A ARGUMENTAO FUNDADA EM CONSEQUNCIAS DE NEIL

MACCORMICK, A MODULAO DOS EFEITOS DAS DECISES DO STF

EM MATRIA TRIBUTRIA E OS DIREITOS FUNDAMENTAIS DOS
CONTRIBUINTES
Roberta Simes Nascimento1
Sumrio: Introduo; 1. Consideraes sobre a modulao dos
efeitos das decises; 2. A modulao dos efeitos no julgamento da
COFINS sobre as sociedades civis de profissionais liberais e no
entendimento que deu origem Smula Vinculante n 8; 3. A
teoria de Neil MacCormick sobre a argumentao fundada em
consequncias; 4. As noes de razes de segurana jurdica e
de excepcional interesse social em matria tributria;
Consideraes finais; Referncias.
RESUMO:
A argumentao fundada em consequncias, uma das preocupaes de Neil
MacCormick, tem sido cada vez mais observada nas decises do STF em
matria tributria, especialmente por ocasio da modulao dos efeitos, mas
no da maneira por ele idealizada. luz da teoria de MacCormick e da CF/88,
tem-se que o uso da modulao dos efeitos das decises prevista, autorizada
no art. 27 da Lei n 9.868/99, deve ser feito em consonncia com os direitos
fundamentais dos contribuintes, garantindo-lhes o direito repetio do
indbito tributrio quanto exao declarada inconstitucional, bem como
determinando a absteno do Fisco na cobrana de valores tidos, por longo
tempo e reiterado entendimento jurisprudencial, como indevidos. A
desconsiderao desses aspectos na apreciao da manipulao dos efeitos
das decises tributrias, por qualquer motivo, equivocado do ponto de vista
terico e tcnico e no se coaduna com o desgnio aspirado pelo texto
constitucional.
Palavras-chaves:
Neil
MacCormick.
Argumentao
fundada
em
consequncias. STF. Modulao dos efeitos. Questes tributrias. Garantias
individuais dos contribuintes.

Advogada do Senado Federal. Coordenadora-Geral de Direito Previdencirio da

Consultoria Jurdica junto ao Ministrio da Previdncia Social. Mestranda em Direito
pela Universidade de Braslia UnB. Ps-graduanda em Direito Tributrio pelo
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET. Ps-graduada em Direito Pblico
pela Universidade Gama Filho. Bacharela em Direito pela Faculdade de Direito do
Recife UFPE.
1

INTRODUO
Este trabalho visa a abordar a importncia da modulao dos
efeitos das decises do STF nas discusses tributrias para a garantia dos
direitos dos contribuintes, com fundamento paralelo na teoria de Neil
MacCormick sobre a argumentao fundada em consequncias. Para isso, fazse necessrio uma breve digresso acerca do instrumento previsto no art. 27
da Lei n 9.868/99 a fim de evidenciar a tendncia hodierna do alargamento
seu uso e da crescente feio poltica que essa tcnica de deciso vem
assumindo. Destaca-se que essa ferramenta pode ser determinante,
especialmente nas discusses em matria tributria, para o impacto que o
entendimento do STF acarreta sobre a carga fiscal, o consumo e a renda de
dezenas de milhes de contribuintes, nos julgamentos das causas tributrias.
Em um segundo momento, analisando as decises dos RREE n
377.457 e n 381.964, sobre a incidncia da COFINS sobre as sociedades civis
de profissionais liberais, e os RREE n 556.664, n 559.882, n 559.943 e n
560.626, que deram origem ao enunciado da Smula Vinculante n 8, acerca
da inconstitucionalidade do prazo decenal de prescrio e decadncia das
contribuies sociais, demonstra-se o perigo da no ou da m-utilizao da
manipulao dos efeitos nos julgamentos das questes tributrias para os
direitos dos contribuintes.
Em seguida, explica-se a teoria de Neil MacCormick sobre a
argumentao fundada em consequncias, revelando o projeto desse autor no
sentido de atribuir s consequncias um importante fator a ser considerado por
ocasio da tomada de uma deciso jurdica.
Por ltimo, prope-se uma nova forma de analisar as noes de
razes de segurana jurdica e de excepcional interesse social em matria
tributria, luz da teoria de Neil MacCormick sobre a argumentao fundada
em consequncias, bem como dos direitos fundamentais dos contribuintes,
para a aplicao do art. 27 da Lei n 9.868/99.

