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Procedimiento Tributario 2016

Liquidacin de aforo
La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian para determinar la
obligacin tributaria del contribuyente cuando este ha omitido presentar la
declaracin respectiva.
Recordemos que los contribuyentes tienen la obligacin de presentar su declaracin
de renta o de Iva entre otras, en la que se determinan los valores a pagar, y de no
hacerlo, ser la Dian la que mediante liquidacin de aforo determine el impuesto y
dems obligaciones del contribuyente.
Esta facultad est prevista en el artculo 717 del estatuto tributario:
Liquidacin de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artculos 643,
715 y 716, la Administracin podr, dentro de los cinco (5) aos siguientes al
vencimiento del plazo sealado para declarar, determinar mediante una
liquidacin de aforo, la obligacin tributaria al contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante, que no haya declarado.
Resalta aqu que la administracin de impuestos cuenta con 5 aos contados a partir
de la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin, para proferir
liquidacin de aforo.
La liquidacin de aforo procede siempre que la Dian haya agotado los
procedimientos que contemplan los artculos 643, 715 y 716 del estatuto tributario.
Quiere decir esto que primero se debe emplazar al contribuyente para que presente
su declaracin de forma extempornea en los trminos del artculo 643 del estatuto
tributario, y si este persiste en su omisin, debe proferir una resolucin en la que se
le imponga la sancin por no declarar, tal y como lo ordena el artculo 716 del
estatuto tributario, y si con ello tampoco se consigue que el contribuyente presente
la declaracin, la Dian har uso de la facultad que le confiere el artculo 717 del
estatuto tributario.
La liquidacin de aforo es el ltimo recurso con que dispone la Dian para lograr que
el contribuyente cumpla con su obligacin sustancial de tributar, y slo es
procedente cuando se hayan agotado todos los recursos de que la ley dota a la Dian
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para conseguir que el contribuyente declare y pague los impuestos que le

corresponden de forma voluntaria o provocada.

Recursos contra la liquidacin de aforo

La liquidacin de aforo, como todas las liquidaciones oficiales proferidas por la
administracin de impuestos, puede ser recurrida.
Aunque no hay una norma que expresamente se refiera a la posibilidad de recurrir
la liquidacin de aforo, si hay una norma que se refiere a las liquidaciones oficiales
en general.
En efecto, dice el artculo 720 del estatuto tributario:
Recursos contra los actos de la administracin tributaria. Sin perjuicio de lo
dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones
oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de
sumas devueltas y dems actos producidos, en relacin con los impuestos
administrados por la Unidad Administrativa Especial Direccin General de
Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideracin.
El recurso de reconsideracin, salvo norma expresa en contrario, deber
interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios,
de la Administracin de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo,
dentro de los dos meses siguientes a la notificacin del mismo.
Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus
delegados, el recurso de reconsideracin deber interponerse ante el mismo
funcionario que lo profiri.
Considerando que la liquidacin de aforo es una liquidacin oficial por cuanto es
realizada por la administracin de impuestos y no por el contribuyente, contra ella
procede el recurso de reconsideracin.
El recurso de reconsideracin debe ser presentado dentro de los dos meses
siguientes a la fecha en que se notifica la liquidacin de aforo, y la administracin de
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impuestos debe resolverlo dentro del ao siguiente a la fecha en que se interponga

debidamente, segn lo establece el artculo 732 del estatuto tributario.
Para que el recurso de reconsideracin sea vlido y admitido por la administracin
de impuestos, debe cumplir con los requisitos contemplados por el artculo 722 del
estatuto tributario:
Requisitos del recurso de reconsideracin y reposicin. El recurso de
reconsideracin o reposicin deber cumplir los siguientes requisitos:
a. Que se formule por escrito, con expresin concreta de los motivos de
inconformidad.
b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
c. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, o se acredite la personera si quien lo interpone acta
como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la
persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente dentro del trmino
de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de admisin del
recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se present
en debida forma y se revocar el auto admisorio.
Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.
d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidacin privada, cuando el
recurso se interponga contra una liquidacin de revisin o de correccin
aritmtica.
Pargrafo. Para recurrir la sancin por libros, por no llevarlos o no exhibirlos,
se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que
dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el
hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sancin impuesta.
Una vez resuelto el recurso de reconsideracin interpuesto contra la liquidacin de
aforo y esta sea confirmada, se agota la va gubernativa y da paso a la va en lo
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contencioso administrativa, caso en el cual se requiere de un apoderado, apoderado

