NOTES DE COURS DE FISCALITE

LIMPT SUR LE REVENU DES PERSONNES

PHYSIQUES ET
LIMPT SUR LES SOCITS

Abdelmajid ABOUDA
Professeur agrg de droit priv
lInstitut des Hautes Etudes
Commerciales de Carthage

Mars 2008

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Limpt sur le revenu des personnes physiques et limpt sur les

socits sont applicables aux revenus et bnfices raliss compter du 1er
janvier 1990. Ils ont t introduits par la loi n 89-1 14 du 30 dcembre
1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des personnes
physiques et de limpt sur les socits.
Limpt sur le revenu est un impt unique qui a remplac aussi bien,
les impts cdulaires que limpt qui se superpose aux impts cdulaires
savoir la contribution personnelle dEtat. De son ct, limpt sur les
socits a remplac limpt sur les bnfices des socits.
Lancien systme impose les revenus des personnes physiques deux
fois, une premire fois un impt cdulaire et une seconde fois un impt
qui frappe le revenu global appel contribution personnelle dEtat.
Les impts cdulaires
Les impts cdulaires frappent dune manire distincte les diffrentes
catgories de revenus ou cdules : Il sagit de limpt de la patente, de
limpt sur les bnfices des professions non commerciales, de limpt sur
les traitements salaires pensions et rentes viagres, de limpt sur le revenu
des valeurs et capitaux mobiliers.
Le systme cdulaire est destin tablir une discrimination entre les
revenus que le lgislateur entend favoriser et ceux quil entend frapper plus
durement. Il en rsulte une certaine htrognit tant au niveau de
lassiette des diffrents impts quau niveau de leur tarif.
Le systme cdulaire est en outre complexe et injuste aussi bien au
niveau de lassiette quau niveau du taux. Les impts cdulaires sont, en
principe, calculs sur une base qui comporte, selon la catgorie de limpt,
le revenu total ou partiel.
En matire de taux, la lgislation comporte une large discrimination.
Lingalit des taux a, dans certains cas, servi attnuer lingalit des
disparits dassiette, dans dautre cas, elle a, plutt, servi laccentuer.
Dans tous les cas, laugmentation des taux est devenue intolrable.
La contribution personnelle dEtat

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La contribution personnelle dEtat est un impt gnral sur le revenu,

elle frappe le revenu global du contribuable, elle sapplique des revenus
ayant dj support les impts cdulaires.
La contribution personnelle dEtat prsente, nanmoins, certaines
caractristiques dun impt sur le revenu moderne, elle est personnalise,
elle prend en compte les charges de famille et son taux est progressif.
Outre le fait que lancien systme est complexe et injuste, son
rendement tait mdiocre, il tait mal support par les contribuables en
raison de son poids de plus en plus lourd, il tait compromis par la fraude.
La rforme sest impose.
La rforme de limpt sur le revenu
Lobjectif de la rforme est triple :
- supprimer la dualit dimposition savoir les impts cdulaires et
limpt de superposition sur le revenu, la contribution personnelle dEtat,
- mettre en place un systme dimpt unique et personnalis sur les
revenus des personnes physiques caractris par le rapprochement des
conditions dimposition des diffrentes catgories de revenus et assis sur
des revenus rels. Limpt sur les revenus des personnes physiques devrait
sappliquer tous les revenus, quelle que soit la cdule, des taux
uniformes, la rgle tant un revenu gal, un impt gal ou encore
un revenu connu gal, un impt gal .
- Prendre les mesures tendant amliorer le recouvrement de limpt
et ce, en tendant le champ dapplication des retenues la source et en
introduisant le systme des avances.
La rforme de limpt sur les socits
Cette rforme nest pas aussi profonde que celle en matire dimpt
sur le revenu ; elle na pas touch en profondeur le systme dimposition,
elle sest contente daffecter certaines rgles dassiette et elle a institue
les systmes des avances et des retenues la source.
Il est noter que, depuis leur institution en 1989, les deux catgories
dimposition ont connu dimportantes modifications qui sont de nature
mettre en cause la simplicit dj acquise et de rendre le systme de plus en
plus complexe.

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PARTIE I : LIMPT SUR LE REVENU

DES PERSONNES PHYSIQUES
Limpt sur le revenu des personnes physiques comporte deux rgimes
dimposition :
1 - Le rgime rel dimposition
Il constitue le rgime gnral. Limpt frappe le montant du revenu
annuel ralis par les personnes physiques. Il sagit du revenu global
obtenu en additionnant, dun ct, dune manire algbrique, les divers
revenus nets raliss par le contribuable au niveau des diffrentes
catgories de revenues et en appliquant, dun autre ct des dductions
dites communes.
Le revenu imposable comprend les revenus raliss directement par le
contribuable lui-mme ou par ses enfants charge ainsi que les revenus
correspondant la part des bnfices sociaux provenant dune socit non
passible de limpt sur les socits, telle quune socit en nom collectif ou
une socit de fait et ce en sa qualit dassoci dans cette socit.
Toutefois, pour les contribuables soumis une vrification fiscale, le
revenu global imposable peut tre valu dune manire forfaitaire sur la
base des lments de train de vie ou daprs les dpenses personnelles
ostensibles et notoires ou selon laccroissement du patrimoine.
Dans tous les cas, le revenu global est soumis limpt un taux
progressif.
2 - Un rgime forfaitaire dimposition
Il constitue le rgime dexception. Limpt forfaitaire frappe les
personnes physiques qui ralisent des revenus de la catgorie bnfices
industriels et commerciaux et ce dans la mesure o les conditions
nonces par le IV de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS sont
remplies.
Limpt est fix sur la base du chiffre daffaires annuel selon un
barme annex au code de lIRPP et de lIS.

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TITRE I - LE RGIME REL DIMPOSITION

Dans ce cadre, il y a lieu de dlimiter le domaine de limpt sur le
revenu, de dgager la notion du revenu imposable, de dterminer le revenu
soumis limpt et de calculer le montant de limpt du.
CHAPITRE I LE DOMAINE DAPPLICATION DE LIMPT
SUR LE REVENU
Limpt sur le revenu frappe directement les personne physiques et
indirectement certaines personnes morales et ce, travers leurs membres.
SECTION I LIMPOSITION DES PERSONNES
PHYSIQUES
Sous rserve des dispositions des conventions bilatrales et des
accords particuliers, limpt sur le revenu est d par les personnes
physiques :
- qui ont une rsidence habituelle en Tunisie.
- qui, sans disposer dune rsidence habituelle en Tunisie, ralisent des
revenus de source Tunisienne.
Le droit interne a, ainsi, nonc deux critres dimposition, un critre
de la rsidence habituelle de la personne et un critre de la source du
revenu. Toutefois, le droit interne peut tre cart en faveur de conventions
bilatrales et des accords particuliers1. Cependant, en application du
principe de non discrimination nonc par les conventions bilatrales de
non double imposition, le droit interne redevient applicable dans la mesure
o il est plus favorable que le droit conventionnel2.
( ) Article 32 de la constitution : Le prsident de la rpublique ratifie les traits
Les traits nentrent en vigueur quaprs leur ratification et condition quils
soient appliqus par lautre partie. Les traits ratifis par le prsident de la rpublique et
approuvs par la chambre des dputs ont une autorit suprieure celle des lois.
2
( ) A titre dexemple, larticle 6 de la convention Tuniso-Franaise, plac sous
lintitul Non discrimination prvoit que :
1-Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant
aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle
laquelle sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans
la mme situation.
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Il est noter que les personnes physiques soumises limpt sur le

revenu selon le critre de la rsidence habituelle de la personne supportent
limpt sur le montant global de leurs revenus de source Tunisienne et/ou
de source trangre ; il sagit de lapplication de la rgle de la mondialit
des revenus. En revanche, les personnes physiques soumises limpt sur
le revenu selon le critre de la source du revenu ne supportent limpt que
sur le montant des revenus de source Tunisienne.
1 LE CRITERE DE LA RSIDENCE HABITUELLE EN TUNISIE EN
DROIT INTERNE

Une personne est considre comme ayant sa rsidence habituelle en

Tunisie dans la mesure o elle relve de lun des trois cas suivants :

2-Le terme nationaux dsigne:

a) toutes personnes physiques qui possdent la nationalit d'un Etat contractant;
b) toutes les personnes morales, socits de personnes et associations constitues
conformment
3-la lgislation en vigueur dans un Etat contractant
Les apatrides rsidents de l'un ou l'autre des Etats ne sont soumis dans un Etat
contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que
celle laquelle sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet Etat se trouvant dans
la mme situation.
4-L'imposition d'un tablissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a
dans l'autre Etat contractant n'est pas tablie dans cet autre Etat d'une faon moins
favorable que l'imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent la mme
activit.
Cette disposition ne peut tre interprte comme obligeant un Etat contractant
accorder aux rsidents de l'autre Etat contractant les dductions personnelles,
abattements et rductions d'impt en fonction de la situation ou des charges de famille
qu'il accorde ses propres rsidents.
5-Les entreprises d'un Etat contractant, dont le capital est en totalit ou en partie,
directement ou indirectement, dtenu ou contrl par un ou plusieurs rsidents de l'autre
Etat contractant, ne sont soumises dans le premier Etat contractant aucune imposition
ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle laquelle sont ou pourront
tre assujetties les autres entreprises de mme nature de ce premier Etat
6- Le terme imposition dsigne dans le prsent article les impts de toute nature
ou dnomination viss aux articles 9, 30, 38 et 39 de la prsente Convention.
Les dispositions de la prsente Convention ne doivent pas faire obstacle
l'application de dispositions fiscales plus favorables prvues par la lgislation de l'un des
Etats contractants en faveur des investissements.

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1 - Lorsquelle dispose en Tunisie dune habitation principale savoir

un local quelle a amnag et rserv son usage pour un sjour durable et
permanent et ce, par opposition un sjour dans un endroit et dans des
conditions qui apparaissent comme devant tre limites une courte dure.
Lhabitation principale couvre toute forme dhabitation, savoir une
maison, une villa, un appartement, une chambre ou tout autre local qui sont
la proprit de lintress ou pris en location meubls ou non meubls. La
permanence de lhabitation signifie que lintress fait le ncessaire pour
avoir le logement sa disposition en tout temps, dune manire continue et
non occasionnelle.
La condition de la rsidence habituelle est remplie par tout
contribuable qui a, sa disposition, une habitation principale mme sil ny
fait pas de sjours effectifs. Tel est le cas dune personne qui ne rside pas
en Tunisie mais qui y a une habitation principale sa disposition. La notion
dhabitation principale est indpendante du lieu et de la dure de sjour de
la personne.
2 - Lorsque, sans disposer dune habitation principale en Tunisie, la
personne y a nanmoins le lieu de son sjour principal, cest dire qui
sjourne en Tunisie pendant une priode au moins gale 183 jours dune
faon continue ou discontinue, au cours dune anne civile.
La dure de sjour doit tre dcompte anne par anne. Cest ainsi
quune personne qui sjourne en Tunisie pendant une ou des priodes qui
ne sont pas au moins gales 183 jours au cours dune anne civile nest
pas considre comme ayant sjourn en Tunisie dune manire principale
au titre de cette anne mme si son sjour se prolonge durant lanne
suivante et que le total du sjour au titre des deux annes atteigne ou
dpasse 183 jours. Au titre de la deuxime anne, cette personne ne sera pas
toujours considre comme rsidente en Tunisie si son sjour au cours de
cette anne natteigne pas 183 jours.
3 Lorsque la personne a le statut dagent de lEtat qui exerce son
activit dans un pays tranger et qui nest pas soumise dans ce pays un
impt personnel sur lensemble de ses revenus, cest dire lorsquelle est
exonre ou impose sur une partie de ses revenus dans le pays o elle
exerce ses fonctions.
2 - le critere de la source des revenus en droit interne

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Les personnes nayant pas une rsidence habituelle en Tunisie peuvent

y tre soumises limpt sur le revenu dans la mesure o elles peroivent
ou ralisent en Tunisie des revenus ou bnfices et ce dans la limite de ces
derniers.
Larticle 3 du code de limpt sur le revenu et de limpt sur les
socits a, dans sa rdaction initiale, numr les revenus de source
tunisienne raliss ou perus par des personnes physiques nayant pas
dhabitation habituelle en Tunisie et qui y sont imposables.
Larticle 45 de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002 portant loi de
finances pour la gestion 2003, a modifi le dit article 3. Dans sa nouvelle
rdaction, larticle 3 a nonc dune manire gnrale les personnes
soumises limpt en raison de la source tunisienne, il prvoit que limpt
est galement du par les personnes physiques non rsidentes qui ralisent
des revenus de source tunisienne ou qui ralisent une plus-value dans les
conditions prvues par larticle 27 2 du code de lIRPP et de lIS.
Cependant, le nouvel article 3 a numr les revenus exclus du
domaine dapplication de cet impt. En effet, limpt nest pas d sur :
- les intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars
convertibles.
- Les revenus distribus au sens des dispositions de lalina a du
II et du II bis de larticle 29 du code de lIRPP et de lIS, les tantimes
attribus aux membres du conseil dadministration viss larticle 30 du
mme code et les revenus noncs par larticle 31 dudit code.
- Les rmunrations payes par les entreprises totalement exportatrices
telles que dfinies par la lgislation en vigueur au titre :
des droits dauteurs,
de lusage de la concession de lusage ou de la cession dun brevet,
dune marque de fabrication ou de commerce, dun dessin ou dun
modle de plan, dune formule ou dun procd de fabrication y
compris les films cinmatographiques ou de tlvision ;
de lusage ou de la concession de lusage dun quipement
industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;
des informations ayant trait une exprience acquise dans le
domaine industriel, commercial ou scientifique ;
des tudes techniques ou conomiques ou dune assistance
technique.
- Les rmunrations pour affrtement de navires ou daronefs affects
au trafic international.
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- La plus-value de cession de valeurs mobilires.

Avec cette formulation gnrale, en application du droit interne et
lexception des revenus expressment exonrs, tous les revenus de source
tunisienne raliss ou perus par les personnes physiques non rsidentes en
Tunisie sont situ dans le champ dapplication de lIR. Cest le cas
notamment des commissions, des courtages, des loyers, des revenus de
capitaux mobiliers, des bnfices industriels et commerciaux, des bnfices
de professions non commerciales, des revenus des valeurs mobilires non
expressment exonrs par les dispositions lgales.
De son ct, la doctrine administrative (note commune n 17/2003) a
considr que : le champ dapplication de limpt ne couvre pas les
rmunrations payes en contrepartie de la commercialisation des biens, du
matriel et des quipements non ralise dans le cadre dtablissements
situs en Tunisie et ce, du fait que contrairement aux prestations de
services, lexercice de cette activit commerciale suppose obligatoirement
des installations fixes.
Aussi, le champ dapplication fix par la loi de finances pour lanne
2002 pour les non rsidents non tablis ne doit en aucun cas couvrir des
revenus non prvus par le champ dapplication de limpt fix pour les
personnes rsidentes en Tunisie par le code de lIR et de lIS .
Cette position ne semble pas se conformer avec la gnralit des
termes de larticle 3 ; en effet en application du droit interne, cest dire en
labsence de convention, le revenu de source tunisienne est imposable en
Tunisie quelle que soit sa nature, la condition de ltablissement nest pas
ncessaire.
Les modalits dimposition des revenus raliss par les personnes non
rsidentes en Tunisie sont fixes par les articles 52 et 53 du code de lIRPP
et de lIS. Ces revenus sont imposables par la voie de la retenues la source
libratoire de lIR.
En matire de plus-value, larticle 3 a prvu limposition de la plusvalue de source tunisienne telle que prvue par le 2 de larticle 27 du code
de lIRPP et de lIS, cest dire la plus-value ralise suite la cession de
droits sociaux dans les socits immobilires, dimmeubles, de terrains
btir situs dans les plans damnagement urbain et les primtres
dintervention foncire et dans les primtres de rserves foncires cres

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conformment aux dispositions des articles 40 et 41 du code de

lamnagement du territoire et de lurbanisme.
Il est noter que larticle 27 2 a expressment exclu des revenus
fonciers :
- les plus-values ralises suite aux cessions de terrains btir ou
dimmeubles btis faites au conjoint ou aux ascendants ou descendants et
au bnficiaire du droit de priorit dachat lintrieur des primtres de
rserves foncires,
- les plus-values ralises suite aux cessions de terrains btir ou
dimmeubles btis dans le cadre dune expropriation pour cause dutilit
publique,
- les plus-values provenant de la premire opration de cession dun
seul local usage dhabitation et dans les mmes limites, soit dans la limite
dune superficie globale nexcdant pas 1000 m2 y compris les
dpendances bties et non bties. Lexonration couvre tout local cd
usage dhabitation quil soit principal ou secondaire Il est noter que la
premire opration de cession dun seul local usage dhabitation dsigne
la premire opration de cession effectue par le contribuable partir du
1er janvier 2005.
Les exclusions prvues par larticle 27, sont applicables aux plusvalues ralises par les personnes non rsidentes en Tunisie.
Les modalits dimposition de ces plus-values sont fixes par les
dispositions des articles 28, 44, 52 et 60 du code de lIRPP et de lIS.
Les articles 45 et 46 de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002 portant
loi de finances pour lanne 2003 sont applicables tous les revenus de
source tunisienne raliss par les personnes physiques non rsidentes en
Tunisie ressortissant de pays nayant pas conclu de convention de non
double imposition avec la Tunisie.
Toutefois, dans le cas o il sagit de rsidents de pays ayant sign une
convention de non double imposition avec la Tunisie, les dispositions de la
convention sont applicables. En prsence de dispositions conventionnelles,
celles de droit interne doivent tre cartes sauf si elles sont plus
favorables.
Les revenus prvus par le champ dapplication fix par larticle 3 mais
qui ne sont pas compris dans le champ dapplication de limpt prvu par
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les conventions de non double imposition restent non imposables lorsquils

sont raliss par des rsidents des pays concerns par ces conventions, cest
le cas par exemple des commissions ralises en Tunisie par des
ressortissants de pays avant conclu une convention de non double
imposition avec la Tunisie. Cette rgle connat une exception concrtise
par la convention Tuniso-Roumaine de non double imposition, les
commissions ralises en Tunisie par des rsidents de la Roumanie restent
imposables en Tunisie un taux maximum de 4% de leur montant brut.
Nanmoins, et en application des dispositions conventionnelles, ces
rmunrations sont imposables en Tunisie dans le cas o elles ont t
ralises par lintermdiaire dun tablissement stable situ en Tunisie, elles
relvent de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux des
entreprises.
En matire de plus-value immobilire, selon la doctrine administrative
(note commune n17-2003) larticle 13 des conventions de non double
imposition prvoit que les gains en capital sont soumis limpt dans lEtat
contractant o sont situs les biens cds. Il en dcoule que les dispositions
des conventions de non double imposition sont conformes avec les
dispositions de la lgislation fiscale en vigueur qui prvoient que les non
rsidents et non tablis qui ralisent une plus- value de la cession
dimmeubles sis en Tunisie sont imposables en Tunisie au titre de ladite
plus-value.
Ds lors que les conventions de non double imposition accordent le
droit dimposition sur les gains provenant de la cession des biens
immobiliers lEtat o sont situs les biens sans prvoir des taux ou des
modalits spcifiques dimposition, limposition a lieu dans ce cas dans les
conditions de la lgislation fiscale en vigueur dans lEtat o se trouvent ces
biens.
Il en dcoule que limposition au titre de la plus-value ralise par les
non rsidents non tablis quils soient des personnes physiques ou des
personnes morales au titre de la cession dimmeubles sis en Tunisie ou de
droits sociaux dans les socits civiles immobilires, a lieu conformment
aux dispositions de la loi de finances pour lanne 2003 et ce,
indpendamment du fait quils soient ou non ressortissants de pays ayant
conclus des conventions de non double imposition avec la Tunisie .
La conformit entre le droit interne et le droit conventionnel avance
par la doctrine administrative nest quapparente, la qualification de la plusvalue retenue par chacun des deux droits pose un problme. En effet, le
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droit interne la qualifie de revenu et limpose ce titre alors que le droit

conventionnel la qualifie de gain en capital et limpose ce titre, le droit
interne ne prvoit pas l'imposition en tant que tel.
3 - INCIDENCE DES CONVENTIONS DE NON DOUBLE IMPOSITION
SUR LE CRITRE DE LA RSIDENCE

Etant donn que dans la hirarchie des normes juridiques les accords
internationaux ont une primaut sur le droit interne, la dfinition du terme
rsident par une convention fiscale lemporte sur celle nonce par le
droit interne Tunisien. Toutefois, il est noter que, dans ce cadre, les
conventions renvoient la dfinition de la rsidence prvue par le droit
interne de chacun des Etats contractants.
En cas de conflit dcoulant de lapplication des dfinitions des deux
Etats contractants les conventions ont prvu des rgles spciales pour viter
les ventuelles situations de double imposition. Ces rgles donnent la
prpondrance aux liens rattachant le contribuable un Etat plutt qu
lautre dans lordre de prfrence suivant :
- le foyer dhabitation permanent
- les liens personnels et conomiques les plus troits, le centre des
intrts vitaux
- le sjour habituel
- la nationalit
- la rsolution du conflit par voie daccord amiable.
4 - INCIDENCE DES CONVENTIONS DE NON DOUBLE
IMPOSITION SUR LE CRITRE DE LA SOURCE

Les conventions de non double imposition ont prvu des rgles

dimposition propres chaque catgorie de revenus. Ces rgles drogent
sur certains points au droit interne des Etats contractants.
A REGLES RGISSANT LIMPOSITION DES BENEFICES INDUSTRIELS
ET COMMERCIAUX

Le critre dimposition retenue par les diverses conventions est celui

de ltablissement stable constitu par une installation fixe daffaires o
une entreprise exerce tout ou partie de son activit.

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La notion dtablissement stable comprend notamment un sige de

direction, une succursale, un bureau, une carrire ou tout autre lieu
dextraction de ressource naturelle.
Toutefois les conventions rservent un rgime particulier pour
limposition des chantiers de construction, des oprations temporaires de
montage et des activits de surveillance sy rattachant.
1 Les chantiers de construction
Lexistence de ltablissement stable pour cette catgorie dopration
obit gnralement au critre de la dure. Celle - ci varie avec le contenu de
la convention.
Ainsi et titre dexemple la convention tuniso-franaise retient la
dure de 6 mois, alors que la convention Tuniso-Canadienne prvoit
limposition des chantiers de construction dans le pays de lexcution des
travaux quelle que soit leur dure.
2 - Les oprations temporaires montage et de surveillance
Lexistence de ltablissement stable pour les oprations temporaires
de montage et des activits de surveillance sy rattachant obit, comme
pour les chantiers de construction, une condition de dure.
Cependant certaines conventions ajoutent au critre de la dure celui
de limportance des frais de montage par rapport au prix des quipements
et du matriel objets du montage.
Ainsi et titre dexemple, la convention Tuniso-Hollandaise
considre quil y a ltablissement stable dans le cas o ces oprations ont
une dure suprieure 6 mois, alors que la convention Tuniso-Canadienne
prvoit limposition de ces oprations dans le pays de leur excution quelle
que soit leur dure.
De son ct, la convention tuniso-franaise considre qui y a
tablissement stable lorsque ces oprations ont une dure suprieure 6
mois ou lorsque ces oprations, faisant suite la vente de machines ou
dquipements ont une dure suprieure 3 mois et que les frais de
montage ou de surveillance dpassent 10% du prix de ces machines ou
quipements.

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B - REGLES RGISSANT LIMPOSITION DES BENEFICES

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DES

PROFESSIONS NON COMMERCIALES

Pour dterminer le lieu dimposition des bnfice raliss par les

professions librale, les conventions retiennent gnralement le critre de la
base fixe pour lexercice de lactivit ou encore le critre de sjour pour
lexercice de lactivit sur une priode ou des priodes gales ou
suprieures 183 jours pendant lanne fiscale.
Certaines conventions, retiennent, en outre, le critre de limportance
de la rmunration perue. Cest le cas de la convention Tuniso-Belge qui
considre comme imposable toute personne ralisant, pendant lanne
civile, une rmunration suprieure deux cents mille francs belges ou
lquivalent en dinars tunisiens. Cest le cas aussi de la convention TunisoCanadienne qui considre comme imposable toute personne ralisant,
pendant lanne fiscale, une rmunration suprieure trois mille dollars
canadiens ou lquivalent en dinars tunisiens.
C - REGLES RGISSANT LIMPOSITION DES REDEVANCES
Certaines conventions attribuent le droit dimposition au pays de la
rsidence, dautres conventions accordent le droit dimposition au pays de
la source lorsque la lgislation interne de cet Etat permet une telle
imposition. Toutefois, la convention Tuniso-Singalaise attribue le droit
dimposition, titre exclusif, au pays de la rsidence du bnficiaire.
En outre, les conventions peuvent droger au droit interne aussi bien
au niveau de la dfinition du concept de redevances quau niveau du taux
des prlvements y affrents.
En effet, les conventions noncent la notion de redevance, et ce titre,
certaines conventions sont plus restrictives que le droit interne ; dans ce cas
cest la dfinition conventionnelle qui est applicable. Elles noncent aussi
le taux de la retenue la source, et ce titre, certaines conventions sont
plus restrictives ou plus larges que le droit interne ; dans ce cas cest le taux
conventionnel qui est applicable. Cependant lorsque le est suprieur celui
prvu par le droit interne cest ce dernier qui est applicable et ce en
application du principe de la non discrimination.
Larticle 12 de la convention Tuniso-Belge prvoit que :
1) Les redevances provenant d'un Etat contractant et attribues un
rsident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
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2) Toutefois, ces redevances peuvent tre imposes dans l'Etat

contractant d'o elles proviennent si la lgislation de cet Etat le prvoit,
mais l'impt ainsi tabli ne peut excder:
a 5% du montant brut des redevances payes en contrepartie de
l'usage ou du droit l'usage de droits d'auteur sur les uvres littraires,
artistiques ou scientifiques l'exclusion des films cinmatographiques et
de tlvision;
b 15% du montant brut des redevances provenant de la concession de
licences d'exploitation de brevets, dessins et modles, plans, formules ou
procds secrets ainsi que les rmunrations pour la fourniture
d'informations concernant des expriences d'ordre industriel, commercial
ou scientifique;
c 20% des sommes payes pour la concession de licences
d'exploitation de marques de fabrique ou de commerce, pour la location
du droit d'utilisation de films cinmatographiques et de tlvision ainsi
que des rmunrations pour l'usage ou le droit d'usage d'quipements
agricoles, industriels, portuaires, commerciaux ou scientifiques;
d 15% du montant brut des sommes payes pour la prestation d'une
assistance technique relative l'usage des biens mentionns au b et c ciavant, dans la mesure o elle est effectue dans l'Etat d'o proviennent les
redevances.
3) Les dispositions des paragraphes 1er et 2 ne s'appliquent pas lorsque
le bnficiaire des redevances, rsident d'un Etat contractant, a dans l'autre
Etat contractant d'o proviennent les redevances un tablissement stable
auquel se rattache effectivement le droit ou le bien gnrateur des
redevances.
Dans ce cas, les redevances sont imposables dans cet autre Etat
conformment sa lgislation.
4) Les redevances sont considres comme provenant d'un Etat
contractant lorsque le dbiteur est cet Etat lui-mme, une subdivision
politique, une collectivit locale ou un rsident de cet Etat. Toutefois,
lorsque le dbiteur des redevances, qu'il soit ou non rsident d'un Etat
contractant, a dans un Etat contractant un tablissement stable pour
lequel le contrat donnant lieu au paiement des redevances a t conclu et
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qui supporte comme telle la charge de celles-ci, ces redevances sont

rputes provenir de l'Etat contractant o est situ l'tablissement stable.
5) Si, par suite de relations spciales existant entre le dbiteur et le
crancier ou que l'un et l'autre entretiennent avec des tierces personnes, le
montant des redevances, compte tenu de la prestation pour laquelle elles
sont attribues, excde le montant normal dont seraient convenus le
dbiteur et le crancier en l'absence de pareilles relations, les dispositions
des paragraphes 1 er et 2 ne s'appliquent qu' ce dernier montant.
En ce cas, la partie excdentaire des redevances est imposable,
conformment sa lgislation, dans l'Etat contractant d'o proviennent les
redevances.
D - REGLES RGISSANT LIMPOSITION DES TRAITEMENTS SALAIRES
ET REMUNERATIONS ASSIMILES

Les conventions retiennent gnralement le principe dimposition bas

sur le critre du lieu de lexercice de lactivit. Ainsi, et titre dexemple la
convention Tuniso-Belge prvoit que les salaires, traitements et autres
rmunrations similaires qu'un rsident d'un Etat contractant reoit au titre
d'un emploi salari ne sont imposables que dans cet Etat, moins que
l'emploi ne soit exerc dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est
exerc, les rmunrations reues ce titre sont imposables dans cet autre
Etat.
Toutefois les conventions attribuent limposition au pays de la
rsidence si les trois conditions suivantes sont simultanment remplies :
1 - le salari sjourne dans le pays de la source pendant une ou des
priodes ne dpassant pas au total 183 jours au cours de lanne fiscale.
2 - les rmunrations sont payes par un employeur ou au nom dun
employeur qui nest pas rsident dans lEtat de la source.
3 - la charge des rmunrations nest pas supporte par un
tablissement stable ou une base fixe que lemployeur a dans le pays de la
source.
Il est prciser que dans le cas o lune des trois conditions fait
dfaut, limposition des rmunrations seffectue dans le pays de la source
selon les rgles de droit commun.
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Pour les pensions servies, rentes viagres et autres rmunrations

similaires Les conventions retiennent gnralement le principe
dimposition bas sur le critre de la rsidence.
SECTION II LIMPOSITION DES PERSONNES MORALES
En application des dispositions de lalina 1er de larticle 4 du code de
lIRPP et de lIS, les associs des socits en nom collectif, des socits de
fait, des socits en commandite simple, les coparticipants des socits des
socits en participation et les membres des groupements dintrt
conomique, personnes physiques ou socits de personnes, ainsi que les
membres des socits civiles qui ne revtent pas en fait les caractristiques
des socits de capitaux sont personnellement soumis limpt sur le
revenu pour la part des bnfices sociaux correspondant leurs droits dans
les socits ou les groupements dintrt conomique ayant une
exploitation en Tunisie.
Le second alina du mme article 4 ajoute, sont, aussi,
personnellement soumis limpt sur le revenu, les personnes physiques et
les socits de personnes copropritaires dans les fonds communs de
crances prvus par la loi n2001-83 du 24 juillet, portant promulgation du
code des organismes de placement collectif et sur la base de la quote-part
relative leurs participations dans lesdits fonds.
Ainsi, chaque associ et chaque membre du groupement dintrt
conomique est personnellement soumis limpt, suivant son propre
rgime fiscal, sur la part des bnfices qui lui revient, et ce, que les
bnfices aient t distribus ou non. La socit ou le groupement ne
possde pas la personnalit fiscale quant limpt sur les bnfice. On
parle alors de transparence fiscale de la socit et du groupement dintrt
conomique.
Si la socit et le groupement dintrt conomique ne sont pas
soumis limpt en tant que personne morale, ils demeurent soumis
toutes les obligations fiscales et comptables mises sa charge par la
lgislation en vigueur.
1 LES ASSOCIE SOCITS DE PERSONNES ET ASSIMILES
Les socits de personnes et assimiles ne sont pas soumises en tant
que telles ni limpt sur les socits ni limpt sur le revenu. Les
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bnfices quelles ralisent sont imposables entre les mains de leurs

associs pour la part des bnfices correspondant leurs droits sociaux
dans le capital de la socit ayant une exploitation en Tunisie.
Le terme socit de personnes et assimiles dsigne:
- les socits en nom collectif
- les socits en commandite simple et ce aussi bien pour la part
revenant aux commandits que pour celle revenant aux commanditaires.
- les socits civiles qui ne revtent pas en fait les caractristiques de
socits de capitaux.
- les associations en participation pour la part revenant aux coparticipants personnes physiques ou socits de personnes.
- les socits de fait dans la mesure o il nest pas dmontr quelles
prsentent les caractristiques dune socit de capitaux.
2 LES MEMBRES DES GROUPEMENTS DINTERT
ECONOMIQUES
Le code des socits commerciales promulgu par la loi n2000-83
du 3 novembre 2000 a institu une nouvelle forme de personnes morales,
le groupement dintrt conomique. Les articles de 55 61 de la loi
n2002-123 du 28 dcembre 2001 ont introduit le rgime fiscal applicable
audit groupement en matire dimpts directs.
En vertu de larticle 439 du code des socits commerciales, le
groupement dintrt conomique est constitu de deux ou de plusieurs
personnes physiques ou morales pour une dure dtermine en vue de
faciliter ou de dvelopper lactivit conomique de ses membres et
damliorer ou daccrotre les rsultats de cette activit. Le groupement ne
vise pas la ralisation de bnfices pour son propre compte.
Le groupement dintrt conomique est commercial si son objet est
commercial, et civil si son objet est civil.
Le groupement dintrt conomique acquiert la personnalit morale
compter de la date de son immatriculation au registre du commerce.
Les dispositions des articles 55 et 56 de la loi N2002-123 du 28
dcembre 2001 ont prvu lextension du rgime fiscal en matire dimpt
sur le revenu et dimpt sur les socits des associs dans les socits de

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A. ABOUDA

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personnes et assimiles aux membres des groupements dintrt

conomique.
Il sensuit que sont personnellement soumis limpt sur le revenu, les
membres des groupements dintrt conomique ayant la qualit de
personnes physiques.
De leur ct, les membres des groupements dintrt conomique
ayant la forme de personnes morales soumises limpt sur les socits
sont personnellement soumis cet impt.
Le revenu ou bnfice imposable est gal pour chaque membre sa
part dans les bnfices raliss par le groupement.
3 LES COPROPRIETAIRES DANS LES FONS COMMUNS
DE CREANCES
Larticle 25 de la loi n 2001-123 du 28 dcembre 2001 compltant
larticle 4 du code de lIRPP et de lIS a prvu limposition personnelle des
personnes physiques et des socits de personnes copropritaires dans les
fonds communs de crances prvus par la loi n 2001-83 du 24 juillet 2001,
portant promulgation du code des organismes de placement collectif et ce
sur la base de la quote-part relative leurs participations dans lesdits fonds.
SECTION IV - LES PERSONNES EXONRES
Sont exonrs de limpt sur le revenu, les agents diplomatiques, les
consuls et agents consulaires de nationalit trangre et ce dans la mesure
o le pays quils reprsentent consent des avantages analogues aux agents
diplomatiques et consulaires Tunisiens.

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CHAPITRE II : LA NOTION DE REVENU IMPOSABLE

Limpt sur le revenu est exigible chaque anne, sur les revenus
perus ou raliss lanne prcdente aprs dduction des charges et
dpenses effectues en vue de lacquisition de ces revenus.
Le revenu imposable est un revenu global, net et annuel.
SECTION I LE REVENU IMPOSABLE EST UN REVENU
GLOBAL
Le terme global doit tre pris dans un triple sens.
En premier lieu, le revenu est global du fait qu en principe, il
comporte, quelle que soit leur catgorie et leur nature, tous les revenus
raliss par le contribuable quils soient en espces ou en nature sont en
principe imposables et ce sauf exonrations expressment prvues par la
loi.
Ainsi, et sauf exonration, le total algbrique des revenus du
contribuable est soumis limpt sur le revenu. Ces revenus sont classs en
sept catgories :
1 - Bnfices industriels et commerciaux ;
2 - Bnfices des professions non commerciales;
3 - Bnfices des exploitations agricoles ou de pche;
4 - Traitements, salaires, indemnits pensions et rentes viagres;
5 - Revenus fonciers;
6 - Revenus de valeurs et capitaux mobiliers;
7 - Autres revenus.
Toutefois, le revenu est impos dune manire distincte dans deux cas
particuliers :
- Le cas de la plus-value immobilire considre par larticle 27 du
code de lIRPP et de lIS comme un revenu foncier subit une imposition
distincte de celle du revenu global. La dtermination de limpt au titre de
ce revenu est soumise des rgles qui lui sont particulires, sa dclaration
obit des obligations qui lui sont spcifiques.

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- Le cas de la plus-value provenant de la cession dactions ou de parts

sociales considre par larticle 31 bis du code de lIRPP et de lIS comme
un revenu de valeurs mobilires subit une imposition distincte de celle du
revenu global. La dtermination de limpt au titre de ce revenu est
soumise des rgles qui lui sont particulires, sa dclaration obit des
obligations qui lui sont spcifiques.
Ainsi, Limpt sur le revenu nest pas, en ralit, un impt unique, il
frappe distinctement le revenu dit global, le revenu provenant de la plusvalue immobilire en tant que revenu foncier, le revenu provenant de la
plus-value de cession dactions ou de parts sociales de valeurs mobilires
En deuxime lieu, le revenu est global du fait quil comporte les
revenus personnels raliss par le contribuable en sa qualit de chef de
famille et ceux raliss par ses enfants fiscalement sa charge lexclusion
de ceux ralis par son conjoint qui sont imposs sparment.
Toutefois limposition du chef de famille pour les ressources autres
que personnelles ne constitue pas une rgle absolue. Ce dernier peut
demander limposition spare de ses enfants sa charge lorsque ces
derniers tirent des ressources correspondant la rmunration normale de
leur travail personnel.
Pour la notion de famille, larticle 5 du code de lIRPP et de lIS a
considr comme chef de famille :
- le pre durant le mariage ;
- le conjoint qui la garde des enfants en cas de divorce;
- le conjoint survivant non remari ;
- ladoptant en cas dadoption ;
Toutefois, lpouse peut tre regarde comme chef de famille dans
deux hypothses :
- lorsquelle justifie que le mari na dispos daucune source de
revenu durant lanne concerne par limposition.
- lorsque remarie, elle a la garde denfants issus dun prcdent
mariage.
En troisime lieu : le revenu est global du fait quil comporte
lensemble des revenus du chef de famille ayant sa rsidence en Tunisie et
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A. ABOUDA

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ce, que les revenu soient de source tunisienne ou trangre. Ainsi, les
revenus ayant leur source hors de Tunisie sont, passibles de limpt au
mme titre que les revenus de source Tunisienne.
Nanmoins, les conventions bilatrales et les traits internationaux
signs par la Tunisie comportent des dispositions ayant pour but dviter la
double imposition dans le cas o le revenu a t impos dans lEtat de la
source.
SECTION II - LE REVENU IMPOSABLE EST UN REVENU
NET
Le revenu net imposable est dtermin en appliquant la somme
algbrique des revenus nets catgoriels une srie de dductions dites
communes et de dductions accordes dans le cadre dincitations fiscales.
Le revenu catgoriel faisant partie du revenu global imposable est luimme un revenu net, il dtermin dune manire distincte au niveau de
chaque catgorie de revenu.
En de dficit subi par le contribuable au niveau de lune des
catgories de revenus, larticle 8 du code de lIRPP et de lIS prvoit que ce
dficit est compens par les revenus des autres catgories. En outre, la
fraction du dficit non impute est reporte sur le revenu global des annes
suivantes jusqu la quatrime anne inclusivement.
En, le revenu global est dtermin compte tenu de limputation du
dficit constat dans lune des catgories de revenu dgag par une
compatibilit conforme la lgislation comptable des entreprises. Si le
revenu global nest pas suffisant pour que limputation puisse tre
intgralement opre, le reliquat du dficit est report successivement sur le
revenu global des annes suivantes jusqu la quatrime annes
inclusivement.
Toutefois, les dficits qui nont pas t imputs sur les revenus raliss
au titre des premiers exercices bnficiaires ne donne plus droit dduction
et ce dans la limite des revenus raliss.
Les dispositions de larticle 8 du code de lIRPP et de lIS posent le
problme de lordre dimputation du dficit, ils sont rests muets cet
gard, et ce contrairement aux dispositions de larticle 48 rgissant le report

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A. ABOUDA

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dficitaire du dficit subi par les socits soumises limpt sur les
socits.
En effet le IX de larticle 48 du mme code prvoit que le dficit
enregistr au titre d'un exercice et dgag par une comptabilit conforme
la lgislation comptable des entreprises est dduit successivement des
rsultats des exercices suivants et ce jusqu quatrime anne
inclusivement.
Pour tout exercice bnficiaire, la dduction des dficits et des
amortissements s'effectue selon l'ordre suivant :
- les dficits reportables ;
- les amortissements de lexercice ;
- les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires.
Pour rsoudre ce problme, la doctrine administrative a considr que
les pertes constates par les personnes physiques au titre dune catgorie de
revenu sont, en vertu de larticle 8 du code de lIRPP et de lIS, dductibles
du revenu global.
Par contre, les amortissements ne sont dductibles que des rsultats de
la catgorie du revenu auquel sont rattachs les actifs objet de
lamortissement. En consquence, lordre dimputation prvu par la loi de
finances pour lanne 2003 ne peut pas tre adopt par les personnes
physiques ralisant plus dune catgorie de revenu.
Toutefois, dans la mesure o le revenu global dune personne
physique se limite une seule catgorie de revenu et que lintress Soit
soumis lIR selon le rgime rel, il peut adopter lordre dimputation
prvu par la loi de finances pour lanne 2003.
SECTION III - LE REVENUE IMPOSABLE EST UN REVENU
ANNUEL
Limpt sur le revenu est du au premier janvier de chaque anne sur
lensemble des revenus raliss ou perus pendant lanne prcdente. Il
sagit du principe de lannualit de limpt.
Le revenu imposable est celui de lanne civile.
Toutefois, pour les personnes soumises lIR au titre de revenus
dtermin partir dune comptabilit et dans le cas o lexercice comptable
ne concide pas avec lanne civile, le revenu imposable est constitu par :
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- les rsultats raliss pendant la priode de douze mois ayant servi

ltablissement du bilan clos au cours de lanne dimposition si lexercice
est de douze mois, mais ne concidant pas avec lanne civile
- les rsultats de lexercice clos au cours de lanne dimposition si cet
exercice stend sur une priode de plus ou moins de douze mois. Cest le
cas, titre dexemple, du changement de la date de clture du bilan ou
dune entreprise nouvelle
- les rsultats de la priode coule depuis la fin de la dernire priode
impose si aucun bilan na t dress au cours de lanne dimposition.
Dans ce cas, ces mmes rsultats viennent ensuite en dduction des
rsultats du bilan dans lequel ils sont compris.
- le total des rsultats ayant servi ltablissement des bilans au cours
de lanne titre de laquelle limpt est d lorsque plusieurs bilans ont t
dresss au cours de ladite anne.
Le principe de lannualit de limpt va de pair avec les principes de
la sparation et de lindpendance des exercices en vertu duquel les
produits doivent tre rattachs lexercice de leur ralisation et les charges
doivent tre rattaches lexercice de leur engagement.
Ces principes connaissent une exception dans la thorie de la
correction symtrique des bilans dveloppe par la jurisprudence franaise.
En Tunisie, la correction symtrique des bilans na pas fait lobjet
dune thorie ; nanmoins la doctrine administrative a nonc la position
suivantes : Faisant suite votre transmission cite en rfrence, par
laquelle vous avez demand mon avis sur un projet de rponse concernant
la correction symtrique des bilans, j'ai l'honneur de vous informer que
cette technique consiste dans la pratique administrative tunisienne
corriger, en cas de vrification fiscale, les erreurs constates dans la
comptabilisation des charges d'une entreprise et ce dans la limite des dlais
de prescription.
En effet, et en vertu du principe de l'autonomie des exercices, la charge
doit tre rapporte l'exercice au cours duquel elle est engage. Dans ce
cas, une charge devenue certaine au cours d'un exercice ne peut venir en
dduction que parmi les charges dudit exercice et ce, dans la mesure o elle
a t comptabilise en tant que telle temps.
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A. ABOUDA

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Il s'ensuit que les charges rattaches un exercice donn et qui nont

pas t comptabilises parmi les charges dductibles affrentes cet
exercice ne peuvent venir en dduction ni des rsultats de l'exercice de leur
engagement ni de ceux des exercices postrieurs mme en cas de
comptabilisation diffre.
Toutefois, et avant mme l'intervention des services de
l'administration fiscale, lentreprise intresse peut valablement dposer
une dclaration rectificative au titre des rsultats de l'exercice concern par
les omissions ou les erreurs involontaires, c'est--dire celles ne revtant pas
un caractre rptitif et ce dans la limite du dlai de prescription, (omission
de comptabilisation ou comptabilisation pour un montant inexact de frais
dductibles dment justifis) lexclusion donc des omissions volontaires
qui constituent des dcisions de gestion opposables aux entreprises et qui
ne peuvent donner lieu en consquence des dclarations rectificatives.
En cas de contrle fiscal, les services de l'administration peuvent
procder des rectifications symtriques. A ce titre, ils peuvent :
- rapporter aux charges dductibles des exercices de leur engagement
les charges non comptabilises temps par erreur ou par omission
involontaire lorsque lesdits exercices ne sont pas atteints par la
prescription ;
- et rintgrer au rsultat de l'exercice de leur comptabilisation les
charges en question ; tant prcis que les charges non comptabilises
temps par omission ou erreur volontaire sont rintgrer au rsultat de
l'exercice de leur comptabilisation et ne sont pas susceptibles de venir en
dduction du rsultat de l'exercice de leur engagement.
Il est signaler que la rgle des corrections symtriques des bilans
s'applique non seulement aux critures des exercices non prescrits mais,
galement celles des exercices prescrits dans la mesure o les rsultats de
ces derniers ont t dficitaires et ont t imputs sur les bnfices
imposables d'un exercice non prescrit. Dans ce cas, la remonte des
corrections s'opre jusqu'au premier exercice dont les dficits sont reports
sur les rsultats des exercices non prescrits mais ne donne lieu aucune
imposition au titre des exercices prescrits .
Il est vident que la doctrine et la pratique administratives en Tunisie
reconnaissent lapplication de la correction symtrique des bilans et ce
uniquement dans le cas o il sagit domissions ou derreurs involontaires,
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A. ABOUDA

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lexclusion des omissions et des erreurs volontaires qui constituent des

dcisions de gestion.
Ladministration a dfini dune manire large et imprcise les
omissions et erreurs volontaires, ce sont celles qui ont un caractre rptitif.
Cette dfinition est contestable, en effet le fait de reprendre et de rpter la
mme erreur, dvaluation dun stock par exemple, au niveau de plusieurs
exercices peut-il suffire pour attribuer cette opration le caractre rptitif
et la considrer par consquent une dcision de gestion ? Il ne semble pas ;
ladministration ne doit pas se suffire de la rptition, elle doit apporter la
preuve du caractre volontaire de lerreur ou de lomission constituant la
dcision de gestion.
Le principe de lannualit de limpt connat une srie dexceptions
nonces par larticle 7 du code de lIRPP et de lIS.
- La premire exception : Lorsqu'un contribuable, prcdemment
non rsident en Tunisie, s'y tablit en cours d'anne, son imposition est
dtermine raison des revenus raliss ou perus compter du jour de son
tablissement en Tunisie.
- La deuxime exception ; Lorsqu'un contribuable, auparavant
rsident en Tunisie, transfre son domicile hors de Tunisie, l'impt est
tabli sur ses revenus raliss ou perus pendant l'anne de son dpart
jusqu' la date de ce dpart ainsi que sur ceux qui lui sont acquis sans en
avoir la disposition avant cette date. Dans ce cas, la lgislation en vigueur
au premier Janvier de l'anne du dpart est applicable.
- La troisime exception : En cas de dcs, l'impt est tabli raison
des revenus dont le contribuable a dispos ou qu'il a raliss jusqu'au jour
de son dcs. Dans ce cas, la lgislation en vigueur au premier Janvier de
l'anne du dcs est applicable.

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CHAPITRE III - DTERMINATION DU REVENU NET

IMPOSABLE.
Le revenu global net des contribuables est constitu par la diffrence
entre dun cot, la somme algbrique des diffrentes catgories de revenus
nets prvues par le code de lIRPP et de lIS et dun autre cot, les
dductions dites communes et les dductions accordes par le lgislateur
dans le cadre des avantages fiscaux.
Il y a lieu de dterminer le revenu net correspondant chacune de ces
catgories, de traiter les dductions communes et dtudier les diffrentes
dductions dans le cadre des avantages fiscaux prvus par le code de
lIRPP et de lIS. Il est noter que dautres avantages fiscaux sont prvus
par le code dincitations aux investissements et par des textes particuliers.
SECTION I - DTERMINATION DES DIVERS REVENUS
NETS
La dtermination du revenu net de chaque catgorie de revenus obit
des rgles spcifiques. Il y a lieu de traiter ces rgles spcifiques au niveau
des sept catgories de revenue numrs et dfinis par le code de lIRPP et
de lIS savoir :
1 Les bnfices industriels et commerciaux ;
2 - Les bnfices des professions non commerciales;
3 - Les bnfices des exploitations agricoles ou de pche;
4 - Les traitements, salaires, indemnits pensions et rentes viagres;
5 - Les revenus fonciers;
6 - Les revenus de valeurs et capitaux mobiliers;
7 - Les autres revenus.
SOUS-SECTION I LES BNFICES INDUSTRIELS ET
COMMERCIAUX
1 - Dfinition

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Sont considrs comme des bnfices industriels et commerciaux pour

ltablissement de limpt sur le revenu, les bnfices raliss par les
personnes physiques et provenant de lexercice titre professionnel dune
activit commerciale au sens du code de commerce.
Sont considrs comme bnfices industriels et commerciaux les
profits raliss par les membres des socits de personnes et assimiles
nonces par larticle 4 du code de lIRPP et de lIS.
La pratique administrative a assimil aux bnfices industriels et
commerciaux les profits raliss par les personnes exerant une activit
artisanale et, dans le but de pouvoir leur appliquer le rgime forfaitaire
dimposition prvu par le IV de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS.
2 DTERMINATION DU BNFICE IMPOSABLE
Sous rserve des conventions bilatrales tendant liminer les doubles
impositions, les bnfices industriels et commerciaux soumis limpt sur
le revenu comprennent aussi bien les rsultats obtenus ltranger que ceux
obtenus en Tunisie
En application de larticle 11 du code de lIRPP et de lIS, le bnfice
imposable peut tre dtermin de deux manires :
- Le bnfice net peut tre dtermin daprs les rsultats de
lensemble des oprations effectues par lentreprise, y compris notamment
la cession de tout lment dactif.
- Le bnfice net peut tre dtermin daprs la diffrence entre les
valeurs de lactif net la clture et louverture de la priode dont les
rsultats doivent servir de base limpt, diminue des supplments
dapports et augmente des prlvements effectus au cours de cette
priode par les exploitants ou les associs.
En pratique le bnfice imposable est dtermin partir du rsultat
avant Impt dgag par une comptabilit tenue conformment au systme
comptable des entreprises corrig dune manire extra-comptable en
dduisant, dune part, certains produits comptabiliss mais considrs non
imposables sur le plan fiscal et en rintgrant, dautre part, certaines
charges comptabiliss mais considrs non dductibles sur le plan fiscal

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Bnfice imposable = Rsultat comptable avant impt - Produits non

imposables = Charges non dductibles fiscalement.
Le rsultat comptable doit tre dtermin conformment aux
dispositions prvues par le systme comptable des entreprises. Les
dduction des produits et la rintgration les charges doivent obir aux
dispositions fiscales. Il y a lieu traiter ces dispositions aussi bien au niveau
des produits qu niveau des charges.
A Le traitement fiscal des produits
Les produits comportent des produits dexploitation, des produits
ordinaires, des produits accessoires et des produits exceptionnels.
1 - les produits dexploitation ordinaires
Les produits dexploitation ordinaire, sont constitus par les ventes,
les prestations de services et les travaux.
Il sagit des sommes reues et des crances acquises pendant la
priode dimposition dont le rsultat doit servir de base dimposition en
contrepartie des marchandises cdes, des services rendus ou des travaux
effectus.
Seules les crances certaines dans leur principe et leur montant sont
rattaches lexercice considr. En pratique, ne sont prises en
considration, au cours dun exercice, que les ventes constates dans une
facture ou un autre document comptable pour lesquelles les biens sont mis
la disposition de lacheteur. Le montant des ventes est donc totalement
indpendant des encaissements. Dans ce cas, la comptabilit retenue est
dite dexercice ou dengagement alors la comptabilit dite de
caisse ou dencaissement est carte.
Les crances douteuses cest dire dont le principe et le montant sont
incontests mais dont le recouvrement est compromis cause de la
mauvaise situation financire du dbiteur, doivent tre rattaches
lexercice de leur naissance, elles peuvent nanmoins et sous certaines
conditions faire lobjet dune provision pour crances douteuses.
Les crances devenues dfinitivement irrcouvrables peuvent
constituer des pertes exceptionnelles dductibles du bnfice imposable
condition que lentreprise soit en mesure de produire toutes les
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A. ABOUDA

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justifications ncessaires du caractre dfinitif leur irrcouvrabilit, cest le

cas notamment de la faillite du dbiteur ou de son dcs et la liquidation de
sa succession ou encore de la disparition de ltre moral dbiteur.
Les crances sont values, dans tous les cas, leur valeur nominale.
Cependant, pour les crances libelles en monnaie trangre, il y a
lieu de distinguer entre deux cas :
Premier cas : Les crances libelles en monnaie trangre ne sont pas
encore rgles la date de clture de lexercice
Sur le plan comptable, En application des dispositions de la norme
comptable n 15 relative aux oprations en monnaies trangres
Les fluctuations ultrieures du cours de la monnaie trangre ont une
incidence sur l'quivalent dans la monnaie de comptabilisation des lments
montaires, ce qui donne lieu une diffrence de change : un gain ou une
perte de change.
Le gain ou la perte de change est considr comme tant le rsultat
d'un fait, la fluctuation du cours, qui est distinct de l'opration d'origine.
Toute fluctuation ultrieure du cours n'a pas d'incidence sur le cot
historique des produits et des charges comptabiliss, ou des stocks,
immobilisations et autres lments non montaires acquis dans le cadre
d'oprations en monnaies trangres, lorsqu'ils ont t constats dans la
monnaie de comptabilisation.
Lorsque le rglement de l'opration survient pendant lexercice au
cours duquel l'opration a t conclue, la diffrence de change entre le
montant initialement enregistr et le montant effectif du rglement constitue
un gain ou une perte dans le rsultat de l'exercice.
A chaque date de clture de l'exercice :
a- les lments montaires en monnaies trangres doivent tre valus
en utilisant le taux de change en vigueur la date de clture;
b- les lments non montaires qui sont comptabiliss au cot
historique exprim en monnaies trangres restent valus au taux de
change en vigueur la date de l'opration;
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c- les lments non montaires, qui sont comptabiliss la juste valeur

exprime en monnaies trangres, doivent tre prsents aux taux de
change en vigueur la date o cette valeur a t dtermine.
Un gain ou une perte de change se produit lorsqu'un lment
montaire exprim en monnaies trangres ou un lment non montaire
comptabilis sa juste valeur en monnaies trangres, est rgl ou converti
un cours qui diffre de celui auquel il avait t antrieurement
comptabilis. Le gain ou la perte de change est considre comme tant le
rsultat de la fluctuation du cours dans l'exercice considr, et est pris en
compte dans la dtermination du rsultat net pour cet exercice. Les seules
situations o un gain ou une perte de change ne serait pas pris en compte
dans la dtermination du rsultat net pour l'exercice considr sont les
suivants :
a. une partie du gain ou de la perte a t passe dans les rsultats de
l'exercice prcdent;
b. le gain ou la perte de change correspond un lment montaire
libell en monnaies trangres dont la dure de vie prdtermine ou
prvisible s'tend au-del de la fin de l'exercice subsquent.
Les gains ou pertes de change relatifs aux lments montaires de
l'actif ou du passif long terme libells en monnaies trangres, dont la
dure de vie est prdtermine ou prvisible, doivent tre reports et
amortis sur la dure de vie restante de l'lment montaire correspondant.
Le gain ou la perte fait partie du cot ou de l'avantage que comporte la
dtention d'un lment montaire libell en monnaies trangres, cot ou
avantage qui a trait la totalit de la priode prcdant le rglement de
l'lment montaire.
Les prconisations antrieures s'appliquent autant aux gains qu'aux
pertes de change. Cependant, en cas d'incertitudes lies l'lment libell
en monnaie trangre et par souci de prudence, on peut diffrer les gains
jusqu'au moment de leur ralisation et constater les pertes, sauf
compenser ces dernires avec les gains prcdemment diffrs.
Sur le plan fiscal, tant donn que le rglement nest pas encore
intervenu, il y a lieu de distinguer entre les situations suivantes :

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- les carts positifs et ngatifs non constats en comptabilit la date

de clture de lexercice par rfrence la valeur nominale nont aucune
influence sur le rsultat imposable ;
- les carts positifs constats en comptabilit parmi les produits
constituent des lments du bnfice imposable ;
- les carts ngatifs constats en comptabilit parmi les pertes ne
constituent pas une charge dductible du bnfice imposable.
Second cas : les crances libelles en monnaie trangre sont
rgles au cours de lexercice
Les carts constats par rapport aux montants pour lesquelles les
crances libelles en monnaie trangre ont t initialement comptabilises
constituent des diffrences de change positives c'est--dire des gains ou
ngatives c'est--dire des pertes. Ces diffrences de change doivent tre
prises en compte pour la dtermination du rsultat et ce, aussi bien sur le
plan comptable que sur le plan fiscal.
2 - Les produits accessoires
Il sagit de profits raliss loccasion de la gestion commerciale de
lentreprise mais ne se rattachant pas son objet principal.
Ces profits doivent tre rattachs aux produits dexploitation
ordinaires et sont valus selon les mmes rgles applicables au profit
principal.
Les produits accessoires peuvent avoir plusieurs origines. Il peut
sagir notamment de revenus fonciers, de revenus de capitaux mobiliers ou
de valeurs mobilires, de subventions reues.
a- Les revenus fonciers
Les revenus des immeubles figurant lactif de lentreprise sont
imposs comme des bnfices industriels et commerciaux.
En revanche, si ces immeubles ne sont pas ports lactif du bilan,
cest dire sils dpendent du patrimoine priv de lentrepreneur
individuel, les revenus de cette provenance ne sont pas rattachs aux
rsultats de lentreprise mais ils sont imposs dans la catgorie des revenus
fonciers.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

b- Les revenus des capitaux mobiliers

Il sagit des revenus provenant des intrts des crances, dpts,
cautionnements et comptes courants.
Ces revenus doivent tre en principe rattachs aux produits
dexploitation sans aucune rfaction.
c- Les revenus des valeurs mobilires
Ces revenus proviennent des placements en valeurs mobilires ou en
parts sociales.
Sur le plan comptable, ces revenus sont rattachs au bnfice
industriel et commercial de lentreprise.
Sur le plan fiscal ces revenus sont expressment exonrs, ils sont
exclus de la base imposable.
d- Les subventions reues
Les rgles de rattachement des subventions reus au bnfice
imposable varient avec la catgorie de la subvention reue.
Les subventions dexploitation et les subventions dquilibre reues
par les entreprises constituent un lment du bnfice imposable de
lexercice de leur encaissement.
Les subventions dquipement ne sont pas comprises dans le bnfice
imposable de lexercice de leur encaissement.
Les subventions reues pour la cration ou lacquisition
dimmobilisations amortissables doivent tre rapportes aux rsultats nets
des exercices, leur clture, concurrence du montant des amortissements
pratiqus sur la base du prix de revient des immobilisations.
Les subventions reues pour la cration ou lacquisition
dimmobilisations non amortissables doivent tre rapportes par fractions
gales aux rsultats de chacune des dix annes exercices y compris celle de
la cration ou de lacquisition de ces immobilisations.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

En cas de cession des immobilisations, la fraction de la subvention non

encore rapporte aux bases de limpt est retranche de la valeur comptable
de ces immobilisations pour la dtermination de la plus-value imposable ou
de la moins-value dductible.
Pour les subventions d'investissement accordes pour tre utilises
dans des investissements immatriels, l'article 36 de la loi de finances pour
l'anne 2008, en compltant le V de l'article 11 du code de l'IRPP et de
l'IS, a prvu que les primes accordes aux entreprises et destines financer
les investissements immatriels sont rintgres aux rsultats nets de
chaque anne durant dix ans compter de lanne de leur encaissement
d- Autres revenus accessoires
Il sagit notamment :
* des revenus provenant doprations agricoles si elles constituent une
simple extension de lactivit industrielle ou commerciale ;
* des produits financiers ;
* des revenus provenant de la cession ou de la concession de brevets,
de licences dexploitation, de marques de fabrique ou tout autre lment.
3 Les produits exceptionnels
Ils sont constitus par les plus-values de cession des lments de
lactif.
Les plus-values ralises par des entreprises sont en principe imposes
comme les bnfices. Ce principe connat une srie dexceptions.
a- Le principe : L'imposition des plus-values
Le rgime dimposition sapplique toutes les formes de cessions
titre onreux : vente, apport, change, expropriation. La plus-value
imposable est gale la diffrence entre le prix de cession et la valeur
comptable nette qui est constitue par le prix de revient diminu des
amortissements pratiqus et fiscalement dduits.
Il sensuit quen privant lentreprise de lamortissement total ou
partiel de certains lments, cest dire la rcupration de tout ou partie du
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

prix de leur investissement en franchise dimpt, le lgislateur nentend pas

permettre la dduction de cet amortissement lors de la vente des
immobilisations en question.
Ainsi pour les rsidences secondaires, bateaux de plaisance et avions
mis la disposition des dirigeants ou employs ainsi que pour les voitures
de tourisme dont la puissance fiscale dpasse 9 chevaux vapeurs, le prix de
vente constitue la plus value puisque aucun amortissement nest admis ce
titre.
Il est prciser que seules les plus-values professionnelles sont
considres comme des bnfices industriels et commerciaux. Les plusvalues non professionnelles ralises par les particuliers dans la gestion de
leur patrimoine priv sont traites comme un revenu pouvant relever de
lune des catgories de revenus, cest le cas de la plus-value provenant de
la cession dimmeubles qui doit tre soumise limpt sur le revenu dans la
catgorie des revenues fonciers.
Sur un autre plan, il est noter que les moins-values constituent une
charge dductible. Toutefois, dans le but de rationaliser les rgles de
dduction des moins-values de cession des actions et des parts des
organismes de placement collectif en valeurs mobilires, l'article 53 de la
loi de finances pour l'anne 2008, en compltant l'alina 1er du I de l'article
11 du code de l'IRPP et de l'IS, prvoit la non dduction de la moins-value
provenant de la cession des actions ou des parts des organismes des
placements collectifs en valeurs mobilires prvus par le code des
organismes des placements collectifs promulgu par la loi n2001-83 du 24
juillet 2001, telle que modifie et complte par les textes subsquents, et
ce, dans la limite de la dprciation de la valeur liquidative rsultant de la
distribution des bnfices ou revenus.
b- Les exceptions : Les dductions extracomptables des plusvalues
Certaines plus-values ne sont pas soumises limpt sur le revenu,
elles donnent lieu dduction de lassiette.
- La premire exception
Elle concerne les plus values rvaluation lgale ralises loccasion
de la cession des lments de lactif ayant fait lobjet dune rvaluation
lgale, et ce concurrence de la plus value de rvaluation dgage.
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le rgime de faveur a t rglement par les articles 16 20 du code

de lIRPP et de lIS.
La rvaluation est dite lgale dans le cas o elle est ralise dans les
conditions nonces par la loi. Elle est dite libre dans la mesure o elle est
ralise en dehors des dispositions lgales.
Il est noter que malgr les avantages que la rvaluation lgale peut
apporter lentreprise, celle-ci a t supprime compter du 1 er janvier
2000 ; larticle 30 de la loi n 99-101 du 31 dcembre 1999 a abrog les
articles 16 20 du code de lIRPP et de 1IS. Cependant les entreprises
ayant dcid avant le 1er janvier 2000 de procder la rvaluation lgale
continue bnficier des avantages fiscaux accords dans ce cadre.
- La seconde exception
Cette exception concerne la plus-value de cession dactions admises
la cote de la bourse des valeurs mobilires de Tunis. Cette plus-value ne
fait pas partie du bnfice imposable.
- La troisime exception :
Cette exception prvoit la dduction du bnfice imposable de la plusvalue ralise loccasion de la cession dactions dans le cadre dune
opration dintroduction la bourse de valeurs mobilire de Tunis.
- La Quatrime exception :
Cette exception prvoit la dduction du bnfice imposable de la plusvalue provenant de la cession des parts des fonds damorage et des parts
des fonds communs de placement risque prvu par la lgislation en
vigueur.
- La cinquime exception :
Cette exception prvoit la dduction du bnfice imposable de la plusvalue provenant de lapport en actions et parts sociales dans le capital de la
socit mre ou de la socit holding condition que la socit mre ou la
socit holding sengage introduire ses actions la bourse des valeurs
mobilires de Tunis au plus tard la fin de lanne suivant celle de la
dduction. Ce dlai peut tre prorog dune seule anne par arrt du
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

ministre des finances sur la base dun rapport motiv du conseil du march
financier.
Le bnfice de la dduction est subordonn au dpt, lappui de la
dclaration annuelle de limpt de lanne de la dduction, de lengagement
introduire ses actions la bourse des valeurs mobilires de Tunis au plus
tard la fin de lanne suivant celle de la dduction. Cet engagement doit
tre vis par le conseil du march financier.
Les entreprises ayant bnfici de cette dduction seront tenues au
paiement de limpt non acquitt au titre de la plus-value dduite ce titre
major des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en
vigueur et ce, en cas de non dpt, au centre ou au bureau de contrle des
impts comptent, dune attestation prouvant lintroduction de la socit
mre ou la socit holding ayant bnfici de lapport, la bourse des
valeurs mobilires de Tunis dans un dlai ne dpassant pas le troisime
mois suivant lexpiration du dlai susvis.
Les pnalits de retard ne seront pas exigibles en cas de prsentation
dune attestation dlivre par le conseil du march financier prouvant que
la non introduction de la socit mre ou de la socit holding la bourse
des valeurs mobilires de Tunis est due des motifs qui ne lui sont pas
imputables.
- La sixime exception :
Cette exception prvoit la dduction du bnfice imposable de la plusvalue provenant de la cession totale des lments de lactif ou de la cession
partielle des actifs constituant une unit conomique indpendante et
existante en soit et ce pour les oprations de cession qui interviennent suite
latteinte du propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son
incapacit de poursuivre la gestion de lentreprise.
Les cas dincapacit de poursuivre la gestion de lentreprise sont fixs
par dcret.
Le dcret n 2007-934 a numr les cas dincapacit de poursuivre la
gestion des entreprises. Il sagit :
a) des cas d'invalidit rsultant des maladies ou des accidents de la vie
courante permettant l'octroi d'une pension d'invalidit conformment la
lgislation en vigueur dans le cadre des rgimes de scurit sociale dans le
secteur priv.
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

b) des cas d'invalidit rsultant de l'usure de l'organisme permettant

l'octroi d'une pension de prretraite suite l'usure de l'organisme rsultant
des conditions de travail conformment la lgislation en vigueur dans le
cadre des rgimes de scurit sociale dans le secteur priv.
c) des cas d'invalidit rsultant des accidents de travail et des maladies
professionnelles permettant l'octroi d'une pension dans le cadre du rgime
de rparation des prjudices rsultant des accidents de travail et des
maladies professionnelles dans le secteur priv et qui sont de nature
empcher le propritaire de l'entreprise de poursuivre sa gestion.
d) des cas d'invalidit justifis par un rapport motiv et dlivr par
deux mdecins hospitalo-universitaires qui exercent leur activit dans le
secteur de la sant publique et qui confirment l'incapacit du propritaire de
l'entreprise de poursuivre sa gestion.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la satisfaction des
conditions suivantes :
- les actifs cds doivent tre inscrits au bilan la date de la cession.
- la production lappui de la dclaration annuelle de limpt de
lanne de la dduction dun tat comportant les actifs cds mentionnant la
valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus-value ou la
moins-value enregistre.
- la poursuite par lentreprise cessionnaire de lexploitation de
lentreprise ou de lunit acquise par une priode de 3 ans au moins
compter du premier janvier de lanne qui suit celle de lacquisition. Le
non respect de cette condition entrane le paiement par le bnficiaire de la
dduction de limpt non acquitt au titre de la plus-value dduite, major
des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en vigueur.
Ces dispositions ne sappliquent pas en cas de non respect de cette
condition pour des motifs nincombant pas lentreprise cessionnaire fixs
par dcret.
Dans le cas o lune de ces conditions nest plus respecte, le
bnficiaire de la dduction est tenu de payer limpt non support au titre
de la plus-value major des pnalits de retard. Toutefois, la dchance ne
sapplique pas dans la mesure o le non respect de la condition est justifi
par des raisons extrieures la volont de lacqureur de lentreprise. Les
dites raisons seront fixes par dcret.
- La septime exception :
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Cette exception prvoit la dduction du bnfice imposable de la

plus-value provenant de la cession des entreprises en difficults
conomiques dans le cadre du rglement judiciaire prvu par la loi n95-34
du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults
conomiques telle que complte et modifie par les textes subsquents ou
de la cession dune branche de son activit ou dun ensemble de branches
complmentaires.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la prsentation
lappui de la dclaration annuelle de limpt de lanne de la dduction
dun tat des actifs cds mentionnant les rfrences de la dcision de la
cession, les rfrences du journal officiel de la Rpublique Tunisienne
comportant la dcision de cession, la valeur comptable nette des actifs, la
valeur de cession et la plus-value ou la moins-value enregistre.
- La huitime exception :
Cette exception prvoit lapplication des dispositions prvues de
larticle 49 dcies du code de lIRPP et de lIS en matire de plus value
provenant des fusions aux oprations de participation par apport
dentreprises individuelles au capital des socits soumises lIS.
Ainsi, pour la dtermination du bnfice imposable, est admise en
dduction, la plus-value dapport par une entreprise individuelle au capital
dune socit soumise lIS de ses lments dactif autres que les
marchandises et valeurs faisant lobjet de lexploitation.
Toutefois, la plus-value dduite est rintgre aux rsultats imposables
de la socit ayant reu ces lments dans la limite de 50% de son montant,
et ce, raison dun cinquime par anne compter de lanne dapport.
Dans le cas de cession de ces lments avant lexpiration de la 5 me
anne compter de lanne de lapport, la fraction de la plus-value non
encore impose est rintgre aux rsultats de lanne de la cession.
Les rintgrations ne sont pas applicables dans le cas o les plusvalues ralises par lentreprise apporteuse sont dductibles ou exonrs de
limpt en vertu de la lgislation en vigueur
Le bnfice de ces dispositions est subordonn la satisfaction des
conditions suivantes :
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- lentreprise individuelle doit tre soumise limpt sur le revenu

selon le rgime rel et les actifs objets de lapport doivent tre inscrits
lactif du bilan la date de lapport.
- la socit bnficiaire de lapport doit poursuivre lexploitation de
lentreprise objet de lapport pendant une priode de 3 ans au moins
compter du premier janvier de lanne qui suit celle de lapport. Le non
respect de cette condition entrane le paiement par le bnficiaire de la
dduction de limpt non acquitt conformment aux dispositions de ce
paragraphe major des pnalits de retard exigibles conformment la
lgislation en vigueur.
Dans le cas o cette condition nest plus respecte, lentreprise
bnficiaire de la dduction est tenue de payer limpt non support major
des pnalits de retard. Toutefois, la dchance ne sapplique pas dans la
mesure o le non respect de la condition est du des motifs extrieures la
volont de lapporteur. Les dites motifs seront fixes par dcret.
SOUS SECTION II - LE TRAITEMENT FISCAL DES
CHARGES
Sur le plan comptable, les charges pouvant diminuer les produits
raliss par lentreprise sont classes de la manire suivante :
- achats
- variation de stocks (approvisionnement et marchandises)
- services extrieurs
- autres services extrieurs
- charges diverses ordinaires
- charges de personnel
- charges financires
- impts, taxes et versements assimils
- Pertes extraordinaires
- dotations aux amortissements et aux provisions
- impt sur les bnfices
Sur le plan fiscal, larticle 62 du code de lIRPP et de lIS a nonc
lobligation de tenir une comptabilit conforme la lgislation comptable
des entreprises. Cette obligation na pas empch le lgislateur exclure de
la dduction certaines charges ou la soumettre des conditions

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

particulires de fonds ou de forme. Il sagit de la divergence entre la

comptabilit et la fiscalit.
1 - les conditions de fonds.
Les charges doivent satisfaire une srie de conditions de fonds.
a - Les charges doivent se rattacher la gestion normale de
lexploitation, ce qui exclut les actes anormaux de gestion.
b - Les charges doivent tre engages dans lintrt de lentreprise, ce
qui exclut, titre exemple, les dpenses caractre personnel du dirigeant
ou de sa famille.
c- Les charges doivent se traduire par une diminution de lactif, tel
nest pas le cas, titre exemple, des immobilisations qui ont une
contrepartie lactif du bilan : fonds de commerce, terrain.
d - Les charges ne doivent pas tre exclues du rsultat fiscal par une
disposition expresse de la loi, cest le cas, titre exemple, des dpenses
lies lacquisition, lentretien ou la location des rsidences
secondaires non lies directement lactivit de lentreprise.
2- Les conditions de forme
En outre, les charges doivent remplir des conditions de forme.
a Les charges doivent tre comptabilises au cours de lexercice
auquel ils se rapportent. Ainsi, les frais ne sont dductibles que des rsultats
de lexercice au cours duquel ils ont t engags et comptabiliss.
b Les charges doivent tre appuyes de justifications suffisantes. Il
sagit des factures ou tout autre document apportant la preuve de la ralit
de ces frais.
c- Les charges doivent tre portes sur un tat joindre la
dclaration annuelle de limpt sur les revenus, cest le cas, titre
dexemple, des dons, des subventions, des provisions.
d- Les charges doivent tre portes sur une dclaration dans les
conditions et dlais prvues par la lgislation en vigueur, cest le cas, titre

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

dexemple, de la dclaration prvue par le III de larticle 55 du code de

lIRPP et de lIS.
I : LES ACHATS
Ils comprennent les acquisitions de marchandises dont la vente en
ltat ou aprs transformation, permet la ralisation ventuelle dun
bnfice dexploitation.
Il sagit des achats effectus au cours de lexercice, mme sils ne sont
pas pays la date du bilan.
Le montant des achats comprend aussi bien le prix dachat que les
frais accessoires dacquisition tels que les droits de douane, les frais de
transport, de manutention, dassurances. Celui-ci ne comprend pas la TVA
ou encore les droits de consommation ayant donn lieu dduction.
II : LES STOCKS
Les stocks posent deux types problmes, lun est relatif leur
composition, lautre est relatif leur valuation
1- Notion de stocks
La norme comptable n 4 relative aux stocks a dfini les stocks
comme tant les lments dactif :
- dtenus pour tre vendus dans le cours normal de lexploitation ; ou
bien
- en cours de production pour une telle vente ; ou bien
- sous forme de matire ou de fournitures devant tre consommes au
cours du processus de production ou de la prestation de services.
Les stocks sont constitus par des biens mobiliers ou immobiliers
faisant lobjet de lactivit ou du ngoce. Ils peuvent comprendre :
- des marchandises ;
- des produits finis, semi-ouvrs destins tre vendus ou en cours de
transformation ;
- des matires premires ;
- des fournitures destines au fonctionnement de lentreprise ;
- des travaux en cours ;
- des dchets et produits de rcupration ;
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- des emballages ;
- des immeubles pour un lotisseur ou un promoteur immobilier.
Les stocks prendre en considration doivent appartenir lentreprise
la date de linventaire.
A ce titre, lorsquil sagit dune vente assortie dune condition
suspensive, les marchandises reues par lacheteur ne font pas partie de ses
stocks. En effet, le transfert de proprit est subordonn, dans ce cas, la
ralisation dun vnement futur, cette vente ne produit pas ses effets, cest
dire nentrane le transfert de proprit quau moment o lvnement se
produit.
En revanche, sagissant dune vente assortie dune condition
rsolutoire, le transfert de la proprit est immdiat moins que la
condition prvue se ralise, ce qui a pour effet danantir la convention
liant les deux parties contractantes. Si la condition ne se ralise pas la
clture de lexercice, les produits reus par lacheteur sont considrs
comme faisant partie du stock puisquils sont la proprit de lentreprise.
Les marchandises livrer, mme lorsquelles nont pas t reues par
lentreprise, la date de la clture, sont rputes faire partie du stock, si
cette date, elles ont fait lobjet dun achat ferme qui en a fait le transfert de
la proprit lentreprise.
Les produits vendus mais non encore livrs ne constituent pas un
lment de stocks car ils ne sont plus la proprit de lentreprise.
Dans le cas de destruction volontaire dune partie ou la totalit du
stock de lentreprise, la charge est admise en dduction, pour la
dtermination du bnfice imposable, dans la mesure o la destruction est
faite en prsence dun agent commis par ladministration fiscale et
constate par procs verbal.
2 Evaluation des stocks
En application des dispositions du III de larticle11 du code de
lIRPP et de lIS, les stocks et les travaux en cours sont valus au prix de
revient.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

