priode dessai.
Alpha Mode met donc en place un plan de sauvegarde de lemploi.
Evolution de lorganisation dAlpha Mode
Face cette croissance, le directeur des ressources humaines associe lassistante du

directeur administratif et financier une rflexion sur la structure du sige. Les ples
comptabilit, ressources humaines et travaux voient alors leurs effectifs crotre. Par ailleurs,
tant donn la complexit de la nouvelle situation (augmentation du nombre des magasins,
gestion du plan de sauvegarde de lemploi, gestion des litiges de la socit achete), certains
collaborateurs sont dmis de leurs fonctions au profit de personnes nouvellement embauches
et disposant de solides formations et expriences. On recrute alors un directeur des travaux
afin de reprendre les activits jusqualors ralises par le prsident du directoire et son
assistante, un responsable formation est intgr afin de rpondre davantage aux mesures
lgales, traiter les relations avec le comit dentreprise et apporter un soutien au directeur des
ressources humaines. Un directeur logistique, extrieur la famille, est embauch afin de
grer la nouvelle plate forme de plus de 20 000 m. Ce recrutement fait suite des
dysfonctionnements intervenus dans lapprovisionnement des magasins. Le poste tait jusqu
prsent dtenu par un des frres actionnaires, qui na pas su grer laugmentation du nombre
de magasins livrer, la couverture nationale beaucoup plus large, la nouvelle plateforme
situe 30 Km du sige et laugmentation du besoin en main duvre (recours aux
intrimaires trop frquent et coteux). On loriente alors vers le poste nouvellement cr de
125
Chapitre 4 :
responsable dveloppement o il reprend les activits jusqualors ralises par le prsident du
directoire et son assistante. Il a la charge avec un des directeurs rgionaux de slectionner les
emplacements futurs intressants, tout en conservant une troite collaboration avec
lassistante de direction. La dcision dimplantation est nanmoins prise par le dirigeant. Il
semble donc que ce dernier soit prt dlguer quelques tches oprationnelles (travaux et
dveloppement) tout en conservant son pouvoir de contrle et de dcision. Le directeur des
ressources humaines se permet pourtant de vanter les principes de lentreprise : Vous savez,
nous, on est trs dlgation et autonomie . Or, notre immersion chez Alpha Mode nous a
permis de constater que cela ntait absolument pas le cas. Par exemple, les directeurs
rgionaux devaient soccuper du recrutement des responsables de magasin mais finalement,
ils devront tous tre vus par le directeur des ressources humaines ; toute cration de poste est
valide par le dirigeant ; lassistante de direction est cense valider les factures de loyers (en
cas dindexation et de litige) mais elle ne fait que sinformer de la situation : il faut laval du
prsident, etc.
Le directeur administratif et financier de lentreprise achete, M. Y, succde ainsi la

directrice administrative et financire ayant dmissionn au cours du mme mois. Dans un
premier temps, il ne sera prsent au sige dAlpha Mode quun jour par semaine et continuera
ses activits au sige de lancienne entreprise, notamment pour faciliter la reprise de lactivit.
Dans un second temps, il sinstallera chez Alpha Mode et y travaillera quatre jours sur cinq.
Des runions interviendront avec les chefs de service (responsable des stocks, directeur des
ressources humaines, etc.) et avec les collaborateurs de son service. Il veut terme considrer
lassistante du directeur administratif et financier comme son bras droit et la contrleuse de
gestion de la socit . Il souhaite utiliser lexprience quil a acquise dans diffrentes
entreprises, notamment la dernire, ancienne concurrente dAlpha Mode, pour apporter des
modifications au fonctionnement actuel de lentreprise : Le mode de gestion est archaque. Il
y a plein de choses mettre en place ici . Il va pour ce faire sappuyer sur la connaissance de
lentreprise et des acteurs dtenue par la doctorante.
126
Chapitre 4 :
3.2. Objets, enjeux et droulement de lintervention

De nouvelles mthodes de travail
Le nouveau directeur administratif et financier veut apporter des modifications dans le

fonctionnement de son service. Des runions hebdomadaires sont organises au sein du
service, en individuel et en groupe, afin de dfinir des objectifs et plans daction pour la
semaine et en suivre lvolution. Les salaris dAlpha Mode ne sont pas habitus devoir
planifier et rendre compte de ltat davancement de leurs activits et cela les perturbe de
devoir le faire : Quand jarrive au boulot, je fais ce quil y a faire, je ne rflchis pas
avant de venir ce que je vais faire aujourdhui remarque un comptable. Par ailleurs, toute
runion entrane selon eux une perte de temps, puisquils ne ralisent pas de tches
oprationnelles durant ce laps de temps. Par ailleurs, ses critiques concernant le
fonctionnement du service et de lentreprise en gnral agacent les salaris de la
comptabilit : Cest nous qui lavons rachet et il veut nous montrer comment on gre une
entreprise confie un comptable. La collaboration avec lexpert comptable se droule
correctement, de mme quavec la direction, mme sil nest bien entendu pas convi
certaines runions de direction, rserves aux fondateurs de la socit.
Lassistante du directeur administratif et financier prsente chez Alpha Mode depuis
plusieurs mois attire son attention sur certains points cls de la gestion de lentreprise et se
propose dengager une dmarche de type suivi et rduction des cots en agissant sur les
charges les plus importantes. Le travail soriente alors sur les points cls du compte de rsultat
relevant de la gestion interne : les charges lies aux magasins (suivi et analyse des charges
immobilires et des consommables) et les charges de personnel (laboration de fiches
fonction et suivi des frais de personnel). Plusieurs objectifs sont rattachs cette dmarche. Il
sagit de faire dcouvrir et comprendre le processus budgtaire aux services : limportance de
la saisie des factures, limputation analytique respecter en comptabilit, le processus de
validation des sommes engager.
On met donc en place une troisime tentative. On va sappuyer sur la comptabilit
pour lutiliser comme un premier outil de contrle de gestion, notamment travers le compte
de rsultat (Gervais, 2000), toute comptabilit pouvant potentiellement devenir "de
gestion" (Bouquin, 1997). Un premier travail consiste dj fiabiliser et corriger les
127
Chapitre 4 :
donnes comptables saisies de lanne en cours pour assainir la base de donnes . Les
annes prcdentes ne peuvent servir dhistorique du fait de limprcision dans la saisie et la
vrification comptables. Le but recherch est de matriser les postes clefs, notamment les
charges immobilires et de personnel reprsentant 2/3 des cots relevant de la gestion propre
de lentreprise, hors achats, afin de diffuser dans un second temps la mthode lensemble
des charges : Le directeur administratif et financier a un rle de transmission
dinformations priodiques, principalement tous les mois. Alors quici, on a juste un tat des
lieux de faon statique une fois dans lanne et cest ce moment quon voit ce qui ne va pas
et ce quil faut faire pour rsoudre les problmes. Ds que lexpert comptable transmet les
informations, il y a une effervescence pour apporter quelques lments de faon corrective
alors que sil y avait un directeur administratif et financier, il pourrait donner des lments
de faon dynamique et les prises de dcision pourraient tre ajustes au fur et mesure des
vnements qui arrivent, on pourrait mme agir de faon prventive. commente M. Y. Ceci
devait nous conduire terme un systme budgtaire, en tablissant mensuellement un
compte de rsultat (par labonnement des charges et la prvision des charges calcules) quon
rapporterait un tat prvisionnel. Lextraction de donnes issues de la comptabilit et leurs
analyses a mis en vidence des erreurs de saisie et dimputation analytique quil a fallu
corriger au fur et mesure de leurs dcouvertes. Des factures indment payes (magasins
ferms) ont nouveau t trouves.
Par ailleurs, habitu des mthodes rigoureuses de travail, le directeur administratif et
financier a souhait, en collaboration avec son assistante, relancer la dmarche qualit, a
minima dans son service. Des entretiens ont donc t raliss avec quelques comptables du
service dans le but dtablir des procdures de travail et des descriptions demplois. Au cours
de ces entrevues sont galement abordes les pistes damlioration dans lorganisation du
service et les activits de chacun.

Les nouveaux procds de travail que le directeur administratif et financier et son
assistante tentent dinstaurer nobtiennent pas ladhsion du responsable comptable qui
naccepte pas que les activits du service comptabilit soient remises en question. A partir de
ce moment, ce dernier dite rgulirement des journaux de saisie afin de pointer
128
Chapitre 4 :
manuellement certains comptes et ainsi vrifier les donnes saisies en comptabilit. Le
directeur administratif et financier et son assistante peinent dmontrer lintrt de la
dmarche, dautant que les comptables napprcient pas que lassistante du directeur
administratif et financier puisse remettre en question leurs faons de faire. La collaboration
avec le service comptabilit est trs difficile mettre en place et une attitude de mise lcart
et de rejet envers lassistante du directeur administratif et financier est ressentie.
Ladhsion de lensemble du service la dmarche de type qualit est trs faible,
certainement d aux rticences du responsable comptable remplaant ( Il croit que je nai
que a faire, lui raconter tout ce que je fais de ma journe de travail) qui influence le reste
de lquipe. Le second directeur administratif et financier peine trouver sa place entre le
responsable comptable aspirant une promotion et lexpert comptable conseillant la
direction : Cest rare que dans une entreprise de cette taille, il ny ait pas de contrle de
gestion. Ce nest pas dans leur culture de faire bouger les choses. Au contraire, ils veulent
que a reste comme cela est actuellement. Ils ne veulent pas changer leur mode de
fonctionnement et ne sont pas prts pour le pilotage commente M. Y. Trois mois aprs son
arrive, le deuxime directeur administratif et financier dmissionne son tour pour les
mmes raisons que son prdcesseur et nest pas remplac. Une priode de transition sera
ngocie, au cours de laquelle lui et lancien chef comptable de la socit achete
transmettront aux comptables dAlpha Mode les activits ralises jusqualors par lancienne
quipe. Un planning formel de transmission de la socit sera tabli par le directeur
administratif et financier et valid chaque tape par le responsable comptable remplaant, la
direction et lexpert comptable si possible. Une collaboration difficile se noue entre la
nouvelle responsable comptable et les chargs de lancienne socit. Six mois plus tard, le
directeur des ressources humaines nous confiera ne jamais avoir voulu que ce directeur
administratif et financier intgre rellement Alpha Mode : Si lancienne socit a croul,
cest quil y est pour quelque chose. Il tait un membre du comit de direction. Il aurait d
alerter la direction et mettre en uvre les actions ncessaires . Le fonctionnement de
lancienne socit sera rgulirement critiqu par les employs dAlpha Mode qui dnigrent
totalement toutes les activits ralises dans lancienne socit par les personnes
responsabilit (responsables ressources humaines, chef comptable, etc.) : Ils ne savaient rien
faire , Il ne savait mme pas faire a alors quil est directeur administratif et financier ,
Il allait soi-disant lui-mme aux conseils prudhomaux alors quil ntait mme pas capable
de faire a ; Ils nous ont laiss pleins de dsagrments, quon va devoir grer au fur et
129
Chapitre 4 :
mesure quils apparatront ; Une fois quils ont su que lentreprise tait rachete, ils en
ont bien profit ! .
Aprs ce deuxime dpart au poste de directeur administratif et financier, la direction
dAlpha Mode dcide de supprimer la fonction. Laudit organisationnel conduit en 2005 na
pas eu les mmes effets que le prcdent qui ne concernait que le domaine informatique. Suite
laudit informatique de 2001, on avait en effet recrut un directeur informatique. Dans le cas
de laudit organisationnel de 2005, on voit quil sagissait dapporter des changements
fondamentaux dans le fonctionnement de lorganisation, par lintroduction dun systme de
pilotage global et cohrent afin de modifier la faon de travailler de lensemble des acteurs
internes dAlpha Mode (salaris et dirigeants) ce qui aurait eu un impact sur ses relations avec
les acteurs externes (fournisseurs et banquiers notamment).
Cette tentative de mise en place du contrle de gestion, par une approche progressive
et partant de la base , localise et ayant vocation stendre (au fur et mesure de la
dmonstration de sa capacit matriser les diffrents postes du compte de rsultat) est donc
son tour compromise. La doctorante poursuit le travail de matrise des charges principales
mme si la diffusion lensemble des postes de dpenses semble remise en question dans ce
contexte. Labsence de culture de gestion et le manque de rfrant gestionnaire risquent de
compliquer la diffusion de la dmarche de rationalisation. Elle poursuit toutefois le travail de
matrise des charges principales de la socit (frais de personnel et loyers) et tente de
ltendre.
La frise chronologique qui suit, compltant la figure 7 p 99 nous permet de retracer

trois premires phases de notre intervention ingnierique chez Alpha Mode. .
130
Figure 8 : Chronologie de limmersion en entreprise : octobre 2005 juillet 2006
Chapitre 4 :
131
Chapitre 4 :
Une description compare des trois approches est faite dans le tableau ci-dessous. Ces
trois tentatives ont conduit une certaine saturation du terrain (Drucker Godard et al.,
2003) de sorte quil nest plus possible de poursuivre les tentatives. Les acteurs de lentreprise
(salaris et dirigeants) ne sont pas prts faire voluer son fonctionnement actuel, grer un
changement et implanter un systme de pilotage, ces trois lments tant lis.
Tableau 10 : Grille danalyse des dmarches de mise en place du contrle de gestion
Etapes
Caractristiques
Acteurs impliqus
Outils associs
Contexte
dapplication
Approche volontariste
Dirigeants
Budgets, tableaux
de bord, reporting
Volont de la
direction
Approche opportuniste
Responsables des
process dans toute
lentreprise
Fiches fonctions,
bases de donnes,
systme
dinformation
Mise en uvre
dune dmarche
qualit globale
Prparation de la
croissance externe
Approche progressive
Spcialistes du
ple financier
Calcul et analyse
des cots
Actions de
diminution des
charges
Trois tentatives de mise en place dun contrle de gestion ont t ralises. Malgr
lhtrognit des actions engages (budget, qualit et matrise des charges) et la place
accorde la gestion des connaissances (formalisation des connaissances dans la dmarche
qualit, transfert de connaissances dans la matrise des charges), le systme de pilotage na pu
tre implant.
132
CHAPITRE 5.
EVOLUTION DU POSITIONNEMENT DU
CHERCHEUR ET PHASE DOBSERVATION
133
Chapitre 5 :
Evolution du positionnement du chercheur et phase dobservation
Il apparat ncessaire, face aux trois tentatives infructueuses de mise en place dun
contrle de gestion, de modifier la mthodologie daccs au terrain en privilgiant
lobservation participante. Cette deuxime phase de notre immersion en entreprise va nous
permettre dapporter des lments dexplication linstrumentation tardive de la gestion
dAlpha Mode.
1. Passage dune intervention ingnierique une observation

participante
Nous abandonnons la recherche action au profit de la mise en place dune observation
participation nous offrant des lments de comprhension sur le fonctionnement de cette
entreprise. Ce changement de mthodologie est dabord scrupuleusement justifi avant de
dtailler lobservation participante mise en uvre chez Alpha Mode.
1.1. Justification du changement de mthodologie

Les trois tentatives prcdemment relates ont conduit les acteurs de lentreprise a
dvelopp une forte rsistance au changement. Pourtant, au cours des tentatives successives,
les recommandations prconises par la littrature ont t mises en uvre : communication
autour du projet de changement, recherche de ladhsion du personnel et de la direction, mise
en uvre participative, etc. Les partenaires de lentreprise (salaris et familles) ont dvelopp
une attitude dloignement envers les reprsentants de la dmarche qui conduit la dmission
des deux directeurs administratif et financier successifs. La recherche action est alors
suspendue. Lassistante du directeur administratif et financier reste pendant une priode
denviron 5 mois sans lien hirarchique direct, avec quelques tches dexcution raliser
pour le directeur des ressources humaines, le responsable comptable ou le cabinet dexpertise
comptable, ne prsentant cependant aucun intrt direct et rel pour le travail doctoral. Il est
vrai quAlpha Mode, aux fortes caractristiques de PME, ne prsente pas les conditions
organisationnelles facilitant la mise en place et surtout la russite dune dmarche de
recherche action, comme le prcise Liu (2006) pour lequel lapprentissage des usagers dans la
recherche action est ais dans les entreprises o la forme dorganisation facilite lautonomie,
134
Chapitre 5 :
la prise dinitiative, la ralisation de projets individuels et les groupes de travail. La premire
position de la doctorante en tant que chercheur-acteur entrane chez les salaris et la direction
une attitude de rejet face lintellectualisation et la rationalit des outils proposs, en raison
de la volont implicite de la famille dirigeante de conserver le mode de fonctionnement actuel
de lentreprise. La volont de changement manait de la direction et semblait assume et
urgente : notre recherche avait de ce fait dans un premier temps une vise transformative
(par la recherche action) et non explicative (grce lobservation participante). Dans une
entreprise classique, la dcision dimplanter un systme de pilotage va uniquement entraner
des modifications pour les salaris : mise jour de leurs zones dincertitude ventuelles,
volution de leurs activits, etc. Dans le cas dAlpha Mode, la mise en place dun systme de
pilotage entrane des modifications de la gestion interne qui concernent la ralisation des
activits la fois de la direction et des salaris.
Suivant le dilemme dinitiative nonc par Rapoport (1973), lobjectif initial de la

recherche est alors profondment modifi. Aprs un diagnostic approfondi de la situation, ce
dilemme offre en effet la possibilit au chercheur de modifier les objectifs quil stait fix en
dbut de recherche. Il sagissait initialement de modifier le fonctionnement de lentreprise en
instaurant notamment un contrle de gestion et des procdures pour formaliser le
fonctionnement dAlpha Mode. Face aux dparts successifs des responsables hirarchiques de
la doctorante et lenlisement de la dmarche mise en uvre dans lentreprise, il nous est
apparu essentiel danalyser et de comprendre le fonctionnement de cette entreprise atypique,
en essayant prsent de se faire accepter comme une salarie classique , et non plus
comme une personne recrute dans lobjectif de modifier le fonctionnement de lentreprise.
Pour parvenir ces lments de comprhension, nous avons donc chang de posture pour une
dmarche dobservation participante partir daot 2006, la mise en vidence dlments
dexplication ne pouvant avoir lieu au cours dune dmarche de recherche action. Privilgiant
toujours une approche longitudinale par immersion, notre recherche a dsormais une vise
comprhensive et explicative par la mise en place dune observation participante.
135
Chapitre 5 :
Figure 9: De la vise transformative la vise comprhensive et explicative
Vise transformative
Recherche action
Comment faire ?
par immersion
procdures variables
permettant la
comprhension
Vise comprhensive et
explicative
Observation participante
ou non
Analyse Entretien
Pourquoi ? Comment ?
Rcits
Etudes historique
Questionnaires
fixes permettant la
gnralisation
Sondages
Enqutes
Le poste dassistante du directeur administratif et financier est modifi par lentreprise

en assistante administrative et financire, lentreprise ne souhaitant plus recruter de directeur
administratif et financier. Des tches nouvelles sont confies la doctorante par le directeur
des ressources humaines et la responsable comptable. La nouvelle posture permet aux salaris
doublier sa volont de transformer lexistant. La mise en vidence de dysfonctionnements
lors de la premire phase dintervention (qui permettait ce moment de justifier le besoin en
contrle de gestion) na pas t apprcie par la direction et les collaborateurs de lentreprise
136
Chapitre 5 :
puisquils sapparentaient une remise en cause profonde de leurs faons de faire. Toutefois,
ces pratiques sont dsormais rattaches aux deux directeurs administratifs et financiers ce qui
permet une intgration plus russie de la doctorante. Lobservation directe et participante
concerne les problmatiques o le chercheur doit se mettre au niveau de lacteur pour obtenir
des rponses ses questions (Wacheux, 1996) et cest le cas dans cette PME gre par des
autodidactes nayant pas un profil comptable. Lutilisation de cette nouvelle mthodologie
nous est parue adapte pour analyser cette PME non habitue communiquer sur elle-mme
( grandissant dans son coin comme le prcise son dirigeant) : Lobservation directe et
systmatique trouve son terrain de prdilection dans les milieux ferms, secrets, soucieux de
se dissimuler ou se considrant comme menacs ou dconsidrs . (Peretz, 1998).
Le changement dobjectif du travail doctoral et lvolution de la mthodologie daccs
aux donnes du terrain sappuient sur lopportunisme mthodique de Girin (1989) Ce mot
dsigne donc une manire d'arriver au port, pas toujours par le chemin que l'on prvoyait de
suivre, pas toujours dans le temps prvu, et mme, quelquefois, pas dans le port o l'on
pensait se rendre . Cependant, la mtaphore de Girin (1989) prcise que le navigateur,
comme le chercheur, est scrupuleusement mthodique . Ce changement de mthodologie
ne semble donc pas pouvoir tre assimil une quelconque improvisation force par les
vnements intervenus sur le terrain. Nous sommes conforts dans lvolution de nos
questions de recherche par le fait que Lhistoire des sciences est lhistoire dun problme
formul de manire traditionnelle qui, au cours du processus de recherche, est dplac et
reformul. Si le problme de dpart est le problme darrive, cest que, dune manire ou
dune autre, la recherche a tourn en rond selon Dumez (2005). Dans les approches laissant
une forte place au terrain, il nest pas rare que la recherche volue au cours de limmersion
dans lorganisation : Le choix des outils, des pratiques de recherche nest pas dtermin
lavance. Tout dpend des questions poses, lesquelles dpendent du contexte et de ce que le
chercheur peut y raliser (Hlady-Rispal, 2002). Il apparat difficile pour une recherche de
terrain dtre rectiligne, cest dailleurs pour cela quil est impossible dintervenir sur un
terrain en ayant dj une problmatique claire et fige : elle doit ncessairement merger de la
confrontation du chercheur avec son terrain. Le croisement des mthodes dans la collecte des
informations renforce nouveau la validit interne du travail de recherche.
Les questions de recherche ont donc connu plusieurs volutions au cours du travail de
thse. Les diffrents vnements intervenus dans lentreprise ont quelquefois dstabilis la
chercheuse et la dfinition de sa problmatique mais ont progressivement fait mrir les
137
Chapitre 5 :
questions de recherche de la thse. La problmatique de la recherche laquelle nous voulons
rpondre est : Quel est le processus dimplmentation du contrle de gestion, en tant que
passage de leviers informels de contrle organisationnel systme formel de contrle global ?
Dans le cadre de la premire phase dintervention par une recherche action, on tentait de
rpondre aux deux questions de recherche suivantes : Quel systme de contrle de gestion
introduire ? et Comment implanter le contrle de gestion ?. Pour ce faire, nous avons mis en
place trois tentatives avec des outils diffrents et des dmarches distinctes sans quaucune
nait aboutie. A ce stade, il nous semble donc essentiel de changer notre posture de recherche
pour privilgier une observation participante. Les questions de recherche suivent cette
volution et une nouvelle apparat : Comment lentreprise fonctionne en labsence de contrle
de gestion ? qui sera dcline en : Pourquoi un tel retard dans la formalisation et
linstrumentation de la gestion ? et Comment lentreprise pallie-t-elle le faible dveloppement
du contrle de gestion ?
La justification du changement de mthodologie daccs au terrain peut tre renforce
par le schma de Langley (2004), analysant les rles de participant et chercheur. On value ici
quelle est la mthode la plus avantageuse entre la recherche action, o la doctorante a le statut
de chercheur avec son objectivit et lobservation participante, o elle adopte une position de
participant cest--dire de salarie avec sa subjectivit, sur trois niveaux : laccs aux
situations intressantes (position optimale symbolise par un + ), limpact du chercheur sur
le phnomne (optimale - ) et la neutralit du chercheur (optimale + ).
138
Chapitre 5 :
Figure 10 : Rle de participant (subjectivit) versus chercheur (objectivit)
daprs Langley (2004)
Avantages / Inconvnients
Dmarche utilise
Participant
Chercheur
2 Observation participante
(+)
(-)
(-)
Accs aux situations intressantes
1- Recherche action
(-)
Impact du chercheur sur le phnomne (contamination)
(+)
Neutralit du chercheur (viter going native20 , alignement politique) (+)
Le changement de mthodologie intervenu au cours de limmersion chez Alpha Mode

permet donc de rduire les inconvnients lis chacune des mthodes dintervention et en
amplifier les avantages puisque chacune des deux mthodes aura t mobilise. La recherche
action permet en effet au chercheur de rester neutre mais son accs aux situations
intressantes est de ce fait plus faible, avec un impact sur le phnomne tudi. Lorientation
de la recherche dans un second temps vers une observation participante permet de combler les
inconvnients de la recherche action en ayant accs aux situations intressantes, sans impact
sur le phnomne mais la neutralit du participant doit tre surveille. Leffet du chercheur
sur le phnomne na eu lieu que lors de la phase de recherche action, o des changements ont
t tents. La perte de neutralit et lacculturation nauraient pu avoir lieu que dans la phase
dobservation participante. Toutefois, le dispositif de recherche mis en place autour de la
doctorante lui a permis de veiller ce que la perte de neutralit et lacculturation ne la
touchent.
Nous allons maintenant prsenter de faon dtaille lobservation participante que
nous avons conduite dans cette entreprise puis nous mettrons en avant les lments
dexplication de cette formalisation tardive auquel nous a conduit lobservation participante.
20
going native signifie en traduction littrale devenir indigne (repris par Lapassade, 2006).
Cela signifie que le chercheur est tellement immerg quil narrive plus percevoir les choses qui se
passent devant lui, il est devenu un individu lambda du groupement quil tudie (clan, entreprise, etc.)
139
Chapitre 5 :
1.2. Prsentation de lobservation participante dveloppe chez