que no es necesario en la va gubernativa.

En el recurso contra la liquidacin de aforo se puede

discutir la calidad de sujeto pasivo del impuesto respectivo
En el recurso que el contribuyente puede interponer contra la liquidacin de aforo
que alguna administracin de impuesto le ha proferido, puede discutir la calidad de
sujeto pasivo del impuesto en cuestin.
Si el contribuyente considera que no es sujeto pasivo del impuesto de renta, Ica o
Iva, perfectamente puede discutir esa situacin en el recurso respectivo.
As lo ha recordado el Consejo de estado en sentencia del 24 de septiembre de 2009,
expediente 16494:
En ese orden de ideas, la entidad municipal demandada vulner el derecho
de defensa de la demandante al considerar que no era pertinente discutir en
el proceso de formulacin de la liquidacin de aforo, la calidad de sujeto
pasivo de la misma. En el fallo anteriormente citado, en relacin con la
violacin al derecho de defensa, en un caso anlogo al que ahora se discute y
en el que tambin fue parte la demandante, la Sala precis respecto de los
actos administrativos que ordenaban el registro de un contribuyente, lo
siguiente:
Los registros utilizados por la Administracin para el control de los
contribuyentes, son bsicamente herramientas que facilitan el ejercicio de las
atribuciones de investigacin y fiscalizacin a las autoridades de impuestos,
pero que en manera alguna constituyen la fijacin de aspectos inherentes a la
liquidacin oficial de los tributos o a circunstancias relacionadas con la
conformacin de las bases gravables.
Por ende, sera arbitrario y vulnerara el mandato superior del debido proceso
y el derecho de defensa, impedir a la contribuyente controvertir la obligacin
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tributaria, por la sola circunstancia de que oficiosamente la inscribieron como

responsable de ICA, pues tal registro dejara sin efectos la normatividad legal
para que se configure el hecho generador del Impuesto de Industria y
Comercio, Avisos y Tableros, que se aducen como desconocidos en la
actuacin demandada.
La Sala advierte que en las decisiones (Resoluciones 166 y 180 de 2003) que
desataron los recursos interpuestos (reposicin y en subsidio apelacin), la
autoridad municipal indic que Esta no es la instancia para discutir si PISA es
o no, sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros.
Ello fue debatido cuando se notific la resolucin 001 del 3 de febrero de
2003, lo que equivale a una denegacin del derecho de defensa.
Al observar los fundamentos jurdicos esbozados en la actuacin cuestionada,
claramente se evidencia que la Administracin no se detuvo en un estudio
juicioso y pormenorizado de las razones de las cuales infera que la actora al
percibir ingresos por peajes en la estacin de BETANIA, jurisdiccin del
municipio de San Pedro, desarrollaba actividades comerciales y de servicios,
motivos que seran suficientes para que la Sala declarara la nulidad de los
actos demandados. (Subrayas fuera del texto).
En ese orden de ideas, el contribuyente puede discutir y tratar de demostrar que no
es sujeto pasivo del impuesto y por consiguiente no est obligado a presentar
ninguna declaracin tributaria, razn suficiente para que la liquidacin de aforo
quede sin efectos.