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Aux termes de la norme comptable n 4 relative aux stocks, les

stocks doivent tre valus au cot historique ou la valeur de ralisation
nette si elle est infrieure.
Le cot historique des stocks correspond au cot d'acquisition pour les
lments achets et au cot de production pour les lments produits. Il
inclut l'ensemble des sols encourus pour mettre les stocks l'endroit et
dans l'tat o ils se trouvent.
Le cot d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits de
douane l'importation et taxes non rcuprables par l'entreprise, ainsi que
les frais de transport, l'assurances lis au transport de rception et autres
cots l directement lis l'acquisition des lments achets.
Toutes les rductions commerciales et autres lments analogues, sont
dduits du cot d'acquisition, et ce, l'exception des subventions se
rapportant aux biens stocks.
Le cot de production des stocks comprend le cot la dacquisition des
matires consommes dans la production, et une juste part des cots directs
et indirects de production pouvant tre raisonnablement rattache la
production.
Les cots directs et indirects de production, comprennent les cots de
main d'uvre directe, de main duvre indirecte, des amortissements et
d'entretien des btiments et quipements industriels et les frais de gestion sa
d'administration de la production. Ces cots doivent tre de analyss pour
dterminer la juste part qui peut tre considre comme ayant contribu
amener les stocks lendroit et dans l'tat o ils se trouvent.
Le cot des stocks d'un prestataire de services comprend la main
d'uvre et les autres frais de personnel directement engags pour la
ralisation du service y compris le personnel d'encadrement et les frais
gnraux s'y rapportant.
Les cots relatifs aux ventes et au personnel administratif gnral n'y
sont pas inclus.
Les lments de stocks identifiables sont valus leur cot
individuel. Le cot des lments de stocks interchangeables doit tre
dtermin en utilisant la mthode du cot moyen pondr ou la mthode du

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

premier entr, premier sorti, selon celle qui permet le meilleur rattachement
des charges aux produits.
Selon la doctrine administrative, lvaluation des lments en stocks
doit tre faite dans le respect des rgles suivantes :
- Pour les marchandises, matires premires, matires consommables
emballages commerciaux : le prix de revient est constitu par le cot rel
dachat. Cest dire le prix dachat major des frais accessoires
dacquisition tels que les frais de transport, les droits de douane, etc.
Lorsque lidentification des lments en stock savre impossible, le
prix de revient, sentend du cot dachat moyen pondr.
- Pour les produits semi-ouvrs et finis, le prix de revient est
reprsent par le cot rel de production constitu par le prix dachat des
matires premires utilises, augment de toutes les charges directes ou
indirectes de production.
- Pour les travaux ou produits en cours, le prix de revient est le mme
que celui retenu pour les produits semi-ouvrs et finis.
- Pour les entreprises de btiment et de travaux publics, le prix de
revient des travaux en cours est constitu par le cot de ces travaux qui doit
tenir compte du cot des matriaux utiliss, de la main duvre, des frais
de chantier, du cot des matriaux approvisionns sur le chantier et non
encore utiliss et dune quote-part des frais gnraux du sige et des
amortissements.
En ce qui concerne la quote-part des frais gnraux et amortissements
imputables aux travaux en cours excuts pendant un exercice, les
entreprises peuvent valablement les dterminer forfaitairement en
appliquant lensemble des frais et amortissements affrents au dit
exercice :
Soit le rapport existant entre dune part, le total des dpenses de
matriaux, de main duvre et des frais de chantier engages au cours de
lexercice considr et affrentes aux travaux en cours et, dautre part, le
total des dpenses de mme nature engages pendant le mme exercice et
affrentes lensemble des travaux effectus au cours du dit exercice.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

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Soit le rapport, tablit dans les mmes conditions mais en fonction

des seules dpenses de main duvre.
Par travaux en cours, il y a lieu dentendre, en principe, les travaux
inachevs la date de clture de lexercice et qui de ce fait ne peuvent pas
tre regards comme ayant dares et dj donn naissance, cette date ;
une crance acquise pour lentreprise.
A cet gard, ladministration admet, dune manire gnrale quun
travail doit tre considr comme inachev tant quil na pas fait lobjet
dune rception provisoire ou a t mis la disposition du matre de
luvre.
En ce qui concerne les travaux donnant lieu des rceptions partielles,
elle estime toutefois que chaque tranche doit, pour lapplication de cette
rgle, tre envisage isolment. En outre lorsque le contrat ou le march
comporte une clause spcifiant que le versement dacomptes entrane le
transfert au matre duvre de la proprit ou du risque de perte de la
chose, les travaux correspondant aux acomptes ainsi verss doivent tre
exclus des travaux en cours.
Il est noter que, fiscalement, lvaluation des stocks au cours du jour
nest pas admise.
III LES SERVICES EXTRIEURS
1 - Les loyers des locaux professionnels, du matriel, du mobilier
sont dductibles.
Toutefois, larticle 43 de la loi n2006-85 du 25 dcembre 2006, en
ajoutant un n10 de larticle 14 du code de lIRPP et de lIS, a prvu la non
dduction, pour la dtermination du bnfice imposable, de la quote part
des charges des loyers exigibles par les preneurs des actifs immobiliss
objet des contrats de leasing au titre du remboursement du prix de revient
dacquisition des actifs en question par les tablissements de leasing.
2 - Les dpenses dentretien et de rparation des locaux
professionnels, du matriel et du mobilier sont dductibles, sauf si elles
permettent dutiliser llment en dehors de la priode normale
dutilisation, dans ce cas, les dpenses font lobjet dun amortissement.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

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En revanche, toute les charges se rapportant aux rsidences

secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant pas lobjet principal
de lexploitation ne sont pas dductibles.
Dans le mme sens, les loyers, les dpenses dentretien et toutes autres
dpenses engages au titre des vhicules de tourisme dune puissance
fiscales suprieur 9 chevaux ne sont pas dductibles, et ce, lexception
des vhicules faisant lobjet principal de lexploitation.
3 - Les primes dassurance sont dductibles dans la mesure o
lassurance est contracte au profit de lentreprise et concerne un risque,
qui le jour o il se raliserait, entranerait une diminution de lactif.
Il sagit notamment des primes dassurance - incendie des locaux
professionnels, du matriel, des vhicules.
En revanche, est exclue la police dassurance - vie contracte sur la
tte du dirigeant de lentreprise ou de lun de ses principaux collaborateurs,
le risque couvert, le jour o il se raliserait, nentrane pas une diminution
de lactif.
4 - Les redevances payes pour lutilisation de brevets dinvention
sont dductibles.
5 - Les dpenses de fonctionnement exposes dans des oprations
de recherche scientifique ou technique sont dductibles.
6 - Les dpenses de publicit, de publication et de relations
publiques sont dductibles. Toutefois, les cadeaux de toute nature, les
frais de rception y compris les frais de restaurant et de spectacle sont
admis en dduction du bnfice imposable dans la mesure o ils concernent
lexploitation et ne dpassent pas 1% du chiffre daffaires ralis par
lentreprise. Dans tous les cas le montant dductible ne pas dpasser 20.000
dinars par exercice.
7 - Les sommes verses des tiers non salaris de lentreprise : les
honoraires davocats, de conseils fiscaux, dingnieurs conseils,
darchitectes, les commissions, les courages sont dductibles. La dduction
de ces sommes est subordonne leur dclaration ladministration fiscale
avec indication de lidentit des bnficiaires et ce dans les conditions du
III de larticle 55 du code de lIRPP et de lIS.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

8 - Le transport de biens et de personnes, les dplacements, les

missions, les frais postaux, les frais de tlcommunications, les services
bancaires et assimils sont dductibles ds lors quils remplissent les
conditions gnrales de dductibilit.
IV- CHARGES DIVERSES ORDINAIRES
Les dons et subventions sont dductibles dans la mesure o ils sont
accords des organismes dintrt gnral ou des oeuvres culturelles,
sociales ou scientifiques et dans la limite de 2 %o du chiffre daffaires.
Toutefois, les dons et subventions verss des organismes dsigns par
arrts et par dcret sont dductibles sans limitation de valeur. Il en est de
mme des dons verss au Fonds National de Solidarit institu par la loi
n92-122 du 29 dcembre 1992 et des dons verss au Fonds National de
lEmploi institu par la loi n99-101 du 31 dcembre 1999.
Lexpression dons et subventions couvre aussi bien les sommes
payes en espces que les dons et subventions accords en nature. Dans ce
dernier cas et pour la dtermination du montant dductible les dons et
subventions sont valus leur prix de revient.
La dduction de ces dons et subventions est soumise la condition
dannexer la dclaration annuelle dun tat dtaill des dons et
subventions comprenant lidentit des bnficiaires ainsi que les montants
qui leur ont t accords, et ce, conforment aux dispositions du Il de
larticle 59 du code de lIRPP et de 1IS. Le fait de ne pas honorer cette
obligation entrane la non dduction des dons et des subventions non
dclars
V- LES CHARGES DE PERSONNEL
Les rmunrations directes ou indirectes attribues aux membres du
personnel non dirigeants ne sont admises en dduction des rsultats que
dans la mesure o elles correspondent un travail effectif et ne sont pas
excessives eu gard limportance des services rendus.
Les rmunrations susceptibles dtre admises en dduction
comprennent pour lensemble du personnel :
- les salaires de base verss en excution dun contrat de travail;
- les indemnits de transport, de fonction, ou toute autre indemnit ;

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A. ABOUDA

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2008

- Les allocations forfaitaires pour frais de mission et de dplacement

juges non excessives par rapport aux frais quelles couvrent.
- Le montant des avantages en nature tels que le logement, la
nourriture, la voiture de fonction
- Les participations du personnel aux bnfices.
En application du principe de lunicit du patrimoine, les
rmunrations alloues aux dirigeants propritaires de lentreprise
individuelle, quelles que soient leur forme et leur nature ne sont pas
dductibles. Elles constituent un prlvement anticip sur les bnfices.
Il en est de mme des rmunrations attribues aux dirigeants associs
des socits de personnes. Les bnfices que ces socits ralisent
constituent comme dans le cas de lexploitation individuelle la
rmunration du travail des associs.
VI- LES CHARGES FINANCIRES
Le rgime fiscal des intrts allous aux sommes prtes lentreprise
diffre selon que ces sommes sont prtes par des tiers ou par les
propritaires de lentreprise.
- Intrts allous aux sommes prtes lentreprise par des tiers
Les intrts des capitaux emprunts des tiers sont dductibles quel
que soit leur mode de calcul, condition que lemprunt ait t effectu pour
les besoins et dans lintrt de lentreprise.
- Intrts allous aux sommes prtes lentreprise par ses
propritaires
En application du principe de lunicit du patrimoine, les intrts
servis aux sommes que les propritaires de lentreprise mettent la
disposition de lentreprise en sus du capital social sous quelque forme que
ce soit ne sont pas dductibles.
VII- IMPTS, TAXES ET VERSEMENTS ASSIMILS
En principe, les impts professionnels mis en recouvrement au cours
de lexercice et qui sont effectivement la charge de lentreprise sont
dductibles. Ce principe connat un certain nombre dexceptions.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

A - Le principe de la dductibilit des impts et taxes

Les impts professionnels sont, en principe, dductibles. Cest le cas
notamment de la taxe sur les tablissements caractre industriel,
professionnel ou commercial, de la taxe htelire, de la taxe de formation
professionnelle, de la contribution au fonds de promotions du logement
pour les salaris.
I - La taxe sur les tablissements caractre industriel,
professionnel ou commercial
Les dispositions des articles 35 40 du code de la fiscalit locale
promulgu par la loi n97-11 du 3 fvrier 1997 ont dfini respectivement
les personnes soumises la taxe, les modes de sa liquidation, de son
couvrement. Le CDPF a nonc les rgles relatives au contrle, au
contentieux et aux sanctions.
a- Les personnes soumises la taxe
Sont soumises la taxe sur les tablissements caractre industriel,
commercial ou professionnel :
Les personnes physiques soumises limpt sur le revenu au titre des
bnfices industriels et commerciaux et des bnfices des professions non
commerciales.
Les socits de personnes et les socits en participation exerant une
activit commerciale ou une profession non commerciale.
Les personnes morales soumises limpt sur la socit vises
larticle 45 du code lIRPP et de 1IS. Cest le cas des socits anonymes,
des socits en commandite par actions, des SARL, des socits civiles sil
est tabli quelles prsentent en fait les caractristiques des socits de
capitaux, des coopratives de production, de consommation ou de services
et leurs unions, des coparticipants des socits en participation lorsquils
ont la forme dune personne morale soumise lIS, des tablissements
publics et organismes de lEtat, des gouvernorats et des communes
caractre industriel et commercial jouissant de lautonomie financire.
Il est prciser que les personnes exonres de limpt sur le revenu
ou de limpt sur les socits en vertu de larticle 46 du code de lIRPP ou

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

en vertu des dispositions du code dincitation aux investissements ou en

vertu dun texte particulier demeurent soumises la taxe sur les
tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel et ce, du
fait que ces personnes font parti du champ dapplication de lIR ou de lIS.
A cet effet, lalina 5 de larticle 36 du code de la fiscalit locale
prvoit que la taxe est due mme en cas dexonrations des personnes
soumises lIR catgorie bnfice industriel des professions commerciales
ou de lIS en vertu des dispositions lgislatives portant encouragement aux
investissements ou en vertu de conventions particulires.
Toutefois les personnes exonres de limpt sur le revenu ou de
limpt sur les socits peuvent tre exonres de la taxe par disposition
particulire.
En revanche les personnes morales situes en dehors du champ
dapplication de lIS ne sont pas soumises la taxe sur les tablissements
caractre industriel, professionnel ou commercial, cest le cas notamment :
Des tablissements publics caractre administratif.
Dans ce cadre, les organismes ayant le statut dtablissement
caractre industriel, professionnel ou commercial et qui sont,par ailleurs
soumis au rgime fiscal des tablissements publics caractre administratif
posent le problme de leur soumission la taxe. Cest le cas, titre
dexemple, de loffice national de lassainissement, en effet, larticle
premier de la loi n 93-41 du 19 avril 1993 le qualifie dun tablissement
public caractre industriel et commercial, alors que larticle 15 de la
mme loi le soumet au rgime fiscal des tablissements publics caractre
administratif. Loffice, se trouvant ainsi en dehors du champ dapplication
de lIS, ne doit pas supporter la taxe sur les tablissements caractre
industriel, commercial ou professionnel.
Des associations but non lucratif telles que les amicales, les clubs,
les associations professionnelles.
Enfin il est noter que certaines personnes sont exonres de la taxe
sur les tablissements de caractre industriel, commercial ou professionnel,
et ce par application des dispositions du 11 de larticle 36 du code de la
fiscalit locale. Il sagit des personnes suivantes :

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A. ABOUDA

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Les tablissements de tourisme soumis la taxe htelire prvue par

larticle 41 de code de la fiscalit locale.
Les personnes physiques ou morales non rsidentes qui peroivent
des rmunrations en contrepartie de services rendus en Tunisie et vises au
6 de larticle 3 et au 11 de larticle 45 du code de lIRPP et de lIS.
Les tablissement bnficiant dun rgime spcial en vertu de textes
lgislatifs particuliers ou en vertu de conventions particulires, demeurent
soumis aux dispositions les rgissant. Il sagit notamment des
tablissements suivants :
- Les entreprises tablies dans les parcs dactivits conomiques
(anciennes zones franches conomiques) rgies par la loi n92-81 du 3 aot
1992 portant cration de zones franches conomiques modifie et
complte par la loi n94-14 du 31 janvier 1994 et par la loi n2001-76 du
17 juillet 2001.
- les entreprises totalement exportatrices vises par les articles 10 20
du code dincitation aux investissements. Cependant, en application des
dispositions de larticle 12 du code dinitiation aux investissements cellesci sont soumises la taxe dentretien et dassainissement. A cet gard, il est
noter, que le dcret du 21 avril 1920 relatif la taxe dentretien a t
abrog par larticle 3 de la loi n97-11 du 3 fvrier 1997 portant
promulgation du code de la fiscalit locale et que le I de larticle 5 de la
mme loi a prvu que lexpression taxe dentretien dassainissement et
lexpression taxe sur la valeur locative figurant dans la lgislation en
vigueur seront entendues taxe sur les immeubles btis.
En application de ces nouvelles dispositions, les entreprises totalement
exportatrices sont soumises la taxe sue les immeubles, btis prvue par
les articles 1 29 du code de la fiscalit locale.
- Les organismes financiers et bancaires rgis par la loi n85-108 du 6
dcembre 1985. Cependant, en application des dispositions de larticle 17
de ladite loi ces organismes doivent payer une taxe dun montant de 10.000
dinars au titre du sige de ltablissement et de 5.000 dinars au titre de
chaque agence, bureau ou reprsentation.
- Les socits dinvestissement rgies par la loi n88-92 du 2 aot
1988 modifie par la loi n92-113 du 23 novembre 1992 et par la loi n 9587 du 30 octobre 1995.
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A. ABOUDA

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En application de larticle 21 de la loi n88-92 du 2 aot 1988

modifie par la loi n92-113 du 23 novembre 1992, les socits
dinvestissement sont exonres de la taxe sur les tablissements
caractre industriel, commercial ou professionnel, de la taxe de formation
professionnelle et de contribution au fond de promotion des logements pour
les salaris.
Ces avantages accords par larticle 21 ont t supprims par la loi
n95-87 du 30 octobre 1995, son article 2 prvoit expressment: est
abrog le titre III et les article 21, 22 et 23 de la loi n88-92 du aot 1988.
Toutefois les socits dinvestissement agres avant la parution de la
prsente loi peuvent continuer bnficier des dispositions des articles 21
et 23 susviss et ce au titre de leur activit durant lexercice 1995.
b- La liquidation de la taxe
La liquidation de la taxe suppose la dtermination de son assiette et
lapplication dun taux.
- Lassiette de la taxe
Larticle 37 du code de la fiscalit locale a nonc un rgime gnral
et des cas particuliers.
Rgime gnral :
La taxe est liquide sur la base du montant du chiffre daffaires brut
local ralis par les tablissements qui y sont soumis. Les termes brut et
local posent certaines difficults.
- Le terme brut signifie que le chiffre daffaires comprend les
taxes, droits et tous autres prlvements le grevant et notamment : la TVA,
les droits de consommation, la taxe professionnelle de comptitivit
industrielle, la cotisation interprofessionnelle sur les textiles, la cotisation
interprofessionnelle sur les chaussures, les commissions de garantie et de
prquation des changes pour le secteur bancaire.
- Le terme local signifie que les le chiffre daffaires soumis la
taxe comprend les oprations ralises sur le march local et par
consquent il ne doit pas comprendre les produits provenant des oprations
dexportation.
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le chiffre daffaires ralis en suspension de taxe sur la valeur

ajoute, avec notamment des entreprises totalement exportatrices ou encore
avec des entreprises tablies dans les parcs dactivits conomiques pose
un problme particulier ; en effet, ce chiffre daffaires, doit-il tre pris dans
le sens de non local et par consquent non soumis la taxe.
Larticle 10 du code dincitations aux investissements dfinit les
entreprises totalement exportatrices, il dispose expressment que: sont
considres totalement exportatrices les entreprises dont la production est
destine totalement ltranger ou celles ralisant des prestations de
services ltranger ou en Tunisie en vu de leur utilisation ltranger.
Sont galement considres totalement exportatrices les entreprises
travaillant exclusivement avec les entreprises mentionnes dans le 1 du
prsent article, avec les entreprises tablies dans les zones franches
conomiques telles que prvues par la loi n92-81 du 3 aot 1992, et avec
les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les
non rsidents tels que prvus par la loi n85- 108 du 6 dcembre 1985
portant encouragement dorganismes financiers et bancaires travaillant
essentiellement avec le non rsidents.
De son ct larticle 21 du mme code dfinit les oprations
dexportation, il dispose expressment que : Sont considres oprations
dexportation :
Les ventes de marchandises ltranger;
Les prsentations de services ltranger;
Les services raliss en Tunisie et dont lutilisation est destine
ltranger.
Les ventes de marchandises et les prestations de services aux
entreprises totalement exportatrices vises par le prsent code, aux
entreprises tablies dans les zones franches conomiques ragis par la loi
n29-81 du 3 aot 1992 ainsi quaux organismes financier et bancaires
travaillant essentiellement avec les non rsidents tels que prvus par la loi
n95-108 du 6 dcembre 1985 portant encouragement dorganismes
financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non rsidents.
Lapplication de ces deux textes permet de conclure que le chiffre
daffaires provenant des oprations effectues dans les conditions nonces
peut tre qualifi de non local et par consquent non soumis la taxe.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Ladministration ne semble pas adopter cette position; elle considre

que le chiffre daffaires provenant doprations ralises en suspension de
TVA avec des entreprises totalement exportatrices et assimiles est un
chiffre daffaires local devant supporter la taxe.
Cas particuliers
Trois cas particuliers :
1r cas particulier
Les personnes physiques et les personnes morales qui enregistrent une
perte appuye par une comptabilit conforme au systme comptable des
entreprises et qui sont redevables du minimum dimpt sur le revenu ou
dimpt sur les socits.
En effet, en application de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS, le
montant de lIR d par les personnes physiques, dans les catgories BIC et
bnfices des professions non commerciales ne peut tre infrieur un
montant gal 0,1% du montant brut du chiffre daffaires ou des recettes,
lexception du chiffre daffaires ou des recettes provenant de lexportation
avec un minimum gal 100 dinars exigible mme en cas de non
ralisation chiffre daffaires. Ce minimum ne sapplique pas aux entreprises
novelles durant la priode de ralisation du projet sans que cette priode ne
dpasse dans tous les cas trois ans compter de la date du dpt de la
dclaration dexistence.
De son cot larticle 49 de mme code a prvu que limpt sur la
socits ne peut tre infrieur un montant gal 0,1% du montant brut du
chiffre daffaires autre que celui provenant de lexportation avec un
minimum exigible mme en cas de non ralisation chiffre daffaires gal
100 dinars pour les entreprises soumises aux taux de 10% et 250 dinars
pour les entreprises soumises au taux de 30% ou au taux de 35%. Ce
minimum ne sapplique pas aux entreprises novelles pendant la priode de
ralisation du projet sans que cette priode ne dpasse dans tous les cas
trois ans compter de la date du dpt de la dclaration dexistence.
Pour les entreprises qui on pay, pour une anne dtermine, lIR ou
lIS sur la base de ce montant minimum, la taxe sur les tablissements
caractre industriel, commercial ou professionnel est due au titre de
lexercice suivant sur la base de ce montant minimum.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La question qui se pose cet gard est celle de savoir si le minimum

dont il sagit sapprcie eu gard limpt sur le revenu d au titre de
lactivit commerciale ou non commerciale exerce ou par rapport
limpt sur le revenu d au titre de lensemble des revenus dclars au
niveau de toutes les catgories.
Selon une doctrine administrative, le minimum dimpt qui sert
dassiette pour le calcul de la taxe sur les tablissements caractre
industriel, professionnel ou commercial est dtermin par rapport lIR d
au titre de lactivit commerciale ou non commerciale, abstraction faite des
revenus provenant des autres catgories.
Pour savoir si la base soumise la taxe sera constitue par le
minimum dimpt, il est ncessaire de procder une liquidation thorique
de lIR d au titre de lactivit commerciale ou non commerciale; et ce,
ct de la liquidation de lIR d au titre de revenu local.
Exemple :
Un commerant clibataire a ralis au titre de lanne 2006 un chiffre
daffaires de 800.000 D, un bnfice imposable au titre de son activit
commerciale pour un montant de 3.500 D et des revenus nets provenant de
la location dun immeuble usage dhabitation pour un montant de
12.000D.
Pour dterminer lassiette servant de base au calcul de la de la taxe, il
convient :
- En 1er lieu, de liquider thoriquement lIR d au titre de la catgorie
BIC.
Bnfice imposable : 3.500 D
IR d : 1.500 x 0% + 2.000 x 15% = 300 D
Le minimum de lIR calcul sur la base du chiffre daffaires :
800.000 D x 0,1 % = 800 D.
Le minimum dimpt d est de 1.000 D, ce commerant est
redevable au titre de la catgorie BIC du minimum dIR gal 800 D.
- En second lieu, de liquider lIR d au titre du revenu global qui
slve 15.500D. A supposer que le contribuable en question est
clibataire et quil na pas droit lune des dductions prvues par la

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

lgislation en vigueur, lIR est gal : 1.500 x 0% + 3.500 x 15% + 5.000 x

20% + 5.500 x 25% =
Bien que lIR d au titre du revenu global (2.900 D) soit suprieur au
minimum dimpt d titre de lactivit commerciale (800 D), la taxe sur les
tablissements caractre industriel, professionnel ou commercial due au
titre de lexercice 2006 est calcule sur la base du minimum dimpt sur le
revenu de 800 D.
2me cas particulier
Personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime
du forfait.
Il sagit des personnes physiques qui remplissent les conditions
nonces par le IV de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS.
Limpt sur le revenu d par ces personnes est forfaitaire, il est tabli
en fonction du chiffre daffaires et ce conformment au tableau annex au
code de lIRPP et de lIS.
Lassiette de la taxe sur les tablissements caractre industriel,
professionnel, et commercial est constitue par le montant de limpt
forfaitaire.
Exemple :
Un commerant a ralis en 2006 un chiffre daffaires de 26.000 D, il
remplit les conditions nonces par le IV de larticle 44 du code de lIRPP
et de lIS, son forfait dimpt est fix 580 D ; ce montant constitue la base
de calcul de la taxe.
3me cas particulier
Les entreprises dont la marge bnficiaire brute nexcde pas 4% en
vertu dun texte rglementaire.
La base de la taxe est constitue par limpt sur le revenu ou limpt
sur les socits.
Ce rgime sapplique notamment aux entreprises qui commercialisent
des produits et services soumis au rgime de lhomologation des prix viss
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

au tableau A du dcret n91-1996 du 23 dcembre 1991 tel que modifi par

le dcret n95-1142 du 28 juin 1995, aux entreprises qui commercialisent
les produits de lalimentation gnrale au stade du gros, aux stations de
services qui vendent les carburants, aux dbitants de tabac qui vendent le
tabac, les allumettes et les timbres et aux entreprises qui commercialisent
au stade de la distribution en gros ou en dtail, du ciment et de la chaux.
Un problme peut se dposer lorsque lentreprise commercialise la
fois des produits marge bnficiaire rglementaire brute ne dpassant pas
4% et dautres produits.
Ces entreprises doivent tre soumises la taxe sur la base de lIR ou
de lIS pour les produits dont la marge bnficiaire brute est limite 4% et
sur la base du chiffre daffaires pour les autres produits; le revenu ou le
bnfice constituant la base soumise la taxe est dtermine en fonction du
chiffre daffaires.
- Le taux
Larticle 38 du code de la fiscalit locale a prvu deux taux; ce mme
article a prvu un maximum et un minimum de taxe percevoir.
1- Le taux de 0,2% est applicable aux personnes dont la base de la
taxe est constitue par le chiffre daffaires local.
2- Le taux de 25% est applicable aux personnes dont la base de la taxe
est constitue par le montant de lIR ou de lIS sur la base du minimum
dimposition ou par le montant de lIR selon le rgime du forfait ou par le
montant de lIR ou de lIS pour les entreprises marge bnficiaire brute
limite 4%.
3- La taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel due au titre dune anne ne peut tre suprieure un montant
maximum par entreprise; ce montant est fix par dcret. A cet effet larticle
1er du dcret n2006-3360 du 25 dcembre 2006, applicable compter du
1er janvier 2007, a fix ce montant maximum 100.000 D par anne. Ainsi,
une fois que le montant maximum de la taxe paye a atteint le montant du
maximum, lentreprise nest plus tenue au paiement de cette taxe,
cependant elle reste soumise lobligation de dposer la dclaration y
affrente.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

4- Le II de larticle 38 du code de la fiscalit locale prvoit que la

taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel ne peut tre infrieure un montant minimum gal la taxe
sur les immeuble btis dues au titre des immeubles exploits dans le cadre
de lactivit de ltablissement.
Cette taxe est calcule sur la base de 5 % du prix de rfrence par
mtre carr construit pour chaque catgorie dimmeuble multipli par la
surface totale couverte.
Ce minimum sapplique aussi aux tablissements qui ne ralisent pas
de chiffre daffaires.
A cet effet, le II de larticle 38 du code de la fiscalit locale classe les
immeubles en quatre catgories :
Une 1re catgorie concerne les immeubles usage administratif ou
destin tre utiliss pour lexercice dune activit commerciale de ngoce
ou non commerciale.
Une 2me catgorie concerne les immeubles en constructions lgre
destins lexercice dune activit industrielle.
Une 3me catgorie concerne les immeubles en bton destins
lexercice dune activit industrielle.
Une 4me catgorie concerne les immeubles dont la superficie
couverte dpasse 5.000 mtres carrs et qui sont destins lexercice dune
activit industrielle.
De son ct le III de larticle 38 du code de la fiscalit locale prvoit
que le montant de la taxe par mtre carr de rfrence pour chacune des
catgories des immeubles est fix par dcret tous les trois ans.
A cet effet, larticle 1er du dcret n 2007 - 1187 du 14 mai 2007
dispose que : pour la liquidation du minimum de la taxe sur les
tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel vise par
le II de larticle 38 du code de la fiscalit locale la taxe de rfrence par
mettre carr pour chaque catgorie dimmeubles est fixe comme suit :

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A. ABOUDA

Catgorie de
limmeuble

IRPP & IS

Spcificit de
limmeuble

Immeuble usage administratif ou

Catgorie I lexercice dune activit
commerciale ou non commerciale.
Immeuble structure lgre
Catgorie II
usage industriel.
Immeuble en bton usage
Catgorie III
industriel.
Immeuble usage industriel dont
Catgorie IV la superficie couverte dpasse
5000m

2008

Taxe de rfrence par m

en dinars
Taux
8% 10% 12% 14%
0,815 1,020 1,220 1,425
0,560 0,700 0,835 0,975
0,685 0,860 1,030 1,200
0,900 1,125 1,350 1,575

Dans le cas o le minimum de la taxe sur les tablissements

caractre industriel, commercial ou professionnel dpasse le montant de la
taxe pay sur la base du chiffre daffaires, de lIR ou de lIS , cest le
minimum qui sera recouvr.
Pour les entreprises agricoles ou de pche soumise limpt sur les
socits; le montant de la taxe sur les tablissements caractre industriel,
commercial ou professionnel est gal au montant de la taxe sur les
immeubles btis au titre de chaque local situ lintrieur du primtre de
la collectivit locale.
Pour les entreprises caractre industriel, commercial ou
professionnel dont lactivit stend sur plusieurs collectivits locales, la
taxe sur les tablissement caractre industriel, commercial ou
professionnel est rpartie entre les diffrentes collectivits locales
concernes, et ce, sur la base de la superficie couverte de chaque centre ou
agence se trouvant lintrieur du primtre de chaque collectivit locale.
c- Le recouvrement de la taxe
La taxe est paye mensuellement sur la base dune dclaration
dpose la recette comptente, et ce dans les 15 premiers jours de chaque
mois suivant celui au titre duquel le chiffre daffaires a t ralis pour les
personnes physiques, et dans les 28 premiers jours du mme mois pour les
personnes morales soumises lIS.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Pour les entreprises soumises la taxe sur la base de lIR ou de lIS, la

taxe est paye dans les mmes dlais fixs pour le paiement de leur impt
et ce conformment larticle 60 du code de lIRPP et de lIS.
La dclaration doit comporter notamment :
Ladresse du sige social de lentreprise ainsi que son matricule
fiscal.
Le nombre dtablissements situs dans le mme primtre de
chaque collectivit locale, leurs adresses et leurs superficies.
Le chiffre daffaires brut local.
La catgorie de limmeuble.
Il est prciser que, dans le cas o le chef de lentreprise ne prsente
pas les informations concernant, dun ct, les immeubles de lentreprise,
savoir, ladresse du sige social de ltablissement et le matricule fiscal; le
nombre dagences situes dans le primtre de chaque collectivit locale,
leur adresse et leur superficie, la catgorie de limmeuble, et dun autre
ct, le chiffre daffaires brut local, ou encore dans la mesure o il prsente
des informations insuffisantes ou inexactes, la collectivit locale concerne
met la charge de lagence ou du centre situ dans sa circonscription
territoriale la taxe sur les immeubles btis non susceptible de restitution,
mme en cas de justification du paiement de la taxe sur les tablissements
caractre industriel commercial ou professionnel.
II - La taxe htelire
Les articles 41 45 du code de la fiscalit locale ont dfini le champ
dapplication de la taxe htelire, les personnes soumises cette taxe, les
modes de sa liquidation, le dlais de son paiement, le CDPF a nonc les
rgles de contrle et de contentieux ainsi que les sanctions qui lui sont
applicables.
La taxe htelire est due par les exploitants des tablissements de
tourisme tels que dfinis par la lgislation en vigueur.
Le dcret-loi n73-3 du 30 octobre 1973 relatif au contrle de la
gestion des ltablissements de tourisme a dfini ltablissement de
tourisme; il sagit de tout tablissement qui reoit une clientle touristique
et lui fournit des prestations dhbergement, de nourriture ou de boisson, ou
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

organise son intention des loisirs, et ce lexception des activits se

rapportant aux spectacles.
La taxe htelire est liquide sur la base du chiffre daffaires brut
provenant de lexploitation lexclusion de celles se rapportant aux
spectacles.
Le taux de la taxe htelire est de 2%.
Les rgles rgissant les obligations des tablissements hteliers, le
recouvrement de la taxe sont les mmes que celles applicables en matire
de taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel.
III - La taxe de formation professionnelle
La taxe de formation professionnelle ( TFP ) est institue par larticle
364 du code de travail qui dispose que:
Toute personne physique ou morale exerant une activit prvue
dans le cadre du champ dapplication dfini larticle 338 et soumise
limpt, lexception des assujettis la patente forfaitaire , viss larticle
5 du dcret du 30 Dcembre 1923 , tel quil a t modifi par les textes
subsquents , est passible dune taxe dite de formation professionnelle dont
le produit , inscrit au budget de ltat , contribue aux dpenses ncessaires
au dveloppement de la formation professionnelle telle quelle est prvue
par le prsent chapitre .
De son cot larticle 365 a prvu que : un dcret fixe le taux, les
modalits dtablissement, de recouvrement et de contrle de la TFP ainsi
que laffectation de son produit. La rpression des infractions aux
dispositions du prsent chapitre, lexcution des poursuites, linstruction et
le jugement des instances sont effectus comme en matire de patente.
Les inexactitudes, omissions et dfauts de dclarations relevs
lencontre des redevables de la TFP, sont frapps au titre de cette taxe dune
pnalit gale au double de la taxe lude.
Le dcret du 16 janvier 1957 a t pris en application de ce texte,
celui-ci a t modifi et complt par les dcrets n64-234 du 9 juillet 1964
et n66-527 du 24 dcembre 1966 puis, il a t abrog et remplac par le
dcret n79-140 du 12 janvier 1979, celui-ci a t, son tour, abrog et
remplac par les articles 29 34 de la loi n88-145 du 31 dcembre 1988
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

modifie et complte par larticle 49 de la loi n90-111 du 31 dcembre

1990 et les articles 35 et 36 de la loi n 2002-101 du 17 dcembre 2002.
Des ristournes peuvent tre accordes au titre de la TFP, le dcret
n93-696 du 5 avril 1993 fixe les critres et les modalits doctroi de ces
ristournes et le dcret n94-2372 du 21 novembre 1994 fixe le barme de
leur octroi.
II convient de traiter les personnes soumises la TFP, les modalits de
sa liquidation, de son recouvrement , de son contrle et contentieux et les
modalits dapplication des ristournes.
a- Les personnes soumises la TFP
Sont soumises la TFP:
* Les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le
rgime rel dans la catgorie des bnfices caractre industriel et
commercial.
* Les personnes morales soumises limpt sur les socits.
* Larticle 35 de la loi n 2002-101 du 17 dcembre 2002 a tendu
lapplication de la TFP aux personnes morales et physiques exerant les
professions non commerciales dfinies par larticle 21 du code de lIRPP et
de lIS.
Il est prciser que les bnficiaires davantages fiscaux demeurent
soumis la TFP moins que la personne nen soit exonre de la taxe
dune manire expresse par les dispositions portant encouragement aux
investissements.
A ce titre sont exonrs de la TFP :
Les entreprises totalement exportatrices vise aux articles 10 20 du
code dincitation aux investissements : article 12.
Les organismes financiers et bancaires rgis par la loi n85-108 du 6
dcembre 1985 et ce, au titre des oprations que ces organismes ralisent
avec les non rsidents ( article 17 ); en revanche les oprations ralises
avec les rsidents sont soumises la TFP. Pour la dtermination de
lassiette soumise la TFP, il y a lieu dappliquer lensemble des
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A. ABOUDA

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2008

rtributions servies tout le personnel y compris le personnel tranger, an

pourcentage dtermin en divisant le chiffre daffaires avec les rsidents
par le chiffre daffaires total.
Les socits de commerce international rgies par la loi n94-42 du 7
mars 1994 modifie et complte par la loi n96-59 du 6 juillet 1996 et ce
dans la mesure o elles sont cres en qualit de socits totalement
exportatrices.
Les entreprises tablies dans les parcs dactivits conomiques
(anciennes zones franches conomiques) rgies par la loi n92-81 du 3 aot
1992 portant cration de zones franches conomiques modifie et
complte par la loi n94-14 du 31 janvier 1994 et par la loi n2001-76 du
17 juillet 2001.
b- La liquidation de la TFP
La liquidation de la TFP suppose la dtermination de lassiette et
lapplication du taux.
- Lassiette de la TFP
Aux termes de larticle 29 de la loi n88-145 du 31 dcembre 1988
modifi par larticle 36 de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002, la TFP
est liquide mensuellement sur la base du montant total des traitements,
salaires, avantages en nature et toutes autres rtributions verses aux
salaris durant le mois prcdent.
Lassiette de la TFP est constitue par les traitements, les salaires et
toutes autres rtributions et avantages en nature tels que les bons dessence,
le logement, les cadeaux, les indemnits servies pour dpart la retraite et
ce avant toute dduction de retenues que ce soit au titre des cotisations
sociales la charge des employs ou au titre des impts.
- Le taux de la TFP
Le taux de la TFP est fix 2% pour tous les secteurs dactivit
lexception des entreprises exerant dans le secteur des industries
manufacturires qui sont soumises la TFP aux taux de 1% .Le II de
lannexe au dcret n94-492 du 28 fvrier 1994 numre les industries
manufacturires.

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A. ABOUDA

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2008

c- Le recouvrement de la TFP
La TFP est paye mensuellement sur la base dune dclaration
dpose la recette des finances comptente et ce dans les 15 premiers
jours de chaque mois suivant celui au titre duquel les salaires, les
traitements, rtributions et avantages en nature ont t pays, et ce, pour les
personnes physiques et dans les 28 premiers jours du mme mois pour les
personnes morales soumises 1 I S.
d- Les ristournes au titre de la TFP
En application de larticle 33 de la loi n88-145 du 3 1 dcembre
1998, des ristournes au titre de la TFP sont accordes par le ministre des
affaires sociales sur proposition de la commission nationale de formation
dont les travaux sont assurs par des commissions rgionales. Les critres
et les modalits doctroi des ristournes au titre de la TFP sont fixs par le
dcret n 93-696 du 5 avril 1993.
Le barme doctroi des ristournes est fix par le dcret n94-2372 du
21 novembre 1994.
Loctroi des ristournes est suborn lagrment pralable des actions
de formation de lentreprise qui doit tre dote dun service o dun
responsable de formation dans la mesure o elle emploie 200 personnes et
plus.
Les demandes dagrment doivent prciser, notamment, la nature et
les conditions de droulement des actions de formation ainsi que leurs
cots prvisionnels.
La dcision dagrment est notifie lentreprise dans un dlai de 30
jours compter de la date de dpt de la demande auprs du service
rgional du ministre charg de la formation professionnelle
territorialement comptent.
La dcision doit prciser pour chaque action de formation, le montant
estimatif de la ristourne correspondante.
Les dcisions de rejet total ou partiel des demandes dagrment
doivent tre motives. Lentreprise peut, dans les l5jours qui suivent la
notification de la dcision de rejet, prsenter des observations crites et
demander au ministre charg de la formation professionnelle la rvision
65

A. ABOUDA

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2008

ventuelle de cette dcision. Il est statu dans un dlai maximum de 30

jours compter de la date de son dpt.
Lentreprise bnficiant dune dcision de ristourne procde
mensuellement limputation, au titre de la TFP exigible, du montant
estimatif de la ristourne correspondant aux dpenses payes le mois
prcdent dans le cadre de la ralisation des actions des formations agres.
Dans le cas o les dpenses de formation payes ouvrent droit une
dduction suprieure la taxe due, lexcdent est imputable sur la taxe due
au titre des dclarations mensuelles ultrieures
Pour que la ristourne soit dfinitivement acquise par lentreprise, celle
-ci doit se conformer aux obligations nonces larticle 5 du dcret n93696 du 5 avril 1993.
En effet, lentreprise est tenue de dposer auprs du service rgional
du ministre charg de la formation professionnelle territorialement
comptent avant le 31 mars de lanne suivante, un bilan pdagogique et
financier faisant ressortir ses ralisations en matire de formation
professionnelle telles que prvues par la dcision dagrment. le bilan doit
prciser notamment, pour chaque action de formation, les conditions
dorganisation, les moyens pdagogiques mis en oeuvre, le nombre de
bnficiaires, lorganisme formateur , le cot rel acquitt ainsi que le
montant de la TFP d au titre de lanne prcdente.
Le bilan doit tre appuy dun procs - verbal indiquant lavis de la
structure paritaire de reprsentation au sein de lentreprise, sauf dans les
cas o la cration de cette structure nest pas exige par la lgislation en
vigueur.
Dans le cas o lentreprise ne dpose pas le bilan pdagogique et
financier dans le dlai prvu, soit, avant le 31 mars de lanne suivante, elle
nest pas admise au bnfice de la ristourne sur la TFP De ce fait,
lentreprise est tenue, et avant le 30 avril au remboursement intgral des
dductions ventuelles qui lui auraient t accordes, majores des
pnalits de retard y affrentes.
III - La contribution au fonds de promotion du logement pour les
salaris

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A. ABOUDA

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La contribution au fonds de promotion du logement pour les salaris

(FOPROLOS) a t institue par la loi n77-54 du 3 aot 1977 modifie et
complte par les articles 35 38 de la loi n88-145 du 31 dcembre 1988.
Aux termes de larticle 5 de la loi n77-54 le produit de cette
contribution est vers un fonds intitul fonds de promotion du logement
pour les salaris.
Ce fonds est destin venir en aide dans les conditions et selon les
modalits fixes par dcret aux salaris accder la proprit ou la
coproprit dun immeuble usage dhabitation.
Le dcret n77-965 du 24 novembre 1977, modifi par le dcret n931720 du 16 aot 1993, a fix ces modalits et conditions.
Il convient dtudier les personnes soumises cette contribution, les
modalits de sa liquidation, de son recouvrement.
a- Les personnes soumises la contribution au FORPLOS
La contribution au FORPLOS est due par tout employeur public ou
priv exerant en Tunisie ; sauf exonration par disposition expresse.
Sont exonrs de la contribution :
Les exploitants agricoles privs : article 1er de la loi n77-54 du 3 aot
1997.
Les entreprises totalement exportatrices : Article 12 du code
dincitation aux investissements.
Les investissements raliss par les entreprises tablies dans les zones
de dveloppement rgional bnficient de lexonration de la contribution
au FOPROLOS pendant les cinq premires annes dactivit effective:
paragraphe 3 de larticle 23 du code dincitation aux investissements.
Les organismes financiers et bancaires rgis par la loi n85-108 du 6
dcembre 1985 ( article 17 ).
Les socits de commerce international rgies par la loi n 94-42 du 7
mars 1994 modifie et complte par la loi n96-59 du 6 juillet 1996 et ce
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A. ABOUDA

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2008

dans la mesure o elles sont constitues en qualit de socits totalement

exportatrices.
Les entreprises tablies dans les parcs dactivits conomiques
(anciennes zones franches conomiques) rgies par la loi n92-81 du 3 aot
1992 portant cration de zones franches conomiques modifie et
complte par la loi n94-14 du 31 janvier 1994 et par la loi n2001-76 du
17 juillet 2001.
b- La liquidation de la contribution au FOPROLOS
La liquidation de la contribution au FOPROLOS suppose la
dtermination de lassiette et lapplication de taux.
- Lassiette de la contribution au FOPROLOS
La contribution au FOPROLOS est liquide mensuellement sur la
base des traitements salaires et toutes autres rtributions. Cette base est
value comme en matire de taxe de formation professionnelle.
- Le taux de la contribution au FOPROLOS
Le taux de la contribution au FOPROLOS est fix 1%.
c- Recouvrement
Les rgles relatives au dlai et aux modalits de paiement de la
contribution au FOPROLOS sont les mmes quen matire de taxe de
formation professionnelle..
B - Les exceptions au principe de la dductibilit des impts et
taxes
Les exceptions au principe de la dductibilit des impts et taxes sont
nonces par les articles 13 et 14 du code de lIRPPet de lIS. Ces impts et
taxes ne constituent pas des charges dductibles pour la dtermination du
bnfice imposable.
1 re exception :
Les transactions, amendes, confiscations et pnalits de toute nature
mises la charge des contrevenants la lgislations en matire de prix, de
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

commercialisation, de rpartition des divers produits, de contrle de

changes, dassiette des impts, contribution ou de taxes et de manire
gnrale toute infraction la lgislation en vigueur.
2 me exception :
La retenue la source supporte par lentreprise aux lieu et place des
personnes non rsidentes ni tablies en Tunisie au titre des rmunrations
prvues au 3 me tiret du 2me paragraphe de larticle 3 du code de lIRPP et
de lIS .
3 me exception :
La taxe sur les voyages.
VIII- PERTES EXTRAORDINAIRES
Sur le plan comptable, la norme comptable n8 relative au rsultat net
de lexercice et lments extraordinaires prvoit que la nature et le montant
de chaque lment extraordinaire doivent tre mentionns sparment dans
l'tat de rsultat ou, lorsque cette information est donne dans les notes aux
tats financiers, le montant total tous les lments extraordinaires est
mentionn dans l'tat de rsultat. L'information fournie doit permettre aux
utilisateurs des tats financiers de comprendre tant la nature des oprations
ou des faits donnant lieu la constatation de ces lments extraordinaires
que leur incidence sur le rsultat.
Les lments extraordinaires rpondent gnralement aux
caractristiques suivantes :
- Ils ne sont pas censs se rpter frquemment au cours des prochains
exercices;
- Ils ne sont pas typiques des activits ordinaires de l'entreprise;
- Ils ne dcoulent pas principalement de dcisions ou d'apprciations
des dirigeants ou des propritaires.
Les oprations et les faits qui donnent lieu des lments
extraordinaires ne dcoulent pas, en principe de dcisions ou
d'apprciations des dirigeants ou des propritaires. Une opration ou un fait
est rput chapper au contrle des dirigeants ou des propritaires dans la
mesure o ces derniers ne peuvent pas normalement influer sur l'opration
ou le fait en question.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Sur le plan fiscal, le lgislateur na pas fait de distinction entre les

pertes ordinaires et les pertes extraordinaires.
IX- DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS
Lacquisition dune immobilisation nentrane pas une diminution de
lactif net.
Le prix de revient de cet lment de lactif immobilis ne peut donner
lieu qu des amortissements.
Sur le plan comptable, lamortissement est la diminution de la
capacit de gnrer des avantages conomiques futurs dune
immobilisation corporelle constate la fin de lexercice.
Lamortissement est la rparation systmatique du montant
amortissable dune immobilisation sur sa dure dutilisation estime. Il
traduit la diminution irrversible de la valeur dune immobilisation
rsultant de lusage, du temps, du changement de technique et de toute
autre cause. La dotation aux amortissements de lexercice est constate en
charge.
Sur le plan fiscal, lamortissement est une dduction opre sur les
bnfices en raison de la dprciation subie au cours de lexercice par la
plupart des lments de lactif immobilis.
En application des dispositions du 2 de l'article 12 du code de l'IRPP
et de l'IS, les amortissements rellement effectus d'une manire linaire
par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont gnralement admis d'aprs
les usages de chaque nature d'activit ainsi que les amortissements
rgulirement comptabiliss mais rputs diffrs en priode dficitaire
sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable.
Les biens immobiliss de faible valeur peuvent tre entirement
amortis durant l'exercice de leur mise en service.
Les taux d'amortissement linaire sont fixs par l'article 1er de l'arrt
du ministre des finances du 16 janvier 1990 comme suit :
Elment Amortir

TAU
X
100% ou 33%

Frais de premier tablissement

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A. ABOUDA

IRPP & IS

IMMEUBLES
Maisons dhabitation ordinaires
Btiments commerciaux
Btiments industriels en construction lgre
MATERIELS
Matriel (en gnral)
Automobiles, matriel roulant
Brasserie
Futailles
Fts de brasseries
Moteurs
Outillage mobile
Matriel fixe
Machine frigorifiques, ventilateurs, chaudire de
chauffage central, rservoirs
Canalisations, ascenseurs, monte-charges, escaliers
mcaniques
Cavalerie
Navires
MATERIEL INFORMATIQUE
Ordinateurs
Logiciels
MATERIEL AGRICOLE
Matriel roulant autotract
Autre matriel
Btes de trait
Terrain
HOTELLERIE
Vaissellerie
Gros uvres, maonnerie, btiment en dur
Voies, rseaux et tuyauteries
Appareils sanitaires, lectricit, chambre froide
incorpores
Appareils de chauffage, climatisation, eau chaude,
machine frigorifique, ventilateurs cuisines buanderie

71

2008

1 2%
2 5%
5%
10%
20%
10%
15% 20%
20%
20%
15%
10%
10%
10%
20%
20%
15%
33%
20%
10%
20%
Non
amortissable
33.3% 100%
2 5%
5%
5%
10%

A. ABOUDA

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AMEUBLEMENT
Equipement et matriels de bars et office, appareillage de
piscine
Tapis, teintures, lments dcoratifs, amnagement
dcoratifs (selon la somptuosit et la mobilit)
Cours de Tennis
MATRIEL DIVERS ET QUIPEMENT
LECTRIQUE
Cinma, stro, etc.
Argenterie
Lingerie

2008

10%
10 ou 20%
10%
10%
12.5%
20%
33%

Les taux prvus par cet arrt sont des taux maximum quon ne peut
dpasser sous peine de rintgration dans le bnfice imposable de la partie
exagre des amortissements comptabiliss.
Lentreprise a la possibilit dappliquer des taux infrieurs sur une
priode plus longue. Dans ce cas il sagit dune dcision de gestion
opposable lentreprise et les taux choisis doivent rester constants et
irrvocables jusqu amortissement total des biens considrs.
La valeur du matriel pouvant faire l'objet d'un amortissement intgral
est fixe par l'article 2 de l'arrt du ministre des finances du 16 janvier
1990 200 dinars.
La valeur annuelle d'amortissement relative aux actifs immobiliss
exploits dans le cadre des contrats de leasing conclus compter du 1 er
janvier 2008 est fixe sur la base de la dure du contrat de leasing et sans
que cette dure soit infrieure une dure minimale fixe selon la nature
des actifs en question par un arrt du Ministre des Finances.
Les taux d'amortissement linaire du matriel, autre que le matriel de
transport, fonctionnant deux quipes sont affects d'un coefficient de 1,5.
Ce coefficient est de 2 lorsque le matriel fonctionne trois quipes.
Toutefois, peuvent tre amortis selon le systme dgressif, lorsque leur
dure normale d'utilisation est gale ou suprieure cinq ans :
-Le matriel informatique ;
- Le matriel agricole ;
- Les quipements et le matriel de production acquis neufs ou
fabriqus par l'entreprise compter du premier janvier 1999 et les
quipements et le matriel de production neufs et exploits compter du
72

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

premier janvier 2008 dans le cadre des contrats de leasing l'exclusion du

mobilier et matriel de bureau et des moyens de transport.
L'annuit d'amortissement dgressif se calcule chaque anne par
application, la valeur rsiduelle, du taux linaire affect d'un coefficient
de 2,5.
A la clture de chaque exercice, lorsque l'annuit d'amortissement,
dtermine selon le systme dgressif, est infrieure celle linaire,
lamortissement pratiquer correspond au quotient de la valeur rsiduelle
par le nombre d'annes d'utilisation restant courir compter de la date
d'ouverture dudit exercice.
L'amortissement doit porter sur les actifs immobiliss proprit de
l'entreprise ou exploits dans le cadre de contrats de leasing et soumis
dprciation.
L'amortissement se calcule partir de la date d'acquisition ou de mise
en service, si elle intervient ultrieurement, ou partir de la mise en service
pour les actifs immobiliss exploits dans le cadre de contrats de leasing,
sur la base de leur prix de revient d'acquisition ou de fabrication ou du prix
de revient d'acquisition par les tablissements de leasing pour les actifs
exploits dans le cadre de contrats de leasing.
L'article 15 du code de l'IRPP et de l'IS a numr les biens ne donnant
pas droit dduction de leur amortissement. Il s'agit des terrains, des fonds
de commerce, des brevets et marques de fabrique, des avions et bateaux de
plaisance mis la disposition des dirigeants ou employs de l'entreprise et
dont l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise ainsi
que des rsidences secondaires, des vhicules de tourisme d'une puissance
fiscale suprieure 9 chevaux vapeur l'exception de ceux constituant
l'objet principal de l'exploitation.
L'article 8 du code d'incitations aux investissements donne aux
entreprises bnficiant d'avantages fiscaux la possibilit d'opter pour le
rgime de l'amortissement dgressif au titre du matriel et des quipements
de production dont la dure d'utilisation dpasse sept annes selon le mode
d'amortissement linaire prvu par le code de l'IRPP et de l'IS, l'exclusion
du mobilier et du matriel de bureau.
Sur le plan comptable, les amortissements des immobilisations sont
dtermins sur la base du critre de la dure d'utilisation mais aussi sur la
73

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

base du critre des avantages conomiques futures que les immobilisations

procurent.
L'utilisation de ces deux critres peut entrainer une divergence entre le
montant des amortissements retenus sur le plan comptable et priver ainsi
l'entreprise de bnficier, sur le plan fiscal, de la dduction totale des
amortissements pratiqus sur le plan comptable.
Dans le but d'une harmonisation des rgles fiscales et comptables, une
srie de mesures ont t introduites par les articles 41, 42 et 43 de la loi de
finances pour l'anne 2008.
1 L'article 43 de la loi de finances pour l'anne 2008 a introduit
deux mesures :
a- L'article 43 de la loi de finances pour l'anne 2008 a abrog les
dispositions du 2 de l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS.
b- L'article 43 de la loi de finances pour l'anne 2008, a abrog les
dispositions de l'article 8 du code d'incitations aux investissements.
2 L'article 42 de la loi de finances pour l'anne 2008 a introduit
une srie de mesures :
a Le 1 de l'article 42 de la loi de finances pour l'anne 2008, en
remplaant lexpression par drogation aux dispositions du paragraphe 2
de larticle 12 du prsent code prvue lalina premier du paragraphe I
de larticle 13 et lalina premier de larticle 15 du code de limpt sur le
revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits par
lexpression par drogation aux dispositions de larticle 12 bis du prsent
code a tenu compte de labrogation du 2 de l'article 12 du code de
l'IRPP et de l'IS.
b- Le 2 de l'article 42 de la loi de finances pour l'anne 2008, en
abrogeant les dispositions du numro 3 de l'article 15 du code de l'IRPP et
de l'IS, a prvu la suppression de l'interdiction, sur le plan fiscal, de la
dduction des amortissements des brevets et marques de fabriques.
Dsormais, pour la dtermination du bnfice imposable, les
amortissements des brevets et marques de fabrique sont admis en
dduction.

74

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

3 - L'article 41 de la loi de finances pour l'anne 2008, en ajoutant

au code de l'IRPP et de l'IS un article 12 bis, a introduit les dispositions
fiscales relatives la dduction des amortissements.
La dduction, pour la dtermination du bnfice imposable, des
amortissements effectus par lentreprise selon les rgles fixes par la
lgislation comptable sans que le montant dductible dpasse les annuits
damortissement constantes calcules sur la base des taux maximum fixs
par l'article 1er dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008 fixes comme suit :
Actifs

Taux

I. Frais prliminaires
II. Brevets, marques de fabrique et frais de dveloppement
capitalises
III. Constructions l'exception de la valeur du terrain
1. Constructions lgers
2. Constructions en dur
3. Autoroutes, ponts et changeurs
4. Glissires de scurit pour autoroutes
5. Signalisations verticales pour autoroutes
6. Dpenses des grosses rparations des autoroutes, des ponts .et des
changeurs
7. Pistes pour avions
8. Quais portuaires
9. Voies ferres
10. Signalisations des voies ferres
11. Rseaux et canalisations
12. Dpenses des grosses rparations des constructions vises aux
numros 1,2,7,8,9, 10 et 11
13. Parkings non couverts
14. Courts de tennis
15. Piscines
16. Dpenses des grosses rparations des constructions vises aux
numros 13, 14 et 15
IV:Machines, matriels et quipements
1- Machines, matriels et quipements en gnral
a- Machines, matriels et quipements industriels
b- Dpenses des grosses rparations des machines, matriels, et
quipements industriels
c- Machines et quipements de chauffage et frigorifiques
d- Ascenseurs, monte-charges et escaliers mcaniques
e- Silos et bacs de stockage
f- Dpenses des grosses rparations des machines, matriels et
quipements vises aux paragraphes c, d et e
g- Equipement et logiciels informatiques
h- Mobilier et matriel de bureau
75

100%
20%
10%
5%
2,5%
12,5%
12,5%
12,5%
5%
5%
5%
5%
5%
15%
10%
10%
10%
10%

25%
15%
33,33%
10%
10%
10%
25%
33,33%
20%

A. ABOUDA

IRPP & IS

i- Rayonnages mtalliques
j- Conteneurs
k- Citernes et fts
1- Autres machines, matriels et quipements
2. Matriels et moyens de transport ferroviaire
a- Wagons et locomotives
b- Wagons de transport de marchandises
c- Wagons techniques pour le contrle des voies ferres
d- Dpenses des grosses rparations des moyens de transport ferroviaire
3. Matriels et moyens de transport arien
a- Partie fixe des avions et leurs moteurs
b- Dpenses des grosses rparations des avions
c- Dpenses des grosses rparations des moteurs des avions
4. Matriels et moyens de transport maritime
a- Bateaux et navires
b- Dpenses des grosses rparations des bateaux et navires
c- Dpenses des grosses rparations des moteurs des bateaux et navires
5. Matriels et moyens de transport terrestre
a- Moyens de transport des personnes ou de marchandises
b- Dpenses des grosses rparations des moyens de transport terrestre
6. Machines et matriels des travaux publics et de btiment
(bulldozer, btonnire, foreuse, camions dumper, pervibrateur, treuiI.
polisseuse, compacteur ...)
- Dpenses des grosses rparations des machines et matriels des
travaux publics et de btiments
7. Equipements de l'lectricit et du gaz.
a- Equipements de production, de transport et de distribution de
l'lectricit
b- Equipements de transport et de distribution du gaz
c- Dpenses des grosses rparations des quipements de l'lectricit et
du gaz
V. Htellerie et restauration
1. Matriels de cuisine et buanderie
2. Vaissellerie
3. Tapis, rideaux, lments et amnagements dcoratifs
4. Lingerie
5. Accessoires de piscines (chaises longues, parasols, ...)
VI. Agriculture
a. Tracteurs agricoles et matriels roulant autotracts
b. Autres machines et matriels
c. Animaux de production et animaux de services
d. Plantations
- oliviers pour l'extraction d'huile
- oliviers de table
- vignes
- palmiers
. agrumes
- amandiers
- autres plantations
76

2008
15%
10%
20%
15%
5%
3,33%
6,67%
12,5%
5,56%
20%
33,33%
6,25%
20%
33,33%
20%
33,33%
20%
33,33%
5%
5%
15%
20%
100%
20%
33,33%
20%
20%
15%
20%
3,33%
5%
3,33%
3,33%
5%
5%
6,66%

A. ABOUDA

IRPP & IS

e. Travaux de conservation des eaux et du sol

f. Puits
g. Equipements d'arrosage

2008
20%
10%
20%

Toutefois les amortissements des actifs immobiliss de faible valeur

sont entirement dductibles des rsultats de lexercice de leur mise en
service.
La valeur maximale des biens immobilises de faible valeur pouvant
faire l'objet d'un amortissement intgral au titre de l'anne de leur utilisation
est fixe par l'article 4 du dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008 200
dinars.
Les amortissements dductibles sappliquent aux actifs immobiliss
ou leurs composantes dont la dure dutilisation diffre de celle de lactif
principal, soumis dprciation et proprit de lentreprise y compris les
constructions sur sol dautrui.
Lamortissement est calcul partir de la date dacquisition ou de
construction ou de fabrication ou de mise en service ou dexploitation, si
elle intervient ultrieurement, ou partir de la date dentre en production
pour les plantations agricoles
Lamortissement est calcul sur la base du prix de revient
dacquisition ou de construction ou de fabrication ou de la plantation.
Toutefois, ne fait pas partie de la base de calcul des amortissements la
taxe sur la valeur ajoute rcuprable.
La dduction pour la dtermination du bnfice imposable des
amortissements des actifs immobiliss exploits dans le cadre des contrats
de leasing conclus partir du premier janvier 2008 sur la base de la dure
du contrat de leasing. Cette dure ne doit pas tre infrieure une dure
minimale fixe par le dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008.
A cet effet l'article 3 dudit dcret prvoit que la dure minimale
d'amortissement des actifs exploites dans le cadre des contrats de leasing
est fixe comme suit :
Actifs exploits dans le cadre des contrats de leasing

77

Dure minimale

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

I- Constructions a l'exception de la valeur du terrain

7 ans

II - Matriels et quipements
III- Matriels de transport

4 ans
3 ans

Dans le cas o le montant des amortissements fixs conformment aux

dispositions fiscales dpasse les amortissements enregistrs en
comptabilit, le diffrentiel damortissement sera dduit de lassiette de
limpt condition de mentionner dans le tableau damortissement et au
livre dinventaire le montant des amortissements qui ont t dduits et le
montant des amortissements enregistrs en comptabilit.
Lamortissement est calcul partir de la date de mise en service sur la
base du prix de revient dacquisition par les tablissements exerant
lactivit de leasing major des dpenses engages par lentreprise
exploitant les actifs et ncessaires pour la mise en exploitation des actifs.
Ne fait pas partie de lassiette de calcul des amortissements la taxe sur
la valeur ajoute rcuprable.
La dduction, pour la dtermination du bnfice imposable, de la
valeur comptable nette des actifs mis au rebut des rsultats de lanne de
leur mise au rebut, et ce, sur la base des pices justificatives.
La dduction, pour la dtermination du bnfice imposable, les
amortissements enregistrs en comptabilit relatifs aux redevances de
concession en contrepartie de lobtention de concession conformment la
lgislation en vigueur, et ce, sur la base de la dure fixe dans le contrat de
concession.
La dduction, pour la dtermination du bnfice imposable, des
amortissements constitus au titre dun exercice et qui nont pas pu tre
dduits, en application des taux maximums et des dures minimales, des
rsultats des exercices suivant lexercice de leur constatation, et ce, selon
les mmes taux et dures.
Les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires sont admis
en dduction successivement des rsultats des exercices suivants
condition de les porter dans les notes aux tats financiers.

78

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les amortissements admis en dduction pour la dtermination du

bnfice imposable relatifs aux actifs immobiliss exploits avant le
premier janvier 2007 sont gaux la diffrence entre la valeur amortissable
et les amortissements qui ont t dduits pour la dtermination du rsultat
imposable des exercices prcdant lexercice 2007 rpartie sur la priode
restante.
L'article 3 du dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008 a rintroduit
l'amortissement acclr. A cet effet, il prvoit qu'un coefficient de 1,5
s'applique au taux d'amortissement des machines, matriels, quipements et
installations prvus au point I - a du paragraphe IV de ce dcret utiliss
dans les industries manufacturiers non saisonnires fonctionnant deux
quipes, et ce, pour les entreprises autorises a fonctionner avec plus d'une
quipe. Ce coefficient est porte a 2 lorsque les machines, le matriel, les
quipements et les installations fonctionnent trois quipes.
X - DOTATIONS AUX PROVISIONS
Selon la norme comptable n14 relative aux ventualits et
vnements postrieurs la date de clture, une provision est une
constatation comptable dune diminution de valeur dun lment dactif
(provision pour dprciation) ou dune augmentation du passif (provision
pour risques et charges), prcise quant sa nature, mais incertaine quant
sa ralisation et que des vnements survenus ou en cours rendent
prvisible la date de clture de lexercice .
Sur le plan fiscal, les provisions ne constituent pas ncessairement une
charge dductible mme si leur constitution est justifie sur le plan
comptable. La dduction fiscale ne concerne que les provisions pour
crances douteuses pour lesquelles une action en justice est engage, les
provisions pour dprciation des stocks destins la vente et les provisions
pour dprciation des actions cotes en bourse, dans la limite de 30% du
bnfice imposable.
La dduction des provisions est soumise une srie de conditions et
elle est effectue selon des modalits et dans des limites fixes par la loi.
A Les provisions pour crances douteuses
I - Conditions de dduction des provisions

79

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les provisions pour crances douteuses sont admises en dduction

pour la dtermination du bnfice imposable dans la mesure o elles
remplissent des conditions de fonds et des conditions de forme.
Dans le cas o lune des conditions de fonds ou de forme nest pas
remplie, la provision constitue nest pas dductible et elle doit tre
rintgre dune manire extra comptable pour la dtermination du
bnfice imposable.
1 - Conditions de fonds
Pour que la provision soit admise en dduction deux conditions de
fonds doivent tre remplies :
a La ralisation de la perte de la crance doit tre certaine et non
simplement ventuelle. Les faits prvus et retenus doivent permettre de
penser que le recouvrement dune crance ne pourra pas tre effectu
partiellement ou totalement.
b - Le recouvrement de la crance provisionne a donn lieu
lintroduction dune action en justice.
Cette condition ncessite lenrlement de laffaire relative la crance
devant la juridiction comptente.
2 - Conditions de forme
Pour tre dductibles, les provisions doivent tre :
- effectivement constates en comptabilit,
- inscrites sur un tat joindre la dclaration de lIR et de lIS.
Ltat des provisions pour crances douteuses doit indiquer :
- lidentit du dbiteur;
- la valeur nominale des crances, crance par crance;
- les provisions constitues
- la valeur nette comptable.
Le dfaut de production de cet tat entrane, outre la non dduction
des provisions constitues, lapplication dune amende.

80

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

II - Le montant provisionner
Lorsque le montant de la crance comprend la TVA facture au client,
la provision doit correspondre au montant taxe comprise. En effet, le risque
de perte affecte la TVA elle-mme qui nest pas rcuprable en cas
dimpay dfinitif.
III - La Limite du montant de la provision
Le montant maximum que les provisions peuvent atteindre la clture
de chaque exercice est fix 30 % du bnfice imposable. Larticle 45 de la
loi de finances pour l'anne 2008, en modifiant le 4 de l'article 12 du code
de l'IRPP et de l'IS, a relev la limite des provisions dductibles de 30%
50% du bnfice imposable
Dans ce cadre, le bnfice imposable est constitu par le bnfice
fiscal avant dduction des provisions et des rinvestissements exonrs.
La limite de 50 % du bnfice imposable sapprcie par rapport
lensemble des crances et non pas par crance.
Si la limite de la provision la clture de lexercice considr est
infrieure au montant de la provision constitue, lexcdent nest pas
dfinitivement perdu pour lentreprise, celle-ci peut le dduire sur les
exercices ultrieurs dans la limite de 50 %.
IV Le contrle des provisions constitues
Les provisions constitues pendant une anne sont rintgres au
bnfice de la troisime anne qui suit celle au titre de laquelle elles sont
constitues et ce, dans la mesure o laction en justice concernant les
crances auxquelles se rapportent les dites provisions suit encore son cours.
Les provisions ainsi rintgres peuvent tre reconstitues par
prlvement sur les bnfices imposables de cette anne et ce en dehors de
la limite de 50 %.
La rintgration et la dduction de la provision vont permettre de la
considrer comme une charge de cet exercice et de ce fait, le dlai de
reprise va commencer courir partir de cet exercice.

81

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

V - Sort des provisions constitues

Les provisions sont considres, au moment de leur constitution,
comme une perte probable ; leur dduction est donc provisoire en attendant
laboutissement de laffaire laquelle les dites provisions se rapportent.
Une fois laffaire se rapportant aux crances ayant donn lieu la
constitution des provisions est tranche, deux cas peuvent se prsenter :
- 1er cas : La perte objet de la provision se ralise, la dduction de la
provision devient dfinitive.
- Second cas : La provision devient totalement ou partiellement sans
objet, elle doit tre totalement ou partiellement rintgre dans les
bnfices de lexercice au cours duquel elle est devenue sans objet.
Exemple
Une entreprise industrielle a ralis au cours de lexercice N un
bnfice fiscal de 50.000 D aprs dduction dune provision pour crances
douteuses dun montant de 60.000 D constitue au cours de cette mme
anne, ces crances ont fait lobjet dune action en justice.
Dans ces conditions, la provision admise en dduction et limpt d au
titre de lanne N se dterminent comme sui :
- Bnfice fiscal aprs dduction de la provision : 50.000 D
- Bnfice aprs rintgration de la provision : 110.000 D
-Limite (50% x l10.000D)
55.000 D
- Provision constitue
60.000 D
- Provision admise en dduction 55. 000 D
- Bnfice imposable
55.000 D
Le reliquat de provision excdant la limite de 50 % soit (60.000 D
55.000 D) peut tre dduit sur lexercice ou les exercices suivants dans la
limite de la dduction autorise.
Le problme des entreprises en difficults conomiques a t rsolu
par les dispositions de larticle 21 de la loi n 2006-85 du 25 dcembre
2006. En effet, en application de la lgislation en vigueur, les provisions
pour crance douteuses sont dductibles la condition que les crances
aient fait lobjet dune action en justice.
82

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

De son ct, larticle 34 de la loi n 95-34 du 17 avril 1995 relative au

redressement des entreprises en difficults conomiques prvoit quen cas
de rglement judiciaire et au cours de la priode dobservation, toute
poursuite individuelle et tout acte dexcution visant le recouvrement dune
crance antrieure sont suspendus. En outre, sont suspendus les intrts et
des dommages et intrt moratoires, ainsi que les dlais de prescription.
Cette obligation qui pse sur les cranciers est incompatible avec la
condition de dduction des provisions pour crances douteuses, savoir
laction en justice.
Dans le but dune harmonisation des dispositions fiscales avec celles
prvues par la loi de 1995, larticle 21 de la loi n 2006-85 du 25 dcembre
2006, en compltant larticle 12 du code de lIRPP et de lIS, a introduit
deux mesures
La premire mesure prvoit la suppression de la condition relative
laction en justice ncessaire la dduction des provisions pour crances
douteuses des entreprises en difficults conomiques et ce pendant la
priode de suspension des procdures judiciaires prvues par larticle 34 de
la loi de n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises
en difficults conomiques.
La seconde mesure prvoit que la liste des provisions dductibles au
titre des crances des entreprises en difficults conomiques pendant la
priode du rglement judiciaire doit mentionner les rfrences de la
dcision de suspension des poursuites judiciaires.
VI- Rgime particulier des crances douteuses dont le nominal
nexcde pas 100 dinars.
Les crances douteuses dont le nominal nexcde pas 100 dinars sont
dductibles du bnfice imposable dans la mesure o les conditions
suivantes se trouvent remplis :
- Lchance des crances doit remonter plus dun an la date de la
clture du bilan.
- Lentreprise ne doit pas continuer entretenir des relations daffaires
avec le dbiteur.