1. CONSIDERAES SOBRE A MODULAO DOS EFEITOS DAS

DECISES.
Estabelece o art. 27 da Lei n 9.868/99 que, ao declarar a
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razes de
segurana jurdica ou de excepcional interesse social, poder o Supremo
Tribunal Federal, por maioria de dois teros de seus membros, restringir os
efeitos daquela declarao ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de seu
trnsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
A razo de ser dessa tcnica decisria do controle concentrado
diz respeito tentativa de amenizar as consequncias eventualmente gravosas
das decises no mbito do controle abstrato de constitucionalidade, que
pudessem dissuadir o julgador de declarar a inconstitucionalidade de algum
dispositivo. Isso porque, em regra, pelo princpio da nulidade, a declarao de
inconstitucionalidade de uma lei tem efeitos ex tunc e implica na sua excluso
do ordenamento jurdico como se nunca houvesse existido. Naturalmente,
situaes consolidadas podem perder respaldo legal.
Na prtica, o art. 27 permite um balanceamento entre o princpio
da nulidade e o princpio da segurana jurdica, a ser utilizado de forma
excepcional, somente quando a aplicao da regra geral implicar maior
distanciamento da vontade constitucional. Ao mesmo tempo, tem-se que o art.
27 em comento caracteriza a autorizao legal para a utilizao do argumento
consequencialista, assim entendido como justificao de acordo com a qual a
deciso faz sentido em relao ao mundo.
A despeito de ter sido idealizado para o controle abstrato de
constitucionalidade, o STF admitiu a sua extenso tambm ao controle
incidental, por ocasio do julgamento do RE n 197.917 2, envolvendo o nmero
2

RECURSO EXTRAORDINRIO. MUNICPIOS. CMARA DE VEREADORES.

COMPOSIO. AUTONOMIA MUNICIPAL. LIMITES CONSTITUCIONAIS. NMERO DE
VEREADORES PROPORCIONAL POPULAO. CF, ARTIGO 29, IV. APLICAO DE
CRITRIO ARITMTICO RGIDO. INVOCAO DOS PRINCPIOS DA ISONOMIA E DA
RAZOABILIDADE. INCOMPATIBILIDADE ENTRE A POPULAO E O NMERO DE
VEREADORES. INCONSTITUCIONALIDADE, INCIDENTER TANTUM, DA NORMA
MUNICIPAL. EFEITOS PARA O FUTURO. SITUAO EXCEPCIONAL. 1. (...) 7.
Inconstitucionalidade, incidenter tantun, da lei local que fixou em 11 (onze) o nmero de
Vereadores, dado que sua populao de pouco mais de 2600 habitantes somente comporta 09

de vereadores do Municpio de Mira Estrela. Naquela oportunidade, aplicou-se

o art. 27 da Lei n 9.868/99 para diferir o incio da eficcia da deciso, em
respeito aos mandatos dos ento vereadores, estabelecendo-se que a nova
composio determinada no alcanaria aquela legislatura. A partir desse caso,
a Corte passou a admitir, de forma igualmente excepcional, a declarao de
inconstitucionalidade com efeitos ex nunc ou pro futuro tambm no controle
concreto, cumpridos os seus requisitos de a medida ser aprovada por dois
teros de seus membros e a presena das razes de segurana jurdica ou
excepcional interesse pblico.
Com efeito, a tcnica em comento, aliada aos mecanismos de
vinculao dos precedentes jurisprudenciais no Brasil, de que so exemplos a
smula vinculante, a smula impeditiva de recursos, a repercusso geral e a
objetivao do recurso extraordinrio, refora ainda mais a influncia que o
entendimento do STF tem sobre a carga fiscal, o consumo e a renda de
dezenas de milhes de contribuintes.
Fazendo uso dessa ferramenta, o STF pode, acolhendo os
argumentos ad terrorem da Fazenda Pblica, determinar a cobrana de um
tributo de forma retroativa, na contramo de entendimento jurisprudencial
antigo e reiterado, ou impedir a repetio de indbito por parte do contribuinte,
quanto a tributos pagos tempestivamente e, aps, declarados inconstitucionais.
Essas duas situaes, amparadas pelas queixas oramentrias, so a
preocupao que motivou o presente trabalho.
No prximo item, mostra-se a perversa manipulao dos efeitos
permitida pelo art. 27 da Lei n 9.868/99 em dois casos, em detrimento dos
direitos fundamentais dos contribuintes e na contramo da proposta de Neil
MacCormick para a considerao das consequncias por ocasio da
justificao das decises judiciais.

representantes. 8. Efeitos. Princpio da segurana jurdica. Situao excepcional em que a

declarao de nulidade, com seus normais efeitos ex tunc, resultaria grave ameaa a
todo o sistema legislativo vigente. Prevalncia do interesse pblico para assegurar, em
carter de exceo, efeitos pro futuro declarao incidental de inconstitucionalidade.
Recurso extraordinrio conhecido e em parte provido.
(STF, RE 197917, Relator(a): Min. MAURCIO CORRA, Tribunal Pleno, julgado em
06/06/2002, DJ 07-05-2004 PP-00008 EMENT VOL-02150-03 PP-00368)