Alpha Mode
Suite aux diffrents checs de la recherche action, le travail de thse a volu vers une
dmarche dobservation participante, toujours dans le cadre de la bourse CIFRE. Cela
constitue la seconde phase de notre intervention dans lentreprise Alpha Mode.
Lobservation participante a t dveloppe par Malinowski (1922) au dbut du me
sicle en anthropologie, ethnologie et sociologie. Cette mthode consistait alors sinsrer
dans la vie ordinaire dune population locale pendant une priode assez longue sans que la
prsence du chercheur ne perturbe la vie des acteurs. Cette mthode de recherche a t reprise
en sciences de gestion, notamment par le groupe de recherche CRG de lEcole Polytechnique
de Paris et consiste sintroduire dans une organisation pour en tudier son fonctionnement.
Lobservation participante implique que lobservateur participe, cest--dire quil soit
accept au point de sintgrer dans le groupe, de se faire presque oublier en tant
quobservateur, mais en restant prsent en tant quindividu (Grawitz, 1993). En rsum, et
cest cette dfinition inspire de lethnologie que nous retiendrons comme la mthode de
recherche employe dans la deuxime phase dintervention :
L'observation participante est une stratgie utilise pour comprendre les modes de
vie d'autrui. Elle exige que le chercheur s'engage pour un temps relativement
prolong dans un milieu (cest--dire une communaut, un groupe, ou une classe),
participe en partie aux activits quotidiennes grce aux processus d'inscription, de
transcription et de description dans des notes de terrain ralises sur place ou peu de
temps aprs. De manire gnrale, l'observation participante est une mthodologie
qui comporte de l'observation directe, des entrevues, de l'analyse documentaire, de la
rflexion, de l'analyse et de l'interprtation. Il s'agit d'un moyen par lequel le
chercheur est au moins partiellement socialis dans le groupe qu'il tudie, afin de
comprendre la nature, la raison et le sens d'une partie de l'action sociale qui y a lieu.
(Schwandt, 2001).
140
Chapitre 5 :
Caractristiques de lobservation participante
Peretz (1998) dfinit quatre activits raliser par lobservateur : tre prsent,
sadapter, observer, et enregistrer. Lobservation participante consiste en lobservation de faits
regrouper en phnomnes (Albarello, 2004). Lobservateur doit donc faire preuve de
capacits de sociabilit, dattention, de mmoire et dinterprtation (Grawitz, 2001).
Lobservation participante convient parfaitement notre immersion en entreprise puisque
notre entre chez Alpha Mode a eu lieu une anne auparavant : les acteurs de lentreprise ne
considrent donc pas la doctorante comme un observateur chercheur nouvellement intgr.
Aucune rticence face ltranger chercheur observateur ne risque donc venir parasiter le
travail de la doctorante. Son recrutement a t fait dans le cadre dune bourse CIFRE,
lentreprise connat donc son parcours et les raisons de sa candidature en entreprise, mme si
la recherche acadmique leur est totalement inconnue. Le statut de chercheur nest pas donc
dissimul en entreprise mais les travaux de recherche ne sont pas prsents et ninfluence
ainsi pas les reprsentations des acteurs : Ce statut va lui permettre de participer activement
aux activits comme un membre, tout en maintenant une certaine distance : il a un pied ici et
lautre ailleurs (Lapassade, 1993). La doctorante ralise de ce fait des tches utiles pour
lentreprise et observe, analyse ce faisant son fonctionnement, ses volutions et les lments
auxquels sa fonction lui permet daccder dans une dmarche d overt resarcher selon
lethnographie. Selon Lapassade (1993), toute recherche est dailleurs plus ou moins dguise
puisque les buts exacts de la dmarche ne sont pas prsents clairement lentreprise. La
prsence du chercheur ninfluence pas les donnes mergentes puisque les acteurs le
considrent de par son statut, comme un des leurs. Selon Adler et Adler (1987), nous nous
situons dans une observation participante active au sens o le chercheur aspire trouver une
place dans lorganisation tudie qui lui permet de raliser son travail de recherche : un poste
a t attribu la doctorante ds son arrive en CIFRE. Parmi les quatre postures dfinies par
Junker (1960) et Gold (1970), reprises par Thitart (1999), notre rle dans lentreprise peut
tre qualifi d observateur qui participe : le rle de chercheur est assum dans
lentreprise, le doctorant ralisant un travail de thse mais la participation la vie de
lentreprise reste marginale et consiste principalement en la ralisation de tches
oprationnelles durant les heures travailles. Comme le prcise lauteur, ce statut peut
entraner des rsistances de la part des acteurs du terrain : le chercheur devra alors adapter son
comportement pour faciliter son acceptation, crer une relation de confiance tout en
141
Chapitre 5 :
maintenant son indpendance de chercheur : Le chercheur doit conserver sa capacit
dobservation objective et profiter de sa participation pour observer et comprendre. Le
danger est videmment celui dune implication personnelle tel que lobservation devienne
difficile, dforme, partisane et donc cesse dtre objective (Mucchielli, 1991). Cest ce qui
est fait chez Alpha Mode : la doctorante fait volontairement preuve de sociabilit pour
sintgrer lentreprise, sans pour autant participer aux vnements hors contexte de travail.
Mme si lintgration de la doctorante chez Alpha Mode au cours de cette deuxime phase de
recherche est beaucoup plus aise, elle na pas dvelopp pour autant un syndrome de
sympathie (Wacheux, 1996) par lequel le chercheur dfend les comportements des acteurs
quil tudie. Daprs Arnaud (2003), lobservateur a accs aux reprsentations de la ralit
selon sa personnalit, son exprience et la situation vcue, travers trois coordonnes
personnelles : la coordonne cognitive la grille de lecture que lobservateur utilise pour sa
problmatique et son modle conceptuel , la coordonne socioculturelle provenant de la
culture, de lducation et de la socialisation au sens de Bourdieu (1980) et la coordonne
affective les prfrences motionnelles de lobservateur . Mme si ces lments sont
intervenus au cours de la deuxime phase de notre immersion, ils ne constituent pas selon
Arnaud des biais dans la recherche mais plutt des lments consubstantiels toute cration
de sens.
Lobservation participante prsente des avantages essentiels : rduction de la distance
sujet - objet de la recherche ; situations et donnes naturelles, non cres artificiellement ;
(Wacheux, 1996), spontanit, qualit de linformation, accs des lments significatifs,
oubli du statut de chercheur grce une prsence quotidienne ; accs au contexte social
(Grawitz, 2001) ; analyse de lorganisation relle et effective (Peretz, 1998). Ces nombreux
avantages confortent notre choix de raliser une tude de cas, mme si certains auteurs
soulvent les difficults lies une dmarche dobservation participante. Grawitz (2001) met
en garde devant la varit des matriaux qui mergent de la recherche. Quant Wacheux
(1996), il recense trois risques principaux dans une dmarche dobservation participante : la
prminence du rle dacteur sur celui de chercheur, les alas du regard entranant une
slection des faits ainsi quune interaction et une participation impliques risquant de
dformer les perceptions du chercheur. Le dispositif de recherche mis en place autour de la
doctorante (instance de gestion, instance de contrle et mmoire) ds le dbut de son
immersion chez Alpha Mode est maintenu tout au long de lobservation participante afin de
minimiser ces risques.
142
Chapitre 5 :
Les diffrentes tapes de lobservation participante
Comme le prcise Berry (1999), une thse ralise dans une dmarche dobservation
participante peut tre structure en sept tapes, dont nous allons tudier les cinq premires (les
deux dernires phases de soutenance et daprs thse ne pouvant videmment pas encore tre
tudies dans le cadre de ce travail doctoral). Certaines tapes de la dmarche ont dabord eu
lieu dans le cadre de la premire phase dintervention :
-
La recherche du terrain a t relativement aise : le chercheur ne sest pas

embarrass dune problmatique pour attirer les entreprises mais a prfr
valoriser ses comptences professionnelles, universitaires et de recherche pour
montrer ses aptitudes rpondre un besoin de lentreprise dans le cadre dune
recherche intervention en contrle de gestion ;
L atterrissage
principalement
consist
en
la
dcouverte
du
fonctionnement de lentreprise avec ses usages formels et informels ainsi que

du monde de la recherche universitaire ;
-
La socialisation aurait d se passer naturellement puisque le chercheur

disposait dune fonction (assistante du directeur administratif et financier) lui
permettant de sintgrer dans lentreprise et le service concern en tant que
salarie. La socialisation na pourtant pas t aise, ce qui est principalement
d au fait que la doctorante a t recrute avec lobjectif de modifier le
fonctionnement de lentreprise. Au cours de la seconde phase, une nouvelle
position lui facilitant davantage lintgration a t cre. Ceci a permis de
diminuer les freins sa socialisation (fin de la premire phase de la recherche) ;
L arrachement au terrain doit permettre au chercheur davoir le recul

ncessaire avancer des ides novatrices sur son sujet, sans tre envahi par ses
activits en entreprise. Cest par des entretiens prolongs avec le directeur de
thse et des lectures approfondies que lide novatrice est venue. Cet
arrachement au terrain a majoritairement pu tre ralis au cours de lanne
2008, troisime anne de thse, o la prsence de la doctorante en entreprise
sest considrablement rduite ;
143
Chapitre 5 :
-
La rdaction de la thse a t prcde par la prsentation de ltat

davancement des travaux la communaut acadmique afin den recueillir des
commentaires, remarques, en esprant ladhsion la novation de la thse.
Forte de ses diffrents lments, la rdaction a pu commencer.
La premire phase dintervention en entreprise a repos sur une mthodologie de

recherche action, lentreprise prouvant la ncessit de faire voluer son fonctionnement
actuel. Le projet de transformation apparaissait clairement dfini et assum par la direction et
les salaris lors du recrutement de lassistante du directeur administratif et financier, mais il
sest avr, aprs huit mois dintervention, trois tentatives de mise en place dun contrle de
gestion et deux suprieurs hirarchiques, que cela ntait pas rellement le cas. Pourtant, pour
la doctorante et les gestionnaires extrieurs qui connaissent lentreprise, la ncessit de
dintroduire un contrle de gestion est relle : Je fais une thse en contrle de gestion
prcise la doctorante lors de sa rencontre avec un banquier dAlpha Mode. Du contrle de
gestion, cest trs bien car il y en a rellement besoin ici ! rplique le banquier ; Jusqu
aujourdhui, la socit a grandi, sans rellement prendre le temps de rflchir. Jespre
maintenant quon va se poser et rflchir un peu. On a grandi trs trop vite, il faut
maintenant consolider le fonctionnement de la socit indique lexpert comptable la
doctorante courant 2006.
Lobjectif du changement de mthodologie intervenu rside donc dans la ncessit
dapporter une modification concrte future la situation. Lobservation participante permet
de mettre le chercheur intervenant au mme niveau que les salaris et de rvler le
fonctionnement rel de lentreprise. Lobjectif est de prouver la ncessit de lintervention
initiale (Plane, 2000) par une connaissance fine de lentreprise et de ses caractristiques
propres, ce que ne permettait pas la recherche action dans ce contexte dintervention, malgr
la priode pralable de dcouverte de lentreprise. Lobservation participante dveloppe chez
Alpha Mode permet dapporter des lments de comprhension qui nous semblent
indispensables la volont de modifier le fonctionnement de lentreprise. Lobservation
participante apparat de ce fait comme une phase essentielle dans le processus de changement.
En aval, doit apparatre une mthodologie centre sur une construction concrte de la ralit,
de type recherche action. Lobjectif est alors daider le systme se transformer partir de
sa propre rflexion sur lui-mme dans une optique participative (David, 1999).
Lobservation participante engage par la doctorante doit donc permettre de faire travailler le
groupe sur son propre comportement, en disposant dlments cls de comprhension et en
144
Chapitre 5 :
ayant une intgration plus russie au sein de lorganisation. Lobjectif de cette phase de
recherche est de mettre jour des lments de comprhension de lentreprise Alpha Mode
permettant une modification du fonctionnement actuel de lentreprise par une appropriation
des dispositifs de gestion dvelopps. Il faut donc prsent que lorganisation prenne
conscience de la ncessit dintroduire un contrle de gestion pour quelle puisse sapproprier
la dmarche de changement. Au fur et mesure de lobservation participante, des outils
amorant un contrle de gestion (suivi des dpenses, etc.) ont de ce fait t introduits dans
lentreprise et proposs la direction afin doffrir aux acteurs dAlpha Mode la possibilit de
dcouvrir et comprendre les lments mettre en place. Dans le mme temps, cette dmarche
devait permettre de favoriser lappropriation du dispositif de contrle de gestion en proposant
des outils adapts au contexte, dont la technicit ntait pas trop leve. Les trois figures des
pages suivantes dtaillent la suite de la chronologie de lintervention prsente dans les
figures 7 et 8.
145
Figure 11: Chronologie de limmersion en entreprise : aot 2006 mai 2006

(Suite des figures 7 p 99 et 8 p 131)
146
Chapitre 5 :
OBSERVATION PARTICIPANTE
Prise en charge dactivits oprationnelles
Mise jour dlments de comprhension utiles pour la thse
Figure 12 : Chronologie de limmersion en entreprise : juin 2007 dcembre 2007
Chapitre 5 :
147
Figure 13: Chronologie de limmersion en entreprise : janvier 2008 aot 2008
Chapitre 5 :
148
Chapitre 5 :
Face aux difficults daboutir dans le cadre de la recherche action, un changement de

mthodologie peut nous faire parvenir des lments de comprhension. Nous nous orientons
donc vers une observation participante qui va nous permettre de comprendre les raisons qui
font que lintroduction du contrle de gestion na pas t possible. Ce changement de
mthodologie daccs au terrain est acceptable puisque lon sait que cest le terrain qui guide
les questions de recherche dans le cas dune immersion dans une organisation. Une nouvelle
question de notre recherche apparat donc ce stade : Pourquoi lentreprise na-t-elle pas de
systme de pilotage formel ? qui sera dcline en : Pourquoi un tel retard dans la
formalisation et linstrumentation de la gestion ? et Comment lentreprise pallie-t-elle le faible
dveloppement du contrle de gestion ?
Nous allons donc prsent mettre en lumire des lments de comprhension du

retard dans la formalisation et linstrumentation de la gestion interne dAlpha Mode. Nous
pouvons ainsi prsenter des rponses expliquant dune part do provient le retard et dautre
part, comment lentreprise poursuit son dveloppement malgr les faiblesses de sa gestion
interne. Les enseignements plus gnraux de la recherche seront prsents dans la troisime
partie de la thse.
2. Analyse de la formalisation et de linstrumentation tardives

de la gestion interne dAlpha Mode
2.1.
Pourquoi
un
tel
retard
dans
la
formalisation
et
linstrumentation?
Comme nous avons pu le voir prcdemment (dans le chapitre 3), la PME, dans sa
croissance, devrait connatre deux principaux seuils : la formalisation puis la dlgation. Au
lieu dintervenir successivement, vers 50 salaris pour le premier et vers 250 salaris pour le
second (cest sur cet effectif quest dailleurs base la dfinition europenne de la moyenne
entreprise), Alpha Mode va devoir grer ses deux seuils de faon simultane et dcale par
149
Chapitre 5 :
rapport ce que prdit la littrature, alors quelle a dj presque atteint les 1000 salaris. On
est donc dans notre recherche en prsence dun cas contradictoire . Le cas singulier
dAlpha Mode va tre utilis pour infirmer un nonc universel. Aprs une premire phase de
type recherche action, ayant comme objectif de modifier le fonctionnement de lentreprise par
la mise en place dun systme de pilotage, lobservation participante dveloppe dans la
deuxime phase repose sur le falsificationnisme de Popper (1935) : infrer des noncs
universels partir dnoncs singuliers est impossible mais un nonc singulier suffit
disqualifier une thorie. On rappelle que pour tre scientifique, une thorie doit tre
falsifiable. Le falsificationnisme repose sur le fait que des noncs singuliers peuvent
invalider un nonc universel. Un exemple frquemment cit est celui des cygnes : lnonc
thorique Tous les cygnes sont blancs peut tre invalid si lon se trouve en prsence dun
cygne noir. La dmarche est scientifique en ce quelle permet la falsification de
lhypothse quon soumet aux tests empiriques (Depelteau, 2000). Le retour la thorie est
pourtant frquemment oubli alors quil sagit de valider, de complexifier voire dinvalider
grce une observation empirique originale (Albarello, 2003).
On est l clairement dans un contre exemple de la thorie des seuils. En rapprochant le
cas dAlpha Mode de la thorie des seuils, on voit clairement quil sagit dune PME ayant
largement dpass leffectif quantitatif des deux seuils (puisquelle gre actuellement environ
1000 salaris) et qui na pourtant toujours pas connu ces deux tapes dans son dveloppement.
Son effectif est quatre fois suprieur leffectif thorique du deuxime seuil et on ny trouve
pourtant ni formalisation ni dlgation. Si lon reste dans une vision extrieure de lentreprise
(approche distancie de lorganisation), on pourrait croire quavec un effectif si lev, elle a
dj connu ces deux seuils en formalisant son fonctionnement puis en dlgant se gestion
interne. Toutefois, une intervention chez Alpha Mode (immersion longitudinale dans
lorganisation) rvle le contraire et nous prouve que la formalisation et la dlgation nont
toujours pas t intgres au fonctionnement de lentreprise : les tches ne sont pas
formalises, peu de spcialistes ont t recruts, la structure nest pas clairement identifiable,
les outils de pilotage sont totalement inexistants, etc. Elle na pas encore abandonn les
caractristiques de la PME pour adopter les modes de fonctionnement habituels des grandes
entreprises, ce que lon retrouve classiquement aprs le passage du deuxime seuil. Dans une
dmarche falsificationnisme, nous rejetons la thorie selon laquelle la PME en croissance
connat une premire crise dans sa croissance (seuil de formalisation) autour de 50 salaris
puis une deuxime crise (seuil de dlgation) autour de 250 salaris.
150
Chapitre 5 :
Nous pouvons mettre en vidence trois raisons qui modulent et inflchissent limpact
mcanique de la taille sur lorganisation : le positionnement stratgique, la fonction de
production avec une organisation en rseau et le profil des dirigeants.
Lentreprise Alpha Mode se dveloppe dans un secteur sinistr en France, dans lequel
la production franaise ne fait que dcrotre. Les principaux acteurs du secteur ont quasiment
tous la mme histoire : ils ont hrit dun facteur de production grer et ont d pour ce faire
mettre en place des politiques drastiques de rduction des cots. Les dirigeants dAlpha
Mode, comme un nombre trs rduit dautres acteurs du secteur, suivent une trajectoire
totalement diffrente de leurs concurrents. Vendeurs forains de vtements sur les marchs et
dots dun flair remarquable pour sentir les besoins de la clientle revenus modestes, ils sont
capables de trouver des sources dapprovisionnement bas cots dabord en Italie puis en
Chine. Ils nont pas eu grer la production ni soccuper de restructurations. Ils positionnent
immdiatement leur entreprise au cur dun des rares maillons rentables de la filire :
limportation et la distribution, dans des zones de chalandise et pour des types de clientles
ngliges, de produits de mode bas prix. Leur positionnement stratgique est trs porteur et
leur permet dentrer dans une niche du march avec une flexibilit totale et sans cots hrits
du pass assumer. Cela a reprsent pendant plusieurs annes un avantage comptitif majeur
dans leur secteur. Ils disposent dune stratgie habile et dun avantage concurrentiel
pleinement utilis par rapport la concurrence permettant de retarder les contraintes de
gestion interne. Il ne faut cependant pas ngliger le fait que certains concurrents commencent
sintresser aux zones de chalandise recherches par Alpha Mode bien quelle ne prsentait
pas dintrt majeur leurs yeux jusqu prsent.
La chane de valeur dAlpha Mode ne ncessite par ailleurs pas un recours important
linstrumentation de gestion. La nature du mtier rend la valeur ajoute par lentreprise dans
la chane de valeur globale assez rduite. Ce qui fait la russite de lentreprise Alpha Mode,
malgr les faiblesses de sa gestion interne, est la connaissance par les dirigeants de leur ancien
mtier de commerant. Ils savent slectionner les emplacements gographiques porteurs,
travailler avec des fournisseurs trangers vendant des produits de qualit acceptable cots
bas (matrise du march amont) qui rpondront aux attentes de leur clientle (matrise du
march en aval) avec une grande flexibilit.
Les processus internes daccroissement de la valeur sont trs rduits. Lentreprise est focalise
sur le maintien de cots bas et la diminution des frais fixes. Alpha Mode ne gre aucune
151
Chapitre 5 :
production, leur chane de valeur repose sur des achats, de la logistique et de la promotiondistribution. Ils ne souffrent daucun investissement ddi les empchant de modifier leurs
produits ou leurs sources dapprovisionnement et nhsitent pas sinspirer des leaders.
Lactivit est simple et fonde sur des mcanismes de type march. On a affaire une
entreprise lgre, nud de contrats et de transactions externes plus quacteur de processus
internes complexes. Les fonctions support sont rduites au maximum. Par ailleurs si les
effectifs sont importants (500 personnes en 2005, 1000 en 2006) il faut bien voir que
lorganigramme est par nature trs plat et les problmes de coordination-spcialisation limits.
Chaque point de vente regroupe 2 ou 3 personnes sous lautorit dun directeur de magasin
qui rend comptes son directeur rgional, lui-mme supervis par un directeur national
nomm en 2006. Le directeur national est troitement li au directeur des ressources humaines
et au dirigeant, tous les deux rapidement avertis des vnements intervenus dans un de leurs
points de vente. Il sagit dune organisation avec des entits similaires dupliques, regroupes
sous lautorit des directeurs rgionaux, qui permet une formalisation et une dlgation
retarde.
Des racines familiales et une grande distance par rapport lintellectualisation des
pratiques constituent le troisime lment qui expliquer le retard dans la formalisation et
linstrumentation. Alpha Mode repose sur la russite dune famille aux valeurs autodidactes
trs loignes de considrations gestionnaires rationnelles. Le succs est indniable et fait la
fiert des fondateurs, dans la plus grande discrtion toutefois. La famille des fondateurs est
totalement implique dans la vie de lentreprise (la maison des dirigeants se situe proximit
de lentreprise au cur dun village isol). Aucun membre na suivi de formation suprieure
en gestion, la dimension rationnelle et ses aspects techniques sont trs trangers la famille :
Il est bien votre tableau, cela va tre un outil dont je vais me servir. Attendez, on se fait une
petite rvision, redites moi ce que a veut dire que je sache le lire (le dirigeant) ce qui
nincite pas les intrioriser et les faire passer dans la ralit de lentreprise : Chacun fait
ses heures, personne na envie damliorer le fonctionnement de la socit, il ny a pas de
projet ou de chose comme a, ni dobjectif, et les gens ne sont pas motivs mettre des
choses en place car ils nont rien dautres en plus, pas de prime sur objectif, les heures ne
sont pas payes, etc. remarque une assistante ressources humaines. Les dirigeants favorisent
davantage lintuition, la prise de risque, laudace et la souplesse caractristiques des bons
vendeurs et transmettent cette culture familiale et entrepreneuriale leurs salaris. Ceci est
152
Chapitre 5 :
lorigine de la grande rticence recruter et faire confiance des professionnels extrieurs,
dvelopper des instruments de gestion et des procdures qui remettraient en cause leur
lgitimit et leur pouvoir dans lentreprise. La prsentation des rsultats financiers dAlpha
Mode prpare par le cabinet dexpertise comptable lors du pool bancaire insiste dailleurs
sur le fait quil sagit dune entreprise prsentant de fortes valeurs familiales. Pour la
premire fois en 2006, les rsultats financiers dAlpha Mode sont prsents aux chefs de
service et membres de la famille. La volont des actionnaires de rester une entreprise
familiale est alors rappele par le dirigeant : On ne veut pas de gestionnaires dans notre
entreprise, on veut rester une entreprise familiale commerante rappelle le prsident pour
qui lentre dinvestisseur dans le capital quivaudrait une perte de son pouvoir de
dcision : Cest bien de regarder chez les autres, on a vu ce que a donnait alors on va
viter de le faire. Il faut donc donner confiance aux banquiers et leur donner envie de nous
suivre. Faisons en sorte quAlpha Mode reste nous . Cest le caractre introverti propre
la PME qui souhaite conserver son autonomie et son indpendance.
Il y aurait dans ces trois facteurs, qui agissent tous dans le sens dun retard
rationaliser la gestion interne de lentreprise, les causes du dcalage constat chez Alpha
Mode avec les prdictions de la littrature. Malgr la faiblesse de sa gestion interne, Alpha
Mode continue ouvrir des points de vente. Nous allons donc prsent nous intresser aux
lments qui compensent ces insuffisances et offrent la possibilit Alpha Mode de
poursuivre sa politique de dveloppement.
En nous appuyant sur le falsificationnisme de Popper (1935), nous rejetons la thorie des
seuils selon laquelle la PME en croissance connat un premier seuil (formalisation) autour de
50 salaris puis un deuxime (dlgation) autour de 250 salaris. Le cas dcouvert lors de
notre intervention chez Alpha Mode, en tant qunonc particulier, nous permet dinvalider
lnonc thorique vocation universelle. Le positionnement stratgique (avantage
concurrentiel dune niche), la chane de valeur (pas de production, juste de la
commercialisation) et le profil du dirigeant (autodidacte) concourent retarder lapparition
des seuils organisationnels chez Alpha Mode.
153
Chapitre 5 :
2.2. Comment lentreprise pallie-t-elle le faible dveloppement du