83

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

-Lentreprise doit joindre la dclaration annuelle de limpt sur le

revenu un tat nominatif des dbiteurs concerns.
Les crances la charge des clients avec lesquels lentreprise continue
entretenir des relations daffaires ne peuvent pas bnficier de ce rgime
particulier.
La reprise par lentreprise des relations daffaires avec les dbiteurs ou
le versement par ceux-ci de leurs dettes entrane la rintgration des
crances dduites au bnfice imposable.
Le montant de 100 dinars sapprcie par rapport lensemble des
crances par client. Il en dcoule que si lentreprise dtient sur un client des
crances dont le total est suprieur 100 dinars, leur dduction nest pas
possible mme si le nominal de chacune est infrieur ce montant.
B - les provisions pour dprciation des stocks destins la vente
I - Les stocks objet des provisions dductibles
La norme comptable tunisienne n 4 relative aux stocks a dfini les
stocks comme tant des lments dactif dtenus par lentreprise pour
tre vendus dans le cours normal de lexploitation ; ou bien en cours de
production pour une telle vente ; ou bien sous forme de matires ou de
fournitures devant tre consommes au cours du processus de production
ou de la prestation de services.
Les stocks pouvant faire lobjet de provisions dductibles sont
constitus par les produits destins la vente. Il sagit donc des stocks de
produits achets en vue de leur revente et des stocks de produits finis
dtenus par lentreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de
lobjet social.
En consquence sont exclus de la dduction les provisions constitues
au titre :
- des stocks en cours de production.
- des stocks de matires ou des fournitures devant tre consommes au
cours du processus de production.
- des stocks de pices dtaches non destines la vente.
II - Conditions de forme
Pour tre dductibles, les provisions doivent tre :
84

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- effectivement constates en comptabilit ;

- inscrites sur un tat joindre la dclaration de lIR et de lIS.
Ltat des provisions pour dprciation des stocks destins la vente
doit indiquer par catgorie de stocks :
- le cot dorigine;
- les provisions constitues ;
- la valeur comptable nette.
Le dfaut de production de cet tat entrane, outre la non dduction
des provisions constitues, lapplication dune amende.
III - Dtermination des provisions dductibles
Le montant des provisions dductibles au titre de la dprciation des
stocks est constitu par la diffrence entre le prix de revient du produit
constat en comptabilit et la valeur de ralisation nette connue la date de
clture du bilan de lexercice au titre duquel les provisions sont constitues
sans tenir compte des frais non raliss et ce sans que ce montant ne
dpasse 50% du prix de revient du produit.
1 - Le prix de revient
En application des dispositions de larticle 11 du code de lIRPP et de
lIS, les stocks doivent tre valus leur prix de revient.
En application des dispositions de la norme comptable n4, relative
aux stocks, les stocks doivent, en principe tre valus au cot historique.
Le cot historique des stocks correspond au cot dacquisition pour
les lments achets et au cot de production pour les lments produits. Il
inclut lensemble des cots encourus pour mettre les stocks lendroit et
dans ltat o ils se trouvent.
Le cot dacquisition des stocks comprend le prix dachat, les droits
de douane limportation et taxe non rcuprables par lentreprise, ainsi
que les frais de transport, lassurance lie au transport de rception et autre
cots directement lis lacquisition des lments achets.
Toutes les rductions commerciales et autres lments analogues, sont
dduits du cot dacquisition, et ce, lexception des subventions se
rapportant aux biens stocks.
85

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le cot de production des stocks comprend le cot dacquisition des

matires consommes dans la production et une juste part des cots directs
et indirects de production pouvant tre raisonnablement rattache la
production.
Les cots directs et indirects de production comprennent les cots de
main duvre directe, de main duvre indirecte, des amortissements et
dentretien de btiments et quipements industriels et les frais de gestion et
dadministration de la production. Ces cots doivent tre analyss pour
dterminer la juste part qui peut tre considr comme ayant contribu
amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.
2 - La valeur de ralisation nette
Aux termes de la norme comptable n4 relative aux stocks, la valeur
de ralisation nette est le prix de vente estim ralisable dans des
conditions normales de vente diminu des cots estims ncessaires pour
acheminer les biens et raliser la vente.
La valeur de ralisation nette des stocks doit tre dtermine sur la
base de lhypothse la plus vraisemblable de la valeur probable de
ralisation des stocks dans des conditions normales de vente. Il est
galement tenu compte des donnes connues aprs la clture de lexercice
dans la mesure o ces donnes confirment les conditions existantes la
clture de lexercice.
La valeur de march connue la clture de lexercice constitue
gnralement une mesure approprie de la valeur probable de ralisation
des lments de stocks destins tre vendus.
Lorsque les produits sont subventionns ou bnficient dune
compensation la vente, la valeur de ralisation nette inclut la valeur de la
subvention ou de la compensation.
3 -Limites de la dduction des provisions :
En matire de provisions pour dprciation des stocks, deux limites
sont prvues, lune est spcifique, elle sapplique aux provisions pour
dprciation de stocks, lautre est gnrale, elle sapplique toutes les
provisions dductibles

86

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

a- La limite spcifique
La limite spcifique est fixe par rapport au prix de revient. Lorsque la
dprciation constate des stocks dpasse 50% du prix de revient des
marchandises, le montant des provisions dductibles, est limit 50% du
prix de revient ; le reliquat des provisions constitues nest susceptible ni
de dduction au titre de lexercice de constatation des provisions ni de
report sur les exercices ultrieurs.
b- La limite gnrale
Les provisions pour dprciation des stocks destins la vente, sont
dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable. Il est noter
quen prsence de provisions pour crances douteuses et de provisions pour
dprciation des stocks, la limite de 50% concerne le montant total des
provisions.
Exemple :
Une entreprise commerciale a ralis au titre de lexercice N un
bnfice fiscal aprs imputation des provisions de 50.000D et a constitu
des provisions pour dprciation de stocks pour 60.000D.
Le prix de revient des produits dtenus en stocks est gal 90.000D
alors que le prix de vente connu au 31 dcembre de lexercice N est de
30.000D, la dtermination des provisions dductibles et du bnfice
imposable seffectue comme suit:
- Bnfice fiscal aprs dduction des provisions : 50.000D.
- Bnfice aprs rintgration de la provision : 110.000 D
- Provisions constitues : 60.000D
- Limite autorise : (110.000D x50%) = 55.000D sans dpasser 50%
du prix de revient soit (90.000 D x 50%) = 45.000D
- A dduire : 45.000D
- Bnfice imposable : 65.000D.
Le reliquat des provisions qui na pu tre dduit soit (55.000D 45.000D) = 10.000D est perdu pour la socit et nest pas susceptible de
report sur les exercices ultrieurs.
C Les provisions pour dprciation dactions cotes en bourse

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

I Les titres donnant droit dduction

Les titres donnant droit dduction doivent tre des actions cotes en
bourse.
La dprciation des actions cotes en bourse peut tre constate par
voie de provisions lorsque la clture de lexercice leur cours moyen
journalier de la bourse du dernier mois dudit exercice est infrieur leur
cot dacquisition ou de souscription.
II - Conditions de forme
Pour tre dductibles, les provisions doivent tre :
- effectivement constates en comptabilit ;
- inscrites sur un tat joindre la dclaration de lIR et de lIS.
Ltat dtaill des provisions pour dprciation des actions cotes en
bourse doit indiquer par catgorie dactions :
- le cot dorigine;
- les provisions constitues ;
- la valeur comptable nette.
Le dfaut de production de cet tat entrane, outre la non dduction
des provisions constitues, lapplication dune amende.
III - Dtermination du montant des provisions dductibles
Pour la dtermination du montant des provisions dductibles, les
actions sont values daprs le cours moyen journalier la bourse des
valeurs mobilires de Tunis du dernier mois de lexercice au titre duquel les
provisions sont constitues.
Le montant de la provision est gal la diffrence entre leur cot
dacquisition ou de souscription et leur cours moyen journalier la bourse
du dernier mois de lexercice au titre duquel les provisions sont constitues.
Il est noter quen prsence de provisions pour crances douteuses, de
provisions pour dprciation des stocks et de provisions pour dprciation
des actions cotes en bourse, la limite de 50% concerne le montant total des
provisions.
D - Limite des provisions dductibles dans le cas de runion de
provisions pour crances douteuses, de provisions pour dprciation de
88

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

stocks destines la vente et de provisions pour dprciation des

actions cotes en bourse
Les provisions constitues au titre des crances douteuses, au titre de
la dprciation des stocks destins la vente et au titre de la dprciation
des actions cotes en bourse sont dductibles dans la limite de 50% du
bnfice imposable.
Ainsi, le montant global dduire au titre des provisions pour
crances douteuses, pour dprciation des stocks destins la vente et pour
dprciation des actions cotes en bourse ne peut pas excder 50% du
bnfice imposable.
La fraction de provisions qui na pas pu tre dduite du fait de la
limite de 50% est reportable sur les bnfices des exercices ultrieurs et
dans la mme limite.
Exemple n1
Une entreprise a ralis au titre de lexercice N un bnfice fiscal de
600.000D avant imputation des provisions et a constitu au titre du mme
exercice :
- des provisions pour crances douteuses ayant fait lobjet dune
action en justice, pour un montant de 70.000D
- des provisions pour dprciation des stocks pour un montant de
60.000D
- des provisions pour dprciation des actions cotes en bourse pour
un montant de 20.000D
Le prix de revient comptabilis des produits dtenus en stock est de
l00.000D. La valeur de ralisation nette connue au 31 dcembre de
lexercice N est de 40.000D.
Le prix de revient comptabilis des actions est de 120 000D. Le cours
moyen journalier des actions la bourse des valeurs mobilires de Tunis du
mois de dcembre de lexercice N est de 100 000D
La dtermination des provisions dductibles seffectue de la
manire suivante :
- Bnfice fiscal avant dduction des provisions : 600.000D
89

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Dduction des provisions pour crances douteuses

- provisions constitues : 70.000D
- limite autorise = 600.000D x 50% = 300.000D
- Provisions dduire : 70 000D
- Dduction des provisions pour dprciation des stocks
- Provisions constitues : 60.000D.
- Limite autorise (600.000D x 50%) 70 000D = 230 000D sans
dpasser 50% du prix de revient = 100.000D x 50% = 50.000D
- Dduction des provisions pour dprciation dactions : 20 000D
- Provisions constitues : 20 000D
- Limite autorise (600.000D x 50%) (70 000+ 50 000) = 180 000D
- Provision dduire : 70 000 + 50.000 + 20 000 = 140 000D
- Bnfice net imposable : 600 000 140 000 = 460.000D
Le reliquat des provisions pour dprciation des stocks qui na pas pu
tre dduit soit : 60.000D - 50.000D = 10.000D nest pas susceptible de
report sur les exercices ultrieurs.
Exemple n2
Une entreprise a ralis au titre de lexercice 2002 un bnfice fiscal
avant imputation des provisions de 400.000D et a constitu des :
- provision pour crances douteuses pour 130.000D ; les crances en
question ont fait lobjet dune action en justice,
- provisions pour dprciation des stocks destins la vente pour
80.000D.
- provisions pour dprciation des actions cotes en bourse pour un
montant de 20.000D
Le prix de revient des produits dtenus en stocks est de 200.000D et la
valeur de ralisation nette est de 120.000D.
Le prix de revient comptabilis des actions est de 110 000D. Le cours
moyen journalier des actions cotes la bourse des valeurs mobilires de
Tunis du mois de dcembre de lexercice 2002 est de 90 000D
La dtermination des provisions dductibles seffectue de la
manire suivante :
- bnfice fiscal avant imputation des provisions : 400.000D
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- dduction des provisions pour crances douteuses

- provisions constitues : 130.000D
- limite autorise : (400.000D x 50%) = 200.000D
- provisions dductibles : 90.000D.
- dduction des provisions pour dprciation des stocks
- provisions constitues : 80.000D
- limite autorise (400.000 x 50%) - 130.000D = 70.000D, sans
dpasser 50% du prix de revient (200.000D x 50%) = 100.000D
- Provisions dductibles : 70.000D
- dduction des provisions pour dprciation dactions
- provisions constitues : 20.000D
- limite autorise : (400.000 x 50%) (110.000D + 70 0000) = 0
- Provisions dductibles pour dprciation des actions : 0
- Bnfice imposable : 400.000D 200 000 = 200 000D.
La fraction des provisions pour dprciation des stocks et les
provisions pour dprciation des actions cotes la bourse qui nont pas pu
tre dduites : (80.000D - 70.000D) + 20 0000 = 30.000D sont reportables
sur les exercices ultrieurs dans la mme limite de 50%.
E Sort des provisions devenues sans objet
En application des dispositions du paragraphe 4 de larticle 12 du code
de lIRPP et de lIS les provisions constitues et devenues sans objet au
cours dun exercice sont rintgres au rsultat de cet exercice. Cest le cas
par exemple de la cession des stocks ayant fait lobjet de provisions ou
encore le cas de laugmentation de la valeur des actions cotes en bourse.
EXEMPLE :
Une entreprise a ralis au cours de lexercice N un bnfice avant
rintgration des provisions devenues sans objet de 300.000D. Au cours de
cet exercice, lentreprise a cd, pour la valeur de 90 000D des stocks
comptabiliss pour leur prix de revient de 120 000D et ayant donn lieu la
dduction, au titre de lexercice N-1, dune provision pour dprciation de
stocks pour un montant de 50.000D. En outre, au cours du mois de
dcembre de lexercice N+1, le cours moyen journalier la bourse des
actions quelle dtient dans son portefeuille est de 20.000D. Ces titres ont
t achets et comptabiliss au cours de lexercice N-2 pour la valeur de
25.000D et ont donn lieu la dduction, au titre de lexercice N, dune
provision pour dprciation dactions pour un montant de 9.000D.

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A. ABOUDA

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2008

Le bnfice imposable au titre lexercice N + 1 est gal :

- Bnfice avant rintgration des provisions : 300.000D
- Rintgration des provisions devenues sans objet : 20.000 + 4.000 =
24.000D
- Bnfice net = 324.000D
XI - IMPT SUR LES BNFICES
Les droits dus et acquitts au titre de limpt sur les bnfices ne sont
pas dductibles.
SOUS - SECTION II - BNFICES DES PROFESSIONS NON
COMMERCIALES
1 - Dfinition
En application des dispositions de larticle 21 du code de lIRPP et de
lIS, les bnfices dune profession non commerciale sont dfinis comme
des bnfices provenant de lexercice dune profession non commerciale ou
comme des bnfices raliss par les professions librales, par les charges
et offices dont les titulaires nont pas la qualit de commerant et par toute
autre occupation ou exploitation non commerciale.
La catgorie des bnfices non commerciaux comprend :
- les revenu des professions librales : Il sagit notamment des revenus
raliss par les mdecins, les avocats, les experts quelle que soit leur
spcialisation, les conseils, les architectes.
- les produits raliss par les titulaires de charges et offices. Ce sont
notamment les huissiers, les notaires. En revanche, les courtiers et les
agents de changes sont imposables dans la catgorie des B.I.C ils exercent
une activit commerciale.
- Les revenus raliss dans le cadre de toute autre activit non
commerciale et qui ne trouvent pas place dans une autre catgorie de
revenu dfinie par le code. Il sagit notamment des revenus raliss par les
tablissements denseignement ou de formation.

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2008

2 - DTERMINATION DU BNFICE NET

Le bnfice net de la catgorie est dtermin selon deux rgimes : le
rgime rel de dtermination de lassiette et le rgime forfaitaire de
dtermination de lassiette.
1 - Le rgime rel de dtermination de lassiette
Le rgime rel de dtermination de lassiette constitue le rgime
gnral.
Dans ce cas, les personnes justifient dune comptabilit tenue
conformment au systme comptable des entreprises, le rsultat fiscal est
dtermin selon les rgles applicables en matire de bnfices industriels et
commerciaux.
2 - Le rgime forfaitaire de dtermination de lassiette
En labsence de tenue de comptabilit, les contribuables peuvent
demander tre placs sous le rgime de lvaluation forfaitaire de leurs
revenus imposables. Cette valuation forfaitaire est annuelle et elle est
arrte 70 % des recettes brutes ralises par les intresss.
Les recettes prendre en considration sentendent de toutes les
sommes encaisses au cours de lanne prcdant celle de limposition, que
les oprations auxquelles ces sommes se rapportent aient t effectues au
cours de ladite anne ou quelles laient t au cours des annes antrieures.
Les sommes non recouvres au cours de lanne considre ne doivent pas
figurer dans la dclaration affrente ladite anne ; en revanche, les
sommes recouvres pendant cette anne au titre des anne antrieurs
doivent tre comprises dans ladite dclaration.
Loption pour cette valuation forfaitaire a lieu lors du dpt de la
dclaration de limpt sur le revenu.
Toutefois, il est noter que dans le cas o le contribuable na pas opt
au cours dune anne pour le rgime de dtermination forfaitaire et quil a
t soumis au titre de cette anne limpt sur le revenu selon le rgime
rel, ledit rgime demeure dfinitif et ne peut faire lobjet de renonciation.
SOUS SECTION III - BNFICES DES EXPLOITATIONS
AGRICOLES OU DE PCHE
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1 DFINITION
En application des dispositions de larticle 23 du code de lIRPP et de
lIS, les bnfices des exploitations agricoles ou de pche sont dfinis
comme des bnfices agricoles tirs de lexploitation des biens ruraux que
cette exploitation soit assure par le propritaire lui - mme ou par un
mtayer, un fermier ou autre, ainsi que les revenus provenant de la pche.
Ces bnfices comprennent notamment les produits provenant de la
craliculture, de la viticulture, de lagrumiculture, de loliculture, de
larboriculture, de laviculture, de lapiculture, de lhorticulture, des
cultures marachres, des forts, de llevage du btail, ainsi que de
llevage de produits de la mre et de la concession du droit de pacage et
qui sont raliss par toute personne qui exploite titre de propritaire ou de
locataire.
2 - DTERMINATION DU BNFICE NET
Le bnfice net peut tre dtermin selon le rgime rel de
dtermination de lassiette ou encore selon le rgime forfaitaire de
dtermination de lassiette.
1 - Le rgime rel de dtermination de lassiette
Les contribuables qui justifient dune comptabilit tenue
conformment la lgislation comptable des entreprises commerciales sont
imposs daprs le rsultat rel dgag par cette comptabilit. Les rgles de
dtermination de ce rsultat sont les mmes que celles applicables aux
entreprises industrielles et commerciales.
2 - Le rgime forfaitaire de dtermination de lassiette
En labsence de tenue dune comptabilit, les agriculteurs peuvent tre
soumis sur la base dune valuation forfaitaire fixe annuellement pour
chaque nature dexploitation selon les rgions aprs consultation des
experts du domaine.
Cette valuation forfaitaire peut tre faite en fonction de certains
lments reconnus caractristiques des exploitations en cause tels que la
superficie, le nombre danimaux, le nombre dhectolitres, le nombre
darbres.
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A. ABOUDA

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2008

SOUS SECTION IV TRAITEMENTS, SALAIRES,

PENSIONS ET RENTES VIAGRES
1 - Dfinition
1 - Traitements et salaires
Les traitements sont les rmunrations payes par lEtat ou les
collectivits publiques locales aux fonctionnaires nomms par un acte
administratif. Les salaires sont les rmunrations payes par un employeur
ses employs en application dun contrat de travail.
Sur le plan fiscal, les rmunrations verses aux dirigeants des
socits anonymes et des entreprises publiques et aux grants minoritaires
des SARL au titre de leur fonction de direction sont classes dans la
catgorie des traitements et salaires et ce, bien que sur le plan juridique, ils
ont la qualit de mandataires sociaux.
Les traitements, salaires, moluments, indemnits et autres avantages
sy rattachant y compris les avantages en nature peuvent prendre les formes
les plus diverses et recevoir les appellations les plus varies, ils peuvent
prendre la forme dappointements, dindemnits de toute nature, de primes
de toute nature, dheures supplmentaires, de gratifications de toute nature,
de pourboires des garons de caf ou de restaurant, davantages en nature.
2 Les pensions
Les pensions sont des allocations priodiques qui ne reprsentent pas
la rmunration de services actuels mais de services passs.
Les pensions peuvent tre servies en raison dune dcision de justice,
cest le cas, titre dexemple, des obligations alimentaires entre poux ou
entre parents en ligne directe.
3 - Les rentes viagres
Les rentes viagres sont des versements priodiques effectus au profit
du bnficiaire, jusqu son dcs et ce, en excution dun engagement
contractuel ou dun jugement.
2 - DTERMINATION DU REVENU NET
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le montant du revenu net imposable est dtermin en appliquant au

montant brut des traitements, salaires, moluments, indemnits et autres
avantages une srie de dductions.
I Le revenu brut
Le revenu brut est constitu par les traitements, salaires, moluments,
indemnits et autres avantages sy rattachant y compris les avantages en
nature. Il est noter que si le lgislateur a dfini les rgles dvaluation des
avantages en nature, il est rest muet quant la dfinition des lments de
la base brute.
Pour faire face ce vide juridique, la doctrine administrative, dans sa
note commune N2 de lanne1990, a numr les indemnits et avantages
en nature non imposables.
A - Les indemnits et les avantages en nature non imposables
1 Les indemnits non imposables
L'indemnit de salissure e tl'indemnit de panier ne constituent pas un
complment du revenu imposable, elles doivent donc venir en dduction de
ce dernier.
2 - Avantages en nature non imposables :
Les avantages en nature ne sont pas imposables lorsqu'ils sont
octroys par ncessit de service. Il sagit :
a- du logement mis la disposition de l'employ par l'employeur suite
une obligation de prsence sur les lieux du travail. Cest le cas des
logements mis la disposition des chefs de stations de transmission des
P.T.T, des receveurs des finances, du trsorier gnral de Tunisie, des chefs
de districts de la STEG, des chefs de gares de la SNCFT, des gardiens des
rservoirs de la SONEDE et d'une manire gnrale, le cas de tout salari
astreint rester sur les lieux du travail mme en dehors des heures de
service.
b- du logement fourni par l'employeur du fait de l'isolement du lieu de
travail. Cest le cas des logements mis la disposition des salaris

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

travaillant dans des sites sahariens ou sur des plate formes de forage offshore
c- des uniformes de travail
d- du matriel de scurit, tel que les casques, les lunettes, les gants.
e- des avantages octroys pour des raisons de protection sanitaire du
salari, tels que fourniture de lait et produits d'hygine.
f- de la prise en charge par la socit du paiement de la redevance
tlphonique dont l'utilisation est ncessite par le service.
g- de tous autres avantages prlevs sur le fonds social, les bnfices et
les rserves ayant dj support l'impt cest le cas des tickets de
restaurants ou de cantines.
Toutefois, la prestation de nourriture octroye au personnel astreint
rester sur les lieux du travail durant les heures de repas n'est pas considre
comme un avantage imposable et ce mme dans le cas o elle affecte le
bnfice imposable de l'entreprise.
Au cas o un employeur sert la fois un avantage en nature sous
forme de nourriture et une prime de panier. Cette dernire constitue un
lment de rmunration soumis la retenue
h- des remboursements de frais : Le paragraphe 6 de l'article 38 du
code de l'impt sur le revenu exonre les allocations spciales destines
couvrir les frais inhrents la fonction ou l'emploi supports par les
salaris dans la mesure o elles sont justifies. Les remboursements de frais
de l'assiette imposable en matire de traitements et salaires.
Ces remboursements peuvent, selon le cas, intervenir soit sur
justifications produites par le salari telles que factures d'hbergement, de
restauration, ou de transport, soit sur la base d'un forfait fix par des textes
rglementaires (Dcret, Conventions collectives( ...
Exemple : un inspecteur d'une compagnie de distribution de produits
ptroliers effectue rgulirement des missions d'inspection de stations de
distribution et engage des frais d'hbergement, de transport et de
restauration.

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A. ABOUDA

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2008

Le remboursement des frais de transport, d'hbergement et de

restauration cet inspecteur par la compagnie peut s'effectuer :
- soit sur pices justificatives (titres de transport, factures d'htel ou de
restauration) ;
- soit au moyen de l'octroi d'une indemnit forfaitaire journalire de
dplacement ou sur la base d'une indemnit forfaitaire par kilomtre
parcouru si l'intress utilise sa voiture personnelle et ce conformment aux
textes rglementaires .
B - Evaluation des avantages en nature
En application des dispositions du III de larticle 26 du code de
lIRPP et de lIS les avantages en nature sont valu daprs leur valeur
relle. Toutefois les personnes qui bnficient de droit dune indemnit de
logement et qui occupent un logement, proprit de lemployeur sans
bnfice de lindemnit, sont soumises limpt sur la base du montant de
lindemnit qui devait leur tre servie.
Le mme prcd est retenu en cas dutilisation dune voiture de
service pour des besoins personnels.
Ces dispositions noncent un principe et des exceptions.
1 Le Principe
Pour la dtermination du revenu imposable dans la catgorie
traitements et salaires, les avantages en nature dont bnficient un
fonctionnaire ou un salari doivent tre valus pour leur valeur relle.
Cette rgle s'applique tous les avantages qu'ils portent sur des biens
ou des services. Cest le cas, notamment des repas, du voyage attribu
gratuitement aux salaris, des consommations gratuites d'lectricit, de gaz
ou d'eau, des bons dessence.
Les consommations gratuites d'lectricit, de gaz ou d'eau seront prises
en compte pour leur montant rel tel qu'il ressort des relevs de
consommation.
Pour les bons dessence, la valeur prendre en considration est la
valeur relle des bons servis d'une manire dfinitive et dont l'utilisation est
cerne.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Il est noter que dans le cas o les bons dessence sont servis sans
contingentement, il y a lieu de les soumettre sur la base de la valeur du
quota servi au personnel de l'Etat occupant une fonction similaire.
2 Les exceptions
Les exceptions concernent l'avantage en nature attpibu sous forme de
logement et sous forme de voitures de fonction utilises par les salaris
des fins personnelles.
Le logement appartenant lemployeur occup par une personne
bnficiant statutairement dune indemnit de logement sans que celle-ci
lui soit servie doit tre valu au montant de lindemnit que lintress
devrait percevoir sil noccupe pas le logement. Il en est de mme de la
voiture automobile appartenant lentreprise et utilise par le salari
bnficiant statutairement dune indemnit de transport des fins
personnelles, elle est value au montant de lindemnit que lintress
devrait percevoir sil ne dispose pas de la voiture.
Il est noter que dans le cas o lune des deux conditions noncs
nest pas remplie, en loccurrence, le logement ou la voiture ne sont pas la
proprit de lemployeur mais sont pris en location ou encore le salari ne
bnficie pas statutairement dune indemnit de logement ou de transport,
le logement ou la voiture sont valus pour leur valeur relle.
Pour le personnel du secteur priv et en l'absence d'indemnit servant
de rfrence pour l'valuation des avantages, l'quivalent en indemnit
imposable au titre des voitures de fonction ou de service est dtermin par
rfrence l'indemnit servie leurs homologues dans la fonction publique.
L'assimilation par rapport au personnel de l'Etat doit tre faite sur la base du
tableau de concordance.
Exemple : Un directeur technique occupe un logement proprit de son
employeur, celui-ci peut prtendre statutairement une indemnit de
logement de 150,000D par mois au cas o il n'aurait pas dispos d'un
logement.
La valeur de cet avantage retenir pour ce salari est constitue par le
montant de l'indemnit de logement de 150D par mois et ce quelle que soit
la valeur locative relle du logement qu'il occupe.
II Les dductions applicables
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Les retenues obligatoires faites par lemployeur en vue de la

constitution de rentes, de pensions retraite ou pour la couverture des
rgimes obligatoires de scurit sociale.
Il est noter que les versements volontaires effectus par le
contribuable ne sont pas admis en dduction.
Ainsi dans le cas particulier des cotisations au rgime de l'assurance
groupe, la doctrine administrative considre que selon les dispositions de
l'article 26 du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de
l'impt sur les socits, seules les retenues caractre obligatoire sont
admises en dduction. L'adhsion au rgime de l'assurance - groupe tant
facultative, c'est dire qui dpend de la seule volont de l'assur, les
retenues ou ce titre ne sont pas dductibles de l'assiette imposable et
supportent la retenue la source.
Toutefois, dans le cas o ladhsion au rgime de l'assurance - groupe
est obligatoire en vertu dune convention collective ou prive cette position
devrait tre carte et les retenues devraient faire partie du revenu
imposable.
- Les frais professionnels inhrents la fonction ou lemploi. Ils sont
fixs forfaitairement par le lgislateur 10 % et ils sont appliqus sur la
base du revenu aprs dduction des retenues obligatoires.
Il arrive que dans certaines professions, le salari bnficie dun
remboursement de frais professionnels, cest le cas par exemple des
remboursements de frais de dplacement. Dans cette hypothse, ces
montants ne doivent pas tre compris dans le revenu imposable. Ils ne font
donc pas partie de la base de calcul de labattement de 10 %.
Pour les personnes bnficiaires de pensions et des rentes viagres,
elles bnficient dun abattement fix par la loi 25 %.
SOUS - SECTION V - LES REVENUS FONCIERS
- 1 - DFINITION

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A. ABOUDA

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2008

Les revenus fonciers comprennent les montant provenant de la

location des proprits bties et des proprits non bties y compris les
terrains de carrire appartenant au contribuable et ses enfants charge.
Les revenus provenant de la location de biens immeubles classs dans
une autre catgorie de revenus ne constituent pas des revenus fonciers.
Cest le cas notamment des loyers dun immeubles figurant lactif dune
entreprise ceux-ci doivent sajouter aux rsultats de cette entreprise et ils
imposs dans la catgorie BIC.
Les revenus fonciers comprennent en outre, les montants provenant de
la plus-value dgage suite la cession :
- des droits sociaux dans les socits immobilires,
- des terrains btir situs dans les plans d'amnagement urbain,
dans les primtres d'intervention foncire et dans les primtres de
rserves foncires cres conformment aux dispositions des articles 40
et 41 du code de l'amnagement du territoire et de l'urbanisme
- dimmeubles btis,
- de lots ou parties de lots dont lorigine de proprit provient de la
cession, autre que par voie dchange, de terres domaniales vocation
agricole et qui ont perdu cette vocation.
Le lgislateur a expressment exclu des revenus fonciers :
- les plus-values ralises suite aux cessions de terrains btir ou
dimmeubles btis faites au conjoint, aux ascendants, descendants et au
bnficiaire du droit de priorit dachat lintrieur des primtres de
rserves foncires,
- les plus-values ralises suite aux cessions de terrains btir ou
dimmeubles btis dans le cadre dune expropriation pour cause dutilit
publique,
- la plus-value ralises suite la cession dun seul local usage
dhabitation dans la limite dune superficie globale ne dpassant pas 1000
m y compris les dpendances btis et non btis et ce pour la premire
opration de cession. Dans ce cas, lexonration est applicable dans les
conditions et limites suivantes :
* le local cd doit tre usage dhabitation et ce, quelle soit
principale ou secondaire,
* la cession du local usage dhabitation doit tre la premire
opration de cession ralise par le contribuable,

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

* lexonration nest accorde qu la cession dun seul local usage

dhabitation,
* lexonration nest accorde que dans la limite dune superficie
globale nexcdant pas 1000 m2.
2 - DTERMINATIONS DU REVENU NET
Les rgles de dtermination du revenu net diffrent selon quil
sagisse de revenus provenant des proprits bties ou non bties ou de
revenus provenant de plus-values.
A - Dtermination du revenu des proprits bties ou non bties
Le revenu net des proprits bties est dtermin dune manire
forfaitaire en appliquant au revenu brut une srie de dductions.
Toutefois, lvaluation du revenu net des proprits bties ou non
bties, peut tre faite selon le rgime du bnfice rel dans la mesure o les
contribuables dtiennent une comptabilit rgulire. Dans ce cas les rgles
applicables sont les mmes que celles nonces en matire de
dtermination du bnfice dans la catgorie des B.IC.
1 - Dtermination du revenu brut
Le revenu brut des proprits bties ou non bties lorsque ces
proprits sont donnes en location est constitu par la somme des loyers
effectivement touchs par le propritaire.
A cet gard il est noter quau total des sommes encaisses par le
propritaire titre de loyers en principal il y a lieu le cas chant :
- dajouter le montant des dpenses incombant lgalement au
propritaire lorsquelles sont mises, par les conventions entre les parties,
la charge des locataires;
- de retrancher les dpenses payes et supportes par le propritaire au
lieu et place du locataire.
Le revenu doit comporter galement toute somme accessoire rsultant
de la location tel que le droit dentre ou provenant du droit daffichage ou
de la concession du droit de proprit ou dusufruit.
2 Les dductions
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le revenu net des proprits bties est dtermin en appliquant au

revenu brut les dductions suivantes :
- une dduction forfaitaire de 30 % au titre des frais de gestion
dassurance et damortissement. Les frais de gestion sont constitus
notamment par les frais dadministration proprement dite, salaires des
concierges, honoraires des grants, frais de timbre et denregistrement, frais
de procdure,
- une dduction gale au montant des travaux excuts pour la
rparation et lentretien des immeubles. Ces dpenses doivent tre
justifies. En revanche, les dpenses donnant une plus-value aux
immeubles et permettant daccrotre leur rendement, telles que les
extensions et les amliorations intrieures, ne sont pas considres comme
de frais dentretien,
- une dduction du montant de la taxe sur les immeubles btis
acquitte.
Le revenu net des proprits non bties loues ou affermes est valu
en appliquant au revenu brut une dduction gale au montant des dpenses
ncessites pour la ralisation de ce revenu et de la taxe foncire sur les
terrains non btis acquitte.
B- Dtermination du revenu provenant de la plus-value
Les dispositions du IV de larticle 28 du code de lIRPP et de lIS
ont dfini le rgime de dtermination de la plus-value imposable provenant
de la cession des droits sociaux dans les socits immobilires, des terrains
ou dimmeubles btis ou de la cession de lots ou parties de lots dont
lorigine de proprit provient de la cession, autre que par voie dchange,
de terres domaniales vocation agricole et qui ont perdu cette vocation.
Les mmes dispositions ont dfini une procdure particulire applicable
aux terres domaniales vocation agricole et qui ont perdu cette vocation
1 - Le rgime de dtermination de la plus-value provenant de la
cession des droits sociaux dans les socits immobilires, des terrains
ou dimmeubles btis
La plus-value imposable est gale la diffrence entre dune part le
prix de cession dclar des biens viss ou celui rvis suite aux oprations
de vrifications fiscales selon les procdures applicables en matire de
droits denregistrement et dautre part le prix de revient dacquisition, de
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

donation, dchange ou de construction y compris la valeur des terrains,

major des montants justifis des impenses et de 10 % par anne de
dtention.
Pour les donations, les changes, les biens hrits, le prix de revient
est dtermin partir des valeurs dclares dans les actes de donation ou
dchange ou dans les dclarations de succession
a- Le prix de cession dclar ou rvis
Le prix de cession est constitu par la valeur en espce ou en nature
paye par lacqureur en contrepartie du terrain btir, des immeubles btis
ou des droits sociaux cds.
Il sagit du prix dclar dans lacte de cession ou du prix rvis et
retenu suite une opration de contrle.
En cas dchange ou de donation le prix de cession est constitu par la
valeur dclare du bien reu et de la soulte au cas o elle existe dans lacte
dchange.
Le prix de cession peut tre le prix de vente, la valeur dchange ou de
donation dclar dans lacte ou rvis suite un contrle fiscal selon les
procdures en matire de droits denregistrement
b- Le prix dacquisition ou de revient
Le prix dacquisition ou de revient est constitu par le prix de revient
dacquisition ou de construction y compris la valeur du terrain des biens
cds ou par les valeurs dclares dans les actes de donation ou dchange
ou par les valeurs dclares dans les dclarations de succession.
c- Le montant des impenses
Le prix dacquisition ou de revient comprend, en outre les montants
justifis des impenses effectues par le cdant soit dans le cadre de
lopration dacquisition ou dchange soit dans le cadre des oprations
damnagement, de modernisation ou dagrandissement de limmeuble
objet de la cession et dune manire gnrale, tous les travaux qui ont pour
effet daugmenter la valeur de limmeuble et qui ont t raliss par le
cdant durant la priode de dtention du bien.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Selon la doctrine administrative, pour tre admises en dduction, ces

dpenses doivent tre justifies et ne doivent pas correspondre des
dpenses normales dentretien. Seules les dpenses effectues par le cdant
au titre des travaux excuts et qui sont justifis par les actes et les pices
ncessaires et notamment les factures et les notes dhonoraires des
ingnieurs, des courtiers ou des commissionnaires sont admisses en
dduction du prix de cession.
d- Lactualisation de 10 % par anne de dtention
Le prix de revient dacquisition, dchange, en matire de donation ou
de succession ou de construction est actualis par lapplication dune
augmentation de 10 % par anne de dtention.
Lactualisation sapplique la valeur dacquisition de construction ou
dchange des biens cds ainsi quaux impenses ralises par le
propritaire compte tenu de la priode coule entre le paiement du prix
dacquisition ou de la ralisation des impenses ou des constructions et la
date de la cession.
Pour le calcul de la priode de dtention, la doctrine administrative
considre que lanne est dcompte pour 360 jours et le mois pour 30
jours.
Exemple n 1 :
Ali a cd par contrat en date du 10 juin 2006 pour le prix de 200.000
D une maison secondaire quil avait achete le 12 mars 1995 40.000 D. Il
a pay des honoraires et des commissions pour un montant de 3.000 D et a
acquitt des droits denregistrement et la taxe au profit de la conservation
foncire pour 2.400 D.
Il a effectu une extension pour un montant de 18.000 D, les travaux
ont t raliss pendant la priode allant du 2 dcembre 1998 au 25 mars
1999.
La plus value immobilire rsultant de cette opration de cession
stablit comme suit :
- Prix de cession : 200 000
- Prix de revient dacquisition : 40 000 + 3 000 + 2 400 = 45 400

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2008

- Priode de dtention de limmeuble : du 12 mars 1995 au 10 juin

2006 soit 11 ans et 2 mois 28 jours cest dire 4.048 jours.
- Application au prix de revient de lactualisation de 10 % par anne
de dtention : Valeur dacquisition dchange ou de construction x Taux de
10% x Priode de dtention en nombre de jours / 360 = 45.400 x 10% x
4.048 / 360 = 51.049,777 D
- Cot de lextension : 18.000 D
-Priode prendre en considration pour appliquer lextension
lactualisation de 10 % : lextension a t acheve le 25 mars 1999, la
priode prendre en considration est de 6 ans, 2 mois et 15 jours soit 2235
jours.
- Application la valeur de lextension de lactualisation de 10 % par
anne de dtention : 18.000 x 2235 x 10% / 360 = 11.175 D
- Prix de revient de limmeuble actualis : 40.000 + 3.000 + 2.400 +
51.049,777 + 18.000 + 11.175 = 125.624,777D
- Montant de la plus-value ralise : 200.000 125.624,777 =
74.375,223D
- Le taux de limpt sur le revenu est de 5% du fait que la cession est
intervenue aprs 10 ans compter de la date de possession
- Impt sur le revenu d : 74.375,223D x 5% = 3.718,761D
Exemple n 2 :
Suite un contrle fiscal opr selon la procdure rglementaire
prvue en matire de droit denregistrement, ladministration a procd la
rvision du prix de cession et a retenu le montant de 250.000 D, le
contribuable a accept le redressement.
La plus-value de cession qui rsulte de lopration de cession serait
de : 250.000 125.624,777 =124.375,223 D
- Impt sur le revenu d = 124.375,223 x 5% = 6.218,761D
- Impt sur le revenu rgulariser : 6.218,761 3.718,761= 2.500 D
II est noter que les pnalits et les intrts de retard dus au titre de la
rgularisation sont calculs conformment aux dispositions du code des
droits et procdures fiscaux applicable partir du 1er janvier 2002.
2 La procdure particulire applicable aux terres domaniales
vocation agricole et qui ont perdu cette vocation.
La dtermination de la plus-value provenant des terres domaniales
vocation agricole et qui ont perdu cette vocation est soumise un rgime
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A. ABOUDA

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2008

particulier du fait que leur cession dfinitive est soumise la condition de

lobtention de la main leve.
Les dispositions spcifiques relatives la dtermination de la plusvalue immobilire ont pour objet de permettre aux attributaires de terres
domaniales vocation agricole conformment aux dispositions de la loi n
70-25 du 19 mai 1970 ayant perdu cette vocation suite lextension des
primtres communaux dans le cadre des textes rglementaires relatifs aux
plans damnagement urbains, de finaliser les transactions raliser dans
ce cadre.
Cette procdure consiste dterminer la plus-value sur la base dune
valeur arrte par un expert du domaine de lEtat.
Ces mesures concernent les terres domaniales attribues dans le cadre
de la loi 70-25 du 19 mai 1970 ayant perdu leur vocation agricole qui :
- font partie dun plan damnagement urbain agre ce qui exclut les
autres formes de changement de la vocation agricole de ces terres,
- et qui nont pas fait lobjet dune dcision de dchance ou de
reprise dans le cadre de la lgislation en vigueur.
A ce niveau, il y a lieu de signaler que la reprise des terres attribues
dans le cadre de la loi de 1970 peut tre exerce dans deux hypothses :
* Les terres domaniales sont encore dans la priode de contrle prvue
par les contrats de cession de ces terres fixe, suivant la date de cession et
selon la lgislation y relative, 5,10 ou 20 ans selon la date du contrat de
cession.
* Les terres domaniales ont perdu leur vocation agricole par suite de
lextension des zones municipales ou la cration de zones urbaines au profit
des agences foncires industrielle, touristique ou de lhabitat et pour
lesquelles lEtat conserve la possibilit dexercer son droit de reprise dans
le cadre des dispositions de larticle 12 bis du dcret n 80-1160 du 15
septembre 1980 et ce dans un dlai de 20 ans partir de la date du contrat
dattribution de ces terres.
Dans le cas o la terre domaniale satisfait aux conditions de cession,
les attributaires peuvent procder la dclaration de la plus-value dgage,
compte tenu de la valeur fixe par lexpert du domaine dans un premier
temps et obtenir ainsi la main leve ncessaire la finalisation de la
transaction dans ce genre doprations et dans un deuxime temps sur la
base du prix rel de cession lors de la ralisation effective de la cession.
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La dclaration initiale de la plus-value et le paiement de limpt d

doivent avoir lieu dans le mois qui suit la notification de la valeur de ces
terres fixe par lexpert du domaine de lEtat.
La main - leve ne peut tre dlivre aux attributaires de terres
domaniales vocation agricole par voie de cession quaprs justification du
paiement de limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire. La
main - leve est dlivre aprs le dpt de la dclaration initiale de la plusvalue et la justification du paiement de limpt sur cette base sauf reprise
par lEtat des terres conformment la lgislation en vigueur.
Limpt ainsi peru constitue une avance dductible de limpt d lors
de la cession effective de tout ou partie du terrain. Cette avance constitue
un minimum dimpt d au titre de la plus-value ralise lors de la cession.
La ralisation effective de la transaction donne lieu la ralisation
dune plus-value de cession qui doit faire lobjet dune dclaration
dposer au plus tard la fin du troisime mois qui suit celui de la
ralisation effective de la plus- value cession et de payer, le cas chant, le
reliquat de limpt du au titre de la plus- value dtermine sur la base de la
valeur de cession dclare ou rvise.
Exemple n 1 :
Lagriculteur Salah a bnfici titre de cession de lattribution dune
terre domaniale vocation agricole le 10 janvier 1982 pour le montant de
38.000 D. Un plan damnagement fait inclure cette terre dans la zone
urbaine. Salah dcide de vendre son lot une socit de promotion
immobilire.
Salah doit sadresser aux services du domaine de lEtat pour obtenir la
main leve prvue parle dcret n 80-1160 du 15 septembre 1980 et doit au
pralable justifier du paiement de limpt d au titre de la plus-value.
Le ministre du domaine de lEtat nexerce pas son droit de reprise
prvu par larticle 12 bis du dcret n 80-1160.
Un expert du domaine est dsign pour valuer le lot en question. La
valeur fixe par lexpert du domaine slve 300.000 D. La valeur a t
notifie au bnficiaire le 14 mars 2001.

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A. ABOUDA

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Limpt d au titre de la plus-value sur cession de terre domaniale

sera tabli en deux tapes comme suit :
Premire tape : Dtermination de la plus-value :
- Valeur fixe par lexpert : 300.000 D
- Valeur dacquisition de la terre : 38.000 D
- Nombre dannes de dtention : du 10 janvier 1982 au 14 mars
2001 : = 19 ans, 2 mois et 4 jours ; soit un total de 6.904 jours :
- Application de 10 % par anne de dtention : 38.000 x 10% x 6.904 /
360 = 72.875,555D
- Montant de la plus-value dgage : 300.000 (38.000 + 72.875,555)
= 189.124,445 D.
- Le taux de limpt est de 50%, la cession est faite au profit dun
acqureur autre que les agences foncires touristiques, industrielles et de
lhabitat, la Socit Nationale Immobilire de Tunisie, la socit de
promotion des logements sociaux, des personnes qui sengagent dans le
contrat de cession rserver les terres objet de la cession pour
lamnagement dune zone industrielle conformment la lgislation en
vigueur durant les cinq annes qui suivent la date dacquisition.
- Montant de limpt : 189.124,445 x 50% = 94.562,222 D
- Dpt de la dclaration : La dclaration initiale de cette plus-value
doit intervenir au plus au cours du mois davril 2001 de lanne puisque la
notification de la valeur fixe par lexpert du domaine a eu lieu le 14 mars
2001.
Deuxime tape :
La cession effective de la terre a eu lieu le 3 fvrier 2002 date de la et
au prix de 400.000 D.
Le cdant doit dposer la dclaration dfinitive de la plus- value
immobilire au plus tard le 31 mais 2002.
La plus-value dfinitive est tablie comme suit :
- Prix de cession : 400.000 D
-Valeur dacquisition de la terre : 38.00 D
- Nombre dannes de dtention : du 10 janvier 1982 au 3 fvrier
2002 : = 20 ans et 23 jours ; soit : 7.223 jours :

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- Application de 10 % par anne de dtention : 38.000 x 10% x 7.223 /

360 = 76.242,777 D
- Montant de la plus-value dgage : 400.000 (38.000 +76.242,777)
= 285.757,223 D.
- Taux de limpt : 50 %
- Montant de limpt : 285.757,777 x 50% = 142.878,611D
- Montant de limpt pay au titre de la dclaration initiale :
94.562,222 D
- Montant de limpt rgulariser au titre de la dclaration dfinitive :
142.878,611D 94.562,222 D = 48.316,389 D
Exemple n 2 :
Les mmes donnes que celles de lexemple n1, sauf pour le prix de
cession, celui-ci est gal 270.000 D. Dans ce cas, le montant de la plusvalue ralise stablit comme suit : 250.000 - (38.000 +76.242,777) =
135.757,223 D.
Le montant de limpt d au titre de la plus-value ralise :
135.757,223 D x 50% = 67.878,611 D.
Dans ce cas limpt avanc au titre de la plus-value dtermine sur la
base de la valeur de la terre fixe par lexpert du domaine de lEtat au
niveau de la dclaration initiale : 94.562,222 D constitue un minimum de
perception de limpt.
SOUS - SECTION VI LES REVENUS DE VALEURS ET
CAPITAUX MOBILIERS
1 LES REVENUS DES VALEURS MOBILIRES
A- Dfinition
Tout bnfice distribu par une socit soumise limpt sur les
socits a, en principe, le caractre de revenu de valeurs mobilires.
Les bnfices raliss par les socits de personnes sont directement et
pour leur totalit soumis lIR frappant les revenus des associs personnes
physiques et lIS frappant les bnfices des associs socit de capitaux.
Ces bnfices sont imposs entre les mains des associs quil y ait ou non
fait lobjet dune distribution, cest dire quils aient t mis en rserve ou
apprhends par le ou les propritaires du capital.
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Sur le plan fiscal, la notion de bnfice distribu nexiste donc qu

lgard des produits distribus par les seules personnes morales passibles
de limpt sur les socits.
La notion fiscale de bnfices distribus recouvre deux catgories
dlments : les bnfices distribus proprement dits et les bnfices
considres comme distribues. Toutefois certaines sommes ne sont pas
considres comme distribues.
I - Les bnfices distribus proprement dits
Il sagit des bnfices qui ne sont pas mis en rserve ou incorpors au
capital.
Par bnfices distribus, il faut entendre ceux qui ont t retenus pour
lassiette de limpt sur les socits :
- augments des produits exonrs de lIS ou raliss dans le cadre
dexploitation situe hors de Tunisie lorsque leur imposition nest pas
attribue la Tunisie en application des conventions pour llimination des
doubles impositions.
- diminus de limpt sur les socits, des pnalits et amendes ainsi
que des charges effectives non admises en dduction dans la mesure o
elles ne correspondent pas une diminution de lactif net.
Ainsi, ne sont susceptibles dtre considres comme distribues que
les sommes qui ne restent pas investies dans lentreprise. Le
dsinvestissement constitue un critre important de la distribution.
2 - Les sommes ou valeurs mises la disposition des associs et non
prleves sur les bnfices.
II Les bnfices considres comme distribues
1 - Sauf preuve contraire, les sommes mises la disposition des
associs directement ou par personnes interposes, titre davances,
acomptes ou prts.
Il est prciser que la preuve du contraire ne peut pas rsulter du seul
fait de prsenter un contrat de prt constat, lorigine, par un acte de prt
rgulier, ayant date certaine par son enregistrement, contenant les

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

stipulations dusage relatives aux taux dintrt et aux modalits de

remboursement, la preuve du remboursement est ncessaire.
Ainsi, lorsque ultrieurement, ces sommes sont rembourses par
lassoci, limpt correspondant dj pay est imput sur limpt d au titre
de lanne de remboursement ou dfaut des annes suivantes.
De son ct, ladministration admet que lorsquune avance non
impose a t intgralement rembourse avant lintervention dun
vrificateur, elle ne peut pas tre considre comme un revenu distribu.
2 - Les rmunrations, avantages et bnfices occultes
* les rmunrations et avantages occultes
Sont, notamment considrs comme rmunrations et avantages
occultes :
** les travaux immobiliers effectus dans un immeuble appartenant
un associ et dans lequel il habite personnellement
* * la cession dun bien la socit par un associ pour un prix
excessif;
* * labsence de stipulation dintrts pour un prt octroy par la
socit au profit dun associ;
* * la fraction des rmunrations exagres non dductible
* * la partie excdentaire des intrts des comptes courants associs;
* Bnfices occultes :
Sont considrs bnfices occultes et donc revenus distribus
notamment :
* * la prise en charge par la socit de dpenses personnelles dun
associ;
* * le dtournement commis par un associ;
* * lindemnit dexpropriation alloue une socit et dont la grant
a personnellement dispos;
* * lappropriation dun matriel par un associ;
3 - Les jetons de prsence et les tantimes attribus aux membres du
conseil dadministration en leur dite qualit.

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A. ABOUDA

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2008

4 - Les bnfices raliss par les tablissements tunisiens de socits

trangres soumis limpt sur les socits. Ces bnfices sont prsums
tre distribus au profit des associs non domicilis en Tunisie.
5 - les bnfices et rserves cumuls incorpors au capital depuis
moins de 5 ans par une entreprise dans la mesure o cette dernire cesse
dtre soumise lIS. Ces bnfices et rserves sont rputs distribus aux
associs en proportion de leurs droits. A ce titre, constitue un cas de
cessation dactivit, la runion des actions ou parts sociales entre les mains
dun seul associ.
6 Les plus- values provenant de la cession dactions et de parts
sociales.
Les articles 61 64 de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003, en
modifiant et compltant les dispositions du code de lIRPP et de lIS ont
introduit limposition, compter du 1er janvier 2004, Les plus- values
provenant de la cession dactions et de parts sociales.
Larticle 61 1 de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003 a tendu le
champ dapplication de limpt sur le revenu la plus-value ralise par les
personnes physiques rsidentes en Tunisie et provenant de la cession
dactions et de parts sociales non rattaches un actif professionnel.
Limposition concerne exclusivement les titres de capital soit les
actions ordinaires, les actions dividendes prioritaires, les certificats
dinvestissement et les parts sociales lexclusion des titres des crances
tels que les bons de trsor, les obligations, les titres participatifs.
La plus-value ralise est classe dans la catgorie des revenus de
valeurs mobilires et elle est soumise ce titre limpt sur le revenu.
Larticle 63 de la mme loi, en ajoutant deux points 17 et 18 larticle
38 du code de lIRPP et de lIS, a numr les plus-values exonres de
limpt sur le revenu.
Il sagit :
En premier lieu, des plus-values ralises suite :
- la cession des actions admises la cte de la bourse des valeurs
mobilires de Tunis ;
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A. ABOUDA

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2008

- la cession des actions dans le cadre dune opration dintroduction en

bourse ;
- la cession des actions des socits dinvestissement capital variable
prvues par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du
code des organismes de placement collectif ;
- la cession des actions et des parts sociales ralise par les SICAR
pour le compte de tiers personnes physiques.
En second lieu, des plus-values dfinies par larticle 31 bis du code de
lIRPP et de lIS dans la limite de 10.0000 D par an.
Pour la dtermination de la plus-value provenant de la cession des
actions et des parts sociales, le 2 de larticle 61 de la loi n 2003-80 du 29
dcembre 2003, en ajoutant un 2 me alina larticle 33 du code de lIRPP
et de lIS a prvu que la plus-value est gale la diffrence entre le prix de
cession des actions ou des parts sociales et leur prix dacquisition.
Le prix dacquisition sentend du prix pay pour lacquisition des
actions ou des parts sociales y compris la prime dmission le cas chant,
major des frais dment justifis engags pour lacquisition desdits titres.
Pour la dtermination du prix dacquisition deux cas particuliers
doivent tre noncs :
Premier cas particulier : Les actions ou parts sociales sont acquises
par voie de succession ou de donation
Dans ce cas, et en absence de prix dacquisition, la plus value est gale
la diffrence entre le prix de cession et les frais dacquisition engags et
dment justifis dont notamment les droits enregistrement le cas chant.
Second cas particulier : actions ou parts sociales distribues
gratuitement par la socit mettrice
Lorsque lassoci ou lactionnaire procde la cession dactions ou de
parts sociales acquises gratuitement, la valeur dacquisition de laction est
gale au quotient de la valeur dacquisition des actions ou parts sociales par
nombre total des actions ou parts sociales y compris celles acquises
gratuitement.
Exemple :

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Une personne physique dtient 20.000 actions au capital dune socit

anonyme dune valeur unitaire de 15 D, suite lincorporation des rserves
au capital, lassemble des actionnaires a dcid la distribution dactions
gratuites raison dune action pour 2. Dans ce cas le nombre des actions de
la personne concerne passe 30.000 actions et la valeur moyenne
dacquisition de laction est dtermine comme suit :
300.000 D / 30.000 = 10 D lune au lieu de 15 D.
La plus-value imposable est dtermine en dduisant du montant des
plus-values ralises sur les oprations de cession des actions et des parts
sociales ayant eu lieu au cours de lanne prcdant celle de limposition :
- la moins-value enregistre au titre des oprations de cession de la
mme anne,
- un montant de 10.000D sur le reliquat.
Exemple
Une personne physique a ralis au cours de lanne 2004 les
oprations de cession de parts sociales et dactions qui ont engendr les
rsultats suivants :
une moins-value de 5.000D, sur cession dactions
une plus-value de 20.000D sur cession des parts sociales.
Dans ce cas, la plus-value ralise est gale 20.000D - 5.000D =
15.000D et la plus-value imposable est gale : 15000D 10.000D =
5.000D
Exemple
Une personne physique a ralis au cours de lanne 2004 les
oprations de cessions dactions et de parts sociales qui ont engendr les
rsultats suivants :
* une plus-value sur la cession des actions cotes la Bourse des
Valeurs Mobilires de Tunis dun montant de 20.000D (exonre),
* une plus-value de cession des actions non cotes en bourse dune
valeur de 30.000D, et :
* une moins-value de cession des parts sociales de 9.000D.
Dans ce cas la plus-value ralise est gale : 30 000D 9 000D =
21.000D

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A. ABOUDA

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2008

La plus-value imposable est gale 21.000D 10.000D = 11.000D

L'article 62 de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003, en ajoutant un
III larticle 44 du code de lIRPP et de lIS a prvu que la plus-value
ralise sur la cession d'actions et de parts sociales est soumise limpt
sur le revenu un taux proportionnel de 10% de son montant.
La dclaration relative la plus-value ralise sur cession d'actions et
de parts sociales est annuelle, et qu'elle doit tre dpose au plus tard le 25
fvrier de lanne qui suit celle de la ralisation des oprations de cession.
La soumission l'impt sur le revenu de la plus-value ralise sur la
cession d'actions et de parts sociales dans la catgorie des revenus des
valeurs mobilires, un taux proportionnel dans le cadre d'une dclaration
spare de celle de l'impt sur le revenu constitue la seconde entorse dans
le rgime d'imposition du revenu, la premire tant constitue par
l'imposition de la plus-value immobilire, et elle est de nature de
compliquer le systme d'imposition du revenu qui se veut simple.
III - Bnfices non considrs comme distributions
Ne sont pas considres comme distribues :
- les rserves proprement dites ;
- les sommes qui restent investies dans lentreprise, mme si elles ne
sont pas admises en dduction pour lassiette de lIS, tels que les
amortissements non admis fiscalement mais rgulirement comptabiliss,
les provisions constitues et non admises fiscalement en dduction ;
- lamortissement du capital non prlev sur les bnfices ou rserves;
- le remboursement dapports en cas de rduction de capital;
- la distribution de la prime dmission ceux qui en ont fait apport;
- le remboursement en cas de liquidation de socit des apports au
capital, des sommes prcdemment distraites du capital social avec
paiement de limpt et des rserves capitalises depuis plus de cinq ans.
B - Dtermination du revenu net :
En dehors du cas de la dtermination du revenu provenant de la
cession des actions et des parts sociales, le revenu net est constitu par le
produit de la distribution des bnfices telle que dfinie fiscalement.
2 - REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS

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A. ABOUDA

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2008

A - Dfinition
Sont considrs comme revenus de capitaux mobiliers
- les intrts, les arrrages et autres produits des obligations, effets
publics et autres titres demprunt;
- les intrts de crances, dpts, cautionnement et comptes courants;
Il est noter que le n 4 de larticle 34 du code de lIRPP et de lIS ne
prvoit que limposition des intrts des cautionnements en numraire, ce
qui laisse en dehors du champ dapplication de lIR les intrts et les
rmunrations des cautionnements personnels et rels.
Dans le but dtendre le champ dapplication de limpt sur le revenu
ces revenus, larticle 66 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003, en
modifiant le n4 de larticle 34 du code de lIRPP et de lIS, a prvu
limposition des intrts et des rmunrations des cautionnements aussi
bien rels que personnels.
b - Dtermination du revenu net
Le revenu net est constitu par les intrts effectivement perus
lanne prcdente sans distinction entre ceux affrents ladite anne et
ceux pays par anticipation ou titre darrirs.
SOUS-SECTION VII - AUTRES REVENUS :
1 Dfinition
Aux termes des dispositions de larticle 37 du code de lIRPP et de
lIS, la catgorie autres revenus est constitue par les revenus de source
trangre nayant pas t imposs dans le pays dorigine.
Interprtant ces dispositions, la doctrine administrative, partant du
raisonnement contrario, a considr que les revenus de source trangre
ayant t imposs dans le pays dorigine sont exonrs
Cette interprtation est errone, en effet si les revenus de source
trangre ayant t imposs dans le pays dorigine ne sont pas imposables
dans la catgorie autres revenus, il nen demeure pas mois quils doivent

117

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

tre imposs, selon leur nature, dans lune des autres catgories revenus ds
linstant o la personne ayant ralis ces revenus est rsidente en Tunisie.
Cette interprtation fait obstacle lapplication des conventions
bilatrales tendant viter la double imposition signe par la Tunisie. En
effet, les dites conventions prvoient limposition du revenu global dans le
pays de la rsidence et comportent des techniques pour viter la double
imposition.
2 - DTERMINATION DU REVENU NET
Larticle 37 du code de lIRPP et de lIS fixe les rgles de
dtermination du revenu net dans la catgorie autres revenus qui sont
constitus des revenus de source trangre nayant pas t soumis au
paiement de limpt dans le pays dorigine.
Le revenu net de cette catgorie est constitu par les sommes
effectivement perues de ltranger, cest dire sans dduction des frais
professionnels propres la catgorie du revenu.
Une exception est prvue cet gard, elle concerne les traitements
salaires pensions et rentes viagres de source trangre, ceux-ci sont
dtermins conformment aux dispositions de larticle 26 du code de
lIRPP et de lIS.
En application des dispositions des articles 26 et 37 du code de lIRPP
et de 1IS, les traitements, salaires, pensions et rentes viagres de source
trangre bnficient dune dduction de 10% pour les traitements et
salaires et de 25% pour les pensions et rentes viagres.
Exemple n 1
Une personne physique rsidente en Tunisie a exerc pendant une
priode de 4 mois une activit salariale ltranger, moyennant un salaire
brut mensuel de 5000 dinars.
Dans la mesure o lintress na pas subi limpt sur le revenu au
titre dudit salaire ltranger, le revenu imposable est calcul comme suit :
- Revenu brut : 5 000D x 4 = 20.000D
- Dductions pour frais professionnels de 10% : 2 000D
- Revenu net imposable : 18 000D
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Exemple n 2
Une personne physique rsidente en Tunisie peroit auprs dun Etat
tranger une pension de retraite de 900D par mois, au titre dun emploi
antrieur exerc dans cet Etat tranger. LEtat en question a conclu avec la
Tunisie une convention de non double imposition en vertu de laquelle les
pensions ne sont imposables que dans lEtat de la rsidence du bnficiaire.
Dans ce cas, le revenu net de la catgorie est dtermin comme suit :
- Pensions annuelles :
900 x 12 = 10.800 D
- Abattement de 25 % : 10.800 x 25% = 2.700 D
- Revenu Net imposable : 8.100 D.
Larticle 35 de la loi n2006-85 du25 dcembre 2006, en ajoutant
larticle 37 du code de lIRPP et lIS un 3 me , a prvu que le revenu net
des pensions et rentes viagres est dtermin aprs dduction de 80% de
son montant brut et ce une double conditions :
* le transfert desdites pensions et rentes viagres un compte bancaire
ou postal en Tunisie ou la dclaration de limportation des pensions et
rentes viagres en question
* dposer lappui de la dclaration annuelle de limpt les
justificatifs ncessaires savoir une pice justifiant le transfert ou
limportation des pensions ou des rentes viagres doit tre jointe la
dclaration annuelle de lIR.

SECTION II - LES REVENUS EXONRS

Les revenus exonrs sont expressment numrs par larticle 38 du
code de lIRPPet de lIS.
1 - Les rentes viagres et allocations temporaires servies aux
victimes daccidents du travail ou leur ayant droit.
2 - Les rentes viagres servies en reprsentation de dommages et
intrts en vertu dun jugement pour la rparation dun prjudice
corporel.

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3 - Les traitements, salaires et indemnits servis par les Etats

trangers au profit du personnel dtach auprs du gouvernement
Tunisien dans le cadre de la coopration technique.
4 -- Les allocations, indemnits et prestations servies, sous quelle
que forme que ce soit en application de la lgislation relative
lassistance, lassurance et la scurit sociale : cest le cas notamment
des allocations familiales, du salaire unique, des pensions temporaires
dorphelins, des allocations verses aux infirmes.
5 La gratification de fin de service
Le 5 de larticle 38 du code de lIRPP et de lIS, a prvu
lexonration de la gratification de fin de service dans les limites fixes
dans le cadre de la lgislation rgissant le travail ou dans les limites des
montants fixs dans le cadre des oprations de licenciement de salaris
pour des raisons conomiques et approuves par la commission de contrle
des licenciements ou par linspection travail ou fixes dans le cadre des
dcisions de la commission dassainissement et de restructuration des
entreprises participations publiques.
a - La gratification de fin de service dans les limites fixes dans le
cadre de la lgislation du travail
La gratification de fin de service peut tre accorde la fin de la
carrire ou encore suite la rupture du contrat de travail
- La gratification de fin de service accorde la fin de la carrire
La doctrine administrative a considr que toutes les gratifications de
fin de service accorde la fin de la carrire ne sont pas concernes par
lexonration. Cette interprtation va lencontre de la gnralit des
termes du 5 de larticle 38 du code de lIRPP et de lIS qui a prvu, sans
aucune distinction, lexonration de la gratification de fin de service dans
les limites fixes dans le cadre de la lgislation rgissant le travail, la rgle
tant, ladministration ne doit pas distinguer l o la loi ne distingue pas.
Dans ces conditions, la gratification de fin de service accorde la fin
de la carrire est concerne par lexonration dans la mesure o elle est
servie en application de la lgislation du travail et dans les limites fixes
dans le cadre de la lgislation du travail.

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A. ABOUDA

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- La gratification de fin de service accorde suite la rupture du

contrat de travail
La rupture du contrat de travail donne droit, en application des
dispositions du code de travail et des la conventions collectives, une
indemnit de pravis, une gratification de fin de service; en outre, elle
donne droit des dommages et intrts dans la mesure o elle est qualifie
dabusive.
* En ce qui concerne le pravis de rupture du contrat de travail :
En application des dispositions de larticle 14 bis du code de travail le
pravis de rupture du contrat de travail dure indtermine est fix un
mois de salaire. En consquence, le salari a droit, ce titre, au salaire de
un mois comportant tous les lments figurant au bulletin de salaire.
Toutefois le salari peut bnficier de dispositions spciales plus
avantageuses prvues par laccord des parties, les conventions collectives
ou lusage.
Sur le plan fiscal, lindemnit de pravis nest pas concerne par
lexonration, elle constitue un revenu imposable.
* La gratification de fin de service :
En application de larticle 22 tel que modifi par la loi n94-29 du 21
fvrier 1994 du code de travail une gratification de fin de service est
accorde tout salari li par un contrat de travail dure indtermine
licenci aprs lexpiration de la priode dessai sauf en cas de faute grave.
Cette gratification est calcule raison dun jour de salaire par mois de
service effectif dans la mme entreprise, sur la base du salaire peru par le
salari au moment du licenciement, compte tenu de tous les avantages
nayant pas le caractre de remboursement de frais.
Aux termes du mme texte du code de travail, la gratification ne peut
excder le salaire de trois mois sauf dispositions plus favorables prvues
par la loi ou par les conventions collectives ou particulires. Certaines
conventions collectives ont prvu un rgime plus favorable, dans ce cas, il y
a lieu dappliquer la convention.
Sur le plan fiscal, la gratification de fin de service est exonre de
limpt sur le revenu et ce dans les limites dfinies par larticle 22 du code
de travail. Les sommes excdant ces limites demeurent soumises limpt.
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Il est noter que toute gratification de fin de service qui ne remplit pas
les conditions nonces par larticle 22 du code de travail ne sont pas
concerne par lexonration.
* Les dommages et intrts :
Ils ne sont accords quen cas de licenciement abusif et dans les
conditions prvues par les articles 23 et 23 bis du code du travail.
Le montant des dommages et intrts est fix par le juge, leur montant
varie entre le salaire dun mois et celui de deux mois pour chaque anne
danciennet dans lentreprise sans que ces dommages et intrts dpassent
dans tous les cas le salaire de trois annes.
Sur le plan fiscal, la doctrine administrative, dans sa note commune
n14 de lanne 2003 a considr que le montant de lindemnit revtant le
caractre de dommages et intrts vise aux articles 23 et 23 bis du code de
travail promulgu par la loi n 66-27 du 30 avril 1966 tel que modifi par
les textes subsquents nest pas concern par lexonration.
Cependant, il convient de noter que ces indemnits ont le caractre de
dommages et intrts, elles viennent rparer des dommages causs
lemploy et de ce fait elles ne peuvent pas avoir le caractre de revenu et
ne peuvent pas entrer dans le champ dapplication de limpt sur le revenu,
et ce titre elles ne peuvent pas tre soumises limpt sur le revenu.
b- la gratification de fin de service dans les limites des sommes
fixes dans le cadre des oprations du licenciement des salaris pour
des raisons conomiques et approuves par la commission de contrle
des licenciements ou par linspection travail ou fixes dans le cadre des
dcisions dassainissement et de restructuration des entreprises
participations publiques.
6 - Les allocations spciales destines couvrir les frais inhrents
la fonction ou lemploi supports par les salaris dans le cadre de
lexercice de leur activit dans la mesure o elles sont justifies.
Les allocations spciales sont celles dont la nature et la dnomination
correspondent en principe aux genres de frais quelles sont destines
couvrir, cest le cas notamment des indemnits pour frais de mission ou de
reprsentation.
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En principe, lexonration de ces allocations spciales est

subordonne la justification, par des pices authentiquement valables, des
frais supports par le salari.
Toutefois, la pratique administrative considre que les allocations
spciales fixes forfaitairement par un dcret, une convention collective, les
statuts ou une convention interne peuvent tre exonrs, dans mesure o
elles ne sont pas exagres.
7 - Les intrts de lpargne logement servis aux titulaires de
contrats dpargne logement
8 - Les intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars
convertibles
9 - Les intrts des comptes courants ouverts entre industriels,
commerants ou exploitants agricoles la condition que les oprations
inscrites au compte courant se rattachent exclusivement la profession
Lexonration nest accorde que pour les personnes exerant une
activit industrielle, commerciale ou agricole et au titre des intrts des
comptes courants se rattachant exclusivement leur activit. Cela exclut
par exemple les intrts procurs par un commerant et rsultant des
placements effectus son compte courant ouvert auprs dun autre
commerant, industriel un agriculteur, du fait que ces placements ne
concernent pas son commerce.
Le compte courant suppose lexistence de mouvements continus
dentre et de sortie par oppositions aux placements faits dans un seul sens
qui sont considrs comme des dpts.
10 - Les revenus distribus au sens des dispositions de lalina
a du II de larticle 31 du code de lIRPP et de lIS lexclusion
des jetons de prsence dfinis au VI de larticle 48 du mme code.
Lexonration concerne les distributions vises par lalina a du
11 de larticle 29, du 3 de larticle 30 et de larticle 31 lexclusion des
jetons de prsence; il sagit des distributions officielles des bnfices, cest
dire : les intrts des parts sociales, dans les socits responsabilit
limite, les dividendes et les tantimes.

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A. ABOUDA

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En revanche, les distributions nayant pas le caractre officiel ainsi

que les jetons de prsence ne sont pas exonrs; il sagit notamment :
- des jetons de prsence.
- des intrts excdentaires par rapport aux taux de 12 % servis aux
associs et actionnaires raison des sommes quils versent la socit en
plus de leur apport dans le capital social.
- des rmunrations des grants majoritaires des socits
responsabilit limite.
- des sommes et valeurs mises la disposition des associs,
actionnaires ou porteurs de parts et non prleves sur les bnfices telles
que la prise en charge des dpenses personnelles de lun des associs, la
vente par un associ la socit de biens pour une valeur suprieure la
valeur relle ou au contraire la vente par la socit un associ dun L,ien
pour une valeur infrieure la valeur relle.
- des sommes mises la disposition des associs ou actionnaires,
directement ou par personnes interposes, titre davances, de prts ou
dacomptes, lexception de celles servies entre les socits mres et leurs
filiales; et ce sauf preuve contraire.
La preuve contraire doit tre tablie par lassoci ou lactionnaire qui
doit dmontrer que lopration ne revt pas le caractre de distribution, elle
nest admise que sil a t dmontr que le prt ou lavance a fait lobjet
dun remboursement.
Lorsque les sommes sont rembourses la personne morale, la
fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donn lieu est
impute sur limpt du au titre de lanne du remboursement ou des anne
suivantes.
- des rmunrations et des avantages occultes; il sagit de charges
rgulirement comptabilises.
- des bnfices occultes : la diffrence des rmunrations et
avantages occultes, les bnfices occultes napparaissent pas en
comptabilit. Il sagit gnralement de minoration de chiffre daffaires.
11 - Lindemnit dexpatriation, moluments, indemnits et
autres avantages perus par les salaris au titre de leur activit
ltranger condition que lemployeur soit domicili ou tabli en
Tunisie et que lactivit se rapporte aux tudes techniques ou
conomiques ou sociales ou environnementales ou lassistance sociale

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A. ABOUDA

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ou encore aux travaux de constructions de montage ou oprations de

maintenance ou activits de surveillance sy rattachant
Lexonration de lindemnit dexpatriation, des moluments et autres
avantages servis aux salaris qui exercent leur activit ltranger est
soumise aux conditions suivantes :
a- Le bnfice de lexonration est subordonn la condition que
lemployeur soit tabli ou domicili en Tunisie ; peu importe que la
rmunration soit paye en Tunisie ou ltranger, ou quelle soit
supporte par lentreprise installe en Tunisie ou par lun de ses
tablissements ou filiales tablis ltranger, ou que lemployeur soit une
entreprise tunisienne ou mme un tablissement stable tunisien dune
entreprise trangre.
b- Lindemnit dexpatriation doit tre verse en contrepartie de
lexercice ltranger de lune des activits limitativement numres par
la loi, il doit sagir :
- dtudes techniques ou conomiques
environnementales ou dassistance technique.

ou

sociales

ou

Selon la doctrine administrative, ltude est par dfinition un ensemble

de travaux qui prcdent et prparent lexcution dun projet, dun ouvrage,
faisant lobjet dun rapport destin la personne qui la command.
Elle suppose de la part de la personne qui la ralise les connaissances
requises dont un certain degr de savoir dans le domaine concern. A titre
dexemple, constituent des tudes techniques, toute tude pralable
limplantation dune usine, rdaction de lappel doffres, du cahier des
charges conception des plans de lusine.
Lassistance technique est dfinie comme tant lopration qui
consiste communiquer, par une personne, les connaissances usuelles de sa
profession une autre personne. La forme la plus courante de lassistance
technique est la mise disposition de personnel spcialis dans un domaine
dtermin.
- de travaux de construction, de montage, de surveillance ou de
maintenance sy rattachant.