2. A MODULAO DOS EFEITOS NO JULGAMENTO DA COFINS SOBRE AS

SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSIONAIS LIBERAIS E NO ENTENDIMENTO
QUE DEU ORIGEM SMULA VINCULANTE N 8.
Na sesso de 17.09.2008, ao julgar os RREE n 377.457 3 e n
381.964, o STF declarou legtima a revogao da iseno no recolhimento da
COFINS sobre as sociedades civis de prestao de servios de profisso
legalmente regulamentada (prevista no art. 6, II, da LC n 70/91). Assim, luz
do entendimento do Supremo, desde o advento da Lei n 9.430/96, tais
sociedades deveriam ter passado a recolher a COFINS. Nos recursos,
sustentava-se que era ilegtima a revogao da LC n 70/91 que isentava a
cobrana por uma lei ordinria (a Lei n 9.430/96) que determinou a cobrana
quanto a tais sociedades civis.
O entendimento das recorrentes encontrava amparo no mbito do
STJ, exigindo-se que somente lei da mesma espcie poderia revogar outra.
Deve-se destacar que havia o enunciado da Smula de Jurisprudncia do STJ
(n 276: As sociedades civis de prestao de servios profissionais so
isentas de COFINS, irrelevante o regime tributrio adotado) em vigor desde
2003, e que embasava o no-pagamento.
Por essa razo, foi suscitada a possibilidade de modulao dos
efeitos, por analogia, em ateno ao disposto no art. 27 da Lei n 9.868/99,
com vistas a que os efeitos da declarao de constitucionalidade fossem
prospectivos,

de

forma

impedir

cobrana

por

parte

do

Fisco

retroativamente. Por ocasio dos debates, o Min. Menezes Direito assim se

manifestou:
3

Contribuio social sobre o faturamento - COFINS (CF, art. 195, I). 2. Revogao pelo art. 56
da Lei 9.430/96 da iseno concedida s sociedades civis de profisso regulamentada pelo art.
6, II, da Lei Complementar 70/91. Legitimidade. 3. Inexistncia de relao hierrquica entre lei
ordinria e lei complementar. Questo exclusivamente constitucional, relacionada distribuio
material entre as espcies legais. Precedentes. 4. A LC 70/91 apenas formalmente
complementar, mas materialmente ordinria, com relao aos dispositivos concernentes
contribuio social por ela instituda. ADC 1, Rel. Moreira Alves, RTJ 156/721. 5. Recurso
extraordinrio conhecido mas negado provimento.
(STF, RE 377457, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008,
REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008
EMENT VOL-02346-08 PP-01774)

O que me preocupa muito, Senhor Presidente, so os efeitos

dessa deciso no tocante s pessoas atingidas, porque se ns
no admitirmos a possibilidade terica de aplicar a analogia para
determinar a modulao dos efeitos, ns podemos ter uma
execuo em cascata que pode gerar uma consequncia
extremamente gravosa.

Nada obstante, a votao desse ponto ficou empatada (cinco a

cinco), no atingindo o mnimo de dois teros dos Ministros necessrio para a
modulao dos efeitos, embora o Min. Celso de Mello tambm tenha se
manifestado quanto existncia de justas expectativas no esprito dos
contribuintes quanto ao no-pagamento. Com isso, a deciso foi retroativa
edio da Lei n 9.430/96, e permitiu-se Fazenda Pblica cobrar o retroativo,
respeitado o prazo decadencial.
Aqui, percebe-se a inexistncia de preocupao dos Ministros do
STF no que diz respeito s consequncias jurdicas do julgamento em tela para
noo arraigada de direitos fundamentais dos contribuintes.
Nesse sentido, inclusive, vem em boa hora a sugesto do
Anteprojeto do Novo CPC, em cujo art. 847, inciso V, estabelece que
Art. 847. Os tribunais velaro pela uniformizao e pela estabilidade
da jurisprudncia, observando-se o seguinte:
(...)
V - na hiptese de alterao da jurisprudncia dominante do
Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela
oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver
modulao dos efeitos da alterao no interesse social e no da
segurana jurdica;

Em um caso como o dos RREE n 377.457 4 e n 381.964,

certamente

esse

dispositivo

proposto

garantiria

que

mudana

no

entendimento da questo somente teria efeitos prospectivos, impedindo a

4

Contribuio social sobre o faturamento - COFINS (CF, art. 195, I). 2. Revogao pelo art. 56
da Lei 9.430/96 da iseno concedida s sociedades civis de profisso regulamentada pelo art.
6, II, da Lei Complementar 70/91. Legitimidade. 3. Inexistncia de relao hierrquica entre lei
ordinria e lei complementar. Questo exclusivamente constitucional, relacionada distribuio
material entre as espcies legais. Precedentes. 4. A LC 70/91 apenas formalmente
complementar, mas materialmente ordinria, com relao aos dispositivos concernentes
contribuio social por ela instituda. ADC 1, Rel. Moreira Alves, RTJ 156/721. 5. Recurso
extraordinrio conhecido mas negado provimento.
(STF, RE 377457, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008,
REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008
EMENT VOL-02346-08 PP-01774)