En la liquidacin de aforo se debe determinar alguna

sancin?
Un lector nuestro nos ha preguntado si es factible que en la liquidacin de aforo la
Dian determine alguna sancin.
En primer lugar, es importante precisar que la liquidacin de aforo es aquella
liquidacin en la que la Dian determina el impuesto a pagar por parte del
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contribuyente, cuando este se ha negado a presentar su declaracin tributaria an

despus de que la Dian ha agotado el procedimiento que la ley contempla para
persuadirlo de que desista en su omisin.
La liquidacin de aforo slo es posible como ltima etapa en el proceso de
determinacin oficial del impuesto a pagar por parte del contribuyente.
El proceso se inicia con el emplazamiento para declarar y si el contribuyente persiste
en su omisin, la Dian procede a imponer la sancin por no declarar.
Cuando el contribuyente presenta su declaracin en respuesta al emplazamiento
para declarar, la sancin que el mismo contribuyente debe liquidar, es la sancin por
extemporaneidad.
Pero si el contribuyente no declara a pesar de haber sido emplazado, la sancin
aplicable es la sancin por no declarar, la cual es impuesta por la Dian mediante una
resolucin independiente.
Hasta aqu no se ha emitido la liquidacin de aforo pero la Dian ya ha impuesto la
sancin por no declarar.
Una vez impuesta la sancin por no declarar, la Dian puede proceder a emitir la
liquidacin de aforo como lo contempla el artculo 717 del estatuto tributario:
Liquidacin de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artculos 643,
715 y 716, la Administracin podr, dentro de los cinco (5) aos siguientes al
vencimiento del plazo sealado para declarar, determinar mediante una
liquidacin de aforo, la obligacin tributaria al contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante, que no haya declarado.
De lo anterior se interpreta que la liquidacin de aforo slo procede cuando se ha
impuesto la sancin por no declarar, de suerte que al emitirse la liquidacin de aforo,
el contribuyente ya ha sido sancionado y no es posible sancionar a un contribuyente
dos veces por un mismo hecho.
Al respecto ha dicho el Consejo de estado:

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Una vez se ha emplazado al sujeto pasivo, ste tiene dos opciones: presentar
la declaracin, liquidando la respectiva sancin por extemporaneidad, por lo
que en principio cesa el procedimiento de determinacin oficial del impuesto,
circunscribiendo la actuacin de la administracin a la verificacin de la
exactitud de la informacin consignada por el contribuyente en la
declaracin2; puede continuar con la conducta renuente, lo cual tendr
como consecuencia que la administracin emita la resolucin sancin por no
declarar y se contine el proceso de determinacin oficial de aforo para
establecer la obligacin tributaria. Es importante recordar que la sancin por
no declarar es un acto previo a la liquidacin de aforo pero es un acto
independiente, por lo que no es procedente que en una liquidacin de aforo se
sancione por no declarar al sujeto pasivo ya que la sancin tuvo que ocurrir
con anterioridad a la liquidacin oficial [consejo de estado sala de consulta y
servicio civil. Agosto 2 de 2007, radicacin 1837]
Adicionalmente, vale recordar que la sancin por extemporaneidad y la sancin por
no declarar, las nicas dos sanciones contempladas por la ley relacionadas con la
omisin en la presentacin de las declaraciones tributarias, son excluyentes, de
manera tal que si se ha impuesto una no es posible imponer la otra, por lo que
obligadamente hemos de concluir que en la liquidacin de aforo no se puede
determinar ninguna sancin.
Lo que s debe pagar el contribuyente son los intereses moratorios liquidados desde
la fecha en que venci el plazo para declarar.