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A. ABOUDA

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Selon la doctrine administrative, lexpression travaux de

construction doit tre entendue au sens large. Elle couvre titre
dexemple aussi bien la construction de btiments que celle de routes, de
ponts, de barrages ainsi que les travaux de terrassement et de dragage.
Lexonration sapplique tous les agents affects sur les chantiers de
construction, de maintenance, de montage ou de surveillance, et ce quelles
que soient leurs attributions, cest--dire le personnel technique et
administratif ds lors quils sont employs par lentreprise charge de la
ralisation du chantier.
Lexonration sapplique mme si lemployeur nest pas le titulaire,
du chantier sur lequel il a dtach son personnel. Il peut sagir dun
inspecteur technique qui effectue ltranger des missions de montage, de
mise en route, dentretien, de dpannage ou de mise en service du matriel
industriel ou pour assurer une formation au personnel local utiliser ce
matriel.
Lexonration de limpt sur le revenu porte sur lindemnit
dexpatriation, les moluments et autres avantages en nature ou en espces
verss aux salaris au titre de leur activit ltranger. Il sagit notamment :
- des rmunrations supplmentaires verses au salari du fait de son
expatriation sous diffrentes formes, cest le cas notamment de lindemnit
de logement, des frais de scolarisation des enfants.
- des avantages en nature servis au mme titre au salari tels que les
frais de voyage de la Tunisie vers le pays daccueil, la mise disposition
dun logement dans le pays daccueil.
En revanche, sont exclues du bnfice de cette exonration, les
rmunrations que percevait lintress avant son dpart ltranger ainsi
que toute autre rmunration ou prime verse quelque titre que se soit
audit agent avant son dpart ltranger.
Exemple n 1 :
Une entreprise tunisienne a conclu un contrat avec une entreprise
implante en Mauritanie en vertu duquel lentreprise tunisienne met la
disposition de lentreprise trangre un ingnieur informaticien pour la
ralisation dune tude technique. La dure du sjour en Mauritanie est de 5
mois. Lintress bnficiera des moluments suivants :
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- Salaire brut mensuel aprs dduction des cotisations sociales et ce

avant son dtachement ltranger : 1.000 D
- Indemnit dexpatriation mensuelle 2.500 D
- Salaire annuel avant son dtachement ltranger : 1.000 D x 12 =
12.000 D
- Indemnit dexpatriation exonre 2.500 D x 5 = 12.500 D
- Revenu brut global annuel : 12.000 D + 12.500 D = 24.500 D
- Revenu brut imposable : 24.500 D 12.500 D = 12.000 D
Exemple n 2 :
Une entreprise de travaux publics a conclu un march de construction
avec une entreprise implante au Sngal o elle a dtach du personnel
administratif et technique dont un ingnieur de suivies des travaux.
Lintress sjournera ltranger durant 4 mois et percevra la
rmunration suivante :
- salaire brut mensuel aprs dduction des cotisations sociales et ce
avant son dtachement ltranger : 900 D
- Indemnit dexpatriation mensuelle 2.400 D
- Salaire annuel : 900 D x 12 = 10.800 D
- Indemnit dexpatriation exonre : 2.400 D x 4 = 9.600 D
- Revenu brut global : 10.800 D + 9.600 D = 20.400 D
- Revenu brut imposable : 20.400 D 9.600 D =10.800 D
12 - Les intrts des comptes dpargne pour les tudes, ouverts
auprs des banques par les parents au profit de leurs enfants
Dans le but de permettre aux parents de financer les tudes
suprieures de leurs enfants en recourant lpargne, la loi n98 111 du
28 dcembre 1998 accorde des avantages aux parents qui ouvrent des
comptes dpargne tudes pour financer les tudes de leurs enfants. Le
12 larticle 38 du code de lIRPP et de lIS, a prvu lexonration de lIR
des intrts des comptes dpargne pour les tudes ouverts auprs des
banques par les parents au profit de leurs enfants.
Les conditions dapplication de cette mesure sont fixes par le dcret
n99-1923 du 31 aot 1999.
13) La plus-value ralise par les salaris suite la leve de
loption de souscription au capital social des socits vises larticle
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48 bis du code de lIRPP et de lIS ou lacquisition de leurs actions ou

parts sociales, sous les conditions prvues par le 13 de larticle 38 du
mme code
Le rgime de loption de participation permet lapplication
davantages fiscaux au profit :
- des socits exerant essentiellement dans les secteurs de services
informatiques, dingnierie informatique et de services connexes ou dans
les secteurs de la technologie de la communication et des nouvelles
technologies qui offrent leurs salaris loption de participation leur
capital social,
- des socits cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis quel
que soit le secteur de leur activit qui offrent leurs salaris loption de
participation leur capital social,
- des salaris desdites socits qui ont bnfici de loption.
Ce rgime permet au bnficiaire de loffre de participation de prendre
une participation au capital social de la socit par la souscription des
actions ou parts sociales nouvellement mises ou par lacquisition des
actions ou parts sociales anciennes un prix infrieur leur relle et dans
un dlai bien dtermin. Ces conditions particulires relatives notamment
au prix de souscription ou dacquisition des actions ou parts sociales
concernes par loption ainsi quau dlai imparti pour la leve de loption
sont fixes par loffre de souscription.
La plus-value ralise par les salaris suite la leve de loption qui
leur est offerte est exonre de limpt sur le revenu.
a- Les conditions de lexonration de la plus-value
Lexonration de la plus-value de limpt sur le revenu est soumise
une srie de conditions :
- La socit offrant loption :
* doit exercer essentiellement son activit dans les secteurs des
services informatiques, dingnierie informatique et de services connexes
tels que dfinis par le paragraphe IX de larticle 39 du code de lIRPP et de
lIS et dans les secteurs de la technologie de communication et des
nouvelles technologies tels que dfinis par le paragraphe IV de larticle 39
du mme code,
* doit tre cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis.
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Aux termes du paragraphe IX de larticle 39 du code de lIRPP et de

lIS, les services informatiques, dingnierie informatique et de services
connexes concernent :
- le dveloppement et la maintenance des logiciels,
- le dveloppement des supports multi-mdia,
- lassistance technique, les tudes et lingnierie informatiques,
- la cration et la mise disposition de banques de donnes et de
services en ligne,
- la saisie et le traitement des donnes,
- les autres services informatiques autres que la location
dquipements.
Aux termes du IV de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS, les
secteurs de la technologie de communication et des nouvelles technologies
sont fixs par dcret.
- La socit offrant loption doit tre dans le champ dapplication de

limpt sur les socits tel que dfini par larticle 45 du code de lIRPP et
de lIS, mme lorsquelles sont exonres de cet impt.
- Loffre de loption ne doit pas concerner les salaris dont la
participation au capital social de la socit excde, au moment de loffre de
loption, 10% de son capital souscrit.
- Les actions ou les parts sociales concernes ne doivent pas faire
lobjet dune cession avant lexpiration de la troisime anne suivant celle
au cours de laquelle loption est leve.
La cession des actions ou parts sociales souscrites ou acquises dans le
cadre de la leve de loption, intervenant avant lexpiration de la priode
dincessibilit entrane la dchance de lexonration. Dans ce cas, le
bnficiaire de lexonration est tenu de reverser limpt sur le revenu
dgrev ainsi que les pnalits exigibles conformment la lgislation en
vigueur.
b- La dtermination de la plus-value exonre
La plus-value exonre de limpt sur le revenu, est calcule sur la
base de la diffrence entre la valeur relle des actions ou parts sociales
dtermine la date de la leve de loption, dune part, et la valeur de
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A. ABOUDA

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2008

souscription ces actions ou parts sociales ou de leur acquisition, dautre

part.
A cet effet, la valeur relle de ces actions ou parts sociales est,
dtermine :
- Pour les actions cotes la bourse, daprs leur cours moyen
journalier la bourse des valeurs mobilires de Tunis du dernier mois de
lexercice prcdant celui au cours duquel la leve de loption a eu lieu,
- Pour les actions non cotes la bourse et pour les parts sociales,
daprs leur valeur relle, cest--dire leur valeur comptable, dtermine
daprs le bilan de lexercice prcdant celui au cours duquel la leve de
loption a eu lieu.
14 Les cotisations payes par les employeurs dans le cadre des
contrats collectifs dassurance vie.
Les cotisations de lemployeur aux contrats collectifs dassurance vie
conclus dans les conditions prvues par larticle 39 du code de lIRPP et de
lIS sont exonres, elles ne font pas partie de la rmunration et ne font
partie ni de lassiette soumise la retenue la source ni de celle soumise
limpt sur le revenu.
Exemple n 1:
Une entreprise a souscrit au profit de ses employs un contrat collectif
dassurance vie conformment t aux dispositions de larticle 39 du code de
lIRPP et de lIS.
Un employ de cette entreprise, mari ayant 3 enfants charge a
ralis au titre de lexercice 2002 des traitements de 15.000 D et a vers au
cours de la mme anne dans le cadre du contrat collectif dassurance vie
une prime de 3.300 D. La cotisation de son employeur ce contrat au titre
de la mme anne est de 1.000 D.
Dans ce cas limpt sur le revenu d par lintress au titre de lanne
2002 est dtermin comme suit :
* La cotisation de lemployeur dans le contrat collectif dassurance vie
qui slve 1.000 D est exonre de limpt, elle ne fait pas partie du
revenu imposable.
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A. ABOUDA

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2008

* Dtermination de limpt d :
- Revenu global net 15.000 D
- Dduction des frais professionnels (10%)
1.500 D
- Dduction pour situation de famille et enfants charge : (150D + 90D
+ 75D + 60D) = 375D
- Dduction des primes payes au titre du contrat dassurance vie dans
la limite de 800 + 400 + 600 = 1.800 D
- Revenu net imposable
11.325 D
c- Prise en compte des primes dassurance vie au niveau de
lassiette de la retenue la source
La dduction des primes payes dans le cadre des contrats dassurance
vie individuels ou collectifs peut tre opre au niveau de lassiette de la
retenue la source effectue par les employeurs au titre des traitements et
salaires ou par la CNRPS ou par la CNSS au titre des pensions.
Cette dduction est effectue sur prsentation par le souscripteur au
contrat dassurance vie dune attestation justifiant le versement des primes
dassurances vie.
Exemple n 2
A reprendre les donnes de lexemple n1 avec lhypothse que le
paiement de la prime dans le cadre du contrat collectif dassurance vie a t
effectu selon le calendrier suivant:
- le 1er mars : 800D
- le 1er septembre: 1 000D
- le 1er dcembre : 1500D
Dans ce cas, les retenues la source oprer par lentreprise doivent
avoir lieu comme suit:
* Calcul de la retenue la source mensuelle au titre des mois de
janvier et de fvrier
- Revenu global net 15 000D
- 10% frais professionnels l500D
- Dduction pour situation de famille et enfants charges :
(150+90+75+60) = 375D
- Revenu global net imposable
l3.l25 D
- IR d: 2.306,250 D
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A. ABOUDA

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- Retenue la source : 2.306,250/12 =

2008

192,1 87D

* Calcul de la retenue la source en tenant compte de la dduction de

la prime paye au titre du contrat dassurance vie partir du salaire du mois
de mars:
- Revenu brut annuel global 15.000 D
- Dduction de 10% pour frais professionnels 1.500 D
- Dduction pour situation et charges de famille
:375 D
- Dduction des primes payes au titre du contrat dassurance vie 800D
- Revenu net global imposable
12.325 D
-IR d 2 l06,250D
Les retenues la source mensuelles partir du mois de mars sont
opres comme suit:
[2.106 (192,187D x 2)] / 10 = l72,187D
* Calcul de lIR en tenant compte de la dduction de la 2eme tranche
de la prime paye partir du mois de septembre:
- Revenu brut annuel global 15.000 D
- Dduction de 10% pour frais professionnels 1.500 D
- Dduction pour situation de famille et enfants charge : 375 D
- Dduction des primes payes au titre du contrat dassurance vie
(mars - septembre) : 1.800 D
- Revenu net global imposable
11.325 D
- Retenues la source mensuelles (septembre dcembre)
[1856,250 - (192.187 x 2) - (172,187 x 6)] / 4 = 109,688 D
Etant donn que la dduction pour le cas particulier est plafonne
1.800D par an, lintress ne peut pas se prvaloir de la dduction des
1.500 D pays en dcembre 2002.
15 - Les intrts des comptes pargne pour linvestissement
Lexonration concerne les intrts des comptes pargne pour
linvestissement prvus par larticle 39 bis du code de lIRPP et de lIS et
ce, dans la limite de 2.000 dinars par an.
16 - Les rentes viagres servies dans le cadre des contrats
dassurance-vie

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IRPP & IS

2008

Lexonration concerne les rentes viagres avec jouissance effective

diffre dau moins dix ans perues par les souscripteurs de contrats
dassurance-vie individuels ou collectifs dont lexcution dpend de la
dure de la vie humaine.
17 La plus- value de cession dactions
Lexonration concerne la plus- value prvue par larticle 31 bis du
code de lIRPP et de lIS et ce, dans le cas o :
- la plus-value provient des oprations de cession des actions admises
la cte de la bourse des valeurs mobilires de Tunis et des oprations
de cession des actions dans le cadre dune opration dintroduction en
bourse ;
- la plus-value provient des oprations de cession des actions des
socits dinvestissement capital variable prvues par la loi n2001-83 du
24 juillet 2001 portant promulgation du code des organismes de placement
collectif ;
- la plus-value provient des oprations de cession des actions et des
parts sociales ralises pour le compte des tiers personnes physiques par les
socits dinvestissement capital risque exerant dans le cadre de la loi
n88-92 du 2 aot 1988 relatives aux socits dinvestissement capital
risque, telle que modifie et complte par les textes subsquents ;
-la plus-value provient des oprations dapport en actions et parts
sociales au capital de la socit mre ou de la socit holding sous rserve
de lengagement de la socit mre ou de la socit holding dintroduire ses
actions la bourse des valeurs mobilires de Tunis dans un dlai ne
dpassant pas la fin de lanne suivant celle de lexonration. Ce dlai est
prorog dune seule anne par arrt du Ministre des Finances sur la base
dun rapport motiv du conseil du march financier.
Le bnfice de lexonration est subordonn au dpt, lappui de la
dclaration annuelle de limpt relative lanne du bnfice de
lexonration, de lengagement prcit vis par le conseil du march
financier.
Limpt sur le revenu au titre de la plus-value ayant bnfici de
lexonration sera du, major des pnalits de retard exigibles
conformment la lgislation en vigueur et ce, en cas de non dpt, par les
bnficiaires de lexonration, auprs du centre ou du bureau de contrle
133

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

des impts comptent, dune attestation prouvant lintroduction de la

socit mre ou de la socit holding ayant bnfici de lapport la bourse
des valeurs mobilires de Tunis dans un dlai ne dpassant pas la fin du
troisime mois suivant lexpiration du dlai susvis.
Les pnalits de retard ne seront pas exigibles en cas de prsentation
dune attestation dlivre par le conseil du march financier prouvant que
la non introduction de la socit mre ou de la socit holding la bourse
des valeurs mobilires de Tunis est due des motifs qui ne lui sont pas
imputables.
18 La plus- value de cession dactions ou de parts sociales
Lexonration concerne la plus- value de cession dactions ou de parts
sociales prvue par larticle 31 bis du code de lIRPP et de lIS et ce, dans
la limite de 10.000 dinars par an.
19 La plus-value provenant de la cession totale des actions ou
des parts sociales
Lexonration concerne la plus-value provenant de la cession totale
des actions ou des parts sociales proprit dun dirigeant dans le capital de
la socit quil dirige suite latteinte par ce dernier de lge de la retraite
ou suite son incapacit de poursuivre la gestion de la socit.
Les cas dincapacit de poursuivre la gestion sont fixs par le dcret
n2007-934 du 16 avril 2007.
Pour bnficier de cette exonration, les conditions suivantes doivent
tre remplies :
- la possession par le dirigeant de participations suprieures 50% du
capital de la socit quil dirige. Pour la dtermination de cette
participation, sont prises en considration les participations directes et
indirectes du dirigeant de la socit et de ses enfants non mancips.
- la poursuite de lexploitation de la socit pendant une priode de 3
ans au moins compter du premier janvier de lanne qui suit celle de la
cession.
Dans le cas o cette condition nest plus respecte, lentreprise
bnficiaire de la dduction est tenue de payer limpt non support major
des pnalits de retard. Toutefois, la dchance ne sapplique pas dans la
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A. ABOUDA

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2008

mesure o le non respect de la condition est du des motifs extrieures la

volont de lapporteur. Les dits motifs seront fixs par dcret
SECTION III : LES DDUCTIONS COMMUNES
Le revenu global imposable est dtermin en appliquant la somme
algbrique des diffrentes catgories de revenus nets les dductions
communes numres par les articles 39 et 40 du code de lIRPP et de lIS.
Il convient de prciser quoutre les dductions communes numres
par le droit commun, des dductions spcifiques peuvent tre appliques
dans le cadre de la lgislation rgissant les avantages fiscaux. Ces
dductions seront traites dans le cadre de ltude des avantages fiscaux.
Les dductions communes comprennent :
1 - Les arrrages des rentes
Il sagit des arrrages pays au titre de rentes constitues titre
obligatoire et gratuit. Le contribuable doit justifier de lexistence de lacte
lobligeant au versement de ces arrrages et de leur payement effectif.
2 - Dduction au titre des primes affrentes aux contrats
dassurance dont lexcution dpend de la dure de la vie humaine
Les contribuables ont droit la dduction des primes relatives des
contrats individuels ou collectifs dassurance - vie qui garantissent soit :
- le versement dun capital lassur en cas de vie dune dure
effective au moins gale dix ans;
- le versement dune rente viagre lassur avec jouissance effective
diffre dau moins dix ans ;
- le versement en cas de dcs de lassur dun capital au profit de son
conjoint, de ses ascendants ou descendants.
Le montant des primes admises en dduction ce titre est limit 800
dinars pour lassur majors de 400 dinars au titre du conjoint et de 200
dinars au titre de chacun des enfants charge.
Il est noter que le rachat par lassur du contrat dassurance - vie
avant lexpiration de la priode de 10 ans telle que prvue par ledit article
39 entrane le paiement de limpt sur le revenu qui na pas t acquitt du
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A. ABOUDA

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2008

fait de la dduction des primes dassurance vie major des pnalits exiges
conformment la lgislation en vigueur.
Toutefois, les pnalits de retard ne sont pas exigibles lorsque le rachat
du contrat dassurance est intervenu suite lun des vnements
imprvisibles tels que fixs par larrt des ministres des finances, de la
sant publique et des affaires sociales du 31 aot 2002.
Le rachat du contrat dassurance vie doit intervenir sur prsentation
dune attestation dlivre par le service du contrle fiscal comptent
attestant que lintress a rgularis sa situation fiscale en matire des
primes dassurance ayant donn lieu dduction.
Selon la doctrine administrative (note commune n36/2005),
lopration de rachat a lieu au cas o le contrat dassurance comporte lune
des garanties suivantes :
- garantie dun capital au souscripteur en cas de vie dune dure
effective au moins gale dix ans ;
- garantie dune rente viagre au souscripteur avec jouissance effective
diffre dau moins dix ans.
Le remboursement du capital en cas de dcs nest pas considr un
cas de rachat de lpargne acquise.
Le rachat dun contrat dassurance peut tre total ou partiel. Le rachat
est considr partiel lorsquil nexcde pas 80% de la valeur de lpargne
acquise.
X est mari, il a quatre enfants sa charge et il a souscrit un contrat
dassurance-vie comportant la garantie dune rente viagre au souscripteur
avec jouissance effective diffre de quinze ans. Au cours des anne 2002,
2003 et 2005, il a successivement vers des primes dassurance de 2300D,
2900D et 3000D. A cet effet, les sommes dduites ont atteint 2000D au titre
de chaque exercice.
X a demand au cours du mois de juillet 2005 le rachat du contrat
dassurance-vie dans la limite de 50% du montant de lpargne acquise
objet du contrat dassurance-vie.
Dans ce cas, lopration de retrait est considre un rachat partiel du
contrat dassurance qui ncessite le paiement de limpt sur le revenu qui

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A. ABOUDA

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2008

na pas t pay au titre des montants objet de rachat major des pnalits
de retard y relatives.
Par consquent, lassiette imposable sur la base de laquelle lIR a t
acquitt au titre de tous les exercices concerns par la dduction sera
majore de 50% de la prime dassurance dduite soit 2000D x 50% =
1000D.
Le contrat dassurance-vie peut prvoir la possibilit pour le
souscripteur de se faire payer des avances au titre de lpargne acquise
rembourser dans les dlais prvus par les conditions particulires dudit
contrat. Lavance ainsi octroye nest pas considre comme un rachat du
contrat de lassurance-vie au sens de larticle 61 de la loi de finances pour
lanne 2005 et ne donne lieu aucune rgularisation fiscale ce titre.
Toutefois, en cas de non remboursement de lavance conformment
aux dispositions du contrat, lopration revt le caractre dun rachat qui
donne lieu la rgularisation de la situation fiscale de lintress. Dans ce
cas, la socit dassurance est tenue dinformer lintress des
consquences du non remboursement de lavance ds lors quil devient
redevable de limpt d sur les montants objet de lavance et ayant t
dduits et des pnalits y relatives.
Il sagit en loccurrence :
- des cas de maladies ou daccidents provoquant un prjudice corporel
dfinitif ou provisoire pour une priode gale 2 mois au moins pour le
titulaire du compte, son conjoint ou lun de ses enfants charge. Le
prjudice corporel est justifi par une attestation dlivre par un mdecin
exerant plein temps dans la sant publique.
- de larrt de travail dfinitif ou provisoire pour des raisons
conomiques ou techniques ou suite la cessation de lactivit de
lentreprise employeur pour une priode gale au moins 2 mois sans
salaire. Larrt de travail ou la cessation de lactivit de lentreprise est
justifi par une attestation dlivre par les services comptents du ministre
des affaires sociales.
Il est noter que lexonration ne concerne que les pnalits de retard,
le principal reste, dans tous les cas, exigible.
Lachat du contrat dassurance vie doit intervenir sur prsentation
dune attestation dlivre par le service du contrle fiscal comptent

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A. ABOUDA

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2008

attestant que lintress a rgularis sa situation fiscale en matire des

primes dassurance ayant donn lieu dduction.
Le souscripteur qui prvoit de racheter un contrat dassurance-vie
avant lexpiration de la priode de 10 ans est tenu de dposer une demande
ce titre au bureau de contrle des impts comptent sur la base dun
modle tabli par ladministration fiscale.
La demande doit tre accompagne par des copies :
- des attestations de la retenue la source au titre des exercices
concerns par la dduction,( pour les salaris et les pensionns)
- de la dclaration annuelle de limpt au titre des annes concernes
par la dduction,
- des dclarations rectificatives dposes dans le cadre de la
rgularisation de la situation fiscale au titre des exercices concerns par la
dduction.
Sur cette base le bureau de contrle des impts lui dlivre une
attestation justifiant la rgularisation de sa situation fiscale au titre des
primes dassurance qui ont bnfici de la dduction de lassiette imposable
quil est tenu de prsenter la socit dassurance pour pouvoir disposer
des montants objet de la rgularisation.
La mme doctrine administrative considre que ds lors que le rachat
du contrat dassurance-vie est subordonn la prsentation par le
souscripteur dune attestation de sa situation fiscale dlivre par les services
de contrle des impts comptents, et ds lors que la socit dassurance
nest pas en mesure de vrifier si lintress a ou non bnfici des
avantages fiscaux au titre de lassurance-vie, ladite attestation reste exigible
pour toute opration de rachat, soit mme dans le cas o le souscripteur na
pas bnfici de la dduction des primes dassurance objet du rachat de son
assiette imposable.
Dans le cas o la socit dassurance permet au souscripteur le rachat
du contrat dassurance-vie avant lexpiration de la priode de lpargne
sans quil lui prsente lattestation de rgularisation de sa situation fiscale,
ladite socit est solidaire pour le paiement de limpt d et non acquitt au
titre des sommes dduites ainsi que des pnalits y affrentes.
La socit dassurance est galement solidaire avec le souscripteur
pour le paiement de limpt dans la limite des montants exigibles sur les
sommes avances et non rembourses, ainsi limpt d et non acquitt ainsi
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

que les pnalits y affrentes peuvent tre rclams au mme titre la

socit dassurance et au souscripteur bnficiaire de la dduction. La
doctrine administrative a ainsi institu au niveau de la socit dassurance
une solidarit qui nest pas prvue par un texte lgal.
3 Dduction des intrts perus au titre des comptes spciaux
dpargne et au titre des emprunts obligataires mis partir du 1er
janvier 1992
Les contribuables bnficient de la dduction, au niveau de la base
soumise lIR, des intrts perus au cours de lanne considre par
limposition au titre des comptes spciaux dpargne ouverts auprs des
banques ou de la Caisse dEpargne Nationale de Tunisie ou au titre des
emprunts obligataires mis partir du 1er janvier 1992 et ce, dans la limite
de mille cinq cent dinars (1.500 D) sans que cette dduction nexcde mille
dinars (1.000 D) pour les intrts provenant des comptes spciaux
dpargne ouverts auprs des banques et auprs de la Caisse dEpargne
Nationale de Tunisie.
4 - Dduction pour situation de famille
Le contribuable a droit une dduction en sa qualit de chef de
famille dun montant gal 150 dinars. Cette dduction pour situation
familiale profite au seul chef de famille mari. La femme mme marie ne
bnficie par pour sa propre imposition de cette dduction, sauf dans le cas
o elle est aussi considre comme chef de famille.
5 - Dduction pour enfants charge
Le contribuable a droit une dduction en sa qualit de chef de
famille pour enfants charge. Sont considrs comme enfants charge les
enfants propres du contribuable ou adopts gs de moins de vingt ans au
1er janvier de lanne dimposition et ce la condition quils ne disposent
pas de revenus distincts de ceux qui servent de base limposition du
contribuable.
Il est noter que cette dduction est accorde exclusivement au titre
des quatre premiers enfants la charge du contribuable et que si lun de ces
quatre premiers enfants vient atteindre sa majorit ou dcder, la
dduction dont il bnficiait ne peut tre reconduite au titre du cinquime
enfant.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le montant de la dduction est fix :

- 90 dinars au titre du premier enfant;
- 75 dinars au titre du deuxime enfant;
- 60 dinars au titre du troisime enfant;
- 45 dinars au titre du quatrime enfant.
Toutefois, le montant de la dduction est port :
- 300 dinars par enfant poursuivant des tudes suprieures sans
bnfice de bourse et ayant moins de 25 ans au 1er janvier de lanne
dimposition et ce quel que soit son rang mais dans la limite des quatre
premiers enfants charge.
- 750 dinars par enfant infirme et ce quel que soit son ge et son rang
dans lordre chronologique de naissance des enfants la charge du
contribuable.
6 - Les parents charge
Tout contribuable a droit une dduction au titre de chaque parent
charge dans la limite de 5% du revenu net soumis limpt avec un
maximum de 150 dinars par parent charge. Cette dduction est soumise
aux conditions suivantes :
- le montant dductible dit figurer sur la dclaration des revenus du
bnficiaire de la pension qui doit tre dpose concomitamment avec celle
de lintress;
- le revenu du parent charge augment du montant de la dduction
doit tre infrieur ou gal au salaire minimum interprofessionnel garanti.
Lorsque la charge des parents est assure par plus dun enfant, le
montant de la dduction est rparti entre tous les enfants.
Dans ce cas, et pour des considrations pratiques, ladministration
admet que le dpt de la dclaration du ou des parents peut seffectuer en
mme temps que celui dun seul enfant. Les autres enfants fournissent
simplement lappui de leurs dclarations de revenus une copie de cette
dclaration.
Il est noter que lpouse ayant des parents charge peut prtendre
la mme dduction et dans les mmes conditions.
7 Dduction au profit des titulaires du SMIG

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A. ABOUDA

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2008

Les titulaires du salaire minimum garanti bnficient une dduction de

leur revenu annuel dun montant de 500D.
Pour lapplication de ces dispositions, la doctrine administrative ( note
commune n 34 / 2005 ) considre que la dduction supplmentaire de 500
dinars bnficie exclusivement aux personnes physiques dont le salaire ne
dpasse pas le salaire minimum garanti dans les secteurs agricole (SMAG)
et non agricole (SMIG) tel que fix par la lgislation en vigueur.
Le salaire minimum garanti dsigne le salaire fix en vertu de la
lgislation en vigueur major des primes et indemnits spcifiques servies
aux salaris pays au salaire minimum garanti telle que la prime de
transport prvue par le dcret n86-691 du 20 juillet 1986 et fixe 5 dinars
par mois.
La dduction sapplique mme dans le cas o les intresss bnficient
de primes supplmentaires ou occasionnelles (telles que les rmunrations
en contrepartie dheures supplmentaires, avantages en nature).
Toutefois, la dduction ne concerne pas les salaris pays au salaire
minimum garanti bnficiaires dune promotion professionnelle qui a
abouti les rmunrer sur des bases suprieures celles prvues par la
lgislation en vigueur en matire de salaire minimum garanti.
La dduction de 500 dinars sopre sur le revenu net des personnes
payes au salaire minimum garanti soit aprs dduction de tous les
abattements au titre de la situation et des charges de famille.
La dduction supplmentaire de 500 dinars est prise en compte pour le
calcul de la retenue la source au titre des traitements et salaires.
Exemple 1 :
Pour un salari clibataire pay au titre de lanne 2004 au salaire
minimum garanti dans le secteur non agricole sous le rgime de 40 heures
tel que fix par le dcret n2004-1803 du 2 aot 2004 soit 189,800D, et
bnficiant ce titre de la prime de transport prvue par le dcret n86-691
du 20 juillet 1986 et fixe 5 dinars par mois, son revenu annuel soumis
limpt et lIR d se dtermine comme suit :
* Revenu annuel brut (y compris la prime de transport) net des
cotisations sociales : 2.156,436D
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A. ABOUDA

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2008

* Dduction au titre des frais professionnels de 10% : 215,643D

* Revenu net soumis lIR : 1.940,793D
* Dduction supplmentaire de 500 dinars : - 500,000D
* Revenu net : 1.440,000D
Le revenu net tant infrieur 1500 dinars aucune imposition au titre
du salaire nest due.
Exemple 2 :
Une personne marie nayant pas denfants charge rmunre au
salaire minimum garanti dans le secteur non agricole sous le rgime des 48
heures fix par le dcret n2004-1803 susvis 218,192D par mois major
de la prime de transport fixe 5 dinars mensuellement son revenu net
imposable et lIR d se dtermine comme suit :
* Revenu annuel brut (y compris la prime de transport) net des
cotisations sociales : 2.470,736D
* Dduction au titre des frais professionnels de 10% : 247,073D
* Revenu net : 2.223,663D
* Dduction pour chef de famille : 150,000D
* Dduction supplmentaire de : 500,000D
* Revenu net soumis lIR : 1.574,000D
* IR d selon le barme : 1500D x 0% = 0 D
: 74D x 15% = 11,100D
8 - Les revenus raliss au titre de la location dimmeubles ou de
la restauration au profit des tudiants conformment un cahier des
charges
Cette dduction a t introduite par larticle 77 de la loi n94-127 du
26 dcembre 1994 modifi par larticle 55 de la loi n97-88 du 29
dcembre 1997 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un III.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 bis de la loi 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable les revenus raliss par les contribuables au titre de la
location dimmeubles ou de la restauration au profit des tudiants
conformment un cahier des charges tabli par arrt du ministre de
lenseignement suprieur du 4 juin 1996 et ce, durant les dix premires
annes dactivit compter de la date du commencement desdites activits.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le bnfice de cet avantage est subordonn la prsentation annuelle,

par les bnficiaires de la dduction lors du dpt de la dclaration dimpt,
dune attestation dlivre par le ministre de lenseignement suprieur
justifiant lexploitation du projet conformment un cahier des charges.
9 - Les revenus rinvestis dans la souscription au capital initial ou
son augmentation des entreprises qui ralisent des projets
dhbergement ou de restauration au profit des tudiants
conformment un cahier des charges
Cette dduction a t introduite par larticle 56 de la loi n97-88 du 29
dcembre 1997 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un III
bis.
Sous rserve des dispositions de larticle 12 bis de la loi 89-1 14 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable les revenus rinvestis dans la souscription au capital
initial ou son augmentation des entreprises qui ralisent des projets
dhbergement ou de restauration au profit des tudiants conformment
un cahier des charges tabli par arrt du ministre de lenseignement
suprieur du 4 juin 1996.
Le bnfice de cet avantage est subordonn :
- lengagement du promoteur raliser le projet dans un dlai de trois
ans compter de la date de son approbation par le ministre de
lenseignement suprieur et lexploitation directe du projet pendant une
priode de 10 ans;
- lmission de nouvelles actions ou parts sociales;
- la non rduction du capital pendant une priode de cinq ans partir
du 1er janvier de lanne qui suit celle de la libration du capital souscrit
sauf cas de rduction pour rsorption de pertes;
- la prsentation par les bnficiaires de la dduction lors du dpt de
la dclaration dimpt dune attestation de libration du capital souscrit et
des informations ncessaires sur le projet et notamment son cot, son
schma de financement et dune attestation justifiant lapprobation du
ministre de lenseignement suprieur pour la ralisation du projet et de
lengagement susvis.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

10 - Les revenus rinvestis dans la ralisation de projets

dhbergement ou de restauration au profit des tudiants
conformment un cahier des charges
Cette dduction a t introduite par larticle 56 de la loi n97-88 du 29
dcembre 1997 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un III
Ter.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du
30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu
des personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles de
l'assiette imposable les revenus rinvestis dans la ralisation de projets
d'hbergement ou de restauration au profit des tudiants conformment un
cahier des charges tabli par arrt du Ministre de l'enseignement suprieur,
de la recherche scientifique et de la technologie du 17 octobre 2003, portant
approbation du cahier des charges relatif l'hbergement universitaire
priv.
La dduction s'opre sur les revenus raliss au titre de l'anne au
cours de laquelle le projet a t ralis partiellement ou totalement et dans
la limite des dpenses justifies pour sa ralisation.
Le bnfice de cet avantage est subordonn :
- l'engagement du promoteur raliser le projet dans un dlai de trois
ans compter de la date de son approbation par le Ministre de tutelle du
secteur et l'exploitation directe du projet pendant une priode de dix ans;
-la prsentation par les bnficiaires de la dduction, lors du dpt de
la dclaration d'impt d'une attestation d'approbation du projet par le
ministre de lenseignement suprieur et de toutes informations ncessaires
sur ce dernier et notamment l'identit du promoteur, le cot du projet, son
schma de financement et d'un tat dtaill sur la ralisation de
l'investissement et de l'engagement du promoteur.
11 - Les revenus rinvestis dans la souscription au capital des
socits dinvestissement capital risque
Cette dduction a t introduite par larticle 1 er de la loi n95-88 du 30
octobre 1995 portant dispositions fiscales relatives aux socits
dinvestissement et remplac par larticle 20 loi n99-101 du 31 dcembre
1999 modifi par les articles 21 et 22 de la loi n2000-98 du 25 dcembre
2000 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un IV.
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Sous rserve des dispositions de l'article 12 bis de la loi na 89-114 du

30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu
des personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles de
l'assiette imposable, les revenus rinvestis dans la souscription au capital
des socits d'investissement capital risque prvues par la loi na 88-92 du
2 aot 1988 telle que modifie par les textes subsquents ou placs auprs
d'elles dans des fonds de capital risque et qui justifient l'emploi de 30% au
moins de leurs fonds propres:
- dans l'acquisition d'actions ou de parts sociales nouvellement mises
par des socits exerant dans les zones de dveloppement prvues par les
articles 23 et 34 du code d'incitations aux investissements, ou
- dans l'acquisition d'actions ou de parts sociales nouvellement mises
par des socits ralisant des investissements dans les secteurs de la
technologie de la communication et de l'information et des nouvelles
technologies. Les secteurs de la technologie de la communication et de
l'information et des nouvelles technologies sont fixs par le dcret n 2003929 du 21 avril 2003, ou
- pour le financement des investissements des nouveaux promoteurs
tels que dfinis par le code d'incitations aux investissements, ou
- pour le financement de projets nouveaux raliss dans le cadre de
petites et moyennes entreprises telles que dfinies par la lgislation en
vigueur.
La dduction s'effectue nonobstant le minimum d'impt prvu par
l'article 12 bis susvis dans le cas o la socit d'investissement capital
risque justifie l'emploi de 80% au moins de ses fonds propres dans les
investissements viss l'alina ci-dessus sans que l'emploi des fonds
propres dans les investissements raliss dans les zones de dveloppement
soit infrieur 50%.
Le bnfice de cet avantage est subordonn :
- l'engagement des socits d'investissement capital risque
employer leurs fonds propres dans les conditions susvises dans un dlai
n'excdant pas la fin de la quatrime anne qui suit celle de la libration du
capital souscrit ou du placement des fonds auprs d'elles
- l'mission de nouvelles actions;
- le non retrait des sommes places dans les fonds de capital risque
pendant une priode de cinq ans partir du premier janvier de l'anne qui
suit celle du placement;
145

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- la non rduction du capital pendant une priode de cinq ans partir

du 1er janvier de l'anne qui suit celle de la libration du capital souscrit
sauf dans le cas de rduction pour rsorption de pertes;
- la tenue par les bnficiaires de la dduction d'une comptabilit
conforme la lgislation comptable des entreprises, et ce, pour les
personnes qui exercent une activit commerciale ou une profession non
commerciale telles que dfinies par le prsent code;
-la prsentation l'appui de la dclaration de l'impt, par les
bnficiaires de la dduction, d'une attestation de libration du capital
souscrit ou d'une attestation de placement dlivre par la socit
d'investissement capital risque et d'une attestation justifiant l'emploi par
ladite socit de ses fonds propres selon les taux prcits ou de
l'engagement susvis.
La socit est tenue avec les bnficiaires de la dduction chacun dans
la limite de la dduction dont il a bnficie de payer le montant de l'impt
sur le revenu d et non acquitt et des pnalits y affrentes en cas de non
respect de la condition relative l'emploi de ses fonds propres dans les
conditions susvises ou dans le cas de rduction de son capital avant
l'expiration de la priode susvise.
12 - revenus rinvestis dans la souscription aux parts des fonds
communs de placement risque
Le mme V de larticle 39 a accord la dduction accorde aux
revenus rinvestis dans la souscription au capital des socits
d'investissement capital risque s'applique, dans les mmes limites, aux
revenus rinvestis dans la souscription aux parts des fonds communs de
placement risque prvus par la lgislation les rgissant qui emploient
leurs actifs dans les conditions susvises et dans les mmes dlais prvus
cet effet.
La dduction est subordonne :
- au non rachat des parts souscrites pendant cinq ans compter du
premier janvier de l'anne qui suit celle de leur souscription,
- la tenue par les bnficiaires de la dduction d'une comptabilit
conforme la lgislation comptable des entreprises pour les personnes
exerant une activit commerciale ou non commerciale telle que dfinie
dans le prsent code,
- la prsentation par les bnficiaires de la dduction l'appui de la
dclaration de l'impt, d'une attestation de souscription et de libration des
parts dlivre par le gestionnaire du fonds et d'une attestation justifiant
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A. ABOUDA

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2008

l'emploi par le fonds de ses actifs selon les taux prcits ou de l'engagement
susvis.
Le gestionnaire du fonds commun de placement risque est tenu avec
les bnficiaires de la dduction, chacun dans la limite de la dduction dont
il a bnficie, de payer le montant de l'impt sur le revenu d et non
acquitt et les pnalits y affrentes en cas de non respect de la condition
relative l'emploi des actifs du fonds dans les conditions susvises ou au
cas o il a t permis aux porteurs des parts le rachat de leurs parts avant
l'expiration de la priode fixe par le prsent paragraphe.
13 - Les revenus provenant des oprations dexportation de
services et dexportation de marchandises et des oprations assimiles
des exportations
Cette dduction a t introduite par larticle 28 de la loi n98-111 du
28 dcembre 1998 modifi par larticles 26 de la loi n99-101 du 31
dcembre 1999 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un V.
Sont dductibles de l'assiette imposable, les revenus provenant des
oprations d'exportation de services et d'exportation de marchandises
acquises localement, durant les dix premires annes d'activit partir de la
premire opration d'exportation et ce, nonobstant les dispositions de
l'article 12 bis de la loi n 89-114 du 30 dcembre 1989 portant
promulgation du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et
de l'impt sur les socits. Ces revenus sont dductibles dans la limite de
50% au del de cette priode.
Bnficient de cette dduction, les revenus provenant des prestations
de services et des ventes de marchandises produites localement aux
entreprises totalement exportatrices prvues par le code d'incitation aux
investissements, aux entreprises tablies dans les zones franches
conomiques prvues par la loi n 92-81 du 3 aot 1992 telle que modifie
par les textes subsquents, aux socits de commerce international prvues
par la loi n 94-42 du 7 mars 1994 telle que modifie par les textes
subsquents (L'expression "zones franches conomiques" est remplace par
"parcs d'activits conomiques" en vertu de l'article premier de la loi n
2001-76 du 17 juillet 2001) et aux organismes financiers et bancaires
travaillant essentiellement avec les non rsidents prvus par la loi n 85-108
du 6 dcembre 1985 condition que les marchandises et les services en
question soient ncessaires l'activit desdites entreprises.

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A. ABOUDA

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2008

La priode de dix ans commence courir pour les entreprises en

activit avant le 1er janvier 2000, compter de la premire opration
d'exportation ralise partir du 1er janvier 1999.
En vertu de l'article 5-2 de la loi n 2006-80 du 18 dcembre 2006,
relative la rduction des taux de l'impt et l'allgement de la pression
fiscale sur les entreprises, sont abroges partir du 1er janvier 2008 les
dispositions du premier, deuxime et troisime alinas du paragraphe V de
l'article 39 du code de l'IRPP et de 1'15 et remplaces par ce qui suit :
Nonobstant les dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles de
l'assiette de l'impt sur le revenu, les deux tiers des revenus provenant de
l'exportation et ce, pour les revenus raliss partir du 1er janvier 2008.
Sont considres oprations d'exportation au sens du prsent
paragraphe :
-les ventes l'tranger de marchandises produites localement, - les
prestations de services l'tranger,
- les services raliss en Tunisie et destins tre utiliss l'tranger,
- les ventes de marchandises produites localement et les prestations de
services aux entreprises totalement exportatrices prvues par le code
d'incitation aux investissements, aux entreprises tablies dans les parcs
d'activits conomiques prvues par la loi n 92-81 du 3 aot 1992 telle que
modifie et complte par les textes subsquents, aux socits de commerce
international totalement exportatrices prvues par la loi n 94-42 du 7 mars
1994 telle que modifie et complte par les textes subsquents ainsi qu'aux
organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non
rsidents prvus par la loi n 85-108 du 6 dcembre 1985, condition que
les marchandises et les services en question soient ncessaires l'activit
desdites entreprises.
Toutefois, en vertu de l'article 10 de ladite loi, les entreprises en
activit avant le 1er janvier 2008 et dont la priode de la dduction totale de
leurs bnfices ou revenus provenant de l'exportation n'a pas expir,
continuent bnficier de la dduction totale jusqu' la fin de la priode qui
leur est impartie conformment la lgislation en vigueur avant la date
prcite.
Le bnfice de la dduction est subordonn la tenue d'une
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises pour les
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

personnes qui exercent une activit commerciale ou une profession non

commerciale telles que dfinies par le prsent code.
Les dispositions du prsent paragraphe ne s'appliquent pas aux
services financiers, aux oprations de location et aux ventes de carburant,
d'eau, d'nergie et de produits miniers et de carrires.
14 - Les revenus des oprations de courtage international qui
consiste en la mise en rapport dun acheteur et dun vendeur non
rsidents au sens de la loi de change
Cette dduction a t introduite par larticle 31 de la loi n2000-98 du
25 dcembre 2000 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un
V bis.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 bis de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits sont dductibles de
lassiette imposable dans la limite de 50% les revenus des oprations de
courtage international qui consiste en la mise en rapport dun acheteur et
dun vendeur non rsidents au sens de la loi de change durant les dix
premires annes dactivit partir de lanne au cours de laquelle
intervient la premire opration de courtage.
Pour le dcompte de la priode de dix ans pour les entreprises en
activit avant le 1er janvier 2001, sont prises en considration les
oprations de courtage ralises partir du 1er janvier 2000.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- la tenue dune comptabilit conformment la lgislation comptable
des entreprises,
- la possibilit de dtermination par la comptabilit des bnfices
provenant des oprations de courtage international,
- la production lappui de la dclaration de limpt dune attestation
justifiant le transfert des devises trangres provenant des oprations de
courtage international un compte bancaire en Tunisie.
15 - Les revenus rinvestis dans la souscription au capital initial
ou son augmentation des entreprises qui sinstallent ltranger
ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de
services tunisiens
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A. ABOUDA

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2008

Cette dduction a t introduite par larticle 28 de la loi n98-111 du

28 dcembre 1998 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un
VI.
Sous rserve des dispositions de larticle 12 bis de la loi 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable, les revenus rinvestis dans la souscription au capital
initial ou son augmentation des entreprises qui sinstallent ltranger
ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de
services tunisiens et ce dans la limite du montant du capital libr.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises pour les personnes qui exercent une activit commerciale ou une
profession non commerciale telle que dfinie par le code de lIRPP et de
lIS ;
- lmission de nouvelles parts sociales ou actions. Cette condition ne
sapplique pas aux parts sociales et actions des socits non tablies ni
domicilies en Tunisie et cdes par des non rsidents ;
- la production par les bnficiaires de la dduction, lappui de la
dclaration de limpt, dune attestation de libration du capital souscrit.
La non commercialisation de marchandises et de services tunisiens par
lentreprise installe ltranger au plus tard lexpiration de la deuxime
anne suivant celle au cours de laquelle la dduction a t opre entrane le
paiement par le bnficiaire de la dduction de limpt sur le revenu d et
non acquitt, major des pnalits de retard calcules selon la lgislation
fiscale en vigueur.
16 -Les revenus provenant de la location des constructions
verticales destines lhabitat collectif, social ou conomique dans le
cadre de projets raliss cette fin conformment un cahier des
charges approuv
Cette dduction a t introduite par larticle 47 de la loi n98-111 du
28 dcembre 1998 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un
VII.

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A. ABOUDA

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Sont dductibles de lassiette de limpt, les revenus provenant de la

location des constructions verticales destines lhabitat collectif, social ou
conomique dans le cadre de projets raliss cette fin conformment un
cahier des charges approuv par arrt du ministre de lquipement et de
lhabitat du 7 septembre 1999, et ce, durant les dix premires annes
dactivit, sans que limpt d soit infrieur 30% du montant de limpt
calcul sur la base du revenu global compte non tenu de la dduction.
Est considre comme construction verticale collective, toute
construction comportant quatre tages ou plus en sus du rez-de-chausse.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- Lengagement du titulaire du projet exploiter le projet directement
pour une priode de dix ans.
- La prsentation lors du dpt de la dclaration annuelle dimpt
dune attestation dlivre par le ministre de lquipement et de lhabitat
justifiant lexploitation du projet conformment au cahier des charges.
17 - Les sommes dposes dans des comptes intituls comptes
pargne en actions ouverts auprs dun tablissement de crdit ayant
la qualit de banque ou auprs dun intermdiaire en bourse, pour la
souscription ou lacquisition dactions admises la cote de la bourse et
de bons du trsor assimilables ou dactions ou de parts des organismes
de placement collectif en valeurs mobilires dont les actifs sont
employs pour lacquisition dactions cotes en bourse et de bons du
trsor assimilables
Cette dduction a t introduite par larticle 4 de la loi n99-92 du 17
aot 1999 modifi par larticles 30 de la loi n2001-123 du 28 dcembre
2001 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un VIII. Les
dispositions du dcret n 2773 du 13 dcembre 1999 ont fix les conditions
douverture des comptes pargne en actions , de leur gestion et de
lutilisation des sommes et titres qui y sont dposs.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du
30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu
des personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles du
revenu imposable, les sommes dposes dans des comptes intituls
"comptes pargne en actions" ouverts auprs d'un tablissement de crdit
ayant la qualit de banque ou auprs d'un intermdiaire en bourse, pour la
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A. ABOUDA

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souscription ou l'acquisition d'actions admises la cote de la bourse et de

bons du trsor assimilables ou d'actions ou de parts des organismes de
placement collectif en valeurs mobilires dont les actifs sont employs pour
l'acquisition d'actions cotes en bourse et de bons du trsor assimilables. La
dduction s'effectue dans la limite de 20.000 dinars par an.
Le bnfice de cet avantage est subordonn :
- premier tiret: Les dispositions de ce tiret sont abroges par l'article 46
de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003
- la production lors du dpt de la dclaration annuelle de l'impt
d'un certificat de dpt dlivr par l'tablissement auprs duquel est ouvert
le compte d'pargne en actions,
- au non retrait des sommes dposes dans lesdits comptes pendant une
priode de 5 ans compter du premier janvier de l'anne qui suit celle du
dpt.
Toute opration de retrait effectue avant l'expiration de la priode
susvise entrane le paiement de l'impt d mais non acquitt, major des
pnalits liquides selon la lgislation fiscale en vigueur.
Les pnalits de retard ne sont pas exigibles lorsque le retrait des
sommes dposes intervient aprs l'expiration de la troisime anne qui suit
celle du dpt ou lorsque le retrait intervient suite des vnements
imprvisibles.
La liste des vnements imprvisibles est fixe par arrt des ministres
des finances, de la sant publique et des affaires sociales du 31/08/2002,
portant fixation de la liste des vnements imprvisibles.
Dans ce cas, les dlais de prescription prvus par les dispositions du
CDPF commencent courir partir du premier janvier de l'anne qui suit
celle au cours de laquelle a eu lieu le retrait des sommes dposes.
L'impt sur le revenu qui a fait l'objet d'une exonration est d par
l'tablissement auprs duquel le compte est ouvert dans le cas o les
sommes n'ont pas t utilises aux fins pour lesquelles elles ont t
dposes et selon les conditions relatives la gestion des comptes prcits,
major des pnalits liquides selon la lgislation fiscale en vigueur.
Dans ce cas, les dlais de prescription prvus par les dispositions du
CDPF commencent courir partir du premier janvier de l'anne qui suit
celle au cours de laquelle les sommes n'ont pas t utilises aux fins pour
152

A. ABOUDA

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2008

lesquelles elles ont t dposes ou au cours de laquelle les conditions

relatives la gestion des comptes prcits n'ont pas t respectes.
18 - Les revenus rinvestis dans la souscription au capital initial
ou son augmentation des entreprises exerant exclusivement dans le
secteur du montage des quipements informatiques et dans les secteurs
des services et ingnierie informatiques et les services connexes
Cette dduction a t introduite par larticle 43 de la loi n99-101 du
31 dcembre 1999 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un
IX.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 bis de la loi n89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles dans la
limite de 50% du revenu imposable, les revenus rinvestis dans la
souscription au capital initial ou son augmentation des entreprises
exerant exclusivement dans le secteur du montage des quipements
informatiques et dans les secteurs des services et ingnierie informatiques
et les services connexes et ce, au titre des souscriptions ralises partir du
1er Janvier 2000 jusquau 31 dcembre 2004.
Sont considrs services et ingnierie informatiques et services
connexes:
- le dveloppement et la maintenance des logiciels,
- le dveloppement des supports multimdias,
- lassistance technique, les tudes et lingnierie informatiques,
- les banques de donnes et les services en ligne,
- la saisie et le traitement des donnes,
- les services informatiques autres que la location dquipements.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises pour les personnes qui exercent une activit commerciale ou une
profession non commerciale telles que dfinies par le code de lIRPP et de
lIS,
- lmission de nouvelles actions ou parts sociales,
- la non rduction du capital pendant une priode de cinq ans partir
du ler janvier de lanne qui suit celle de la libration du capital souscrit
sauf le cas de rduction pour rsorption de pertes,
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A. ABOUDA

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2008

- la production par les bnficiaires de la dduction, lappui de la

dclaration de limpt, dune attestation de libration du capital souscrit ou
tout autre document quivalent.
19 - Les dons et subventions accords au profit du Fonds National
de lEmploi.
Cette dduction a t introduite par larticle 15 de la loi n99-101 du
31 dcembre 1999 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un
X.
Nonobstant les dispositions du paragraphe 5 de larticle 12 du code de
lIRPP et de lIS, sont dductibles de lassiette soumise limpt sur le
revenu les dons et subventions accords au profit du Fonds National de
lEmploi.
20 - Les revenus provenant de lexploitation des bureaux
dencadrement et dassistance fiscale
Cette dduction a t introduite par larticle 55 de la loi n2000-98 du
25 dcembre 2000 ajoutant larticle 39 du code de lIRPP et de lIS un
XI.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 bis de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable dans la limite de 50 %, les revenus provenant de
lexploitation des bureaux dencadrement et dassistance fiscale, et ce,
durant les trois premires annes dactivit.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- la tenue dune comptabilit conformment la lgislation comptable
des entreprises;
- lexploitation du bureau dencadrement et dassistance fiscale
conformment un cahier des charges approuv par le ministre des
Finances du 15 mai 2001.

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A. ABOUDA

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21 - Les sommes dposes dans un compte intitul compte

pargne pour linvestissement :
Cette dduction a t introduite par larticle 21 de la loi n2002-101 du
17 dcembre 2002 ajoutant un article 39 bis au code de lIRPP et de lIS qui
a institu un compte pargne pour linvestissement ouvrir auprs dun
tablissement de crdit ayant la qualit dune banque ou auprs de la Caisse
dEpargne Nationale de Tunisie. Les conditions douverture et de
fonctionnement de ces comptes, les modalits de leur gestion ainsi que la
priode minimum de lpargne sont fixes par arrt du ministre des
finances du 24 avril 2003.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du
30 dcembre 1989, portant promulgation du code de l'impt sur le revenu
des personnes physiques et de l'impt sur les socits, les montants dposs
par les personnes physiques dans des comptes pargne pour
l'investissement ouverts auprs de la Caisse d'Epargne Nationale de Tunisie
ou auprs d'un tablissement de crdit ayant la qualit de banque, sont
dductibles de l'assiette de l'impt sur le revenu au titre de l'anne de dpt
dans la limite de 20.000 dinars par an.
Les montants dposs dans les comptes prvus au paragraphe ci-dessus
ainsi que les intrts y affrents doivent tre bloqus et ne peuvent tre
retirs que pour la ralisation de nouveaux projets individuels, par le
titulaire du compte ou par ses enfants, ligibles aux avantages fiscaux
prvus par la lgislation en vigueur ou pour la souscription au capital initial
d'entreprises ouvrant droit la dduction des revenus ou bnfices
rinvestis conformment la lgislation en vigueur relative l'incitation
l'investissement.
Les montants dposs dans les comptes pargne pour l'investissement,
y compris les intrts y affrents, doivent tre utiliss au plus tard le 31
dcembre de l'anne qui suit l'expiration de la priode de l'pargne. Toute
opration de retrait des fonds pour une raison autre que la ralisation des
projets prvus par le prsent article ou tout projet ralis aprs l'expiration
de la priode susvise, entrane le paiement de l'impt d et non acquitt au
titre des montants dposs y compris les intrts y affrents major des
pnalits calcules conformment la lgislation fiscale en vigueur. Les
pnalits de retard ne seront pas exigibles lorsque le retrait des montants
dposs a lieu suite la survenance d'vnements imprvisibles tels que
dfinis par la lgislation en vigueur. (Arrt des ministres des finances, de

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A. ABOUDA

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2008

la sant publique et des affaires sociales du 31/08/2002, portant fixation de

la liste des vnements imprvisibles).
L'emploi des montants dposs dans les comptes pargne pour
l'investissement pour la ralisation de projets ou pour la souscription au
capital d'entreprises n'ouvre pas droit la dduction prvue par la
lgislation fiscale au titre du rinvestissement des revenus.
Les conditions d'ouverture et de fonctionnement des comptes pargne
pour l'investissement, les modalits de leur gestion, ainsi que la priode de
l'pargne, sont fixes par arrt du ministre des finances (Arrt du ministre
des finances du 24 avril 2003 fixant les conditions d'ouverture et de
fonctionnement des comptes pargne pour l'investissement ainsi que les
modalits de leur gestion et la priode de l'pargne).
22 - les revenus rinvestis dans l'acquisition des parts de fonds
d'amorage
Cette dduction a t introduite par larticle 3 de la loi n2005-59 du
18 juillet 2005 ajoutant au code de lIRPP et de lIS un article 39 ter.
Nonobstant les dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989, portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles de
l'assiette de l'impt, les revenus rinvestis dans l'acquisition des parts de
fonds d'amorage prvus par la lgislation les rgissant.
La dduction est subordonne :
-la tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises pour les personnes qui exercent une activit commerciale ou une
profession non commerciale, telle que dfinie par le prsent code.
- la prsentation l'appui de la dclaration annuelle de l'impt sur le
revenu de l'anne de la dduction d'une attestation de souscription et de
paiement des parts dlivre par le gestionnaire du fonds d'amorage.
En cas de non utilisation des actifs du fonds aux fins prvues par la
lgislation susvise relative auxdits fonds, dans les dlais et selon les
conditions fixes par la lgislation en vigueur, le bnficiaire de la
dduction sera tenu solidairement avec le gestionnaire du fonds du
paiement de l'impt sur le revenu au titre des montants rinvestis dans
l'acquisition des parts du fonds qui n'a pas t pay en vertu des
156

A. ABOUDA

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2008

dispositions du prsent paragraphe major des pnalits de retard exigibles

conformment la lgislation en vigueur.
23 Dduction des revenus ou bnfices rinvestis dans
lacquisition de tous les lments de lactif ou de lacquisition partielle
des actifs constituant une unit conomique indpendante et existante
en soit et ce pour les oprations de cession qui interviennent suite
latteinte du propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son
incapacit de poursuivre la gestion de lentreprise.
Cette dduction a t introduite par larticle 3 de la loi n2005-59 du
18 juillet 2005 ajoutant au code de lIRPP et de lIS un article 39 quater I.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du
30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu
des personnes physiques et de l'impt sur les socits, les personnes
physiques qui acquirent tous les lments de lactif des entreprises ou une
partie des actifs constituant une unit conomique indpendante et existante
en soit et ce pour les oprations de cession qui interviennent suite
latteinte du propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son
incapacit de poursuivre la gestion de lentreprise bnficient de la
dduction des revenus ou bnfices rinvestis cette fin et ce dans la limite
de 35% des revenus ou des bnfices soumis l'impt sur le revenu de
l'anne de l'acquisition.
La dduction est accorde sur la base d'une dcision du Ministre des
Finances ou de toute personne dlgue par le Ministre des Finances cet
effet.
Le bnfice de la dduction est subordonn :
- l'exercice, par l'entreprise cde, de son activit dans des secteurs
prvus par le code d'incitation aux investissements.
- la poursuite de l'exploitation de l'entreprise cde par l'entreprise
cessionnaire pendant une priode de 3 ans au moins compter du premier
janvier de l'anne qui suit celle de l'acquisition,
-la tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises pour les personnes physiques ralisant des revenus dans la
catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou dans la catgorie des
bnfices des professions non commerciales,
- l'enregistrement des actifs acquis au bilan de l'entreprise cessionnaire
de l'anne concerne par la dduction,

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- la production l'appui de la dclaration annuelle de l'impt de l'anne

de la dduction d'un tat des lments acquis dans le cadre des paragraphes
1 et II de l'article 11 bis prcit comportant notamment la valeur
d'acquisition et d'une copie de la dcision du Ministre des Finances
prcite.
Le bnficiaire de la dduction est tenu du paiement de l'impt non
acquitt au titre des montants rinvestis major des pnalits de retard
exigibles conformment la lgislation en vigueur et ce, en cas d'arrt de
l'exploitation de l'entreprise acquise avant l'expiration des trois annes
suivant celle de la dduction. Ces dispositions ne s'appliquent pas en cas
d'arrt de l'exploitation pour des motifs qui ne sont pas imputables au
bnficiaire de la dduction fixs par dcret.
24 - Dduction des revenus ou bnfices rinvestis lacquisition des
entreprises en difficults conomiques dans le cadre du rglement
judiciaire prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au
redressement des entreprises en difficults conomiques telle que
complte et modifie par les textes subsquents ou de la cession dune
branche de son activit ou dun ensemble de branches
complmentaires.
Cette dduction a t introduite par larticle 3 de la loi n2005-59 du
18 juillet 2005 ajoutant au code de lIRPP et de lIS un article 39 quater I.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 bis de la loi n 89-114 du
30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu
des personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles les
revenus ou bnfices rinvestis dans l'acquisition d'actions ou de parts
sociales de socits exerant dans les secteurs prvus par le code
d'incitation aux investissements pour les oprations d'acquisition
intervenant dans le cadre lacquisition des entreprises en difficults
conomiques dans le cadre du rglement judiciaire prvu par la loi n95-34
du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults
conomiques telle que complte et modifie par les textes subsquents ou
de la cession dune branche de son activit ou dun ensemble de branches
complmentaires et ce, dans la limite de 35% des revenus ou bnfices
soumis l'impt sur le revenu de l'anne de l'acquisition.
La dduction est accorde sur dcision du Ministre des Finances ou
toute personne dlgue par le Ministre des Finances cet effet.

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A. ABOUDA

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Le bnfice de la dduction est subordonn :

- la tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises pour les personnes physiques ralisant des revenus dans la
catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou dans la catgorie des
bnfices des professions non commerciales,
- la production l'appui de la dclaration annuelle de l'impt de l'anne
de la dduction d'un tat des actions ou des parts sociales acquises dans le
cadre du n 19 de l'article 38 prcit comportant notamment la valeur
d'acquisition et d'une copie de la dcision du Ministre des Finances
prcite.
Le bnficiaire de la dduction est tenu du paiement de l'impt non
acquitt au titre des montants rinvestis major des pnalits de retard
exigibles conformment la lgislation en vigueur et ce en cas d'arrt de
l'exploitation de la socit avant l'expiration des trois annes suivant celle
de la dduction. Ces dispositions ne s'appliquent pas en cas d'arrt de
l'exploitation pour des motifs qui ne sont pas imputables la socit fixs
par dcret.

159

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE IV- EVALUATION FORFAITAIRE DU REVENU

GLOBAL IMPOSABLE.
Deux mthodes dvaluation sont prvues par les dispositions du code
de lIRPP et de lIS.
SECTION I - LA DTERMINATION DE LASSIETTE DE LIMPT
SUR LE REVENU SUR LA BASE DES LMENTS DE TRAIN DE
VIE.
Le rgime est prvu par larticle 42 du code de lIRPP et de lIS, il
permet aux vrificateurs de substituer un rgime particulier dimposition au
rgime de droit commun et ce en cas de disproportion marque entre le
train de vie dun contribuable et ses revenus dclars. Dans ce cas et sauf
justification contraire du contribuable, le revenu global imposable ne peut
tre infrieur une somme forfaitaire dtermine en appliquant des
lments de train de vie du contribuable le barme figurant lannexe I du
code de lIRPP et de lIS.
Une fois les conditions ncessaires lapplication de ce rgime se
trouvent runies, il suffit aux vrificateurs dapporter la preuve de
lexistence matrielle des lments de train de vie, et de leur appliquer les
indices prvus par le lgislateur.
La dtermination de lassiette sur la base des lments de train de vie
est soumise la condition de lexistence dune disproportion marque entre
le train de vie du contribuable et ses revenus dclars tant pour lanne
dimposition que pour lanne prcdente.
Limportance de la disproportion est dfinie par le lgislateur, elle est
tablie dans le cas o la somme forfaitaire, tablie partir du train de vie,
excde dau moins 40%, le montant du revenu net global dclar et ce aussi
bien pour lanne dimposition que pour lanne prcdente.
La dtermination de lassiette se fait par application aux lments de
train de vie dont dispose le contribuable du barme suivant :

160

A. ABOUDA

Elments de train de vie :

IRPP & IS

2008

revenu forfaitaire correspondant :

I - Valeur locative de la rsidence principale,

dduction faite de celle s'appliquant aux
locaux ayant un caractre professionnel :
II - Valeur locative des rsidences
secondaires en Tunisie et hors de Tunisie :

3 fois la valeur locative

relle.
6 fois la valeur locative
relle

III - Employs de maisons, et autres employs

l'exclusion du premier:
- pour chaque personne ge de moins de 60 ans
IV- Voitures automobiles destines au transport
des personnes par cheval-vapeur de la puissance
de la voiture :
- lorsque celle-ci est gale ou infrieure 6 CV --- lorsque celle-ci est comprise entre 7 et 1 0 CV -- lorsque celle-ci est comprise entre 11 et 15 CV - lorsque celle-ci est suprieure 15 CV

V - Yacht ou bateaux de plaisance jaugeant au

moins 3 tonneaux de jauge internationale :
- pour chaque tonneau
VI - Avion de tourisme :
- par cheval-vapeur de la puissance de l'avion

500 D

150 D
300 D
450 D
600 D
Avec abattement de 1/3
pour les voitures ges
de 5 1 0 ans et de 2/3
pour celles ges de 1 0
20 ans

500 D
300 D

VII - Voyage d'agrment et de tourisme l'tranger : 5 fois le prix du

titre de transport major
161

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

de 5 fois le montant de
l'allocation touristique
autorise par la BCT
VIll Piscine

5000 D

Il est noter que dans le cadre de lapplication du barme, le

lgislateur a prvu que la valeur locative relle est dtermine soit au
moyen de baux crits ou des dclarations de locations verbales dment
enregistres soit par comparaison avec dautres locaux dont le loyer aura
t rgulirement constat ou sera notoirement connu.
Lorsque le contribuable dispose simultanment dau moins de trois
lments caractristiques de train de vie, le revenu forfaitaire correspondant
la possession de ces lments est major de 25%. Ce revenu est major de
40% lorsque le nombre de ces lments est de 4 ou plus.
Les lments, dont il est fait tat pour la dtermination de la base
dimposition dun contribuable, comprennent ceux des personnes
considres comme tant la charge du contribuable lorsque ces dernires
ne dclarent pas de revenu propre.
Les revenus expressment exonrs ainsi que ceux du conjoint sont,
en cas dimposition forfaitaire, dduits de la base imposable dtermine en
application du barme.
Exemple n 1 :
Une personne physique exerant une profession librale a dclar au
cours de lanne 2006 un revenu net global de 50.000 D alors que le revenu
dclar au cours de lanne 2005 nest que de 40.000 D.
Cette personne a fait lobjet dune vrification approfondie sur la base
de renseignements et de prsomptions.
Le vrificateur a tabli lexistence des lments suivants :
- Une rsidence principale munie dune piscine dont la valeur
locative relle et annuelle a t estime par comparaison 16.400 D;
- Une rsidence secondaire dont la valeur locative relle annuelle a
t estime par comparaison 7.200 D ;

162

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Une voiture automobile destine au transport de personne dune

puissance fiscale de 8 chevaux et ge de trois ans ;
- Voyage de tourisme ltranger au cours de lanne 2005, le cot
du titre de transport slve 770 D, lallocation touristique est de 1.000 D.
- Deux employes de maison ges de moins de 42 ans.
Le revenu dtermin forfaitairement par application du barme annex
au code de lIRPP et de lIS slve :
-

Pour la rsidence principale : 16.400 x 3 = 49.200 D

Pour la piscine
= 5.000 D
Pour la rsidence secondaire : 7.200 x 6 = 43.200 D
Pour la voiture automobile : 300 x 8 = 2.400 D
Pour le voyage de tourisme :
Titre de transport : 770 x 5
=
3.850 D
Allocation touristique : 1000 x 5
=
5.000 D
Pour lemploye de maison :
= 500 D

TOTAL

= 109.150 D

Le fait que cette personne dispose de 5 lments entrane lapplication

de la majoration de 40%.
Le revenu forfaitaire est gale :
109.150 + ( 109.150 X 40% )

= 152.810 D

Lapplications de la majoration de 40% aux revenus dclars en 2006

et 2005 donne lieu un montant gal :
Pour 2006 : 50.000 + (50.000 x 40%) = 70.000 D
Pour 2005 : 40.000 + (40.000 x 40%) = 56.000 D
Le revenu forfaitaire dtermin partir des lments de train de vie
(152.810 D) tant suprieur chacun des revenus dtermins partir des
revenus dclars au cours des anne 2006 (70.000 D) et 2005 (56.000 D),
cest le revenu forfaitaire tel que dtermin par application du barme qui
constitue la base imposable de limpt sur le revenu dclarer en 2003.
Cependant, le contribuable dispose du droit de la preuve contraire en
apportant la justification de ses revenus rels.

163

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Il est noter que cette procdure dvaluation ne peut pas tre retenue
dans la mesure o le revenu dclar au cours de lanne 2006 ou de 2005
major de 40% dpasse le revenu dtermin partir de lapplication du
barme.
Exemple n 2 :
A supposer, dans cet exemple, que le revenu dclar au cours de
lanne 2006 slve 87.000 D. Le revenu forfaitaire compte tenu de la
majoration est gal 87.000 + (87.000 x 40%) = 121.800 D. Ce montant est
suprieur au revenu dtermin partir du barme (119.154 D), la procdure
dvaluation ne peut pas tre retenue.
SECTION II - LA DTERMINATION DU REVENU GLOBAL
IMPABLE SUR LA BASE DES DPENSES PERSONNELLES
OSTENSIBLES ET NOTOIRES OU SELON LACCROISSEMENT
DU PATRIMOINE.
Le rgime est prvu par larticle 43 du code de lIRPP et de lIS. Cette
procdure est applicable tout contribuable.
Le 2 de larticle 43 du code de lIRPP et de lIS prvoit que : cette
procdure est utilise lorsque le montant de cette valuation, augment des
frais de subsistance et compte tenu du train de vie de lintress dpasse
son revenu dclar lequel est dtermin selon le mme procd retenu en
matire dimposition forfaitaire en fonction des lments de train de vie .
En prsence dune rdaction obscure, la doctrine considre que le recours
cette mthode dvaluation a lieu lorsque le montant de lenrichissement,
cest dire le montant de lacquisition dun bien major des frais dacte,
dhonoraire, des droits denregistrement et autres frais, augment du revenu
forfaitaire bas sur les lments caractristiques du train de vie du
contribuable dpasse son revenu net global dclar dau moins 40% pour
lanne dimposition et pour lanne prcdente.
Exemple n 1 :
A supposer que la mme personne de lexemple prcdent ait achet au
cours de lanne 2005 un immeuble pour la valeur de 70.000 D et que les
frais dacquisition se sont levs 6.000 D.
Le revenu dtermin partir des lments de train de vie est de
152.810 D.
164

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le revenu dtermin compte tenu de laccroissement du patrimoine est

gal 152.810+ 70.000 + 6.000 = 228.810 D. Ce revenu est retenu pour
servir dassiette limpt sur le revenu dclar au cours de lanne 2004
moins que le contribuable nait apport la preuve de lexagration de
limposition.
Dans la pratique et par mesure dassouplissement tenant attnuer
leffet de la progressivit, ladministration admet ltalement de ce revenu
sur les annes non prescrites mais uniquement en cas dacquiescement.
Dans ce cas, ltalement ne peut concerner que la partie de laccroissement
injustifi, cest ainsi que pour le cas de lespce et en cas dacquiescement,
le revenu susceptible de bnficier de ltalement est gal 76.000 D divis
par le nombre dannes non prescrites.
Ainsi, pour lanne 2005 et en cas dacquiescement, la base imposable
est gale : 152.810 + (76.000 / 4 ) = 171.810 D.
Il est prciser que pour les annes antrieures non prescrites, les
vrificateurs vont dterminer la base en application de la procdure des
lments de train de vie et vont appliquer la majoration du quart de 76.000
D soit 19.000 D.
Dans le but de consolider la transparence dans ce cadre, larticle 59 de
la loi n 2006-85 du 25 dcembre 2006, en modifiant les dispositions de
lalina 1er de larticle 43 du code de lIRPP et de lIS, a prvu que
lvaluation forfaitaire selon les dpenses personnelles ostensibles et
notoires ou selon laccroissement du patrimoine est applicable tout
contribuable tant quil na pas justifi des origines de financement de ses
dpenses ou de laccroissement de sa fortune.
Pour la justification de ces dpenses ou de laccroissement du
patrimoine, sont acceptes les revenus imposables raliss durant la priode
prescrite et ayant t dclars et dont limpt a t pay avant le premier
janvier de lanne au titre de laquelle est applique lvaluation forfaitaire
prcite et ce tant quil na pas t justifi de lutilisation de ces revenus
dans dautres acquisitions.

165

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE V - LA LIQUIDATION DE LIMPT SUR LE

REVENU
Ce rgime sapplique aux personnes soumises limpt sur le revenu
autres que celles qui sont ligibles au rgime dimposition forfaitaire.
Limpt est calcul en appliquant le taux progressif en vigueur au
cours de lanne dimposition au le revenu net global du contribuable
lexclusion des plus-values immobilires et des plus-values de cession des
actions et des parts sociales qui sont soumises un rgime particulier de
liquidation et de recouvrement.
Toutefois, limpt ainsi calcul ne peut tre infrieur un minimum
dimpt gnral applicable aux personnes exerant une activit
commerciale ou non commerciale et un minimum dimpt applicable aux
personnes bnficiant davantages fiscaux.
SECTION I - LE CALCUL DE LIMPT EN FONCTION DU
BARME
Le calcul de limpt seffectue en application de la rgle
darrondissement du revenu de manire dcompter la fraction du dinar
comme un dinar entier conformment au taux progressif suivant :
Tranches
De 0D
De 1.500,001
De 5.000,001
De 10.000,001
De 20.000,00 1
Au del de

1.500D

5.000D

l0.000D

20.000D

50.000D
50.000D

Taux de
la
tranche
0%
15%
20%
25%
30%
35%

Taux effectif la
limite suprieure
de la tranche
0%
10,50%
15,25%
20,12%
26,05%

SECTION II - LE MINIMUM DIMPT GNERAL

166

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le II de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS tel que modifi par

larticle 42 de la loi n2005-106 du 19 dcembre 2005 a prvu que l'impt
annuel calcul selon les conditions du I dudit article 44 ne peut tre
infrieur, pour les activits commerciales et les activits non commerciales,
un montant minimum d'impt.
Le minimum dimpt est calcul sur la base du chiffre daffaires brut
local ou des recettes brutes locales, lexclusion du chiffre daffaires
provenant de lexportation. Cette exception couvre tout chiffre daffaires et
toutes recettes provenant de lexportation telle que dfinie par la lgislation
fiscale en vigueur.
Limpt sur le revenu d par les personnes ralisant des bnfices
industriels et commerciaux ou des bnfices des professions non
commerciales ne peut pas tre infrieur un minimum gal 0,1% du
chiffre daffaires brut local ou des recettes brutes locales.
Nanmoins, le minimum dimpt ne peut pas tre infrieur un
minimum gal 100D. Ce minimum de 100D reste exigible dans tous les
cas, cest--dire mme en cas de non ralisation de chiffre daffaires.
Toutefois, ce minimum de 100D ne s'applique pas aux entreprises
nouvelles durant la priode de ralisation du projet sans que cette priode
dpasse dans tous les cas trois ans compter de la date du dpt de la
dclaration d'existence prvue l'article 56 du code de lIRPP et de lIS.
En outre, le minimum d'impt fix 100 dinars s'applique aux
entreprises en cessation d'activit et qui n'ont pas dpos la dclaration
prvue par le paragraphe 1 de l'article 58 du code de lIRPP et de lIS
l'exception des entreprises totalement exportatrices telles que dfinies par la
lgislation en vigueur
Toutefois, le minimum dimpt de 100D exigible au titre de la
cessation dactivit ne sapplique pas aux entreprises totalement
exportatrices exerant dans le cadre du code dincitation aux
investissements ou des entreprises situes dans des parcs dactivits
conomiques exerant dans le cadre de la loi n92-81 du 3 aot 1992 telle
que modifie par les textes subsquents.
Exemple

167

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Une personne physique clibataire exerant une activit non

commerciale a ralis, au titre de lexercice 2006, un chiffre daffaires total
de 700.000D dont 300.000D provenant de lexportation et un bnfice net
de 2.500D.
Dans ce cas, limpt sur le revenu est calcul comme suit :
- impt sur le revenu d en application du taux de limpt et sur la base
du bnfice net : 150D
- minimum dimpt d sur la base du chiffre daffaires autre que celui
provenant de lexportation : ( 700.000D - 300 000D) x 0,1% = 400D
Dans ce cas, limpt exigible est constitu par le minimum dimpt de
400D du fait quil est suprieur limpt d selon le barme de 150D.
Pour le cas particulier des socits de personnes et assimiles, les
bnfices quelles ralisent sont soumis limpt sur le revenu entre les
mains des associs chacun selon sa part ou ses droits dans la socit, le
minimum dimpt d sur la base du chiffre daffaires ralis par la socit
est galement d par les associs chacun dans la limite de sa part ou ses
droits dans la socit.
Exemple
Une socit de personnes X est constitue entre les associs A ,
B et C , son capital est rparti de la manire suivante :
- Lassoci A : 25%
- Lassoci B : 15%
- Lassoci C : 60%
La socit a ralis au titre de lexercice 2006 un bnfice fiscal de
2.000D et un chiffre daffaires de 4.000.000D.
Le minimum dimpt est, thoriquement, dtermin au niveau de la
socit X , puis, il est rparti entre les associs chacun selon ses droits
dans la socit et ce comme suit :
Le minimum dimpt d : 4.000.000 x 0,1% = 4.000D
* Concernant lassoci A
Lassoci A a ralis un revenu foncier net imposable de 3.000D,
limpt sur le revenu dont il serait redevable, serait dtermin comme suit :
- revenu foncier imposable : 3000D
168

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- sa part des bnfices de la socit : (25% x 2.000D) 500D

- revenu global net : 3 500D
- impt d selon en application du taux de limpt : 300D
- part de lassoci du minimum dimpt 4.000D x 25% : 1.000D
Dans ce cas, limpt d en application du taux de limpt tant
infrieur au minimum dimpt, le minimum dimpt exigible est de
1.000D.
* Concernant lassoci B
Lassoci B a enregistr des pertes au titre de son activit
commerciale de 30.000D et un chiffre daffaires de 700 000D, son impt
sur le revenu exigible serait dtermin comme suit :
- sa part des bnfices de la socit : 2.000D x 15% = 300D
- perte enregistre : 30.000D
- rsultat fiscal global : perte de 30.000D 300D = 29.700D
- minimum dimpt d au titre de son activit commerciale 700.000D
x 0,1% = 700D
- sa part du minimum dimpt au niveau de la socit 4 000D x 15% =
600D
Dans ce cas, le minimum dimpt exigible sera celui d au titre de son
activit commerciale du fait quil est suprieur sa part du minimum
dimpt calcul sur la base du chiffre daffaires de la socit de personnes.
* Concernant lassoci C
Lassoci C a ralis un bnfice net de son activit non
commerciale de 28.800D, son impt sur le revenu exigible serait dtermin
ainsi :
- revenu net activit non commerciale : 28.800D
- sa part des bnfices de la socit (2.000D x 60%) 1.200D
- IR d en application du taux de limpt : 7.025D
-Sa part du minimum dimpt : 3.000D x 60% 1.800D
Dans ce cas, le montant de limpt du est suprieur sa part du
minimum dimpt, le montant de 7.025D est exigible.
Les dispositions du II de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS tel
que modifi par larticle 42 de la loi n2005-106 du 19 dcembre 2005,
relatives au minimum dimpt, ne sappliquent pas aux entreprises exerant
dans les zones de dveloppement rgional et les entreprises exerant dans
les secteurs de dveloppement agricole bnficiant de la dduction totale de
leur bnfices provenant de lexploitation durant la priode prvue pour la
169

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

dduction totale. Dans ce cadre, lexclusion du minimum dimpt couvre

uniquement le chiffre daffaires provenant de lactivit ligible au bnfice
des dispositions de larticle 30 du code dincitation aux investissements en
ce qui concerne le dveloppement agricole et de larticle 23 du mme code
en ce qui concerne le dveloppement rgional et ce durant les dix premires
annes dactivit.
Exemple
Une entreprise individuelle exerce son activit dans une zone de
dveloppement rgional depuis 1994, elle a ralis une opration
dextension au cours de lexercice 2005. Au cours de lexercice 2006 elle a
ralis une perte fiscale de 300.000D et un chiffre daffaires global de
4.000.000D dont 80% provenant des investissements dextension raliss
en 2005.
Dans ce cas, le minimum dimpt sapplique au titre du chiffre
daffaires relatif linvestissement initial tant donn quelle ne bnficie
plus de la dduction totale de leur bnfices provenant de et ce comme
suit :
- chiffre daffaires provenant de linvestissement initial : (4.000.000 x
80%) = 3.200.000 D
-minimum dimpt exigible (3.200.000D x 0,1%) = 3.200D
Le chiffre daffaires provenant des investissements dextension
raliss en 2005 soit 800.000D nest pas concern par le minimum dimpt
et ce au titre des rsultats raliss durant le reste de la priode de 10 ans
compter de lanne 2005.
SECTION III - MINIMUM DIMPT APPLICABLE AUX
PERSONNES PHYSIQUES BNFICIAIRES DAVANTAGES
FISCAUX
En application des dispositions de larticle 12 bis de la loi n 89 - 114
du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de lIRPP et de 1 IS,
ajout par larticle 112 de la loi n92 - 122 du 29 dcembre 1992 et modifi
par larticle 42 de la loi n93 -125 du 27 dcembre 1993, par larticle 23 de
la loi n96 - 113 du 30 dcembre 1996 et par larticle 62 de la loi n97 - 88
du 29 dcembre 1997, les personnes physiques bnficiaires dexonrations

170

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

fiscales sont soumises un impt minimum gal 60% de limpt d sur le

revenu global compte non tenu des dites exonrations.
Le minimum dimpt nest pas applicable dans les cas expressment
prvus par le lgislateur
SECTION IV- LIQUIDATION DE LIMPOT SUR LE REVENU
AU TITRE DES PLUS-VALUES IMMOBILIRES
Les plus-values immobilires ne sont pas comprises dans le revenu
global soumis limpt sur le revenu. Elles sont soumises limpt sur le
revenu des taux spcifiques fixs selon la nature de la plus-value
concerne comme suit :
1 - Pour les plus-values de cession de droits sociaux dans la socits
immobilires, de terrains btir situs dans les plans damnagement
urbain, dans les primtres dintervention foncire et dans les primtre de
rserves foncires cres conformment aux dispositions des articles 40 et
41 du code de lamnagement du territoire de lurbanisme ou dimmeuble
btis; le taux est de :
a- 10% : lorsque la cession intervient au cours de la priode de dix ans
compter de la date de possession.
b- 5% : lorsque la cession intervient aprs dix ans compter de la date
de possession.
2 - Pour la plus-value de cession de lots de terrains ou parties de lots
dont lorigine de proprit provient de la cession, autre que par voie
dchange, de terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole ; le taux
est de :
a- 25% : lorsque la vente est faite aux Agences Foncires Touristiques,
industrielles, et de lhabitat ou la Socit Nationale Immobilire de
Tunisie ou la socit de promotion des logements sociaux ou des
personnes qui sengagent dans le contrat de cession rserver les terres
objet de la cession pour lamnagement dune zone industrielle
conformment la lgislation en vigueur, durant les cinq annes qui suivent
la date dacquisition. En cas de non respect de ces conditions, lacqureur
supporte la diffrence entre limpt du au taux de 50% et limpt pay ainsi
que les pnalits exigibles conformment la lgislation en vigueur.
171

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

b- 50% : lorsque la vente est faite dautres personnes.

Limpt pay au titre de ces plus-values est libratoire de limpt sur le
revenu.
SECTION V- LIQUIDATION DE LIMPOT SUR LE REVENU
AU TITRE DES PLUS-VALUES DE CESSION DACTIONS ET DE
PARTS SOCIALES.
Les plus-values provenant de la cession dactions ou de parts sociales
sont soumises limpt sur le revenu au taux de 10%.

172

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

TITRE II - LE RGIME FORFAITAIRE DIMPOSITION

Le rgime du forfait est dfini par les dispositions du IV de larticle
44 du code de lIRPP et de lIS tel que modifi et complt par la loi n 9788 du 29 dcembre 1997 et la loi n98-111 du 28 dcembre 1998.
Les contribuables ligibles ce rgime peuvent relever soit du rgime
du forfait qui peut tre qualifi de lgal soit du rgime du forfait qui peut
tre qualifi doptionnel.
Le rgime du forfait lgal sapplique exclusivement aux entreprises
individuelles tablissement unique et activit unique soumises lIR
dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux :
- qui ne sont ni importatrices ni exportatrices ;
- qui ne ont pas rmunres par des commissions ;
- qui nexercent pas lactivit de commerce de gros et ne fabriquent
pas de produits base dalcool ;
- qui ne possdent pas plus dun vhicule de transport en commun de
personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne dpasse
pas 3 tonnes et demi;
- qui nont pas t soumises la taxe sur la valeur ajout selon le
rgime rel;
- qui ralisent pendant la priode dimposition un chiffre daffaires
annuel toutes taxes comprises ne dpassant pas 30.000 D ;
- qui nont pas t soumises LIRPP selon le rgime rel suite un
contrle fiscal ;
- dont les exploitants ne ralisent pas dautres catgories de revenus,
autres que les revenus de valeurs mobilires et de capitaux mobiliers.
Malgr le grand nombre de conditions exiges ce titre par le
lgislateur, le nombre de personnes physiques bnficiant de ce rgime,
bien quil est en diminution dune anne une autre, demeure trop lev .
En 2003, les forfaitaires reprsentent 79% du total des commerants et
industriels soumis limpt sur le revenu.
Dans le but de mieux contrler les personnes bnficiant du rgime
forfaitaire, larticle 64 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre 2004, en
ajoutant larticle 59 du code de lIRPP et lIS un V, a mis la charge des
bnficiaires du rgime forfaitaire lobligation de fournir, dans le cadre de
173

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

la dclaration annuelle de limpt, des informations relatives lactivits de

lentreprise qui concernent notamment :
- Le montant des achats de marchandises, de services et autres.
- La valeur des stocks de marchandises.
- Les moyens dexploitation et leur mode de financement.
- La superficie de limmeuble destin lexploitation et le montant
des loyers dans le cas o cet immeuble est lou.
Limpt forfaitaire est tabli, en principe, sur la base du chiffre
daffaires annuel conformment lannexe II du code de lIRPP et de lIS,
selon le barme suivant :
Tranche de chiffre daffaires allant de
0
3.000
3.000,001 6.000
3.000,001 9.000
9.000,001 12.000
12.000,001 15.000
15.000,001 18.000
18.000,001 21.000
21.000,001 24.000
24.000,001 27.000
27.000,001 30.000

Montant de limpt (en dinars)

25
45
75
120
180
260
360
460
580
700

Le forfait option peut tre appliqu toutes les personnes physiques

ligibles au rgime forfaitaire. En effet les forfaitaires peuvent opter pour le
paiement dun impt forfaitaire annuel gal 1.500 D au titre de lactivit
relevant de la catgorie bnfices industriels et commerciaux.
Loption a lieu lors du dpt de la dclaration annuelle des revenus,
que ce dpt ait lieu dans le dlai lgal ou hors dlai.
Loption nest soumise aucune formalit. Le dpt de la dclaration
annuelle et le paiement de limpt annuel de 1.500D matrialisent
lexercice de loption.
Limpt forfaitaire optionnel est dfinitif, il ne donne pas lieu une
imposition supplmentaire au titre de la catgorie des BIC tant que le
chiffre daffaires annuel ralis au titre de lanne dimposition ne dpasse

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

pas 100.000 D. Dans le cas o il savre que le chiffre daffaires est

suprieur 100.000 D, les personnes concernes se trouvent dchues de
loption et seront soumises lIR selon le rgime rel.
Loption est irrvocable, la renonciation ce rgime forfaitaire
optionnel nest admise quen cas doption pour le rgime rel dimposition.
Les personnes ayant opt pour le paiement de limpt dfinitif sont
dispenses du paiement des acomptes provisionnels.
Limpt forfaitaire optionnel est libratoire de la TVA. Toutefois, en
cas doption pour le rgime rel de la part des personnes soumises au
rgime forfaitaire optionnel ou de leur dclassement suite un contrle
fiscal, limpt forfaitaire optionnel est imputable sur limpt sur le revenu
en rgime rel ou ventuellement sur la TVA.
Sur en autre plan et en application des dispositions de larticle 38 du
code de la fiscalit locale, la taxe sur les tablissements caractre
industriel commercial et professionnel, pour les personnes physique
soumises limpt forfaitaire, est calcule au taux de 25% sur la base de
limpt forfaitaire, ainsi les personnes ayant opt pour limpt dfinitif de
1.500D acquittent la taxe sur les tablissements caractre industriel
commercial et professionnel au taux de 25% de ce montant.
En matire de recouvrement, les personnes physiques ayant opt pour
limpt dfinitif sont autorises par ladministration dacquitter ledit impt,
selon leur convenance, soit en un seul versement, soit en deux, trois ou
quatre versements dgal montant. Mais une telle possibilit nest admise
que pour les personnes qui dposent leur dclaration annuelle dans les
dlais lgaux.
Une procdure acclre, permet au ministre des finances ou toute
personne dlgue par lui cet effet ayant la qualit de chef
dadministration centrale ou rgionale des impts de reclasser les
contribuables, par dcision motive, du rgime forfaitaire au rgime rel et
ce dans les cas o lune des conditions du bnfice du rgime forfaitaire
nest pas respecte lexception de la condition relative au plafond du
chiffre daffaires.
En effet, sans prjudice des dispositions prvues par le code des droits
et procdures fiscaux relatives au contrle fiscal, le retrait du rgime
forfaitaire fait lobjet dune dcision du ministre des finances ou de son
175

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

reprsentant autoris ayant la qualit de chef dadministration centrale ou

rgionale des impts.
La dcision de retrait doit tre motive et doit faire tat des conditions
non respectes. De ce fait elle doit tre accompagne du rapport de lagent
vrificateur ayant constat le non respect de la ou des conditions
dligibilit au rgime forfaitaire. Elle doit tre notifie au contribuable
dans les conditions prvues par larticle 10 du code des droits et procdures
fiscaux. Elle est excutoire, nonobstant le recours intent par le
contribuable.
La dcision de retrait notifie au contribuable met fin son imposition
selon le rgime forfaitaire. A cet effet, lintress est tenu de respecter les
obligations prvues en matire de rgime rel partir du 1er janvier de
lanne qui suit celle du retrait.
Les intresss doivent tenir une comptabilit conforme, la lgislation
comptable des entreprises. Toutefois et ds lors que les bases constitutives
du chiffre daffaires nont pas encore t vrifies et dans la mesure o leur
chiffre daffaires ne dpasse pas 100.000 D, les intresss restent ligibles
au rgime rel dtermin sur la base des obligations comptables simplifies
prvues par lalina 4 du paragraphe III de larticle 62 du code de lIR.
En matire de TVA, les intresss ont droit au crdit de dpart de la
TVA sur leurs biens et marchandises dtenus en stocks. En application des
dispositions de larticle 9, paragraphe IV-6 du code de la TVA, ils sont
tenus de dposer un inventaire des biens en stock au centre ou au bureau de
contrle comptent avant la fin du mois de mars de lanne qui suit celle du
retrait du rgime forfaitaire.
Les intresss doivent remplir toutes les obligations dclaratives en
matire de rgime rel.
Les personnes dchues du rgime forfaitaire bnficient, nonobstant
les dispositions de larticle 51 du code de lIRPP et de lIS, du droit
dimputation des acomptes provisionnels acquitts sur la base de limpt
forfaitaire d au titre de lexercice au cours duquel est intervenue la
notification de la dcision du retrait du rgime forfaitaire, sur limpt d
selon le rgime rel au titre de lexercice suivant celui du retrait, et ce dans
les conditions prvues par larticle 54 du code de lIRPP et de lIS.