contrle de gestion ?
La dmarche endogne de mise en place dun mode de pilotage collectif global et
partag de lentreprise savre extrmement difficile comme nous avons pu le voir dans les
trois tentatives relates prcdemment (chapitre 4). Ceci sexplique probablement par
lexistence de modes de gestion encore efficaces un niveau infra , celui des fonctions.
Alpha Mode est en effet compose de plusieurs ples avec des logiques de fonctionnement
trs diffrentes.
Les services Achats-Marketing et stocks , dirigs par des membres de la
famille, auxquels on peut adjoindre le service Travaux et Dveloppement gr par le
directeur travaux et supervis par le dirigeant, fonctionnent sous limpulsion directe de la
famille. Ces services constituent le cur de mtier dAlpha Mode, parfaitement matris par
deux des dirigeants de lentreprise, grce leur exprience dans le commerce forain, auxquels
sajoute progressivement lun des fils : Les banquiers nous disaient toujours de diminuer
leur stock, de mme que des investisseurs leur diraient, car a leur fait peur. Cest de largent
qui dort et qui risque dtre dmod et du coup brad. Mais nous, en tant que commerant, on
sait quun magasin rempli attire plus la clientle et permet de plus vendre. Quand on a eu des
problmes avec notre logistique lanne dernire, et quon avait des magasins beaucoup
moins remplis, les responsables se plaignaient aux directeurs rgionaux car ils narrivaient
pas faire leurs chiffres. remarque le dirigeant. Cet ensemble constitue les comptences
foncires de lentreprise et est rgi par un mode de fonctionnement clanique (Ouchi, 1980). Il
explique lui seul une grande partie de la russite de lentreprise Alpha Mode. Ces
comptences foncires peuvent tre qualifies de comptences organisationnelles au sens
de Rouby et Solle (2002) dans le sens o elles sont reconnues comme des savoir-faire de
lorganisation par les utilisateurs internes et externes .
La Distribution correspond la gestion du rseau des points de vente. Dans cette
organisation trs plate et en rseau, le contrle de gestion est trs rduit et focalis sur
quelques points cls et indicateurs essentiels. Le chiffre daffaires par magasin est suivi de
trs prs par le dirigeant et le directeur achats marketing, avec quelques analyses (progression
magasins gaux, volution, etc.). Il en est de mme pour les catgories de produits vendus,
la marge et le nombre de paires expdies. Le taux de dmarque inconnue par magasin est
154
Chapitre 5 :
suivi par la responsable des stocks (pouse du dirigeant). La masse salariale par magasin est
tudie par le directeur des ressources humaines (beau frre des dirigeants). Ce suivi effectu
par magasin est par ailleurs regroup par secteur, afin de suivre les performances des
directeurs rgionaux et pouvoir les alerter en cas de ncessit. Mme si ces indicateurs sont en
nombre faibles, ils permettaient eux seuls une gestion qui a t longtemps suffisante de la
socit, qui nest plus suffisante tant donne la taille acquise (200 magasins fin 2007).
Le service Logistique regroupe environ 30 personnes. Le contrle de gestion y
relve davantage de la gestion des oprations (locale et ddie) que dune logique financire
(globale et partage). Le dmnagement de lactivit logistique aprs la troisime croissance
externe a cependant nouveau dmontr la ncessit de formaliser le fonctionnement de ce
ple dans loptique dy adjoindre une approche financire. Le nouveau directeur logistique a
quitt lentreprise fin 2006, suite des divergences avec les dirigeants dans le fonctionnement
du dpt. Les lments fournis par la doctorante sur le suivi des dpenses en main duvre :
recours trop frquent au personnel intrimaire, cot du turn over, etc. ont par ailleurs prcipit
son dpart. Le dpt connat alors nouveau une priode de flottement au cours de laquelle
lobjectif principal (et unique) est de livrer les magasins, sans respect des conditions
financires (avec dailleurs des dpenses analytiques en approvisionnement qui ont explos au
cours de cette anne, sans explication pertinente, part le fait du directeur logistique et son
assistante). Il est son tour remplac courant 2007 par un directeur logistique issu
indirectement de la troisime croissance externe : il travaillait dans le dpt sous trait par
lentreprise achete. Dans le mme temps, le dpt se modernise par la mise en place de la
mme chane logistique informatique de ce groupe et dun grand groupe concurrent. Au cours
de lanne 2007, les dpenses en transport de distribution vers les magasins ont par ailleurs
explos. Mme si la doctorante effectue un suivi mensuel des dpenses quelle transmet au
directeur achats-marketing, aucune explication cohrente et prcise nest fournie par le
directeur logistique. La seule justification apporte par ce dernier est la mauvaise gestion du
dpt, notamment des livraisons, en dbut danne, avant son arrive (dpart de camions
moiti vides, recours des transporteurs sans ngociation des tarifs, etc.) Dans ces conditions,
le dirigeant demande la doctorante de suivre mensuellement les principales dpenses du
dpt. Au fil des mois, la direction ne fait que constater le drapage flagrant de ces dpenses
mais aucune mesure corrective nest apporte.
Au sige, on trouve les activits de back office classiques : les services Ressources
Humaines , Informatique et Comptabilit .
155
Chapitre 5 :
Le service ressources humaines est supervis par le directeur des ressources humaines.
Dans le champ de ladministration du personnel, il est second dun responsable administratif
et gestion du personnel charg principalement de ltablissement des salaires et dclarations,
de faon oprationnelle, rptitive et archaque. Au fur et mesure des ouvertures, on recrute
des assistantes ressources humaines charges dtablir les salaires, sans chercher amliorer
lefficience du service. On ny recherche pas loptimisation des activits :
Il faudrait automatiser tout a comme on le faisait dans mon ancienne socit, et il
ferait un gain norme en personnel, notamment en RH mais je suis sre que cest pareil dans
tous les services. Ils travaillent encore comme sils navaient que quelques magasins, la
main ; Je leur ai demand comment ils faisaient les indemnits de licenciement, ils mont
rpondu la main , bon, ben trs bien, je vais faire comme a vu quil ny a rien de mis en
place pour que le calcul soit automatique commente une assistante ressources humaines ou
de la gestion du temps : Le pire cest que personne ne se pose la question de cette gestion
du temps, et du temps rel que prendraient les tches 21 remarque la mme salarie, dans une
logique defficience. Il en est de mme pour le service comptabilit. Une partie des employs
recruts est de jeunes personnes nayant que peu de diplme, et qui vivent leur premire
exprience professionnelle dans cette PME. Kets De Vries (1993) explique ce phnomne par
le fait que les dirigeants privilgient les personnes qui sont dpendantes et quils peuvent
contrler. Les savoirs faire inculqus proviennent des mthodes mises en place dans
lentreprise, et ils ne bnficient pas du recul ncessaire pour les critiquer. Ces services
fonctionnels ne sont pas dots de contrle de gestion (tourn vers la performance) et restent
un peu livrs eux-mmes.
En ce qui concerne le ple financier, on fait rgulirement appel au cabinet comptable.
La gestion des immobilisations et les plans daffaires sont raliss par le cabinet dexpertise
comptable qui veille galement la robustesse globale des donnes saisies en comptabilit.
Les collaborateurs de lexpert comptable fournissent un rel appui dans ce domaine : De
toute faon, en comptabilit, a ne minquite pas du tout, mme si le chef comptable dcidait
de partir, ou quon avait des problmes, notre expert comptable nous enverrait deux trois
personnes de son cabinet et tout irait bien souligne le directeur des ressources humaines.
Les activits de la responsable comptable au sein dAlpha Mode sont dailleurs rduites par
rapport la fonction habituelle (aucun rle dans la comptabilit analytique, dans la gestion
21
Le 2me DAF avait toutefois fait la remarque un comptable que les tches dcrites ne devaient pas
lui occuper la totalit de son temps de travail.
156
Chapitre 5 :
des immobilisations, dans llaboration du bilan, etc.) Certaines activits sont faites de
manire archaque : rapprochement manuel des encaissements par rapport aux dpts en
banque, rdaction manuelle des chques, etc. Les magasins sont classs en trois catgories
(bons, mauvais, moyens) uniquement par rapport leurs chiffres daffaires (certains magasins
classs bons ont une contribution ngative en matire de rsultat. Lentreprise ne dispose
pas de budget et donc pas de suivi mensuel, seul un tat semestriel au 30 septembre (plus ou
moins prcis suivant le temps que les diffrents acteurs pourront y consacrer) est fait par le
cabinet dexpertise comptable. Les indicateurs principalement suivis sont la masse salariale, la
dmarque connue et inconnue, le chiffre daffaires et la marge.
Le service informatique regroupe les informaticiens chargs de grer les magasins :
logiciel dencaissement et dintranet, dpannage informatique, etc. Il est supervis par un
directeur informatique comptent dans ce domaine, crant des programmes informatiques et
sachant rpondre aux demandes des dirigeants. La difficult recruter un dveloppeur
informatique charg de le seconder (plus de trois personnes se sont succdes au poste sans
quaucune ne convienne et le poste demeure vacant malgr de nombreuses parutions de
loffre) augmente srieusement la dpendance dAlpha Mode vis--vis de leur directeur
informatique, intress par ailleurs par la cration de sa socit de services en ingnierie
informatique.
Par del ce que semble indiquer lorganigramme de la socit Alpha Mode, une
immersion en entreprise nous montre que les dirigeants supervisent lensemble des ples de la
socit ( Le dirigeant gre tout et il va partout. Il veut tout savoir sur sa socit remarque
M. Y) et que la plupart des informations passe forcment par au moins lun des deux frres,
mme si leurs comptences dans certains domaines (informatique, ressources humaines,
comptabilit) leur font dfaut. Lentreprise sest dveloppe de faon fulgurante mais elle
continue grer lensemble de ces points de vente de la mme faon quelle le faisait lorsque
leur nombre tait limit. Il est difficile dmettre des critiques sur le fonctionnement actuel de
lentreprise puisque la grande majorit des salaris sy complait et nen voit donc pas la
ncessit, qui devient pourtant de plus en plus flagrante, notamment pour les personnes ayant
davantage de recul sur le fonctionnement de la socit, comme par exemple :
-
Lexpert comptable : Actuellement, on compare des choses qui ne sont pas

comparables, on compare le CA de n avec celui de n-1 alors quon navait pas
157
Chapitre 5 :
du tout le mme nombre de magasins ; Dans cette entreprise et dans la
plupart maintenant, on fait tout dans lurgence. On na pas le temps de se
poser et rflchir, cest gr dans lurgence ; Il faut prsenter un rapport
financier beaucoup plus dense aux banquiers en sinspirant des grandes
entreprises, et en dpassant le minimum lgal et prsenter certains lments
financiers sur le site internet. Cela va tre un passage obligatoire ;
-
Le deuxime directeur administratif et financier : Le risque est que le CA

diminue et par le mme coup le rsultat. Si cela arrive alors cest ce moment
quils voudront savoir quoi cest d, avoir connaissance des problmes
auxquels ils sont confronts par une analyse financire et un contrle de
gestion, l ils voudront peut tre un contrle de gestion pour piloter
lentreprise, mieux la grer, matriser, anticiper o on veut aller et orienter les
dcisions. Le problme va tre le jour o leur marge va diminuer car ils ne
pourront pas augmenter leurs prix par rapport la concurrence mais ils
devront tirer sur les cots, ce quils ne savent pas faire du tout. Ils nont aucun
talent gestionnaire ;
La prsence de modes de gestion particuliers dans les diffrents ples de lentreprise :

contrle par les membres de la famille pour les fonctions stratgiques, supervision du cabinet
dexpertise comptable pour les activits de back office, a permis jusqu prsent une gestion
efficace de lorganisation. Toutefois, ce fonctionnement interne commence montrer ses
limites, notamment dans les domaines de la logistique, de la comptabilit et de linformatique.
Aprs avoir analys le retard dans la formalisation et linstrumentation de la gestion

dAlpha Mode et les modalits de contrle mises en place pour compenser la prsence dun
vritable contrle de gestion, nous allons prsent formuler des rflexions sur le processus
dimplmentation du contrle de gestion. Nous nous intressons dabord aux difficults
rencontres puis nous en tirons des enseignements.
158
PARTIE 3 : LES ENSEIGNEMENTS DE LA

RECHERCHE
159
CHAPITRE 6.
REFLEXIONS SUR LINTRODUCTION DU
CONTROLE DE GESTION
160
Chapitre 6 :
Rflexions sur lintroduction du contrle de gestion
Nous allons analyser les obstacles rencontrs lors des tentatives dimplmentation du
contrle de gestion chez Alpha Mode. Pour cela, nous concentrerons notre attention sur les
acteurs, en prsentant ceux qui ont une influence stratgique, la place occupe par la
confiance dans limplmentation du contrle de gestion et enfin, le rle de la gestion des
connaissances. Nous commenons par prsenter et analyser les rsultats obtenus.
Ensuite, dans les enseignements, on rpond aux questions de recherche rattaches
notre problmatique sur limplmentation du contrle de gestion : Pourquoi ? Quoi ? et
Comment ? On montre que, mme si la ncessit dintroduire un contrle de gestion est relle
et forte, le systme de coordination et les phnomnes dapprentissage agissent sur la mise en
place dun systme de pilotage. On analyse enfin lappropriation des outils dans cette
dmarche de changement.
1. Analyse des difficults rencontres chez Alpha Mode

Les rsultats de limmersion longitudinale en entreprise
La dmarche de changement engage dans lentreprise Alpha Mode passe par la

formalisation de son fonctionnement et lintroduction dun contrle de gestion. On peut
rapprocher les trois tentatives de mise en place dun systme de contrle de gestion chez
Alpha Mode un mode de gestion du changement diffrent :
-
Management directif : le changement mane de la direction (les dirigeants

appuys par la directrice administrative et financire) qui limpose par la mise
en place dun systme budgtaire ;
Exprimentation sociale (le changement mergent de la base est encadr par la

direction) pour la deuxime tentative qui se rapprochait dune dmarche de
certification qualit ;
Management participatif (le changement est propos par la direction) pour la

troisime tentative de rduction des cots.
On a cherch instaurer une dynamique de changement dans lentreprise en prenant

en compte les contraintes sociopolitiques (rle de la famille), et les facteurs psycho cognitifs.
Dans le cas de lentreprise tudie, nous ne sommes parvenus qu une appropriation timide et
161
Chapitre 6 :
limite de la dmarche de rationalisation. Plane (2000) value lappropriation de
lintervention par rapport au mimtisme chercheur acteur dvelopp, par exemple par la
prise de notes au cours de runion ou par lutilisation dun tableau de bord, et lmergence
dun langage commun. Nous pouvons relever quelques lments prouvant quil y a eu
volution du fonctionnement de lorganisation :
-
Des runions mensuelles dans le service auquel la doctorante appartient, mais

dont la frquence se rduit au fil des mois (pour natteindre quune runion par
trimestre environ)
Une utilisation de termes gestionnaires avec une connaissance plus dveloppe

des concepts (tableaux de bord, procdure, budget)
Quelques lments pouvant tre rattachs dmarche gestionnaire : reporting

dactivit semestriel pour les chefs de service, tentatives de mise en place de
groupes de travail, recours plus frquent la communication formelle,
notamment par mail, etc.
Une bauche de rationalisation budgtaire, par la dfinition de budgets par

certains chefs de service avec reporting mensuel de la doctorante, en tant
quassistante du directeur administratif et financier, un des frres
actionnaires : Cest bien si tu toccupes de a (budget transport et
communication), comme tu fais avec la masse salariale, histoire de ne pas
arriver au bilan et dire on sest cass la figure. Avec un suivi mensuel et la
situation au 30 septembre, on arrive recadrer ; Jai contrl votre budget
transport hier par rapport la situation transmise par lexpert comptable. Il
est vraiment bien votre tableau. Tous les services devraient fonctionner ainsi
avec des budgets constate un des dirigeants22)
Utilisation des outils de contrle de gestion sociale (suivi des frais de

personnel, outil de simulation de la masse salariale)
22
Le directeur des achats avait expliqu lassistante du directeur administratif et financier que le
suivi des dpenses mensuelles en communication lui permettrait darbitrer entre diffrentes oprations
commerciales si ncessaire : Sil reste 200 la fin et ben tant pis, il ne restera que 200
dpenser . Toutefois, en milieu danne, il est dcid par le dirigeant et le directeur des achats, que le
budget communication passerait de 1.5 % du CA 2 % du CA. Ils se sont en effet rendu compte que
sinon, ils ne pourraient pas faire toutes les oprations promotionnelles auxquelles ils avaient pens.
162
Chapitre 6 :
Aprs le dpart de la doctorante assistante du directeur administratif et financier, ces
lments existent toujours dans lentreprise et sont rgulirement utiliss mme sils nont pas
conduit une appropriation relle de la dmarche.
1.1. Les acteurs stratgiques lors de lintroduction du contrle de

gestion
Les acteurs sont au cur de toute dmarche de changement. Par limportance de leurs
perceptions et de leurs comportements, ils peuvent compromettre la dmarche ou au contraire
la faciliter. Cest le cas pour la plupart des acteurs de lentreprise, quelque soit leur place dans
lorganisation. Toutefois, il existe des acteurs stratgiques identifier car leurs rles seront
prdominants dans la dmarche de changement. Ils exercent une influence sur lappropriation
de la dmarche par lensemble de lorganisation. Ils ont bien entendu t identifis ds la mise
en place de lintervention mais lanalyse a posteriori de leurs caractristiques est intressante,
notamment en ce que concernent les stratgies dveloppes au cours de limplmentation du
contrle de gestion. Dans le cadre dune analyse sociologique du pouvoir dans les
organisations et en sinspirant de la grille danalyse dresse par Meyssonnier (1995) pour le
cas de la gestion dune maison de retraite, on peut recenser les acteurs pertinents, leurs
objectifs, leurs ressources, leurs contraintes, et leurs stratgies. Dans le cas de lintroduction
du contrle de gestion chez Alpha Mode, les dirigeants, le directeur des ressources humaines,
les deux directeurs administratif et financier successifs, lexpert comptable et la doctorante
sont les acteurs stratgiques.
163
Tableau 11 : Grille danalyse stratgique des acteurs dans le processus dimplmentation du contrle de gestion
Acteurs
pertinents
Les deux frres :
le prsident et le
directeur des
achats et du
marketing
Objectifs latents
Contraintes apparentes
Stratgies dveloppes
Prouver leur russite

professionnelle et personnelle
par louverture constante de
points de vente
Connaissances du march
Comptences dans les domaines
cls de lentreprise (achats et
dveloppement)
Relations affectives avec lexpert

comptable
Conserver leur pouvoir de
dcision et leur faon de grer
leur entreprise
Le DRH
Satisfaire les attentes de ses

beaux-frres dirigeants
Rseau familial
Les membres de son service
Se conformer aux dcisions de la

direction
Conserver leur distance face un

fonctionnement gestionnaire de lentreprise
Ne pas modifier leurs faons relles de
dcider et dagir
Dvelopper leur entreprise en se basant sur
leurs comptences de commerants
Eviter davoir des conflits grer
Lexpert
comptable
Conserver ses missions de

conseil et son influence dans le
fonctionnement de
lorganisation
Lgitimit
Connaissance approfondie du
fonctionnement dAlpha Mode
Comptence
Pdagogie
Confiance des dirigeants
Prsence ponctuelle en entreprise
Prouver que le recrutement dun directeur

administratif et financier est superflu :
prsence soutenue en entreprise, mise jour
derreurs et de retard dans le travail du
directeur administratif et financier,
rtention dinformation, concentration des
dcisions, mise lcart du directeur
administratif et financier
Mme X,
1er DAF
Justifier la cration de poste