cobrana retroativa de tributo, no caso concreto, at ento tido por isento ou

no devido.
Seguindo por outra vertente, por ocasio do julgamento dos
RREE n 556.6645, n 559.882, n 559.943 e n 560.626, o STF aplicou a
modulao dos efeitos para conferir eficcia ex nunc deciso sobre a
inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei n 8.212/91, que estabeleciam o
prazo de 10 (dez) anos para a prescrio e decadncia para as contribuies
sociais. Entendeu-se que tais dispositivos legais violavam o art. 146, inciso III,
alnea b, da CF/88, de acordo com o qual somente lei complementar pode
dispor sobre normas gerais em matria tributria, especialmente sobre
prescrio e decadncia tributrias, tendo em vista que as contribuies sociais
tm indiscutvel natureza tributria, sendo espcie de tributo.
Com o entendimento adotado no sentido de conferir eficcia ex
nunc, consideraram-se legtimos aos recolhimentos efetuados antes de
11.06.2008 e no impugnados at a mesma data, seja pela via judicial, seja
pela administrativa. dizer, o Fisco ficou livre de devolver as quantias
indevidamente cobradas e pagas luz do entendimento de que tais prazos
eram de 10 (dez), e no de 05 (cinco) anos, para aqueles que no submeteram
contestao, na via judicial ou administrativa at a data do julgamento. Alguns
nmeros chegaram a estimar que a Unio ficou livre de devolver aos
contribuintes cerca de R$ 12 bilhes j recolhidos com base no prazo
declarado inconstitucional6.
5

PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS RESERVADAS A LEI

COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA
TRIBUTRIA
DAS
CONTRIBUIES
PARA
A
SEGURIDADE
SOCIAL.
INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E DO PARGRAFO NICO
DO ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO.
MODULAO DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE. I.
PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. (...) IV.
RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91, por violao do art. 146, III, b, da Constituio de 1988, e do pargrafo nico do art.
5 do Decreto-lei 1.569/77, em face do 1 do art. 18 da Constituio de 1967/69. V.
MODULAO DOS EFEITOS DA DECISO. SEGURANA JURDICA. So legtimos os
recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91 e no
impugnados antes da data de concluso deste julgamento.
(STF, RE 556664, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 12/06/2008,
REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-216 DIVULG 13-11-2008 PUBLIC 14-11-2008 EMENT
VOL-02341-10 PP-01886)
6
Segundo reportagem do Jornal Valor Econmico de 13.06.2008.

Assim sendo, somente lograram ser contemplados com a eficcia

retroativa (efeitos ex tunc), e, portanto, puderam obter o ressarcimento da
Fazenda Pblica, aqueles que formalmente questionaram a cobrana. No se
disciplinou a situao daqueles que, embora tenham se irresignado, obtiveram
resposta desfavorvel j transitada em julgado.
Com efeito, no parece haver motivo razovel que justifique tal
distino entre os que contestaram a cobrana do tributo e os simplesmente
pagaram para fins de submisso ou no dos indivduos ao entendimento da
Corte Suprema sobre matria constitucional. critrio arbitrrio separar os
contribuintes dessa forma e isso implica grave afronta ao princpio da isonomia
tributria, na medida em que todos foram igualmente lesados pela aplicao de
lei inconstitucional. Tendo contestado ou no, todos os contribuintes que
pagaram as contribuies sociais com base nos arts. 45 e 46 da Lei n
8.212/91, quando j prescritas ou decadas, deveriam ser compensados com o
direito de receber de volta do Fisco.
A CF/88, art. 150, inciso II, clara ao estabelecer que vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Tratase esse princpio de verdadeira garantia fundamental do contribuinte, de
observncia obrigatria, no s por parte do legislador infraconstitucional e da
Administrao Tributria, mas, igualmente, pelo Supremo Tribunal Federal
quando do julgamento de questes tributrias. Alm de sua aplicao no
momento de instituio dos tributos, o princpio igualmente merece ser aplicado
na deliberao sobre a repetio do indbito tributrio, como no caso vertente.
A propsito, lembre-se que o contribuinte tem direito restituio
da quantia paga indevidamente a ttulo de tributo. A modulao de efeitos em
prol da Fazenda Pblica, tal como vem ocorrendo com frequncia no mbito do
STF, achincalha essa garantia e finda por estimular a edio de mais atos
legislativos criadores de obrigaes tributrias inconstitucionais, na confiana
do Poder Pblico de que os efeitos de eventual deciso desfavorvel por parte
do STF sero manipulados em prol da Fazenda Pblica.

 dizer, tais julgados implicam consequncias graves noo que

se tem sobre os direitos fundamentais dos contribuintes.
Vale salientar que no ensejo dos julgamentos dos RREE n
556.6647, n 559.882, n 559.943 e n 560.626, o STF tambm aprovou o
enunciado da Smula Vinculante n 8, in verbis: So inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46
da que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio. A mesma
limitao temporal da deciso (efeitos ex nunc para os que no contestaram
at 11.06.2008), embora no contida de forma expressa, prevaleceu na ratio do
verbete, como se observa do item V do julgado.
Considerando

os

dois

episdios

expostos

acima,

resta

evidenciada, mais do que nunca, a importncia destacada pela ordem jurdica

modulao dos efeitos das decises do STF em matria tributria, bem como a
necessidade de se refletir sobre critrios para a correta aplicao do art. 27 da
Lei n 9.868/99, considerando como principais as consequncias para os
direitos fundamentais dos contribuintes, como se pondera no item a seguir, com
os apontamentos de Neil MacCormick, e no subsequente, onde so propostos
novos parmetros sobre a questo.