176

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les personnes ayant fait lobjet dune dcision de retrait du rgime

forfaitaire peuvent faire recours contre cette dcision et ce, selon les
procdures relatives larrt de taxation doffice.
Conformment aux dispositions du code des droits et procdures
fiscaux, le recours doit tre prsent au tribunal de 1ere instance dans un
dlai de 60 jours partir du jour de la rception de la notification de la
dcision de retrait.
Le recours doit tre motiv, et doit comporter les raisons qui sont
lorigine de la contestation de la dcision de retrait
Le dfaut de recours ou le recours intervenant aprs lexpiration du
dlai rend irrvocable la dcision de retrait du rgime forfaitaire.
Le recours nest pas suspensif de lexcution de la dcision de retrait
du rgime forfaitaire, il ne met donc pas obstacle lapplication immdiate
de ladite dcision.
Dans le cas de cession par les forfaitaires au cours dune anne donne
dun fonds de commerce, le bnfice soumis limpt est dtermin sur la
base de la diffrence entre les recettes et les dpenses relatives lanne
concerne, augmente de la plus-value de cession dudit fonds.
Dans ce cas, et nonobstant les dispositions de lalina 1 bis du IV de
larticle 44 du code de lIRPP et de lIS, limpt annuel sur le revenu est
liquid, sur la base du barme de limpt sur le revenu applicable aux non
forfaitaires, sans que limpt exigible ainsi calcul soit infrieur limpt
forfaitaire exigible selon le chiffre daffaires ou limpt forfaitaire
optionnel.
Les acomptes provisionnels sont dus sur la base du montant de limpt
forfaitaire qui serait exigible en absence de lopration de cession du fonds
de commerce.
La dtermination de la plus-value de cession du fonds de commerce
varie selon que celui-ci est acquis ou constitu. Un cas particulier peut se
prsenter, celui de la cession concomitante du fonds de commerce avec
limmeuble objet de lexploitation.
- Cas du fonds de commerce acquis

177

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Dans le cas o le fonds de commerce a fait lobjet dune acquisition

par lexploitant, la plus-value de cession dudit fonds est gale la
diffrence entre, dune part, le prix de cession dclar ou celui rvis suite
aux oprations de vrification fiscale selon les procdures applicables en
matire de droits denregistrement et dautre part, le prix dacquisition du
fonds en question.
- Cas de fonds de commerce constitu
Lorsque le fonds de commerce a t constitu par le cdant, la plusvalue de cession est gale la totalit de son prix de cession. Aucune
dduction nest admise quelque titre que ce soit.
- Cas particulier de la cession concomitante du fonds de commerce
avec limmeuble objet de lexploitation
Dans le cas o le cdant du fonds de commerce est le propritaire de
limmeuble objet de lexploitation dudit fonds, et que lopration de cession
comprend aussi bien le fonds de commerce que les murs, il y a lieu de
distinguer entre le prix de la cession du fonds en question et celui de
limmeuble. Dans ce cas, le cdant ralise :
- une plus-value de cession du fonds de commerce qui sera rapporte
aux rsultats de lexploitation de lexercice de la cession
- une plus-value immobilire au titre de la cession de limmeuble
imposable lIR dans la catgorie des revenus fonciers.
Les modalits dimposition de la plus-value de cession du fonds de
commerce varient selon que la cession intervienne avant ou aprs le dpt
de la dclaration de cessation de lactivit.
* Cas de cession du fonds de commerce avant le dpt de la
dclaration de cessation dactivit
Le rsultat net imposable est constitu par la diffrence entre les
recettes brutes ralises au cours de lanne de la cession et les dpenses
effectivement engages au cours de la mme anne, majore de la plusvalue de cession du fonds de commerce.
Il est prciser ce niveau que seules sont prises en considration
pour la dtermination du rsultat net, les dpenses engages pour la
ralisation des recettes, dment justifies et enregistres au registre cot et
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

paraph par les services de contrle des impts dont la tenue est prescrite
par les dispositions de larticle 62 du code de lIRPP et de lIS.
Limpt sur le revenu est liquid sur la base dun revenu net et tenant
compte des abattements et des dductions accords en vertu de la
lgislation fiscale en vigueur.
A cet effet, le contribuable aura droit aux dductions communes
prvues par les articles 39 et 40 du code de lIR et de IIS.
Toutefois, selon la doctrine administrative, aucune dduction nest
admise au titre des rinvestissements car de telles dductions exigent la
tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises.
Limpt sur le revenu est liquid du taux prvu par le paragraphe I de
larticle 44 du code de lIRPP et de lIS. Cet ne doit pas tre infrieur
limpt forfaitaire exigible selon le chiffre daffaires ou limpt forfaitaire
optionnel.
De limpt d, le contribuable dispose du droit la dduction :
- des retenues la source quil a supportes au titre des marchs ; et
- des acomptes provisionnels pays au cours de lanne de la cession
du fonds de commerce.
Exemple n 1 :
Une personne physique marie et ayant 3 enfants charge exerce une
activit de commerce, elle est soumise au rgime forfaitaire dimposition et
a ralis au titre de lanne 2006 un chiffre daffaires de 29.000 D.
Le registre des recettes et des dpenses fait ressortir pour la mme
anne des dpenses slevant 20.000 D.
Elle a ralis au titre de lanne 2005 un chiffre daffaires de 17.500 D
et a pay ce titre en 2006 un impt forfaitaire de 260 D. Elle a cd le
fonds de commerce objet de son exploitation le 20 dcembre 2006 au prix
de 70.000 D, ce fonds tant acquis le 2 janvier 2000 pour 20.500 D. Elle a
support au cours de lanne 2006 des retenues la source au titre des
marchs de 150 D. Elle a acquitt au cours de lanne 2006 les trois
acomptes provisionnels slevant chacun (260D x 30%) = 78 D.

179

A. ABOUDA

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2008

La dtermination de la plus-value de cession du fonds de commerce,

du rsultat net de lexploitation au titre de lanne 2006 et de lIR exigible
se fait de la manire suivante :
Dtermination de la plus-value de cession du fonds de commerce
Plus-value de cession = prix de vente - prix dacquisition : 70000D
20.500 D = 49.500 D
Rsultat net = recettes brutes - dpenses justifies + plus-value de
cession du fonds de commerce : 29.000 D 20.000 D + 49.500 D =
58.500D
Revenu global net :
58.500 D
dduction pour situation de famille et enfants charges:
(150D+90D+75D+60D)
-375 D
- Revenu net imposable :
58.125 D
IR d = 50.000 D x 26,05% + 8.125 D x 35% = 15.868,750 D
IR d selon le chiffre daffaires : 700 D
LIR d selon le rsultat net tant suprieur 1IR d selon le chiffre
daffaires, il y a lieu de retenir lIR liquid sur la base du rsultat net
savoir 15.868,750D
IR payer = IR d ( Retenues la source + les acomptes
provisionnels acquitts ) = l5.868,750D - (150D + 78D x 3) = 15.484,750D
* Cas de cession du fonds de commerce aprs le dpt de la
dclaration de cessation de lactivit
Une personne physique soumise au rgime forfaitaire dimposition qui
cde son fonds de commerce aprs avoir dpos sa dclaration de cessation
dactivit prvue par larticle 58 du code lIRPP et de lIS est soumise
limpt au titre de la plus-value de cession du fonds et ce, dans les
conditions suivantes

Cession du fonds de commerce intervenant au cours de

lanne du dpt de la dclaration de cessation

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A. ABOUDA

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2008

Dans ce cas, la dtermination de lassiette imposable a lieu dans les

mmes conditions exposes ci-dessus. Limpt forfaitaire acquitt sur la
base de la dclaration de cessation est imputable sur limpt d sur la base
de la dclaration relative aux rsultats nets de lanne de la cession majore
de la plus-value de la cession du fonds de commerce.
Exemple n 2 :
Une personne physique, marie et ayant sa charge 2 enfants, exerce
une activit commerciale dans le cadre dun fonds de commerce quelle a
acquis en 2000 au prix de l0.000 D, elle a opt pour le paiement de limpt
forfaitaire optionnel de 1.500 D.
Cette personne a cess son activit le 31 mai 2006 et elle a dpos le
10 juin 2006 la dclaration de cessation dactivit et sest acquitte de
1.500D.
Le registre des recettes et des dpenses fait ressortir pour les cinq
premiers mois de lanne 2006 des dpenses justifies slevant 8.000 D
et des recettes de 13000. Cette personne a cd, le 10 septembre 2006, son
fonds de commerce au prix de 25.000 D. Dans ce cas, et nonobstant le
dpt de la dclaration de cessation de lactivit, cette personne reste tenu
de payer lIR selon le barme sur la base du rsultat net et compte tenu de
la plus-value de cession du fonds de commerce.
Dtermination de la plus-value de cession du fonds de commerce :
- plus-value de cession = prix de vente - prix dacquisition
25.000 D - 10.000 D= 15.000 D
- Rsultat net = recettes brutes - dpenses justifies + plus-value de
cession du fonds = (13.000 D - 8.000 D) + 15.000D =
20.000 D
Revenu global net :
20.000 D
Dduction pour situation de famille et enfant charge = - 315 D
Revenu net imposable :
19.685 D
IR d = l0.000 D x 15,25% + 9.685D x 25% = 3.946,250 D
IR payer = IR d impt forfaitaire optionnel pay
3.946,250 D 1.500 D = 2.446,250 D
- Cession du fonds de commerce ultrieurement lanne du
dpt de la dclaration de cessation

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A. ABOUDA

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2008

Dans ce cas, la dclaration de limpt doit tre dpose sur la base de

la plus-value de cession du fonds de commerce ralise.
Dans tous ces cas cette personne bnficie du droit aux dductions
communes autres que celles exigeant la tenue de comptabilit conforme la
lgislation comptable des entreprises.
Exemple n 3 :
Reprenons les donnes de lexemple 2 en supposant que la personne a
cd son fonds de commerce le 10 fvrier 2007 au mme prix de 25.000 D.
Dans ce cas le concern est tenu de dposer la dclaration dIR au titre de
lanne 2007 sur la base de la plus-value de cession du fonds de commerce.
Plus-value de cession du fonds de commerce =
15.000 D
Revenu global net:
I 5.000 D
dduction pour situation de famille et enfant charge - 315 D
Revenu net imposable :
14.685 D
IR d = ( l0.000 D x 15,25% ) + ( 4.685 D x 25% ) = 2.696,250 D
La cession par les personnes physiques ligibles au rgime forfaitaire
dimposition de leur fonds de commerce naffectera pas lassiette des
acomptes provisionnels dus lanne suivant celle de la cession.
Les acomptes dus au cours de lanne qui suit lanne de la cession
seront liquids sur la base de lIR qui aurait t exigible par application du
barme du forfait, en labsence de lopration de cession du fonds de
commerce.
Exemple n 4 :
Si lon reprend les donnes de lexemple n1 les acomptes
provisionnels dus en 2007 ont pour base limpt forfaitaire qui serait
exigible en absence de la cession du fonds de commerce objet de
lexploitation.
IR normalement d en labsence de la cession du fonds de commerce :
Chiffre daffaires ralis:
IR exigible:

29.000 D
700 D

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Acomptes exigibles en 2007 sur la base de lIR normalement d en

2002: 700D x 30% x 3 = 630 D

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

PARTIE II : LIMPOT SUR LES SOCIETES

Limpt sur les socits est un impt unique et global, il frappe
lensemble des bnfices raliss par les socits de capitaux et les autres
personnes morales qui leur sont assimiles sur le plan fiscal.
Les rgles relatives la dtermination du rsultat imposable lIS
sont, en principe, celles applicables en matire dIR dans la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux.
Limpt sur les socits est un impt proportionnel.
Les groupes de socits peuvent bnficier du rgime de lintgration
dans la mesure o les socits du groupe remplissent les conditions exiges
par la loi.

184

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE I - CHAMP DAPPLICATION

Limpt sur les socits sapplique aux socits de capitaux et autres
personnes morales exerant leur activit en Tunisie en raison de leur forme
juridique indpendamment de leur objet. Cependant, les personnes morales
non domicilies ni tablies en Tunisie ne sont soumises cet impt que
pour les bnfices provenant de certaines oprations particulires
expressment dsignes par la loi.
Toutefois, les conventions bilatrales de non double imposition
peuvent prvoir des drogations au principe de limposition.
SECTION I : LES PERSONNES IMPOSABLES
Les personnes imposables peuvent tre des socits de capitaux ou des
personnes morales assimile des socits de capitaux.
1 - LES SOCITS DE CAPITAUX
Elles sont rgies par les livres trois et quatre du code des socits
commerciales. Il sagit des socits responsabilit limite, des socits
anonymes et des socits en commandite par actions.
Limpt est la charge directe des socits ; les associs et les
actionnaires de ces socits ne sont donc pas personnellement imposs
raison des bnfices raliss et ce par opposition aux socits de personnes
qui seffacent devant les associs qui doivent supporter personnellement
limpt sur les bnfices sociaux.
2 - Les personnes morales assimiles aux socits de capitaux :
Il sagit :
- des tablissements publics caractre industriel et commercial
(EPIC);
- des organismes de lEtat, des gouvernorats et des communes
caractre industriel et commercial et jouissant de lautonomie financire.
- des coopratives et leurs unions.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

1 - Les tablissements publics a caractre industriel et

commercial : les EPIC
Il sagit des tablissements publics caractre industriel et commercial
qui exercent leur activit dans un but lucratif et qui jouissent de
lautonomie financire.
2 - Organismes de lEtat, des gouvernorats ou des communes
caractre industriel ou commercial et jouissant de lautonomie
financire
Il sagit des entits qui tout en prsentant les caractristiques dun
EPIC nen ont pas lappellation et sont de ce fait soumises au rgime fiscal
des socits de capitaux comme les EPIC eux-mmes.
3 - Les coopratives de production, de consommation ou de
services ainsi que leurs unions
Ces coopratives ainsi que leurs unions sont en principe passibles de
lIS, toutefois certaines dentre elles sont exonres par dsignation
expresse de la loi et chappent ainsi cet impt.
3 - LES SOCITS CIVILES
Quelque soit leur objet, les socits civiles sont soumises lIS
lorsquelles revtent la forme de socits responsabilit limite ou de
socits par actions savoir des socits anonymes ou des socit en
commandite par actions.
Il en est ainsi non seulement lorsque la socit est constitue en la
forme dune socit de capitaux mais encore lorsque le statut de la socit
prsente les caractristiques dune socit de capitaux cest dire lorsque
les trois conditions suivantes sont simultanment remplies :
- le capital social est divis en parts cessibles et ngociables cest
dire que les membres ont la libert statutaire de cder leurs parts sociales
- la responsabilit des membres est limite vis vis des tiers leurs
apports;
- la socit nest pas dissoute cause du dcs de lun des associs.
En dehors de ces cas, les socits civiles sont soumises au rgime
fiscal des socits de personnes.
186

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

4 - Les cooparticipants des associations en participation des

membres des groupements dintrt conomique et des coparticipants
des fonds communs des crances
Les associations en participation ne sont pas assujetties 1I.S en leur
nom, mais chacun de leurs membres est personnellement imposable, pour
sa part dans les bnfices lIS et ce lorsque ces membres sont des
personnes morales passibles de cet impt.
Les membres des groupements dintrt conomique et des
coparticipants des fonds communs des crances lorsquils ont la forme de
personnes morales soumises lIS.
5 - Les personnes morales non tablies ni domicilies en Tunisie
LIS est galement d par les personnes morales non tablies ni
domicilies en Tunisie qui ralisent des bnfices de source tunisienne ou
une plus-value de cession dimmeubles sis en Tunisie ou des droits y
relatifs ou de droits sociaux dans les socits civiles immobilires non
rattachs des tablissements situs en Tunisie et ce raison des seuls
revenus ou plus- values.
Pour les personnes morales non rsidentes et non tablies en Tunisie,
le champ dapplication de lIS couvre :
- Les commissions, les courtages, les revenus des prestations de
services raliss par les personnes morales non rsidentes et non tablies en
Tunisie, telles que les oprations de rparation, de maintenance, ou les
oprations daudit comptable et ce, indpendamment du lieu de la
ralisation des service.
- Les revenus des valeurs mobilires non exonrs expressment par la
loi telles que les rmunrations des associs non rsidents ayant la qualit
de grants majoritaires dans les SARL...
- Les plus-values ralises en Tunisie par les personnes morales non
rsidentes et non tablies, elles sont considres comme des gains
exceptionnels raliss en Tunisie et sont soumis limpt sur les socits
ce titre.

187

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les dispositions de larticle 45 du code de lIRPP et de lIS, relatives

la plus-value immobilire, sappliquent exclusivement aux personnes
morales non rsidentes qui nexercent aucune activit en Tunisie.
A ce titre, sont exclues, les oprations de cession portant sur :
* les immeubles qui font partie dun actif dun tablissement stable
dont dispose une personne morale non rsidente en Tunisie, et ce
indpendamment du fait quils aient fait ou non lobjet dexploitation avant
leur cession.
* les immeubles non inscrits lactif dun tablissement stable et ayant
t exploits avant leur cession
En effet, dans ces deux cas, lentreprise est considre exercer une
partie de son activit dans le cadre dexploitation sise en Tunisie au sens de
larticle 47 du code de lIR et de lIS. En consquence, la cession de
limmeuble en question constitue une cession dun lment dactif et la
plus-value en rsultant fera partie des rsultats imposables de
ltablissement stable de lanne de la cession. La plus-value sera
dtermine dans ce cas conformment aux dispositions des articles 11 et 48
du code de lIR et de lIS.
La plus- value ralise par les personnes morales non rsidentes et non
tablies de la cession des immeubles sis en Tunisie ou des droits sociaux
dans les socits civiles immobilires est gale la diffrence entre le prix
de cession et la valeur dacquisition ou de revient. Aucune dduction
quelque titre que ce soit nest admise pour la dtermination de la plus-value
imposable.
Il est noter que lIS nest pas d au titre des mmes catgories de
revenus non soumis lIR en application de larticle 3 du code de lIRPP et
de lIS. Il sagit des bnfices suivants :
- les intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars
convertibles.
- Les revenus distribus au sens des dispositions de lalina a du
II et du II bis de larticle 29 du code de lIRPP et de lIS, les tantimes
attribus aux membres du conseil dadministration viss larticle 30 du
mme code et les revenus noncs par larticle 31 dudit code.

188

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Les rmunrations payes par les entreprises totalement exportatrices

telles que dfinies par la lgislation en vigueur au titre :
des droits dauteurs,
de lusage de la concession de lusage ou de la cession dun brevet,
dune marque de fabrication ou de commerce, dun dessin ou dun
modle de plan, dune formule ou dun procd de fabrication y
compris les films cinmatographiques ou de tlvision ;
de lusage ou de la concession de lusage dun quipement
industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;
des informations ayant trait une exprience acquise dans le
domaine industriel, commercial ou scientifique ;
des tudes techniques ou conomiques ou dune assistance
technique.
A ce niveau, il y a lieu de signaler que lexonration des rmunrations
susvises et payes par les entreprises totalement exportatrices nest pas
limite dans le temps dans le sens ou elle nest pas lie la priode de la
dduction totale des bnfices et des revenus provenant de lexportation.
Lesdites rmunrations sont exonres dans tous les cas lorsquelles sont
payes par une entreprise totalement exportatrice et ce, indpendamment du
rgime fiscal de ladite entreprise en matire des revenus et bnfices
provenant de lexportation.
Sont, galement exonres de lIS, en vertu de larticle 104 du code
des hydrocarbures tel que promulgu par la loi n99-93 du 1 7 aot 1 999,
les rmunrations payes directement par le titulaire du permis la socit
mre en contrepartie des tudes et de lassistance techniques quelle ralise
pour son compte :
- Les rmunrations pour affrtement de navires ou daronefs affects
au trafic international.
- La plus-value de cession de valeurs mobilires.
Les modalits dimposition des bnfices raliss par les non rsidents
diffrent selon quil sagisse de non rsidents et non tablis ou de non
rsidents et tablis en Tunisie.
- Cas des non rsidents et tablis en Tunisie

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les bnfices raliss par les non rsidents mais tablis en Tunisie sont
soumis au rgime fiscal et comptable prvu par la lgislation en vigueur
pour les rsidents tablis.
Dans ce cas, les non rsidents et tablis sont tenus de respecter toutes
les obligations fiscales et comptables qui incombent aux entreprises tablies
en Tunisie.
Les personnes morales sont considres comme tablies lorsquelles
exercent leur activit dans le cadre dtablissements situs en Tunisie, et ce
dans le sens des dispositions de larticle 47 du code de lIR et de lIS.
Sous rserve des conventions de non double imposition conclues entre
la Tunisie et certains pays, sont galement considres comme tablies en
Tunisie, les personnes morales ou physiques non rsidentes en Tunisie qui y
disposent de chantiers de construction ou qui ralisent des oprations de
montage ou des activits de surveillance sy rattachant et ce quelle que soit
la dure de ces chantiers, de ces oprations ou de ces activits.
- Cas des non rsidents et non tablis en Tunisie
Sous rserve des conventions de non double imposition conclues entre
la Tunisie et certains pays, les revenus raliss par les personnes non
rsidentes et non tablies en Tunisie sont imposables par voie de retenue
la source libratoire de lIS et ce, aux taux suivants :
- 2,5% pour les intrts des prts bancaires
- 20% au titre des revenus de capitaux mobiliers
- 15% au titre de toutes les autres rmunrations autres que les
traitements, les salaires, les pensions, les rentes viagres et les
rmunrations similaires ; ces derniers sont, selon la doctrine
administrative, soumis la retenue la source conformment aux
dispositions de larticle 53 du code de lIRPP et de lIS.
En matire de plus-values le taux de limpt sur les socits au titre de
la plus-value immobilire varie selon le cas :
Cas o la cession a t faite au profit dune personne tenue
doprer la retenue la source au titre de lIS d sur la plus-value
immobilire.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Dans le cas o la cession est faite lEtat, aux collectivits locales, aux
socits et aux personnes physiques soumises lIR selon le rgime rel,
limpt sur les socits au titre de la plus-value immobilire est d par voie
de retenue la source au taux de 15 % du prix de cession dclar dans
lacte. Cette retenue est libratoire de lIS.
Toutefois, la socit cdante peut opter pour le dpt dune dclaration
de la plus-value et pour le paiement de lIS d au taux de 35% de cette plus
value. Dans ce cas, la retenue la source opre au taux de 15% du prix de
cession est dductible de lIS d, et lexcdent est restituable sur demande.
Cas o la cession a t faite une personne non tenue doprer la
retenue la source au titre de LIS d sur la plus-value immobilire
Dans ce cas, la socit cdante est tenue de dposer une dclaration de
lIS au titre de la plus-value provenant de la cession. Limpt exigible serait
d au choix de la socit cdante soit au taux de 15% du prix de cession
dclar dans lacte soit au taux de 35% de la plus-value ralise.
SECTION II - LES PERSONNES EXONEREES
Les personnes exonres de lIS sont expressment numres par les
dispositions de larticle 45 du code de lIRPP et de lIS.
1 - LES GROUPEMENTS INTERPROFESSIONNELS QUI NE RALISENT
PAS TITRE PRINCIPAL DES ACTIVITS LUCRATIVES ET DONT LES
RESSOURCES SONT DORIGINE FISCALE OU PARAFISCALE

Lexonration nest susceptible dintresser que les organismes dont

les produits sont dorigine fiscales ou parafiscales et dont lactivit a un
caractre principalement non lucratif, cest dire ceux qui runissent les
condition suivantes :
- les recettes sont constitues par des contributions publiques ou
prives rsultant dune obligation impose par la puissance publique;
- les buts poursuivis doivent tre entirement dsintresss cest dire
sans quil y ait recherche de bnfices, toutefois lexonration demeure
acquise mme lorsque ces groupements ralisent des bnfices titre
accessoire provenant dopration rentrant dans le cadre de leur objet.
2 - LES ASSURANCES MUTUELLES RGULIREMENT CONSTITUES

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Ces organismes sont exonrs de lIS dans le cas o ils sont constitus
et ils fonctionnent suivant les dispositions lgales et rglementaires qui les
rgissent.
3 - LES CAISSES DPARGNE ET DE PRVOYANCES ADMINISTRES
GRATUITEMENT.
4 - LES TABLISSEMENTS PUBLICS, LES ORGANISMES DE LETAT
OU DES COLLECTIVITS PUBLIQUES LOCALES SANS BUT LUCRATIF

En principe, les tablissements publics et les organismes de lEtat ou

des collectivits publiques jouissant de lautonomie financire sont
imposables lIS dans les conditions du droit commun.
Toutefois, et par drogation ce principe, certains de ces
tablissements et organismes, bien quils jouissent de lautonomie
financire, ils sont exonrs de lIS dans la mesure o ils ne poursuivent
pas un but lucratif mais assurent plutt des missions dutilit publique.
Cest le cas de la caisse Nationale de Retraite et de Prvoyance Sociale
(CNRPS) et da la Caisse Nationale de Scurit Sociale (CNSS) qui
accomplissent des services publics au profit de leurs affilis.
5 - LES COOPRATIVESDE SERVICES DONT LACTIVIT CONCOURT
LA COMMERCIALISATION DE PRODUITS AGRICOLES OU DE PCHE ET
OPRANT DANS LENCEINTE DES MARCHS DE GROS.

6 - LES COOPRATIVES DE SERVICES AGRICOLES ET DE PCHE.

Larticle 55 de la loi n 2005-94 du18 octobre 2005 relative aux
socits mutuelles de services agricoles a prvu labrogation de la loi n 6319 du 27 mai 1963, relative la coopration dans le secteur agricole.
De son cot larticle 56 de la mme loi n 2005-94 du 18 octobre 2005
a prvu que les dispositions de la loi n 64-56 du 24 dcembre 1964 relative
l'homologation des coopratives et de la loi n 67-4 du 19 janvier 1967,
portant statut gnral de la coopration ne s'appliquent pas aux socits
mutuelles de services agricoles objet de la prsente loi.
Les socits mutuelles de services agricoles sont des socits capital
et actionnaires variables et exercent dans le domaine des services lis
l'agriculture et la pche.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les socits mutuelles de services agricoles visent fournir des

services leurs adhrents en vue de mettre niveau les exploitations
agricoles et amliorer la gestion de la production.
Elles sont charges notamment de :
1- fournir les intrants et les services ncessaires pour l'exercice de
l'activit agricole et de la pche,
2- orienter et encadrer leurs adhrents afin d'augmenter la productivit
et la rentabilit de leurs exploitations et d'amliorer la qualit des produits,
3- commercialiser les produits agricoles y compris la collecte, le
stockage, l'emballage, la transformation, le transport et l'exportation.
Les socits mutuelles de services agricoles sont :
1- de base, si :
a- leur activit porte sur un ou plusieurs services ne dpassant pas leur
zone d'intervention,
b- elles comprennent des adhrents dont les exploitations se trouvent
dans les limites d'un seul gouvernorat,
c- les exploitations des adhrents dpassent les limites d'un seul
gouvernorat sans que leur activit n'englobe l'ensemble du territoire
national.
2- centrale, si :
a- leur activit porte essentiellement sur un seul service s'tendant sur
l'ensemble du territoire national,
b- elles sont charges d'excuter un service d'intrt gnral,
c- elles comprennent des adhrents dont les exploitations se
rpartissent sur deux ou plusieurs gouvernorats non contigu es,
d- leur activit couvre l'ensemble du territoire national,
e- elles sont constitues de socits mutuelles de base.
Tous les documents et les avis manant de la socit mutuelle doivent
se rfrer sa dnomination sociale suivie des expressions socit
mutuelle de services agricoles et de l'expression de base ou centrale,
suivant le cas, avec mention du numro d'immatriculation au registre de
commerce.
7 - LES COOPRATIVES OUVRIRES DE PRODUCTION.

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A. ABOUDA

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8 LA CAISSE DES PRTS ET DE SOUTIEN DES COLLECTIVITS

LOCALES
9- LES SOCITS DINVESTISSEMENT CAPITAL VARIABLE
PRVUES PAR LA LOI N2001-83 DU 24 JUILLET 2001 PORTANT
PROMULGATION DU CODE DES ORGANISMES DE PLACEMENT COLLECTIF

Il est remarquer que pour toutes les exonrations sont limites

lobjet social des organismes qui en bnficient cest dire que ces
organismes chappent lIS pour les seuls revenus provenant de leur
activit statutaire. Les organismes et institutions concerns par
lexonration restent soumis lIS raison des bnfices provenant des
oprations autres que celles ralises dans le cadre des textes qui les
rgissent.
SECTION III - LAPPLICATION TERRITORIALE DE
LIMPOT
1 - Rgimes applicables en labsence des conventions fiscales
internationales
A - Principe
Larticle 45 du code prcise que les personnes morales sont passibles
de lIS pour leur activit exerce en Tunisie.
Larticle 47 du mme code nonce que les bnfices passibles de lIS
sont ceux raliss dans le cadre dtablissements situs en Tunisie et ceux
dont limposition est attribue la Tunisie par une convention fiscale de
non double imposition.
Ainsi les personnes morales sont passibles de lIS dans la limite des
bnfices provenant de leur activit localise par un tablissement situ en
Tunisie.
Par tablissement situ en Tunisie, on entend une exploitation installe
sur le territoire Tunisien et caractris par la fixit et la permanence.
Dans le cas dune entreprise industrielle, ltablissement sentend du
centre de fabrication (usine, atelier) et dans le cas dune entreprise
commerciale, ltablissement sentend du centre o sont proposs les
marchandises et services la clientle (magasin, bureau, etc..).
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Une entreprise ayant son sige en Tunisie est passible de lIS pour les
bnfices provenant des oprations ralises soit directement par le sige,
soit par tout autre tablissement situ en Tunisie. En revanche, elle nest pas
imposable en Tunisie sur les bnfices raliss dans un tablissement situ
ltranger.
Une entreprise peut avoir son sige ltranger et nonobstant exercer
une partie de son activit en Tunisie par lintermdiaire dun tablissement
qui y est situ ; dans cette hypothse, cette entreprise est imposable en
Tunisie raison des bnfices dcoulant des oprations ralises dans cet
tablissement.
A ce titre, il est prciser que la ralisation des ventes lexportation
nquivaut pas lexercice dactivit hors des frontires tunisiennes et les
bnfices en provenant doivent tre regards comme raliss dans
lentreprise situe en Tunisie o ils sont soumis limpt.
Il en est ainsi en cas de ralisation doprations avec le concours
dentreprises trangres ou dintermdiaires ayant une personnalit
professionnelle indpendante de la sienne : courtier ou concessionnaire par
exemple.
Toutefois le principe relatif lapplication territoriale de limpt, ne
trouve pas ventuellement sappliquer en cas dexistence de conventions
bilatrales pour llimination des doubles impositions.
En effet, chaque convention donne une dfinition prcise de
ltablissement stable pour dterminer le lieu o lactivit exerce est
imposable.
B - Drogations
Par drogation au principe gnral de la territorialit de limpt,
certaines entreprises trangres sont imposables en Tunisie mme en
labsence dun tablissement dans les trois cas suivants :
1 - lorsque leur activit exerce en Tunisie consiste en des oprations
temporaires de montage ou des oprations de surveillance sy rattachant ;
ces oprations sont imposables en Tunisie quelque soit leur dure;

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A. ABOUDA

IRPP & IS

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2 - lorsquelles peroivent des redevances payes par des personnes ou

entreprises rsidentes ou tablies en Tunisie ; limposition des redevances
nest pas subordonne lexistence en Tunisie dune installation
permanente daffaires.
3 - lorsquelles peroivent ou ralisent des revenus des capitaux
mobiliers et des intrts de prts pays aux tablissements bancaires non
tablis en Tunisie.
2 - INCIDENCES DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES
A Au niveau du champ dapplication
Selon le droit interne, tous les revenus de source tunisienne raliss par
les non rsidents et non tablis en Tunisie sont dans le champ dapplication
de limpt sur les socits.
Toutefois, quand il sagit de rsidents de pays ayant conclu une
convention de non double imposition avec la Tunisie, il y a lieu de se
rfrer aux dispositions de la convention en question.
Cest ainsi que les revenus inclus en droit interne dans le champ
dapplication, mais qui ne sont pas compris dans le champ dapplication de
limpt prvu par les conventions de non double imposition, restent non
imposables lorsquils sont raliss par des rsidents des pays concerns par
ces conventions. Cest le cas par exemple des commissions ralises en
Tunisie par des ressortissants de pays ayant conclu une convention de non
double imposition avec la Tunisie. Ces commissions relvent de la
catgorie des bnfices des entreprises, lesquels bnfices ne sont
imposables en Tunisie que dans le cas o ils ont t raliss par
lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ.
Toutefois, et pour le cas particulier de la convention Tuniso-Roumaine
de non double imposition conclue le 23 septembre 1987 les commissions
ralises en Tunisie par des rsidents de la Roumanie restent imposables en
Tunisie, mme en labsence dun tablissement stable, un taux maximum
de 4% de leur montant brut.
Dautre part sont aussi imposables, en vertu des conventions de non
double imposition, les rmunrations relevant de la catgorie des
rmunrations revtant le caractre de distribution autres que celles
expressment exonres de limpt par loi, telles que les sommes
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

excdentaire payes au titre dintrts ou de redevances entre socits ayant

des relations spciales.
En matire de plus-value immobilire, selon la doctrine administrative,
les conventions de non double imposition prvoient que les gains en capital
sont soumis limpt dans lEtat contractant o sont situs les biens cds.
Il en dcoule que les dispositions des conventions de non double imposition
sont conformes avec les dispositions de la lgislation fiscale en vigueur qui
prvoient que les non rsidents et non tablis qui ralisent une plus- value
de la cession dimmeubles sis en Tunisie sont imposables en Tunisie au titre
de ladite plus-value.
Ds lors que les conventions de non double imposition accordent le
droit dimposition sur les gains provenant de la cession des biens
immobiliers lEtat o sont situs les biens sans prvoir des taux ou des
modalits spcifiques dimposition, limposition a lieu dans ce cas dans les
conditions de la lgislation fiscale en vigueur dans lEtat o se trouvent ces
biens.
Il en dcoule que limposition au titre de la plus-value ralise par les
non rsidents non tablis, quils aient la qualit de personnes physiques ou
de personnes morales, au titre de la cession dimmeubles sis en Tunisie ou
de droits sociaux dans les socits civiles immobilires, a lieu
conformment aux dispositions du droit interne et ce, indpendamment du
fait quils soient ou non ressortissants de pays ayant conclus des
conventions de non double imposition avec la Tunisie.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE II - DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

La base imposable est en principe dtermine dune manire relle.
Lvaluation relle de la base soumise lIS sapplique aux personnes
morales trangres ou tunisiennes situes dans le champ dapplication de
limpt exerant leur activit en Tunisie par lintermdiaire dun
tablissement. Elle sapplique galement aux entreprises trangres,
personnes morales ralisent en Tunisie des oprations de montage ou des
oprations de surveillance sy rattachant.
Etant donn que les dispositions prvues par les articles 10 20 du
code sont applicables en matire dIS, le bnfice passible de 1IS est
dtermin daprs les rgles fixes pour ltablissement de lIR en ce qui
concerne les bnfices industriels et commerciaux valus dune manire
relle.
En outre, pour la dtermination du bnfice soumis lIS le lgislateur
a prvu lapplication de certaines rgles spcifiques aussi bien au niveau
des produits que des charges.
Toutefois, la mthode de lvaluation forfaitaire est applicable aux
socits trangres qui, sans disposer dun tablissement stable en Tunisie,
y peroivent des redevances payes par des entreprises installes en
Tunisie, auquel cas, la base de limpt exigible est constitue par le montant
total des sommes qui leur sont servies.
En cas de prise en charge de limpt par disposition contractuelle ce
dernier constitue un gain supplmentaire taxable. Lassiette taxable est
obtenue par application de la formule suivante :
Assiette imposable = Redevance nette servie / (100 Taux de
limpt).
SECTION I - LES RGLES SPCIFIQUES EN MATERE DE
PRODUITS
Les particularits en matire de produits concernent les revenus de
valeurs mobilires, les plus-values de cession des actions et les intrts et

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

commissions bancaires relatifs certains crdits, les intrts relatifs aux

sommes mises par les socits la disposition de leurs associs.
1 - Les revenus des valeurs mobilires
Les revenus de valeurs mobilires raliss par une socit dans le
cadre normal de son activit sont dduits de ses bnfices lexclusion :
- des jetons de prsence;
- des sommes mises la disposition directement ou par personne
interpose titre de prts, davances ou dacomptes et de toutes autres
sommes ou valeurs non prlevs sur les bnfices. Il est prciser, dans ce
cadre, que lors du remboursement de ces sommes par le bnficiaire,
limpt sur les socits acquitt ce titre simpute sur limpt d au titre de
lanne de remboursement ou des annes ultrieures.
- des rmunrations, avantages et bnfices occultes;
- et pour les tablissements tunisiens de socits trangres, des
bnfices raliss en Tunisie par ces tablissements.
La dduction des revenus des valeurs mobilires sopre sur les
rsultats de lexercice au cours duquel ces revenus sont devenus
effectivement disponibles ou dfinitivement acquis.
2- Les plus-values de cession des elements dactif
Les plus-values provenant de la cession des lments dactif donnent
droit dduction dans une srie de cas.
Premier cas :
Les plus-values provenant de la cession dactions inscrites lactif du
bilan des tablissements de crdit ayant la qualit de banque prvus par la
loi n2001-65 du 10 juillet 2001 sont dductibles de lassiette de limpt sur
les socits condition quelles soient affecte un compte intitul
rserve rgime fiscal particulier par prlvement sur les rsultats de
lexercice de leur constatation pour une priode au moins gale cinq
compter de lanne qui suit celle de la cession.
Lexonration est limite aux plus-values provenant de la cession des
titres participatifs dans les socits anonymes et les socits en commandite
par actions lexclusion des autres titres participatifs et notamment les
parts sociales dans les socits responsabilit limite.
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La rserve rgime fiscal particulier ne doit pas recevoir une

affectation autre que celle pour laquelle elle a t cre, dans le cas
contraire, cest dire, dans le cas par exemple de son affectation un
compte de rserve ordinaire, de son incorporation au capital ou de sa
distribution, il y a perte du bnfice de lavantage et la plus-value doit tre
rapporte au bnfice de lexercice au cours duquel elle a chang
daffectation.
Cette exonration est limite dans le temps et ne sapplique quaux
cessions dactions qui interviendront entre le 1er janvier 2002 et le 31
dcembre 2006. Ce dlai a t prorog jusquau 31 dcembre 2009 par
larticle 33 de la loi n2006-85 du 25 dcembre 2006
Deuxime cas :
Est dductible du bnfice imposable, la plus-value de cession des
actions et des parts sociales ralise par les socits dinvestissement
capital risque, prvues par la loi 88-92 du 2 aot 1988 telle que modifie,
qui remplissent les conditions prvues par ladite loi, pour leur compte ou
pour le compte dautrui conformment aux dispositions de larticle 21 de
ladite loi.
Troisime cas :
La plus-value de cession des actions ralise par les socits
dinvestissement capital fixe prvues par la loi n 88-92 du 2 aot 1988
telle que modifie est dductible du bnfice imposable, et ce la condition
que cette plus-value soit porte au passif du bilan un compte de rserves
rgime spcial bloqu pendant une priode de cinq ans partir de la
date de clture du bilan de lanne au cours de laquelle la cession est
ralise.
Cette dduction est soumise au minimum dimpt prvu par les
dispositions de larticle 12 de la loi n89-114 du 30dcembre 1989.
Quatrime cas :
Pour la dtermination du bnfice imposable, est admise en dduction,
la plus-value dapport, aussi bien en cas doprations de fusion de socits
quen cas dopration de scission totale, des lments d'actif autres que les
marchandises, les biens et valeurs faisant lobjet de l'exploitation.
200

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Toutefois, la plus-value en question doit tre rintgre, dans la limite

de 50% de son montant, aux rsultats imposables de la socit ayant reu
les actifs dans le cadre de lopration de fusion ou de lopration de
scission, et ce, raison de un cinquime par anne compter de l'anne de
la fusion ou de la scission.
En cas de cession de ces lments avant lexpiration de la cinquime
anne compter de l'anne de la fusion ou de scission, la fraction de la
plus-value non encore impose est rintgre aux rsultats de l'anne de la
cession.
Les dispositions relatives limposition des plus-values ralises par
les socits fusionnantes ou ayant fait lobjet de scission ne sappliquent
pas ds lors quelles sont, par ailleurs, dductibles de lassiette imposable
ou exonres de l'impt sur les socits en vertu de la lgislation en
vigueur.
La rintgration de 50% de la plus-value de fusion, sapplique aussi
bien au niveau de la socit absorbante en cas de fusion par absorption,
quau niveau de la nouvellement cre en cas de fusion par cration dune
nouvelle entit juridique quau niveau des socits issues de la scission
totale.
La rintgration aux rsultats de ces socits ne concerne que la plusvalue de fusion ayant bnfici de la dduction de lassiette imposable au
niveau des socits apporteuses en vertu des dispositions de larticle 49
decies du code de lIRPP et de lIS. En consquence, ne sont pas
concernes par la rintgration, les plus-values de fusion ralises au titre
des marchandises, biens et valeurs objet de lexploitation.
Limposition de la fraction de la plus-value de fusion au niveau de la
socit absorbante est chelonne sur cinq ans partir de lanne de la
fusion. En consquence, sera rintgr aux rsultats de la socit
absorbante, annuellement un cinquime de la quote-part de la plus-value
imposable.
Exemple n 1 :
Une socit anonyme A a t absorbe le 12 mars 2006 par une
socit anonyme B , et que le projet de fusion stipule que celle-ci prend
effet rtroactivement le 1e janvier 2006.
201

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La socit absorbe A a ralis au titre de lanne 2005 un bnfice

global de 500.000 D rparti comme suit :
- 350.000 D provenant de lexploitation;
- 40.000 D provenant dune plus-value de fusion ralise sur des
quipements;
- 60.000 D provenant dune plus-value de fusion ralise sur un
immeuble;
- 50.000 D provenant dune plus-value de fusion ralise sur un stock
de marchandises.
Dans ce cas, lassiette soumise limpt sur les socits au niveau de
la socit absorbe A au titre de lanne 2005 et la rintgration de 50%
de la plus-value de fusion au niveau de la socit absorbante B seraient
dtermines comme suit :
Au niveau de la socit absorbe A
- Bnfice global : 500.000 D
- dduction de la plus-value ralise sur les quipements : 40.000
dduction de la plus-value ralise sur limmeuble :
60.000 D
- bnfice imposable :
400.000 D

Au niveau de la socit absorbante B

La rintgration aux rsultats de la socit absorbante B concerne
50% de la plus-value de fusion non impose au niveau de la socit
absorbe A soit 50% de la plus-value de fusion ralise sur limmeuble et
les quipements. La part rintgrer est dtermine comme suit :
- plus-value de fusion rintgrer au titre des quipements 40.000 D
x 50% = 20.000 D
- plus-value de fusion rintgrer au titre de limmeuble 60.000 D x
50% = 30.000 D
Total de la plus-value de fusion rintgrer :

50.000 D

La rintgration aura lieu par cinquime soit 1/5 x 50.000 D (10.000D)

et ce, aux rsultats des annes 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010.

202

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

En cas de cession desdits lments avant lexpiration de la cinquime

anne compter de lanne de la fusion, la fraction de la plus-value non
encore impose est rintgre aux rsultats de lanne de la cession.
Exemple n 2 :
A reprendre les donnes de lexemple n1 en supposant que la valeur
dapport des quipements objet dapport lors de lopration de fusion avec
la socit A est de 100.000 D et que la socit absorbante B a cd au
1er janvier 2008 les quipements en question pour un montant de 80.000 D.
La socit B a estim la dure probable de vie des quipements 8
ans.
Dans ce cas, les rsultats de la socit B au titre de lanne 2008
prennent en considration aussi bien la fraction de la plus-value de fusion
non encore impose, que la plus-value de cession au titre des quipements
en question et ce, comme suit :
Dtermination de la plus-value de cession des quipements :
- dtermination de la valeur comptable nette : (valeur dapport - total
des annuits damortissement dduites) :
100.000 D - (100.000D x 12,5% x 2) = 75.000 D
- Plus-value de cession imposable
80.000 D - 75.000 D =
5.000 D
Dtermination de la fraction de la plus-value de fusion non
encore impose
- plus-value de fusion au titre des quipements imposable au niveau de
la socit B 40.000 D x 50% = 20.000 D
- dduction de la fraction de la plus-value de fusion ayant t
rintgre au titre des annes 2006 et 2007 : 20.000 D x 2 = 8.000 D
5
- reliquat de la plus-value de fusion rintgrer aux rsultats de la
socit B au titre de lanne 2008
20.000 D - 8.000 D =
12.000 D
La plus-value de fusion ou de scission ralise au titre des lments
dactif qui serait exonre ou dductible de lassiette soumise lIS en cas
de cession desdits lments, soit en vertu dun texte de loi, soit en vertu de
203

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

conventions particulires approuves par une loi, continue bnficier du

mme rgime de faveur en cas de fusion. Ainsi, et titre dexemple, la
plus- value de fusion ralise sur ces lments sera dductible de lassiette
soumise lIS au niveau de la socit absorbe et ne fera pas lobjet de
rintgration au niveau de la socit absorbante.
Dans ce cas, il y a lieu de distinguer entre les plus- values totalement
exonres et les plus-values exonres dans une certaine limite.
- Plus-values totalement exonres :
Il sagit des plus-values ralises par :

Les entreprises objet doprations de restructuration dans le

cadre de la loi 89-9 du 1er fvrier 1989 relative aux participations et
entreprises publiques telle que modifie par les textes subsquents, au titre
de tous les lments dactif et sur dcision du premier ministre et aprs avis
de la commission dassainissement et de restructuration des entreprises
participations publiques,

Les socits dinvestissements de capital risque, prvues par la

loi n88-92 du 2 aot 1988 telle que modifie par les textes subsquents et
remplissant les conditions prvues par ladite loi au titre des actions et des
parts sociales,

Les banques dinvestissement rgies par des conventions

particulires approuves par la loi pour les titres de placement et de
participation.
Exemple n 3 :
Une SICAR A qui a t absorbe le 12 juin 2006 par une SICAR
B, le projet de fusion stipule que celle-ci prend effet partir du 1er
janvier 2006.
La SICAR A a ralis au titre de lanne 2006 un bnfice global de
800.000 D qui tient compte des lments suivants :
- une plus-value de fusion ralise au titre des actions : 600.000 D
- une plus-value de fusion ralise sur un immeuble : 1 00.000 D

204

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Le bnfice soumis lIS au niveau de la SICAR A au titre de

lanne 2006 et la quote part de la plus-value de fusion rintgrer au
niveau de la SICAR B sont dtermins comme suit :
Au niveau de la SICAR A
- Bnfice global :
800.000 D
- dduction de la plus-value de fusion ralise sur les actions :
- 600.000 D
- dduction de la plus-value de
fusion ralise sur limmeuble
- 100.000 D
- Bnfice imposable :
100.000 D
Au niveau de la SICAR B
Ds lors que la plus-value ralise par la SICAR A en cas de cession
des actions serait dductible de lassiette soumise lIS, la plus- value de
fusion ralise au titre desdites actions ne sera pas rintgre au bnfice de
la socit absorbante (la SICAR B ). Cette dernire ne sera tenue de
rintgrer dans ses rsultats que 50% de la plus-value de fusion ralise au
titre de limmeuble soit : 50% x 100.000 D = 50.000 D. La rintgration
aura lieu raison du cinquime par anne compter de lexercice 2006.
- Plus-value exonre dans une certaine limite
Il sagit de la plus-value de fusion ralise sur les actions cotes en
bourse. Dans ce cas la quote-part de la plus-value non concerne par la
rintgration aux rsultats de la socit absorbante est gale la diffrence
entre le cours moyen journalier la bourse du dernier mois de lexercice
qui prcde celui de la fusion et la valeur dacquisition ou de souscription
des actions en question.
Exemple n 4 :
Une socit anonyme A a t absorbe par une socit anonyme
B le 15 juillet 2006. La fusion prend effet compter du 1er janvier 2006.
La socit absorbe A a ralis au titre de lanne 2006 un bnfice
global de 800.000 D qui tient en compte de :
- l00.000 D provenant dune plus-value de fusion sur des quipements

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- 500.000 D provenant dune plus-value de fusion sur 20.000 actions

cotes en bourse quelle a acquises au prix de 30D laction, la valeur
unitaire dapport de laction est fixe 55 D.
Lassiette soumise lIS au niveau de la socit A et la
rintgration de 50% de la plus-value de fusion aux rsultats de la socit
B sont dtermines comme suit :
Au niveau de la socit absorbe A
- Bnfice global
800.000 D
- dduction de la plus-value de fusion ralise sur les quipements :
l00.000 D
- dduction de la plus-value de fusion ralise sur les actions cotes en
bourse :
500.000 D
- Bnfice imposable
200.000 D
Au niveau de la socit absorbante B
- Rintgration de 50% de la plus value de fusion au titre des
quipements : 100.000 D x 50% = 50.000 D
- Total de la plus-value de fusion rintgrer : 50.000 D
Cette rintgration seffectue par cinquime compter de lanne
2006.
En cas de fusion ou de scission totale de socits, les provisions
admises fiscalement en dduction et nayant pas perdu leur objet ne sont
pas rintgres dans les rsultats de la socit fusionnante ou ayant fait
lobjet de scission. Toutefois, ces provisions doivent tre inscrites au bilan
de la socit ayant reu les actifs objet des provisions dans le cadre de
lopration de fusion ou de lopration de scission.
Les socits fusionnes ou scindes doivent dposer au centre ou
bureau de contrle des impts dans un dlai ne dpassant pas la fin du
3me mois compter de la date de la tenue de la dernire assemble
gnrale extraordinaire ayant approuv lopration de fusion ou de
scission :
* une copie du procs verbal de lassemble gnrale extraordinaire
ayant approuv lopration de fusion ou de scission et une copie des

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

documents prvus par larticle 418 ou 429 du code des socits

commerciales selon de cas.
* Une liste des lments dactif objet de lapport comportant leur
valeur dorigine, la somme des amortissements, la valeur comptable nette,
la valeur dapport et la plus-value ou la moins-value rsultant de
lopration de fusion ou de scission.
* Une liste des lments dactif objet des provisions ainsi que les
provisions constitues leur titre.
Sur un autre plan, et nonobstant les disposition du I de larticle 58
du code de lIRPP et de lIS, les socits fusionnantes ou ayant fait lobjet
dune scission totale doivent dposer une dclaration de cessation de
lactivit dans un dlai ne dpassant pas le 3 me mois de la date de tenue de
la dernire assemble gnrale extraordinaire qui a approuv lopration de
fusion ou de scission.
Cette dclaration doit comporter notamment les rsultats raliss
pendant la priode allant du dbut dexercice de lanne de la fusion ou de
la scission jusqu la date de prise deffet de lopration de la fusion ou de
la scission ainsi que les provisions devenues sans objet.
Toutefois dans le cas o lopration de fusion ou de scission a un effet
rtroactif, les rsultats de lanne de fusion ou de scission sont rintgrs
aux rsultats des socits ayant reu les lments de lactif dans le cadre de
lopration de fusion ou de scission. Dans ce cas, la plus-value ou la moinsvalue rsultant de lapport des lments dactif est dtermine sur la base
de leur valeur comptable nette au niveau de la socit fusionne ou de la
socit scinde la date de clture du bilan de lanne prcdant lanne de
la fusion ou de la scission.
Les socits, ayant reu les lments de lactif dans le cadre de
lopration de fusion ou de scission et ayant bnfici des avantages prvus
dans ce cadre, doivent, dans le cas o elles ralisent des oprations de
scission avant la fin dune priode de trois ans compter du 1 er janvier de
lanne suivant celle de la fusion ou de la scission, payer limpt sur les
socits non acquitt, du fait de lapplication des avantages, major des
pnalits exigibles en application de la lgislation en vigueur.
Les socits ayant reu les actifs dans le cadre de lopration de fusion
ou de scission totale peuvent dduire de leur bnfice les amortissements
207

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

rputs diffrs en priodes dficitaires et les pertes enregistrs au niveau

des socits ayant fait lobjet de la fusion ou de la scission qui nont pas pu
tre dduits des rsultats de lanne de fusion ou de scission totale.
Pour chacune des socits ayant reu les lments dactif dans le cadre
dune opration de scission totale, les dficits et les amortissements rputs
diffrs sont dductibles dans la limite des actifs nets reus de la socit
scinde par rapport au total des actifs nets objet de la scission.
Dans ces cas, la dduction doit tre opre dans les conditions de
larticle 48 IX du code de lIRPP et de lIS sans que la priode de report
des dficits ne dpasse le reliquat de la priode dfinie par le dit article 48
IX.
Cette dduction est soumise aux conditions suivantes :
- Le dpt par les socits fusionnes ou scindes au centre ou bureau
de contrle des impts comptent, dans un dlai ne dpassant pas la fin du
3me mois compter de la date de la tenue de la dernire assemble gnrale
extraordinaire ayant approuv lopration de fusion ou de scission, un tat
des pertes et des amortissements reports objet de la dduction avec la
prcision des annes au titre desquelles les pertes ont t constates.
- Linscription par les socits ayant reu les actifs dans le cadre de
lopration de fusion ou de scission totale des pertes et des amortissements
objet de la dduction dans :
Ltat de dtermination du rsultat fiscal partir du rsultat
fiscal avec indication de leur origine.
Les notes aux tats financiers.
Lapplication du rgime de faveur est limit aux oprations de fusion
et de scission totale ralises conformment aux dispositions du code des
socits commerciales et dans la mesure o les socits concernes sont
lgalement soumises au contrle du commissaire aux comptes et dont les
comptes se rapportant au dernier exercice cltur la date de la fusion ou
de la scission totale sont approuvs.
Selon la doctrine administrative ( Note commune n 28 / 5-2005 ), sont
admis en dduction, les dficits et les amortissements diffrs enregistrs au
niveau de la socit absorbe ou de la socit scinde et qui ont t dgags
par la comptabilit tenue cet effet, y compris les dficits rsorbs par la
rduction du capital.

208

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Toutefois, la dduction ne concerne pas :

- les dficits et les amortissements qui ont perdu le droit la dduction
au niveau de la socit qui les a enregistrs, et ce, pour quelque motif que
ce soit ;
- les dficits et les amortissements diffrs qui nont pas t dduits
des bnfices de lanne de la fusion ou de lanne de la scission totale, et
ce, dans la limite des bnfices raliss.
Les dficits reportables enregistrs au niveau de la socit absorbe ou
de la socit scinde sont dduits dans la limite du reliquat de la priode des
quatre annes qui suivent lanne de leur enregistrement telle que fixe par
larticle 48 du code de limpt sur le revenu et de limpt sur les socits,
tandis que les amortissements diffrs sont dductibles sans limitation dans
le temps.
Les socits bnficiaires du droit dduction des dficits et des
amortissements enregistrs par les socits absorbes ou par les socits
scindes sont en mesure dadopter pour la dtermination de leurs rsultats
imposables, lordre dimputation prvu par larticle 48 du code de lIR et de
lIS savoir :
- les dficits antrieurs (aussi bien ceux quelles ont enregistrs que
ceux qui leur ont t transfrs dans le cadre dune opration de fusion ou
de scission totale de socits) ;
- les amortissements de lexercice ;
- les amortissements diffrs (aussi bien ceux quelles ont enregistrs
que ceux qui leur ont t transfrs dans le cadre dune opration de fusion
ou de scission totale de socits).
Dans tous les cas, limputation des dficits et des amortissements
diffrs doit soprer sur les rsultats positifs enregistrs au titre des
premiers exercices compter de celui de la fusion ou de la scission totale
de socits. A dfaut, les socits perdent le droit leur dduction, et ce,
dans la limite des bnfices raliss.
Exemple 1 :
En date du 1er juin 2005, une socit anonyme A a absorb une
socit anonyme B .

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A. ABOUDA

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2008

La socit absorbe B a enregistr au titre de lanne 2004 des

rsultats dficitaires de 140 000D dont 65 000D des amortissements rputs
diffrs.
Au titre de lanne 2005, la socit A a ralis des rsultats
bnficiaires de 100 000D, et elle na pas imput les dficits et les
amortissements diffrs des exercices antrieurs sur ces rsultats.
Dans ce cas, lesdits dficits et amortissements diffrs ne sont plus
dductibles au niveau de la socit A , et ce, dans la limite de 100 000D.
Par consquent, seule la quote-part des amortissements diffrs soit
40.000D demeure dductible
Les dficits et les amortissements diffrs sont dductibles au niveau
des socits ayant reu les lments dactif dans le cadre dune opration de
scission totale de socits chacune dans la limite de la proportion des actifs
nets reus par rapport au total des actifs nets scinds.
Exemple 2 :
En date du 1er juillet 2005, une socit anonyme A est scinde en
deux socits anonymes B et C .
Au titre de lanne 2004, les dficits enregistrs par la socit scinde
A slvent 300 000D dont 100 000D amortissements diffrs.
Lapport de la socit scinde A de ses lments dactif nets a t
ralis raison de 60% la socit B et raison de 40% la socit
C.
Dans ce cas, les dficits et les amortissements rputs diffrs en
priodes dficitaires seraient rpartis entre les deux socits B et C
en fonction de la proportion de lactif net revenant chacune delle, et ce,
comme suit :
En ce qui concerne les pertes :
- au niveau de la socit B : 2000 000D x 70% = 140 000D
-au niveau de la socit C : 200 000D x 30% = 60 000D
En ce qui concerne les amortissements diffrs :
- au niveau de la socit B : 100 000D x 70% = 70 000D
-au niveau de la socit C : 100 000D x 30% = 30 000D

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Pour toutes les socits concernes par la fusion ou par la scission

totale, le bnfice du rgime fiscal de faveur au titre de limpt sur les
socits est subordonn au respect des conditions suivantes :
* Les oprations de fusion ou de scission totale de socits doivent
avoir lieu conformment aux dispositions du code des socits
commerciales notamment celles des articles 409 et 410 qui prvoient que :
- la fusion ou la scission doit permettre la ralisation de lun des
objectifs suivants :
ladaptation
aux
mutations
conomiques
tant
internes
quinternationales
la mobilisation dun capital permettant davantage dinvestissement,
demploi et de productivit
le dveloppement des moyens de travail et de distribution
lacquisition de technologies nouvelles et lamlioration de la qualit
du produit
laccroissement de la capacit dexportation et de concurrence
le renforcement de la crdibilit de lentreprise envers ses partenaires
la cration et le renforcement de lemploi.
- la fusion ou la scission ne doit pas viser la fraude fiscale.
* Les comptes des socits concernes par lopration de fusion ou de
scission totale de socits doivent tre lgalement soumis laudit dun
commissaire aux comptes, ces comptes doivent avoir t certifis au titre du
dernier exercice cltur la date de la fusion ou de la scission totale de
socits.
Ainsi, la doctrine administrative a pos les conditions dapplication
exige par ce texte dune manire extensive.
3 - LES INTRTS ET COMMISSIONS
En application du principe du rattachement des produits lexercice de
lacquisition des crances, les banques doivent comptabiliser, parmi les
produits imposables de chaque exercice, les intrts sur crdits chus, voire
mme courus la date de clture de cet exercice indpendamment de la
date de leur encaissement.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Par drogation ce principe, les intrts et commissions bancaires

enregistrs et relatifs des crdits chus au 31 dcembre 1991 et demeurs
impays cette date sont exonres de limpt sur les socits et ce en
vertu de la loi n 92-122 du 29 dcembre 1992.
Lorsque ces intrts sont recouvrs, ils doivent faire partie des rsultats
de lexercice de leur recouvrement.
Lexonration dont il sagit nest pas applicable aux intrts et
commissions ayant subi limpt sur les socits et par consquent ils ne
peuvent venir en dduction des rsultats imposables.
4 - LES INTRTS RELATIFS AUX SOMMES MISES PAR
LA SOCITS LA DISPOSITION DES ASSOCIS
La lgislation, en vigueur jusquau 31 dcembre 2003, na pas prvu
expressment limposition des intrts non exigs au titre des crdits
accords par la socit et na pas ainsi fix le taux applicable ; ce vide
juridique a t combl par ladministration fiscale qui a rintgr au
bnfice imposable des intrts non exigs en se fondant sur la thorie de
lacte anormal de gestion, cette position a t confirme par la
jurisprudence.
Dans le but de combler le vide juridique, larticle 75 de la loi n200380 du 29 dcembre 2003, en modifiant ce VII du de larticle 48 du code
de lIRPP et de lIS, a prvu que les intrts non dcompts ou dcompts
un taux infrieur 8% au titre des sommes mises par la socit la
disposition de ses associs sont inclus, au taux de 8%, au rsultat soumis
limpt. Ces dispositions ne sont pas applicables aux tablissements de
crdits. Dans ce cas, le taux dintrt prendre en considration est celui
pratiqu par ces tablissements au titre des crdits accords aux tiers.
SECTION II - LES CHARGES
Le rgime fiscal des charges en matire dimpt sur les socits est
nonc par larticle 48 du code de lIRPP et de lIS.
Larticle 48 a prvu, dun ct, lapplication des dispositions des
articles 10 20 du code de lIRPP et de lIS et dun autre ct, lapplication
de rgles particulires qui concernent notamment les provisions, les
rmunrations des dirigeants, les intrts servis aux sommes verses par les
associs en sus du capital social; les impts et taxes, le report dficitaire.
212

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Ainsi les dveloppements qui suivent se limitent ltude des

dispositions particulires.
1 - LES PROVISIONS
Les provisions sont admises en dduction du bnfice imposable dans
les mmes conditions quen matire de bnfices industriels et
commerciaux. Cependant les tablissements de crdit, les socits
dinvestissement capital risque, les entreprises dassurance et les socits
fusionnantes bnficient dun rgime particulier.
A La dduction par les tablissements de crdits ayant la qualit
de banque, par les tablissements bancaires non rsidents prvus par la
loi n85-108 du 6 dcembre 1985 portant encouragement dorganismes
financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non
rsidents, par les tablissements financiers de leasing et par les
tablissements financiers de factoring des provisions au titre des
crances douteuses, des actions et des parts sociales.
La dduction concerne aussi bien les provisions pour crances
douteuses que les provisions pour dprciation dactions et de parts
sociales.
Les provisions pour crances douteuses constitues par les
tablissements de crdit sont dductibles du bnfice imposable sans que la
condition relative lengagement dune action en justice en vue de
recouvrement des crances ne soit exige.
Dans le but de tenir compte des risques pouvant provenir du
cautionnement octroy par les banques et considr par l'article 4 de la loi
n2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit le
comme une forme de crdit, l'article 48 de la loi de finances pour l'anne
2008, en ajoutant un alina au I de l'article 48 du code de l'IRPP et de l'IS,
a tendu la dduction des provisions pour crances douteuses aux
provisions au titre du cautionnement octroy aux clients par les
tablissements de crdit ayant la qualit de banque prvus par la loi n200165 du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit et par les
tablissements bancaires non rsidents prvus par la loi n85-108 du 6
dcembre 1985 portant encouragement dorganismes financiers et bancaires
travaillant essentiellement avec les non rsidents.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La dduction est totale dans les cas numrs par la loi, elle est limite
dans les autres cas.
1 - Les provisions au titre des crances douteuses dductibles en
totalit et sans limitation dans le temps.
Les provisions au titre des crances douteuses sont dductibles en
totalit et dans la limite du bnfice imposable pour les tablissements de
crdit ayant la qualit de banques, les tablissements financiers de leasing
et par les tablissements financiers de factoring prvus par la loi n2001-65
du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit et par les
tablissements bancaires non rsidents prvus par la loi n85-108 du 6
dcembre 1985 portant encouragement dorganismes financiers et bancaires
travaillant essentiellement avec les non rsidents lorsque ces provisions
correspondent des crances affrentes aux crdits accords au profit :
- des entreprises tablies dans les zones de dveloppement prvues par
larticle 23 du code dincitation aux investissements
- des entreprises agricoles tablies dans les zones climat difficile et
des entreprises de pche dans les zones aux ressources insuffisamment
exploites prvues par larticle 34 du code dincitation aux investissements
- des petites entreprises dans tous les domaines telles que prvues
conformment la lgislation en vigueur.
2 - Les provisions pour crances douteuses et pour dprciation
dactions et de parts sociales dductibles dans des limites.
La condition relative la limite de 50% a connu une volution.
Initialement les provisions sont dductibles dans la limite de 30% du
bnfice imposable. Cette limite a t porte 100% par larticle 30 de la
loi n2054-106 du 19 dcembre 2005.
Les provisions pour crances douteuses, autres que celles dductibles
sans limitation, et celles constitues au titre de la dprciation de la valeur
des actions et des parts sociales sont dductibles pour leur montant total du
bnfice imposable pour les tablissements mixtes de crdit crs par une
convention ratifie par une loi pour les tablissements de crdit ayant la
qualit de banque, par les tablissements financier de leasing et par les
tablissements financier de factoring et pour les tablissements bancaires
non rsidents prvus par la loi n85-108 du 6 dcembre 1985 portant
encouragement dorganismes financiers et bancaires travaillant

214

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

essentiellement avec les non rsidents et ce, pour les bnfices raliss
jusquau 31 dcembre 2009.
Il est noter que lordre dimputation des provisions est laiss la
libre apprciation de ltablissement financier.
A la question de savoir sil est possible de reporter la dduction des
provisions constitues au titre dun exercice donn et qui nont pas t
dduites des bnfices de lexercice de leur constitution bien quelles naient
pas dpass les limites de dduction fixes par les articles 12 et 48 du code
de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits.
A cette question, la doctrine administrative (note commue n 11/
2006), a considr que les provisions constitues au titre dun exercice donn
sont dductibles du bnfice soumis limpt du mme exercice et ce dans
les limites fixes par la lgislation fiscale en vigueur, et la quote-part des
provisions qui na pas pu tre dduite en raison des limites fixes demeure
dductible des bnfices raliss au titre des premiers exercices ultrieurs.
Sur cette base, les provisions dductibles et qui nont pas t dduites
bien quelles naient pas dpass lesdites limites de dduction, ne sont plus
dductibles des bnfices des exercices ultrieurs du fait quil sagit dun
abandon volontaire de dduction dune charge dductible pour la
dtermination du bnfice imposable des entreprises.
Cette doctrine considre que la prsente mesure concerne toutes les
catgories de provisions dductibles pour la dtermination du bnfice
imposable et constitues par toutes les entreprises indpendamment de leur
secteur dactivit.
B La dduction par les socits dinvestissement capital risque
1 - Les provisions au titre de la dprciation des actions et des
part sociales dductibles en totalit et sans limitation dans le temps.
Les provisions constitues par les socits dinvestissement capital
risque sont dductibles en totalit et dans la limite du bnfice imposable
lorsquelles sont affrentes des actions ou des parts sociales
dentreprises exerant dans les zones de dveloppement prvues par les
articles 23 et 34 du code dincitation aux investissements ou des actions
ou des parts sociales dentreprises exerant dans le secteur de la
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

technologie de la communication et de linformation et des nouvelles

technologies telles que dfinies au paragraphe IV de larticle 39 du code de
lIRPP et de lIS.
Les actions et les parts sociales sont values sur la base :
- de la valeur daprs le cours moyen du dernier mois de lexercice au
titre duquel les provisions sont constitues pour les actions des socits
admises la cote de la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis.
- de la valeur intrinsque pour les autres actions et les parts sociales.
2 - Les provisions pour dprciation dactions et de parts sociales
dductibles dans des limites.
Les provisions pour dprciation dactions et de parts sociales sont
dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable pour les socits
dinvestissement capital risque.
C La dduction par les entreprises dassurance des provisions
techniques
Conformment aux dispositions du paragraphe II de larticle 48 du
code de lIRPP et de lIS, avant sa modification par larticle 33 de la loi
n2001-123 du 28 dcembre 2001, les rserves techniques pour risques en
cours, pour sinistres payer, mathmatiques-vie et pour rentes accidents de
travail sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable des
entreprises dassurance ou de rassurance, de capitalisation ou dpargne.
Ces rserves sont dductibles en totalit lorsquelles sont constitues
conformment la rglementation en vigueur dans le secteur des
assurances.
Dans le but dassurer une harmonisation entre, dun cot, la lgislation
en matire dassurance et de comptabilit et dun autre cot, la lgislation
en matire fiscale, larticle 33 de la loi n2001-123 du 28 dcembre 2001 a
modifi la nomenclature des rserves techniques dductibles par les
entreprises dassurance et a institu une nouvelle catgorie de provisions
techniques.
Larticle 33 a abrog la liste des rserves techniques prvues par le
paragraphe II de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS et la remplace
216

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

par une nouvelle liste des provisions techniques. Il a par ailleurs institu
une nouvelle catgorie de provisions relatives aux risques dexigibilit des
engagements techniques et a limit leur dduction de la base imposable des
entreprises dassurance.
Les provisions techniques constitues par les entreprises dassurance
peuvent tre classe en trois catgories ; les deux premires donnent droit
dduction pour leur montant total alors que la troisime donne droit
dduction dans la limite de 50%.
- La 1re catgorie : Les provisions techniques en assurance vie.
Elles comprennent :
- les provisions mathmatiques;
- les provisions pour frais de gestion;
- les provisions pour participation aux bnfices et ristournes;
- les provisions pour sinistres payer;
- les provisions dgalisation;
- des provisions des contrats en units de compte.
- La 1re catgorie : Les provisions techniques en assurance nonvie.
Elles comprennent :
- les provisions pour primes non acquises;
- les provisions pour risques en cours;
- les provisions pour sinistres payer,
- les provisions dquilibrage;
- les provisions dgalisation;
- les provisions pour participation aux bnfices et ristournes;
- les provisions mathmatiques des rentes.
Les montants rservs la constitution des provisions techniques au
titre de lassurance-vie et les montants rservs la constitution des
provisions techniques au titre de lassurance non-vie, sont dductibles en
totalit de la base de lIS et ce au titre de lanne de la constitution des
provisions en question.
La dduction comprend tous les montants rservs la constitution des
diffrentes provisions techniques au titre de lassurance vie et des
provisions techniques en assurance non-vie.