Relever un dfi personnel et
professionnel
Comptence
Expriences professionnelles
antrieures
Pas de lgitimit
Manque de confiance des
dirigeants
Ne fait pas partie de la famille
Pas dexprience en PME
Modification rapide du fonctionnement de

lentreprise pour rpondre aux attentes des
dirigeants
Force de proposition dans la diffusion
doutils de gestion
M. Y,
2me DAF issue
de la croissance
externe
Appartenir lorganisation
absorbante : ne pas se retrouver
sur le march de lemploi
Comptence
antrieures
Appartient au comit de direction

de lentreprise absorbe
Eloignement gographique
Pas dexprience en PME
La doctorante
assistante du
DAF
Raliser sa thse
Bnficier dune exprience en
entreprise valorisable
Connaissances universitaires et
de recherche
antrieures (stages)
Prsence temps partiel, pour une

priode dfinie
Analyse de la situation chez Alpha Mode et

des possibilits relles dintgration
Contact humain avec les salaris
Sappuie sur son assistante, ayant plus
danciennet, pour choisir les outils et
mthodes
Respecter les critres de scientificit dune
recherche de terrain
Chapitre 6 :
Ressources mobilisables
164
Chapitre 6 :
Nous voyons donc, la lumire de ce tableau, le rle jou par les acteurs stratgiques
au cours de la dmarche dimplmentation du contrle de gestion chez Alpha Mode. Lexpert
comptable est un acteur cl dans la vie de lentreprise. Il a particip aux croissances externes
successives et joue un rle de conseiller dans les choix stratgiques. En effet, outre ses
missions de supervision de la comptabilit et dtablissement des documents comptables,
lexpert comptable dAlpha Mode joue un vritable rle de conseiller dans la gestion de
lentreprise. Malgr son millier de salaris et ses 200 magasins, la direction dAlpha Mode
accorde une importance particulire son expert comptable. La place de lexpert comptable
dans la gestion de lentreprise Alpha Mode est intressante analyser car elle peut expliquer
en partie les difficults dintroduction du contrle de gestion. En effet, lexpert comptable
nest par prt abandonner son influence dans lentreprise en favorisant lintroduction dun
contrle de gestion par un directeur administratif et financier. Lexpert comptable a par
ailleurs t beaucoup plus prsent et disponible lorsque les dirigeants ont song recruter un
directeur administratif et financier pour pallier les inconvnients du recours un cabinet
dexpertise comptable, et ensuite, lors de son intgration. Lavis de lexpert comptable a
dailleurs fortement pes dans la slection du candidat retenu pour le poste (Mme X, la
premire directrice administrative et financire). On a galement remarqu que lexpert
comptable ne souhaitait pas transmettre certaines informations au directeur administratif et
financier (rtention dinformations et de documents) : Lexpert comptable ne veut pas quon
ait accs aux rsultats analytiques des magasins. Cest calcul chez eux et on ne connat pas
les lments de calcul, les cls de rpartition avoue la responsable comptable. Une certaine
rivalit sinstalle mme avec le futur directeur administratif et financier : Il faudra quon
reprenne notre travail sur les tableaux de bord avec la doctorante, quon mette quelque chose
en place pour pas que le directeur administratif et financier dise quil ny avait rien et quil a
tout mis en place ! . Les dirigeants nont pas russi imposer leur expert comptable leur
volont dintroduire un contrle de gestion par un directeur administratif et financier. On voit
bien l le rle jou par lexpert comptable chez Alpha Mode en tant quacteur stratgique du
changement. Nous tirerons dailleurs des enseignements de ce phnomne dans le chapitre
suivant.
Par ailleurs, si on analyse plus particulirement le rle des dirigeants dans le processus
dimplmentation du contrle de gestion de leur entreprise, on peut voir que leur volont sest
heurte aux rsistances de leurs salaris. Le systme de contrle de gestion interagit dans
165
Chapitre 6 :
lorganisation avec les membres et le problme majeur auquel il est confront, cest quil nest
pas soutenu en interne par les acteurs. Reitter et al. (1991) prcise que les stades de
dveloppement peuvent tre une tape cruciale dans la croissance de la PME. Une entreprise
qui a russi se dvelopper grce une culture entrepreneuriale, comme cest le cas chez
Alpha Mode, et qui passe par un moment cl dans son processus de croissance, celui o, avec
les mmes acteurs, elle doit parvenir se professionnaliser, peut prouver des difficults
grer le passage. Cependant, on ne voit pas, qui aurait un intrt mettre en place un systme
de pilotage qui remettrait en cause les marges de manuvre de ses collgues, voire de luimme. Les acteurs se sont dfinis eux-mmes leurs postes de travail, au fil de leur anciennet
dans lentreprise et on voit difficilement comment les remettre en question. Ils se complaisent
dans le fonctionnement actuel de lentreprise. Leurs intrts sont divergents de ceux de
lentreprise : ils se sont crs leurs propres mthodes de travail, dans une optique individuelle
(en opposition celle collective de lorganisation) et court termiste et ils ne sont pas prts
les modifier au profit de lentreprise. Ils ont dvelopp une rsistance au changement forte qui
a influenc la direction privilgier cette optique court termiste, en ngligeant les enjeux de
lintroduction dun systme de pilotage, dans une vision long terme plutt que dentrer en
dsaccord avec ses salaris.
1.2. Une dualit confiance contrle

Un autre lment ayant gn la mise en place dun systme de contrle de gestion est
le type particulier de confiance prsent dans lorganisation. Allouche et Amann (1998)
distinguent trois types de confiance pouvant apparatre dans les entreprises familiales :
-
La confiance entre les dirigeants (personal trust) : Lentreprise familiale est

une organisation de type clanique o le personal trust est vecteur de
performance pour au moins trois raisons mises en vidence dans le
prolongement des travaux dOuchi : la prdominance des rgles implicites sur
les rgles explicites, la capacit des membres de la famille dduire les rgles
de fonctionnement de lorganisation partir de signaux faibles plutt que par
des systmes de contrle et daudit rigoureux et explicite, lapprentissage
naturel des membres du clan familial par transfert systmatique et sans
barrire des savoirs actionnables (Allouche et Amann, 1998) ;
166
Chapitre 6 :
La confiance intra, qui se manifeste par un management de type paternaliste ;
La confiance inter, envers les partenaires ce qui diminue les cots de

transaction.
Dans le cas dAlpha Mode, on est clairement en prsence de cette confiance personal
trust, o la confiance repose sur les liens familiaux. En mettant la tte des principales
fonctions de lentreprise une personne issue de la famille largie, lentreprise ne voit pas la
ncessit dintroduire un contrle de gestion. La confiance particulire issue des liens
familiaux est entretenue au sein de lentreprise et bloque la mise en place dun systme de
pilotage : Lempreinte du dirigeant est partout. Il contrle tout et ne fait pas du tout
confiance aux autres. Il a format les gens travailler sa manire et tout le monde accepte
ses mthodes de travail sans les discuter. Cest trs bizarre comme entreprise familiale car le
fait quil y ait plusieurs frres la tte de la socit fait que tout est rgi par eux remarque
Mme X, la premire directrice administrative et financire. En effet, on est clairement chez
Alpha Mode en prsence dun contrle de type informel, tant au niveau des sources du
contrle, des lments contrls que des moyens de contrle. On est dans une situation qui
soppose un systme de contrle formel par lorganisation de type contrle de gestion avec
ltablissement de rglements et procdures. Le contrle clanique dOuchi dvelopp dans
lorganisation limite les possibilits dintroduire un rel systme de pilotage, qui viendrait
contredire le systme en place : le systme de coordination existant au sein de lorganisation
ne favorise pas lavnement dun contrle. Dans les entits dupliques, le contrle est plus
diffus, relgu par les directeurs rgionaux. Nous sommes donc dans un cas o confiance et
contrle sopposent, contrairement la complmentarit que certains auteurs peroivent ce
sujet. Une des consquences de cette confiance personal trust prgnante est la prsence dune
confiance intra trs faible : Je ne peux pas travailler dans un endroit o il ny a pas de
confiance. Le prsident ne se fait confiance qu lui-mme et ses frres. Il ny a aucune
confiance envers les salaris, ni mme les membres du comit de direction remarque M. Y,
deuxime directeur administratif et financier. Aucune confiance nexiste envers les
oprationnels alors que, selon la littrature, la proximit des acteurs en PME favorise les
relations de confiance : La gestion particulire des ressources humaines dans le cadre
dune PME est un lment renforant la confiance de par la proximit entre les acteurs et la
167
Chapitre 6 :
place centrale occupe par le dirigeant personnifiant lentreprise (Couteret, 1998). Chez
Alpha Mode, les dirigeants ne ressentent pas la ncessit de faire confiance leurs salaris
puisque la famille largie a permis jusqu prsent de verrouiller le fonctionnement de
lentreprise. La dmarche dimplmentation du contrle de gestion accordant une large place
aux connaissances, dans une optique dapprentissage, apparat pourtant comme une solution
intressante, notamment en contexte PME : La PME apparat comme un lieu privilgi pour
lapprentissage organisationnel grce des relations de confiances fortes et des modes de
coordination bases sur une tradition orale forte (Nicolas, 2008). Toutefois, elle sest
heurte chez Alpha Mode une absence de confiance envers les oprationnels, associe une
confiance de type personal trust entre les dirigeants. On voit toutefois que ce systme bas sur
une confiance informelle personal trust et un contrle informel des salaris de type clanique
risque de montrer rapidement ses limites, notamment lorsque les comptences ncessaires ne
seront plus disponibles au sein de la famille, comme cela a t le cas dans le domaine de la
logistique (ouverture du poste un membre extrieur la famille) et de la direction
administrative et financire comptabilit (cration dun poste). On voit ici que le fait que
lentreprise offre des emplois la famille (Basly, 2006) est un avantage pour ses membres
puisquils nont pas se lancer dans un processus de recherche demploi mais ce npotisme
peut tre un risque pour lentreprise qui ne va pas rechercher sur le march de lemploi les
comptences dont elle a rellement besoin. Dans le cas dAlpha Mode, on voit qu un
moment donn, le besoin de nouvelles comptences sest fait ressentir. Face ces
recrutements en externe , il va falloir que les dirigeants dveloppent un nouveau type de
confiance, non plus bas sur les liens familiaux mais sur les comptences, connaissances et
expriences des salaris : Il sera trs difficile pour eux de faire entrer quelquun dans la
gestion de leur entreprise. Ils ne veulent pas quon voie ce quils font. Leur mode actuel par
les deux frres soppose un systme de pilotage commente M. Y, le deuxime directeur
administratif et financier. La ncessaire dlgation de ce type dactivits, majeures dans le
fonctionnement de lentreprise, est un lment favorisant la mise en place dun systme de
contrle qui pourra alimenter un nouveau type de confiance.
Outre le rle jou par certains acteurs dans lorganisation et la prsence dune
confiance et dun contrle particuliers, les connaissances prsentes au sein dAlpha Mode et
leur gestion singulire permettent galement dexpliquer les difficults rencontres.
168
Chapitre 6 :
1.3. Une gestion des connaissances non aise

Le premier chapitre de ce travail doctoral nous a permis de montrer le lien
fondamental existant entre le contrle de gestion et les phnomnes dapprentissage, en
positionnant le contrle de gestion dans une approche cognitive. On peut dailleurs faire un
parallle fort intressant, la lumire de cette tude de cas chez Alpha Mode, entre la mise en
place dune dmarche de knowledge management et celle de lintroduction du contrle de
gestion. Les caractristiques des PME freinant la mise en place du knowledge management
recenss dans les travaux de Sabatier et al. (2003) se retrouvent dans notre recherche, dont
lobjectif est la formalisation et linstrumentation de la gestion interne :
-
La culture interne dentreprise, notamment initie par le dirigeant : forte

personnalit, management directif, transmission de linformation verticale,
pouvoir absolu sur lorganisation qui soppose toute forme de dlgation
dautorit ( Le prsident rgit tout comme larme remarque Mme X, la
premire directrice administrative et financire) ;
Lutilisation partielle de la technologie : transmission dinformation orale, peu

de traces crites des problmes et de leurs rsolutions, utilisation sommaire de
loutil informatique ce qui fait que la connaissance reste tacite. Dailleurs, un
des deux dirigeants na mme pas dordinateur, ce qui prouve quel point sa
communication est informelle et la connaissance tacite (le deuxime ne
lutilisant que pour lire ses mails). Les salaris stagnent quant eux un
niveau dbutant de connaissances des logiciels bureautiques et de gestion,
notamment par le manque de formation (lassistante de direction ne maitrise
pas le logiciel usuel de traitement de texte, aucune connaissance un niveau
confirm dun tableur) ;
La priorit donne aux proccupations oprationnelles : cest la course

quotidienne au chiffre daffaires et il reste peu de temps pour la rflexion, la
prise de recul, lchange et la formalisation du processus de fonctionnement.
La rsolution des problmes se fait au fur et mesure de leur apparition,
chaque salari traite ses propres urgences :. Les collaborateurs dAlpha Mode
utilisent la phrase Je nai pas le temps pour a pour refuser une nouvelle
tche et la doctorante assistante du directeur administratif et financier la
169
Chapitre 6 :
souvent entendue lors du processus dintroduction du contrle de gestion, sans
la percevoir rellement justifie.
Nous voyons ainsi le rle central jou par le knowledge management dans
lintroduction du contrle de gestion en PME.
Il devient ncessaire pour lentreprise, tant donn sa taille actuelle (plus de 1 000
salaris) et la volont des dirigeants de continuer se dvelopper, de consolider lacquis en
structurant le contrle de gestion. Les diffrentes fonctions de lentreprise ne sont perues de
la mme manire. Une place privilgie est accorde aux fonctions oprationnelles, ce qui est
lgitime et comprhensible dans le cas dune PME ayant une activit commerciale. Toutefois,
face la croissance soutenue de lorganisation et aux projets de dveloppement, les dirigeants
gagneraient accorder davantage dimportance aux fonctions de support qui, mme si elles ne
gnrent pas de chiffre daffaires, influencent positivement le rsultat si lon parvient
notamment diminuer les cots, notamment par une gestion prcise des dpenses : Le DAF
a principalement comme rle de chercher des conomies. Or chez Alpha Mode, on ne cherche
pas faire des conomies car on a un taux de marge suffisant. Mais quand a ira mal, ils
auront fort faire. L, ils ont peut tre un bon taux de marge mais je suis sre quavec une
bonne gestion, ils pourraient arriver un trs bon taux de marge. Mais ils ne sont pas dans
loptimisation, ils ne se rendent mme pas compte quils pourraient samliorer et dgager
plus de rsultat. Ils nont pas cette culture gestionnaire qui les ferait chercher des
comptences ailleurs pour faire des conomies. Ils matrisent bien le dveloppement et les
achats, cest lessentiel mais je ne comprends pas pourquoi ils ne veulent pas donner de
lintrt la gestion. Cela est totalement laiss au cabinet de lexpert comptable qui se
charge des immobilisations, de la liasse fiscale, etc. remarque M. Y, deuxime directeur
administratif et financier. Seuls les actionnaires dirigeants pourraient soutenir une telle
dmarche mais on a vu que leurs connaissances cls agissaient contre la formalisation et
linstrumentation : cest le dilemme exploration versus exploitation. Les dirigeants de cette
entreprise sont naturellement tourns vers lexploration (ouverture continue, dveloppement
de partenariats, etc.) ce qui a t un atout jusqu prsent. Il leur est dsormais ncessaire de
sorienter davantage vers lexploitation, en consolidant leurs acquis et en faisant appel si
ncessaire de nouvelles comptences techniques.
170
Chapitre 6 :
Face la rsistance au changement dvelopp par les salaris, au comportement des acteurs
stratgiques, lopposition entre le contrle et la confiance et une gestion particulire des
connaissances, on nest pas parvenu chez Alpha Mode introduire un contrle de gestion,
bien que des lments concrets dans le fonctionnement de lentreprise nous permettent de voir
que sa gestion interne volue lgrement.
Grce notre intervention chez Alpha Mode, nous pouvons prsent tirer les
enseignements de notre travail de recherche.
2. Effets des modalits de coordination et dapprentissage sur

limplantation du contrle de gestion
La coordination informelle peut tre lorigine de formes particulires de contrle qui
vont bloquer la mise en place dun systme de contrle formel. Les routines
organisationnelles et la formalisation des savoirs vont galement agir sur lintroduction dun
systme de pilotage.
2.1. Systmes de coordination et de contrle

La ncessit dintroduire un contrle de gestion
Lintroduction dun systme de contrle de gestion consiste abandonner les leviers

informels de contrle organisationnel pour mettre en place un systme de contrle formel
permettant le pilotage de lorganisation. Toutefois, on a pu constater quoutre les lments
ayant compliqu limplmentation chez Alpha Mode (profil du dirigeant, positionnement
concurrentiel et fonction de production), dautres difficults majeures peuvent apparatre.
Pourtant, on sintresse clairement aux entreprises, qui, un moment donn dans leur
croissance, ont besoin de mettre en place un systme de pilotage. En se plaant dans une
vision long terme, lavantage comptitif qui leur a permis de se dvelopper jusqu prsent
risque de montrer ses limites et il devient ncessaire de piloter son entreprise si lon veut
171
Chapitre 6 :
poursuivre sa croissance. Cest l que le contrle de gestion prend tout son sens en ce quil va
permettre dintroduire notamment la notion defficience, jusqualors inexistante dans
lorganisation. Avant la mise en place dun systme de contrle de gestion, on a bien entendu
dj assimil la notion dconomie, qui est au cur du fonctionnement de toute organisation
mais on va prsent lui ajouter celle defficience, qui va chercher concilier efficacit et
conomie, en introduisant le concept de productivit. Lorsque lentreprise a atteint une
certaine taille, il nest plus possible pour son dirigeant de naviguer vue . Devant ses
limites cognitives, le contrle de gestion va lui apporter les informations ncessaires une
prise de dcision optimale. Il en est de mme pour la dlgation : labsence de confiance
envers les collaborateurs ne pousse pas le dirigeant dlguer ce qui ne rend premire vue
pas ncessaire la mise en place dun systme de contrle de gestion. Pourtant, lomniprsence
du dirigeant montre ses limites au fil de la croissance et la formalisation du contrle devient
indispensable. En fait, il devient ncessaire de piloter lorganisation qui ntait que
gre ou administre jusqu prsent. En rsum, pour Bouquin (2007), le contrle de
gestion assure la sociabilisation et la mobilisation des manageurs, optimise les processus et
favorise le dialogue entre la direction gnrale et les entits. On voit donc le rle crucial
allou au contrle de gestion et la ncessit de son implantation. Des vnements intervenants
dans la vie de lentreprise dclenchent souvent la mise en place du contrle de gestion,
comme nous avons pu le voir dans le chapitre 1 (augmentation de la taille de lentreprise,
recours un venture capital (Davila, 2005), intensit de la concurrence (Khandwall, 1972)
par exemple) mais il nous semble que lintroduction du contrle de gestion doit intervenir au
moment o dautres signaux apparaissent dans lorganisation (difficults atteindre les
objectifs, mauvaise prise de dcision, manque de dlgation, etc.). Cela montre en effet que le
contrle de gestion est devenue ncessaire, et il ne semble pas opportun dattendre quil soit
devenue indispensable : la dmarche dimplantation du contrle de gestion doit se faire de
manire proactive, en anticipant les difficults auxquelles lentreprise va tre confronte si
elle poursuit sa croissance avec le fonctionnement actuel, en basant son organisation sur un
systme informel. Romanelli et Tushman (1994) dfinissent trois types de modles de base de
lvolution organisationnelle : le modle inertique , ractif et proactif. Nous avons vu,
grce au cas dAlpha Mode, quune introduction proactive du contrle de gestion dans une
entreprise poursuivant une volution organisationnelle de type inertique est trs difficile
mettre en place, le fonctionnement de lentreprise reposant sur une reproduction lidentique
de ltat pass (le fonctionnement dAlpha Mode est sensiblement le mme depuis leurs 10
172
Chapitre 6 :
magasins jusqu leurs 200 daujourdhui). Le tableau qui suit nous permet de dceler la
ncessit dintroduire un contrle de gestion, et les associe une fonction du contrle de
gestion.
Tableau 12 : Elments permettant didentifier la ncessit dun contrle de gestion

Elments intervenants dans lorganisation
Fonctions du contrle de gestion
Prise de dcision individuelle, dans des conditions
Le contrle de gestion comme aide la prise de
difficiles : quantit dinformation (trop ou trop peu),
dcision : en fournissant des informations prcises et
manque de disponibilit, manque de temps ayant
utiles la prise de dcision, le contrle de gestion
conduit des mauvaises dcisions
combat les limites cognitives du dcideur
Difficults atteindre les objectifs, diminution de la
Le contrle de gestion pour matriser les cots :
marge,
notion defficience et de rentabilit
Absence ou retard de mesures correctives, gestion
Le contrle de gestion pour piloter lorganisation
intuitive de lentreprise dans sa globalit

Manque de dlgation, absence de structure claire,
Le contrle de gestion pour contrler
existence dun systme informel de coordination

Connaissances insuffisantes dans certains domaines,
Le contrle de gestion pour apprendre
recours frquent des experts extrieurs, dtection

derreurs sans remise en cause de la faon de faire
Lintroduction du contrle de gestion nintervient pas facilement dans les

organisations en croissance, qui ne connaissent pas de difficults particulires de gestion. Il
apparat difficile tant pour les salaris de lentreprise que pour un dirigeant de remettre en
cause les procds de travail pour introduire des lments rationnels. Dans une entreprise en
croissance et nayant pas de difficults financires particulires, il est difficile de faire
comprendre ces acteurs les enjeux long terme de la modification du fonctionnement actuel
et les risques lis linertie. Pettigrew (1985) remarque que les actions de changement qui
interviennent lorsque la crise est manifeste sont plus lgitimes pour les salaris et ont de ce
fait moins de risque dchouer. Mme si la dmarche est illustre dexemples concrets ou
dvnements intervenus dans lentreprise, ils ne voient pas les risques de leurs pratiques et
narrivent pas se projeter dans lavenir. Toutefois, le danger est que le contrle de gestion
nintervienne trop tardivement, un moment o les difficults organisationnelles, financires
173
Chapitre 6 :
ou humaines mettent en difficult les comptences cls dtenues par les actionnaires, qui ne
suffiraient plus elles seules procurer un avantage comptitif source de bnfice. Pour
Miller et Chen (1994), linertie des dirigeants peut trouver ses origines dans la performance de
leur entreprise, les plaant dans une certaine complaisance, qui risque de nuire la
continuation de lactivit. Dailleurs, il apparat que tout changement ne peut pas vraiment
tre stratgique et il ne peut venir que de laccumulation de problmes (Hafsi et Fabi, 1997).
On doit abandonner la recherche defficacit, satisfaite grce aux comptences dtenues en
interne, pour passer une logique defficience dans laquelle on cherche loptimisation du
fonctionnement de lorganisation.
Lintroduction du contrle de gestion dans les organisations est donc ncessaire et doit
se faire de manire proactive. Le cas dAlpha Mode nous a permis de voir que les
phnomnes dapprentissage et de coordination en place dans lorganisation agissent sur
limplmentation du contrle de gestion en ce quils facilitent ou au contraire compliquent son
implmentation. Nous allons donc prsent nous intresser plus prcisment aux modalits
de coordination et de contrle influenant lintroduction du contrle de gestion.
Un systme de coordination qui soppose la mise en place dun systme de contrle formel
La coordination au sein de lorganisation peut, dans un premier temps, se faire grce