3. A TEROIA DE NEIL MACCORMICK SOBRE A ARGUMENTAO FUNDADA

EM CONSEQUNCIAS.

PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS RESERVADAS A LEI

COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA
TRIBUTRIA
DAS
CONTRIBUIES
PARA
A
SEGURIDADE
SOCIAL.
INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E DO PARGRAFO NICO
DO ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO.
MODULAO DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE. I.
PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. (...) IV.
RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91, por violao do art. 146, III, b, da Constituio de 1988, e do pargrafo nico do art.
5 do Decreto-lei 1.569/77, em face do 1 do art. 18 da Constituio de 1967/69. V.
MODULAO DOS EFEITOS DA DECISO. SEGURANA JURDICA. So legtimos os
recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91 e no
impugnados antes da data de concluso deste julgamento.
(STF, RE 556664, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 12/06/2008,
REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-216 DIVULG 13-11-2008 PUBLIC 14-11-2008 EMENT
VOL-02341-10 PP-01886)

No captulo sexto de seu livro Retrica e Estado de Direito (Rio

de Janeiro: Elsevier, 2008), sob o ttulo Argumentao fundada em
consequncias, Neil MacCormick se prope a refletir sobre a seguinte
questo: Em que medida as decises podem ser justificadas ou tornadas
corretas a partir de suas consequncias?.
Duas posies extremas se apresentam: 1) considerao de
todas as consequncias, ainda que remotas, com vistas a produzir o maior
benefcio lquido; e 2) total desconsiderao das consequncias, ainda que
prximas. A primeira alternativa exclui a possibilidade de justificao racional
das descises, j que a cadeia de consequncias infinita. A segunda viso
ignora a extenso em que a natureza e a qualidade das decises e atos so
constitudas em si mesmas pelas consequncias pretendidas, imaginadas ou
desejadas por aquele que decide, bem como ignora a extenso em que tanto
a prudncia quanto a responsabilidade em relao aos demais exige que ns
prestemos sria ateno s consequncias previsveis de nossos atos e
decises, antes de efetivamente pratic-las ou tom-las, tanto mais quanto
maior for a importncia do ato ou deciso em questo (p. 136).
MacCormick d ateno posio intermediria: um certo tipo
de raciocnio consequencialista tem importncia decisiva na justificao das
decises jurdicas (p. 136). Isso porque as consequncias podem ser
utilizadas para comparar possveis decises conflitantes, com vistas a concluir
qual delas poderia ser universalizada.
A primeira dificuldade est na extenso das consequncias que
os julgadores devem considerar, especialmente porque as consequncias
sociais so difceis de calcular, especialmente no longo prazo. A segunda
dificuldade est na prpria avaliao das consequncias, a partir da definio
de critrios. MacCormick procura fugir dessas duas armadilhas.
bem verdade que os argumentos consequencialistas implicam
necessariamente elementos avaliativos subjetivos. Contudo, para MacCormick,
possvel encontrar certa objetividade na hora de preferir uma ou outra
deciso, umas ou outras consequncias.

10

Explica MacCormick que, para se alcanar uma deciso

adequadamente justificada, necessrio atender as seguintes condies: 1)
adequao ao sistema jurdico (impossibilidade de contradizer regras jurdicas);
e 2) adequao ao mundo (coerncia com as suas consequncias). Na opinio
de MacCormick, a argumentao jurdica dentro dos limites marcados pelos
princpios da universalidade, consistncia e coerncia essencialmente uma
argumentao consequencialista.
Nesse sentido, o juzo sobre as consequncias promovidas ou
indesejadas deve estar adequado aos valores relevantes para o Direito em
aplicao, ainda que de forma implcita. dizer, jamais uma consequncia
pode ser utilizada para superar o direito do ordenamento ou, nas suas prprias
palavras, as regras jurdicas validamente estabelecidas 8. Se o julgamento
envolve o Direito Tributrio, por exemplo, tem-se que os direitos fundamentais
dos contribuintes so valor essencial. Seguindo essa lgica, observa-se que a
prtica do STF tem sido equivocada na ponderao das consequncias das
decises em matria tributria, na medida em que tem considerado
preponderante o equilbrio das finanas pblicas.
Explica Neil MacCormick que exame das consequncias feito de
forma hipottica e, quanto mais provvel seja sua ocorrncia, maior deve ser o
peso dado a determinado resultado. As consequncias so inevitveis, assim
diz: , portanto, altamente provvel que o resultado de certas decises sobre
o Direito seja a produo de comportamentos que ou se conformem ou tirem
vantagens das oportunidades oferecidas por elas, ou, de outro modo, que
ajustem os negcios e as prticas de sorte a se conformarem a elas. 9.
bem verdade que as consequncias a que MacCormick se
refere so as por ele chamadas de jurdicas, sob o sinnimo de implicaes
lgicas. Assim, diferem do que se entende por resultado ou das
consequncias fticas ou prticas, como as econmicas ou sociais. O projeto
de MacCormick fica bastante claro quando dos seus comentrios sobre o
julgamento R v. Dudley and Stephens, envolvendo dois nufragos que foram
condenados por homicdio aps passarem vrios dias em um bote deriva e
8
9