217

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- La 3me catgorie : les provisions pour risque dexigibilit des

engagements techniques
Elles sont constitues pour faire face la dprciation de la valeur des
placements effectus en reprsentation des provisions techniques.
Les montants rservs la constitution des provisions pour risque
dexigibilit des engagements techniques, sont dductibles dans la limite de
50% du bnfice imposable aprs dduction de toutes les provisions
techniques dductibles en totalit mais avant dduction des bnfices
rinvestis le cas chant.
Exemple :
Une entreprise dassurance a ralis au titre de lexercice 2007 un
bnfice fiscal avant dduction des provisions techniques de 25.000.000 D.
Cette socit a constitu des provisions techniques au titre de
lassurance vie de 6.000.000 D et des provisions techniques au titre de
lassurance non-vie de 4.000.000 D et des provisions pour risque
dexigibilit des engagements techniques de 8.000.000 D.
Le bnfice imposable de lexercice 2007 est dtermin comme suit :
- bnfice fiscal avant dduction des provisions techniques :
25.000.000D
- dduction des provisions :
* provisions au titre de lassurance vie (100%) : - 6.000.000 D
* provisions au titre de lassurance non-vie (100%) : - 4.000.000 D
- bnfice fiscal aprs dduction des provisions techniques dductibles
en totalit : 15.000.000 D
- dduction des provisions pour risque dexigibilit des engagements
techniques (dans la limite de 50% du bnfice imposable)
* Provisions techniques constitues : 6.100.000 D
* limite de dduction : 15.000.000 x 50% = 7.500.000D
- dduction dans la limite de : - 7.500.000 D
- bnfice imposable aprs dduction des provisions techniques :
7.500.000.D
C Le rgime particulier des provisions applicables en matire de
fusion

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2008

Les socits absorbes ou fusionnes et les socits issues de la

scission totales ont la possibilit de ne pas rintgrer, dans leurs rsultats de
lanne de fusion ou de scission totale, les provisions quelles ont
constitues et dduites de leurs rsultats fiscaux antrieurs conformment
aux dispositions des articles 12 et 48 du code de lIR et de lIS.
Les provisions concernes par la non rintgration sont celles prvues
par les paragraphes I, Ibis et I ter de article 48 du code de lIR et de lIS. Il
sagit des provisions pour crances douteuses, des provisions pour
dprciation des stocks destins la vente, des provisions pour dprciation
des actions cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis et des
provisions pour dprciation des actions et des parts sociales pour les
tablissements de crdit et les socits dinvestissement capital risque.
Les provisions techniques constitues conformment larticle 48 du
code de lIR et de IIS par les entreprises dassurances ne sont pas
concernes par cette mesure.
La non rintgration des provisions aux rsultats de lanne de fusion
de la socit absorbe ou fusionne est subordonne la satisfaction des
deux conditions suivantes :
1 - Les provisions ne doivent pas avoir perdu leur objet la date de la
fusion.
2 - Les provisions doivent tre enregistres au bilan de la socit ayant
reu les lments dactif objet des provisions dans le cadre de lopration
de fusion.
Ces provisions seront rintgres dans les rsultats imposables de la
socit ayant reu les lments dactif de lexercice au cours duquel lesdites
provisions deviennent sans objet.
Exemple n 1 :
Une socit anonyme X a t absorbe par une socit anonyme
Y le l er septembre 2003, la socit fusionne X est tenue de dposer
la dclaration de cessation dactivit dans un dlai nexcdant pas le 15
septembre 2006.
La socit X a constitu et dduit des rsultats des annes
antrieures lanne de la fusion, les provisions suivantes :

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2008

- provisions pour crances douteuses couvrant le montant total desdites

crances pour un montant de 100.000 D
- provisions au titre de la dprciation des stocks destins la vente
pour un montant de 750.000D et dont le prix de revient slve 150.000 D
La socit absorbe a ralis au titre de la priode allant du l er janvier
au 31 aot 2006 un rsultat net de 400.000D et ce , compte tenu dune plusvalue de :
- 200.000 D au titre de ses immeubles,
- 70.000 D au titre de certains lments de stocks objet de son
exploitation autres que ceux ayant fait lobjet de provisions pour
dprciation.
A la date de la fusion, la valeur nette de ralisation des lments de
stocks destins la vente objet des provisions slve 300.000 D soit leur
prix de revient.
Le bnfice soumis limpt sur les socits au titre de lanne de la
fusion au niveau de la socit absorbe est dtermin comme suit :
-Rsultats enregistrs au titre de la priode allant du 1er au 3l /08/
2006 : 400.000 D
Dduction de la plus-value au titre des immeubles : - 200.000D
Rintgration des provisions pour dprciation de la valeur des
stocks destins la vente du fait quelle soient devenues sans objet : +
75.000 D
- Bnfice net soumis lIS au titre de lanne de la fusion :
275.000 D
Les provisions pour crances douteuses (100 000D) ne sont pas
rintgres dans les rsultats de la socit X de lanne de la fusion
condition dtre Inscrites nu bilan d la socit Y .
Lesdites provisions seront rintgres aux rsultats de la socit Y
de lexercice au cours duquel ces provisions deviennent sans objet.
Exemple n 2 :
Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que la socit
Y a pu recouvrir au cours de lanne 2008 ; une partie des crances objet
des provisions quelle a reues en 2006 dans le cadre de lopration de
fusion et ce dans la limite de 50% de leur montant total.
220

A. ABOUDA

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2008

La socit Y a ralis au titre de lanne 2008 un rsultat net de

350.000 D.
Le bnfice soumis lIS est dtermin comme suit :
- Rsultats nets raliss au titre de lexercice 2008 : 350.000D
- Rintgration de la quote-part de la plus-value provenant de la fusion
des immeubles dduite des rsultats de la socit absorbe en 2006 :
(200.000D x 50% ) / 5 : + 20.000D
- Rintgration de 50% du montant des provisions au titre des crances
douteuses devenues sans objet suite au recouvrement (qui nont pas fait
lobjet de rintgration aux rsultats soumis lIS de la Socit absorbe au
titre de lanne 2003) : + 50.000D
- Bnfice net soumis lIS :
420.000D
2 - LES AMORTISSEMENTS
Les amortissements sont admis en dduction du bnfice imposable
dans les mmes conditions quen matire de bnfices industriels et
commerciaux. Cependant les entreprises de leasing bnficient dun rgime
particulier, celui de lamortissement financier.
Lamortissement financier admettre en dduction ne concerne que les
biens exploits sous forme de leasing, lexclusion des biens exploits par
les socits de leasing pour leurs propres besoins qui restent amortissables
dans les conditions prvues par larticle 12 du code de lIRPP et de lIS.
La dduction des amortissements financiers des biens objet de contrats
de leasing est soumise deux limites : une limite annuelle et une limite
globale.
La dotation annuelle dductible au titre des amortissements financiers
relatifs aux biens objet de contrats de leasing est dtermine annuellement
dans les limites prvues au tableau damortissement portant sur le
remboursement du principal de la dette objet du contrat dont le montant est
fix en fonction de la valeur dacquisition, de la quote-part reprsentant
lautofinancement, du taux dintrt, de la priode de la location et du prix
de cession au terme de cette priode.
221

A. ABOUDA

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2008

La dotation aux amortissements financiers dductible ne doit en aucun

cas excder la fraction du loyer reprsentant le remboursement du principal
de la dette telle que prvue par le tableau damortissement.
Dans le but d'harmoniser les rgles comptables et les rgles fiscales,
l'article 41 de la loi du 25 dcembre 2006, en remplaant les dispositions du
2 de l'article 12 du code de l'IRPP et d l'IS par les dispositions de l'article
12 bis du mme code, a accord aux l'entreprises exploitant des biens en
leasing le droit de dduire, pour la dtermination du bnfice imposable, les
amortissements des actifs immobiliss proprits de l'entreprise ou
exploits dans le cadre de contrats de leasing et ce pour les contrats conclus
compter du 1er janvier 2008.
Dans le but de tenir compte des nouvelles rgles fiscales applicables en
matire d'amortissement de biens exploits dans le cadre de contrats de
leasing compter du 1er janvier 2008, l'article 44 de loi de finances pour la
gestion 2008 a prvu l'abrogation des dispositions du VII novodecies de
l'article 48 du code de l'IRPP et de l'IS et ce pour les amortissements
financiers relatifs aux quipements, matriel et immeubles exploits dans le
cadre des contrats de leasing conclus partir du premier janvier 2008.
3 - RMUNRATIONS DES DIRIGEANTS DE SOCITS
Lorsque les dirigeants ont la qualit de salaris, les rmunrations qui
leur sont verses sont dductibles du bnfice imposable dans les
conditions gnrales.
Ces rmunrations sont soumises, entre les mains des dirigeants lIR
dans la catgorie traitements et salaires .
Lorsque les dirigeants ont la qualit dassocis, le sort fiscal des
rmunrations qui leur sont verses diffre selon quil sagit dune SARL
ou dune socit anonyme ou dune socit en commandite par action.
A - Rmunrations des dirigeants des SARL
Le rgime dimposition de ces rmunrations varie selon que le grant
est majoritaire ou minoritaire.
1- Rmunrations du ou des grants minoritaires

222

A. ABOUDA

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2008

Un grant est considr minoritaire ds lors quil ne possde pas plus

de la moiti du capital social en tenant compte non seulement des parts en
pleine proprit mais encore de celles dont il a lusufruit, le grant qui
possde exactement la moiti du capital social reste minoritaire.
Pour la dtermination de la nature de la grance, il est tenu compte des
parts possdes personnellement ainsi que celles appartenant son conjoint
ou ses enfants non mancips.
par ailleurs, au cas o le grant nest pas associ, cette qualit lui est
dfre doffice du seul fait que son conjoint ou ses enfants non mancips
sont eux- mmes associs.
En outre, en cas de pluralits de grants, cest le total des parts
dtenues par le collge des grants qui ne doit pas dpasser les 50 % du
capital social.
Les rmunrations verses aux grants minoritaires sont, quelle quen
soit la forme, normalement admises en dduction de lassiette imposable
dans la mesure o elles correspondent un travail effectif et ne prsentent
pas un caractre excessif par rapport limportance du service rendu.
Pour apprcier le caractre excessif ou nom de la rmunration, il y a
lieu de sen tenir notamment aux critres suivants :
- limportance des activits exerces par le grant et des
responsabilits qui lui sont confies;
- le niveau et les variations du chiffre daffaires et des rsultats de la
socit ;
- le rapport existant entre le montant de la rmunration et la
dimension de lentreprise ;
- la comparaison de la rmunration avec celle verse des personnes
occupant des emplois analogues dans des entreprises exerant une activit
similaire dans la rgion.
2 - Rmunrations du grant majoritaire
Les rmunrations attribues aux grants majoritaires de droit ou de
fait ne sont pas dductibles.
Ladministration considre comme grants de fait ceux qui
juridiquement ou statutairement nont pas cette qualit, mais qui exercent
223

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

en fait les fonctions correspondantes, soit en participant troitement, avec

les pouvoirs les plus tendus, la direction de lentreprise, soit en exerant
un contrle effectif sur la marche commerciale de la socit cest le cas
notamment des actes engageant la socit, de la dtention de la signature
sociale ou dune dlgation gnrale.
B - Rmunrations des dirigeants des autres socits de capitaux et
assimiles
Sur le plan commercial, le code des socits a fix le mode de
direction des socits de capitaux et celui de la rmunration des dirigeants.
Le rgime fiscal des rmunrations attribues aux dirigeants des
socits anonymes et des socits en commandit par actions diffre selon
sa nature.
1- Les jetons de prsence
Larticle 48 VI du code de lIRPP et de IIS prvoit la dduction, il
prvoit que pour la dtermination de lassiette de limpt sur les
socits, des jetons de prsence servis aux membres du conseil
dadministration ou du conseil de surveillance dans les socits anonymes
et les socits en commandite par actions dans la mesure o ils constituent
un remboursement de frais de prsence ces conseils
Selon la doctrine administrative, le terme remboursement de frais
doit sentendre au sens des frais occasionns par la participation aux
travaux des conseils dadministration ou de surveillance frais de transport,
hbergement, restauration
Exemple
La socit anonyme X est administre par un conseil dadministration
compos de huit membres.
Au cours de lexercice 2006, elle a ralis un bnfice comptable de
200.000 D dtermin compte tenu de la somme de 24 000 D reprsentant
des jetons de prsence distribus parts gales aux huit membres du conseil
dadministration au titre de leur participation aux runions de ce conseil.

224

A. ABOUDA

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2008

Les frais occasionns aux membres par la prsence aux runions du

conseil (transport, hbergement, restauration) slvent 1000 D par an et
par personne.
Le bnfice fiscal est dtermin de la manire suivante
Bnfice comptable :
200.000 D
Jetons de prsence admis en dduction : 1.000D x 8
Jetons de prsence rintgrer : 24 000 8000 ; soit : + 16 000 D
Bnfice fiscal : 216.000 D
Il est prciser que lalina b du 1 de larticle 52 du code de lIRPP
et de lIS prvoit, au niveau des socits payant des jetons de prsence,
lobligation deffectuer une retenue la source au taux de 20%.
La socit X doit, selon la doctrine administrative, effectuer une
retenue la source sur la base du montant global des jetons de prsence y
compris le montant du remboursement des frais. Dans cet exemple le
montant de la retenue est gal : 24.000 x 20 % = 4.800 D.
Les dispositions applicables aux jetons de prsence suscitent deux
principales remarques.
La premire remarque :
En considrant les jetons de prsence comme une charge dductible
dans la limite du montant correspondant un remboursement de frais, le
lgislateur semble considrer lexcdent, cest dire le montant non
dductible pour la dtermination du bnfice imposable au niveau de la
socit distributrice, comme une distribution occulte de bnfice et non pas
comme une rmunration en contre partie de la prsence et du travail des
membres du conseil dadministration.
La seconde remarque :
En imposant le montant des jetons de prsence non considr comme
remboursement de frais aussi bien entre les mains de la socit quentre
celles des bnficiaires, le lgislateur semble rompre avec le principe de
limpt unique et la rgle de la neutralit
2 - Les tantimes

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A. ABOUDA

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2008

Sur le plan commercial, le code des socits ne permet plus

lattribution de tantimes aux membres du conseil dadministration.
Dans le cas o les tantimes sont tout de mme attribus, ils sont
calculs sur la base du bnfice net dimpt sur les socits.
Sur le plan fiscal, les tantimes sont considrs, comme une
distribution de bnfices, ils ne constituent pas une charge dductible pour
la socit qui les attribue, ils ne sont exonrs entre les mains des
bnficiaires.
3 - La rmunration du prsident du conseil dadministration et
du directeur gnral adjoint
La commission spciale de taxation a dcid ( BODI n 6 p. 31,
dcisions n 592-593) que les sommes alloues aux administrateurs dune
socit, destines rmunrer un travail effectif un taux normalement
appliqu dans la rgion, doivent tre dduites des bnfices imposables.
Ces traitements doivent toutefois avoir un caractre obligatoire pour la
socit et ne doivent pas dpendre de la seule volont du conseil
dadministration ou de lassemble gnrale.
Ces rmunrations sont imposables entre les mains des bnficiaires.
Au cas o ces rmunrations sont considres comme anormales, la
fraction estime exagre, nest pas admise en dduction du bnfice
soumis lIS ; elle est considre comme revenu de valeurs mobilires
soumise limpt sur le revenu entre les mains des bnficiaires.
4 - Intrts servis aux sommes deposees en compte courant
dactionnaires ou dassocis
Les intrts servis aux actionnaires ou associs, raison des sommes
quils laissent ou quils versent la socit, en sus de leurs parts dans le
capital social, sont dductibles dans la limite de 8% lan sous la condition
que le montant des sommes productives dintrts nexcdent pas 50% du
capital social et que ce dernier soit antrieurement libr.
La doctrine administrative adopte une position trs souple quant
lapplication de condition relative au montant des sommes productives
dintrts ; elle considre que les intrts non concerns par la dduction
sont limits ceux calculs sur la fraction des sommes qui excde 50 % du

226

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

capital social, en revanche les intrts attribus la fraction des sommes

dposes, dans la limite de 50 % du capital social sont admis en dduction
En outre, le mme article a prvu que les rmunrations des titres
participatifs dfinis par larticle 369 du code des socits sont admises en
dduction dans la limite de 8% de la valeur nominale des titres.
Les intrts ainsi admis en dduction du bnfice imposable
constituent, pour leurs bnficiaires, des revenus classs dans la catgorie
revenus de capitaux mobiliers imposables lIR ou lIS selon le cas et
donne lieu la retenue la source.
Quant aux intrts non admis en dduction du bnfice imposable, ils
sont considrs comme une distribution irrgulire de bnfice et ce titre
sont classs dans la catgorie revenus de valeurs immobilires et soumis
1IR ou 1IS.
Exemple :
Une socit anonyme au capital entirement libr de 100.000 D dans
laquelle deux de ses actionnaires ont dpos en comptes courants
dactionnaires la somme de 60.000 D rmunre par un intrt annuel au
taux de 14 %.
Sagissant dune socit anonyme dont le capital entirement libr, la
dduction des intrts des sommes dposes en comptes courants
dactionnaires est soumise aux deux conditions suivantes :
- Une premire condition : les somme dposes ne doivent pas
dpasser 50% du capital social, la rintgration porte sur les intrts
rmunrant la part des sommes dposes par les deux actionnaires qui
excde 50 % du montant du capital : (60.000 D - 50.000 D) x 14 % = 1. 400
D.
- la seconde condition : le taux dintrt ne doit pas dpasser le taux
de 8%, la rintgration porte sur la part dintrt dpassant le taux de 8 %
50.000D x (14% - 8% ) = 3. 000D.
5

LA DDUCTION PAR LES TABLISSEMENTS BANCAIRES DES

CRANCES DOUTEUSES DONT LE NOMINAL PAR CLIENT NE DPASSE PAS
CINQ CENTS DINARS

227

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Pour la dtermination du bnfice soumis lIRPP ou lIS, le 3 de

larticle 12 du code de lIRPP et de lIS a prvu la dduction des crances
douteuses dont le nominal par client ne dpasse pas cent dinars et ce, sous
rserve que le crancier arrte toute relation daffaires avec le dbiteur, que
lchance des crances remonte plus dun an et que le crancier prsente
ladministration un tat nominatif des dbiteurs concerns joint la
dclaration de lIS ou de lIR.
Les tablissements bancaires sont autoriss dduire les crances
douteuses dont le montant en principal et en intrt ne dpassant pas 500D
par dbiteur et ce, dans le cas o les conditions numres par larticle 12
du code de lIRPP et de lIS se trouvent remplies.
6 -

DDUCTION

DU BNFICE SOUMIS LIMPT SUR LES

SOCITS DE LA MOINS-VALUE SUITE LOFFRE DOPTION DE
SOUSCRIPTION OU DACQUISITION DACTIONS OU PARTS SOCIALES DES
SOCITS VISES LARTICLE 48 BIS DU CODE DE LIRPP ET DE LIS

Le lgislateur a prvu une srie davantages fiscaux au profit des

socits exerant essentiellement dans le domaine de services et
dingnierie informatiques et de services connexes ou dans les secteurs de
la technologie de la communication et des nouvelles technologies et au
profit des socits cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis
quelque soit leur secteur dactivit qui offrent leurs salaris loption de
participation leur capital social ainsi quau profit des salaris desdites
socits qui ont bnfici de loption.
Le mcanisme de loption de souscription au capital des entreprises
ligibles aux avantages fiscaux couvre :
- les entreprises exerant essentiellement dans les secteurs des services
informatiques, dingnierie informatique et services connexes,
- les entreprises exerant essentiellement dans les secteurs de la
technologie de la communication et des nouvelles technologies,
- les entreprises cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis et
ce, quel que soit la nature de leur activit.
Ce rgime permet au bnficiaire de prendre une participation au
capital social de la socit par la souscription des actions ou parts sociales
nouvellement mises ou par lacquisition des actions ou parts sociales
anciennes selon des conditions particulires fixes par loption et relatives
notamment au prix de souscription ou dacquisition des actions ou parts

228

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

sociales concernes par loption ainsi quau dlai imparti pour la leve de
loption.
Les dispositions de larticle 48 bis du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits permettent aux dites
socits, dans la mesure o elles offrent leurs salaris loption de
souscription leur capital social ou dacquisition de leurs actions ou parts
sociales, de dduire la moins-value rsultant de la leve de loption de leur
bnfice soumis limpt sur les socits et ce, au titre de lexercice au
cours duquel la leve de loption a eu lieu.
Larticle 48 bis a fix les conditions requises pour bnficier de la
dduction, le mode de dtermination de la moins-value ainsi que les limites
du droit dduction y affrent
A- Les conditions requises pour bnficier de la dduction
Pour tre ligible aux avantages fiscaux une srie de conditions
doivent tre runies :
- Premire condition : La socit offrant loption doit exercer
essentiellement son activit dans les secteurs des services informatiques,
dingnierie informatique et de services connexes tels que dfinis par le
paragraphe IX de larticle 39 du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits ou encore dans les
secteurs de la technologie de communication et des nouvelles technologies
tels que dfinis par le paragraphe IV de larticle 39 du mme code ou doit
tre cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis.
Aux termes du paragraphe IX de larticle 39 du code de limpt sur le
revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, les services
informatiques, dingnierie informatique et de services connexes
concernent :
* le dveloppement et la maintenance des logiciels,
* le dveloppement des supports multi-mdia,
* lassistance technique, les tudes et lingnierie informatiques,
* la cration et la mise disposition de banques de donnes et de
services en ligne,
* la saisie et le traitement des donnes,
* les autres services informatiques autres que la location
dquipements.
229

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Aux termes du paragraphe IV de larticle 39 du code de limpt sur le

revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, les secteurs
de la technologie de communication et des nouvelles technologies sont
fixs par dcret n 2003-929 du 21 avril 2003.
- Deuxime condition : Les socits concernes par lavantage sont
celles figurant au champ dapplication de limpt sur les socits tel que
dfini par larticle 45 du code de lIRPP et de lIS, mme lorsquelles sont
exonres de cet impt.
La socit offrant loption doit revtir la forme dune socit anonyme,
dune socit en commandite par actions ou dune socit responsabilit
limite, son capital social doit tre divis en actions ou en parts sociales.
- Troisime condition : Loffre de loption ne doit pas concerner les
salaris dont la participation au capital social de la socit excde, au
moment de loffre de loption, 10% de son capital souscrit.
La participation du bnficiaire de loption au capital social de la
socit nexcde pas, la date de loffre de loption, 10% du capital social
souscrit.
- Quatrime condition : Les actions ou les parts sociales concernes
ne doivent pas faire lobjet dune cession avant lexpiration de la troisime
anne suivant celle au cours de laquelle loption est leve.
- Cinquime condition : La socit offrant loption doit tenir une
comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises.
- Sixime condition : La production lappui de la dclaration
annuelle de limpt sur les socits d au titre de lexercice au cours duquel
la leve de loption a eu lieu, dun tat dtaill comportant les indications
suivantes :
* les noms et prnoms des salaris bnficiaires de loption,
* le nombre dactions ou parts sociales souscrites ou acquises par
chacun deux,
* la valeur relle des actions ou des parts sociales, la date de loffre
de loption
* la valeur fixe pour la souscription aux actions ou parts sociales ou
pour leur acquisition,
230

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

* la moins-value dduite de lassiette de limpt sur les socits.

- Septime condition : La non dlivrance des actions leurs titulaires
ou le non changement des noms des bnficiaires des parts sociales avant
lexpiration de la troisime anne suivant celle au cours de laquelle la leve
de option a eu lieu.
B - Mode de dtermination de la moins-value dductible
Conformment aux dispositions du paragraphe II de larticle 48 bis du
code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits, la moins-value admise en dduction du bnfice soumis limpt
sur les socits, est dtermine par la diffrence entre la valeur relle des
actions ou parts sociales concernes, la date de loffre de loption, et la
valeur fixe cette mme date pour souscrire ces actions ou parts sociales
ou pour les acqurir.
A cet effet, la valeur relle des actions et parts sociales est dtermine :
- pour les actions cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis:
daprs leur cours moyen journalier la bourse du dernier mois de
lexercice prcdant celui au cours duquel loption est offerte,
- pour les autres actions et pour les parts sociales : daprs leur valeur
relle, cest--dire leur valeur comptable, dtermine daprs le bilan de
lexercice prcdant celui au cours duquel loption est offerte,.
La moins-value rsultant de la leve de loption est admise en
dduction du bnfice soumis limpt sur les socits dans les limites de :
- 25% de la valeur relle, la date de loffre de loption, des actions ou
parts sociales concernes par loption,
- 5% du bnfice soumis limpt sur les socits, aprs dduction des
provisions dductibles conformment la lgislation fiscale en vigueur.
C - Exonration de la plus-value de la TFP et de la contribution au
FOPROLOS
La plus-value ralise par les salaris suite la leve de loption qui
leur est offerte par les socits vises par larticle 48 bis du code de limpt
sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, est
exonre de la taxe de formation professionnelle ainsi que de la
contribution au fonds de promotion du logement pour les salaris.
231

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

D - Consquences du non respect des conditions requises pour

bnficier du droit dduction
Linobservation, par la socit offrant loption de lune des deux
conditions relatives la tenue dune comptabilit conformment la
lgislation comptable des entreprises ou la production lappui de la
dclaration annuelle de limpt sur les socits de ltat ou de ces deux
conditions la fois entrane la perte pour celle-ci du droit dduction de la
moins-value rsultant de la leve de loption.
La socit ne peut pas, galement ,dduire la moins-value rsultant de
la leve de loption offerte ses salaris dont la participation son capital
social excde, la date de loffre de loption, 10% de son capital souscrit.
Nanmoins, la socit conserve son droit dduction de la moins-value
rsultant de la leve de loption par les autres salaris.
Le manquement par la socit la condition relative au blocage des
actions ou parts sociales, objet de loption, par la dlivrance de toute ou
partie de ces actions leurs titulaires ou par le changement des noms des
bnficiaires de tout ou partie de ces parts sociales durant la priode du
blocage entrane la dchance du droit dduction dont a bnfici la
socit au titre de limpt sur les socits et ce dans la limite du montant de
la moins-value relative aux actions ou parts sociales pour lesquelles la
condition du blocage na pas t respecte.
Selon la doctrine administrative, ce manquement est sans effet sur les
exonrations dont a bnfici la socit, au moment de la leve de loption,
au titre de la taxe de formation professionnelle (TFP) et de la contribution
au Fonds de Promotion du Logement pour les Salaris (FOPROLOS).
7 DDUCTION DE LA PARTICIPATION DES EMPLOYEURS DANS LES
CONTRATS COLLECTIFS DASSURANCE VIE
Larticle 46 de la loi n2002-123 du 28 dcembre 2001 a admis en
dduction la participation des employeurs dans les contrats collectifs
dassurance-vie conclus dans les conditions prvues par larticle 39 du code
de LIRPP et de 1IS en tant que charge dductible du rsultat imposable
lIR ou lIS de lanne de son versement la compagnie dassurance.
Exemple :

232

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Une entreprise a souscrit au profit de ses employs un contrat collectif

dassurance-vie conformment aux conditions prvues par les dispositions
de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS.
Lun des employs de cette entreprise est mari, a 3 enfants charge, a
ralis au titre de lanne 2006 des traitements de 15.000 D et a pay au
cours de la mme anne dans le cadre du contrat collectif dassurance vie
une prime de 3.300 D. La cotisation de son employeur ce contrat au titre
de la mme anne a t de 1.000 D.
Lentreprise X a ralis au titre de lexercice 2006 un bnfice net
imposable de 800.000 D avant dduction des cotisations au contrat collectif
dassurance vie et avant imputation des provisions pour crances douteuses.
La participation de cette entreprise dans le cadre du contrat collectif
dassurance vie est de 120.000 D.
Lentreprise a constitu des provisions pour crances douteuses de
320.000 D.
Au titre de lexercice 2006, le bnfice imposable de lentreprise est
dtermin comme suit :
- bnfice imposable : 800.000 D
- dduction des cotisations au titre du contrat collectif dassurance-vie:
120 000D
- bnfice imposable aprs dduction des cotisations : 680.000 D
- dduction des provisions
* provisions constitues : 320.000 D
* limite de dduction autorise : 680.000D x 30% = 204.000 D
* provisions dduire : 204.000 D
* bnfice imposable : 476.000 D
8 - Les dons et subventions accords au profit du Fonds National
de lEmploi.
Cette dduction a t introduite par larticles 16 de la loi n99-101 du
31 dcembre 1999 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII octodecies.
Nonobstant les dispositions du paragraphe 5 de larticle 12 du prsent
code, sont dductibles de lassiette soumise limpt sur les socits les
dons et subventions accords au profit du Fonds National de lEmploi.
233

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

9 - LES INTRTS DES DPTS ET DES TITRES EN DEVISES ET EN

DINARS CONVERTIBLES

Cette dduction a t introduite par larticle 42 de la loi n98-111 du

28 dcembre 1998 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII nonies.
Pour la dtermination du bnfice imposable, sont admis en dduction,
les intrts des dpts et des titres en devises et en dinars convertibles.
10 - LA DDUCTION DES CRANCES EN PRINCIPAL ET EN
INTRTS ABANDONNES PAR LES BANQUES AU PROFIT DES
ENTREPRISES EN DIFFICULTS

Cette dduction a t introduite par larticle 39 de la loi n98-111 du

28 dcembre 1998 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII terdecies.
Sont dductibles de lassiette imposable de lexercice au cours duquel
est intervenu labandon, les crances en principal et en intrts
abandonnes par les banques au profit des entreprises en difficults et ce,
dans le cadre du rglement amiable ou du rglement judiciaire prvus par la
loi n 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en
difficults conomiques.
Le bnfice de cet avantage est subordonn la production par
ltablissement bancaire, lappui de la dclaration annuelle de limpt sur
les socits, dun tat dtaill des crances abandonnes indiquant le
montant de la crance, en principal et en intrts, lidentit du bnficiaire
de labandon et les rfrences des jugements ou des arrts en vertu desquels
a eu lieu labandon.
En cas de renonciation labandon des crances pour quelque motif
que ce soit, les sommes dduites dans ces conditions sont rintgrer dans
les rsultats de lexercice au cours duquel a eu lieu la renonciation.
Ces dispositions sappliquent aux tablissements de leasing et aux
tablissements financiers de factoring.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

11 - LA RADIATION PAR LES TABLISSEMENTS BANCAIRES DE

LEURS BILANS DES CRANCES IRRCOUVRABLES AYANT FAIT LOBJET
DES PROVISIONS REQUISES

Cette mesure a t introduite par larticle 40 de la loi n98-111 du 28

dcembre 1998 modifi par larticle 18 de la loi n2001- 123 du 28
dcembre 2001 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un VII
quaterdecies.
Les tablissements bancaires peuvent radier de leurs bilans les
crances irrcouvrables ayant fait lobjet des provisions requises.
Cette opration ne doit par aboutir laugmentation ou la diminution
du bnfice soumis limpt sur les socits de lanne de la radiation.
La radiation des crances susvises est subordonne la satisfaction
des conditions suivantes :
- elles doivent avoir fait lobjet dun jugement,
- elles ne doivent avoir fait lobjet daucun mouvement durant au
moins une priode de deux annes la date de leur radiation,
Dans ce cadre, et afin de permettre aux oprations dassainissement
des bilans des tablissements bancaires datteindre lobjectif trac, larticle
18 de la loi n2001-123 du 28 dcembre 2001 a fix 2 ans la priode
pendant laquelle aucun mouvement des crances radier ne doit tre
enregistr en remplacement de la priode de 4 ans prvue par larticle 40
susvis.
Le terme mouvement dsigne toute opration intervenant durant ladite
priode et qui a pour effet de diminuer lengagement du client vis--vis de
la banque, par un paiement partiel des crances ou par loctroi par la
banque dune remise de la dette.
- la dcision de radiation doit tre prise par le conseil dadministration
de ltablissement bancaire,
- les crances radies doivent tre enregistres dans un registre, selon
un modle tabli par ladministration fiscale, cot et paraph par le greffe
du tribunal dans le ressort duquel est situ le sige de ltablissement
bancaire,
- ltablissement bancaire doit joindre sa dclaration annuelle de
limpt sur les socits, un tat dtaill des crances radies selon un
modle fourni par ladministration fiscale, comportant le montant des
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

crances radies, le montant correspondant des provisions constitues,

lidentit du dbiteur et les rfrences des jugements dont elles ont fait
lobjet.
Les crances radies et recouvres sont rintgres au rsultat de
lexercice au cours duquel le recouvrement a eu lieu.
Ces dispositions sappliquent aux tablissements de leasing et aux
tablissements financiers de factoring.
Dans ces conditions, lopration de radiation des crances
irrcouvrables des tablissements de crdit ne doit pas aboutir
laugmentation ou la diminution du rsultat fiscal de lanne de la
radiation.
Exemple 1 :
Un tablissement de leasing a ralis au titre de lanne 2004 un
bnfice imposable de 3.000.000D, et compte radier des crances
irrcouvrables dun montant de 400 000D.
Dans ce cas, et dans la mesure o toutes les conditions de radiation
sont remplies, lopration de radiation seffectue comme suit :
* bnfice imposable : 3 000 000D
* dduction du montant des crances radies : - 400 000D
* rintgration des provisions correspondantes : + 400 000D
* bnfice imposable : 3 000 000D
Exemple 2 :
Reprenons les donnes de lexemple 1 et supposons que lesdites
crances soient couvertes par des provisions dans la limite de 300.000D et
par une garantie en nature pour 100.000D
Dans ce cas, et ds lors que la radiation de la quote-part de la crance
couverte par la garantie aboutirait la diminution du bnfice imposable de
lexercice de la radiation concurrence du montant de la garantie,
ltablissement de crdit ne peut queffectuer une radiation partielle, soit
dans la limite du montant couvert par les provisions.
Lopration de radiation aura lieu comme suit :
236

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

* bnfice imposable : 3 000 000D

* dduction du montant des crances radies et couvertes des
provisions : - 300 000 D
* rintgration des provisions dduites : + 300 000D
* bnfice imposable : + 3 000 000D
12 - LES IMPTS ET TAXES
Limpt sur les socits nest pas admis en dduction de la base
imposable.
13 - LE REPORT DFICITAIRE
Pour la dtermination de lassiette servant de base pour le calcul de
limpt sur les socits, le dficit subi pendant un exercice par une
personne morale soumise lIS qui justifie dune comptabilit conforme
la lgislation comptable des entreprises est report successivement sur le
bnfice des annes suivantes jusqu la quatrime anne inclusivement.
Cest ainsi par exemple quun dficit subi au cours de lexercice 2006
doit tre report sur lexercice 2007 ; sil reste un reliquat, il doit tre
imput sur lexercice 2008, lexcdent ventuel doit simputer sur
lexercice 2009, sil reste un reliquat il doit tre imput sur lexercice 2010,
sil reste un reliquat il est dfinitivement perdu pour lentreprise.
Le 2me alina du IX de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS a
nonc dune manire expresse lordre de priorit de dduction du dficit et
des amortissements provenant des exercices antrieurs.
En effets les dficits provenant des exercices antrieurs et les
amortissements doivent tre dduits dans lordre suivant :
- En 1er lieu : les dficits dexploitation provenant des exercices
antrieurs.
- En 2me lieu : les dotations aux amortissements relatives
lexercice concern.
- En 3me lieu : les amortissements rputs diffrs en priodes
dficitaires.
Cet ordre de priorit va permettre lentreprise de dduire les dficits
dexploitation provenant des exercices antrieurs avant les dotations aux
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

amortissements de lexercice, de telle sorte quen cas dinsuffisance de

bnfice, le risque de perte du report des dficits dexploitation est rduit
concurrence des dotations aux amortissements de lexercice. Les dotations
aux amortissements de lexercice qui entranent un dficit ainsi que les
amortissements rputs diffrs sont reportables sur les exercices ultrieurs
sans limitation dans le temps.
Le 3me alina du IX de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS, a
prvu la perte du droit dduction des dficits qui nont pas t dduits des
bnfices raliss au titre des premiers exercices et ce dans la limite des
bnfices raliss.
Il est remarquer que la limitation quatre ans du dlai de report nest
pas applicable la fraction du dficit qui correspond aux amortissements
rgulirement pratiqus et rputs diffrs en priode dficitaire.
Il arrive cependant, par gne de prsenter des bilans dficitaires par
exemple, que certaines entreprises prfrent, faire disparatre de leur bilan
les pertes subies, sans attendre davoir ralis des bnfices permettant de
les rsorber, et ce par compensation avec certains postes de leur bilan.
Les procds pouvant tre envisags pour faire disparatre sur le plan
comptable ces dficits et leurs incidences fiscales sur le report dficitaire
sont les suivants :
1 - Dficit rsorb par une rduction de capital
Lorsque la rduction de capital est motive par des pertes subies par la
socit, elle sopre par la diminution pure et simple du taux des actions ou
des parts dintrts suivant la forme de la collectivit ou par une diminution
de leur nombre, sans remboursement des apports correspondants.
Dans cette hypothse, ladministration admet quune telle opration ne
prive pas la socit du bnfice du report dficitaire.
En effet, cest la socit, en tant que personne morale qui, par un jeu
dcriture, a absorb la charge du dficit lexclusion de tout concours
financier extrieur.
2 - Dficit imput sur les rserves ordinaires

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Ladministration admet galement que lorsque des pertes ont t

imputes sur des rserves constitues au moyen de bnfices ayant support
lIS, ces pertes peuvent, bien que ne figurant plus au bilan, tre dduites des
bnfices imposables des exercices ultrieurs dans la limite de quatre ans.
3 - Dficit imput sur la rserve de rvaluation
La compensation des dficits pose implicitement la question de la
distribution de la rserve de rvaluation, lancien article 19 du code de
lIRPP et de lIS nayant prvu en lobjet que lincorporation au capital
social, sous rubrique distincte, de la rserve spciale de rvaluation,
limputation des dficits sur cette rserve de rvaluation doit tre exclue,
cest dire que la compensation ne permet pas lentreprise de reporter en
franchise dimpt le dficit en question.
Toutefois, il est prciser que si limputation du dficit est effectue
sur la rserve de rvaluation correspondant des lments de lactif cds,
le report du dficit est possible mais concurrence de la plus-value de
rvaluation exonre correspondant ces lments.
4 - Dficit vir aux comptes courants des associs
Les socits sont parfois amenes, loccasion par exemple de lentre
de nouveaux associs, virer les pertes subies aux comptes personnels des
associs.
Ladministration a considr que les dficits qui ont reu cette
affectation ne peuvent plus tre reports sur les bnfices imposables des
exercices suivants.
Par ailleurs, le fait pour la socit dannuler ultrieurement le virement
ainsi effectu et de reprendre en consquence le dficit sa charge nest pas
opposable ladministration ds lors que cette dcision est postrieure
ltablissement de limposition conteste.
5 - Dficit imput sur les primes de fusion et dmission
Limputation des dficits sur les primes de fusion et dmission est
admise.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Ces dficits peuvent tre reports sur les bnfices des rsultats dans
les limites et conditions prvues par le code et ce, nonobstant leur
imputation.
Ces primes ne constituent pas des bnfices raliss, mais des apports
supplmentaires nentrant pas dans le capital.
Cest en tenant compte de ce caractre dapport supplmentaire que
limputation du report dficitaire est admise.
14 Les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires
et les pertes en cas de fusion ou de scission totale
Il est rappeler quen application des dispositions de larticle 49
decies du code de lIRPP et de lIS, les oprations de fusion et de scission
totale des socits bnficient dun rgime de faveur qui consiste dans :
- La dduction de la plus-value dapport ralise dans le cadre dune
opration de fusion ou de scission totale des lments dactif autres que les
marchandises, les biens et valeurs faisant lobjet de lexploitation.
Toutefois, cette plus-value est rintgre aux rsultats de la socit
ayant reu les actifs dans la limite de 50% de son montant et ce raison
dun cinquime par anne compter de lanne lopration. En cas de
cession du bien, la fraction de la plus-value non impose est rintgre aux
rsultats de lanne de cession.
- Les provisions rgulirement dduites fiscalement et nayant pas
perdu leur objet ne sont pas rintgres aux rsultats des socits ayant
disparu.
Les socits ayant reu les actifs dans le cadre de lopration de fusion
ou de scission totale peuvent dduire de leur bnfice les amortissements
rputs diffrs en priodes dficitaires et les pertes enregistrs au niveau
des socits ayant fait lobjet de la fusion ou de la scission qui nont pas pu
tre dduits des rsultats de lanne de fusion ou de scission totale.
Pour chacune des socits ayant reu les lments dactif dans le cadre
dune opration de scission totale, les dficits et les amortissements rputs
diffrs sont dductibles dans la limite des actifs nets reus de la socit
scinde par rapport au total des actifs nets objet de la scission.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Dans ces cas, la dduction doit tre opre dans les conditions de
larticle 48 IX du code de lIRPP et de lIS sans que la priode de report
des dficits ne dpasse le reliquat de la priode dfinie par le dit article 48
IX.
Cette dduction est soumise aux conditions suivantes :
- Le dpt par les socits fusionnes ou scindes au centre ou bureau
de contrle des impts comptent, dans un dlai ne dpassant pas la fin du
3me mois compter de la date de la tenue de la dernire assemble gnrale
extraordinaire ayant approuv lopration de fusion ou de scission, un tat
des pertes et des amortissements reports objet de la dduction avec la
prcision des annes au titre desquelles les pertes ont t constates.
- Linscription par les socits ayant reu les actifs dans le cadre de
lopration de fusion ou de scission totale des pertes et des amortissements
objet de la dduction dans :
Ltat de dtermination du rsultat fiscal partir du rsultat
fiscal avec indication de leur origine.
Les notes aux tats financiers.
Lapplication du rgime de faveur est limit aux oprations de fusion
et de scission totale ralises conformment aux dispositions du code des
socits commerciales et dans la mesure o les socits concernes sont
lgalement soumises au contrle du commissaire aux comptes et dont les
comptes se rapportant au dernier exercice cltur la date de la fusion ou
de la scission totale sont approuvs.
15 Les Incitations fiscales prvues par le code de lirpp et de
lis
1 - Les revenus raliss au titre de la location dimmeubles ou de
la restauration au profit des tudiants conformment un cahier des
charges
Cette dduction a t introduite par larticle 77 de la loi n94-127 du
26 dcembre 1994 modifi par larticle 55 de la loi n97-88 du 29
dcembre 1997 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un VII
bis.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Nonobstant les dispositions de larticle 12 de la loi n 89-114 du 30

dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable les bnfices provenant de la location dimmeubles ou
de la restauration au profit des tudiants conformment un cahier des
charges tabli par arrt du ministre de lenseignement suprieur du 4 juin
1996 et ce, durant les dix premires annes dactivit compter de la date
du commencement desdites activits.
Le bnfice de cet avantage est subordonn la prsentation annuelle,
par les bnficiaires de la dduction lors du dpt de la dclaration dimpt,
dune attestation dlivre par le Ministre de lenseignement suprieur
justifiant lexploitation du projet conformment au cahier des charges.
2 - les revenus rinvestis dans la souscription au capital des
socits dinvestissement capital risque
Cette dduction a t introduite par larticle 2 de la loi n95-88 du 30
octobre 1995 portant dispositions fiscales relatives aux socits
dinvestissement et remplac par larticle 21 loi n99-101 du 31 dcembre
1999 modifi par larticle 23 et de la loi n2000-98 du 25 dcembre 2000,
complt par larticle 2 de la loi n2003-63 du 4 aot 2003, par larticle 24
de la loi n2005-106 du 19 dcembre 2005, ajoutant larticle 48 du code
de lIRPP et de lIS un VII ter.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 de la loi n89-114 du 30
dcembre 1989, portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles de
l'assiette imposable, les bnfices rinvestis dans la souscription au capital
des socits d'investissement capital risque prvues par la loi n88-92 du
2 aot 1988 telle que modifie par les textes subsquents ou placs auprs
d'elles dans des fonds de capital risque et qui justifient l'emploi de 30% au
moins de leurs fonds propres :
- dans l'acquisition d'actions ou de parts sociales nouvellement mises
par des socits exerant dans les zones de dveloppement prvues par les
articles 23 et 34 du code d'incitation aux investissements, ou
- dans l'acquisition d'actions ou de parts sociales nouvellement mises
par des socits ralisant des investissements dans les secteurs de la
technologie de la communication et de l'information et des nouvelles
242

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

technologies. Les secteurs de la technologie de la communication et de

l'information et des nouvelles technologies sont fixs par dcret,
- dans le financement des investissements des nouveaux promoteurs
tels que dfinis par le code d'incitation aux investissements, ou
- dans le financement de projets nouveaux raliss dans le cadre de
petites et moyennes entreprises telles que dfinies par la lgislation en
vigueur.
La dduction s'effectue nonobstant le minimum d'impt prvu par
l'article 12 susvis dans le cas o la socit d'investissement capital risque
l'emploi de 80% au moins de ses fonds propres dans les investissements
viss l'alina ci-dessus sans que l'emploi des fonds propres dans les
investissements raliss dans les zones de dveloppement soit infrieur
50%.
Le bnfice de cet avantage est subordonn :
L'engagement des socits d'investissement capital risque
d'employer leurs fonds propres dans les conditions susvises dans un dlai
n'excdant pas la fin de la quatrime anne qui suit celle de la libration du
capital souscrit ou du placement des fonds auprs d'elles.
L'mission de nouvelles actions ;
Le non retrait des sommes places dans des fonds de capital risque
pendant une priode de cinq ans partir du premier janvier de l'anne qui
suit celle du placement ;
La non rduction du capital pendant une priode de cinq ans partir
du 1er janvier de l'anne qui suit celle de la libration du capital souscrit
sauf dans le cas de rduction pour rsorption de pertes ;
La tenue par les bnficiaires de la dduction d'une comptabilit
conforme la lgislation comptable des entreprises ;
La prsentation l'appui de la dclaration de l'impt, par les
bnficiaires de la dduction, d'une attestation de libration du capital
souscrit ou d'une attestation de placement dlivre par la socit
d'investissement capital risque et d'une attestation justifiant l'emploi par
ladite socit de ses fonds propres selon les taux prcits ou de
l'engagement susvis.

La socit est tenue avec les bnficiaires de la dduction chacun dans

la limite de la dduction dont il a bnficie de payer le montant de l'impt
sur les socits d et non acquitt et des pnalits y affrentes en cas de
non-respect de la condition relative l'emploi de ses fonds propres dans les
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A. ABOUDA

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2008

conditions susvises ou dans le cas de rduction de son capital avant

l'expiration de la priode susvise.
La dduction vise au prsent paragraphe s'applique et dans les mmes
limites aux bnfices rinvestis dans la souscription aux parts des fonds
communs de placement risque prvus par la lgislation les rgissant qui
emploient leurs actifs dans les conditions susvises et dans les mmes
dlais prvus cet effet.
La dduction est subordonne :
au non rachat des parts souscrites pendant cinq ans compter du
premier janvier de l'anne qui suit celle de leur souscription,
la tenue par les bnficiaires de la dduction d'une comptabilit
conforme la lgislation comptable des entreprises,
la prsentation, par les bnficiaires de la dduction l'appui de la
dclaration d'impt, d'une attestation de souscription et de libration des
parts dlivre par le gestionnaire du fonds et d'une attestation justifiant
l'emploi par le fonds de ses actifs selon les taux prcits ou de l'engagement
susvis.

Le gestionnaire du fonds commun de placement risque est tenu avec

les bnficiaires de la dduction, chacun dans la limite de la dduction dont
il a bnfici de payer le montant de l'impt sur les socits d et non
acquitt et les pnalits y affrentes en cas de non respect de la condition
relative l'emploi des actifs du fonds dans les conditions susvises ou au
cas o il a t permis aux porteurs des parts le rachat de leurs parts avant
l'expiration de la priode fixe par le prsent paragraphe. 31 dcembre 2006
3 - les revenus rinvestis dans la ralisation de projets
dhbergement ou de restauration au profit des tudiants
conformment un cahier des charges
Cette dduction a t introduite par larticle 57 de la loi n97-88 du
29 dcembre 1997 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII octies.
Sous rserve des dispositions de larticle 12 de la loi n89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable les bnfices rinvestis dans la souscription au capital
initial ou son augmentation des entreprises qui ralisent des projets
dhbergement ou de restauration au profit des tudiants conformment
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A. ABOUDA

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2008

un cahier des charges tabli par arrt du ministre de lenseignement

suprieur du 4 juin 1996.
Le bnfice de cet avantage est subordonn :
- lengagement du promoteur raliser le projet dans un dlai de trois
ans compter de la date de son approbation par le ministre de
lenseignement suprieur et lexploitation directe du projet pendant une
priode de dix ans
- mission de nouvelles actions ou parts sociales
- la non rduction du capital pendant une priode de cinq ans partir
du 1er janvier de lanne qui suit celle de la libration du capital souscrit
sauf cas de rduction pour rsorption de pertes
- la prsentation par les bnficiaires de la dduction, lors du dpt de
la dclaration dimpt, dune attestation de libration du capital souscrit et
des informations ncessaires sur le projet et notamment son cot, son
schma de financement et dune attestation justifiant lapprobation du
ministre de lenseignement suprieur pour la ralisation du projet et de
lengagement..

4 - les revenus provenant des oprations dexportation de services

et dexportation de marchandises et des oprations assimiles des
exportations
Cette dduction a t introduite par larticle 28 de la loi n98-111 du
28 dcembre 1998 modifi par larticles 27 de la loi n99-101 du 31
dcembre 1999 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un VII
decies.
Sont dductibles de lassiette imposable, les bnfices provenant des
oprations dexportation de services et dexportation de marchandises
acquises localement, durant les dix premires annes dactivit partir de la
premire opration dexportation et ce, nonobstant les dispositions de
larticle 12 de la loi n89-114 du 30dcembre 1989 portant promulgation du
code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits. Ces bnfices sont dductibles dans la limite de 50% au del de
cette priode.

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A. ABOUDA

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2008

Bnficient de cette dduction les bnfices provenant des prestations

de services et des ventes de marchandises produites localement aux
entreprises totalement exportatrices prvues par le code dincitation aux
investissements, aux entreprises tablies dans les zones franches
conomiques prvues par la loi n 92-81 du 3 aot 1992 telle que modifie
par les textes subsquents, aux socits de commerce international prvues
par la loi n94-42 du 7mars 1994 telle que modifie par les textes
subsquents et aux organismes financiers et bancaires travaillant
essentiellement avec les non rsidents, prvus par la loi n 85-108 du 6
dcembre 1985 condition que les marchandises et les services en question
soient ncessaires lactivit desdites entreprises.
Il est noter que Lexpression zones franches conomiques est
remplace par parcs dactivits conomiques en vertu de larticle
premier de la loi n 2001-76 du 17 juillet 2001.
La priode de dix ans commence courir pour les entreprises en
activit avant le 1er janvier 2000, compter de la premire opration
dexportation ralise partir du 1er janvier 1999.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la tenue dune
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises.
Les dispositions du prsent paragraphe ne sappliquent pas aux
services financiers, aux oprations de location et aux ventes de carburants,
deau, dnergie et de produits miniers et de carrires.
Ces mesures sont abroges compter du 1er janvier 2008 par les
dispositions de larticle 5 de la loi n 2006-80 du 18 dcembre 2006..
5 - Les revenus des oprations de courtage international qui
consiste en la mise en rapport dun acheteur et dun vendeur non
rsidents au sens de la loi de change
Cette dduction a t introduite par larticle 32 de la loi n2000-98 du
25 dcembre 2000 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII decies bis.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable dans la limite de 50% les bnfices provenant des
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A. ABOUDA

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2008

oprations de courtage international qui consiste en la mise en rapport dun

acheteur et dun vendeur non rsidents au sens de la loi de change durant
les dix premires annes dactivit partir de lanne au cours de laquelle
intervient la premire opration de courtage.
Pour le dcompte de la priode de dix ans pour les entreprises en
activit avant le 1er janvier 2001, sont prises en considration les
oprations de courtage ralises partir du 1er janvier 2000.
Le bnfice de cette dduction est subordonn au respect des
conditions prvues par le paragraphe V bis de larticle 39 du code de lIRPP
et de lIS.
6 - les revenus rinvestis dans la souscription au capital initial ou
son augmentation des entreprises qui sinstallent ltranger ayant
pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services
tunisiens
Cette dduction a t introduite par larticle 29 de la loi n98-111 du
28 dcembre 1998 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII undecies.
Sous rserve des dispositions de larticle 12 de la loi n89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable, les bnfices rinvestis dans la souscription au capital
initial ou son augmentation des entreprises qui sinstallent ltranger
ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de
services tunisiens et ce, dans la limite du capital libr.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises
- lmission de nouvelles actions et parts sociales. Cette condition ne
sapplique pas aux actions et parts sociales des socits non tablies ni
domicilies en Tunisie et cdes par des non rsidents
- la production par les bnficiaires de la dduction, lappui de la
dclaration de limpt, dune attestation de libration du capital souscrit.
La non commercialisation de marchandises et de services tunisiens par
lentreprise installe ltranger au plus tard lexpiration de la deuxime
247

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

anne suivant celle au cours de laquelle la dduction a t opre entrane le

paiement par le bnficiaire de la dduction de limpt sur les socits d et
non acquitt, major des pnalits de retard calcules selon la lgislation
fiscale en vigueur.
7 - les bnfices rinvestis dans la ralisation de projets qui
sinstallent ltranger ayant pour objet exclusif la commercialisation
de marchandises et de services tunisiens
Cette dduction a t introduite par larticle 30 de la loi n98-111 du
28 dcembre 1998 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII duodecies.
Sous rserve des dispositions de larticle 12 de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable, les bnfices rinvestis dans la ralisation de projets
qui sinstallent ltranger ayant pour objet exclusif la commercialisation
de marchandises et de services tunisiens.
Le bnfice de cette dduction est subordonn au respect des
conditions prvues par larticle 7 du code dincitation aux investissements.
La non commercialisation de marchandises et de services tunisiens par
lentreprise installe ltranger au plus tard lexpiration de la deuxime
anne suivant celle au cours de laquelle la dduction a t opre entrane le
paiement de limpt sur les socits d et non acquitt, major des pnalits
de retard calcules selon la lgislation fiscale en vigueur.
8 - Les revenus provenant de la location des constructions
verticales destines lhabitat collectif, social ou conomique dans le
cadre de projets raliss cette fin conformment un cahier des
charges approuv
Cette dduction a t introduite par larticle 48 de la loi n98-111 du
28 dcembre 1998 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII quindecies.
Pour la dtermination du bnfice imposable, sont admis en dduction
les bnfices provenant de la location des constructions verticales destines
lhabitat collectif social ou conomique dans le cadre de projets raliss
cette fin conformment au cahier des charges, approuv par arrt du
248

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

ministre de lquipement et de lhabitat du 7 septembre 1999, et ce, pendant

les dix premires annes dactivit sans que limpt d soit infrieur 10%
du bnfice global imposable compte non tenu de la dduction.
Est considre comme construction verticale collective toute
construction comportant quatre tages ou plus en sus du rez-de-chausse.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- Lengagement de lentreprise exploiter le projet directement pour
une priode de dix ans.
- La prsentation lors du dpt de la dclaration annuelle dimpt
dune attestation dlivre par le ministre de tutelle du secteur justifiant
lexploitation du projet conformment au cahier des charges.
9 - les revenus rinvestis dans la souscription au capital initial ou
son augmentation des entreprises exerant exclusivement dans le
secteur du montage des quipements informatiques et dans les secteurs
des services et ingnierie informatiques et les services connexes
Cette dduction a t introduite par larticles 44 de la loi n99-101 du
31 dcembre 1999 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII sexdecies.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 de la loi n89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles dans la
limite de 50% du bnfice imposable, les bnfices rinvestis dans la
souscription au capital initial ou son augmentation des entreprises
exerant exclusivement dans le secteur du montage des quipements
informatiques et dans les secteurs des services et ingnierie informatiques
et les services connexes tels que dfinis au paragraphe IX de larticle 39 du
code de lIRPP et de lIS, et ce au titre des souscriptions effectues partir
du 1er janvier 2000 et jusquau 31 dcembre 2004.
Le bnfice de cette dduction est subordonn :
- la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises
- lmission de nouvelles actions ou parts sociales
- la non rduction du capital pendant une priode de cinq ans partir du
1er janvier de lanne qui suit celle de libration du capital souscrit saut cas
de rduction pour rsorption de pertes
249

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- la production par les bnficiaires de la dduction, lappui de la

dclaration de limpt, dune attestation de libration du capital souscrit ou
tout autre document quivalent.
10 - Les bnfices rinvestis au sein des entreprises exerant
exclusivement dans le secteur du montage des quipements
informatiques et dans les secteurs des services et ingnierie
informatiques et les services connexes
Cette dduction a t introduite par larticles 44 de la loi n99-101 du
31 dcembre 1999 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII septdecies.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 de la loi n89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette imposable les bnfices rinvestis au sein de lentreprise dans la
limite de 50% du bnfice imposable pour les entreprises exerant
exclusivement dans le secteur du montage des quipements informatiques
et dans les secteurs des services et ingnierie informatiques et les services
connexes, tels que dfinis au paragraphe IX de larticle 39 du prsent code
et ce au titre des investissements raliss partir du 1er janvier 2000 et
jusquau 31 dcembre 2004.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la satisfaction des
conditions suivantes :
- les bnfices rinvestis doivent tre inscrits dans un compte spcial
dinvestissement au passif du bilan et incorpors dans le capital de la
socit avant lexpiration du dlai de dpt de la dclaration dfinitive au
titre des bnfices de lanne concerne par la dduction,
- la dclaration de limpt sur les socits doit tre accompagne du
programme dinvestisse ment raliser,
- les lments de lactif acquis dans le cadre de linvestissement ne
doivent pas tre cds pendant une anne au moins partir de la date
dentre effective en production,
- le capital ne doit pas tre rduit durant les cinq annes qui suivent la
date de lincorporation, sauf dans le cas de rduction pour rsorption de
pertes.
11 - Les revenus provenant de lexploitation des bureaux
dencadrement et dassistance fiscale
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A. ABOUDA

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2008

Cette dduction a t introduite par larticle 56 de la loi n2000-98

du 25 dcembre 2000 ajoutant larticle 48 du code de lIRPP et de lIS un
VII vicies.
Nonobstant les dispositions de larticle 12 de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, sont dductibles de
lassiette de limpt sur les socits dans la limite de 50%, les bnfices
provenant de lexploitation des bureaux dencadrement et dassistance
fiscales, et ce, durant les trois premires annes dactivit.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la satisfaction des
conditions prvues par le paragraphe XI de larticle 39 du code de lIRPP et
de lIS.
Pour loctroi des avantages fiscaux, prvus aussi bien par le code de
lIRPP et de lIS que par la lgislation spciale, une condition gnrale est
introduite par articles 59 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003, ceux-ci
sont accords dans la limite des revenus et bnfices dclars dans les
dlais lgaux.
En application de la lgislation en vigueur jusquau 31 dcembre
2003, la dduction des revenus et bnfices pour avantages fiscaux
sapplique aussi bien aux revenus et bnfices dclars qu ceux qui ont
fait lobjet dun redressement par les services du contrle fiscal. Dans le
but dinciter les contribuables tre transparent et dclarer leurs revenus
et bnfices rels, larticle 59 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 a
prvu que les avantages fiscaux prvus par la lgislation fiscale permettant
la dduction des revenus et bnfices rinvestis en souscription de titres ou
au sein de lentreprise elle-mme sont limits aux revenus et bnfices
dclars dans des dlais lgaux.
Cette limitation sapplique aussi aux avantages applicables aux
sommes dposes dans les comptes pargne en actions et dans les comptes
pargne pour linvestissement.
12 - les revenus rinvestis dans l'acquisition des parts de fonds
d'amorage

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A. ABOUDA

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2008

Cette dduction a t introduite par larticle 3 de la loi n2005-59 du

18 juillet 2005 ajoutant au code de lIRPP et de lIS un VII duovicies
larticle 48.
Nonobstant les dispositions de l'article 12 de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989, portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles de
l'assiette de l'impt, les bnfices rinvestis dans l'acquisition des parts du
fonds d'amorage prvus par la lgislation les rgissant.
La dduction est subordonne :
- la tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises,
-la production l'appui de la dclaration annuelle de l'impt sur les
socits de l'anne de la dduction, d'une attestation de souscription et de
paiement des parts dlivre par le gestionnaire du fonds d'amorage.
En cas de non utilisation des actifs du fonds aux fins prvues par la
lgislation susvise relative auxdits fonds, dans les dlais et selon les
conditions fixes par la lgislation en vigueur, le bnficiaire de la
dduction sera tenu solidairement avec le gestionnaire du fonds du
paiement de l'impt sur les socits au titre des montants rinvestis dans
l'acquisition des parts du fonds qui n'a pas t pay en vertu des
dispositions du prsent paragraphe major des pnalits de retard exigibles
conformment la lgislation en vigueur.
13 Dduction des revenus ou bnfices rinvestis dans
lacquisition de tous les lments de lactif ou de lacquisition partielle
des actifs constituant une unit conomique indpendante et existante
en soi et ce pour les oprations de cession qui interviennent suite
latteinte du propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son
incapacit de poursuivre la gestion de lentreprise.
Cette dduction a t introduite par larticle 14 de la loi n2006-85 du
25 dcembre 2006 ajoutant au code de lIRPP et de lIS un article 48 quater
I.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impt sur les socits, les personnes morales
qui acquirent des entreprises dans le cadre des paragraphes 1 et II de
l'article 11 bis du prsent code bnficient de la dduction des bnfices
252

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

rinvestis cette fin et ce, dans la limite de 35% des bnfices soumis
l'impt sur les socits de l'anne de l'acquisition.
La dduction est accorde sur dcision du Ministre des Finances ou
toute personne dlgue par le Ministre des Finances cet effet.
Le bnfice de la dduction est subordonn :
- l'exercice par l'entreprise cde de son activit dans les secteurs
prvus par le code d'incitation aux investissements,
- la poursuite de l'exploitation de l'entreprise ou de l'unit cde par
l'entreprise cessionnaire pendant une priode de trois ans au moins
compter du premier janvier de l'anne qui suit celle de l'acquisition,
-la tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises,
- la production l'appui de la dclaration annuelle de l'impt de l'anne
de la dduction d'un tat des lments acquis dans le cadre des paragraphes
I et II de l'article 11 bis prcit comportant notamment la valeur
d'acquisition et d'une copie de la dcision du Ministre des Finances
prcite.
L'entreprise bnficiaire de la dduction est tenue du paiement de
l'impt non acquitt au titre des montants rinvestis major des pnalits de
retard exigibles conformment la lgislation en vigueur et ce, en cas
d'arrt de l'exploitation de l'entreprise acquise avant l'expiration des trois
annes suivant celle de la dduction. Ces dispositions ne s'appliquent pas en
cas d'arrt de l'exploitation pour des motifs qui ne sont pas imputables
l'entreprise bnficiaire fixs par dcret.
14 - Dduction des revenus ou bnfices rinvestis lacquisition des
entreprises en difficults conomiques dans le cadre du rglement
judiciaire prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au
redressement des entreprises en difficults conomiques telle que
complte et modifie par les textes subsquents ou de la cession dune
branche de son activit ou dun ensemble de branches
complmentaires.
Cette dduction a t introduite par larticle 3 de la loi n2006-85 du
25 dcembre 2006 ajoutant au code de lIRPP et de lIS un article 48 quater
II.
Sous rserve des dispositions de l'article 12 de la loi n 89-114 du 30
dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des
253

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

personnes physiques et de l'impt sur les socits, sont dductibles les

bnfices rinvestis dans l'acquisition d'actions ou de parts sociales de
socits exerant dans les secteurs prvus par le code d'Incitation
investissements pour les oprations d'acquisition intervenant dans le cadre
du n 19 de l'article 38 du code de lIRPP et de lIS et ce, dans la limite de
35% des bnfices soumis l'impt sur les socits de l'anne l'acquisition.
La dduction est accorde sur dcision du ministre des finances ou
toute personne dlgue par le ministre des finances cet effet.
Le bnfice de la dduction est subordonn :
-la tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises,
- la production l'appui de la dclaration annuelle de l'impt de l'anne
de la dduction d'un tat actions ou des parts sociales acquises dans le cadre
du n 19 de l'article 38 prcit comportant notamment la valeur
d'acquisition et d'une copie de la dcision ministre des finances prcite.
L'entreprise bnficiaire de la dduction est tenue du paiement de
l'impt non acquitt au titre de montants rinvestis major des pnalits de
retard exigibles conformment la lgislation en vigueur ce, en cas d'arrt
de l'exploitation de la socit avant l'expiration des trois annes suivant
celle de la dduction. Ces dispositions ne s'appliquent pas en cas d'arrt de
l'exploitation pour des motifs qui ne sont pas imputables la socit fixs
par dcret.
15 - Dduction au titre des oprations d'essaimage
Larticle 5 de la loi n 2005-56 du 18 juillet 2005, en ajoutant un
article 48 ter au code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de
l'impt sur les socit, a permis aux entreprises qui font recours la
technique de l'essaimage de dduire les dpenses engages pour la
ralisation de l'opration d'essaimage de l'assiette de l'impt de l'anne au
titre de laquelle les dpenses ont t engages, et ce, dans des limites et
selon des conditions fixes par le dcret n 2006- 95 du 16 janvier 2006.
Selon les termes de la loi n 2005-56 du 18 juillet 2005, l'essaimage est
tout encouragement ou assistance qu'une entreprise conomique accorde
des promoteurs issus de son personnel ou venant de l'extrieur pour les
inciter crer des entreprises indpendantes ou poursuivre une activit
qu'elle exerait elle-mme auparavant.

254

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

L'entreprise qui adopte la technique de l'essaimage s'engage encadrer

les promoteurs dans la matrialisation des ides de projets, l'laboration des
tudes y affrentes, la finalisation du schma de financement, l'obtention
des primes et des avantages et la concrtisation de projet, et ce, durant les
premires annes de son lancement.
Le suivi de l'opration d'essaimage est assur par une des structures de
l'entreprise recourant l'essaimage qui se charge d'accorder toute forme
d'assistance technique et logistique pour la ralisation des projets et leur
suivi aprs lancement.
Les dpenses ncessaires l'opration d'essaimage sont enregistres
dans un tat dtaill qui sera annex aux tats financiers de l'entreprise.
Les projets sont raliss dans le cadre d'une convention conclue entre
l'entreprise et le promoteur qui dfinit le contenu du projet et les
engagements des deux parties conformment une convention-type
approuve par arrt du ministre charg des petites et moyennes entreprises
Les entreprises qui font recours la technique de l'essaimage peuvent
dduire les dpenses engages dans ce cadre de la base de l'impt de l'anne
au titre de laquelle ces dpenses ont t engages, et ce, dans la limite de
1% du chiffre d'affaires brut annuel avec un plafond de trente mille dinars
par projet.
Tout promoteur d'un projet d'essaimage qui a bnfici d'une prime
d'tude de son projet conforn1ment la rglementation en vigueur, doit
renoncer ladite prime au profit de l'entreprise.
L'entreprise bnficiaire de la dduction est tenue de joindre sa
dclaration annuelle de l'impt sur les socits un tat dtaill sur les
montants desdites dpenses et leur nature ainsi qu'une copie de la
convention conclue entre elle et le promoteur du projet vise par le ministre
charg des petites et moyennes entreprises.

255

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE III - LA LIQUTDATION DE LIMPOT

Limpt sur les socits est appliqu au bnfice imposable arrondi au
dinar infrieur. Nanmoins, limpt sur les socits ne peut tre infrieur
un minimum applicable toute entreprise soumise lIS et un minimum
dimpt applicable aux personnes morales bnficiaires davantages
fiscaux.
SECTION I -LIMPT

SUR LES SOCITS DTERMIN SUR LA BASE

DU BNFICE IMPOSABLE

Le bnfice imposable arrondi au dinar infrieur est soumis lun des

taux prvus dans ce cadre. Les taux de limpt sur les socits sont peuvent
tre classe en deux catgories :
- une premire catgorie comporte un taux, pouvant tre qualifi de
gnral, de 30%
- une seconde catgorie comporte trois taux pouvant tre qualifis de
spcifiques : un taux de 10 %, un taux de 35 % et un taux de 20%.
1 - Le taux gnral de 30%
Il est applicable toutes les socits qui ne sont pas soumises un taux
spcifique.
Le taux de 30% sapplique aussi aux plus-values ralises par les
personnes morales non tablies ni domicilies en Tunisie suite la cession
dimmeubles sis en Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits sociaux dans
des socits civiles immobilires et non rattachs des tablissements
situs en Tunisie.
Toutefois, les intresss peuvent opter pour le paiement de limpt sur
les socits au titre de cette plus-value aux taux de 15% du prix de cession.
2- Les taux spcifiques
Trois taux spcifiques peuvent tre retenus savoir le taux de 10 %, le
taux de 35 % et le taux de 20%.

256

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

A- Le taux de 10%
Il est applicable :
1 - Aux entreprises exerant une activit artisanale, agricole, de pche
ou darmement de bateaux de pche.
2 - Aux centrales dachat des entreprises de vente au dtail, organises
sous forme de coopratives de services rgies par le statut gnral de la
coopration.
3 - Aux coopratives de services constitues entre les producteurs pour
la vente en gros de leur production.
4- Aux coopratives de consommation rgies par le statut gnral de la
coopration.
5 - Aux entreprises ralisant des bnfices dans le cadre de projets
caractre industriel ou comme commercial bnficiant du programme de
lemploi des jeunes ou du fonds national de lartisanat et des petits mtiers
FONAPRAM .
6 - Aux entreprises ralisant des bnfices provenant des oprations
d'exportation telles que dfinies au paragraphe V de l'article 39 du prsent
code sous rserve des mmes conditions et mmes exceptions prvues au
mme paragraphe et ce, pour les bnfices raliss partir du 1er janvier
2008.
Toutefois, en application des dispositions de larticle 10 de la loi n
2006-80 du 18 dcembre 2006, les entreprises en activit avant le 1er
janvier 2008 et dont la priode de la dduction totale de leurs bnfices ou
revenus provenant de l'exportation n'a pas expir continuent bnficier de
la dduction totale jusqu' la fin de la priode qui leur est impartie
conformment la lgislation en vigueur avant la date prcite.
B - Le taux de 35%
Il est applicable :
1 - Aux entreprises exerant dans le cadre de la loi n 2001-65 du 10
juillet 2001 relative aux tablissements de crdit telle que modifie et
complte par la loi n 2006-19 du 2 mai 2006. Il sagit des tablissements
257

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

de crdit ayant la .financiers de factoring.

2 - Aux entreprises exerant dans le cadre de la loi n 85-108 du 6
dcembre 1985 portant encouragement d'organismes financiers et
bancaires travaillant essentiellement avec les non-rsidents et ce, pour
leurs oprations avec les rsidents.
3 - Aux socits d'investissement prvues par la loi n 88-92 du 2 aot
1988 telle que modifie et complte par les textes subsquents et
notamment la loi n 2005-104 du 19 dcembre 2005. Il sagit des socits
dinvestissement capital fixe et des socits dinvestissement capital
risque.
4 - Aux compagnies d'assurance et de rassurance exerant
conformment aux dispositions du code des assurances promulgu par la loi
n 92-24 du 9 mars 1992 tel que modifi et complt par les textes
subsquents et notamment la loi n2005-86 du 15 aot 2005. Les socits
exerant dans le domaine du courtage en assurance et des socits ayant la
qualit dagent dassurance ne sont pas concernes par le taux de 35%.
5 - Aux socits de recouvrement de crances prvues par la loi n 984 du 2 fvrier 1998 relative aux socits de recouvrement des crances telle
que modifie et complte par la loi n02003-42 du 9 juin 2003.
6 - Aux oprateurs de rseaux des tlcommunications prvus par le
code de tlcommunications promulgu par la loi n02001-1 du 15 janvier
2001 tel que modifi et complt par la loi n02002-46 du 7 mai 2002. Il
sagit de tout oprateur de rseaux des tlcommunications au sens du code
des tlcommunications soit toute personne morale titulaire dune
concession dexploitation dun rseau public des tlcommunications telles
que "Tunisie tlcom", "la socit orascom" et "la socit divona".
7 - Aux socits de services dans le secteur des hydrocarbures prvues
par le code des hydrocarbures promulgu par la loi n 99-93 du 17 aot
1999 tel que modifi et complt par les textes subsquents et notamment la
loi n2004-61 du 27 juillet 2004.
Il sagit des socits exerant dans le cadre du code des hydrocarbures
telles que prvues par la loi n2004-61 du 27 juillet 2004, modifiant et
compltant le code des hydrocarbures qui exercent notamment :
- les activits de prestations de services gologiques et
gophysiques, de forage, de maintenance des puits, dingnierie,
258

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

de construction et damnagement des installations dexploitation,

- lapprovisionnement en produits lis directement aux services rendus
au profit des socits de prospection, de recherche et dexploitation des
hydrocarbures.
En effet le code des hydrocarbures a prvu limposition des
bnfices provenant des activits des services susvises aux dispositions
du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et limpt sur les
socits.
8 - Aux entreprises exerant dans le secteur de production et de
transport des hydrocarbures et soumises un rgime fiscal dans le cadre de
conventions particulires et les entreprises de transport des produits
ptroliers par pipe-line. Il sagit :
- des entreprises exerant dans le secteur de production des
hydrocarbures et soumises un rgime fiscal dans le cadre de conventions
particulires prvoyant leur soumission limpt sur les socits et un
impt ptrolier complmentaire (SITEP, ETAP, ...).
A cet effet, ne sont pas concernes :
* les entreprises de production des hydrocarbures exerant dans le
cadre du code des hydrocarbures ou dans le cadre du dcret-loi
n85-9 du 14 septembre 1985 et qui sont soumises limpt sur les
bnfices selon le rapport R .
* les entreprises soumises un taux dimpt sur les bnfices
ptroliers fix par les conventions particulires.
- des entreprises de transport des produits ptroliers par pipe-line
exerant dans le cadre du droit commun ou exerant dans le cadre des
conventions particulires (SOTRAPIL, TRAPSA).
9 - Aux entreprises exerant dans le secteur de raffinage du ptrole et
de vente des produits ptroliers en gros prvues par la loi n091-45 du 1 er
juillet 1991 relative aux produits ptroliers.
Il sagit des entreprises exerant dans le secteur de raffinage des
produits ptroliers et de vente de produits ptroliers en gros qui sont les
produits liquides ou gazeux usage de carburants ou de combustibles tels
que prvus par la loi n9 1-45 du 1er juillet 1991 relative aux produits
ptroliers.
259

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

C - Le taux de 20%
Il est introduit par la loi n99-101 du 17 aot 1999 modifie par
larticle 29 de la loi n2001-123 du 28 dcembre 2001. Ce taux est
applicable aux socits qui procdent ladmission de leurs actions
ordinaires la cote de la bourse condition que le taux douverture du
capital au public soit au moins gal 30%, et ce, pendant cinq ans partir
de lanne dadmission.
Cette rduction est accorde aux socits dont ladmission la cote de
la bourse intervient dans un dlai de trois ans compter du premier fvrier
1999. Cette priode est proroge, par larticle 29 de la loi n2001-123 du 28
dcembre 2001, de trois annes supplmentaires partir du 1er fvrier
2002. Larticle 42 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre 2004 a prvu la
prorogation de la priode fixe aux socits pour introduire leurs actions
ordinaires la bourse des valeurs mobilires de Tunis ou pour la ralisation
de lopration douverture additionnelle de leur capital jusquau 31
dcembre 2009.
Les socits dont les actions sont admises la cote de la bourse avant
le premier fvrier 1999, et dont le taux douverture de leur capital au public
est infrieur 30%, bnficient de la rduction du taux lorsquelles
procdent louverture de leur capital un taux additionnel au moins gal
20% sans que le taux douverture global ne soit infrieur 30%, et ce,
pendant cinq ans compter de lanne de louverture additionnelle de leur
capital.
La radiation des actions de ces socits de la cote de la bourse entrane
la dchance de lavantage et le paiement de la diffrence entre limpt d
au taux de 30% ou de 35% et limpt d au taux de 20% major des
pnalits liquides selon la lgislation fiscale en vigueur.
Dans ce cas, les dlais de prescription prvus par le code des droits et
procdures fiscaux commencent courir partir du premier janvier de
lanne qui suit celle au cours de laquelle la radiation a eu lieu.
Toutefois, et au cas o la socit produit une attestation dlivre par le
conseil du march financier justifiant que la radiation a eu lieu pour des
motifs non imputables la socit, la dchance de lavantage prend effet
partir de lanne de la radiation.

260

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

SECTION II - LIMPT SUR LES SOCITS MINIMUM

Limpt sur les socits ne peut tre infrieur un minimum applicable
toute entreprise soumise lIS et un minimum dimpt applicable aux
personnes morales bnficiaires davantages fiscaux.
I - Le minimum applicable toute entreprise soumise lIS
Le minimum dimpt est calcul sur la base du chiffre daffaires brut
local, lexclusion du chiffre daffaires provenant de lexportation. Cette
exception couvre tout chiffre daffaires provenant de lexportation telle que
dfinie par la lgislation fiscale en vigueur et au taux de 0,1%. Ainsi
limpt sur les socits ne peut pas tre infrieur un minimum gal 0,1%
du chiffre daffaires brut local.
Le minimum dimpt ne peut pas tre infrieur un minimum gal
100D pour les personnes morales soumises limpt sur les socits au
taux de 10% et 250D pour les personnes morales soumises limpt sur
les socits au taux de 30% ou de 35%.
Ce minimum reste exigible dans tous les cas, cest--dire mme en cas
de non ralisation de chiffre daffaires.
Toutefois ledit minimum ne sapplique pas aux entreprises
nouvellement cres durant la priode de ralisation du projet fixe trois
ans compter de la date du dpt de la dclaration dexistence prvue par
larticle 56 du code de lIRPP et de lIS.
Exemple
Une socit anonyme x a ralis au titre de lexercice 2006 un
chiffre daffaires de 7.000.000D et des bnfices nets de 10.000D.
Limpt sur les socits d est calcul comme suit :
- impt sur les socits sur la base du bnfice net : 10.000 x 30% =
3.000D
- minimum dimpt d 7.000.000D x 0,1% = 7.000D.
Dans ce cas, et tant donn que le minimum dimpt calcul sur la
base du chiffre daffaires serait suprieur limpt sur les socits calcul
sur la base du taux de 30%, le minimum dimpt serait d, soit 7.000D.

261

A. ABOUDA

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2008

Pour les socits de personnes et assimiles, tant donn que les

bnfices quelles ralisent sont soumis limpt sur les socits entre les
mains des associs chacun selon sa part ou ses droits dans la socit, le
minimum dimpt d sur la base du chiffre daffaires ralis par la socit
sera d galement par les associs chacun dans la limite de sa part ou ses
droits dans la socit.
Le minimum dimpt de 250D au titre de la cessation dactivit
sapplique aux socits cdes ou celles qui ont cess totalement leur
activit sans dposer la dclaration de cessation dactivit et aux socits
fusionnes ou scindes dans le cadre dune opration de fusion ou de
scission totale de socits et qui nont pas dpos la dclaration de
cessation dactivit, alors que le minimum dimpt de100D est applicable
aux personnes morales soumises limpt sur les socits au taux de 10%.
Toutefois, le minimum dimpt fix 100D ou 250D exigible au titre
de la cessation dactivit ne sapplique pas :
* aux entreprises exerant dans les zones de dveloppement rgional et
aux entreprises exerant dans les secteurs de dveloppement agricole durant
les dix premires annes dactivit au cours desquelles lesdites entreprises
bnficient de la dduction totale de leurs bnfices ou de leurs revenus
provenant de lactivit ;
* aux entreprises totalement exportatrices telles que dfinies par la
lgislation en vigueur, il sagit :
des entreprises totalement exportatrices exerant dans le cadre du
code dincitation aux investissements ou,
des socits de commerce international totalement exportatrices
exerant dans le cadre de la loi n94-42 du 7 mars 1994 fixant le rgime
applicable lexercice des activits des socits de commerce international
telle que modifie par les textes subsquents, et
des parcs dactivits conomiques exerant dans le cadre de la loi
n92-81 du 3 aot 1992 telle que modifie par les textes subsquents.
Il est prciser que le minimum dimpt ne sapplique pas aux
entreprises exerant dans les zones de dveloppement rgional et les
entreprises exerant dans les secteurs de dveloppement agricole
bnficiant de la dduction totale de leur bnfices provenant de
lexploitation durant la priode prvue pour la dduction totale.

262

A. ABOUDA

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2008

Lexclusion du minimum dimpt couvre exclusivement le chiffre

daffaires provenant de lactivit ligible au bnfice des dispositions de
larticle 30 du code dincitation aux investissements en ce qui concerne le
dveloppement agricole et de larticle 23 du mme code en ce qui concerne
le dveloppement rgional et ce durant les dix premires annes dactivit.
Ainsi, tout chiffre daffaires ralis par les entreprises concernes qui
ne provient pas dactivits ligibles au bnfice des articles susviss
demeure soumis au minimum dimpt.
Exemple
Une socit x exerce son activit dans une zone de dveloppement
rgional depuis 1991, elle a ralis une opration dextension au cours de
lexercice 2001. Au cours de lexercice 2004, elle a ralis une perte fiscale
de 250.000D et un chiffre daffaires global de 7.000.000D dont 80%
provenant des investissements dextension raliss en 2001.
Le minimum dimpt sapplique exclusivement au chiffre daffaires
provenant de linvestissement initial tant donn quil ne bnficie pas des
avantages du code dincitation aux investissements, il est dtermin comme
suit :
- chiffre daffaires provenant de linvestissement initial : (7.000.000D
x 80%)= 5.600.000D
-minimum dimpt exigible (5.600.000D x 0,1%) 5.600D
Le chiffre daffaires provenant des investissements dextension
raliss en 2000 soit 1.400.000D nest pas concern par le minimum
dimpt et ce au titre des rsultats raliss durant le reste de la priode de
10 ans compter de lanne 2000.
II - LE

MINIMUM DIMPT APPLICABLE AUX PERSONNES

MORALES BNFICIAIRES DAVANTAGES FISCAUX

En application des dispositions du 1 de larticle 12 de la loi n 89 114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de lIRPP et de
lIS, limpt sur les socits est d au taux minimum de 20% par toute
personne morale bnficiaire dune exonration totale ou partielle de
limpt sur les socits en vertu de la lgislation en vigueur rgissant les
avantages fiscaux.
263

A. ABOUDA

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2008

Toutefois ce minimum dimpt nest pas applicable chaque fois o une

disposition lgislative le prvoit expressment.