un systme informel par la confiance, les conventions ou le clan par exemple. Ce systme en
place montre ses limites ce qui ncessite, dans un second temps, la mise en place dun
systme de contrle formel. Le cas dAlpha Mode montre que le systme de coordination en
place dans lorganisation peut compliquer la mise en place dun contrle de gestion. Il nous
permet galement de prsenter les rapports existants entre les valeurs de lorganisation et les
dispositifs de gestion.
Notre tude prouve que le passage dun contrle informel un systme formel peut se
heurter deux types particuliers de contrle dj prsents conjointement dans lorganisation :
le contrle panoptique de Bentham (1787 et 1791 a,b) et le contrle clanique dOuchi. Le
contrle panoptique repose sur le principe que les salaris ont limpression dtre
constamment contrls, ce qui diminue le risque quils optent pour des comportements
dviants. En effet, la sensation domniprsence des contrles (notamment par le fait chez
Alpha Mode que chaque membre de la famille occupe une fonction stratgique de
lentreprise) fait que les comportements sorientent vers ce que lon attend, ce qui laisse croire
174
Chapitre 6 :
aux dirigeants quun systme de pilotage nest finalement pas indispensable. Quant au
contrle clanique, il repose sur la confiance, la loyaut, lintimit entre dirigeants et salaris.
La prsence dun type particulier de contrle, o la famille combine le contrle clanique
dOuchi et le contrle panoptique de Bentham (1787 et 1791 a,b), ne favorise donc pas
lintroduction dun contrle de gestion instrumental et rationnel en ce quil diminue les
signaux associs sa ncessit. Par ailleurs, comme nous avons pu le voir chez Alpha Mode,
limplmentation du contrle de gestion se heurte galement une dispersion du contrle dans
les diverses fonctions de lentreprise, sans pouvoir les structurer dans un systme de pilotage
global et cohrent. On est en prsence dun contrle dispers dans les fonctions qui soppose
limplmentation dun contrle de gestion au service des fonctions. La dispersion du contrle
dans les fonctions bloque la mise en place dun systme de pilotage global et cohrent. La
prsence dun contrle informel ( mi chemin entre le contrle clanique et le contrle
panoptique) et diffus (relgu en interne) rend lintroduction du contrle de gestion difficile.
Pourtant, il a t reconnu que le contrle de gestion pouvait exister en association dautres
modes de contrle : contrle par la hirarchie, par le march, par la culture, etc. (Burlaud et
al., 2004), ce que notre tude de cas infirme.
La prsence dun pilotage familial combinant contrle clanique et panoptique
complique limplmentation dun contrle de gestion formel, instrumental et rationnel. Un
autre mcanisme de coordination vient parasiter limplmentation du contrle de gestion : les
conventions. Dans leur article, Gomez et Marion (1997) sinterrogent sur le lien entre le
contrle de gestion et les conventions en place dans lorganisation : Comment le contrle de
gestion contribue-t-il maintenir et faire voluer une convention sur la nature de leffort
accomplir dans lentreprise ? . Comme nous avons pu le voir dans le premier chapitre de
notre travail doctoral, le rle des conventions dans la coordination peut se rvler
extrmement important deux niveaux : cognitif et comportemental. Au niveau cognitif, pour
Keynes (1936) et DK Lewis (1969), les conventions agissent prioritairement sur les
reprsentations avant dagir sur les comportements. La notion de common knowldege prend
alors tout son sens puisquon voit que les conventions participent la construction dun savoir
partag. Dans le cas dune organisation reposant sur des leviers informels de contrle, le
savoir partag repose justement sur ces notions dinformel, dintuitivit, de bon sens et ne
laisse que peu de place une instrumentalisation du fonctionnement de lorganisation. La
convention constitue le rfrentiel commun de connaissances, dans lequel les dispositifs de
gestion nont pas leur place. Les connaissances individuelles (chez Alpha Mode, tant des
175
Chapitre 6 :
acteurs que de la direction), regroupes en common knowledge sopposent aux principes
dinstrumentalisation propres au contrle de gestion. Les valeurs individuelles des membres
de lorganisation, antinomiques la rationalisation du fonctionnement de lentreprise, se sont
agrges et forment dsormais les valeurs organisationnelles de lentreprise qui sopposent de
faon collective limplmentation du contrle de gestion. Les valeurs individuelles qui ont
fond lorganisation ont fusionn avec les valeurs organisationnelles et sont riges en tant
que convention guidant les reprsentations des acteurs et leurs comportements dans le
fonctionnement de lorganisation. Ces lments sopposent aux valeurs ancres dans un
systme de pilotage. Ainsi, soit les individus adoptent et partagent ces valeurs
organisationnelles, soit ils quittent lorganisation car, par un procd de type convention, il
nest pas possible de remettre en question les reprsentations qui guident le comportement des
acteurs. Lintroduction du contrle de gestion doit passer par la transformation du corpus des
connaissances organisationnelles, lments propres lapprentissage organisationnel.
Au niveau comportemental, le contrle de gestion modifie les conventions en place
dans lentreprise, tant sur la nature de leffort fournir que sur les procds de travail
modifier. Comme nous lavons vu dans le chapitre 1, les conventions sont une rponse la
coordination des comportements puisque les acteurs, en se conformant la convention en
prsence dans lorganisation, agissent comme les autres. Ainsi, la convention en tant
mcanisme dauto rgulation et dauto organisation (Gomez, 1997) freine la mise en place
dun systme de pilotage puisque, par les conventions existantes, les dispositifs de gestion
sont refuss par les acteurs qui continuent orienter leurs comportements par rapport la
convention et non par rapport au nouveau systme de pilotage. Le cas dAlpha Mode nous
permet donc de montrer que certaines conventions, en tant que dispositifs cognitifs
(reprsentation partage) et comportementaux (mcanismes de coordination), agissent comme
un frein lintroduction du contrle de gestion.
Crozier et Friedberg (1977) voquent dans leur ouvrage trois lments sur lesquelles
doivent tre apportes des modifications pour quun changement puisse tre peru : la nature
du jeu des rapports sociaux, le modle de rgulation et la forme du contrle social. Cest
clairement ces trois lments qui bloquent la formalisation et linstrumentation de la gestion
interne :
-
La nature du jeu des rapports sociaux : il est ncessaire que les rapports sociaux
au sein de lentreprise ne reposent plus sur laffectif (les liens familiaux,
176
Chapitre 6 :
lanciennet, lexprience dans lentreprise) mais sur des liens professionnels et
rationnels ;
-
Les modles de rgulation : il faut que le nouveau mode de rgulation repose

sur le contrle formel travers un systme de pilotage. On est dans un systme
de rgulation par les conventions, dans lequel chacun agit de la mme faon
que les autres, sans remettre en cause ce fonctionnement. On doit dpasser ce
type de rgulation pour mettre en place un systme bas sur le contrle et
lapprentissage ;
La forme du contrle social : il faut abandonner le contrle clanique et

panoptique pour passer un systme de contrle formel bas sur des dispositifs
de gestion.
Ces lments bloquent la mise en place dun systme de pilotage reposant sur la
formalisation du systme de contrle informel par lintroduction de dispositifs de gestion.
Outre ces lments, le cas dAlpha Mode nous permet galement de montrer que les
phnomnes dapprentissage sont plus facilement intgrs dans les entreprises
dveloppement faible : limplantation dun systme de pilotage est rendue plus complexe
lorsque lentreprise connat une croissance continue. Ce dveloppement constant entrane en
effet un fonctionnement non stabilis qui nest pas propice lintroduction du contrle de
gestion. Il faut effectivement que le fonctionnement de lentreprise soit suffisamment simple
pour tre modlisable et suffisamment stable pour tre oprationnel et permettre
lapprentissage . (Burlaud et al., 2004). Nous allons prsent nous intresser plus
particulirement limplmentation du contrle de gestion sous langle de lapprentissage.
2.2. Lien entre introduction du contrle de gestion et apprentissage

Le lien existant entre le contrle de gestion et les phnomnes dapprentissage est
rel. On peut sen tenir un apprentissage en boucle simple, quon apparenterait au contrle
de type diagnostic de Simons ou sorienter vers un apprentissage en boucle double, se
rapprochant davantage dun contrle de type interactif. Le processus dimplmentation du
contrle de gestion doit parvenir la mise en place dun apprentissage en boucle double, au
cours duquel les acteurs apprennent constamment de leurs erreurs et modifient leur schma de
rponse. Cest l lenjeu de lintroduction dun systme de pilotage. Or, dans notre recherche,
177
Chapitre 6 :
par nos tentatives dimplmentation du contrle de gestion, on est parvenu mettre en place
des systmes de dtection des carts, sans pour autant quon les assimile des dispositifs
dapprentissage. On sest en effet cantonn un niveau infra, dans lequel la dcouverte dune
erreur prouve dj elle seule le bien fond du contrle, sans chercher en tirer des leons
pour modifier les comportements et les rponses apportes. On est encore dans un systme o
lon rejette la faute sur la personne lorigine de lerreur, sans chercher trouver les causes
de ce dysfonctionnement dans le fonctionnement gnral de lorganisation ou du service.
Limplantation du contrle de gestion doit donc tre un dispositif qui permet de dtecter une
erreur mais surtout de remettre en question les pratiques. On voit donc que le contrle de
gestion doit tre un processus dapprentissage en ce quil doit modifier les schmas de pense
des acteurs. Lobjectif de limplantation du contrle de gestion est de gnrer des
apprentissages en boucle double : Dans la mesure o les principes et les buts du contrle de
gestion contredisent les systmes de valeurs en usage, il est ncessaire de produire autre
chose quun simple ajustement des pratiques (apprentissage en simple boucle) pour que
loutil soit accept. Il faut introduire un mcanisme dapprentissage en double boucle
Argyris et Schon, 1978 - (de recadrage du problme) (Gervais et Moreau, 2004). Comme
cela a t le cas chez Alpha Mode, les valeurs organisationnelles dveloppes par lentreprise
peuvent sopposer un apprentissage en boucle double en ce que cela consiste en une remise
en question du fonctionnement mme de lorganisation. Le management des connaissances
na pu tre dvelopp au sein de lorganisation et na pu servir de soutien la dmarche
dintroduction du contrle de gestion. Seul le transfert de connaissances de type socialization,
au cours duquel les connaissances tacites transitent vers un autre acteur de lorganisation par
initiation ou imitation existe au sein de lorganisation. Limplmentation du contrle de
gestion passe davantage par lexternalization, notamment par la rdaction de procdures. Le
fonctionnement dune organisation plaant le dirigeant au cur de lorganisation (prise de
dcision non participative, supervision directe, concentration des pouvoirs) ne favorise pas la
dlgation, la responsabilisation des acteurs et lapprentissage. Cela soppose en effet au
management par exception prn par le contrle interactif. Seul le contrle de type diagnostic,
consistant dtecter les carts par rapport une norme, peut tre envisag. On se cantonne
alors un contrle de gestion au service des fonctions et un apprentissage en boucle simple. Il
sagit alors clairement dun contrle de type surveillance des acteurs de lorganisation, loin
des concepts rattachs la notion dapprentissage en boucle double du contrle interactif dun
systme de contrle de gestion au service des fonctions.
178
Chapitre 6 :
Implantation du contrle de gestion, apprentissage et routines organisationnelles
Le contrle de gestion est largement reconnu comme un processus dapprentissage.

Toutefois, avant dtre le cadre stabilis dun processus dapprentissage pour les manageurs
individuels dans lentreprise (vision cognitive retenue), le contrle de gestion doit tre luimme mis en place lors dun processus dapprentissage fondateur, structurant et collectif qui
se rvle souvent fort dlicat. Il est admis que le contrle de gestion peut engendrer de
lapprentissage et de nombreuses recherches ont trait de ces liens ( Les systmes de contrle
de gestion semblent ainsi parmi les dclencheurs principaux des processus dapprentissage
organisationnel (Batac et Carassus, 2005). Dans son analyse des interactions entre contrle
et apprentissage dans le cas dune municipalit, Batac et Carassus (2005) posent la
problmatique suivante : Comment lorganisation dans son ensemble peut alors remettre en
cause ses procdures et normes de fonctionnement pour mieux rpartir les savoirs dj en
place et venir ? . Pourtant, ltude dAlpha Mode nous permet de montrer que
limplmentation du contrle de gestion peut rencontrer des difficults mme sil nexiste pas
de procdures formelles rgissant le fonctionnement de lorganisation (absence de procdures
ou de rgles crites). Dans ce cas, lintroduction de normes formelles de fonctionnement doit
se faire par rapport dune part aux savoirs dj en place et dautre part par rapport aux
routines organisationnelles assurant le fonctionnement de lentreprise. Ce sont les routines
organisationnelles quil faut faire voluer pour introduire le contrle de gestion. Nobre et
Merdinger-Rumpler (2002) montrent dailleurs le risque pouvant exister nier le changement
ncessaire : La rigidit des routines est lorigine de la transformation incrmentale des
organisations sur un sentier organisationnel qui, terme, peu transformer des
comptences fondamentales en cause dchec . On est dans le cas o les ressources
disponibles au sein de lorganisation (connaissances et comptences) compliquent la mise en
place dun systme de pilotage car elles sont elles seules efficaces pour se dvelopper et
gnrer du rsultat. Le systme de pilotage intervient habituellement une priode moins
avance dans la vie de lorganisation. Dans ce cas de figure, les routines organisationnelles
sont moins ancres dans les pratiques, moins manifestes dans lentreprise et il est de ce fait
plus ais de les faire voluer, sans tre confront linertie de la firme. On peut y trouver une
rponse la rsistance au changement : les savoirs composant les routines organisationnelles
sont source dinertie et de rsistance au changement (Tarondeau, 1998). Lorsque la
formalisation et linstrumentation interviennent tardivement, le systme de pilotage vient
179
Chapitre 6 :
bouleverser la mmoire organisationnelle fonde par les salaris en remettant en cause leurs
pratiques.
Plus
lorganisation
de
lentreprise
est
informelle,
plus
les
routines
organisationnelles sont importantes. Elles sont en effet plus nombreuses et elles participent
davantage la conduite de lactivit, en ce quelles sont lunique rfrence pour mener bien
les tches. Les acteurs se confortent dans les routines organisationnelles et nont pas les
concilier avec le systme formel dorganisation, puisquil y est inexistant. Ils se sont donc
crs leurs propres systmes de rfrence (par les conventions et les routines) et nacceptent
pas quon puisse les remettre en cause. Il faut ainsi inverser le lien intuitif entre contrle de
gestion et apprentissage. Actuellement, le contrle de gestion est peru comme inhibiteur de
connaissances en ce quil sapparente de lautorit et des normes. Ce nest pas le contrle de
gestion qui va diffuser les connaissances et produire de nouvelles routines organisationnelles
mais il va falloir se baser sur celles dj disponibles dans lorganisation pour les modifier et
les inclure dans le systme de pilotage.
Contrle de gestion et formalisation des savoirs
Le cas dAlpha Mode nous montre que le fait de dtenir de fortes comptences
foncires entrave lintroduction du contrle de gestion. Nous rattachons clairement notre
travail la thorie des ressources dans laquelle la firme se dfinit par ce quelle sait faire en
interne : Leffort dimagination, le sens de lopportunit, la connaissance instinctive de ce
qui prendra ou des mthodes pour faire accepter un produit, jouent alors un rle
prpondrant. Toutes les entreprises nont pas leur disposition de tels talents (Penrose,
1963). Le processus de formalisation et dinstrumentation de la gestion sest heurt une
volont de lorganisation de conserver les savoirs disponibles constituant lavantage
concurrentiel sous une forme tacite, afin de ne pas divulguer, mme uniquement au sein de
lorganisation, des comptences prcieuses. Nous sommes conscients que toutes les
connaissances dtenues par lentreprise ne pouvaient tre mobilises : Les aspects
personnels et implicites des connaissances chappent dans une large mesure aux tentatives de
contrle, de formalisation et de dveloppement planifi. (Dostaler et Boiral, 2000). Si
lavantage concurrentiel de la firme rside dans la connaissance dtenue par les fondateurs de
lentreprise, il nest pas pertinent de les formaliser afin de protger leur caractre inimitable,
salutaire pour lentreprise (Dostaler et Boiral, 2000). Toutefois, la centralisation de
lorganisation autour du dirigeant rend difficile la formalisation des connaissances dtenues
180
Chapitre 6 :
par les autres acteurs de lorganisation. Elles proviennent principalement de lexprience
dveloppe au sein de lorganisation, qui leur a permis de bnficier de socialization leur
offrant une connaissance accrue de lhistorique et du fonctionnement de lentreprise ce qui se
rvle tre une source non ngligeable de pouvoir au sein dune organisation au
fonctionnement informel. Ils ne sont pas prts abandonner cet avantage en explicitant leur
connaissance. Reprenant la question de Perrin (2006), Les pratiques de lorganisation sontelles codifiables en connaissances procdurales ou sont-elles des processus dynamiques
intgrs dans les rseaux sociaux ? , notre recherche montre que les pratiques de
lorganisation sont des processus dynamiques intgrs dans les rseaux sociaux ce qui rend
difficile leur codification. Il est courant de retrouver, dans les PME familiales, de nombreuses
pratiques informelles dont certaines sont peu codifiables. La difficult grer les
connaissances, et notamment les codifier peut donc tre un frein lintroduction du contrle
de gestion. Le fait que toute lentreprise soit organise autour des comptences dtenues en
interne par les fondateurs de lentreprise, qui leur permettent de dominer leur environnement
concurrentiel, agit comme un frein la mise en place du contrle de gestion. Cest par son
capital humain que lentreprise dveloppe son avantage concurrentiel : laccumulation des
savoirs, des savoir faire et des savoir tre de personnes cls (les dirigeants dans le cas dAlpha
Mode) produit de la valeur en se muant en comptences. Les savoirs faire dtenus par ces
personnes permet lentreprise de disposer dun avantage comptitif, en ce quils rpondent
aux caractristiques de Barney (1991) : elles sont rares, valorisantes, imparfaitement imitables
et non substituables.
La ncessit dintroduire un contrle de gestion de manire proactive nest pas toujours

perue au sein de lorganisation. La prsence dun contrle panoptique et clanique et
labsence de confiance ont entrav lintroduction du contrle de gestion. On a voulu mettre en
place un systme de pilotage en prenant en compte les connaissances favorisant un
phnomne de type apprentissage en boucle double et on se rend compte finalement que cest
le niveau cognitif qui bloque la mise en place du contrle de gestion. Des valeurs
individuelles qui sopposent linstrumentation de la gestion se sont agrges en valeurs
organisationnelles et bloquent limplmentation du contrle de gestion. Une mmoire
organisationnelle constitue de routines fortes, ancres dans les pratiques agissent comme un
frein lintroduction du contrle de gestion, malgr un lien constant et fort avec les
181
Chapitre 6 :
connaissances, dans un objectif dapprentissage en boucle double. Les dispositifs cognitifs
que sont les conventions, en tant que reprsentation partage du fonctionnement de
lorganisation et de linstrumentation, rendent difficile lintroduction de dispositifs de gestion.
Par ailleurs, la gestion des connaissances lorigine dun avantage concurrentiel nest pas
aise. Ces lments sopposent aux valeurs ancres dans un systme de pilotage. Il savre
ainsi difficile dintroduire un contrle de gestion sans un apprentissage organisationnel
collectif. On sait que le contrle de gestion doit tre mis en place au cours dun processus
dapprentissage fondateur, structurant et collectif23 ce qui ne sest pas rvl tre le cas dans
notre intervention. Il na pas t fondateur puisque les valeurs organisationnelles, les
conventions en place et les reprsentations associes sy sont opposes. Il na pas t
structurant car il sest oppos au fonctionnement de lorganisation, centr autour du dirigeant.
Enfin, il na pas t collectif car il nest pas parvenu des comportements de participation ou
dadhsion par lapprentissage organisationnel.
3. Appropriation et diffusion des outils de gestion
3.1. Rle des dispositifs de gestion dans le processus de changement

La mise en place dun systme de pilotage passe par lintroduction doutils de gestion.
Dans une entreprise qui en tait dpourvue, cette mise en uvre provoque des changements
non ngligeables. Comme nous avons pu le voir, ces dispositifs ne sont pas neutres et il faut
de ce fait grer les changements quils provoquent. Pour Martin (2006), les outils de gestion
apparaissent dans une dynamique de laction collective : ils modifient les faons de travailler
des acteurs et provoquent ainsi le changement. Il sagit de faire jouer aux outils du contrle de
gestion, entre autres rles, celui jou actuellement par les leviers informels de contrle
organisationnel, en lamliorant.
Devant les rsistances dveloppes par un changement de type prescrit (1re tentative),
on a voulu se rapprocher dun changement de type construit (Vandangeon Derumez, 1998),
en nous situant dans une approche cognitive du contrle de gestion. Ce type de changement
merge de laction collective, contrairement un changement prescrit o la nouvelle vision
23
Il sagit dun lment qui a guid notre recherche ds la dfinition de notre problmatique
182
Chapitre 6 :
est impose par la direction. Dans le cadre de lintroduction du contrle de gestion dans une
dmarche de changement construit, les outils participent au changement et contribuent sa
dfinition par exprimentation et co-construction en plaant les dispositifs dapprentissage au
cur de la dmarche. Les outils agissent en tant que rvlateur dun besoin de changement,
vhiculent ceux dsirs en apportant la reprsentation de la nouvelle organisation et
participent la structuration du changement (Touchais, 2006). On ne va pas en effet sattarder
sur la dimension prescriptive des outils (faire agir les acteurs dans le sens voulu) mais plutt
sur leur lien avec le changement et les capacits dapprentissage des acteurs : Le
dveloppement dune dynamique de changement construit amne repenser le rle des outils
de gestion sur un registre qui relve moins de la conformation (encadrer, normer les
comportements, etc.) que de lexploration (inventer de nouveaux schmas dvolution
collectifs, favoriser lmergence de reprsentations partages (Grimand et Vandangeon
Derumez, 2001). On retrouve lopposition faite pas Moisdon et al. (1997) entre les outils de
conformation et ceux orients vers la connaissance : le rle de ces derniers dans lexploration
du nouveau et laccompagnement du changement est rel. Le changement construit provient
dune vision floue et peu formalise de la situation laquelle on doit parvenir : le changement
se fait de manire progressive. Toutefois, mme si lon soriente vers un contrle de gestion
interactif (en opposition au contrle diagnostic se confortant dans le respect des normes) avec
un lien rel avec la gestion des connaissances (notamment par les phnomnes
dapprentissage), on voit, grce au cas dAlpha Mode, que les dispositifs de gestion ne
parviennent pas surmonter les rsistances des acteurs pour provoquer un changement coconstruit.
Lambert et Sponem (2008) recensent plusieurs fonctions alloues au contrle de
gestion : partenaire, discrte, garde-fou et omnipotente. On cherchait implanter un contrle
de gestion de type partenaire, dans lequel la logique dominante du marketing, on associe la
dimension financire. Nous plaant dans une optique thorie des ressources, le contrle de
gestion sert dappui aux comptences foncires de lentreprise, qui font sa russite. Le cas
dAlpha Mode nous montre toutefois que de fortes comptences internes sopposent
limplmentation du contrle de gestion de type partenaire. Seul un contrle de gestion avec
une fonction discrte peut tre introduit dans une organisation o lon retrouve ces
caractristiques : Au mieux, les managers oprationnels ne peroivent pas lintrt des
informations ou analyses que les contrleurs de gestion pourraient leur fournir, au pire, ils
sont totalement rfractaires leur ingrence dans des problmatiques quils jugent
183
Chapitre 6 :
stratgiques (Lambert et Sponem, 2008). Limplmentation dun systme de pilotage se
heurte lindiffrence des oprationnels et leur rtention dinformations. Par la mise jour
des zones dincertitude quil peut entraner, il est parfois mal peru. Les connotations
ngatives du contrle de gestion ne facilitent pas ladhsion des acteurs au processus
dinstrumentation en ce quils lassimilent un dispositif de contrle et de surveillance de
leurs activits. On se trouve alors confront un phnomne de dissonance cognitive de la
part des acteurs de lorganisation : linformation doit tre communique au contrleur de
gestion mais elle risque davoir des impacts ngatifs sur leur travail (mise jour de marges de
manuvre, derreurs, etc.). Aprs nous tre intresss au rle des dispositifs de gestion dans
le processus de changement, nous allons prsent nous concentrer sur la lgitimit des outils
de contrle de gestion.
3.2. Un processus complexe de lgitimation

On sait que la dimension humaine est un facteur important prendre en considration
au cours de la construction dun outil (Agro et al., 1996 ; Voyer, 1997) et on dmontre, grce
notre tude chez Alpha Mode, quil est dautant plus un lment essentiel et indispensable
prendre en compte lorsque lon cherche introduire des dispositifs de gestion dans une
entreprise qui en tait jusqualors dpourvue. Selon Buisson (2006), la lgitimation dun
nouvel outil de gestion est la fois un processus cognitif et informationnel, un processus
dinfluence et un processus didentification. Il faut donc auparavant lgitimer le systme de
pilotage en le soumettant au jugement social, au mme titre que lintroduction dun nouvel
outil de gestion (Zimmerman et Zeitz, 2002). Le facteur humain peut dailleurs tre lorigine
des checs de formalisation et dinstrumentation de lorganisation, les dispositifs de gestion
mis en place nayant pas t ancrs dans les valeurs des acteurs : Le succs dun outil de
pilotage rside dans son adaptation aux reprsentations des acteurs de lorganisation
(Arthus, 1996).
Parmi les cinq modles de changement organisationnel recenss par Champagne et
Denis (1990) : hirarchique, dveloppement organisationnel, structurel, politique et
psychologique, on peut rattacher la dmarche conduite chez Alpha Mode aux modles
politique et psychologique. Dans le modle politique, le rle du gestionnaire est de mobiliser
les acteurs, aprs avoir identifi leurs stratgies, en prenant en compte leur pouvoir au sein de
184
Chapitre 6 :
lorganisation : cest ce qui a t fait en nous appuyant sur lanalyse stratgique. Dans le
modle psychologique, on accorde une importance particulire aux croyances, aux
comportements et aux attitudes des acteurs. Le rle du gestionnaire est alors de crer un
climat favorable lapprentissage, aux prises de responsabilit et lacquisition de nouvelles
connaissances, ce qui a t fait en rfrence la thorie des ressources. Ces deux modles de
changement accordent une place particulire lacteur, tant au niveau de ses connaissances
que de ses comportements, mais cela na pas pour autant empch les acteurs de dvelopper
de la rsistance au changement.
La recherche mene nous permet de rappeler que la conduite dune dmarche de
changement en entreprise nest pas aise et naboutit pas automatiquement des
modifications concrtes et flagrantes du fonctionnement. Lapprentissage est au cur de la
dmarche, la fois par les liens quil entretient avec le contrle de gestion mais aussi avec la
dmarche de changement. Au mme titre que le contrle de gestion, le changement doit
favoriser lapprentissage organisationnel en accordant de limportance aux reprsentations
que les acteurs ont de la situation passe et future. Cest laspect psycho cognitif du
changement. Sous un aspect sociopolitique, le changement doit passer par la formulation des
rticences et rsistances par les acteurs cls de lorganisation : Il faut dpasser les blocages
en redfinissant certaines valeurs et en donnant un sens collectif et un ancrage
organisationnel la nouveaut (Gervais et Moreau, 2004). On est dans un cas
dintroduction du contrle de gestion qui sest heurt des facteurs psycho cognitifs (rle des
acteurs) et sociopolitiques (rle de la famille et des salaris) qui ont fait chouer la dmarche :
Il nest pas vrai que les outils de gestion sappliquent mcaniquement, sans participation
des salaris leur mise en uvre donc sans que ceux-ci les acceptent (Bernoux, 2004). Ces
trois checs dintroduction dun systme de pilotage sont dus de la rsistance au changement
dveloppe par les acteurs de lentreprise et non des raisons systmiques quon aurait pu
rattacher lorganisation dans son ensemble. Plusieurs raisons peuvent tre voques (Paill,
2003) :
-
Raisons psychologiques (Jabes, 1994) : peur de linconnu, crainte de perdre ce

que lon possde, remise en cause des comptences, prfrence des individus
pour la stabilit ;
Raisons conomiques : nouvelle situation moins avantageuse ;
185
Chapitre 6 :
-
Raisons politiques : mutation des relations, perte de pouvoir (Crozier et

Friedberg) ;
Raisons identitaires : mcanismes psycho cognitifs pour prserver lestime de

soi et lidentification ;
Raisons psychiques.
Il sagit de rsistance stratgique et non de rsistance naturelle (Bernoux, 2004).