MACCORMICK, Neil. Retrica e Estado de Direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 139.
MACCORMICK, Neil. Retrica e Estado de Direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 147.

11

matarem o auxiliar de cabine para comer sua carne. Como bem explica o
Professor Manuel Atienza, o conceito de consequncia, utilizado por
MacCormick, no coincide com o que se entende como tal na tradio
utilitarista 10. Eis o sentido a que se refere o MacCormick11:
(...) para declarar um direito em particular (jus dicere) necessrio,
no papel de juiz imparcial, declarar que tal direito est disponvel em
todos os casos semelhantes. Assim, como uma pessoa prudente e
cautelosa, qualquer juiz deve olhar, dentre o conjunto de situaes
possveis, qual ter que ser coberta, do ponto de vista jurdico pela
sentena proposta. Tal considerao do conjunto de casos possveis
necessria para uma avaliao adequada da aceitabilidade da
deciso tomada no caso presente.

O exame das consequncias feito de forma hipottica e, quanto

mais provvel seja sua ocorrncia, maior deve ser o peso dado a determinado
resultado.
MacCormick reconhece que nem sempre a justificao das
decises a partir de suas consequncias expressa nos acrdos ou
verbalizada durante os julgamentos. Contudo, isso no quer dizer que o juzo
sobre elas no esteja presente. Em sua opinio, inclusive, esse juzo
inevitvel e faz parte de qualquer julgamento. Assim, pretende ele que as
decises deveriam justificadas e a partir de um procedimento claro, como o por
ele sugerido e explicado supra.
Da teoria de MacCormick sobre a argumentao fundada em
consequncias, o mais importante captar que jamais o argumento
consequencialista pode ser empregado para superar as regras jurdicas
validamente estabelecidas, ao contrrio do que vem ocorrendo no STF, como j
demonstrado no item anterior.

4. AS

NOES

DE

RAZES

DE

SEGURANA JURDICA E

DE

EXCEPCIONAL INTERESSE SOCIAL EM MATRIA TRIBUTRIA.

10

ATIENZA, Manuel. As razes do Direito: teorias da argumentao jurdica. So Paulo:

Landy, 2006, p. 134.
11
MACCORMICK, Neil. Retrica e Estado de Direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 142.

12

Como cedio, a tcnica decisria de modulao dos efeitos das

decises, tem-se constatado, por vezes recusada sem qualquer motivo ou
rechaada sob argumentos como as necessidades de desenvolvimento
econmico do pas e de equilbrio das finanas pblicas.
Parte desse problema se deve ao fato de que o art. 27 da Lei n
9.868/99 no definiu de forma clara os critrios para a modulao, tendo-se
valido das vagas expresses segurana jurdica e interesse social, dando
margem a que a deciso sobre o ponto assuma incontrolvel feio poltica.
Esse fato assume feies contornos ainda mais graves nas demandas que
envolvem o direito tributrio. Isso porque a correta modulao dos efeitos nas
causas tributrias condio essencial para que sejam resguardadas as
garantias individuais dos contribuintes previstas na Constituio da Repblica
de 1988.
Alm disso, por outra vertente, vislumbra-se que o problema
tambm est relacionado ao modelo equivocado por intermdio do qual o STF
tem avaliado as consequncias das suas decises, por ocasio dos
julgamentos. Aqui, acredita-se, tambm, que a teoria jurdica ainda carece de
um modelo adequado no que diz respeito ponderao sobre as
consequncias prticas das interpretaes jurdicas.
De forma pioneira, Neil MacCormick fornece algumas balizas
muito importantes que deveriam nortear a atuao do Supremo. Com base na
sua teoria, possvel criar um passo a passo para a utilizao da
argumentao fundada em consequncias. Em primeiro lugar, o juzo sobre as
consequncias est sempre presente como etapa da tomada de deciso.
Consequentemente, a referida ponderao deve restar consignada. Em
seguida, tem-se que as consequncias no podem ser utilizadas contra legem.
Nesse sentido, deve-se conscientizar para a necessidade de
colocar o contribuinte no centro das discusses, quando do julgamento de
causas tributrias, como titular de direitos fundamentais. Essa circunstncia,
inclusive, j foi reconhecida pelo prprio STF, no ensejo do julgamento da
ADIMC n 712, cuja ementa, por suas clareza e importncia, transcreve-se na
sequncia:

13

AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI N. 8.200/91

(ARTS.
3.
E
4.)
CORREO
MONETRIA
DAS
DEMONSTRAOES FINANCEIRAS DAS PESSOAS JURIDICAS REFLEXO SOBRE A CARGA TRIBUTARIA SOFRIDA PELAS
EMPRESAS EM EXERCICIOS ANTERIORES - A QUESTO DAS
LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
(TITULARIDADE, ALCANCE, NATUREZA E EXTENSAO) "PERICULUM IN MORA" NO CONFIGURADO, ESPECIALMENTE
EM FACE DAS MEDIDAS DE CONTRACAUTELA INSTITUIDAS
PELA LEI N. 8.437/92 - Suspenso liminar da eficcia das normas
impugnadas indeferida por despacho do relator. Deciso referendada
pelo plenrio do Supremo Tribunal Federal.
- O exerccio do poder tributrio, pelo Estado, submete-se, por
inteiro, aos modelos jurdicos positivados no texto
constitucional que, de modo explcito ou implcito, institui em
favor dos contribuintes decisivas limitaes a competncia
estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espcies
tributrias existentes. Os princpios constitucionais tributrios,
assim, sobre representarem importante conquista polticojurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental
dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo
ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitaes
ao poder de tributar do estado, esses postulados tem por
destinatrio exclusivo o poder estatal, que se submete a
imperatividade de suas restries.
- O princpio da irretroatividade da lei tributaria deve ser visto e
interpretado, desse modo, como garantia constitucional instituda em
favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da
tributao. Trata-se, na realidade, a semelhana dos demais
postulados inscritos no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limitao ao poder de tributar - e to-somente oponvel
pelo contribuinte a ao do estado.
- Em princpio, nada impede o poder pblico de reconhecer, em texto
formal de lei, a ocorrncia de situaes lesivas a esfera jurdica dos
contribuintes e de adotar, no plano do direito positivo, as providencias
necessrias a cessao dos efeitos onerosos que, derivados,
exemplificativamente, da manipulao, da substituio ou da
alterao de ndices, hajam tornado mais gravosa a exao tributaria
imposta pelo estado. A competncia tributaria da pessoa estatal
investida do poder de instituir espcies de natureza fiscal abrange, na
latitude dessa prerrogativa jurdica, a possibilidade de fazer editar
normas legais que, beneficiando o contribuinte, disponham sobre a
suspenso ou, at mesmo sobre a prpria excluso do crdito
tributrio. - Controvrsia jurdica em torno do tema delineada nas
informaes prestadas pela Presidncia da Republica.
(STF, ADI 712 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, TRIBUNAL
PLENO, julgado em 07/10/1992, DJ 19-02-1993 PP-02032 EMENT
VOL-01692-02 PP-00265 RTJ VOL-00144-02 PP-00435)

Tambm na ADI n 939, acerca da tentativa de instituio do

Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso de Valores e de
Crditos e Direitos de Natureza Financeira. Nessa oportunidade, consolidou-se
de forma definitiva o posicionamento no sentido de que as limitaes ao poder
14

de tributar constantes da CF/88 so garantias individuais dos contribuintes,

firma na interpretao conjugada dos art. 5, 2, com o art. 60, pargrafo
nico, inciso IV, ambos da CF/88.
Avanando nessa linha de raciocnio, na esteira dos comentrios
do item anterior, defende-se que os direitos fundamentais dos contribuintes,
alm de serem observados por parte do legislador infraconstitucional e pela
Administrao Tributria, tambm devem ser contemplados pelos magistrados,
por ocasio dos julgamentos, especialmente no mbito do STF, que detm a
ltima palavra sobre quaisquer discusses constitucionais.
Essa preocupao com os direitos fundamentais dos contribuintes
tambm essencial quando do juzo de adequao da deciso judicial ao
mundo, momento em que so consideradas as possveis implicaes das
interpretaes. No caso do STF, isso significa o momento de modulao dos
efeitos autorizada no art. 27 da Lei n 9.868/99.
Igualmente, deve ser fortalecido o entendimento de acordo com o
qual o Estado deve reparar o dano causado ao contribuinte que foi obrigado a
recolher de forma indevida um tributo e, da mesma forma, abster-se de
proceder de modo contrrio s justas expectativas criadas no mbito da
confiana dos contribuintes.
Comentando a polmica em torno dos efeitos retroativos da
declarao de inconstitucionalidade das normas tributrias, assim se posiciona
o Hugo de Brito Machado:
(...) sempre que a declarao de inconstitucionalidade resultar
agravamento da situao do cidado frente ao Estado, os efeitos da
declarao de inconstitucionalidade no podem retroagir. O
destinatrio das garantias constitucionais o povo, que nelas
encontra proteo contra o arbtrio estatal. No dizer de Linares
Quintana, a Constituio tem por finalidade essencial garantir a
liberdade, a dignidade e o bem-estar dos homens na sociedade,
impondo limitaes aos governantes.