264

A. ABOUDA

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2008

PARTIE III - DISPOSITIONS COMMUNES

Les dispositions communes intressent les deux catgories dimpts
savoir limpt sur le revenu et limpt sur les socits et ce au niveau du
lieu dimposition, des modalits de recouvrement de limpt et des
obligations des contribuables.

265

A. ABOUDA

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2008

CHAPITRE I - LE LIEU DIMPOSITION

En application de larticle 3 du CDPF limpt sur le revenu, limpt
sur les socits, la taxe sur les tablissements caractre commercial,
industriel et professionnel, la taxe htelire, la TFP, la contribution au
FOPROLOS doivent tre tablis et dclars :
1- au lieu de ltablissement principal pour les personnes Physiques
exerant une activit commerciale, industrielle, artisanale ou une profession
non commerciale dans le cadre dun ou de plusieurs tablissements en
Tunisie ;
2- au lieu du domicile principal pour les personnes Physiques ralisant
des revenus ou bnfices provenant exclusivement de sources autres que les
activits professionnelles au paragraphe 1 du prsent article ou provenant
de ltranger. A dfaut de domicile en Tunisie, limpt doit tre tabli et
dclar au lieu de la source principale des revenues et bnfices,
3- au lieu du sige social ou de ltablissement principal pour les
socits et autres personnes morales. A dfaut de sige social ou
dtablissement stable en Tunisie limpt doit tre tabli et dclar au lieu
de la source principale des revenus et bnfice.
Les contribuables exerant leurs activits professionnelles dans
plusieurs tablissements doivent joindre leurs dclarations fiscales des
renseignements dtaills sur lactivit de chacun de leurs tablissements, et
ce, selon un modle fourni par ladministration.
Les dispositions relatives au lieu de limposition ne font pas obstacle
lexercice du droit de contrle par les agents de ladministration fiscale
dans la circonscription de laquelle se situe le lieu dexercice de lactivit du
contribuable.

266

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE II : LES MODALITS DE RECOUVREMENT DE

LIMPT
Limpt sur le revenu et limpt sur les socits sont pays, sauf
exceptions prvues par la loi, par voie de retenues la source, davances et
dacomptes provisionnels et par voie de rgularisation lors du dpt de la
dclaration annuelle de lIR ou de lIS.
SECTION I- LA RETENUE LA SOURCE
Limpt sur le revenu et limpt sur les socits font lobjet dune
retenue la source qui sapplique certains revenus et des taux dfinis
par les articles 52 et 53 du code de lIRPP et de lIS.
Le reversement des retenues quelque titre que ce soit doit tre
effectu :
- durant la premire quinzaine du mois suivant celui au cours duquel
elles ont t effectues, par les personnes physiques
- durant les vingt huit premiers jours de ce mme mois, pour les
personnes morales.
Dans le cadre de lassouplissement des obligations fiscales des
personnes physiques ralisant des bnfices industriels et commerciaux qui
sont ligibles au rgime forfaitaire dimposition et qui doivent effectuer la
retenue la source au titre des traitements et salaires et payer la
contribution au fonds de promotion des logements au profit des salaris, ces
personnes sont autorise de dclarer lesdites retenues et contributions dans
les 15 premiers jours du mois qui suit chaque trimestre de lanne civile au
cours duquel les montants objet de retenue la source ou de ladite
contribution ont t pays, et ce, au lieu des 15 premiers jours de chaque
mois.
Selon la doctrine administrative ( note commune n4 / 2005 ), ces
dispositions sappliquent aux personnes physiques soumises au rgime
forfaitaire conformment la lgislation en vigueur savoir :
- les petits exploitants, personnes physiques qui exercent une activit
industrielle ou commerciale qui remplissent les conditions prvues
larticle 44 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et
limpt sur les socits et dont le chiffre daffaires annuel nexcde pas
30.000D ;
267

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- les personnes physiques ligibles au rgime forfaitaire et dont le

chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 100.000D et qui ont opt pour une
imposition forfaitaire annuelle gale 1.500D.
Il est prciser que toute retenue non effectue sur les sommes payes
des non rsidents est considre comme prise en charge par le dbiteur
domicili ou tabli en Tunisie.
Toutefois, la retenue la source nest pas applicable lorsque les
montants sont pays des personnes situes en dehors du champ
dapplication de lIR ou de lIS. Il sagit notamment :
- des sommes payes des personnes non rsidentes et non tablies au
titre des marchs de fournitures
- des sommes payes des associations. Les montants pays aux
associations, exerant dans le cadre de la loi n59-154 du 7 novembre 1959
relative aux associations telle que modifie par les textes subsquents, ne
sont pas soumis la retenue la source du fait quelles se trouvent en
dehors du champ dapplication de lIS.
- Les montants revenant aux personnes exonres de limpt sur le
revenu ou de limpt sur les socits.
La retenue la source au titre de lIR et de lIS ne sapplique pas si les
montants objet de la retenue la source sont pays des personnes
physiques ou des personnes morales qui bnficient de la dduction totale
des revenus ou des bnfices provenant de leur activit de lassiette
soumise lIR ou lIS. Il sagit notamment des entreprises exerant dans
les rgions de dveloppement rgional ou des entreprises exportatrices
bnficiant de la dduction totale durant les dix premires annes dactivit
des revenus ou bnfices provenant respectivement de lexploitation ou de
lexportation.
Dans tous les cas, la non application de la retenue la source est
subordonne la prsentation par le bnficiaire desdits montants dune
attestation de non retenue dlivre par le bureau du contrle des impts
comptent.
I - LA RETENUE LA SOURCE AU TITRE DES HONORAIRES,
COMMISSIONS, COURTAGES ET LOYERS

268

A. ABOUDA

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2008

Les honoraires, commissions, courtages, loyers et rmunrations des

activits non commerciales quelle quen soit lappellation pays par lEtat,
par les collectivits locales, par les personnes morales ainsi que par les
personnes physiques soumises limpt sur le revenue selon le rgime rel
sont soumis une retenue la source obligatoire au taux de 15% sur le
montant brut y compris notamment la TVA des sommes payes ce titre.
Le taux de 15% est ramen 5% au titre des honoraires et des loyers
dhtels dans la mesure o ces honoraires ou ces loyers sont servis des
personnes morales soumises lIS, aux socits de personnes, aux
groupements dintrt conomique, aux fonds communs de crances ou aux
personnes physiques soumises lIR selon le rgime rel.
Selon la doctrine administrative, lexpression personnes physiques
soumises lIR selon le rgime rel dsigne aussi bien les personnes qui
tiennent une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises que celles soumises au rgime rel dimposition sur la base de la
comptabilit simplifie prvue par le 4 de larticle 62 du code de limpt
sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits.
II - LA RETENUE LA SOURCE AU TITRE DES REVENUS DES
CAPITAUX MOBILIERS

Les revenus de capitaux mobiliers sont soumis une retenue la

source au taux unique de 20% et ce quelle que soit leur nature.
Dans le cas o ces revenus sont servis des non rsidents et non
tablis en Tunisie la retenue la source est libratoire de limpt sur le
revenue ou de limpt sur les socits.
En application du dernier alina au I de larticle 52 du code de lIRPP
et de lIS, les modalits de la retenue la source pour les revenus des
capitaux mobiliers relatifs aux titres demprunts ngociables et son mode
dimputation sur limpt sur le revenu ou sur limpt sur les socits sont
fixs par le dcret n2000-712 du 5 avril 2000, celui-ci a t abrog et
remplac par le dcret n2007-1870 du 17 juillet 2007.
En application des dispositions du dcret n2007-1870 du 17 juillet
2007, les intrts pays au titre des bons du trsor court terme, au titre des
bons du trsor assimilables et au titre des bons de trsor zro coupon
prvus par le dcret n 2006-1208 du 24 avril 2006 ainsi que les intrts
pays au titre des obligations mises par les socits au moyen d'un appel
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A. ABOUDA

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2008

public lpargne et s'intgrant parmi les oprations de ]a socit

tunisienne interprofessionnelle pour la compensation et le dpt des valeurs
mobilires prvues par le dcret n 2005-3018 du 21 novembre 2005,
portant application des dispositions de l'article 329 du code des socits
commerciales, sont soumis la retenue la source prvue par l'article 52 du
code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les
socits, selon les modalits suivantes.
Les spcialistes en valeurs de trsor en ce qui concerne les bons de
trsor ainsi que les tablissements financiers adhrents la socit
tunisienne interprofessionnelle pour la compensation et le dpt des valeurs
mobilires, en ce qui concerne les obligations, effectuent la retenue la
source lors du paiement des intrts courus ou chus au titre des bons du
trsor assimilables et des bons de trsor zro coupon et des obligations.
Les intrts relatifs aux bons du trsor court terme et pays la
souscription ne sont pas soumis la retenue la source.
La retenue la source est opre par les spcialistes en valeurs de
trsor lors de la vente ou du remboursement des bons de trsor court
terme.
La retenue la source s'effectue sur les intrts courus et
correspondant la priode de dtention des dits bons.
Les intrts servis aux spcialistes en valeur de trsor prvues par le
dcret n 2006-1208 du 24 avril 2006 et les intrts servis aux
tablissements financiers adhrents la socit tunisienne
interprofessionnelle pour la compensation et le dpt des valeurs mobilires
ne sont pas soumis la retenue la source.
Les retenues la source ainsi effectues sont reverses la recette des
finances concerne dans les dlais fixs au paragraphe IV de l'article 52 du
code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les
socits.
Les spcialistes en valeurs de trsor et les tablissements financiers
adhrents la socit tunisienne interprofessionnelle pour la compensation
et le dpt des valeurs mobilires dlivrent aux bnficiaires des intrts
l'occasion de chaque paiement, le certificat de retenue la source prvu par
l'article 55 du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de
l'impt sur les socits.
270

A. ABOUDA

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2008

A l'exception du cas des retenues la source libratoires de l'impt sur

le revenu ou de l'impt sur les socits, les retenues la source effectues
dans ces conditions sont dductibles des acomptes provisionnels ou de
l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les socits dans les conditions
prvues par le paragraphe III de l'article 51 et le paragraphe 1 de l'article 54
du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur
les socits.
III - La retenue la source au titre des revenus de capitaux
mobiliers raliss par les personnes morales non soumises limpt sur
les socits ou qui sont totalement exonres en vertu de la lgislation
en vigueur ainsi que les revenus de capitaux mobiliers raliss par le
fonds commun de placement en valeurs mobilires
La retenue la source au titre des revenus de capitaux mobiliers
raliss par les personnes morales non soumises limpt sur les socits
ou qui sont totalement exonres en vertu de la lgislation en vigueur ainsi
que les revenus de capitaux mobiliers raliss par le fonds commun de
placement en valeurs mobilires prvu par la loi n2001-83 du 24 juillet
2001est opre au taux de 20% par la personne qui paie ces revenus. Elle
est dfinitive et non susceptible de restitution.
Toutefois, ces dispositions ne sappliquent pas aux intrts des dpts
et des titres en devises ou en dinars convertibles.
IV - LA RETENUE AU TITRE DES INTRTS DES PRTS PAYS AUX
TABLISSEMENTS BANCAIRES NON TABLIS EN TUNISIE
La retenue la source au titre des intrts des prts pays aux
tablissements bancaires non tablis en Tunisie est opre au taux de 2,5%,
elle est libratoire de lIR ou de lIS.
V - LA RETENUE LA SOURCE AU TITRE DES RMUNRATIONS ET
REVENUS SERVIS EN DEHORS DUN TABLISSEMENT SITU EN TUNISIE
DES PERSONNE NON DOMICILIES NI TABLIES

La retenue la source au titre des rmunrations et revenus servis en

dehors dun tablissement situ en Tunisie des personne non domicilies
ni tablies a t introduite par larticle 47 de la loi n2002-101 du 17
dcembre 2002, elle est au taux de 15% et sapplique aux rmunrations et
revenus servis, en dehors dun tablissement situ en Tunisie, des
271

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

personne non domicilies ni tablies. Cette retenue ne concerne pas les

intrts des prts pays aux tablissements bancaires non tablis en Tunisie
et les revenus de capitaux mobiliers. Cette retenue est libratoire de lIR ou
de lIS.
VI - LA RETENUE LA SOURCE AU TITRE DES JETONS DE
PRSENCE

La retenue la source au titre des jetons de prsence accords aux

membres du conseil dadministration et du conseil de surveillance des
socits anonymes et des socits en commandite par action est opre au
taux de 20% sur la base du montant brut servi, y compris la partie qui
correspond un remboursement de frais.
Dans le cas o les jetons de prsence sont servis des non rsidents et
non tablis en Tunisie, la retenue la source est libratoire de limpt sur le
revenu ou de limpt sur les socits.
VII - LA

RETENUE LA SOURCE AU TITRE DE LA PLUS-VALUE

IMMOBILIRE RALISE PAR DES PERSONNES MORALES NON
DOMICILIES NI TABLIES EN TUNISIE

Cette retenue a t introduite par larticle 49 de la loi n2002-101 du

17 dcembre 2002, elle est calcule au taux de 15% sur la base du prix de
cession dimmeubles sis en Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits
sociaux dans des socits civiles immobilires et non rattachs des
tablissements situs en Tunisie par les personnes morales non tablies ni
domicilies en Tunisie et pay par lEtat, les collectivits publiques, les
personnes morales et les personnes physiques soumises lIR selon le
rgime rel.
Les sommes retenues la source sont dductibles de limpt du au titre
de la plus- value immobilire. Toutefois la personne morale peut opter pour
le rgime de la retenue libratoire de lIS.
Dans ce cas, la retenue la source est libratoire de limpt sur le
revenue ou de limpt sur les socits.
VIII - La retenue au titre de la plus-value immobilire vise au
2 de larticle 27 du code de lIRPP et de lIS

272

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La retenue la source est opre au taux de 2,5% sur la base du prix de

cession dclar dans lacte et pay par lEtat, les collectivits locales, les
personnes morales et les personnes physiques soumises limpt sur le
revenu selon le rgime rel au titre de la plus-value immobilire vise au
2 de larticle 27 du code de lIRPP et de lIS.
Les sommes retenues la source sont dductibles de limpt sur le
revenu d, au titre de la plus value immobilire, en application des
dispositions de lalina 1 du III de larticle 44 du prsent code.
IX - LA RETENUE DE 1,5% AU TITRE DES MARCHS
La retenue la source au titre des marchs a t institue par larticle
42 de la loi n 97-88 du 29 dcembre 1997 compltant larticle 52 du code
de lIRPP et de 1IS. Elle est opre au taux de 1,5% sur la base des
sommes payes au titre des marchs conclus avec lEtat, les collectivits
locales, les personnes morales, les personnes physiques soumises limpt
sur le revenu selon le rgime rel.
La doctrine administrative considre quil nexiste pas priori une
dfinition de la notion de march. Toutefois et sur la base des dispositions
combines des articles 564 et 828 du code des obligations et des contrats
ainsi que de la doctrine administrative en vigueur, le march peut tre dfini
comme tant une convention comportant engagement de faire par lune des
parties contractantes moyennant un prix convenu entre elles. Le march est
donc un contrat non translatif de proprit pour les biens et dexcution
diffre pour les services, ce qui le distingue de la vente qui comporte
transmission de biens et excution immdiate de services. En dautres
ternies la vente est un contrat translatif de proprit ou dexcution
immdiate de services alors que le march nest quun contrat productif
dobligations.
Le march peut prendre la forme crite ou verbale. Toutefois, les
marchs publics doivent faire lobjet dun contrat crit (dcret 89-442 du 22
avril 1989 portant rglementation des marchs publics tel que complt et
modifi par les textes subsquents).
Sur la base de ce qui prcde sont concerns par la retenue la source
les paiements au titre des marchs-ventes et des marchs de services de
toute nature et notamment :
- les marchs de travaux tels que les marchs de construction
dimmeubles, de barrages, de montage, de ponts, routes

273

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- les marchs de services tels que les contrats de rparation,

dentretien, de services aprs vente, de gardiennage, de location de
matriel, dassistance technique
- les marchs dtudes de toute nature et notamment les marchs
dtudes techniques ou conomiques
- les marchs-ventes tels que les marchs dapprovisionnements ou de
fournitures .
La positions adopte, cet gard, par la doctrine administrative est
critiquable.
En effet, contrairement ce qui t avanc par la doctrine
administrative, si le lgislateur nest pas intervenu pour dfinir et
rglementer la procdure des marchs conclus entre des personnes de droit
priv, le marchs public a t dfini par le dcret 89-442 du 22 avril 1989
portant rglementation des marchs publics tel que modifi par le dcret n
90-557 du 30 mars 1990, le dcret n94-1892 du 12 septembre 1994, le
dcret n 96-1812 du 7 octobre 1996, le dcret n 97-55 du 31 mars 1997,
le dcret n 98-517 du 11 mars 1998, ce mme dcret a fix les rgles
relatives aux conditions et procdures de conclusions des marchs publics
ainsi que les rgles relatives leur excution.
Ces dcrets sont abrogs et remplacs par le dcret n 2002 3158 du
17 dcembre 2002 qui a aussi dfini les marchs publics et a fix les rgles
relatives aux conditions et procdures de leur conclusion ainsi que les
rgles relatives leur excution.
Larticle 1er du dcret n2002-3158 du 17 dcembre 2002 a dfini le
march public et a nonc son caractre obligatoire, il prvoit :
Les marchs publics sont des contrats crits, passs par lacheteur
public, en vue de la ralisation des commandes publiques.
Ne constituent pas des marchs publics au sens du prsent dcret, les
contrats de concession de services publics, les contrats dassociation, de
groupement, de sous-traitance ou dassistance, conclus entre lacheteur
public et dautres partenaires, en vue de la ralisation dune commande
publique ou prive.
Est considr acheteur public au sens du prsent dcret, lEtat, les
collectivits locales, les tablissements publics, les tablissements publics
caractre non administratif et les entreprises publiques.

274

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Sont considres commandes publiques, la ralisation de travaux, la

fourniture de biens ou de services et llaboration dtudes objet du
march .
Larticle 2 du mme dcret nonce : Le prsent dcret fixe les rgles
de passation, dexcution, de rglement et de contrle des marchs
publics .
Ainsi la procdure des marchs publics est obligatoire, ceux-ci sont
soumis des rgles particulires obligatoires fixant les conditions et les
procdures devant tre respectes ; celles-ci concernant lobjet des marchs
publics, leur prix, leurs garanties, les procdures de leur passation, de leur
excution et de leur rsiliation, leur rglement et leur contrle.
Les marchs doivent faire lobjet dun instrument unique dont les
cahiers des charges sont des lments constitutifs. En application de
larticle 5 du dcret n2002-3158, les marchs publics doivent comporter au
moins les mentions suivantes :
1 - Les parties contractantes.
2 - Lobjet du march.
3 - La clause de sous-traitance nationale pour les appels doffres
internationaux.
4 - Lnumration par ordre de priorit des pices incorpores dans le
march.
5 - Le prix du march avec indication de son caractre ferme ou
rvisable ainsi que les conditions de rvision conformment aux
dispositions de larticle 43 du prsent dcret si le prix du march est
rvisable.
6 - Le dlai dexcution ou de validit du march et les pnalits pour
retard.
7 - Les conditions de livraison et de rception des prestations objet du
contrat.
8 - Les conditions de rglement.
9 - Les cas de dfaillance et de rsiliation.
10 - Le rglement des litiges.
11 - La dsignation du comptable public assignataire charg du
paiement lorsque le march est pass pour le compte de lEtat, dune
collectivit locale ou dun tablissement public ou de lagent, habilit cet
effet lorsque le march est pass pour le compte des entreprises publiques
ou des tablissements publics caractre non administratif.
12 - La date de la conclusion du march.
275

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Il est clair quen gnral le march public est soumis des conditions
de forme, des procdures et des rgles de fonds et notamment celles
relatives la concurrence sans lesquelles il ne peut tre conclu.
Sur un autre plan, les articles 564 et 828 du COC ne doivent pas
trouver une application dans le domaine des marchs publics.
Larticle 564 du COC a dfini le contrat de vente en gnral ; cest un
contrat par lequel lune des partie transmet la proprit dune chose ou
dun droit lautre contractant contre un prix que ce dernier aoblige lui
payer .
De son cot larticle 828 du COC a dfini le contrat de louage de
services (idjara) ou de travail, cest un contrat par lequel lune des parties
sengage, moyennement un prix que lautre partie soblige lui payer,
fournir cette dernire ses services personnels pour un certain temps ou
accomplir un fait dtermin.
Le louage douvrage est celui par lequel une personne sengage
excuter un ouvrage dtermin, moyennant un prix que lautre partie
sengage payer.
Le contrat est dans les deux cas parfait par le consentement des
parties .
Ces deux dfinitions ne peuvent nullement concerner le march priv
encore moins le march public.
Dans le domaine du droit priv, compte tenu des avantages que
peuvent procurer les rges et les procdures applicables en matire de
march public, les personnes physiques et les personnes morales de droit
priv ont eu recourir certains de ces rgles pour les appliquer dans le
cadre de la conclusion de leur convention avec des particuliers.
Les marchs privs ont t cres par la pratique partir des conditions
et procdures de passation des marchs publics et notamment celles
relatives au cahier de charges, lappel doffre et au recours aux rgles de
la concurrence.
Les marchs privs sont soumis aux rgles gnrales et particulires
nonces par le COC et notamment celles des articles 664 et suivants
chaque fois o lobjet du march est une fourniture, des articles 828 et
276

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

suivants chaque fois o lobjet du march et une prestation de service, des

articles 866 et suivant chaque fois o lobjet du march est constitu par
des travaux. Toutefois ces rgles restent insuffisantes plusieurs gard, les
conventions concrtisant les marchs de droit privs compltent ces
insuffisances. Les marchs de droit priv se distinguent des autres contrats
dfinis par le COC par le fait quils sont soumis des conditions et
procdures particulires. Les marchs de droit priv sont des contrats dun
type particulier, des contrats sui Generis que le lgislateur na ni dfini
ni rglement dune manire particulire.
Les contrats ne peuvent avoir le caractre de marchs publics ou de
marchs privs que dans la mesure o ils sont conclus dans les conditions et
selon les procdures nonces par le dcret n2002-3158 du 17 dcembre
2002 et qui consistent notamment dans le cahier de charges, lappel doffre,
les garanties.
Lassiette de la retenue la source est constitue par le montant brut
des paiements effectus, y compris les taxes sur le chiffre daffaires et
notamment la taxe sur la valeur ajoute.
La retenue la source au taux de 1,5% est due au moment du paiement
des montants aux bnficiaires. Le terme paiement dsigne le paiement en
espces ou toutes autres oprations en tenant lieu qui a pour objet de
mettre lesdits montants la disposition du bnficiaire tels que le
virement du montant son compte courant, ou le dpt du montant la
Caisse de Dpt et de Consignation ou la dlivrance dun chque ainsi que
le paiement par compensation ou par le biais dune lettre de change ; dans
ce dernier cas, la retenue la source est exigible la date de lmission de la
lettre de change.
La retenue est opre que les paiements soient effectus titre
davance ou darrirs et quelle que soit la priode la quelle ils se
rapportent.
La retenue est liquide au taux de 1,5% du montant brut des
paiements. Cependant, lorsque le march porte sur des prestations de
services dont les paiements ce titre sont dj soumis la retenue la
source un taux autre que celui de 1,5 % la retenue est opre sur la base
de cet autre taux. Tels sont les cas notamment :
- des marchs dtudes dont les paiements sont dj soumis la
retenue la source au taux de 5% lorsque le bnficiaire est une personne
277

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

morale ou une personne physique soumise lIR selon le rgime rel et de

15% dans les autres cas;
- des marchs dtudes techniques ou conomiques ainsi que
lassistance technique dont les rmunrations revenant aux non rsidents
sont soumises lTR ou la lIS au taux de 15% sur la base de leur
montant brut sauf dispositions conventionnelles plus favorables.
La retenue la source opre au taux de 1,5% est imputable sur les
acomptes provisionnels ou sur lIR ou lIS dus lors du dpt des
dclarations annuelles.
Lexcdent non imput peut tre soit report sur les acomptes
provisionnels ou limpt annuel dus ultrieurement soit restitu sur
demande.
Larticle 74 de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003, en modifiant
lalina g du I de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, a prvu une
retenue la source au titre de limpt sur le revenu et de limpt sur les
socits au taux de 1,5% des :
- montants pays au titre des marchs conclus avec les personnes
morales et personnes physiques soumises lIR selon le rgime rel et ce,
sous rserve de lapplication des taux spcifiques prvus par larticle 52 du
code de lIRPP et de lIS ;
- montants gaux ou suprieurs 1.000 D TVA comprise payes par
lEtat, les collectivits locales, les entreprises et tablissements publics au
titre de leurs acquisitions de marchandises, matriel, quipements et des
services et ce, sous rserve de lapplication des taux spcifiques prvus par
larticle 52 du code de lIRPP et de lIS.
Toutefois, la retenue la source ne sapplique pas aux montants
pays :
dans le cadre des abonnements de tlphone, deau, dlectricit,
de gaz, de journaux, de priodiques et de publications ;
- au titre des contrats dassurance ;
- au titre des contrats de leasing.
La nouvelle lgislation distingue entre les acquisitions publiques de
biens et de services et les acquisitions autres que publiques de biens et de
services.

278

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Les acquisitions publiques de biens et de services

En application des dispositions de la larticle 74 de la loi n 2003-80
du 29 dcembre 2003, la retenue la source au taux de 1,5% au titre de lIR
et de lIS sapplique tous les paiements dun montant gal ou suprieur
1.000 D toutes taxes comprises au titre des acquisitions effectues par
lEtat, les collectivits locales, et les entreprises et tablissements publics.
Il sagit des acquisitions de marchandises, de matriel, dquipements
et de services y compris les travaux. La retenue la source est due dans ce
cas, indpendamment du fait que ces montants soient pays en excution
dun march ou en dehors dun march.
Selon la doctrine administrative, la retenue la source au taux de 1,5%
exigible sur les montants pays au titre des acquisitions publiques nest plus
lie la notion de march mais dpend du montant payer.
La retenue la source au taux de 1,5% sapplique sur tout montant
gal ou suprieur 1000D pay en contrepartie des acquisitions et ce,
nonobstant la valeur de chaque acquisition. Ainsi la retenue la source de
1,5% sapplique tout montant gal ou suprieur 1000D pay dans le
cadre dun cumul de factures pour le mme bnficiaire en une seule fois
mme si la valeur de chaque facture objet du cumul est infrieure 1000D.
Exemple :
Une entreprise publique sest acquitte le 9 septembre 2004 de la
somme de 2.600 D TVA C au titre dune acquisition de fourniture de bureau
objet de 4 factures dont les montants sont respectivement de 900 D, 300 D,
600 D et 800 D TVA C.
Dans ce cas et selon la doctrine administrative, la retenue la source
est exigible au taux de 1,5% sur le montant total pay et ce bien que le
montant de chaque facture soit infrieur 1000D ; elle est gale : 2.600 D
x 1.5% = 39 D
- Les acquisitions autres que publiques de biens et de services
Les montants pays au titre des acquisitions des biens et de services
non effectues par lEtat, les collectivits locales ou les entreprises et
tablissements publics demeurent soumis la retenue la source au taux de
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

1,5% lorsquils sont pays en excution dun march conclu par les
personnes morales autres que les entreprises et tablissements publics et par
les personnes physiques soumises lIR selon le rgime rel.
Lexclusion concerne tous les paiements effectus dans ce cadre
indpendamment de leurs montants et de lexistence ou de labsence dun
march.
En application des dispositions de larticle 74 de la loi n 2003-80 du
29 dcembre 2003, lorsque les montants payer sont soumis la retenue
la source un autre taux prvu par larticle 52 du code de lIRPP et de lIS
que celui de 1,5%, les dbiteurs de ces sommes sont tenus cet autre taux. Il
sagit notamment des montants pays au titre des honoraires, des loyers,
des courtages et des commissions.
Il est noter que la retenue la source un taux diffrent que celui de
1,5% sapplique tous les montants soumis ce taux conformment aux
dispositions de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, et ce mme si les
montants pays ce titre par lEtat, les collectivits locales ou les
entreprises et tablissements publics sont infrieurs 1000D et mme si les
montants sont pays dans le cadre dun march conclu par les personnes
morales et les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon
le rgime rel.
Larticle 81 de la loi n 2006-85 du 25 dcembre 2006, en ajoutant
un 3me tiret au g du I de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, a
prvu lobligation doprer une retenue la source au taux de 1,5% au titre
des montants gaux ou suprieurs 5000 D y compris la TVA pays par les
personnes morales et par les personnes physiques soumises lIR selon le
rgime rel au titre de leurs acquisitions de marchandises, matriel,
quipements et de services et ce, sous rserve des taux spcifiques.
Malgr le fait que larticle 81 a t nonc par de la loi de finances
pour lanne 2007 sous lintitul Eclaircissement du domaine de la
retenue la source au titre des marchs , il a, en ralit, tendu le champ
dapplication de la retenue la source au taux de 1,5% et ce par la soumission
la retenue la source au taux de 1,5% des montants gaux ou suprieurs
5.000D y compris la TVA et pays en dehors dun march par les
personnes morales autres que publiques et les personnes physiques
soumises lIR selon le rgime rel au titre de leurs acquisitions de
marchandises, de matriel, dquipements et de services.

280

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La doctrine administrative prcis que la loi de finances pour lanne

2007 na pas apport de modifications la retenue la source au taux de
1,5% due au titre des marchs et au titre des acquisitions de lEtat, des
collectivits locales et des entreprises et tablissements publics de
marchandises, de matriel, dquipements et de services.
Lapplication de la retenue la source au taux de 1,5% diffre
selon le cas.
- Le cas des acquisitions de lEtat, des collectivits locales et des
entreprises et tablissements publics
La retenue la source de 1,5% sapplique aux montants gaux ou
suprieurs 1000 dinars y compris la TVA pays par lEtat, les collectivits
locales et les entreprises et tablissements publics au titre de leurs
acquisitions de marchandises, de matriel, dquipements et de services.
- Le cas des acquisitions dans le cadre dun march
La retenue la source de 1,5% sapplique aux montants pays dans
le cadre de marchs par les personnes morales autres que publiques et les
personnes physiques soumises lIR selon le rgime rel et ce quelque soit
la valeur des montants pays.
- Le cas des acquisitions en dehors dun march
La retenue la source de 1,5% sapplique aux montants gaux ou
suprieurs 5.000D y compris la TVA pays par les personnes morales
autres que publiques et les personnes physiques soumises lIR selon le
rgime rel au titre de leurs acquisitions de marchandises, de matriel,
dquipements et de services.
La retenue la source sapplique sur tout montant gal ou
suprieur 5.000D toutes taxes comprises pay indpendamment du
montant port sur la facture. Ainsi et sil sagit dune opration de cumul de
factures pour le mme bnficiaire en une seule fois, la retenue la source
sapplique au montant pay mme si la valeur de chaque facture objet du
cumul est infrieure 5.000D.
Exemple n 1 :

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Une personne physique exerant dans le domaine de vente de matriaux

de constructions et cramique soumise lIR selon le rgime rel a conclu
un march avec une socit dindustrie de cramique en vue de
lapprovisionner priodiquement de cramiques. Par ailleurs, la facture
du mois de mars 2007 comprend un montant dune valeur de 4.200D y
compris la TVA.
Dans ce cas, et tant donn quil sagit dun march, les montants
verss par ladite personne physique au titre de son approvisionnement de
cramiques sont soumis la retenue la source au taux de 1,5% au titre des
marchs bien que le montant pay soit infrieur 5.000D.
Exemple n 2
Un bureau dtudes soumis limpt sur le revenu selon le rgime
rel, loccasion du paiement des factures dapprovisionnement de
fourniture de bureau du troisime trimestre de lanne 2006 en dehors dun
march, a mis un chque portant sur le montant total des trois factures
dont le montant de chacune delles est respectivement de 1.500D, 2.500D et
2.200D.
Dans ce cas, bien que le montant de chaque facture soit infrieur
5.000D, la retenue la source au taux de 1,5% est exigible sur le montant
total pay puisquil est suprieur 5.000D soit : 6.200D x 1,5% = 93D
- Le cas des acquisitions expressment exclus du champ
dapplication de la retenue la source au taux de 1,5%
En vertu des dispositions de larticle 52 du code de lIR et de lIS,
ne sont pas soumis, dans tous les cas, la retenue la source au taux de
1,5%, les paiements effectus :
dans le cadre des abonnements deau, dlectricit, de gaz,
de tlphone, de journaux, de priodiques et de publications,
au titre des contrats dassurance,
au titre des contrats de leasing.
- Le cas des acquisitions soumises une retenue la source un
taux diffrent de 1,5%

282

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La retenue la source au taux de 1,5% nest pas due lorsque les

montants pays sont soumis la retenue la source un autre taux prvu par
larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, dans ce cas il est fait application du
taux diffrent. Il sagit notamment des montants pays au titre des
honoraires, des loyers, des commissions et au titre des services rendus par
des personnes non rsidentes et non tablies en Tunisie.
Le cas concerne galement les ventes de biens et de services ralises
sur le march local par les socits totalement exportatrices puisque lesdites
ventes sont soumises lavance due au taux de 2,5% conformment
larticle 17 du code dincitation aux investissements.
La retenue la source un taux diffrent de 1,5% sapplique tous
les montants soumis audit taux, et ce mme si les montants pays ce
titre :
par lEtat, les collectivits locales ou les entreprises et
tablissements publics sont infrieurs 1 000D y compris la TVA,
par les personnes morales autres que publiques et les personnes
physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel dans le
cadre dun march,
par les personnes morales autres que publiques et les personnes
physiques soumises lIR selon le rgime rel en dehors dun march et qui
sont infrieurs 5.000D.
Exemple
Soit une socit soumise lIS qui a pay au cours du mois de fvrier
2007 des factures relatives respectivement aux honoraires de lavocat de la
socit pour un montant de 6.500D et aux loyers des mois de fvrier et mars
2007 pour un montant de 2.500D.
Dans ce cas, et tant donn que les montants pays par ladite socit
son avocat relvent des honoraires, ils sont soumis la retenue au taux de
5% si lavocat est soumis lIR selon le rgime rel ou au taux de 15% si
lavocat est soumis lIR selon le rgime forfaitaire.
Les loyers pays par la socit sont, galement soumis un taux
diffrent de 1,5% qui est le taux de 15%. Ainsi il est fait application de ce
taux diffrent bien que les montants pays soient infrieurs 5.000D soit :
2.500D x 15% = 375D

283

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Exemple
Une socit industrielle a conclu un march avec un bureau dtudes
rsident dun Etat qui na pas conclu de convention de non double
imposition avec la Tunisie en vue de lui raliser des tudes techniques. Dans
ce cadre, ladite socit a pay une tranche de la contrepartie des tudes
ralises dun montant de 8.500D.
Dans ce cas, et tant donn que les montants verss au bureau dtudes
non rsident et non tabli en Tunisie sont soumis la retenue la source
un taux diffrent de 1,5% qui est le taux de 15% il est fait application du
taux diffrent soit : 8.500D x 15% = 1.275D.
X LA

RETENUE LA SOURCE LIBRATOIRE AU TITRE DES

SOMMES PAYES AU PROFIT DES TABLISSEMENTS TUNISIENS DES
ENTREPRISES TRANGRES EXERANT EN TUNISIE DANS CERTAINS
SECTEURS POUR UNE DURE LIMITE

Les personnes non rsidentes qui ralisent des travaux de construction

ou des oprations de montage ou de surveillance sy rattachant en Tunisie,
ainsi que les associs et les membres non rsidents des socits et des
groupements viss larticle 4 et au 5 de larticle 45 du code de lIRPP et
de lIS et qui sont constitus en Tunisie pour une priode limite pour la
ralisation dun march dtermin et dont chaque membre ou associ
ralise en son nom personnel sa quote-part des travaux et services
constituant lobjet de la socit ou du groupement, sont soumis limpt
sur le revenu ou limpt sur les socits au titre des sommes leur revenant
dans ce cadre par voie de retenue la source, et ce, lorsque les travaux de
construction, les oprations de montage, les services ou les autres travaux
ne dpasse pas en Tunisie la priode de six mois.
La retenue la source seffectue aux taux suivants :
- 5% du montant brut des rmunrations pour les travaux de
construction ;
- 10 % du montant brut des rmunrations pour les oprations de
montage ;
- 15% du montant brut des rmunrations pour les oprations de
surveillance ainsi que toutes les autres activits et services raliss par les
associs ou membres de socits ou des groupements.

284

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

les retenues la source ainsi ralises sont libratoires de limpt sur

le revenu ou de limpt sur les socits.
Toutefois, les personnes concernes peuvent opter pour le paiement de
limpt sur le revenu ou limpt sur les socits sur la base des revenus
ou bnfices nets raliss au titre de ces activits et dtermins
conformment aux dispositions du code de lIRPP et de lIS.
Loption est exerce par voie dune demande dposer cette fin
auprs du bureau ou du centre de contrle des impts comptent lors du
dpt de la dclaration dexistence prvue par larticle 56 du code de
lIRPP et de lIS par les personnes concernes ou par la socit ou le
groupement. Les personnes concernes doivent informer les dbiteurs des
sommes leur revenant au titre de ces activits de cette option.
En cas doption pour le paiement de limpt sur le revenu ou de
limpt sur les socits sur la base des revenus ou bnfices nets raliss en
Tunisie et de non respect des obligations fiscales et comptables prvues par
le code de lIRPP et de lIS, limpt sur le revenu ou limpt sur les
socits du au titre des sommes leur revenant ne doit pas tre infrieur au
montant de limpt calcul sur la base de la retenue la source.
Ces dispositions sappliquent aux personnes suivantes :
- aux personnes physiques et aux personnes morales non rsidentes qui
ralisent en Tunisie des travaux de construction, des oprations de montage
ou des activits de surveillance sy rattachant pour une priode qui ne
dpasse pas six mois,
- aux associs et aux membres non rsidents des socits et des
groupements, dfinis par larticle 4 et par le paragraphe 5 de larticle 45 du
code de lIRPP et de lIS, qui excutent en Tunisie pour une priode qui ne
dpasse pas six mois des travaux et des services et dont chaque membre ou
associ ralise en son nom personnel sa quote-part dans les travaux et
services constituant lobjet de la socit ou du groupement.
Ces mesures ne sappliquent pas aux personnes non rsidentes dont les
activits susvises dpassent en Tunisie six mois et aux associs ou aux
membres des socits de personnes, des socits et groupements dont les
activits et services susviss ont une dure suprieure six mois.
Ces dispositions sappliquent aux oprations suivantes :

285

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- aux chantiers de construction : il sagit de la construction de

btiments, de routes, de ponts, de canaux, ainsi que des oprations de
rnovation desdits btiments, routes, ponts ou canaux lorsquelles
supposent dimportants travaux de structure et ne sont pas limites la
seule maintenance ou la dcoration,
- aux oprations de montage et activits de surveillance sy rattachant,
- tous les services et travaux effectus personnellement par les
associs et les membres des socits de personnes et des socits et
groupements soumis au mme rgime fiscal des socits de personnes et ce,
lorsque la dure des travaux de construction, oprations, activits ou autres
services ne dpasse pas six mois en Tunisie.
La priode de six mois commence courir partir de la date du
commencement des travaux, des oprations de montage ou des activits de
surveillance sy rattachant, y compris les travaux prparatoires jusqu ce
que ces travaux ou oprations ou activits soient termins et ce mme dans
le cas o la priode de six mois stale sur deux annes.
Selon la doctrine administrative, les interruptions, pour quelques
motifs que ce soit, entrent dans le calcul de la priode de six mois.
Par ailleurs, dans le cas o lentreprise qui sest charge dexcuter les
services, les oprations ou les travaux sous-traite une partie des soustraitants, le temps pass par chaque sous-traitant doit tre considr comme
temps consacr par lentreprise au march et pris ainsi en considration
pour la dtermination de la priode de six mois.
Toutefois, pour dterminer la dure de six mois, il ne faut pas tenir
compte du temps que lentreprise a dj pass pour lexcution dautres
oprations qui nont aucun lien avec l convention concerne.
Les personnes concernes sont soumises limpt sur le revenu ou
limpt sur les socits par voie de retenue la source libratoire aux taux
suivants :
- 5% du montant brut des rmunrations pour les travaux de
construction,
- 10% du montant brut des rmunrations pour les oprations de
montage,
- 15% du montant brut des rmunrations pour les activits de
surveillance ainsi que pour toutes les autres activits et services raliss par
les associs ou membres de socits ou groupements sus-mentionns.

286

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La retenue la source doit tre opre par les dbiteurs des sommes
revenant aux personnes non rsidentes et ce, loccasion de chaque
paiement quil soit titre davance ou dacomptes ou de rglement dfinitif
des prestations dj effectues.
Les personnes qui sont soumises la retenue la source libratoire et
bien quelles soient tablies en Tunisie sont dispenses :
- de la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable
des entreprises,
- du dpt de la dclaration de lIR ou de lIS.
Toutefois, ces personnes demeurent soumises lobligation deffectuer
et de reverser les retenues la source prvues par les articles 52 et 53 du
code de lIRPP et de lIS et de dposer les dclarations mensuelles.
Les personnes physiques ou les personnes morales concernes par la
retenue la source libratoire peuvent opter pour le paiement de limpt sur
le revenu ou de limpt sur les socits sur la base des revenus ou bnfices
nets dtermins conformment aux dispositions du code de lIRPP et de
lIS.
Loption pour limposition sur la base des revenus ou bnfices nets
raliss est exerce par voie dune demande qui doit tre dpose cette fin
par les personnes concernes auprs du bureau du contrle des impts
comptent et ce lors du dpt de la dclaration dexistence prvue par
larticle 56 du code de lIR et de lIS par la personne physique, par la
socit ou par le groupement.
Sur le plan pratique, la demande doption doit tre formule en double
exemplaire ; le chef du bureau du contrle des impts comptent y appose
son visa et remet une copie lentreprise concerne qui se charge de la
prsenter au dbiteur des sommes objet de la retenue la source ; une copie
de la demande vise est conserve dans le dossier fiscal de lintress.
Dans le cas o lintress ne produit pas une copie de la demande
doption vise par les services du contrle fiscal au dbiteur, ce dernier est
tenu deffectuer la retenue la source au taux de 5%, 10% ou 15%.
Dans le cas o les obligations fiscales et comptables, prvues par le
code de lIRPP et de lIS, ne sont pas respectes par les personnes
concernes, limpt sur le revenu ou limpt sur les socits du au titre des
287

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

sommes leur revenant ne doit pas tre infrieur au montant de limpt

calcul sur la base de la retenue la source au taux de 5%, 10% ou 15%.
Ladministration fiscale interprtant ces dispositions dans le cadre de
la note commune n 28 de lanne 2004, a trait les incidences des
conventions de non double impositions sur les nouvelles mesures aussi bien
au niveau des chantiers de construction, des oprations de montage et des
activits de surveillance quau niveau des associs et membres des socits
de personnes et des groupements ayant le mme rgime fiscal des socits
de personnes.
* Pour les chantiers de construction, les oprations de montage et
es activits de surveillance :
Ladministration fiscale considre quen vertu des dispositions des
conventions fiscales de non double imposition, les bnfices raliss dans
le cadre des chantiers de construction, des oprations de montage et des
activits de surveillance sy rattachant ne sont soumis limpt en Tunisie
que dans le cas o leur dure dpasse la priode fixe par la convention.
Certaines conventions combinent pour les oprations de montage et les
activits de surveillance sy rattachant, entre la dure et le cot du montage
par rapport au prix de cession des quipements.
En consquence, et compte tenu des dispositions conventionnelles
prvues en la matire, les nouvelles mesures prvues par la loi de finances
pour lanne 2004 ne sappliquent que dans le cas o la dure des chantiers,
des oprations de montage et des activits de surveillance sy rattachant est
infrieure ou gale six mois en Tunisie et dpasse la priode fixe par la
convention.
Dans le cas contraire, aucune imposition nest due au titre des
bnfices raliss en Tunisie provenant des chantiers de construction, des
oprations de montage ou des activits de surveillance sy rattachant.
Par ailleurs, et pour le cas particulier des oprations de montage et des
activits de surveillance, lorsque la convention conclue par la Tunisie avec
le pays du bnficiaire des rmunrations fixe une priode infrieure six
mois avec la condition que les frais du montage dpassent 10% du prix des
quipements et machines vendus et dans la mesure o cette condition se
trouve remplie, les entreprises concernes seront considres comme
tablies en Tunisie et de ce fait passibles de la retenue la source
libratoire.
288

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Exemple
Soit une entreprise rsidente en France qui a vendu une entreprise
tablie en Tunisie des quipements ncessaires la restauration
universitaire pour un montant de 3.000.000 D et sest charge de leur
installation.
Supposons que lesdites oprations dinstallation aient dur en Tunisie
5 mois et que les frais de montage aient cot 316.000 D.
Dans ce cas, tant donn que la convention Tuniso-franaise de non
double imposition considre comme tablissement stable les oprations de
montage dont la dure est suprieure six mois ou celles dont la dure est
suprieure 3 mois et dont les frais de montage dpassent 10% du prix des
machines ou quipements vendus, lentreprise franaise dont il sagit est
considre comme tablie en Tunisie et est passible de la retenue la
source libratoire de 10% du montant brut des frais du montage soit :
316.000 D x 10% = 31.600 D.
Nanmoins, lentreprise susvise peut opter pour limposition sur la
base de ses bnfices nets raliss en Tunisie au titre des oprations
dinstallation des quipements.
Exemple
Reprenons les donnes de lexemple prcdent et supposons que
lentreprise en question soit rsidente en Italie.
Dans ce cas, et ds lors que la convention Tuniso-italienne de non
double imposition considre comme tablissement stable les chantiers ou
les oprations de montage dont la dure dpasse six mois, lentreprise
italienne ne sera pas considre comme tablie en Tunisie et aucune
imposition ne sera due au titre des bnfices provenant des oprations de
montage susvises.
* Pour les associs et membres des socits de personnes et des
groupements ayant le mme rgime fiscal des socits de personnes :
Ladministration fiscale fait la distinction entre le
dimposition et lexception au principe dimposition.

289

principe

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Le principe dimposition :
La qualit de membre ou dassoci des socits de personnes et des
groupements ayant le mme rgime fiscal des socits de personnes confre
aux dits associs ou membres la qualit dtabli en Tunisie et ce
indpendamment des dispositions conventionnelles.
Sur cette base les dispositions de larticle 70 de la loi de finances pour
lanne 2004 sappliquent pour les associs ou membres des socits de
personnes et des groupements soumis au mme rgime fiscal des socits
de personnes qui excutent directement et en leur nom personnel les
travaux de construction, les oprations et activits susvises pendant une
priode qui ne dpasse pas six mois et ce dans tous les cas abstraction faite
de lEtat de la rsidence de lintress.
- lexception au principe dimposition :
Lorsque le membre ou lassoci des socits de personnes et des
groupements ayant le mme rgime fiscal des socits de personnes en
Tunisie excute sa quote-part dans le march sous sa propre responsabilit
et sans quil soit solidaire de quelle que manire que ce soit avec les autres
membres pour la ralisation du march global, son rgime fiscal en matire
dimpt sur le revenu ou dimpt sur les socits est dtermin compte tenu
des dispositions prvues par la convention de non double imposition qui lie
la Tunisie son pays de rsidence.
Cest ainsi que dans le cas o la dure et les conditions prvues par la
convention en ce qui concerne les travaux de construction, les oprations de
montage et les activits de surveillance ne se trouvent pas remplies,
lentreprise ne sera pas imposable au titre des bnfices raliss ce titre en
Tunisie et ce nonobstant son appartenance un groupement ou une
socit constitue en Tunisie pour lexcution dun march donn pour une
priode qui ne dpasse pas six mois.
Exemple
Soit un groupement qui sest constitu de trois socits rsidentes
respectivement en Allemagne, au Japon et au Maroc pour lexcution en
Tunisie dun march de construction pour une dure de 5 mois.
La socit rsidente en Allemagne a ralis le lot n1 des travaux de
construction, la socit rsidente au Japon a ralis le lot n2 des travaux de
290

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

construction et la socit rsidente au Maroc a ralis le lot montage des

quipements.
Chacun des membres a factur les rmunrations relatives ses
propres travaux au matre de louvrage.
Le rgime fiscal des socits en question est dtermin comme suit :
1 re hypothse :
Les trois membres ont sign solidairement et conjointement le contrat
relatif au march concern quoique chacun des membres a excut son
propre lot constituant lobjet du march.
Dans ce cas, les trois membres solidaires du groupement sont
considrs comme tablis en Tunisie et ce indpendamment des
dispositions des conventions de non double imposition signes
respectivement avec les pays de lUnion du Maghreb Arabe et avec
lAllemagne.
Les socits en question sont donc soumises la retenue la source
libratoire aux taux de:
- 5% au titre des rmunrations brutes pour les socits allemande et
japonaise,
- 10% au titre des rmunrations brutes pour la socit marocaine.
2 me hypothse :
Les trois membres sont cosignataires du contrat objet du march mais
chacun excute son lot dans le march en question sous sa propre
responsabilit sans quil soit li par aucune solidarit avec les autres
membres du groupement.
Dans ce cas, la qualit dtabli est attribue selon la convention de non
double imposition qui lie la Tunisie au pays de rsidence du membre
concern.
A cet effet :
1- pour la socit rsidente en Allemagne qui a ralis le lot n1 des
travaux de construction :

291

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Cette socit nest pas considre comme tablie en Tunisie, du fait

que la convention de non double imposition conclue entre la Tunisie et
lAllemagne ne considre comme tablissements stables que les chantiers
de construction qui dpassent six mois. Dans ce cas aucune imposition nest
due par ladite entreprise au titre des bnfices raliss dans le cadre de
lexcution de ses travaux au titre du march susvis.
2- pour la socit rsidente au Japon qui a ralis le lot n2 des travaux
de construction:
Cette socit est considre comme tablie en Tunisie conformment
au droit commun. Elle est donc soumise la retenue la source libratoire
au taux de 5% du montant brut des rmunrations lui revenant au titre des
travaux de construction quelle a raliss en excution du march.
3- pour la socit rsidente au Maroc qui a ralis le lot montage des
quipements :
Cette socit est considre comme tablie en Tunisie, du fait que la
convention de non double imposition signe entre les pays de lUnion du
Maghreb Arabe prvoit quil y a tablissement stable si la dure desdites
oprations dpasse 3 mois.
Ainsi, ladite socit est soumise la retenue la source libratoire au
taux de 10% du montant brut des rmunrations lui revenant au titre des
oprations de montage quelle a ralises.
Etant prcis que les socits japonaise et marocaine peuvent opter
pour leur imposition sur la base de leurs bnfices nets raliss en Tunisie
et ce, conformment aux dispositions de larticle 70 de la loi de finances
pour lanne 2004.
La position de ladministration fiscale est critiquable cet gard, en
effet, le fait quune convention, fut - elle un march, soit signe
solidairement et conjointement par deux ou plusieurs personnes ne lui
permet pas de parler de groupement constitu entre les cosignataires de la
convention ; lexistence dun groupement ncessite un apport en commun
et un affectio societatis c'est--dire, une intention de sassocier.
Dans une affaire n 20 / 2000-60, la Commission Spciale de Taxation
dOffice sest prononce, en date du 30 janvier 2001, dans ce sens.

292

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

" ""
(...........)

1249
42
." "
.
.

."

( Dcision non publie )

XI - LA RETENUE LA SOURCE AU
SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGRES.

TITRE DES TRAITEMENTS,

En application des dispositions de larticle 52 du code de l IRPP et de

lIS, limpt sur le revenu d raison des traitements, salaires, pensions et
rentes viagres y compris la valeur des avantages en nature, donne lieu
une retenue la source obligatoire oprer par employeur ou le dbiteur
des rentes ou des pensions tabli ou domicili en Tunisie.
Les personnes qui peroivent des particuliers, des socits ou des
associations, domicilis ou tablis hors de Tunisie, des traitements, salaires,
ou rentes viagres, sont tenues doprer elles- mmes la retenue dimpt.
Larticle 53 du code de lIRPP et de lIS a dfini les modalits de
calcul de la retenue la source, celles-ci diffrent selon quil sagit dun
employeur informatis ou non informatis.
A- Les retenues opres par un employeur informatis
La retenue effectue par tout employeur ou dbiteur de rentes ou de
pensions dont le service de la paie est informatis est gale, pour chaque
paie, limpt annuel applicable une personne qui na de revenu que son
salaire ou sa pension divis par le nombre de paies.
Pour chaque paie supplmentaire ou indemnit occasionnelle, la
retenue effectue est gale la diffrence entre limpt annuel calcul sur la
base du traitement annuel major de cette paie ou indemnit et limpt
annuel dtermin sans tenir compte de cette paie ou indemnit.
293

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

B - Les retenues opres par un employeur non informatis

Les retenues sont effectues, pour chaque paie, selon un barme tabli
par ladministration.
Les rtributions provisoires ou accidentelles servies en sus du
traitement et des indemnits rgulires par lemployeur non informatis
sont soumises une retenue ayant comme base le montant net, elle est
effectue en fonction du traitement annuel soumis limpt sur le revenu
selon les taux suivants:
Montant net
0 2.000 dinars
2.000,001 5.000 dinars
Au del de 5.000 dinars

Taux
10 %
15%
20 %

Toutefois, si le montant cumul du salaire annuel et de toutes

rtributions occasionnelles est infrieur ou gal 1500 D, ces derniers ne
donnent pas lieu retenue.
Il y a lieu de remarquer que pour la dtermination de la retenue la
source au titre les traitements et salaires, pensions et rentes viagres, les
dductions pour parents charge et pour les enfants bnficiaires dune
dduction gale 300 dinars ou 500 dinars ne sont pas prises en
considration.
XI - LA RETENUE LA SOURCE AU TITRE DES RMUNRATIONS
OCCASIONNELLES OU ACCIDENTELLES

Larticle 60 de la loi n2000-98 du 25 dcembre 2000 en modifiant

larticle 52 du code de lIRPP et de lIS a supprim le terme vacation et la
retenue la source ce titre. Le mme article 60, en compltant larticle 53
du mme code a institu une retenue la source au titre des rmunrations
occasionnelles ou accidentelles un taux de 15% et sur la base de leur
montant brut.
La retenue la source au taux de 15%, sapplique toutes les
rmunrations servies des personnes physiques salaries ou autres en
contrepartie dun travail occasionnel ou accidentel exerc en dehors de leur
activit principale, et ce, quelle que soit la catgorie de revenu
correspondant ladite activit principale.
294

A. ABOUDA

IRPP & IS

Selon la doctrine administrative, sont considres

rmunrations caractre occasionnel ou accidentel, notamment :

2008

comme

- les rmunrations servies loccasion de lanimation de sminaires,

- les rmunrations servies en contrepartie de cours dispenss dans des
tablissements privs ou publics denseignement ou de formation ou dans le
cadre de bureaux de formation ou au sein des entreprises,
- les rmunrations servies en contrepartie dun arbitrage,
- les jetons de prsence, autres que ceux attribus aux membres du
conseil dadministration ou du conseil de surveillance des socits
anonymes et des socits en commandite par actions,
- les jetons de prsence allous aux membres du conseil conomique et
social,
- lindemnit spcifique alloue aux membres du conseil de la
concurrence.
En revanche, ne font pas partie des rmunrations occasionnelles ou
accidentelles, les rmunrations servies aux personnes exerant titre
principal des activits occasionnelles, cest dire des activits nayant pas
un caractre rgulier ou continu dans le temps tels que les dockers, les
ouvriers occasionnels des chantiers de construction, les ouvriers saisonniers
dans le domaine agricole.
Dans ce cas, et bien quil sagisse de salaris intermittents, lactivit
occasionnelle constitue leur activit principale et les rmunrations
correspondantes restent soumises limpt dans les mme conditions que
les traitement et salaires.
En ce qui concerne les salaris, la retenue la source au taux de 15%
ne sapplique quaux rmunrations occasionnelles ou accidentelles servies
par une personne autre que lemployeur principal.
En effet, les rtributions provisoires ou accidentelles servies par le
mme employeur en sus du traitement et des indemnits rguliers restent
soumises la retenue la source selon les dispositions prvues par le
dernier alina du paragraphe I de larticle 53 du code de lIRPP et de lIS
ou selon le barme vis au paragraphe II du mme article.
La retenue la source au titre des rmunrations occasionnelles ou
accidentelles doit tre effectue par toute personne qui paie lesdites
rmunrations pour son propre compte ou pour le compte dautrui, et ce,
295

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

quelle soit soumise limpt sur le revenu selon le rgime rel ou selon le
rgime forfaitaire.
La retenue la source effectue au taux de 15% au titre des
rmunrations occasionnelles ou accidentelles constitue une avance
dduire de limpt sur le revenu ou ventuellement des acomptes
provisionnels, dus par le bnficiaire desdites rmunrations.
Ces rmunrations sont rattacher, pour le calcul de limpt sur le
revenu, la catgorie de revenu dont relve le revenu de lactivit
principale et sont soumises aux mmes rgles de dtermination de la base
imposable. Cest ainsi, titre dexemple, que les rmunrations servies aux
salaris ou aux pensionns sont considres comme traitements et salaires,
les rmunrations servies aux personnes exerant une activit indpendante
sont classes comme bnfices des professions non commerciales, les
rmunrations servies aux personnes exerant une activit commerciale ou
industrielle sont classes dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux.
Exemple n 1 :
Un expert comptable clibataire a ralis au titre de lanne 2006 les
rmunrations suivantes :
- honoraires bruts perus au titre de lexercice de son activit
principale : 50.000 D
- rmunrations brutes perues en contrepartie de lanimation de
sminaire : 15.000 D
- rmunrations brutes perues en contrepartie de cours de formation
en comptabilit : 5.000 D
Lexpert a opt pour une dtermination forfaitaire de son revenu
imposable. Dans ce cas et sachant que les honoraires ont fait lobjet dune
retenue la source au taux de 15% et que les rmunrations occasionnelles
au titre de lanimation de sminaires et des cours de formation ont fait
lobjet de la retenue la source au taux de 15%, la liquidation de limpt
sur le revenu d par lexpert comptable au titre de lanne 2006 et des
acomptes provisionnels dus au cours de lanne 2007 seffectue comme
suit:
- Dtermination de limpt annuel :

296

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

* Dtermination du revenu global annuel : honoraires + rmunrations

occasionnelles = 50.000D + 15.000D + 5000D = 70.000D
* Dtermination du revenu net global : 70.000D - (70.000D x 30%)
= 49.000D
- Limpt d sur le revenu annuel : (20.000D x 20,12%) + (29.000D x
30%) = 4.024 D +8.700 D = 12.724 D
- Dduction des retenues la source opres au cours de lanne 2006
- Retenue source au titre des honoraires : 50.000 D x 15% = 7.500D
- Retenue source au titre des rmunrations occasionnelles
* animation de sminaires : (15.000 D x 15%) = 2.250 D
* cours de formation : (5.000D x l 5%) = 750D
- Total des retenues source opres : 7.500 D +2.250 D + 750 D =
10.500 D
- Impt payer lors du dpt de la dclaration annuelle : 12.724 10.000D = 2.224 D
b- Dtermination des acomptes provisionnels dus en 2007 :
* I R d au titre du revenu de 2006 : 12.724 D
* Acomptes provisionnels dus = 12.724 D x 30% soit 3.817,200D au
titre de chaque acompte provisionnel.
Exemple n 2 :
Un directeur dadministration centrale mari et ayant deux enfants
charge est membre du conseil conomique et social, et charg de cours dans
un tablissement public denseignement suprieur.
Ce directeur a ralis au titre de lexercice 2006 les rmunrations
suivantes :
- salaire annuel brut : 15.000 D
- jetons de prsence en sa qualit de membre du conseil conomique et
social : 2.000 D
- rmunrations en contrepartie des cours denseignement : 3.000 D
La dtermination de son revenu imposable ainsi que limpt d au titre
de la mme anne aura lieu comme suit :
297

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Revenu global : 15.000 D + 2.000 D + 3.000 D = 20.000 D

- A dduire:
* 10% (frais professionnels) : 2.000 D
* situation de famille et les 2 enfants charge : 315 D
- Revenu net: 17.685 D
- IR d au titre de lanne 2006 selon le barme : (10.000D x 15,25%)
+ (7.685D x 25% ) = 1.525 D + 1.921,250D = 3.446,250 D
La dduction des retenues la source opres au cours de lanne 2006
- Retenue source au titre des traitements et salaires : 2. 32 1,250 D
- Retenue source au titre des rmunrations occasionnelles
* jetons de prsence au conseil conomique et social: (2.000D x l5%)
= 300D
* cours de formation : (3.000D x l5%) = 450D
Total des Retenues la source opres : 3.071,250 D
Limpt payer lors du dpt de la dclaration annuelle dposer en
2007 : 3.446,250D - 3.071,250D = 375D.
SECTION 2 - Lavance
Les articles 51bis et 51 ter ont numr les cas donnant lieu lavance
et ont dfini les modalits de son application.
I - Lavance due par les socits de personnes et les groupements
numrs par larticle 4 du code de lIRPP et de lIS
Les socits de personnes et les groupements numrs par larticle 4
du code de lIRPP et de lIS lexclusion des fonds communs de crances
sont soumis au paiement dune avance au titre de limpt sur le revenus des
personnes physiques ou de limpt sur les socits d sur les revenus de
leurs associs ou membres.
Lavance est due au taux de 25% sur la base des bnfices raliss au
titre de lanne prcdente.
La dclaration de lavance et son paiement seffectuent dans les dlais
viss au deuximement du paragraphe 1 de larticle 60 du code de lIRPP et
298

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

de lIS, soit au plus tard le 25 mars de chaque anne ou dans les 25

premiers jours du mois qui suit la date de clture de lexercice si celui-ci ne
concide pas avec lanne civile
Lavance due sur les bnfices raliss par les socits de personnes
est dductible des acomptes provisionnels et de limpt sur le revenu ou de
limpt sur les socits dus par chacun des associs au prorata de leurs
droits sociaux; en cas dexcdent non imput, ce dernier peut faire lobjet
soit dun report soit dune restitution sur demande.
En outre, les socits de personnes, et les groupements numrs par
larticle 4 du code de lIRPP et de lIS lexclusion des fonds communs de
crances peuvent imputer lavance paye au titre de limportation des
produits de consommation en application de larticle 51 ter du code de
lIRPP et de lIS ainsi que les retenues la source quils ont supportes au
titre des sommes leur revenant et entrant dans le champ dapplication de la
retenue la source tel que fix par larticle 52 du code de lIRPP et de lIS,
sur lavance dont ils sont redevables au taux de 25% des bnfices raliss.
La dduction seffectue sur la base de lattestation de retenue la
source ou de lattestation dlivre par les services des douanes pour
lavance au titre de limportation des produits de consommation.
En cas de non imputation de toutes les retenues la source ou de toute
lavance au titre de limportation des produits de consommation, lexcdent
des retenues et de lavance au titre des importations des produits de
consommation est imputable sur les avances dues au titre des bnfices
ultrieurs ; il peut, galement, faire lobjet dune demande en restitution.
Selon la doctrine administrative, les associs dans lesdites socits et
les membres desdits groupements ne peuvent dduire ni les retenues la
source ni lavance au titre de limportation des produits de consommation
de leur impt exigible. Limputation leur niveau se limite lavance
paye par les socits et groupements au taux de 25% au titre des bnfices
raliss, chacun raison de ses droits dans la socit ou dans le
groupement.
II - LAVANCE

DUE SUR LES IMPORTATIONS DES PRODUITS DE

CONSOMMATION

Larticle 47 de la loi n95-109 du 25 dcembre 1995 ajoutant au code

de lIRPP et de lIS un article 51 ter a institu une avance au titre des
299

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

importations des produits de consommation au taux de 10% de la valeur en

douane des produits majore des impts et droits exigibles.
La liste des produits soumis cette avance est fixe par le dcret
n96-500 du 25 mais 1996.
Lavance est dductible des acomptes provisionnels et de limpt sur le
revenu ou sur les socits conformment aux dispositions des articles 51 et
54 du code de lIRPP et de lIS.
Le recouvrement de lavance, le contrle, la constatation des
infractions et le contentieux seffectuent comme en matire en droit de
douane.
SECTION 3 - Les acomptes provisionnels
I - Les personnes soumises aux acomptes provisionnels et les
personnes exonres
A - les personnes soumises aux acomptes provisionnels
Sont soumises aux acomptes provisionnels les personnes physiques
soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel raison des bnfices
industriels et commerciaux et des bnfices des professions non
commerciales ainsi que les personnes morales passibles de limpt sur les
socits.
B - Les personnes non soumises aux acomptes provisionnels
Les acomptes provisionnels ne sont pas dus par :
- les personnes physiques ou morales soumises respectivement
limpt sur le revenu ou limpt sur les socits raison des revenus ou
bnfices raliss dans des exploitations agricoles ;
- les artisans soumis au rgime forfaitaire,
- les personnes physiques soumises limpt sur le revenu raison des
traitements, salaires, indemnits, pensions et rentes viagres;
- les personnes physiques soumises limpt sur le revenu raison des
revenus fonciers ;
300

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- les personnes physiques soumises limpt sur le revenu raison des

revenus de capitaux mobiliers ;
- les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le
rgime forfaitaire optionnel ;
- les associs des socits en nom collectif, des socits de fait, des

socits en commandite simple, les coparticipants des socits en

participation et les membres des groupements d'intrt conomique,
personnes physiques ou socits de personnes, ainsi que les membres des
socits civiles qui ne revtent pas en fait les caractristiques des socits
de capitaux sont personnellement soumis l'impt sur le revenu pour la
part des bnfices sociaux correspondant leurs droits dans les socits ou
les groupements ayant une exploitation en Tunisie, ainsi que les personnes
physiques et les socits de personnes copropritaires dans les fonds
communs de crances prvus par la loi n 2001-83 du 24 juillet 2001,
portant promulgation du code des organismes de placement collectif et ce
sur la base de la quote-part relative leurs participations dans lesdits fonds.
II - BASE ET TAUX DES ACOMPTES PROVISIONNELS
Les acomptes provisionnels sont acquitts en trois chances gales
slevant chacune 30 % de limpt sur le revenu ou de limpt sur les
socits d au titre des revenus ou des bnfices lanne prcdente.
Lorsque limpt liquid sur la base des revenus ou des bnfices rels
est infrieur au minimum dimpt prvu par le paragraphe II de larticle 44
du code pour les personnes physiques et au paragraphe II de larticle 49
pour les personnes morales, les acomptes provisionnels sont acquitts sur la
base de ce minimum.
Lorsque le revenu global du contribuable relve en partie de lune des
catgories de revenu ne donnant pas lieu aux acomptes provisionnels, ces
derniers sont alors dus sur la base de la fraction de limpt correspondant
aux revenus y donnant ouverture.
Cette fraction est dtermine selon le rapport suivant :
Impt global d x Revenu net donnant ouverture aux acomptes
provisionnels / Revenu net global.

301

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Larticle 45 de la loi n2006-85 du 25 dcembre 2006 a rvis lassiette

des acomptes provisionnels, il a prvu que lassiette de lIR ou de lIS
servant de base pour les acomptes provisionnels est dtermine sans prendre
en considration les rsultats des oprations de cession des lments
dactif corporels, des lments dactif incorporels et du portefeuille titres.
Les rsultats servant de base pour le calcul de lIR ou lIS
thorique pour la dtermination des acomptes provisionnels est calcul
en appliquant dun ct, la dduction de la plus-value provenant de
la cession des actifs immobiliss matriels, des actifs immobiliss
immatriels et du portefeuille titres ralise au cours de lexercice de
limposition et dun autre ct, la rintgration de la moins-value rsultant
de la cession desdits actifs et desdits titres au cours de lexercice de
limposition.
La rvision de lassiette des acomptes provisionnels ne concerne pas les
oprations de cession des lments dactifs constituant lobjet de
lexploitation inscrits lactif parmi les stocks et destins tre vendus dans
le cours normal de lexploitation tels que les terrains et les constructions
pour les socits immobilires, les titres de placement pour les socits de
gestion de portefeuilles titres.
Exemple
Une socit X soumise lIS au taux de 30% a ralis des
bnfices nets imposables au titre de lexercice 2006 de 1.400.000D dont
650.000D une plus-value provenant de la cession de lun de ses dpts. La
socit a enregistr au titre du mme exercice une moins-value de
50.000D rsultant de la cession dactions.
LIS d au titre de lexercice 2006 est calcul comme suit :
1.400.000D x 30% = 420.000D
Toutefois, les acomptes provisionnels dus par ladite socit au cours de
lexercice 2007 sont dtermins sur la base des bnfices nets raliss sans
prise en considration de la plus-value ralise de la cession du dpt et de
la moins-value rsultant de la cession dactions et ce comme suit :
bnfices nets imposables
1.400. 000D
dduction de la plus-value provenant de la cession du dpt :
-650.000D
rintgration de la moins-value rsultant de la cession des actions :

302

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

+ 50.000D
bnfices nets servant de base pour le calcul de lassiette des
acomptes provisionnels
800.000D
IS thorique servant de base pour le calcul des acomptes
provisionnels : 800.000D x 30% = 240.000D
chaque acompte provisionnel serait de : 240.000D x 30% =
72.000D
Exemple
Une personne physique clibataire soumise lIR selon le rgime rel,
a ralis au cours de lexercice 2006 des revenus fonciers nets de 8.000D
et des bnfices nets provenant dune activit industrielle de 350.000D
dont 200.000D provenant de la cession dun terrain inscrit au bilan.
LIR d selon le barme de lIR au titre de lexercice 2006 est
dtermin comme suit :

Revenus fonciers nets : 8. 000D

Bnfices nets provenant de lactivit industrielle : 350.000D
Revenu global net : 358.000D
IR d selon le barme de lIR : 120.825D

Lassiette des acomptes provisionnels dus par le personne physique au

cours de la mme anne est dtermine comme suit :
revenus fonciers nets : 8.000D
bnfices nets provenant dune activit commerciale : 350.000D
dduction de la plus-value provenant de la cession du terrain inscrit
au bilan : - 200.000D
bnfices nets aprs dduction de la plus-value : 150.000D
revenu global net aprs dduction de la plus-value : 158.000D
IR thorique dtermin sans prendre en considration la plus-value
ralise : 50.825D
- taux des bnfices industriels nets par rapport au revenu global
ralis : 150.000D / 158.000D
Quote-part de lIR thorique servant de base pour la dtermination
des acomptes provisionnels : 50.825D x 95% = 48.284D
chaque acompte provisionnel serait de : 48.284D x 30% =
14.485,200D
303

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Il est noter que dans le cas o la rvision de lassiette des acomptes

provisionnels par la dduction de la plus-value provenant de la cession des
lments de lactif de lassiette imposable aboutit un impt infrieur au
minimum dimpt fix 0,1% du chiffre daffaires annuel local brut, la redtermination de lassiette des acomptes provisionnels ne doit pas aboutir
un impt infrieur au minimum dimpt susvis.
Exemple
La socit X a ralis, au titre de lexercice 2006, des bnfices
nets de 200.000D y compris une plus-value de 650.000D et une moinsvalue c de 50.000D et un chiffre daffaires de 7.000.000 D.
Dans ce cas, lassiette des acomptes provisionnels est dtermine
comme suit :
- LIS du au titre de lexercice 2006 : 200.000D x 30% = 60.000D
- Lassiette des acomptes provisionnels aprs dduction de la pluvalue ralise et rintgration de la moins-value : 200.000D 650.000D +
50.000D = perte de 400.000D
- Le minimum dimpt constituant la base de calcul des acomptes
provisionnels soit : 7.000.000 x 0,1% = 70.000D
- Chaque acompte provisionnel serait de : 70.000D x 30% = 21.000D
Les acomptes provisionnels sont payables compter de la deuxime
anne dactivit. Cest ainsi quune entreprise nouvellement cre nest pas
redevable des acomptes provisionnels.
III - Imputation des retenues la source et des avances sur les
acomptes provisionnels
Les retenues la source opres quelque titre que ce soit au titre des
revenus perus par lentreprise tels que les revenus des capitaux mobiliers,
honoraires, commissions, courtages, vacations, loyers ainsi que les avances
effectues par les socits de personnes et groupements numrs pat
larticle 4 du code de lIRPP et de lIS sont imputables sur les acomptes
provisionnels dus.
En cas dinsuffisance de base pour limputation intgrale de ces
retenues la source et de ces avances, le reliquat peut tre report sur
limpt sur le revenu ou limpt sur les socits restant d et
304

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

ventuellement sur les acomptes provisionnels ultrieurs sans limitation de

dure. Il peut faire lobjet dune restitution sil provient de lavance ou de la
retenue la source.
IV - LA DCLARATION DES ACOMPTES PROVISIONNELS
Pour les personnes physiques, le dpt des dclarations des acomptes
provisionnels et leur paiement doivent intervenir durant les vingt-cinq
premiers jours des sixime, neuvime et douzime mois qui suivent la date
de clture de lexercice
Pour les personnes morales, le dpt des dclarations des acomptes
provisionnels et leur paiement doivent intervenir durant les vingt-huit
premiers jours des sixime, neuvime et douzime mois qui suivent la date
de clture de lexercice et qui sont les mmes dlais fixs pour le dpt des
dclarations mensuelles.
SECTION 4 - LES RGULARISATIONS
Les contribuables ont la possibilit dimputer les acomptes
provisionnels, les retenues et les avances au cours dun exercice donn sur
limpt sur le revenu ou sur limpt sur les socits d raison des revenus
ou bnfices raliss par ceux-ci pendant ce mme exercice et ce sur
prsentation des pices justifiant le paiement des acomptes provisionnels,
des retenues et des avances
En cas dexcdent non imput, celui-ci peut tre report sur les
acomptes provisionnels ou sur limpt annuel d ultrieurement. Cet
excdent peut faire lobjet dune restitution sur demande et en cas
dimpossibilit dimputation dans un dlai de trois ans partir de la date de
sa constatation ou en cas de cessation dactivit.
Par contre, sil rsulte de la liquidation de limpt un complment d
au profit du trsor, ce complment est acquitt au comptant.
Quant aux modalits de paiement elles sont effectues comme suit :
- les personnes autres que celles soumises au rgime forfaitaire, ont la
possibilit dacquitter le complment en deux versements, moiti lors du
dpt de la dclaration et moiti avant la fin du quatrime mois suivant la
date limite du dpt et ce, dans le cas o la dclaration est dpose dans les
dlais lgaux;
305

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- les personnes physiques soumises au rgime forfaitaire ont la

possibilit de sacquitter de limpt en quatre tranches.
Elles sont tenues de payer la 1re tranche lors du dpt de la
dclaration et les trois autres tranches durant la 2me quinzaine du dernier
mois de chaque trimestre civil.
SECTION 5 INSTITUTION DUN MINIMUM DE PERCEPTION
Larticle 49 de la loi n2005-106 du 17 dcembre 2005 a fix un
montant minimum de perception du principal de la taxe d au titre de
chaque dclaration fiscale mensuelle ou trimestrielle au titre de lensemble
des retenues, impts, droits et taxes de 5D, 10D ou 15D selon la catgorie
du contribuable.
I - DCLARATIONS
PERCEPTION FIX 5D

CONCERNES

PAR

LE

MINIMUM

DE

Le minimum de perception fix 5 D est exigible dans le cas des

dclarations trimestrielles et mensuelles
A- Les dclarations trimestrielles
1 - Les dclarations trimestrielles devant tre dposes par les
personnes physiques qui ralisent des revenus dans la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux et qui sont soumises au rgime
forfaitaire,
2 - Les dclarations trimestrielles devant tre dposes par les
personnes physiques qui ralisent des revenus dans la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux et qui ont opt pour le paiement de
limpt forfaitaire dfinitif fix 1500D.
* dclarations mensuelles
1 - Les dclarations mensuelles devant tre dposes par les personnes
physiques qui ralisent des bnfices des professions non commerciales et
qui sont soumises limpt sur la base dun bnfice forfaitaire gal 70%
du montant de leurs recettes brutes,
2 - Les dclarations mensuelles devant tre dposes par les personnes
physiques qui ralisent des bnfices dexploitations agricoles ou de pche
306

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

et qui sont soumises limpt sur le revenu sur la base de lexcdent des
recettes sur les dpenses ncessites par lexploitation et ce compte tenu du
jeux des stocks ou sur la base dune valuation forfaitaire dtermine aprs
consultation des experts du domaine et tenant compte de la nature des
spculations selon les rgions,
3 - Les dclarations mensuelles devant tre dposes par les personnes
physiques qui ralisent des revenus fonciers et qui sont soumises limpt
sur la base dun bnfice forfaitaire.
II - DCLARATIONS CONCERNES PAR LE MINIMUM DE
PERCEPTION FIX 10D
Le minimum de perception fix 10D est exigible au titre des
dclarations mensuelles
1- Les dclarations mensuelles devant tre dposes par les personnes
physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel sur la base
dune comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises et ce
nonobstant la catgorie du revenu,
2 - Les dclarations mensuelles devant tre dposes par les personnes
physiques qui ralisent des revenus dans la catgorie des bnfices
industriels et commerciaux et qui sont soumises limpt sur le revenu
selon le rgime rel sur la base dune comptabilit simplifie.
III- DCLARATIONS CONCERNES PAR LE MINIMUM DE
PERCEPTION FIX 15D
Le minimum de perception fix 15D est exigible au titre des
dclarations mensuelles dues par les personnes morales et ce, nonobstant
leur rgime fiscal en matire dimpt sur les socits. Il sagit des socits
qui sont soumises limpt sur les socits au taux de 30% ou de 35% ou
de 10%, des socits qui sont exonres dudit impt ou qui sont situes
hors champ dapplication de limpt sur les socits ; des socits qui
bnficient du droit de dduction intgrale des bnfices et revenus
provenant de lexploitation, des socits dinvestissement capital variable,
des associations.