Lindividu ne soriente pas automatiquement vers de la rsistance au changement : cest parce
quil a conscience des risques quil encoure quil dveloppe une telle attitude. Nous avons t
confronts la plupart des rsistances au changement recenses par Capet et al. (1986) :
-
Le refus, par lequel la direction naccepte pas de mettre en application les

rformes. (Dans notre cas, la direction nest pas alle au bout de sa volont
dintroduire un contrle de gestion et na pas accept de modifier ses propres
habitudes) ;
La rticence : rtention dinformation ncessaire pour la mise en place de la

nouvelle organisation par les divers responsables. (Chez Alpha Mode, la
plupart des informations ne transitant que par voie informelle, il a t difficile
dobtenir les informations demandes, certains cadres bloquant volontairement
leur diffusion) ;
Le rejet : la quasi-totalit des acteurs na pas chang les mthodes de travail.

(Ce fut le cas chez Alpha Mode, notamment lors de la deuxime tentative
(dmarche de type qualit), au cours de laquelle les salaris ont compltement
ignor les procdures rdiges pour se conformer leurs anciennes mthodes
de travail).
Seul le quatrime type de rsistance (la rtorsion visant utiliser la nouvelle

organisation des fins malveillantes) na pas t rencontr chez Alpha Mode puisque le
fonctionnement de lorganisation na pas t foncirement modifi. Il apparat, la lumire de
notre tude de cas, que les difficults lies une dmarche de changement reposent
principalement sur des aspects humains, de par les comportements des diffrents acteurs de
lorganisation (direction, responsables et salaris). La dmarche conduite au sein dAlpha
Mode respectait la plupart des prconisations mises par la littrature ou par des cabinets de
consulting sur la gestion du changement mais elle na pourtant pas abouti. Dans le but de
186
Chapitre 6 :
neutraliser la rsistance au changement et en nous appuyant sur les recommandations de
Crozier et Friedberg (1977), nous avons fait merger du changement de lapprentissage et de
la formation en utilisant le contrle de gestion comme un outil didactique. On espre tre
parvenu faire merger un changement de type incrmentaliste par la modification
progressive dlments, la condition que lentreprise prenne en compte les lments mis
jour par notre intervention : A la longue, ceci peut finir par apporter un changement radical
par accumulation mais chaque instant, le raisonnement se fait par incrments , trs
faibles modifications qui ne remettent pas fondamentalement en cause chaque tape le statu
quo, mme si laddition des tapes finit par avoir un effet de changement profond
(Lindblom 1959 repris par Rojot, 2000).
Les quelques travaux sur limplmentation du contrle de gestion dans les
organisations saccordent montrer que la russite dpend de facteurs humains (en opposition
la technicit du contrle de gestion) et que les acteurs et la direction, jouent un rle
central auquel vient sajouter le rle prdominant du contrleur de gestion : Si lappui de la
direction est indispensable, le contrleur agent de changement doit encore btir une
stratgie : quels sont ses concurrents ? Ses adversaires ? Ses allis ? Comment va-t-il
apporter une valeur ajoute ses interlocuteurs ? Obtenir la coopration de ceux auxquels il
demande les informations de reporting, qui, souvent, ne servent pas celui qui les transmet
mais son chef ? Comment va-t-il communiquer, simposer sans imposer ? Il doit amener
chacun comprendre le modle conomique de lentreprise et le rle quil y joue (Bouquin,
2007). La rsistance au changement intervient quand le changement modifie les habitudes, les
coutumes, les rites. Ce type de rsistance a t dvelopp chez Alpha Mode, notamment par
les acteurs dont lanciennet est leve et qui ont dvelopp un attachement personnel
lentreprise et son fonctionnement informel. Les individus nassimilent pas les arguments
rationnels pour justifier le changement et laffectif lemporte sur le rationnel (Lewin, 1966).
Ce nest quen contournant ou en prenant en considration ces facteurs quon parviendra
formaliser et instrumenter la gestion interne de lorganisation : Cest ainsi que la gestion
peut tre modernise si lon encadre progressivement ce qui est jeux de pouvoir par ce qui
devrait tre rationalit conomique (Meyssonnier, 1995).
187
Chapitre 6 :
Notre intervention en entreprise nous a permis de voir le rle central jou par les acteurs dans
la mise en place doutils de gestion et leur relation avec les dispositifs de gestion.
Lappropriation des outils par les acteurs de lorganisation est indispensable lintroduction
dun contrle de gestion. Elle dpend des caractristiques des conventions en place dans
lorganisation, ce deux niveaux : leur caractre volutif ou non et leur codification plus ou
moins aise.
Pour faire suite aux enseignements issus de notre intervention, nous allons prsent
mettre des prconisations la fois pour les dirigeants qui souhaitent se lancer dans un
processus de formalisation et dinstrumentation de leur gestion interne, par lintroduction dun
contrle de gestion mais galement pour les futurs contrleurs de gestion ou directeurs
administratifs et financiers qui auront conduire ce changement. Le respect de ces
prconisations
permettra
daugmenter
les
chances
de
russite
de
la
dmarche
dimplmentation du contrle de gestion. Il ne sagit en aucun cas de prconisations naves

puisquelles sont issues dune intervention de plus de trois ans sur le terrain. Elles se situent
plusieurs niveaux : les situations de gestion, notamment par le contexte de mise en uvre, les
outils et les acteurs. Tant pour le changement organisationnel que pour linstrumentation de la
gestion, ces trois niveaux sont lis.
188
CHAPITRE 7.
PRECONISATIONS POUR LA MISE EN
PLACE DUN SYSTEME DE PILOTAGE
189
Chapitre 7 :
Prconisations pour la mise en place dun systme de pilotage
Partant des leons tires de lexprience chez Alpha Mode et en les gnralisant, nous
pouvons donner des conseils aux professionnels qui auront conduire une dmarche
dimplmentation dun systme de pilotage. Toutes les prconisations mises ont comme
objectif de favoriser lintroduction de nouveaux savoirs et outils du contrle de gestion, et
plus gnralement dun changement.
1. Place des acteurs dans lintroduction du contrle de gestion

Le processus dinstrumentation de la gestion doit prendre en considration tous les
acteurs du changement : la direction, les salaris, les initiateurs du changement mais
galement lexpert comptable qui joue un rle primordial dans la mise en place dun systme
de pilotage.
1.1. La gestion des acteurs cls de lorganisation

Lgitimit des initiateurs du changement
Dans le cadre de la conduite dun changement, il faut que les conducteurs du

processus apparaissent lgitimes. Pour cela, il faut imprativement quils prennent part la
phase en amont quest laudit, non seulement afin dasseoir leur lgitimit mais surtout pour
expliquer la dmarche conduite.
Le choix de recruter un directeur administratif et financier ou un contrleur de gestion
pour conduire le processus dimplmentation du contrle de gestion se rvle judicieux : Il y
faut une prsence qui vienne de lextrieur, qui apporte des ides et des manires de faire
nouvelles. Les acteurs en situation ont du mal analyser les dysfonctionnements des
organisations dans lesquelles ils vivent (Bernoux, 2004). Toutefois, il est essentiel des les
associer ltape daudit organisationnel. Pour tre lgitimes, les conducteurs du changement
doivent appartenir lorganisation et tre reconnus en tant que tel par les salaris. Si cela nest
pas ralisable, il faut a minima veiller les intgrer la phase de diagnostic.
Au cours de cette priode, il faut quils expliquent clairement les enjeux dun audit
pr-changement , notamment dans le cas dune organisation nayant pas un
190
Chapitre 7 :
fonctionnement de type rationnel et gestionnaire, ce afin de prvenir le fait que certains
acteurs, non habitus la remise en cause de leurs pratiques, dveloppent une rsistance au
changement. Il est essentiel que les conducteurs de la dmarche construisent leurs grilles
danalyse, propres lentreprise dans laquelle ils interviennent, contrairement un cabinet de
consultant qui proposent une solution cl en main pas forcment adapte lorganisation.
Cela leur permet de sapproprier la dmarche, de consolider leurs connaissances du
fonctionnement de lentreprise, dexpliquer les enjeux de la dmarche et enfin de lgitimer
leurs actions.
Rle de la direction
Une des prconisations majeures issue du cas se rfre la direction et son rle dans
la dmarche de changement. La direction a un rle central jouer. Il faut en effet
imprativement quelle soutienne non seulement la dmarche mais galement les conducteurs
du changement. Pour que le changement puisse avoir lieu au sein de lorganisation, il est
indispensable que la direction sengage de faon formelle et dfinitive sur sa volont
dintroduire un changement et dinstrumenter sa gestion interne. La russite de la dmarche
repose en effet sur une volont clairement exprime par la direction et relgue en interne par
les cadres dirigeants de lorganisation. Il apparat que dans le cas de la PME familiale, le
gouvernement dentreprise nest pas, contrairement aux grandes entreprises, form par les
actionnaires et le comit de direction. Pourtant, pour tre lgitime et parvenir modifier les
rgles de fonctionnement, le gestionnaire doit appartenir au systme de gouvernement. La
direction doit donc accepter que le directeur administratif et financier fasse partie intgrante
du gouvernement dentreprise.
Formation et changes dexpriences
Lorsque Crozier et Friedberg (1977) font rfrence aux modifications de la nature du

jeu des rapports sociaux, du modle de rgulation et de la forme du contrle social, ils
prcisent quil faut que les acteurs aient les capacits cognitives et rationnelles ncessaires.
Dans les entreprises qui ne disposent que de peu de connaissances gestionnaires, la gestion de
linstrumentation doit absolument passer par une formation aux bases du contrle de gestion,
aux bases comptables et financires destination de tous les chefs de service, ce qui permet
191
Chapitre 7 :
de dvelopper une culture gestionnaire. Par exemple, avant de lancer une dmarche
budgtaire, il faut dj apprendre faire du reporting. Cela offre aux acteurs la possibilit de
dcouvrir les tenants et les aboutissants de la mise sous tension dune organisation. Chaque
chef de service doit tre en mesure de crer son budget, de relever les indicateurs pertinents,
en collaboration avec le contrleur de gestion ou le directeur administratif et financier.
Il est galement intressant pour les dirigeants de sinspirer de certains partenariats
dvelopps au sein de leurs entreprises (partenariat commercial notamment) pour les
appliquer la gestion. Echanger avec dautres dirigeants sur les situations de gestion auxquels
ils sont confronts leur permettrait de voir que dautres entreprises sont passes par ces tapes
cls dans le dveloppement de lorganisation, quil est ncessaire de rationaliser le
fonctionnement de lorganisation un moment donn et quil est possible de trouver des
solutions appropries au contexte, notamment en conservant leur pouvoir de dcision. Cela
leur permet dentendre parler des dispositifs de gestion de manire moins pdagogique et plus
concrte, de voir ce qui marche dans dautres entreprises, comment ils les utilisent et quels en
sont les apports concrets.
Reconnatre les contre pouvoirs
Avant de conduire une dmarche de changement, il est indispensable didentifier les

acteurs cls de lorganisation, notamment ceux pouvant tre lorigine de contre-pouvoir face
la dmarche. Il est ncessaire de diminuer les rsistances ventuelles au changement. Elles
peuvent provenir dacteurs internes lorganisation comme cest souvent le cas mais
galement dacteurs externes. Ici, on sintresse aux personnes, en interne, qui nauraient pas
intrt ce que la dmarche de changement aboutisse. Certains salaris, de part leur position
hirarchique ou leur exprience dans lentreprise, matrisent des lments informels et
intuitifs, dont les conducteurs de la dmarche ne disposent pas forcment, ce qui peut
compromettre la dmarche. Il faut analyser les rsistances au changement sous deux angles :
-
Affectif en considrant les personnes qui sont attaches au fonctionnement

informel et intuitif propre la PME ;
Stratgique, concernant les personnes pour qui le changement risque de rvler

des dysfonctionnements qui pourraient leur nuire.
192
Chapitre 7 :
Il est essentiel didentifier le plus rapidement possible ces rsistances au changement en
identifiant les stratgies possibles des acteurs et pouvoir ainsi les contrer.
Nous allons prsent nous intresser un acteur cl de linstrumentation de la gestion:

lexpert comptable. De par son rle prpondrant dans la gestion de lentreprise, il occupe une
place stratgique dans le processus de mise en place du contrle de gestion.
1.2. Le rle dcisif de lexpert comptable

Un accompagnement indispensable
Dans la plupart des PME, lexpert comptable occupe un rle central dans la vie de
lorganisation. Les comptences des dirigeants sont souvent centres sur le cur de mtier :
en rfrence la thorie des ressources, lentreprise se construit autour de ce quelle sait faire
et il lui est ncessaire davoir recours des comptences externes pour la gestion de
lentreprise et ses diffrents aspects : fiscaux, lgaux, sociaux, etc. On fait alors appel un
expert comptable, principalement parce que lentreprise ne dispose pas ce moment des
ressources financires suffisantes pour recruter en interne un directeur administratif et
financier. Lexpert comptable va apporter ses comptences en gestion et rpondre aux besoins
des dirigeants, ce plusieurs niveaux :
-
Conseil en gestion ;
Aspect technique de la comptabilit ;
Obligation lgale de lentreprise.
Il va rapidement devenir linterlocuteur privilgi du dirigeant, sur lequel ce dernier va

se reposer. LOrdre des Experts Comptables24 qualifie dailleurs ses membres de
partenaire-conseil ou de conseiller permanent . Les connaissances dtenues par
lexpert comptable viennent alors compenser celles manquantes aux dirigeants. Des missions
daudit pourront galement tre conduites par la suite. Grce ses capacits dcoute, de
communication, danalyse et ses qualits de pdagogue, lexpert comptable occupe une place
24
http://www.experts-comptables.fr/
193
Chapitre 7 :
centrale dans la vie de lorganisation et dans son fonctionnement interne. Il doit servir dappui
aux prises de dcision, en prsentant les avantages et les inconvnients des diffrents scnarii
mais il ne doit normalement pas apporter dlments personnels pouvant influencer la
dcision du dirigeant. Toutefois, une complicit nait bien souvent entre lexpert comptable et
son dirigeant, et ce dernier en attend des conseils individualiss et personnaliss, prenant en
compte ses attributs personnels. Il est galement un acteur cl pour grer les relations avec les
tablissements financiers, les organismes dEtat, etc. Au fur et mesure que lentreprise se
dveloppe, lexpert comptable voit ses missions dans lentreprise voluer : il dlgue les
aspects techniques de la comptabilit concernant les critures en cours dexercice pour se
concentrer sur celles de fin dexercice, il conseille le dirigeant dans les opportunits de
lentreprise, en sappuyant si ncessaire sur dautres comptences (juriste, avocat, fiscaliste,
etc.). Au niveau comptable, seules les missions de reddition et de reprsentation des comptes
sont majoritairement confies lexpert comptable. Dans le cas de la rationalisation de la
gestion en PME et de son instrumentation par limplmentation dun contrle de gestion, cest
la fonction de conseil en gestion qui est la plus importante.
Une dlgation ncessaire
Devant les limites de lutilisation de la comptabilit gnrale comme outils de contrle

de gestion et afin de pouvoir mobiliser rapidement les comptences ncessaires, la PME qui
poursuit sa croissance va avoir besoin de dtenir ses comptences en interne. Outre
lintroduction du contrle de gestion, comme nous lavons vu dans le chapitre 4,
linternalisation des comptences gestionnaires par la diminution du poids de lexpert
comptable dans la gestion de lentreprise au profit dun directeur administratif et financier est
galement un lment constituant ltape fondamentale de basculement dun mode de
fonctionnement de PME celui dune entreprise de type standard. Les besoins et attentes des
dirigeants en comptence gestionnaire ne vont plus tre consigns dans la lettre de mission de
lexpert comptable mais dans le contrat de travail et les objectifs dun directeur administratif
et financier. Il sagit dune tape cl dans la vie de lorganisation dans le sens o elle va
dsormais internaliser les comptences dont elle a besoin. Cest un moment important pour
lorganisation mais galement pour lexpert comptable qui va devoir dlguer la fois une
partie des activits ralises pour le compte de la PME, mais aussi le pouvoir et linfluence
quil y exerait, un acteur interne. Cependant, il faut que cette personne ait les
194
Chapitre 7 :
connaissances comptables, financires, gestionnaires et organisationnelles suffisantes pour
assumer cette tche tout en apparaissant lgitime aux yeux de la direction, qui a encore
tendance ne valoriser que lanciennet dans lentreprise. Pour faciliter ce passage, il est
conseill que lexpert comptable participe au processus de recrutement pour deux raisons.
Dune part, pour transmettre les connaissances quil dtient sur lentreprise (historique,
fonctionnement, enjeux, etc.), il faut quil existe une certaine entente entre les acteurs
facilitant leurs changes. Dautre part, lexpert comptable va pouvoir choisir une personne qui
correspondra aux caractristiques de lentreprise et aux attentes, besoins et profil des
dirigeants. Dans le cas de la PME, il sera judicieux de recruter un directeur administratif et
financier ayant dj eu des expriences en PME ce qui lui permettra de connatre ce
fonctionnement particulier.
Lexpert comptable combine donc la lgitimit, en ce quil a obtenu la confiance des

dirigeants, et la technicit, par la matrise des outils comptables et financiers. Il va donc
devoir agir dans le processus dinstrumentation de la gestion : favoriser une vision long
terme en aidant les dirigeants se projeter dans le futur et aider la dlgation en participant
au recrutement de ressources et comptences nouvelles en interne. Tout ceci pourra tre fait si
lexpert comptable accepte de faire passer la logique conomique rationnelle avant la situation
de pouvoir dans laquelle il se trouve.
Afin de grer le changement organisationnel et limiter au maximum les rsistances, il est

ncessaire que la direction sengage rellement dans le processus de formalisation et
dinstrumentation du fonctionnement, fasse confiance aux initiateurs de la dmarche et il peut
leur tre utile dchanger avec dautres dirigeants stant engags dans les mmes types de
dmarche. Les conducteurs de la dmarche doivent apparatre lgitimes pour mener une telle
dmarche, sassurer que les comptences gestionnaires sont suffisantes en interne, au besoin
en encourageant la formation, et identifier les contre-pouvoirs en prsence dans lentreprise.
Lexpert comptable offre la PME les comptences et connaissances dont elle a besoin. Il est
un acteur cl dans le dveloppement de lentreprise par ses conseils stratgiques et son appui
dans les domaines techniques (comptables et financiers) et lgaux (droit social, droit fiscal,
etc.). Au moment o la formalisation du contrle intervient, il est ncessaire que lentreprise
dispose de ces comptences en interne, notamment par le recrutement dun directeur
195
Chapitre 7 :
administratif et financier ou dun contrleur de gestion. Cest l que lexpert comptable doit
savoir transmettre son savoir et son pouvoir pour que lentreprise puisse poursuivre sa
croissance.
On vient danalyser le rle spcifique de lexpert comptable dans lintroduction du

contrle de gestion, notamment lors du passage dune PME une entreprise au
fonctionnement classique. Nous allons prsent formuler des recommandations quant la
conduite du changement et la mise en place de dispositifs de gestion.
2. Modalits de mise en place du changement
2.1. La dmarche
Une priode de transition ncessaire
Le fait que les conducteurs de la dmarche de changement mnent la phase daudit

leur permet galement dvaluer le moment o ils vont pouvoir apporter les premiers
changements. Il est en effet ncessaire quil y ait une priode de transition au cours de
laquelle on dveloppe une culture gestionnaire avant de la complter par des outils de contrle
de gestion. Cette priode de transition permet dintroduire progressivement des outils de
gestion, en commenant par la mise en place de groupes de travail, de runions avec compte
rendu, de reporting dactivits. Cela favorise une introduction plus progressive des outils du
contrle de gestion. On a alors un laps de temps plus important pour prparer les salaris au
changement comme le prconise Brouwers et al. 1997, priode pouvant mme tre suprieure
un an suivant le contexte et les enjeux stratgiques de lentreprise (Evrard-Samuel, 1998).
Aprs avoir mis des prconisations quant aux situations de gestion, nous allons
prsent nous intresser aux acteurs et formuler des recommandations permettant dencourager
leur implication, grer la rsistance au changement et favoriser lappropriation de la
dmarche.
196
Chapitre 7 :
Identifier les valeurs et connaissances mobilisables
Dans le cadre dun changement organisationnel, il faut analyser quelles sont les
valeurs, comptences et connaissances dont dispose lorganisation. Tous ces lments vont
orienter la conduite du changement. Si lon est en prsence de dirigeants gestionnaires, qui
recrutent leurs salaris par rapport leurs qualifications et leurs diplmes, la lgitimit des
conducteurs de la dmarche de changement et de leurs dcisions sera base sur leurs
expriences professionnelles, leurs parcours universitaires, etc. En revanche, dans le cas de
dirigeants autodidactes, davantage intresss par le terrain et loprationnalit, on est dautant
plus lgitime quon a une connaissance prcise de lentreprise et de son march, dveloppe
par son anciennet au sein de lentreprise. Il peut alors tre possible de compenser par un
investissement personnel. Il est galement important didentifier les connaissances et
comptences disponibles dans lorganisation : diplmes universitaires, politique de formation,
etc. afin de proposer une dmarche apprhendable par les membres de lorganisation. Il peut
tre intressant dopter pour une approche didactique du changement. Il sagit de commencer
le processus de changement en se basant sur les comptences dtenues puis den apporter de
nouvelles, dans un processus de type incrmental.
Encourager une vision long terme
La mise en place dun systme de contrle de gestion, notamment dans une entreprise
ne connaissant pas de difficults financires particulires, rencontre de nombreuses
difficults, comme on a pu le voir au cours de ce travail de recherche. Les acteurs, quil
sagisse des salaris ou des actionnaires, ne voient pas directement la ncessit et lutilit dun
systme de pilotage, notamment lorsque les connaissances en gestion sont modestes. Ainsi,
pour encourager une introduction participative du contrle de gestion, il faut que les acteurs
sengagent dans une projection sur le long terme, ce afin dapprhender plus facilement les
difficults auxquelles ils risquent dtre confronts dans lavenir sils nintroduisent pas un
systme de pilotage. Pour la direction, la projection long terme permettra de voir la ncessit
de mettre en place une dmarche de formalisation et dinstrumentation de la gestion. Pour les
salaris, cela leur permettra dadhrer plus spontanment la dmarche en en voyant ses
enjeux. Les dirigeants ne doivent pas favoriser le consensus en accordant davantage
dimportance aux avis des salaris, sans se projeter dans une vision long terme. Il faut
197
Chapitre 7 :
permettre llaboration dune vision partage tourne vers le futur, dans une perspective
psycho-cognitive, plutt que le simple constat des jeux de pouvoir, focalis sur le prsent,
sous un aspect sociopolitique. Cest ce que Rouby et Solle (2002) mettent en vidence : Ce
principe de finalit, qui renvoie ce que lorganisation aspire devenir sur le long terme,
implique une reprsentation du futur, laquelle ncessite son tour et conjointement une
dclinaison opratoire .
2.2. Linstrumentation de la gestion