Na aplicao do art. 27 da Lei n 9.868/99, tem-se uma situao

clssica de autorizao legal para argumentar com base nas consequncias,
sendo esse raciocnio a maneira correta de aplicar essa norma jurdica.
Todavia, tanto a doutrina, como a jurisprudncia, ao comentar o art. 27 da Lei n

15

9.868/99, olvidam as reflexes sobre a necessidade de averiguar se os efeitos

da declarao so favorveis ou no aos cidados.
Outrossim, a segurana jurdica e o interesse social que devem
preponderar so os que garantem a mxima efetividade das normas
constitucionais que versam sobre as limitaes constitucionais ao poder de
tributar e que asseguram os direitos fundamentais dos contribuintes.

CONSIDERAES FINAIS
No Brasil, como em qualquer outro Estado que se pretenda
democrtico de direito, a Constituio da Repblica que estabelece as
balizas da organizao poltico-jurdica, fixando direitos e garantias aos
cidados e estabelecendo um conjunto de obrigaes e de limitaes, dentre
elas as que se referem ao poder de tributar.
A despeito de a cultura jurdica brasileira em matria de tributos
ser excessivamente impositiva e de inexistir a conscientizao do cidado
sobre os seus direitos fundamentais como contribuinte, isso no significa que
os operadores do direito, especialmente os julgadores da Corte Suprema,
devam descuidar dos impactos que as decises em matria tributria
acarretam s centenas de milhes de brasileiros que pagam tributos.
No mnimo, deveria ser observada a proposta de Neil MacCormick
no sentido de que um certo tipo de raciocnio consequencialista tem
importncia decisiva na justificao das decises jurdicas 12. Nesse sentido, a
deciso deveria atender as seguintes condies: 1) ser adequada ao sistema
jurdico (impossibilidade de contradizer regras jurdicas); 2) ser adequada ao
mundo (coerncia com as suas consequncias)
A modulao dos efeitos das decises em matria tributria, nos
termos propostos, deve considerar os direitos de o contribuinte repetir o
indbito das quantias pagas a ttulo de tributo de forma indevida, quando a
exao declarada inconstitucional. Da mesma forma, em respeito s
12

MACCORMICK, Neil. Retrica e Estado de Direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 136.

16

expectativas legtimas geradas na esfera da confiana do contribuinte, faz-se

imperiosa a determinao no sentido de que a Fazenda Pblica se abstenha de
cobrar retroativamente tributos cuja iseno era amplamente reconhecida pelos
tribunais ptrios e que, somente muitos anos depois, o STF venha a afirmar
sua consonncia com o Texto Constitucional. A desconsiderao desses
aspectos na apreciao da manipulao dos efeitos das decises em matria
tributria, por qualquer motivo, no se coaduna com o desgnio aspirado pelo
texto constitucional.

REFERNCIAS
1. ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributrio na
Constituio e no STF: teoria e jurisprudncia. 15. ed. , rev e ampl.. Rio de
Janeiro: Forense; So Paulo: Mtodo, 2009.
2. ANDRADE, Fbio Martins de. O Poder Judicirio e a governabilidade.
Comprometimento ou independncia?. Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n.
2375, 1 jan. 2010. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=
14109>. Acesso em: 28 jul. 2011.
3. ARGUELHES,
consequencialistas:

Diego
a

Werneck.

justificao

Deuses

pragmticos,

consequencialista

de

mortais
decises

judiciais. Dissertao (Mestrado em Direito Pblico) Faculdade de Direito,

Universidade do Estado do Rio de Janeiro, 2006.
4. ATIENZA, Manuel. As razes do Direito: teorias da argumentao
jurdica. So Paulo: Landy, 2006.
5. VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos
princpios jurdicos. 10. ed. So Paulo: Malheiros, 2009.
6. ______. Argumentao jurdica e a imunidade do livro eletrnico.
Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ - Centro de Atualizao Jurdica, v. I,
n. 5, ago. 2001. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso
em: 15 jul. 2011.

17

7. CEZAROTI, Guilherme. O consequencialismo jurdico e as modulaes

das decises do STF. In: ROCHA, Waldir de Oliveira (Coord.). Grandes
questes atuais do direito tributrio. 13. vol. So Paulo: Dialtica, 2009.
8. MACCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e teoria do direito. So
Paulo: Martins Fontes, 2006.
9. ______. Retrica e Estado de Direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008.
10. MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a
efetividade da jurisdio. So Paulo: Atlas, 2009.
11. MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENDES, Gilmar Ferreira. Controle
concentrado de constitucionalidade: comentrios Lei n. 9.868, de 10-111999. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2009.
12. TIMM, Luciano Benetti (Org.). Direito e economia. So Paulo: IOB
Thomson, 2005.

18