Sanciones en la liquidacin de aforo

Debido a la confusin que este tema causa a muchos de nuestros lectores, se reitera
que en la liquidacin de aforo no hay lugar a la aplicacin de sanciones tributarias,
toda vez que la ley no las considera.
La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian en la que determina
las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente, liquidacin que se hace en
vista a que el contribuyente omiti su obligacin de declarar.
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Cuando el contribuyente no presenta su declaracin en la que determine los

impuestos que debe pagar, ser la Dian quien lo haga mediante la liquidacin de
aforo, pero en ese caso, no hay lugar a la aplicacin de sancin alguna.
La razn es que antes de la liquidacin de aforo, la Dian debe agotar los mecanismos
que la ley contempla para conseguir que el contribuyente por su cuenta presente su
declaracin, y entre los mecanismos legales que contempla la ley, est la sancin por
no declarar.
Quiere decir esto que antes de practicar la liquidacin de aforo, la Dian tiene que
imponer la sancin por no declarar, y una vez aplicada esta, s se puede practicar la
liquidacin de aforo sin que haya lugar a ms sanciones.
En efecto dice el artculo 716 del estatuto tributario:
Consecuencia de la no presentacin de la declaracin con motivo del
emplazamiento. Vencido el trmino que otorga el emplazamiento de que
trata el artculo anterior, sin que se hubiere presentado la declaracin
respectiva, la Administracin de Impuestos proceder a aplicar la sancin por
no declarar prevista en el artculo 643.
El artculo 715 del estatuto obliga a la Dian a que primero emplace al contribuyente
para que declare, y si este contina negndose a declarar, se le impondr la sancin
por no declarar, sin perjuicio de que la Dian, dentro de los 5 aos siguiente contados
a partir del vencimiento de la fecha para declarar, practique la liquidacin de aforo,
pero como ya se expuso, sin aplicar ninguna sancin puesto que previamente se ha
debido aplicar la sancin por no declarar, tal y como lo contempla el artculo 717 del
estatuto tributario.

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Para practicar la liquidacin de aforo es necesario que la

resolucin sancin est en firme?
Para que la Dian o cualquier administracin territorial de impuestos puedan practicar
la liquidacin de aforo, es necesario que la resolucin que impone la sancin por
no declarar est en firme?
Sea lo primero afirmar que la sancin por no declarar es un paso previo a la
liquidacin de aforo, y la sancin por no declarar se impone mediante resolucin
independiente, y es precisamente de all que surge la inquietud, puesto que algunas
administraciones tributarias territoriales han llegado a conceptuar que no hace falta
que la resolucin sancin est en firme para proceder a practicar la liquidacin de
aforo, lo que en nuestra opinin es incorrecto.
La sancin por no declarar se impone una vez que el contribuyente ha sido
emplazado para que declare y no declara dentro del mes siguiente a la fecha del
emplazamiento [artculo 716 del estatuto tributario].
La sancin por no declarar est contemplada por el artculo 643 del estatuto
tributario, y esta, como ya se mencion, se impone mediante una resolucin sancin.
El artculo 720 del estatuto tributario, haciendo efectivo el derecho a la defensa que
garantiza nuestra constitucin nacional, le otorga un plazo de dos meses al
contribuyente para que interponga el recurso de reconsideracin contra la
resolucin sancin en la que se la ha impuesto la sancin por no declarar, y la Dian
tiene un plazo de 1 ao para resolver el recurso presentado por el contribuyente, si
es que lo presenta, plazo que se cuenta desde la fecha de presentacin del recurso
en debida forma [artculo 732 del estatuto tributario].
En el recurso de reconsideracin que presente el contribuyente contra la resolucin
que le impone la sancin por no declarar, se puede probar que el contribuyente no
estaba obligado a declarar, y de probarse, la liquidacin de aforo no procede.
Es por ello que en nuestra opinin, la administracin de impuestos no puede
practicar la liquidacin de aforo hasta tanto no resuelva el recurso de
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reconsideracin interpuesto por el contribuyente contra la resolucin en la que se le

impuso la sancin por no declarar.
Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin y tampoco presenta la
declaracin tributaria en cuestin, para poder practicar la liquidacin de aforo la
administracin de impuestos tendr que esperar a que transcurra el plazo que el
contribuyente tiene para presentar el recurso de reconsideracin, pues de lo
contrario se le estara negando el derecho a la defensa, se le estara privando de la
oportunidad de eventualmente demostrar que no estaba obligado a declarar.

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