Relations entre le contrleur de gestion et la direction
Lorsque lentreprise dcide dinstrumentaliser son fonctionnement, il est indispensable

que la direction donne les moyens au contrleur de gestion ou au directeur administratif et
financier de faire aboutir le changement. Pour cela, il est essentiel, comme nous lavons vu,
quelle appuie la dmarche, mais elle doit galement se fier aux conducteurs du processus,
afin que cette confiance puisse tre diffuse dans lorganisation. Durand (2008) montre que le
fait que la direction soutienne le contrleur de gestion favorise le dveloppement de relations
de confiance entre les contrleurs de gestion et les oprationnels. Il faut donc dune part que
la direction fasse elle-mme preuve de confiance envers son contrleur de gestion pour
quelle favorise dautre part la cration dun lien de confiance entre les oprationnels et le
contrleur de gestion. La direction doit accepter de dlguer de lautorit aux contrleurs de
gestion si elle veut quils interviennent dans les activits oprationnelles, ce afin quils soient
reconnus (Lambert et Sponem, 2008). On voit ici le lien avec la notion de lgitimit des
conducteurs du changement, notamment lorsquil sagit du contrleur de gestion (ou du
directeur administratif et financier charg du contrle de gestion) dans le cas dune dmarche
de changement par la mise en place du contrle de gestion.
Choix des outils
Il est essentiel dopter pour des outils qui se rapprochent de la culture dveloppe au
sein de lentreprise et des caractristiques des dirigeants. Par exemple, il semble que la mise
en place dune dmarche budgtaire soit plus aise lorsque les dirigeants ont des
198
Chapitre 7 :
connaissances et des comptences gestionnaires, plutt que lorsquils sont davantage tourns
vers loprationnel, avec des comptences techniques ou commerciales. Dans ce cas, il vaut
mieux privilgier la mise en place dans un premier temps de tableaux de bord que lon
viendra complter si ncessaire par des budgets, permettant des reporting. Pour les mthodes
de calcul des cots, on prconise de sorienter vers les cots complets, beaucoup plus
apprhendables que lActivity Based Costing (ABC). Le dcoupage en centres de cot et de
chiffre daffaires semble de mme beaucoup plus adapt lorsque lon dispose de comptences
gestionnaires peu dveloppes, contrairement au dcoupage en centre dinvestissement qui
ncessitent davantage de mobiliser des raisonnements et logiques gestionnaires.
Concernant le processus dintroduction des diffrents dispositifs de gestion, il peut tre
utile de mettre en place en mme temps plusieurs types doutils. Cela permet de se concentrer
sur ceux qui entranent des phnomnes dappropriation plus aiss, dans loptique de les faire
appliquer pour ensuite les complter par dautres outils, dans un processus dincrmentation
permettant terme au contrle de gestion de piloter lorganisation. Les outils sintroduiraient
progressivement, les acteurs slectionnant eux-mmes ceux qui leur paraissent lgitimes.
Outre le choix des outils, on pourrait galement sinspirer de la mthode utilise dans les
hpitaux, par Nobre (2004). Cette mthode dintroduction spontane diffusant par capillarit
se traduit par une introduction du contrle de gestion par encerclement : par voie de
mimtisme et dimitation et par un processus de sduction conviction conversion, les
outils se diffusent par laugmentation progressive du champ dapplication. La mise en place
sappuie sur des acteurs cls avec un rle moteur dans la dmarche qui peut tre dcoupe en
trois tapes : la sensibilisation de lquipe de direction puis lexprimentation dans les
services logistiques et mdico techniques et enfin lextension aux services cliniques (Nobre,
2004). Cette mthode semble intressante dans le cas de lintroduction dun systme de
pilotage formel dans dautres contextes que celui des hpitaux. Par un processus
dintroduction progressive deux niveaux, celui des outils et des acteurs, on peut parvenir
introduire le contrle de gestion dans une organisation.
Enfin, les connotations ngatives encore rattaches la fonction contrle de gestion,
malgr une prise en compte de plus en plus prsente de la dimension humaine des
organisations, pourraient ncessiter que lon fasse rfrence dans un premier temps une
fonction de conseiller de gestion, plutt qu contrleur de gestion qui entrane de facto une
mfiance et une certaine rticence des acteurs son gard.
199
Chapitre 7 :
Pour favoriser la russite de la dmarche de changement, une priode de transition est
ncessaire afin de ne pas dstabiliser les salaris en modifiant trop brutalement leurs faons de
travailler. Les conducteurs de la dmarche devront identifier les valeurs, connaissances et
comptences disponibles dans lorganisation quil faudra prendre en compte et sur lesquelles
on pourra baser la dmarche de changement. Il faut galement encourager la projection dans
le futur et la vision long terme pour justifier la ncessit dintroduire un systme de pilotage.
Pour instrumenter le fonctionnement de lentreprise, il faut que la direction soutienne et fasse
confiance au contrleur de gestion, ce qui favorisera la diffusion dun climat de confiance
pour les relations entre les oprationnels et le contrleur de gestion. On choisira parmi les
outils ceux qui correspondent le plus au contexte dintervention et on privilgiera une
introduction progressive deux niveaux : les outils et les acteurs.
Ainsi, les prconisations majeures tires de lexprience chez Alpha Mode,

destination des dirigeants et directeurs administratif et financier sengageant dans une
dmarche dimplmentation du contrle de gestion, se situent trois niveaux :
-
La mthode : orienter les acteurs directs dans une vision tourne vers le futur,
long terme, plutt que de se conforter dans les rapports de force prsents ;
Les outils : choisir ceux facilement apprhendables, plus de type comptabilit

de gestion classique quABC, pour encourager lappropriation ;
Les acteurs : lexpert comptable est lhomme cl de la situation. En tant

quacteur stratgique du dveloppement de la PME, il doit appuyer la
dmarche en acceptant de cder son pouvoir et transmettre son savoir un
acteur interne : le directeur administratif et financier ou le contrleur de
gestion.
200
CONCLUSION
201
Conclusion
Nous nous sommes intresss, au cours de ce travail doctoral, analyser le processus

de formalisation et dinstrumentation de la gestion interne, guide par la problmatique : Quel
est le processus dimplmentation du contrle de gestion en tant que passage de leviers
informels de contrle organisationnel un systme formel de contrle de gestion global ?
dcline en questions de recherche : Pourquoi ? Quoi ? Comment ? et Quand ?. Outre le
processus dintroduction du contrle de gestion, ce sont les phnomnes dappropriation des
dispositifs de gestion qui taient au centre de notre recherche. Il sagit clairement dune
approche cognitive du contrle que lon a poursuivi tout au long de ce travail de recherche.
Pour y rpondre, nous nous sommes orients vers une approche terrain, considrant que les
entreprises doivent tre au cur des recherches en sciences de gestion. Nous nous sommes
alors placs dans une dmarche ingnierique de recherche, lobjectif tant dapporter des
modifications dans le fonctionnement de lentreprise et den tirer des enseignements dans le
domaine de la recherche.
Les apports scientifiques de la recherche
1er apport : La ngation dun modle thorique par une preuve

On a analys le processus dintroduction du contrle de gestion, dans le cas de la PME
en croissance. La thorie des seuils nous a alors clair et on sest plac dans une perspective
mtamorphique de lvolution de la PME, dans laquelle elle connat deux seuils dans son
dveloppement : un premier de formalisation autour de 50 salaris puis un deuxime de
dlgation lorsquelle a environ 250 salaris grer. Le cas rencontr chez Alpha Mode, en
tant que cas contradictoire, nous a permis de mettre en vidence la non validit universelle des
seuils et on a mobilis le falsificationnisme de Popper (1935) pour remettre en question la
littrature sur les seuils.
2me apport : Une originalit mthodologique

Une mthodologie originale a t mise en uvre. Il sagissait dune recherche de
terrain, longitudinale, qui a combin successivement deux approches. Nous sommes dans un
premier temps intervenus dans lentreprise en tant quassistante du directeur administratif et
202
Conclusion
financier, dans lobjectif de formaliser son fonctionnement et dy introduire un contrle de

gestion. Puis, face aux vnements intervenants dans lentreprise, nous nous sommes orients
vers une observation participante nous permettant de mettre jour des lments de
comprhension. Ce changement de mthodologie a bien videmment t scrupuleusement
justifi, notamment par lopportunisme mthodique de Girin (1989). Ce ntait pas une
immersion classique en entreprise o lon met en place des outils desquels on va tirer des
enseignements et prconisations.
3me apport : Une description des checs dimplmentation du contrle de gestion

La phase de recherche ingnierique nous a permis de mettre en vidence trois modes
dimplmentation du contrle de gestion, qui se sont tous solds par des insuccs. On est donc
face un chec explicite dintroduction du contrle de gestion aprs trois tentatives (par en
haut avec les budgets, par contamination latrale partir de la dmarche qualit et par une
action successive sur les diffrents postes comptables de faon localise) et la dmission de
deux cadres dirigeants. Lexpos de situations dans lesquelles lintroduction dun systme de
pilotage a chou reste peu nombreuses, ce qui renforce dautant lintrt de ce travail,
comme le prcise Burlaud (2001) : Peu dcrits rendent compte du fait quun systme de
contrle se gre. Il ne simpose pas et ne se dcrte pas. .
4me apport : Lappropriation et la diffusion des outils de gestion reposent davantage sur des
facteurs humains que sur des facteurs intrinsques.
On pensait intuitivement que la mise en place dun systme de pilotage nallait pas se
faire selon des procds mimtiques et automatiques et on a dcid, pour favoriser
lintroduction du contrle de gestion, de se baser sur les phnomnes dapprentissage. On voit
toutefois que limplantation du contrle de gestion en tant que processus dapprentissage nest
pas aise. La prsence de conventions en tant que valeurs individuelles qui sopposent la
rationalisation du fonctionnement de lentreprise, guident les reprsentations des acteurs et
leurs comportements et se sont agrgs pour former les valeurs organisationnelles qui agissent
contre la formalisation et linstrumentation. Les dispositifs cognitifs que sont les conventions,
en tant que reprsentation partage du fonctionnement de lorganisation et de
linstrumentation, agissent comme un frein lintroduction du contrle de gestion.
203
Conclusion
5me apport : La ncessit dintroduire un systme de pilotage global et cohrent

Lorsque lon sintresse savoir pourquoi et comment lentreprise fonctionne en
labsence de contrle de gestion, on conduit une analyse thorique qui nous montre quon est
en prsence de rgulations locales diverses dans les diffrents services, ce qui empche
lmergence dune rgulation globale par le contrle de gestion. On a pu en effet voir
luvre chez Alpha Mode un pilotage familial combinant une supervision directe par la
famille largie associant contrle panoptique des salaris hors famille et contrle clanique
dans la famille dirigeante. La prsence dun contrle dans les fonctions, un niveau infra,
bloque lintroduction dun systme de pilotage o le contrle de gestion nest plus dans les
fonctions mais leurs services. Le contrle au sein des fonctions se cantonne un
apprentissage en boucle simple, contrairement au contrle de gestion au service des fonctions,
qui va stendre un apprentissage en boucle double. La ncessit de mettre en place un
systme de contrle de gestion rationnel pour remplacer le systme de pilotage actuel
panoptique et clanique est rel et ltude mene chez Alpha Mode nous permet de le
raffirmer.
6me apport : Des prconisations pour les dmarches dimplmentation du contrle de gestion
Les intrts managriaux de la recherche, destination des dirigeants et futurs
directeurs administratif et financier qui auront conduire une telle dmarche en entreprise,
reposent sur la mise en vidence de la ncessit :
-
De stimuler une vision long terme, en encourageant les dirigeants projeter

leur organisation dans lavenir afin de voir le besoin actuel dinstaurer un
systme de pilotage, de faon proactive, avant que des symptmes de
dfaillance napparaissent : recul sur le march, augmentation des charges
financires, manque dauto financement et de liquidits, etc. (Van Caillie et
Crutzen, 2007).
Didentifier les connaissances et valeurs mobilisables en encourageant pour les

salaris (et les dirigeants si ncessaire) la formation et les changes, ce afin de
favoriser lmergence de connaissances gestionnaires facilitant lintroduction
204
Conclusion
de dispositifs de gestion et dun point de vue technique, la rationalisation du

fonctionnement qui les accompagne ;
-
De sappuyer sur lhomme cl de la situation quest lexpert comptable. Il est

en effet un appui stratgique dans le dveloppement de lorganisation, en tant
que conseiller technique (comptabilit et finance) et de gestion (stratgie,
opportunits) mais lorsqu un moment donn, lentreprise prouve la ncessit
de disposer de ces comptences en interne, pour quelles soient davantage
mobilisables, il doit tre mme de dlguer son pouvoir et passer ses
connaissances de lorganisation un directeur administratif et financier. Il
combine lgitimit et technicit et doit de ce fait soutenir la dmarche
dimplmentation du contrle de gestion, en acceptant de relayer une partie de
ses activits (et de son pouvoir) en entreprise un directeur administratif et
financier ou un contrleur de gestion.
Les limites de la recherche
Les rsultats et enseignements auxquels nous sommes parvenus dans le cadre de ce

travail doctoral sur lintroduction du contrle de gestion reposent sur une recherche de terrain,
par une immersion en entreprise de trois annes, qui a combin une premire phase de
recherche action et une seconde dobservation participante. On est donc en prsence dune
recherche forte validit interne mais dont la validit externe se voit rduite. Toutefois, la
problmatique dintroduction du contrle de gestion ncessitait dtudier ce processus de
faon longitudinale ce qui tait difficilement faisable autrement. On na en effet pas pu avoir
recours des mthodologies de type questionnaires par exemple grce auxquelles on serait
pourtant parvenus des rsultats davantage gnralisables.
Enfin, une limite majeure de ce travail doctoral est quil na pas abouti
limplmentation du contrle de gestion, objectif initial de lintervention en entreprise, bien
que les checs fournissent videmment en eux-mmes des enseignements.
205
Conclusion
Les pistes et perspectives futures de recherche
Il serait intressant de poursuivre la recherche actuelle en confrontant notre tude de

cas des expriences russies dimplmentation du contrle de gestion. Il conviendrait de
complter les rsultats obtenus suite cette immersion en entreprise par la dcouverte de
rsultats identiques dans des organisations semblables dont nous avons dj eu connaissance
de part des sollicitations dacteurs confronts aux mmes problmatiques que celles
prsentes dans ce travail. Il sagit donc dune contribution exploratoire vise plus gnrale
qui ouvre de larges possibilits pour des recherches futures.
Les apports personnels
La ralisation de ce travail doctoral dans le cadre dune CIFRE ma permis de

bnficier dune exprience enrichissante venant complter ma connaissance du monde de
lentreprise permettant denrichir la fois mes enseignements actuels et mes recherches
futures en sciences de gestion.
206
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234
Table des matires

INTRODUCTION.................................................................................................................... 4
PARTIE 1 : LA CONCEPTION DE LA RECHERCHE................................................... 11
CHAPITRE 1. LA PROBLEMATIQUE :
LE PROCESSUS DIMPLEMENTATION DU CONTROLE DE GESTION ................ 12
1. Des leviers informels de contrle organisationnel aux systmes formels de contrle de
gestion global ........................................................................................................................... 13
1.1. La formalisation de la gestion interne ..................................................................... 13
1.2. Linstrumentation de la gestion............................................................................... 24
2. Caractristiques du contrle de gestion................................................................................ 29
2.1. Rle des dispositifs de contrle de gestion ............................................................. 29
2.2. La dimension cognitive du contrle de gestion....................................................... 33
CHAPITRE 2. LA METHODOLOGIE :
UNE RECHERCHE ACTION.............................................................................................. 46
1. Fondements mthodologiques et pratiques de la recherche de terrain................................. 47
1.1. Le positionnement du chercheur ............................................................................. 47
1.2. Les objectifs et les conditions de ralisation de la recherche.................................. 53
2. Dispositif de recherche mis en uvre .................................................................................. 61
2.1. Modalits de recherche............................................................................................ 61
2.2. Droulement et apports de lapproche de terrain .................................................... 65
CHAPITRE 3. LE CONTEXTE :
LA PME .................................................................................................................................. 70
1. La gestion interne de la PME ............................................................................................... 71
1.1. Caractristiques et spcificits de la PME .............................................................. 71
1.2. Le contrle de gestion en PME ............................................................................... 76
2. Le terrain de recherche : lentreprise Alpha Mode .............................................................. 81
2.1. Chronologie du dveloppement dAlpha Mode ...................................................... 81
2.2. Positionnement stratgique et commercial.............................................................. 84
3.
Lintervention au sein dAlpha Mode ............................................................................... 90

235
3.1. Un audit de la socit comme lment dclencheur ............................................... 90

3.2. Choix organisationnels............................................................................................ 95
PARTIE 2 : LA REALISATION DE LA RECHERCHE ................................................ 100
CHAPITRE 4.
LA PHASE DINTERVENTION ....................................................................................... 101
1. Une tentative initiale de modification globale ................................................................... 103
1.1. Objets et enjeux ..................................................................................................... 103
1.2. Droulement de lintervention .............................................................................. 105
1.3. Evaluation des rsultats......................................................................................... 109
2. Un premier ajustement : une intervention sappuyant sur une dmarche qualit .............. 114
2.1. Objets et enjeux ..................................................................................................... 114
2.2. Droulement de lintervention .............................................................................. 118
3. Un deuxime ajustement : une action de matrise des charges .......................................... 124
3.1. Un nouveau contexte............................................................................................. 124
3.2. Objets, enjeux et droulement de lintervention ................................................... 127
CHAPITRE 5.
EVOLUTION DU POSITIONNEMENT DU CHERCHEUR ET PHASE
DOBSERVATION .............................................................................................................. 133
1. Passage dune intervention ingnierique une observation participante........................... 134
1.1. Justification du changement de mthodologie ...................................................... 134
1.2. Prsentation de lobservation participante dveloppe chez Alpha Mode............ 140
2. Analyse de la formalisation et de linstrumentation tardives de la gestion interne dAlpha
Mode....................................................................................................................................... 149
2.1. Pourquoi un tel retard dans la formalisation et linstrumentation? ....................... 149
2.2. Comment lentreprise pallie-t-elle le faible dveloppement du contrle de gestion ?
...................................................................................................................................... 154
236
PARTIE 3 : LES ENSEIGNEMENTS DE LA RECHERCHE ....................................... 159

CHAPITRE 6.
REFLEXIONS SUR LINTRODUCTION DU CONTROLE DE GESTION ............... 160
1. Analyse des difficults rencontres chez Alpha Mode ...................................................... 161
1.1. Les acteurs stratgiques lors de lintroduction du contrle de gestion ................. 163
1.2. Une dualit confiance contrle........................................................................... 166
1.3. Une gestion des connaissances non aise.............................................................. 169
2. Effets des modalits de coordination et dapprentissage sur limplantation du contrle de
gestion .................................................................................................................................... 171
2.1. Systmes de coordination et de contrle ............................................................... 171
2.2. Lien entre introduction du contrle de gestion et apprentissage ........................... 177
3. Appropriation et diffusion des outils de gestion ................................................................ 182
3.1. Rle des dispositifs de gestion dans le processus de changement ........................ 182
3.2. Un processus complexe de lgitimation................................................................ 184
CHAPITRE 7.
PRECONISATIONS POUR LA MISE EN PLACE DUN SYSTEME DE PILOTAGE
................................................................................................................................................ 189
1. Place des acteurs dans lintroduction du contrle de gestion............................................. 190
1.1. La gestion des acteurs cls de lorganisation ........................................................ 190
1.2. Le rle dcisif de lexpert comptable.................................................................... 193
2. Modalits de mise en place du changement ....................................................................... 196
2.1. La dmarche .......................................................................................................... 196
2.2. Linstrumentation de la gestion............................................................................. 198
CONCLUSION..................................................................................................................... 201
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 207
ANNEXES............................................................................................................................. 240
237
Table des tableaux
Tableau 1 : Caractristiques du contrle formel ...................................................................... 24

Tableau 2 : Sources de la thorie des ressources et des comptences...................................... 36
Tableau 3 : Vision cognitive du processus de contrle de gestion........................................... 41
Tableau 4 : Courants thoriques et modes de contrle............................................................. 43
Tableau 5 : Complments sur les courants thoriques et les modes de contrle ..................... 43
Tableau 8 : Analyse de la croissance 2000 2005................................................................... 87
Tableau 9 : Avantages et inconvnients de limplantation .................................................... 106
Tableau 10 : Formalisation des objectifs de la dmarche Qualit.......................................... 117
Tableau 11 : Analyse de la croissance 2000 2006............................................................... 124
Tableau 12 : Grille danalyse des dmarches de mise en place du contrle de gestion......... 132
Tableau 16 : Grille danalyse stratgique des acteurs dans le processus dimplmentation du
contrle de gestion ................................................................................................................. 164
Tableau 17 : Elments permettant didentifier la ncessit dun contrle de gestion............ 173
238
Table des figures
Figure 1 : La formalisation du systme de coordination.......................................................... 20

Figure 2 : Les mthodologies possibles dans les deux approches............................................ 51
Figure 3 : Deux vises possibles dans le cadre dune approche qualitative............................. 56
Figure 4 : Organigramme reconstitu dAlpha Mode 2002 - 2003.......................................... 86
Figure 5 : Historique dAlpha Mode ........................................................................................ 87
Figure 6 : Logigramme de lacticit achats du processus comptabilit ................................... 94
Figure 7 : Les vnements intervenants dans lentreprise avant le recrutement de la doctorante
janvier 2005 septembre 2005................................................................................................. 99
Figure 8 : Chronologie de limmersion en entreprise : octobre 2005 juillet 2006 .............. 131
Figure 9: De la vise transformative la vise comprhensive et explicative....................... 136
Figure 10 : Rle de participant (subjectivit) versus chercheur (objectivit) ........................ 139
Figure 11: Chronologie de limmersion en entreprise : aot 2006 mai 2006...................... 146
Figure 12 : Chronologie de limmersion en entreprise : juin 2007 dcembre 2007............ 147
Figure 13: Chronologie de limmersion en entreprise : janvier 2008 aot 2008................. 148
239
ANNEXES
240
Sommaire des annexes

Annexe 1 : Convention CIFRE .............................................................................................. 242
Annexe 2 : Dispositif de contrle hors du terrain et de suivi acadmique de lavancement
de la recherche........................................................................................................................ 249
Annexe 3 : Rapport dtape lissue de la 1re anne de CIFRE ........................................... 254
Annexe 4 : Rapport dtape lissue de la 2me anne de CIFRE........................................ 257
Annexe 5 : Objectifs QUALITE ............................................................................................ 260
241
Annexe 1 : Convention CIFRE
N0
FICHE DE SYNTHESE
Joindre une lettre, signe par un fond de pouvoir de l'entreprise, sengageant
mettre en oeuvre le projet prsent
1. Entreprise
Raison et Sige social : .............................................................................................................................................
.............................................................................................. Code APE
Etablissement concern : Le Sige.............................................................................................................................
Adresse : idem............................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................................
Tlphone :.......................................................................Tlcopie: ........................................................................
Service de l'entreprise o est affect le candidat : Direction administrative et financire

Responsable Industriel de l'ingnieur : La directrice administrative et financire
2. Candidat retenu *
Nom : ZAWADZKI ...................................................... Prnom : Cindy
Nom de jeune fille .......................................................... Sexe : Fminin
Date de naissance : 23 mai 1982 ....................... Nationalit : Franaise
Diplme principal (dj obtenu) : DEA Sciences de Gestion
Date d'obtention : juin 2005
Second diplme (ventuellement) :
3. Thme de Recherche
Le travail de recherche dvelopp au sein de lentreprise mettra en interaction stratgie,
contrle de gestion et ressources humaines. Intitul Dveloppement dentreprise et
structuration du systme de pilotage : enjeux, mthodes et outils , il a pour objectif de
rpondre la problmatique suivante : Quel systme de pilotage pour les entreprises de taille
moyenne en croissance ? Il rpond un fort besoin de lentreprise connaissant actuellement
une phase cruciale.
242
4. Laboratoire extrieur principalement impliqu :

Nom du laboratoire : CEREMO/GREFIGE
Adresse
:
3
Place
Edouard
Branly
57070
Metz,
Tlphone : 03 87 56 37 68Tlcopie 03 87 56 37 79
E-mail : ceremo@univ-metz.fr
Nom du Directeur du laboratoire : Pierre Bardelli
Nom du Tuteur Scientifique de l'ingnieur : Franois Meyssonnier
* Pour les entreprises de moins de 500 salaris, la demande de convention peut tre
exceptionnellement prsente avant d'avoir choisi le cadre concern. Remplir alors ici les donnes que
vous avez dj dfinies.
N1
FICHE DE PRESENTATION DE L'ENTREPRISE
Joindre une documentation gnrale de prsentation de
l'entreprise
1.Entreprise
Raison sociale : ..........................................................................................................................................................
Adresse du sige social : ............................................................................................................................................
Filiale de : ..................................................................................................................................................................
2. Etablissement de l'entreprise procdant l'embauche

Nom de l'tablissement :
Adresse :
Tlphone :
E-mail :
Tlcopie :
Activit de l'tablissement : commerce

Nombre de salaris:.......550....................................NSiret
Date de cration :
3. Lembauche
La motivation industrielle du candidat retenu aura t vrifie. Sans qu'il y ait obligation
d'embauche l'issue de la Convention Cifre, celle-ci est un premier poste industriel et peut
contribuer l'insertion de l'Ingnieur dans l'entreprise.
Mthodes de recherche de candidats utiliss (petites annonces, associations d'anciens
lves,etc...) : candidature spontane
Nombre de candidats reus en entretien pour pourvoir ce poste : 1
Raisons du choix du candidat retenu : profil correspondant la mission
Statut du jeune "CIFRE" dans l'entreprise : employ CDD
243
Salaire brut annuel, hors charges patronales, pour la premire anne : 20215 (chiffres 2005)
Contrat de travail : dure indtermine
dure dtermine de 3 annes
Date deffet souhaite* : 1er dcembre 2005
* Suivant les contraintes budgtaires imposes par le Ministre de la Recherche et les dlais dinstruction
de 2 mois environ, lANRT proposera la date deffet la plus proche possible de celle souhaite par le demandeur.
4. Activit de l'entreprise
Agriculture
.............................................
Industries
alimentaires .....
Energie
..................................................
Industries textiles, habil.,

chaussures ..
Minerais
mtallurgie .......
Industries
.................................
diverses
Product
const, verre
Papiers,
caoutchouc, plastique
cartons,
Chimie de base, fibres

artificielles .....
Btiment, travaux publics

.....................
Parachimie,
pharmaceutique
Commerce,
..........................
Constructions mcaniques
..................
Transports,
tlcommunications .........
Matriel
lectronique ......
Services
...................................................
Armement, const navale,

aronautique
Autres,
prciser
...................................
mtalliques,
minraux,
mat
industrie
lectrique,
agricoles
et
rparation
5. Comment a t initie cette convention CIFRE ?

Forum ou Salon
Candidature spontane
Laboratoire de recherche
Autres :(Prciser)
244
N2
FICHE DE PRESENTATION DU CANDIDAT
RETENU*
*Si le candidat n'est pas encore choisi, indiquez le profil que vous recherchez pour pourvoir le poste concern
Joindre un curriculum vitae

chronologique dtaill
Nom : ZAWADZKI
Prnom : Cindy
Nom de jeune fille : ........................................................ Sexe : Fminin

Date de Naissance : 23 mai 1982 ........................ Nationalit : franaise
e-mail : cindyzaw@aol.com
1. Formation
Diplme principal (dj obtenu ou en cours de prparation) :
Type du diplme : Diplme d'Ingnieur DEA Autre :
ECOLE OU UNIVERSITE (indiquer le cas chant de quelle Universit il s'agit)
Nom complet : Universit Nancy 2
Sigle :
Anne d'obtention : 2005 ..................................Dernier classement ou mention : Bien
Spcialit ou option (titre complet) : DEA Sciences de Gestion
Autres diplmes obtenus (ou en cours de prparation) :
Ecole d'Application
DEA
Autres ( prciser lesquels) :
Anne d'obtention :
Mmoire de fin d'tudes ou mmoire de DEA*:

Laboratoire : Ceremo-Grefige
Etablissement o est implant le laboratoire : universit Paul Verlaine Metz
Equipe au sein du laboratoire : axe finance comptabilit contrle
Sujet : Intitul Indicateurs et acteurs , mon mmoire de DEA sest intress la dimension
humaine du contrle de gestion. Il a trait dune part de lappropriation des indicateurs par les
acteurs qui les ont en charge et dautre part des limites lautomatisation de la prise de
dcision.
Le candidat est-il actuellement inscrit en thse ? OUI NON
3. Autres informations :
Si le dcalage entre la date d'obtention du diplme principal de votre candidat et la date de la
prsente demande est suprieure 12 mois, prcisez-en les raisons.
245
N3
FICHE DE PRESENTATION DU TRAVAIL DE
RECHERCHE
Joindre un dveloppement* du sujet de recherche, en 3 pages sous
couvert du directeur de thse.
Dans les domaines des Sciences de lHomme et de la Socit, ce
dveloppement doit comporter 8 ou 9 pages rdiges par le candidat.
*Ce document est indispensable l'instruction
1. Sujet de recherche :
Le travail de recherche dvelopp au sein de lentreprise mettra en interaction stratgie,
contrle de gestion et ressources humaines.
Intitul Dveloppement dentreprise et structuration du systme de pilotage : enjeux,
mthodes et outils , il a pour objectif de rpondre la problmatique suivante : Quel systme
de pilotage pour les entreprises de taille moyenne en croissance ?
2. Intrt de l'entreprise pour ce travail de recherche :

Entreprise en croissance avec lobjectif douverture de 15 points de vente par an, VGM
souhaite mettre en place un systme de pilotage, venant complter et assurer la synergie et
lefficacit des services actuellement existants. Face ce besoin et dans cette phase cruciale,
lentreprise a dcid de repenser son mode de fonctionnement et dimplanter un service
administratif et financier pour lequel est recrute une directrice administrative et financire.
Adjointe la directrice administrative et financire, je devrai formaliser les processus internes
afin de garantir la qualit du fonctionnement de lentreprise.
3. Bnficiez vous sur ce programme d'autres financements, de la part de diffrents

ministres, de collectivits territoriales, de l'ANVAR, de la Communaut Europenne
etc : NON Si oui, lesquels?
4. Eventuellement, prsentation succincte de collaboration lies la recherche propose

(exemple : collaboration entre plusieurs entreprises) :
5. Collaboration avec des laboratoires acadmiques, y compris, situs ltranger

DOMAINES DE RECHERCHE CONCERNES
A. MATHEMATIQUES
Mathmatiques fondamentales
Mathmatiques appliques
Statistiques
M. ENVIRONNEMENT
N. GBM
O. AGRO - ALIMENTAIRE
B. INFORMATIQUE
Hard
P. PHARMACIE
246
Soft
Q. GENIE CIVIL
C. ELECTRONIQUE
D. INSTRUMENTATION (hors GBM)
R. SC. DE LA TERRE METEO

OCEANOLOGIE - ESPACE
E. AUTOMATIQUE
S. QUALITE
F. GENIE ELECTRIQUE
H. METALLURGIE
T. SC. de LHOMME & de la

SOCIETE
Economie
Finances
Ressources Humaines
Ressources Technologiques
Droit
Gestion
U. BIOTECHNOLOGIES
I. MECANIQUE
V. MEDECINE
J. MECANIQUE DES FLUIDES
W. TEXTILE
K ENERGETIQUE
X. AGRICULTURE
Agronomie
Bois
Aquaculture
Elevage
G. PHYSIQUE
Optique
Acoustique
Matriaux
L. CHIMIE
Physico-Chimie
Gnie Chimique
Matriaux
Y. PAPIER
Z. AUTRES :
N4
FICHE DE PRESENTATION DU LABORATOIRE
EXTERIEUR ASSOCIE *
Joindre une lettre du directeur du laboratoire confirmant son accord
pour assurer l'encadrement scientifique dans le cadre d'une thse de
Doctorat.
Ce document doit tre vise par lorganisme de tutelle et peut nous
tre adress ultrieurement
1. Laboratoire extrieur principalement impliqu

Nom : CEREMO GREFIGE
Etablissement dans lequel est situ le laboratoire : Universit Paul Verlaine Metz
Adresse : 3 place Edouard Branly 57 070 METZ
247
Tlphone : 03 87 56 37 86............................... ............................... Tlcopie : 03 87 56 37 79

Organisme auquel appartient ce laboratoire :
Association du laboratoire avec des organismes de recherche :
Nom du directeur du Laboratoire : Pierre Bardelli
Equipe (ou groupe) de recherche : axe Finance Comptabilit Contrle : Contrle, organisation
et systmes d'information (COSI)
Nom et titres du responsable de l'quipe de recherche : Franois Meyssonnier
E-mail : meyssonnier@esm.univ-metz.fr
Ecole Doctorale et Directeur de thse - Votre candidat sera intgr au sein dune Ecole
Doctorale accrdite par le Ministre de l'Education Nationale
Nom de lEcole Doctorale : Ecole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques,
Economiques et de Gestion. Universit Nancy 2 et Paul Verlaine Metz
Nom de son Directeur : Jean Claude Ray
Nom du Directeur de la thse : Franois Meyssonnier
E-mail : meyssonnier@esm.univ-metz.fr
2. Autres laboratoires impliqus :

Indiquer au verso de cette fiche leurs principales caractristiques.
3. Prciser le partage des travaux de recherche, effectus par le doctorant,

entre les laboratoires et votre entreprise, ainsi que la rpartition de son temps de
prsence en entreprise et laboratoire :
1re anne de thse : 80% en entreprise + 10 journes pour les runions daxe, colloques
et confrences.
2me anne : 80% en entreprise + 10 journes pour les runions daxe, colloques et
confrences.
3me anne : 60% en entreprise + 20 journes pour les runions daxe, colloques et
confrences.
*
Joindre une prsentation gnrale du laboratoire (thmes de recherche, moyens, personnel, dernires publications)
248
Annexe 2 : Dispositif de contrle hors du terrain et de suivi acadmique de

lavancement de la recherche
Date
Manifestation
Objet
2005
Prsentation des
avantages lis CIFRE
13 juillet
Entretien de
recrutement
13 septembre
Rendez-vous en
entreprise
Accord sur les

conditions de
ralisation de la thse
en entreprise
16 septembre
Rendez-vous en
entreprise
23 septembre
Rendez-vous en
entreprise +
rendez-vous
individuel
Rendez-vous en
entreprise
Prsentation des
objectifs de
lintervention en
contrle de gestion par
Mme X, la 1re DAF
Finalisation du dossier
CIFRE
29 septembre
12 janvier
3 fvrier
16 fvrier
6 mars
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Journe dtudes
en contrle de
gestion
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Rendez-vous en
entreprise
Lieu
Le sige
social
dAlpha
Mode
Le sige
social
dAlpha
Mode
Le sige
social
dAlpha
Mode
Discutant
Le DRH et la
doctorante
Le directeur
de thse, le
DRH, la
doctorante, la
DAF
La doctorante
et la DAF
Le sige
social
dAlpha
Mode
Le sige
social
dAlpha
Mode
Le directeur
de thse, le
DRH, la
doctorante
Le DRH
dAlpha
Mode et la
doctorante
Metz
Franois
Meyssonnier
Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Strasbourg
Discussion autour de
lavancement des
travaux des doctorants
et planning de travail
Metz
Henri
Zimnovitch,
professeur,
EMN, Nancy
Franois
Meyssonnier
Etat davancement du
travail en entreprise et
de la thse
Le sige
social
dAlpha
Mode
Validation du dossier
CIFRE
2006
lavancement des
Le directeur
de thse, la
DAF, le
DRH, la
doctorante
249
Date
30 mars
27 avril
10 mai
Manifestation
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Journe Jeunes
Chercheurs de
lAFC
Objet
Lieu
Discutant
lavancement des
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Prsentation dun
article de recherche et
du projet de thse
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Tunis
Yves Levant
MCF HDR,
universit de
Lille
Du 11 mai
au13 mai
Congrs de lAFC Prsentation dune

communication sur la
prise de dcision dans
deux organisations de
gestion dautoroutes
Tunis
Les
discutants de
latelier et les
participants
18 mai
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Rendez-vous
individuel
Rendez-vous en
entreprise
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Metz
Franois
Meyssonnier
Le directeur
de thse, le
DRH
dAlpha
Mode, la
doctorante
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
31 mai
19 juin
23 juin
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
29 septembre
Rendez-vous
individuel
4 octobre
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Dbriefing congrs
AFC
Poursuite du travail en
entreprise et de la thse
face aux vnements
intervenus (dmissions
successives et chec des
tentatives)
lavancement des
pour lt
lavancement des
pour la fin de lanne
Le sige
social
dAlpha
Mode
Metz
Metz
Franois
Meyssonnier
Metz
Franois
Meyssonnier
250
Date
6 novembre
8 dcembre
1er fvrier
12 janvier
2 fvrier
7 fvrier
5 mars
30 mars
16 mai
23 mai
30 mai
25
Manifestation
Objet
Runion de
Prsentation de ltat
25
lquipe FCC du davancement des
CEREFIGE
recherches
Rendez-vous
individuel
2007
Sminaire
Prsentation de papiers
comptablit
de recherche en cours
contrle
Rendez-vous
individuel
Tutorat Grand Est Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Lieu
Discutant
Nancy
Les membres
de lquipe
Metz
Franois
Meyssonnier
Nancy
Metz
Metz
Franois
Meyssonnier
Thierry
Nobre,
professeur,
IECS,
Strasbourg
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Rendez-vous
Dbriefing du tutorat
Metz
Discussion autour du
Knowledge
Management
Metz
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Journe Jeunes
Chercheurs de
lAFC
lavancement des
pour la fin de lanne
Prparation du congrs
de lAFC
Metz
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Poitiers
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Dbriefing du congrs
de lAFC
Metz
Nicolas
Berland,
professeur,
Paris
Dauphine
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Catherine
Thomas,
professeur
lIAE
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Finance Comptabilit Contrle
251
Date
Manifestation
22 juin et du
25 au 29 juin
Doctoriales
2 juillet
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse + RDV
individuel
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse + RDV
individuel
10 septembre
4 octobre
29 novembre
17 janvier
14 mars
4 avril
3 juillet
Runion quipe
Finance
Comptabilit
Contrle du
laboratoire
CEREFIGE
Tutorat du Grand
Est
Runion du
groupe de
recherche dirig
par le directeur de
thse
Rendez-vous
individuel +
Runion du
groupe de
recherche
Objet
Lieu
Visite dun laboratoire

de recherche public et
sminaire rsidentiel
lavancement des
pour lt
lavancement des
Luxembourg
Bitche
Discutant
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
lavancement des
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
lavancement des
Metz
Franois
Meyssonnier
+ autres
chercheurs
Nancy
Les membres
de lquipe
Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Strasbourg
lavancement des
Metz
Marc
Bollecker,
MCF-HDR,
universit de
Haute Alsace
Franois
Meyssonnier+
autres
chercheurs
Mise en place dun

planning pour une
soutenance prvue en
novembre
Metz
2008
Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Franois
Meyssonnier+
autres
chercheurs
252
Date
11 juillet
Manifestation
Invitation au
centre de
recherche public
Henri Tudor
Objet
Prsentation de ltat
davancement des
recherches
Lieu
Luxembourg
Discutant
Les membres
du CRP
Au total, sur trois annes :

-
8 runions avec le directeur de thse (auxquelles viennent sajouter des contacts

rguliers par tlphone et courriel)
20 runions du groupe de contrle ;
3 runions acadmiques plus larges (journes dtude, colloques, congrs) ;
4 tutorats (Grand Est, AFC)
6 runions mixtes acadmiques professionnels de lentreprise
Soit 41 tapes de suivi davancement de la thse.
253
Annexe 3 : Rapport dtape lissue de la 1re anne de CIFRE
254
255
256
Annexe 4 : Rapport dtape lissue de la 2me anne de CIFRE
257
258
259
Annexe 5 : Objectifs QUALITE
Objectif 26 :
1.
2.
3.
Augmenter la fiabilit du systme qualit de lentreprise :

-
En disposant dune information un endroit unique dans une base de donnes
En assurant une validation automatique des informations
En interdisant toute utilisation dinformation non valide
Simplifier / Rationaliser / Harmoniser

-
En clarifiant lorganisation
En normalisant le vocabulaire
En allgeant les circuits dapprobation
Valoriser les tches administratives

-
En facilitant certaines oprations
En rduisant le cot de certaines oprations
En rduisant les dlais de mise disposition de linformation
avoir un systme de gestion gnral de lentreprise stabilis, cohrent et efficace

formaliser lorganisation de lentreprise : transcription et formalisation du savoir faire.
26
Inspir de Cattan M. (2006)
260
Procdure : rgle de conduite (ex. : demande dachat de fournitures, description

demplois)
Consigne : mode opratoire, mode demploi (ex. : numro de compte Plan Comptable
Gnral)
Maquette : document modle
Construire et faire vivre une procdure
Qui
Quoi
Runir
Les acteurs concerns

Idem
Dcrire la manire actuelle de procder
Idem
Confirmer
Critiquer la procdure partir des dysfonctionnements

et des exigences qualit
Le groupe
+ Spcialiste
+ Fonction qualit
Rechercher les causes
Construire la nouvelle procdure (Quoi ? O ? Quand ? Pourquoi ?)
Le groupe
Idem
par rapport lexistant
Prciser les responsabilits

les documents de rfrence (Qui ? Comment ?) (QQOQCP)
Direction
Fonction qualit
Valider la nouvelle procdure
Fonction qualit
Codifier, classer et diffuser la nouvelle procdure
Fonction qualit
Responsable de la procdure
Suivre les mises jour
261

Zawadzki Cindy dmz0902

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Universit Paul Verlaine Metz

Ecole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques, Economiques et de Gestion

Thse pour lobtention du titre de

Cette thse est le fruit d'un long travail approuv par

Contact SCD Metz : daniel.michel@scd.univ-metz.fr

L'universit n'entend donner ni approbation,

universitaires pour mavoir permis de vivre mes premires expriences

Deux penses principales sopposent sur la vision de lentreprise et de ses parties

Pourquoi introduire un contrle de gestion ? ;

Quel systme de contrle de gestion introduire ? ;

Comment implanter le contrle de gestion ?.

dimplmentation du contrle de gestion est tudi en simmergeant dans une entreprise

La doctorante, auteure de cette thse, occupe ce poste.

1. Des leviers informels de contrle organisationnel aux

1.1. La formalisation de la gestion interne

Cest de la structure de lorganisation, telle que dfinie par Desreumaux (1998)

En nous inspirant de lanalyse de Chiapello (1996), dans laquelle les typologies

Le pouvoir personnel dune personne : charisme ;

La pression du groupe : culture, normes de comportement ;

Soi-mme : motivation, auto restriction.

Les caractristiques du personnel et de la qualification ;

Le contexte affectif du travail ;

Lidentit, la culture, les normes.

La culture : le clan, la socit ;

Les interactions individuelles : lambiance de travail, les leaders.

Un systme informel bas sur la confiance

Dans un premier temps, la coordination des comportements se fait de manire

Le concept de coordination sous un angle cognitif : les conventions

Figure 1 : La formalisation du systme de coordination

Nous pouvons reconnatre lexistence dune coordination par la confiance lorsque

La dimension stratgique, centre sur les fondements de la dmarche ;

La dimension technique du contrle de gestion : le choix des outils et des

La dimension sociocognitive : les rapports entre contrle de gestion et acteurs,

Laugmentation de la taille de lentreprise par une croissance intensive et

Le recours un venture capital permettant de financer la croissance lorsque

Le remplacement du fondateur au profit dun directeur gnral ;

Les contraintes rglementaires ;

Lintensit de la concurrence : plus la concurrence est intense, plus le recours

Une organisation oriente vers la performance et devant sassurer que les

Tableau 1 : Caractristiques du contrle formel

lorganisation : impersonnel mcanique, impersonnel

lorganisation : rglements, procdures, structure

Nous nous situons donc au moment o lentreprise doit abandonner son

1.2. Linstrumentation de la gestion

Pour Bouquin (1994), Il conviendra d'appeler contrle de gestion les dispositifs et

Implication constante (vs par exception) des managers dans le processus

Fort (vs faible) lien entre budgets et plans daction ;

De nombreuses (peu de) reprvisions budgtaires en cours danne et des

Faible (fort) lien entre latteinte des objectifs budgtaires et la rmunration

Le contrle de gestion, dans une approche conventionnaliste, nest pas peru

2. Caractristiques du contrle de gestion

2.1. Rle des dispositifs de contrle de gestion

La dimension fonctionnelle, cest--dire le rle allou linstrument de gestion

La dimension structurale, ie les caractristiques et proprits de la structure des

Et la dimension processuelle, cest--dire le droulement dans le temps des

Dans le cadre du processus dimplmentation du contrle de gestion, nous analyserons

2.2. La dimension cognitive du contrle de gestion

Le capital financier concerne les cash flow gnrs par lactivit ;

Le capital humain fait rfrence au nombre et au niveau de qualification des

Le capital physique fait rfrence aux machines, aux stocks ;

Le capital organisationnel regroupe les systmes dinformations, les

Le capital technologique fait rfrence aux savoirs faire et aux brevets ;

Tableau 2 : Sources de la thorie des ressources et des comptences