307

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Exemple
Un commerant soumis au rgime rel a dpos en date du 14
septembre 2006 la dclaration du mois daot 2006 qui exige le paiement
dun montant de 7D
La dclaration mensuelle tant soumise au minimum de perception
fix 10D, la taxe exigible sur la base de la dclaration du mois daot
tant de 7D le montant de limpt payer est de 10D.
Le minimum de perception nest pas exigible au titre :
* des dclarations ayant enregistr un report au titre des droits et taxes
objet de la dclaration mensuelle,
* des dclarations relatives aux acomptes provisionnels,
* des dclarations rectificatives tant donn lapplication du minimum
de perception au titre de la dclaration initiale. Par ailleurs, le minimum de
perception peru au titre de la dclaration initiale sera dductible la date
de dpt de dclaration rectificative.
Exemple
Suite au dpt de la dclaration initiale, un commerant a pay un
minimum de perception de 10D, puis il a dpos une dclaration
rectificative comportant un montant dimpt exigible de 16D. Dans ce cas,
le montant payer est dtermin comme suit :
-impt exigible au titre de la dclaration rectificative : 16D
- dduction du minimum de perception pay au titre de la dclaration
initiale : 10 D
-montant supplmentaire exigible : 6D
La dclaration rectificative aboutit, aprs dduction du minimum de
perception pay au titre de la dclaration initiale, au paiement dun montant
de 6D, ce montant est major des pnalits de retard exigibles
conformment la lgislation fiscale en vigueur.
Dans le cas o la dclaration de limpt est dpos en dehors des dlais
lgaux, les pnalits de retard prvues aux articles 81, 82 et 85 du code des
droits et procdures fiscaux sappliquent ; tant prcis que le montant de
ces pnalit ne peut tre infrieur 5D pour chaque impt exigible et ce,
mme en cas dabsence dun montant payer.
308

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

En matire de minimum de perception, celui-ci tant dtermin sur la

base du principal de limpt, il demeure exigible en sus des pnalits de
retard.
Exemple
Une personne physique soumise au rgime rel a dpos spontanment
en date du 20 septembre 2006 la dclaration mensuelle relative la retenue
la source, la taxe sur la valeur ajoute, la taxe de formation
professionnelle, la contribution au fonds de promotion des logements au
profit des salaris et la taxe sur les tablissements caractre industriel,
commercial ou professionnel dont le dpt est exigible durant le mois de
mai 2006, comportant ainsi un montant dimpt exigible de 7 dinars au titre
de la retenue la source.
Dans ce cas, le concern devrait payer :
- montant de limpt dclar : 7D ; minimum de perception de 10D, le
montant de 10D est exigible
- pnalit de retard au titre de la retenue la source :
7D x 0,75% x 5 = 0,525 D ; tant infrieur au montant minimum des
pnalits de retard de 5D, le montant de 5D est exigible
- pnalits de retard exigibles au titre des autres droits et taxes 5D x 4
= 20D
-Total 35D.

309

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

CHAPITRE III : LES OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES

Les contribuables, personnes physiques ou morales, sont soumis une
srie dobligations prvues par le code de lIRPP et de lIS.
SECTION I - LA DCLARATION DEXISTENCE
Toute personne qui commence lexercice dun commerce, dune
industrie ou dune profession non commerciale est tenue de dposer au
bureau de contrle des impts du lieu de son imposition une dclaration
dexistence, selon un modle tabli par ladministration, accompagne :
- dune copie des actes constitutifs pour les personnes morales;
- dune copie de lagrment ou de lautorisation administrative lorsque
lactivit ou le local o elle sy exerce est soumis une autorisation
pralable.
Larticle 65 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre 2004, en compltant
larticle 56 de lIRPP et de lIS, a prvu lobligation, pour le bureau de
contrle comptent, de dlivrer aux personnes qui commencent lexercice
dune activit commerciale, industrielles ou non commerciale une carte
didentification fiscale.
Selon la doctrine administrative ( note commune n 35 / 2005 ), ledit
article 65 vise le contrle des oprations de commencement de lactivit,
elle concerne aussi toutes les entreprises et les personnes non tenues de
dposer la dclaration dexistence prvue par larticle 56 du code de lIRPP
et de lIS et qui doivent disposer dun matricule fiscal pour remplir leurs
obligations fiscales dclaratives, cest le cas notamment des personnes
morales se trouvant en dehors du champ dapplication de limpt tels que
les socits de personnes et les groupements soumis au mme rgime fiscal.
La carte didentification fiscale susvise doit tre accroche par les
intresss au lieu de lexercice de lactivit professionnelle.
Selon cette mme doctrine administrative, pour le cas des personnes
nexerant pas leur activit dans un local fixe tels que les marchands
ambulants, les transporteurs et autres prestataires de services, ladite carte
doit tre prsente toute demande des services du contrle fiscal.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

SECTION II LOBLIGATION DE TENIR UNE COMPTABILIT

Les modalits de la tenue de la comptabilit varient selon quil sagisse
de personnes soumises au rgime rel de dtermination de lassiette de
limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits ou de personnes
soumises au rgime forfaitaire de dtermination de lassiette de limpt sur
le revenu ou au rgime dimposition forfaitaire.
I - Les entreprises soumises limpt selon le rgime rel
Les modalits de la tenue de la comptabilit varient selon quil sagisse
de personnes soumises lobligation de tenir une comptabilit
conformment la lgislation comptable des entreprises ou de personnes
soumises lobligation de tenir une comptabilit simplifie.
A- La tenue dune comptabilit conformment au systme
comptable des entreprises
Il y a lieu de distinguer entre les entreprises qui tiennent leur
comptabilit manuellement et les entreprises qui tiennent leur comptabilit
sur ordinateur.
1 - Entreprises dont la comptabilit est tenue manuellement
En application du I de larticle 62 du code de lIRPP et de lIS, sont
soumises lobligation de tenir une comptabilit conformment la
lgislation comptable des entreprises les personnes morales vises aux
articles 4 et 45 du code de lIRPP et de lIS, les personnes physiques
soumises limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et
commerciaux et des bnfices non commerciaux ainsi que toute personne
physique qui a opt pour limposition selon le rgime rel.
Lobligation de tenue de comptabilit conformment la lgislation
comptable des entreprises est ainsi applicable aux :
- personnes morales vises aux articles 4 et 45 du code de lIRPP et de
lIS,
- personnes physiques soumises limpt sur le revenu au titre des
bnfices industriels et commerciaux et des bnfices non commerciaux,
- personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime
rel et qui ralisent des bnfices non commerciaux,

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- personnes physiques qui ralisent des revenus fonciers et qui optent

limposition selon le rgime rel conformment au paragraphe III de
larticle 28 du code de limpt sur le revenu et de limpt sur les socits,
- personnes physiques qui ralisent des bnfices des exploitations
agricoles ou de pche et qui optent pour limposition selon le rgime rel
dans le cadre du deuxime sous paragraphe de larticle 24 du code de
limpt sur le revenu et de limpt sur les socits
En application des dispositions de la loi n 96-112 du 30 dcembre
1996 relative au systme comptable des entreprises, les personnes morales
et les personnes physiques, soumises limpt selon le rgime rel au titre
des bnfices industriels et commerciaux sont astreints la tenue des
documents suivants :
- Un journal - gnral ct et paraph sur lequel sont portes toutes les
oprations dcoulant des transactions de lentreprise et des effets des
vnements lis son activit et qui ont un impact sur ses rsultats et ses
performances financires.
Les oprations effectues par lentreprise doivent tre enregistres au
journal - gnral soit jour pour jour, soit sous forme de rcapitulations au
moins une fois par mois en cas de tenue de livres et journaux auxiliaires.
Lenregistrement desdites oprations au journal gnral doit comporter
toutes les indications quant leur origine, leur imputation, la rfrence des
pices justificatives et ce, selon un ordre chronologique.
Le journal doit tre tenu sans blanc ni altration daucune sorte.
Toutefois, les oprations de mme nature ralises dans un mme lieu
et dans une mme journe peuvent tre regroupes et enregistres en une
mme criture, condition de conserver les justificatifs dtaills ;
- Un grand-livre comportant lensemble des comptes individuels et
collectifs ouverts conformment au plan des comptes de lentreprise
permettant le suivi de ces comptes.
- Un livre dinventaire ct et paraph qui enregistre au moins une fois
par an, les lments dactif et de passif afin de sassurer de leur existence et
vrifier leur valuation.

312

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

2 - Entreprise dont la comptabilit est tenue sur ordinateur

En application du I de larticle 62 du code de lIRPP et de lIS, les
personnes qui tiennent la comptabilits sur ordinateur doivent :
- dposer contre accus de rception, au bureau de contrle comptent
dont elles relvent, un exemplaire du programme informatique initial ou
modifi sur support magntique;
- informer ledit bureau de la nature du matriel utilis, du lieu de son
implantation et de tout changement apport ces donnes.
Dans le cas o la comptabilit est tenue sur ordinateur, par le moyen de
logiciels informatiques destins lusage collectif et labor par les
entreprises de svices informatiques, la doctrine administrative considre
que ces dernires peuvent dposer, au lieu et place des entreprises clientes,
une copie du programme initial ou modifi sur supports magntiques,
condition de faire parvenir aux services du contrle fiscal la liste de la
clientle utilisant lesdits programmes.
Conformment larticle 14 de la loi n 96-112 du 30 dcembre 1996,
les entreprises peuvent tenir leur comptabilit sur ordinateur et les
documents crits issus de linformatique peuvent tenir lieu de livres et
journaux auxiliaires sous rserve quils soient identifis, numrots et dats
ds leur laboration par des moyens offrant toute garantie, en matire de
preuve.
Toutefois et conformment des dispositions du mme article 14, les
entreprises qui tiennent leur comptabilit sur ordinateur sont soumises
lobligation de centraliser au moins une fois par mois lensemble des
critures comptables ainsi que les totaux des oprations et des soldes dans
le journal - gnral et le grand livre.
En consquence, la tenue de la comptabilit sur ordinateur, ne dgage
pas les entreprises de lobligation da la tenue manuelle des documents
comptables prvus par larticle 11 de la loi relative au systme comptable
des entreprises savoir :
- le journal - gnral
- le grand-livre;
- le livre dinventaire.

313

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Une comptabilit tenue conformment la lgislation comptable des

entreprises en vigueur bnficie de la prsomption dexactitude de la
comptabilit. Larticle 26 de la loi n96-112 du 30 dcembre 1996 relative
au systme compatible des entreprises, a nonc que les documents
comptables savoir, les tats financiers relatifs un exercice comptable
ainsi que les documents, les livres, les balances et les pices justificatives y
affrentes, peuvent tre admis pour faire preuve en justice et par
consquent devant ladministration fiscale. Dans ce cas, toute personne qui
prtend le contraire du contenu de la comptabilit doit le prouver.
Sur autre plan fiscal, il est prciser que larticle 62 du code de
limpt sur le revenu des personnes physiques et limpt sur les socits
nonce lobligation de tenir la comptabilit conforme la lgislation
comptable des entreprises et ce, aussi bien pour les personnes morales
vises larticle 4 et larticle 45 du prsent code que pour les personnes
physiques soumises limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels
et commerciaux ou des bnfices non commerciaux ainsi que toute
personne physique qui opte pour limposition selon le rgime rel .
La lgislation comptable des entreprises comporte la loi n 96-112 du
30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises, le dcret
n 96-2459 du 30 dcembre 1996 portant approbation du cadre conceptuel
de la comptabilit, larrt du ministre des finances du 31 dcembre 1996
portant approbation des normes comptables.
En consquence, les rgles nonces par la lgislation comptable sont
obligatoires aussi bien sur le plan comptable que sur le plan fiscal tant
quune disposition fiscale na pas expressment dispos autrement.
La lgislation comptable prvoit lobligation dimputer les pertes de
change provenant de lvaluation des lments montaires en monnaies
trangres en utilisant le taux de change en vigueur la date de clture de
lexercice et ce pour la dtermination du rsultat net de cet exercice. Sur le
plan fiscal, et pour la dtermination du rsultat fiscal, la perte de change
provenant dune telle valuation ne peut tre exclue de la dduction que
dans le cas ou cette exclusion est expressment prvue par une disposition
fiscale.
Ainsi, en cas dabsence de dispositions fiscales contraires, les
dispositions comptable relatives aux produits et charges sont applicables
pour la dtermination de la base de limpt sur le revenu ou de limpt sur
les socits.
314

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Dans ce cadre, il convient de noter que dans le cas de divergence entre

la rgle fiscale et la rgle comptable, cest la rgle fiscale qui lemporte. En
revanche dans le cas o le lgislateur fiscal nest pas intervenu
expressment pour exclure, lors de la dtermination de la base de limpt,
la dduction dune charge admise par la rglementation comptable, cette
charge demeure dductible sur le plan fiscal.
B - La tenue dune comptabilit simplifie
Pour les personnes soumises la tenue dune comptabilit simplifie,
savoir les personnes physiques exerant une activit industrielle ou
commerciale, dont le chiffre daffaires annuel nexcde pas 100.000, elles
peuvent tre soumises limpt sur le revenu sur la base dun bnfice
dgag partir dune comptabilit simplifie limite la tenue :
- dun registre ct et paragraphe par les services du contrle fiscal sur
lequel sont ports au jour le jour les produits bruts et les charges sur la base
des pices justificatives ;
- et dun livre dinventaire ct et paraph par les services du contrle
fiscal o sont enregistrs annuellement les Immobilisations et les stocks.
II - les entreprises soumises limpt sur le revenu selon le
rgime forfaitaire ou sur une base dtermine forfaitairement
En application des disposions du paragraphe III de larticle 62 du code
de lIRPP et de lIS, les personnes soumises au rgime forfaitaire de
dtermination de lassiette de limpt sur le revenu ou au rgime
dimposition forfaitaire ont t dispenses de lobligation de tenir les
documents prvus par la lgislation comptable.
A - les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon
le rgime forfaitaire dimposition au titre de la catgorie des bnfices
industriels et commerciaux
Les personnes physiques soumises, en application des dispositions du
IV de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS, limpt sur le revenu
selon le rgime forfaitaire dimposition au titre de la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux dispenses de lobligation de tenir les
documents prvus par la lgislation comptable.

315

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Nanmoins, ces personnes doivent tenir un registre cot et paraph par

les services de contrle des impts sur lequel sont ports au jour le jour, les
recettes et les dpenses.
B - les personnes physiques soumises limpt sur le revenu sur la
base dune assiette dtermin forfaitairement dans la catgorie des
bnfices des professions non commerciales
Les personnes physiques soumises, en application des dispositions de
larticle 21 du code de lIRPP et de lIS, limpt sur le revenu sur la base
dune assiette dtermin forfaitairement dans la catgorie des bnfices des
professions non commerciales.
Nanmoins, ces personnes doivent tenir un registre cot et paraph par
les services de contrle des impts sur lequel sont ports au jour le jour, les
recettes et les dpenses.
C - les personnes physiques soumises limpt sur le revenu sur la
base dune assiette dtermin forfaitairement dans la catgorie des
revenus fonciers
Les personnes physiques soumises, en application des dispositions de
larticle 27 du code de lIRPP et de lIS, limpt sur le revenu sur la base
dune assiette dtermin forfaitairement dans la catgorie des revenus
fonciers.
Nanmoins, ces personnes doivent tenir un registre ct et paraph par
les services du contrle des impts sur lequel sont portes au jour le jour les
recettes et les dpenses.
D - les personnes physiques soumises limpt sur le revenu sur la
base dune assiette dtermin forfaitairement dans la catgorie des
bnfices de lexploitation agricole ou de pche
Les personnes physiques soumises, en application des dispositions de
larticle 23 du code de lIRPP et de lIS, limpt sur le revenu sur la base
dune assiette dtermin forfaitairement dans la catgorie des bnfices de
lexploitation agricole ou de pche.
Les livres de commerce, et tous autres documents comptables,
registres, pices et dune faon gnrale tout document dont la tenue et la

316

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

production sont prescrites par le code de limpt sur le revenu et de limpt

sur les socits doivent tre conservs pendant une priode de dix ans.
SECTION III LOBLIGATION DE DLIVRER UN CERTIFICAT DE
RETENUE LA SOURCE

Les dbiteurs des sommes soumises la retenue la source sont tenus

de dlivrer, loccasion de chaque paiement aux bnficiaires des sommes
en question, un certificat de retenue comportant :
- lidentit et ladresse du bnficiaire ;
- le montant brut et net qui lui est pay;
- le montant de la retenue la source.
SECTION IV - LOBLIGATION DE DLIVRER UN CERTIFICAT ANNUEL
DU REVENU

Les personnes versant des traitements et salaires, des pensions et rentes

viagres sont tenues de dlivrer aux bnficiaires un certificat annuel
comportant les indications suivantes :
- lidentit et ladresse du bnficiaire;
- le montant brut et net qui lui est pay;
- le montant de la retenue la source.
- le nombre denfants charge;
- le montant des indemnits pour frais demplois;
- le dtail des avantages en nature tels que le logement, la voiture, le
tlphone ;
- le montant des investissements exonrs raliss et dont il a t tenu
compte pour le calcul des retenues.
SECTION V - LOBLIGATION DE DLIVRER UN CERTIFICAT
DAVANCE
Les socits de personnes et les groupements numrs par larticle 4
du code de lIRPP et de lIS ayant effectu une avance sont tenus de
dlivrer aux associs ou membres, un certificat comportant :
- lidentit et ladresse de lassoci ou du membre;
- la part dans le bnfice brut;
- le montant de lavance y relatif;
- et la part dans le bnfice net.
317

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

SECTION VI LE DPT DES DOCUMENTS SE RAPPORTANT LA

VIE DE LENTREPRISE
Les documents constatant les modifications des statuts, le transfert du
sige ou de ltablissement, laugmentation ou la rduction du capital, le
changement de dirigeants, lapprobation et laffectation des rsultats ainsi
que les rapports des commissaires aux comptes et des auditeurs doivent tre
dposs auprs du centre ou bureau de contrle dont relvent les intresss,
dans les trente jours de la date de dlibration de lassemble qui les a
dcids ou qui en a pris connaissance.
Cette obligation ne pse pas sur les socits de personnes et assimiles
alors quelles sont soumises lobligation de dposer une dclaration
dexistence.
Dans la pratique, un grand nombre de socits changent leur sige
social sans en informer les services fiscaux.
Etant donn limportance du domicile de ces contribuables et dans le
but de dterminer avec prcision ce domicile, larticle 68 de la loi n 200685 du 25 dcembre 2006, en ajoutant un dernier paragraphe larticle 57 du
code de lIRPP et de lIS, a prvu lobligation, pour les personnes morales
vises larticle 4 du code de lIRPP et de lIS, les socits unipersonnelles
responsabilit limite et les personnes physiques exerant une activit
industrielle ou commerciale ou une activit artisanale ou une profession
non commerciale, de dposer auprs du bureau de contrle des impts dont
ils relvent une dclaration de changement dadresse de ltablissement ou
du sige social ou du sige principal et ce, dans les trente jours de la date du
transfert de ltablissement ou du sige.
SECTION VII - OBLIGATIONS DES SOSCIETES DEPENDANTES
Les personnes morales soumises limpt sur les socits doivent
joindre leurs dclarations de limpt sur les socits un tat selon un
modle tabli par ladministration de leurs participations dpassant 10% du
capital dautres socits et comportant notamment, la raison sociale des
socits, leur sige social, leur matricule fiscal et le taux de participation
dans le capital desdites socits.
La non production de ltat en question lappui de la dclaration
annuelle de lIS ou le dfaut de mention dudit tat dans la dclaration ou la
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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

dclaration de renseignements incomplets ou inexacts entrane lapplication

des sanctions fiscales prvues larticle 91 du code des droits et procdures
fiscaux.
SECTION VIII - La dclaration prvue par le III larticle 55 du
code de lIRPP et de lIS
Elle est connue dans la pratique sous le nom de dclaration
demployeur.
Les dbiteurs des sommes ayant fait lobjet dune retenue la source
sont tenus de dposer, contre accus de rception, dans un dlai nexcdant
pas le 28 fvrier de lanne suivant celle au titre de laquelle les retenues ont
t oprs, au centre ou bureau de contrle des impts ou la recette des
finances dont ils relvent une dclaration comprenant les sommes verses
par eux avec lidentit complte de leurs bnficiaires.
En cas de cession ou de cessation, la dclaration doit tre dpose dans
les quinze jours de la cession ou de la cessation suite la fermeture
dfinitive des tablissements.
Il est noter que cette dclaration doit comporter les sommes ayant
fait lobjet dune retenue la source, les montants des commissions,
courtages, les rmunrations occasionnelles ou accidentelles, les honoraires
non encore pays ainsi que les ristournes commerciales ou non.
SECTION IX LA DCLARATION DE LIMPT SUR LE REVENU OU
DE LIMPT SUR LES SOCITS
Les personnes physiques et les personnes morales sont tenues de
dposer une dclaration de limpt sur le revenu ou de limpt sur les
socits dans les dlais prvus par les dispositions du code de lIRPP et de
lIS. Les personnes physiques non salaries ou pensionnes et les personnes
morales doivent joindre leur dclaration de limpt sur le revenu ou de
limpt sur les socits une srie de documents.
I - LES DLAIS DE DPT DES DCLARATIONS DE LIMPOT SUR LE
REVENU ET DE LIMPOT SUR LES SOCIETES
Les dlais du dpt de la dclaration de limpt sur le revenu des
personnes physiques ou de limpt sur les socits varient selon quil
sagisse de la dclaration annuelle, de la dclaration de la plus-value
319

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

immobilire, de la dclaration des personnes qui quittent le territoire

tunisien, de la dclaration en cas de dcs.
A - La dclaration annuelle
Le dpt de la dclaration annuelle de limpt sur le revenu des
personnes physiques ou de limpt sur les socits, mme en cas
dexonration totale dans le cadre des avantages fiscaux, doit seffectuer
dans les dlais prvus par larticle 60 du code de lIRPP et de lIS. Les
dlais varient selon quil sagisse de personnes physiques ou de personnes
morales.
1 - La dclaration annuelle des personnes physiques
Les dlais dpt de la dclaration annuelle varient selon la catgorie du
revenu.
a- Les personnes qui ralisent des revenus de capitaux mobiliers, des
revenus fonciers et des revenus de source trangre doivent dposer la
dclaration annuelle jusquau 25 fvrier de lanne qui suit celle de leur
perception.
b- Les personnes qui exercent une activit commerciale dachat en vue
de la revente doivent dposer la dclaration annuelle jusquau 25 avril de
lanne qui suit celle de leur ralisation.
c- Les personnes qui exercent une activit de prestation de services ou
une activit industrielle ou une profession non commerciale ainsi que les
personnes qui exercent plusieurs activits ou qui ralisent plus dune seule
catgorie de revenu doivent dposer la dclaration annuelle jusquau 25 mai
de lanne qui suit celle de leur perception ou de leur ralisation.
Il est noter que les revenus de capitaux mobiliers, les revenus
fonciers et les revenus de source trangre sont considrs comme une
seule catgorie.
d- Les personnes qui exercent une activit artisanale doivent dposer la
dclaration annuelle jusquau 25 juillet de lanne qui suit celle de leur
perception ou de leur ralisation.

320

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Ce dlai sapplique galement aux personnes qui ralisent, en plus des

bnfices des activits artisanales, des revenus de capitaux mobiliers, des
revenus fonciers et des revenus de source trangre.
e- Les personnes qui ralisent des bnfices dexploitation agricole ou
de pche doivent dposer la dclaration annuelle jusquau 25 aot de
lanne qui suit celle de leur ralisation.
La dclaration doit tre dpose jusquau vingt cinquime jour du
troisime mois qui suit la date de clture de lexercice si celui-ci est arrt
une date autre que le 31 dcembre.
Ce dlai sapplique galement aux personnes qui ralisent, en plus des
bnfices de lexploitation agricole ou de pche, des revenus de capitaux
mobiliers, des revenus fonciers des revenus de source trangre et des
revenus dactivits artisanales.
f- Les salaris et les bnficiaires de pensions ou de rentes viagres
doivent dposer la dclaration annuelle jusquau 5 dcembre de lanne qui
suit celle de leur perception.
Ce dlai sapplique galement aux personnes qui ralisent, en plus des
salaires, pensions ou rentes viagres, des revenus de capitaux mobiliers, des
revenus fonciers des revenus de source trangre et des revenus dactivits
agricoles ou de pche.
2 - La dclaration annuelle des personnes morales
La dclaration doit tre dpose dans un dlai nexcdant pas le 25
mars de chaque anne ou dans un dlai nexcdant pas le vingt cinquime
jour du troisime mois qui suit la date de clture de lexercice si celui-ci est
arrt une date autre que le 31 dcembre.
Les dclarations comportant liquidation de limpt sur les socits,
pour les socits soumises lgalement au contrle dun commissaire aux
comptes, lorsquelles sont dposes avant la runion de lassemble
gnrale des associs devant approuver les comptes de cet exercice ou
avant la certification des comptes de lanne concerne par un commissaire
aux comptes pour les socits unipersonnelles responsabilit limite,
conservent un caractre provisoire et sont susceptibles de modifications
dans les 15 jours qui suivent la date dapprobation ou la certification des

321

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

comptes selon le cas et au plus tard le vingt cinquime jour du troisime

mois suivant la date du 25 mars.
B - La dclaration de la plus-value immobilire
La dclaration relative la plus-value immobilire dfinie aux
paragraphes 2 et 3 de larticle 27 du code de lIRPP et de lIS doit tre
dpose, au plus tard, la fin du troisime mois qui suit celui de la
ralisation effective de la cession.
Limpt d au titre de la plus-value immobilire provenant de la
cession de terres domaniales vocation agricole dfinie au paragraphe 3 de
larticle 27 du code de lIRPP et de lIS est pay au vu dune dclaration
initiale dposer au cours du mois qui suit la date de la notification de la
valeur fixe par lexpert du domaine de lEtat.
Limpt peru sur cette base constitue une avance dductible de
limpt d lors de la cession effective de tout ou partie du terrain. Cette
avance constitue un minimum dimpt du au titre de la plus-value ralise
lors de la cession.
La main leve ne peut tre dlivre aux attributaires de terres
domaniales vocation agricole quaprs justification du paiement de
limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire. La mainleve
peut tre dlivre aprs le dpt de la dclaration initiale de la plus-value et
la justification du paiement de limpt sur cette base sauf reprise par lEtat
des terres conformment la lgislation en vigueur.
En cas de non dclaration de limpt sur le revenu au titre de la plusvalue vise au paragraphe 2 de larticle 27 du prsent code, les services du
contrle fiscal peuvent, lexpiration dun dlai dun mois compter de la
date de la mise en demeure de lintress, appliquer doffice une avance au
titre de limpt prcit liquide au taux de 2,5% du prix de la cession
dclar dans lacte.
La constatation na pas lieu sil est justifi que limpt a fait lobjet
dune retenue la source conformment aux dispositions de larticle 52 du
code de lIRPP et de lIS.
C - La dclaration de la plus-value de cession dactions et de parts
sociales.

322

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les personnes qui ralisent une plus-value suite la cession dactions

et de parts sociales dans les conditions de larticle 31 bis du code de lIRPP
et de lIS doivent dposer la dclaration annuelle spcifique comportant la
dite plus-value et ce, jusquau 25 fvrier de lanne qui suit celle de leur
ralisation.
D - La dclaration des personnes qui quittent le territoire tunisien
Les personnes qui quittent le territoire tunisien doivent dposer leur
dclaration et payer les impts leur charge dans le mois qui prcde celui
de leur dpart.
Le dcret n 98-2109 du 2 novembre 1998 a fix les conditions et les
modalits de dlivrance du quitus fiscal pour dpart dfinitif aux trangers
rsidents ou exerant une activit en Tunisie.
Ainsi toute personne rsidente ou exerant une activit en Tunisie qui
dcide de quitter le territoire tunisien est tenue de prsenter un quitus fiscal
dlivr par les services relevant de la direction gnrale du contrle fiscal :
- auprs des services du ministre de lintrieur lors de la demande de
certificat de changement de rsidence,
- auprs des services des douanes lors du rapatriement deffets
personnels ou dquipements,
- auprs des banques lors du transfert davoirs.
Le quitus fiscal est dlivr par le bureau de contrle des impts
territorialement comptent selon le lieu de la rsidence du demandeur ou le
lieu de son sige social.
l'article 59 de la loi de finances pour l'anne 2008, en ajoutant au code
des droits et procdures fiscaux un article 112, a prvu que les personnes
physiques non rsidentes, les personnes morales non rsidentes et non
tablies, les personnes exerant dans le cadre dun tablissement stable
situ en Tunisie ainsi que les trangers rsidents qui transfrent leur lieu de
rsidence hors de la Tunisie doivent prsenter une attestation prouvant la
rgularisation de leur situation fiscale au titre de tous les droits et taxes
exigibles dlivre par les services des impts comptents, et ce, sur la base
dune demande selon un modle tabli par ladministration comportant
notamment la catgorie des revenus objet de lattestation, et ce, lors :
-de la demande de certificat de changement de rsidence,
323

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

-du rapatriement deffets personnels ou dquipements,

-du transfert des revenus ou bnfices soumis limpt conformment
la lgislation en vigueur.
Les personnes ralisant des bnfices ou revenus exonrs dimpt
doivent mentionner la catgorie des revenus ou bnfices objet du transfert,
les textes lgaux relatifs leur exonration sur la demande du transfert, et
ce, loccasion du transfert desdits bnfices ou revenus, dfaut, elles
doivent prsenter auprs des services de la banque centrale ou auprs des
intermdiaires agres une attestation dlivre par les services des impts
comptents prouvant ladite exonration.
Les personnes tablies en Tunisie dbitrices des revenus soumis une
retenue la source libratoire de limpt doivent prsenter lattestation de
situation fiscale vise au premier paragraphe du prsent article en cas de
transfert desdits revenus au profit des personnes non rsidentes et non
tablies.
Ces dispositions sappliquent aux personnes tablies en Tunisie
dbiteurs des revenus ou bnfices exonrs dimpt en cas de leur transfert
au profit de personne non rsidente et non tablie.
Les modalits dapplication de ces dispositions sont fixes par dcret.
E - La dclaration en cas de dcs
En cas de dcs, la dclaration doit tre dpose par les ayants droit du
dfunt dans les six mois de la date du dcs et ne peut donner lieu un
impt excdant la moiti de lactif net successoral avant paiement des
droits de mutation par dcs.
II LES

DOCUMENTS DEVANT TRE JOINTS LA DCLARATION

ANNUELLE DE LIMPT SUR LE REVENU OU DE LIMPT SUR LES
SOCITS

Les documents devant tre fournis par personnes physiques et par les
personnes morales lappui de leur dclaration annuelle varient selon que
ces personnes sont ou non soumises lobligation fiscale de tenir une
comptabilit.
A - Les personnes non soumises lobligation fiscale de tenir une
comptabilit
324

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Les personnes soumises au rgime de la dtermination forfaitaire du

revenu au titre des catgories des bnfices des professions non
commerciales, des bnfices des exploitations agricoles ou de pche et des
revenus fonciers sont tenues de joindre leur dclaration un tat indiquant
leur chiffre daffaires ou recettes annuelles, le montant de leurs achats et les
dpenses quelles prtendent dduire pour la dtermination de leur bnfice
ou revenu.
Les personnes relevant de la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux soumises, en application du IV de larticle 44 du code de
lIRPP et de lIS, au rgime forfaitaire dimposition sont tenues de joindre
leur dclaration un tat indiquant :
- Le montant des achats de marchandises, de services ou autres.
- La valeur des stocks de marchandises.
- Les moyens dexploitation et leur mode de financement.
- la superficie de limmeuble destin lexploitation et le montant du
loyer en cas de son exploitation sous forme de location.
B - Les personnes soumises lobligation fiscale de tenir une
comptabilit
Il y a lieu de distinguer entre les personnes soumises lobligation
fiscale de tenir une comptabilit telle que prvue par la lgislation
comptable des entreprises et les personnes soumises lobligation fiscale
de tenir une comptabilit simplifie.
1 - Les personnes soumises lobligation fiscale de tenir une
comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises
Les entreprises soumises lobligation fiscale de tenir une
comptabilit telle que prvue par la lgislation comptable des entreprises
doivent fournir, lappui de leur dclaration annuelle, un certain nombre de
documents.
a- Les tats financiers
En vertu de larticle 18 de la loi 96- 112 du 30 dcembre 1996 relative
au systme comptable des entreprises, les tats financiers comportent le
bilan, ltat de rsultat ltat de flux de trsorerie ainsi que les notes aux
tats financiers.
325

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

- Le bilan
Le bilan constitue une reprsentation, une date donne, de la
situation financire de la situation financire de lentreprise et
particulirement sur les ressources conomiques quelle contrle ainsi que
sur les obligations et les effets des oprations susceptibles de modifier ces
ressources et obligations.
- Ltat de rsultat
Ltat de rsultat fournit les renseignements sur les performances de
lentreprise en dgageant le rsultat dun exercice comptable sur la base des
revenus et gains dune part, des charges et pertes dautre part.
- Ltat des flux de trsorerie
Ltat des flux de trsorerie informations de trsorerie retrace
lvolution de la situation financire au cours dun exercice comptable. Il
fournit des informations sur la manire avec laquelle lentreprise a obtenu
et dpens ses liquidits.
- Les notes aux tats financiers
Elles fournissent :
- des informations sur les bases retenues pour llaboration bilan, de
ltat de rsultat et de ltat de flux de trsorerie,
- des informations supplmentaires ne figurant pas dans les corps des
tats financiers et particulirement des informations dont la publication est
requise par les normes comptables.
b- Le tableau de dtermination du rsultat fiscal
Etant donn les divergences qui existent entre la lgislation fiscale et la
lgislation comptable des entreprises en ce qui concerne la mthode de
dtermination du rsultat net. Larticle 79 de la loi 97-88 portant loi de
finances pour laime 1998 a fait obligation aux entreprises de joindre aux
dclarations annuelles de revenus ou bnfices un tat de dtermination du
rsultat fiscal.

326

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

La dtermination du rsultat fiscal se fait partir du rsultat comptable

corrig par le biais de la rintgration des charges non dductible et de la
dduction des produits non imposables.
c - Le relev des amortissements
Ce relev doit indiquer le prix de revient, les amortissements pratiqus
et la valeur nette comptable des lments de lactif immobilis.
d Le relev des provisions pour crances douteuses
Ce relev doit indiquer pour caque crance lidentit du dbiteur, la
valeur nominale de la crance et la date de sa prise en compte en
comptabilit. Les provisions constitues et la valeur comptable nette.
e Le relev des provisions pour dprciation des stocks
Ce relev doit indiquer le cot dorigine. Les provisions constitues et
la valeur nette comptable par catgorie de stock.
f - Le relev des provisions pour dprciation de la valeur des
actions et des parts sociales
Ce relev doit indiquer le cot dorigine, les prvisions constitues et
la valeur comptable nette des actions et des parts sociales.
g Le relev des dons et des subventions accordes
Ce relev doit indiquer lidentit des bnficiaires des dons et des
subventions et les montants qui leur ont t accords.
2 - Les personnes soumises lobligation fiscale de tenir une
comptabilit simplifie
Les personnes soumises lobligation fiscale de tenir une comptabilit
simplifie doivent fournir, lappui de leur dclaration annuelle, un certain
nombre de documents.
- Un compte de rsultat sur un modle tabli par ladministration.
- Un relev dtaill des amortissements.

327

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

SECTION X obligation de dpot sur supports magntiques des

dclarations fiscales, listes et releves
Larticle 66 de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002 en ajoutant
larticle 58 de la loi n2000-98 du 25 dcembre 2000 dispose que le dpt
sur supports magntiques des dclarations, listes et relevs est obligatoire
pour les contribuables qui tiennent leur comptabilit par des moyens
informatiques et dont le chiffre daffaires brut annuel dpasse un montant
qui sera fix par arrt du ministre charg des finances. Les modalits
dapplication de la prsente mesure sont fixes par dcret.
Le dcret n 2001-2802 du 6 dcembre 2001, tel que modifi par le
dcret n 2004 -1021 du 26 avril 2004, a fix le champ et les modalits
d'application de l'article 58 de la loi n 2000-98 du 25 dcembre 2000.
L'arrt du ministre des finances du 4 avril 2003, tel que modifi par
larrt du ministre des finances du 23 octobre 2004, fixant le chiffre
d'affaires annuel brut ralis par les contribuables tenus de dposer les
dclarations, listes et relevs sur supports magntiques. a fix 10 millions
de dinars, le chiffre d:affaires annuel brut ralis par les contribuables
soumis l'impt selon le rgime rel, qui tiennent leur comptabilit par des
moyens informatiques et qui sont tenus de dposer sur supports
magntiques les dclarations, listes et relevs comportant des
renseignements destins aux services fiscaux ou aux services de
recouvrement sur supports magntiques prvus par l'article 66 de la loi n
2002- 101 du 17 dcembre 2002, portant loi de finances pour l'anne 2003.
SECTION XI LA DCLARATION DE CESSION OU DE CASSATION
En cas de cession ou de cessation totale dune entreprise industrielle,
commerciale, artisanale ou dune exploitation non commerciale, les
bnfices raliss et qui nont pas t imposs ainsi que les provisions non
encore employes doivent tre dclars et ce, au vu dune dclaration
dposer dans les quinze jours de la cession ou de la cessation, dans les trois
qui suivent la date de la tenue de la dernire assemble gnrale
extraordinaire ayant approuv lopration du fusion ou scission des
socits; ou dans les 6 mois qui suivent le dcs de lexploitant.
Le cessionnaire demeure responsable, a concurrence du prix de
cession, que celle-ci ait lieu titre onreux ou a titre gratuit du paiement
des droits dus au titre de lexploitation cde, solidairement avec le cdant
pendant 20 jours compter de la date de souscription par ce dernier de la
328

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

dclaration de cession sauf sil informe par crit ladministration fiscale de

lopration dans les mmes dlais impartis au cdant.
Les personnes qui ont cess leur activit doivent joindre leur
dclaration la carte didentification fiscale.

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A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

PARTIE IV - LE RGIME FISCAL DINTGRATION DES

RSULTATS
En application de la lgislation fiscale en vigueur avant le 1er janvier
2001, chaque socit faisant partie dun mme groupe est tenue, en tant
quentit juridique indpendante, lobligation de rpondre
individuellement ses obligations fiscales dont notamment, le paiement de
limpt sur les socits sur la base de ses propres rsultats et ce,
indpendamment des rsultats raliss par les autres socits.
Les articles 49 bis 49 nonies, a institu un rgime fiscal dintgration
des rsultats qui permet, sous certaines conditions, une socit appele
socit mre de se substituer dautres socits appeles socits
membres pour le paiement de lIS sur la base dun rsultat comportant
lensemble des rsultats raliss par toutes les socits du mme groupe. Le
fait que lune des conditions ne se trouve plus remplie entrane la
dchance du rgime.
Le rgime dintgration des rsultats nest pas dfinitif, chacune des
socits du mme groupe peut, certaines conditions, renoncer ce rgime.
SECTION I CONDITIONS DEVANT ETRE REMPLIES ET
LES FORMALITES A ACCOMPLIR POUR BENEFICIER DU
REGIME DINTEGRATION DES RESULTATS
Le bnfice du rgime dintgration des rsultats est soumis des
conditions gnrales qui doivent tre remplies aussi bien par la socit mre
que par les autres socits concernes par le rgime, et des conditions
spcifiques la socit mre.
1 - LES CONDITIONS GNRALES
Les socits concernes par le rgime dintgration des rsultats
doivent :
1 - tre tablies en Tunisie. Ainsi, les rsultats raliss par les filiales
tablies en dehors de la Tunisie ne sont pas concerns par le rgime
dintgration des rsultats;
2 - tre soumises limpt sur les socits. Ainsi, les socits de
personnes et assimiles ne sont pas concernes par le rgime dintgration ;
3 - avoir les mmes dates douverture et de clture des exercices ;
330

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

4 - les socits du groupe doivent avoir des comptes certifis par un

commissaire aux comptes et ce quelque soit leur forme juridique et
indpendamment du fait quelles soient soumises ou non cette obligation
dans le cadre du code des socits commerciales.
2 LES CONDITIONS SPCIFIQUES LA SOCIT MRE
La socit mre doit remplir une srie de conditions.
1- La socit mre doit tre cote la Bourse des Valeurs Mobilires
de Tunis ou doit sengager introduire ses actions la BVM de Tunis dans
un dlai ne dpassant pas la fin de lanne suivant celle de lentre en
vigueur du rgime de lintgration. Ce dlai peut tre prorog dune anne
par dcision du ministre des finances sur la base dun rapport motiv du
comit du march financier.
2 - La participation directe ou indirecte de la socit mre au capital
des autres socits doit tre au moins gale 75%
Pour la dtermination du taux minimum de participation fix 75%,
la dtention du capital doit tre envisage au point de vue des droits
dividendes et des droits de vote.
En prsence de participations comportant un double droit, le seuil de
75% doit tre atteint en mme temps dans les deux catgories de droits.
Dans ce cas la condition de dtention est vrifie selon les deux formules
suivantes :
* Du point de vue du droit dividendes :
T= nombre dactions dtenues qui confrent un droit dividendes
Nombre total des droits dividendes
* Du point de vue du droit de vote :
T= nombre dactions dtenues qui confrent un droit de vote
Nombre total des droits de vote
Le taux de 75% peut tre dtenu par la socit mre dune manire
directe ou indirecte.

331

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

A ce niveau, la dtention indirecte rsulte dune chane de

participations qui permet la socit mre davoir un contrle sur une
socit par lintermdiaire dune autre socit quelle contrle son tour.
Dans ce cas, le pourcentage de dtention est dtermin par une
opration de multiplication des diffrents pourcentages au niveau de la
chane des participations.
3 - Formalits accomplir pour le bnfice du rgime
dintgration des rsultats
Le rgime dintgration suppose le dpt dune demande par la socit
mre et une rponse de ladministration.
A le dpt dune demande en vue de bnficier du rgime
dintgration
Le rgime dintgration des rsultats est un rgime optionnel ; la
socit mre qui remplit les conditions peut formuler une demande ce titre
au ministre des finances ou toute personne dlgue par le ministre des
finances cet effet, par laquelle elle sollicite le bnfice du rgime
dintgration des rsultats.
La demande, qui doit tre conforme au modle labor par
ladministration, est prsente au chef du centre rgional de contrle des
impts dont relve le sige social de la socit mre, accompagne dun
tat comportant la liste des socits concernes par le rgime dintgration
des rsultats et toutes les informations concernant lesdites socits y
compris la socit mre et notamment :
- la raison sociale,
- le matricule fiscal,
- le sige social,
- la nature de lactivit,
- lidentit du reprsentant lgal de la socit mre,
- la structure du capital,
- les taux des diffrentes participations dans le capital,
- lidentit des participants au capital.
La socit mre nest pas dans lobligation de prsenter lidentit des
participants dans son capital pour la partie du capital ouvert au public dans

332

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

le cadre du march financier. En revanche, elle doit indiquer le taux de

louverture de son capital au public dans ce cadre.
La demande en question doit tre appuye de laccord de toutes les
socits membres du groupe pour le rgime de dintgration des rsultats
En outre la demande doit tre, le cas chant, accompagne de
lengagement de la socit mre dintroduire ses titres la bourse des
valeurs mobilires de Tunis dans le dlai dune anne.
B - la rponse de ladministration la demande de bnfice du
rgime
Le chef du centre de contrle fiscal qui a reu la demande de bnfice
du rgime est tenu de rpondre ladite demande aprs vrification des
conditions prvues larticle 49 bis du code de lIRPP et de lIS. Le refus
de la demande doit tre justifi.
SECTION II LES RESULTATS ET PERIODES CONCERNES
PAR LE REGIME DINTEGRATION DES RESULTATS
I LES RSULTATS CONCERNS
Le rgime dintgration des rsultats prend effet compter des
rsultats de lanne au cours de laquelle lautorisation du chef de centre
rgional de contrle des impts comptent est accorde.
Les rsultats raliss par les socits bnficiant du rgime
dintgration des rsultats antrieurement lexercice au cours duquel
lautorisation a t accorde, ne sont pas concerns par ledit rgime.
A cet effet, les dficits ainsi que les amortissements diffrs enregistrs
par les socits membres du groupe au titre des exercices antrieurs
lentre en vigueur du rgime dintgration des rsultats ne peuvent pas tre
imputs sur les rsultats intgrs. Ces dficits et amortissements restent
dductibles des rsultats de la socit qui les a enregistrs dans les
conditions et limites prvues par la lgislation en vigueur et ce, mme
pendant la priode concerne par le rgime dintgration des rsultats.
Exemple

333

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Un groupe compos des socits A, B et C, o A est la

socit mre, a opt pour le rgime de lintgration des rsultats.
Le rgime entre en vigueur partir de lanne 2001 et les rsultats
raliss au titre de la mme anne se prsentent comme suit :
A : (socit mre) Bnfice fiscal : 400.000 D
B : Bnfice fiscal : 800.000 D
C : Bnfice fiscal : 200.000 D
Avec lhypothse que les comptes de la socit A prsentent un
dficit au titre de lexercice 1998 de 500.000 D, la rintgration des
rsultats aura lieu comme suit :
1 - Dduction du dficit antrieur au niveau de la socit A :
400 000D 500 000D = - 100 000D (dficit)
2 - Intgration des rsultats au niveau de la socit mre
Le dficit de 100.000D enregistr par la socit A nest pas pris en
considration, ce qui aboutit au rsultat intgr suivant: 0D + 800.000 D +
200.000 D = 1.000.000 D
Le dficit enregistr par la socit A provient des amortissements
rputs diffrs en priodes dficitaires, il peut tre report sur les rsultats
des exercices ultrieurs.
II LA PRIODE CONCERNE
Le rgime doit couvrir obligatoirement une priode de cinq ans partir
de lanne de son entre en vigueur, cette priode est renouvelable par
tacite reconduction pour des priodes gales chacune cinq ans.
Toutefois, la socit mre peut renoncer audit rgime au moyen dune
demande adresser au chef du centre rgional de contrle des impts
comptent, et ce au plus tard la date du dpt de la dclaration annuelle
des rsultats de lanne qui suit la dernire anne de toute priode de cinq
ans concerne par le rgime dintgration des rsultats.
III - Cas particulier des socits qui remplissent les conditions
daccs au rgime aprs son entre en vigueur

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IRPP & IS

2008

Toutes les socits faisant partie dun groupe peuvent intgrer leurs
rsultats aux rsultats densemble aprs lentre en vigueur du rgime et ce
dans la mesure o toutes les conditions requises se trouvent remplies. Dans
ce cas, les rsultats intgrer sont ceux raliss au titre de lanne o toutes
les conditions se trouvent remplies.
Cette intgration est subordonne au dpt dune demande par la
socit mre appuye par laccord de la nouvelle socit dans les
conditions prvues par la loi.
SECTION III - DETERMINATION DU RESULTAT
DENSEMBLE NET IMPOSABLE ET LIQUIDATION DE LIMPOT
SUR LES SOCIETES
Le rsultat densemble net est constitu de la somme algbrique des
rsultats nets imposables raliss par chaque socit y compris la socit
mre, compter de lexercice de lentre en vigueur du rgime
dintgration des rsultats.
I - Dtermination des rsultats individuels raliss par les
socits membres du groupe
Chaque socit membre du groupe y compris la socit mre
dtermine ses propres rsultats fiscaux selon les rgles de droit commun
comme si elle ne faisait pas partie du groupe.
II - Dtermination du rsultat densemble net imposable
A - La centralisation des rsultats des diffrentes socits du
groupe
Les rsultats individuels nets des diffrentes socits du groupe ainsi
dtermins sont centraliss au niveau de la socit mre et seront retraits
conformment aux dispositions de larticle 49 quater du code de lIRPP et
de lIS pour dterminer le rsultat densemble net imposable.
Le cas particulier des rsultats des socits soumises un taux dIS
infrieur 30% ou 35% ou au minimum dIS a t rsolu par le mme
article 49 quater.
Les rsultats des socits soumises lIS un taux infrieur 35%
ainsi que les rsultats des socits qui sont soumises au minimum dIS sont
335

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

pris en considration dans la limite dune quote-part correspondant au

quotient du taux rduit ou du minimum dIS par rapport au taux de 35%. La
quote-part intgrer est donc dtermine selon la formule suivante :
Rsultat individuel intgrer x taux rduit de lIS ou minimum dIS
30% ou 35 %
Cest le cas, notamment :
- des rsultats, quils soient bnficiaires ou dficitaires, des socits
soumises lIS au taux de 10% conformment larticle 49 du code de
lIRPP et de lIS (entreprises exerant une activit artisanale, agricole, de
pche ou darmement de bateaux de pche);
- des bnfices des socits mres qui procdent louverture de leur
capital au public et qui bnficient ce titre de la rduction du taux de IIS
de 35% 20% conformment la loi n99-92 du 17 aot 1999 portant
relance du march financier;
- des bnfices rinvestis par les socits concernes par le rgime
dintgration des rsultats et donnant lieu au paiement du minimum dIS
fix 20% du bnfice global imposable;
- des bnfices des socits oprant dans le cadre du secteur de soutien
soumis au minimum dIS de 10% conformment aux dispositions de
larticle 49 du code dincitation aux investissements ;
- des bnfices des socits oprant dans le cadre du secteur de la lutte
contre la pollution et la protection de lenvironnement soumis au minimum
dIS de 10% conformment aux dispositions de larticle 38 du code
dincitation aux investissements;
- des bnfices provenant de la location des constructions verticales
destines lhabitat collectif, social ou conomique dans le cadre de projets
raliss cette fin, soumis au minimum dIS de 10% conformment aux
dispositions de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS.
Exemple
Un groupe de socits compos des socits A, B et C, o
A est la socit mre, est soumis au rgime de lintgration des rsultats
partir du 1er janvier 2006, il a ralis au titre de la mme anne les
rsultats suivants :
A (socit mre) Bnfice fiscal : 800.000 D
B Dficit fiscal : 1.050.000 D
C Bnfice fiscal : 705.000 D

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2008

La socit B est soumise lIS au taux de 10%, la socit C a

rinvesti la totalit de ses bnfices et elle est redevable du minimum
dimpt au taux de 20%.
Le rsultat densemble est dtermin de la manire suivante :
* Dtermination de la quote-part du dficit de la socit B prendre
en considration dans le rsultat densemble :
1.050.000D x l0 / 30 = 350.000D
* Dtermination de la quote-part du bnfice enregistr par la socit
C prendre en considration dans le rsultat densemble
705.000D x 20 / 30 = 470.000D
Rsultat densemble : 800.000 D 350.000D + 470.000D = 920.000D
B - Les oprations de retraitement du rsultat densemble
Les oprations de retraitement permettant de dterminer le rsultat
densemble net imposable, concernent exclusivement :
- les provisions pour crances douteuses, entre socits concernes par
le rgime dintgration des rsultats
- labandon des crances entre des socits concernes par le rgime
dintgration des rsultats ; et
- le rinvestissement des bnfices entre les socits concernes par le
rgime dintgration des rsultats.
Les autres oprations commerciales et financires entre les socits
membres du groupe restent rgies par les dispositions du droit commun
comme sil sagissait de socits indpendantes ne faisant pas partie du
mme groupe. Tels sont les cas, notamment :
- des transactions commerciales entre les socits du groupe qui
doivent avoir lieu au prix du march;
- des prts et avances de trsorerie entre les socits du groupe;
- des subventions accordes entre les socits du groupe;
- des oprations de cession dlments dactif entre les socits du
groupe ;
- des intrts non dcompts sur les sommes dposes en comptes
courants ouverts entre les socits concernes par lintgration.

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2008

1 - Rintgration des provisions pour crances douteuses

Les provisions relatives des crances douteuses accordes entre les
socits membres du groupe et qui ont t dduites par la socit qui les a
constitues conformment aux dispositions des articles 12 et 48 du code de
lIRPP et de lIS sont rintgres au niveau du rsultat densemble.
Cependant, la rintgration ne concerne que les provisions constitues
aprs lentre en vigueur du rgime dintgration des rsultats.
Exemple
Un groupe de socits, compos des socits A B et C , o
A est la socit mre, est soumis au rgime dintgration des rsultats, il
a ralis, au titre de lanne 2006, les rsultats suivants :
A : Bnfice fiscal : 800.000 D
B : Bnfice fiscal : 300.000 D
C : Bnfice fiscal : 200.000 D
La socit B est soumise lIS au taux de 10% et ses rsultats ont
pris en considration la dduction des provisions au titre des crances
douteuses relatives des crdits accords aux socits A et C et
constitues au cours de lexercice 2004 pour un montant de 90.000 D.
Le rsultat intgr au niveau de la socit mre est dtermin de la
manire suivante :
- Rsultat intgr : 800.000 D + ( 300.000 D x 10 / 30 ) + 200.000D =
1.200.000D.
- Rintgration des provisions au titre des crances douteuses
dduites du rsultat de la socit B : 90.000D x 10 / 30 = 30.000D
- Rsultat intgr imposable : 1.170.000 D
La rintgration des provisions a augment le rsultat intgr hauteur
des provisions dduites au niveau des rsultats de la socit B mais dans
la limite de la quote-part prise en considration pour lintgration des
rsultats.
Pour les socits dont les rsultats intgrer ont t pris en
considration dans la limite du rapport entre le taux rduit de lIS ou le

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2008

minimum dIS par rapport au taux de 35%, la rintgration des provisions

doit se faire suivant le mme rapport.
2 - Dduction des crances abandonnes
Les crances accordes entre les socits membres du groupe et
abandonnes aprs lentre en vigueur du rgime dintgration sont
dduites du rsultat densemble.
Il sagit des crances abandonnes au profit des socits concernes
par le rgime dintgration des rsultats aprs lentre en vigueur dudit
rgime et ayant t prises en considration pour la dtermination des
rsultats individuels de la socit bnficiaire de labandon et de celle ayant
consenti labandon.
Etant signal, par ailleurs, que pour les socits dont les rsultats
intgrer ont t pris en considration dans la limite du rapport entre le taux
rduit de 1IS ou le minimum dIS par rapport au taux de 30% ou de 35%,
la dduction des crances abandonnes se fera suivant le mme rapport.
Exemple
Un groupe de socits, soumis au rgime dintgration des rsultats,
partir de lanne 2004 compos des socits A , B et C o la
socit A est la socit mre. Ce groupe a ralis, au titre de lexercice
2006, les rsultats suivants :
A : Bnfice fiscal : 800.000 D
B : Bnfice fiscal : 300.000 D
C : Bnfice fiscal : 200.000 D
La socit B a abandonn au titre du mme exercice des crances
au profit de la socit C dun montant de 150.000 D et elle a rinvesti la
totalit de ses bnfices.
Dans ce cas, et sachant que le montant des crances abandonnes a fait
partie du bnfice imposable des socits B et C et que le
rinvestissement ralis par la socit B a aboutit lexigibilit du
minimum dIS fix 20%.
Le rsultat intgr imposable est dtermin de la manire suivante :

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- Rsultat intgr
800.000 D + (300.000 D x 20 / 30) + 200.000 D = 1.200.000 D
- Dduction des crances abandonnes au profit de la socit C :
150.000 D x 20 / 30 = - 100.000D
- Rsultat intgr imposable : 1.100.000 D
3 - Rintgration des bnfices rinvestis entre les socits
membres du groupe
Les bnfices rinvestis par des socits membres du groupe dans le
capital dautres socits membres du mme groupe et ayant t dduits des
rsultats de la socit ayant souscrit et libr lesdits bnfices sont
rintgrs au rsultat densemble.
Cependant, lesdits bnfices ne seront pas rintgrs dans les rsultats
densemble dans le cas o la socit bnficiaire de la souscription justifie
lemploi des bnfices rinvestis dans la ralisation dun investissement
physique au sein delle-mme.
A cet effet, la dclaration annuelle relative aux rsultats densemble,
doit tre accompagne dun tat indiquant lidentit de la socit qui a
souscrit et libr les sommes rinvesties et de celle qui a ralis
linvestissement), le montant souscrit et libr et la nature des
investissements effectivement raliss.
En cas de ralisation partielle de linvestissement, la partie des
bnfices non utiliss est rintgrer. Il en dcoule que, toute somme
dduite des rsultats de la socit qui a souscrit et qui na pas t
effectivement utilise par la socit bnficiaire de la souscription la date
du dpt de la dclaration annuelle des rsultats intgrs sera rintgre aux
rsultats densemble.
En cas de remise en cause des bnfices rinvestis, trois hypothses
sont envisager:
1ere hypothse :
Le rinvestissement des bnfices a donn lieu un dgrvement total
sans minimum dIS ; il sagit notamment des souscriptions au capital des
socits ralisant des investissements dans les zones dencouragement au
dveloppement rgional ou des investissements agricoles dans les zones
climat difficile ou des investissements de pche dans les zones aux
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A. ABOUDA

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2008

ressources insuffisamment exploites et des souscriptions au capital des

SICAR qui emploient 80% de leur fonds propres dans la prise de
participations dans le capital de socits oprant dans les zones de
dveloppement en question.
Dans ce cas et ds lors que tout le bnfice imposable de la socit
ayant ralis la souscription a t dduit et na pas t pris en compte pour
la dtermination du rsultat densemble, la rintgration concerne tout le
montant des bnfices dduits et non utiliss par la socit bnficiaire de
la souscription.
2me hypothse :
Le rinvestissement des bnfices a donn lieu un dgrvement total
avec lexigibilit du minimum dIS de 20%.
Dans ce cas et ds lors que les bnfices de la socit ayant ralis la
souscription ont t pris en compte au niveau de la dtermination du
rsultat densemble dans la limite du minimum dIS par rapport au taux de
35%, le bnfice rintgrer est gal la diffrence entre le bnfice
imposable ralis par la socit et la quote-part ayant t prise en compte
pour la dtermination des rsultats intgrs.
3me hypothse :
Le rinvestissement des bnfices a donn lieu un dgrvement total
sans aboutir un impt infrieur au minimum dIS de 20%.
Dans ce cas, le montant rintgrer correspond au montant dduit au
niveau de la socit ayant ralis la souscription.
Exemple
Un groupe constitu des socits A B et C o A est la
socit mre, a ralis au cours de lexercice 2006 les rsultats suivants :
A : Bnfice fiscal : 800.000 D
B : Bnfice fiscal : 300.000 D
C : Bnfice fiscal : 950.000 D
La socit C a augment son capital en 2006 et la socit B a
souscrit cette augmentation.
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A. ABOUDA

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2008

1re hypothse :
La socit B a rinvesti la totalit de son bnfice dans la
souscription au capital de la socit C . Cette souscription en question
lui donne droit la dduction totale des bnfices rinvestis, sans que le
minimum dIS soit exigible ( zone de dveloppement rgional ).
Le rsultat intgr ne comprend pas les bnfices raliss par la socit
B , ce qui donne un bnfice intgr de : 800.000 D + 0 D + 950.000 D
= 1.750.000 D
La non production lappui de la dclaration annuelle des rsultats
intgrs dun tat indiquant la ralisation de linvestissement par la socit
C entrane la rintgration de tout le bnfice dduit au niveau de la
socit B , soit les 300.000 D, ce qui donne un rsultat intgr imposable
de : 1.750.000 D + 400.000 D = 2.050.000 D
2me hypothse :
La socit B a rinvesti la totalit de son bnfice, le
rinvestissement lui permet de dduire totalement les bnfices rinvestis
avec lexigibilit du minimum dIS de 20%.
Le bnfice de la socit B est intgr dans la limite de : (300.000
D x 20 / 30 ) = 200.000D.
Le rsultat intgr est de : 800.000 D + 200.000D + 950.000 D =
1.950.000D.
La non production lappui de la dclaration annuelle des rsultats
intgrs de ltat justifiant la ralisation de linvestissement par la socit
C donne lieu la rintgration de la diffrence entre le bnfice
imposable de la socit B soit 300.000 D et la quote-part prise en
considration au niveau du rsultat intgr soit 200.000D, ce qui donne un
rsultat intgr de : 1.950.000 D + (300.000 D 200.000D) = 2.050.000 D
3me hypothse
La socit B a rinvesti seulement 100.000 D dans le capital de la
socit C . Le rinvestissement naboutit pas lexigibilit du minimum
dIS de 20%.
342

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2008

La non production lappui de la dclaration annuelle des bnfices

intgrs de ltat justifiant la ralisation de linvestissement, donne lieu la
rintgration du bnfice dduit soit 100.000 D.
Le rsultat intgr est de : 1.950.000 D + 100.000 D = 2.050.000 D
4 - Les intrts non dcompts sur les sommes dposes en comptes
courants ouverts entre les socits concernes par lintgration.
Le rsultat fiscal des socits concernes par lintgration est
dtermin sans tenir comptes des intrts non dcompts sur les sommes
dposes en comptes courants ouverts entre elles.
3 - Liquidation de lIS au niveau de la socit mre et modalits
de son paiement
A - Liquidation de lIS
LIS est liquid sur le rsultat densemble ainsi dtermin. Il ne doit
pas tre infrieur 0,1% du chiffre daffaires intgr des socits
appartenant au mme groupe dans le cadre du rgime dintgration des
rsultats avec un minimum gal 250 dinars.
Exemple
Un groupe de socits form de 3 socits soumises lIS au taux de
30% a adhr au rgime dintgration des rsultats, lesdites socits ont
enregistr les chiffres daffaires et les rsultats fiscaux suivants :
- socit A : chiffre daffaires de 2.000.000D ; pertes de
250.000D
- socit B : chiffre daffaires de 3.000.000D ; pertes de
290.000D
- socit C : chiffre daffaires de 4 000 000D ; bnfice de
600.000D
LIS exigible au titre des rsultats intgrs est calcul comme suit :
- rsultat aprs intgration des rsultats : 10 000D
- impt sur les socits exigible : 10.000D x 30% = 3.500D

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Le minimum dimpt exigible au niveau de la socit mre est

dtermin comme suit :
- chiffre daffaires intgr : 2.000.000D + 3.000.000D + 5.000.000D
= 9.000.000D
- minimum dimpt exigible : 9.000.000D x 0,1% = 9.000D
Dans ce cas, tant donn que le minimum dimpt calcul sur la base
du chiffre daffaires intgr est suprieur limpt sur les socits calcul
sur la base du taux de 30% des rsultats intgrs, le minimum dimpt
serait exigible, soit 9.000D.
LIS est d par la socit mre mais les autres socits restent
solidaires avec cette dernire pour le paiement de lIS, chacune dans la
limite du montant de limpt d sur ses propres rsultats comme si elle ne
faisait pas partie du groupe.
B - Modalits de paiement de lIS
LIS d sur le rsultat intgr doit tre pay dans les conditions et les
dlais fixs par les dispositions du code de lIRPP et de lIS.
Le paiement doit intervenir au vu de la dclaration annuelle qui doit
tre dpose dans les dlais fixs par larticle 60 du code de lIRPP et de
lIS.
En outre, en application de larticle 54 du code de lIRPP et de lIS,
sont dductibles de limpt d par la socit mre sur la base du rsultat
densemble :
- les acomptes provisionnels pays par la socit mre et ceux pays
par toutes les socits concernes par le rgime dintgration des rsultats
au cours de la premire anne concerne par le rgime dintgration des
rsultats;
- les acomptes provisionnels pays par la socit mre sur la base de
1IS liquid sur le rsultat intgr;
- lavance au titre des importations des produits de consommation et la
quote-part dans lavance supporte au titre des bnfices raliss par une
association en participation;
- les retenues la source supportes par les socits concernes par le
rgime dintgration des rsultats;

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A. ABOUDA

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2008

- le crdit dimpt enregistr par les socits membres avant lentre

en vigueur du rgime dintgration des rsultats.
SECTION IV - LES OBLIGATIONS DES SOCIETES
CONCERNEES PARLE REGIME DINTEGRATION DES
RESULTATS
1 - LES Obligations dclaratives la charge de la socit mre
et relatives au rgime dintgration des rsultats
A La dclaration annuelle de lIS
La socit mre doit souscrire et dposer la dclaration annuelle des
bnfices sur la base des rsultats densemble raliss par le groupe.
Cette dclaration doit obligatoirement faire mention des rfrences,
date et numro, des quittances des dclarations annuelles dposes pour
ordre par les socits membres y compris la socit mre et doit tre
accompagne des documents suivants :
-un tableau de dtermination du rsultat net intgr selon un modle
tabli par ladministration fiscale;
-une liste comportant lidentit de toutes les socits concernes par le
rgime dintgration des rsultats avec indication du taux de participation
dans leur capital;
-un tat des provisions au titre des crances douteuses accordes entre
les socits concernes par le rgime dintgration des rsultats et
constitues aprs son entre en vigueur;
-un tat dtaill des crances abandonnes entre les socits
concernes par le rgime dintgration des rsultats aprs lentre en
vigueur dudit rgime;
-un tat dtaill des investissements raliss partir des bnfices
rinvestis entre les socits concernes par le rgime dintgration des
rsultats.
B La dclaration des acomptes provisionnels
La socit mre reste soumise lobligation de souscrire et de dposer
les dclarations des acomptes provisionnels sur la base de lIS d sur le
rsultat densemble et ce, partir de la deuxime anne concerne par le
rgime dintgration des rsultats.

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2008

C Le dpt dune attestation prouvant lintroduction de ses titres

la BVM
La socit mre doit dposer auprs du centre ou bureau de contrle
comptant une attestation prouvant lintroduction de ses titres la BVM
dans un dlai ne dpassant pas le 3me mois de la 2me anne suivant lanne
de lentre en vigueur du rgime de lintgration ou de la 3 me anne dans le
cas de la prorogation du dlai dune anne par dcision du ministre des
finances.
2 - Les obligations dclaratives la charge de toutes les socits
concernes par le rgime dintgration des rsultats
A Les dclarations annuelles
Les socits concernes par le rgime dintgration des rsultats y
compris la socit mre, sont tenues pendant toute la priode dudit rgime
de dposer les dclarations prvues par le code de lIRPP et de lIS, et
notamment, la dclaration annuelle des rsultats prvue par larticle 59 du
mme code mais sans paiement de limpt sur les socits.
B Les dclarations relatives aux acomptes provisionnels
Les socits concernes par le rgime dintgration des rsultats ne
sont pas tenues de dposer les dclarations relatives aux acomptes
provisionnels dus sur la base de leurs dclarations annuelles.
Cependant, ces dernires demeurent tenues de dposer les dclarations
relatives aux acomptes provisionnels dus durant lanne dentre en vigueur
du rgime dintgration des rsultats.
C Les autres obligations dclaratives
Ds lors que le rgime dintgration des rsultats, ne concerne que
limpt sur les socits, toutes les socits concernes par ledit rgime
restent tenues de respecter toutes les autres obligations dclaratives et
notamment les dclarations mensuelles relatives la TFP, la contribution
au FOPROLOS, la TVA, la contribution au FODEC et la retenue la
source et ce conformment la lgislation en vigueur comme si elles ne
faisaient pas partie du groupe.

346

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

SECTION V - SORTIE DU REGIME DINTEGRATION DES

RESULTATS
Larticle 49 septies du code de lIRPP et de lIS prvoit que la sortie du
rgime dintgration des rsultats avant lexpiration de la priode de cinq
ans entrane la remise en cause dudit rgime.
I - Les vnements pouvant provoquer la sortie du rgime
dintgration des rsultats
La sortie du rgime dintgration des rsultats peut tre provoque par
lun des vnements suivants :
A Non respect de lune des conditions requises pour le bnfice
du rgime dintgration des rsultats
Le bnfice du rgime dintgration des rsultats suppose le respect
des conditions prvues par larticle 49 bis du code de lIRPP et de lIS. Ces
conditions doivent tre respectes durant toute la priode concerne par le
rgime dintgration des rsultats, cest ainsi que lorsque lune des
conditions fait dfaut nimporte quel moment de la priode concerne par
le rgime dintgration des rsultats, il y a remise en cause du rgime pour
la socit dfaillante.
A titre dexemple, si suite une opration daugmentation du capital
dune socit membre du groupe, le taux de participation de la socit mre
dans son capital devient infrieur 75%, la filiale en question ne peut plus
faire partie du rgime de lintgration des rsultats.
B - Renonciation au rgime dintgration des rsultats
Les consquences varient selon que la renonciation est faite par la
socit mre ou lune des autres socits.
- Dans le cas o la socit mre renonce au rgime dintgration des
rsultats au cours de la priode de cinq ans, il y a remise en cause du
rgime pour toutes les socits membres du groupe;
- Dans le cas o une socit membre dcide de quitter le groupe de
faon unilatrale, le rgime dintgration des rsultats continue pour les
autres socits, mais il y a remise en cause du rgime pour la socit
sortante.

347

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

C Le non dpt de lattestation prouvant lintroduction de ses

titres la BVM
Pour tenir compte de la condition relative lengagement de la socit
mre dintroduire ses titres la BVM et de dposer lattestation ncessaire,
larticle 49 septies, a prvu lapplication de la dchance dans le cas o la
socit mre ne dpose pas lattestation relative lintroduction de ses titres
la BVM dans les dlais lgaux.
II - Consquences de la sortie du rgime dintgration des
rsultats
A- Consquences sur limpt sur les socits
La sortie dune socit du rgime dintgration des rsultats ou la
renonciation par la socit mre audit rgime avant lexpiration de la
priode de 5 ans prvue par larticle 49 septies du code de lIRPP et de lIS,
engendre le paiement de la diffrence entre:
- limpt d sur les bnfices raliss par la socit en question au titre
de chaque anne concerne par le rgime dintgration des rsultats tels
quils ont t dtermins sur les dclarations annuelles dposes ; et
- sa part dans limpt pay par la socit mre sur la base du rsultat
densemble au titre de la mme priode. Cette diffrence dimpt sera
majore des pnalits exigibles.
A cet effet, la quote-part de la socit sortante dans limpt pay par la
socit mre est dtermine comme suit :
1 - Cas dun rsultat densemble dficitaire :
limpt d sur le rsultat intgr x Dficit de la socit concerne
la somme des rsultats dficitaires des socits membres
2 - Cas dun rsultat densemble bnficiaire:
Limpt d sur le rsultat intgr x Bnfices de la socit concerne
la somme des rsultats bnficiaires des socits membres
Exemple n1 :

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IRPP & IS

2008

Un groupe de socits est soumis au rgime dintgration des rsultats

partir du 01/01/2003 compos des socit A B et C o A est la
socit mre. Ce groupe a ralis au titre des annes 2003, 2004, 2005 et
2006 les rsultats suivants :

Ann
e

A
(mre)

2003
2004
2005
2006

800.000
-600.000
-850.000
1.000.000

2.450.000
770.000
700.000
1.137.500

Rsultat
pris en
considrat
ion pour
C
lintgrati
on des
rsultats
(10/35)
700.000
450.000
220.000
500.000
200.000 -100.000
325.000
300.000

Rsultat
du groupe

IS d

1.950.000
120.000
-750.000
1.325.000

682.500
42.000
2.000
463.750

La socit C a dcid en 2006 de quitter le groupe. Dans ce cas,

elle est redevable de la diffrence entre sa part dans limpt sur les socits
pay par la socit mre et limpt d sur ses propres rsultats major des
pnalits exigibles conformment la lgislation en vigueur et ce, au titre
de toutes les annes concernes par le rgime dintgration, comme suit:
1 - Concernant lanne 2001
- impt pay par la socit mre sur la base des rsultats intgrs:
l.950.000 D x 35% = 682.500 D
- quote-part de la socit C dans limpt pay au titre des rsultats
intgrs : 450.000 D x 682.500 D / 800.000 D + 700.000 D + 450.000 D =
157.500 D
- impt d sur les rsultats de la socit C : 450.000 D x 35% =
157.500 D
- Diffrentiel de limpt d par la socit C : 157.500 D - 157.500
D = 0D
Aucune rgularisation nest effectuer par la socit C au titre de
lexercice 2003.
349

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

2 - Concernant lanne 2004

- Impt pay par la socit mre sur la base des rsultats intgrs :
120.000 D x 35% = 42.000 D
- Quote-part de la socit C dans limpt pay au titre des rsultats
intgrs : 500.000 D x 42.000 D / 500.000 D + 220.000 D = 29.166 D
- Impt d sur les rsultats de la socit C : 500.000 D x 35% =
175.000 D
- Diffrentiel de limpt d par la socit C : l75.000 D - 29.l66 D
= 145.834 D
Ce diffrentiel sera major des pnalits de retard liquides
conformment la lgislation en vigueur.
3 - Concernant lanne 2005
Le dficit enregistr par le groupe provient des rsultats enregistrs par
la socit A et la socit C , la quote part de la socit C dans
limpt d au titre des rsultats aprs intgration est calcul comme suit:
Dficit de la socit C x limpt d sur le rsultat intgr
La somme des rsultats dficitaires des socits membres
Soit : l00.000D x 2.000 D / l00.000 D + 850.000 D = 210 D
La socit C est redevable du minimum dimpt de 2.000 D (ayant
enregistr un dficit de 100.000 D).
Le diffrentiel de limpt d par ladite socit est gal : 2.000 D
210 D = 1.790 D, auquel sajoutent les pnalits de retard liquides
conformment la lgislation en vigueur.
4 - Concernant lanne 2006
a- Au niveau du groupe
Le dficit enregistr par la socit C au titre de lexercice 2005 est
pris en considration pour la dtermination du rsultat du groupe au titre de
lanne 2006 comme suit:

350

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

* Dtermination du rsultat intgr imposable :

- Rsultat densemble au titre de lexercice 2006 : 1.000.000 D +
325.000 D = 1.325.000 D
- Dduction des dficits au titre de lanne 2005
1.325.000 D 750.000D = 575.000 D
b- Au niveau de la socit C
Cette dernire doit payer limpt sur la base des rsultats raliss en
2006 sans dduire le dficit quelle a enregistr au titre de lanne 2003,
Soit: 300.000 D x 35% = 105.000 D
Exemple n2 :
A reprendre les donnes de lexemple prcdent, le groupe constitu
par les socits A , B et C na pas renouvel loption pour le
rgime dintgration des rsultats.
Les mmes socits ont enregistr au titre de lanne 2008, les
rsultats suivants :
A : Bnfice fiscal : 900.000 D
B : Bnfice fiscal : 350.000 D
D : Bnfice fiscal : 150.000 D
Dans ce cas :
1 - La dduction du dficit densemble se fait au niveau du rsultat de
la socit A , soit :
900.000 D - 110.000 D = 790.000 D
2 - LIS d par chacune des socits est gal :
- Socit A : 790.000 D x 35% = 276.500 D
- Socit B : 350.000 D x 10% = 35.000 D
- Socit C : 150.000 D x 35% = 52.500 D
Il est noter que suite labandon du rgime dintgration :

351

A. ABOUDA

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2008

- le dficit enregistr au niveau du groupe pendant la priode

dintgration est dduit au niveau de la socit mre A
- La socit C na pas t tenue de rgulariser sa situation au titre
des aimes concernes par le rgime dintgration soit, 2006 et 2007,
malgr le non respect de la condition de cinq ans.
B - Consquences sur les acomptes provisionnels
Du fait que la sortie du groupe entrane la rgularisation de limpt sur
les socits pour les socits ayant quitt le groupe, ces dernires ne seront
pas tenues de rgulariser leur situation lgard des dclarations des
acomptes provisionnels dont elles ont t dispenses pendant la priode
concerne par lintgration des rsultats.
C - Consquences sur les dficits enregistrs au niveau des
rsultats intgrs
1 - En cas de sortie dune ou de plusieurs socits.
Les socits qui quittent le rgime dintgration des rsultats perdent
dfinitivement le report des dficits enregistrs au titre des exercices
concerns par le rgime dintgration des rsultats et non encore dduits du
rsultat intgr.
Nanmoins, le report desdits dficits continue au niveau du rsultat
densemble dclarer par la socit mre et ce, dans les limites et
conditions prvues par la lgislation en vigueur.
2 - En cas de renonciation au rgime par la socit mre.
Lorsquil est mis fin au rgime dintgration des rsultats, avant
lexpiration de la priode des cinq ans, le dficit enregistr au niveau du
rsultat densemble est transmis dfinitivement la socit mre, les autres
socits ne peuvent se prvaloir daucun report dficitaire provenant des
exercices concerns par le rgime dintgration des rsultats.
D - Dlais de reprise
Dans tous les cas de sortie du rgime dintgration des rsultats, avant
lexpiration de la priode de cinq ans, les dlais de reprise pour toutes les
annes concernes par ledit rgime vont courir partir du 1er janvier de
lanne qui suit celle de la sortie au rgime.
352

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Exemple :
Un groupe constitu de trois socits A, B et C o A est la
socit mre, a opt pour le rgime dintgration des rsultats partir de
lexercice 2002 La socit B a dcid de quitter le groupe en 2006, dans
ce cas le dlai de reprise en ce qui concerne les rsultats de la socit B ,
expire le 31 dcembre 2009, et ce, pour toutes les annes concernes par le
rgime de lintgration soit de lexercice 2002 lexercice 2005.
3 - Cas de non remise en cause du rgime dintgration des
rsultats
Dans certains cas, la sortie du rgime dintgration des rsultats
nengendre aucune consquence pour les rsultats raliss par les socits
sortantes au titre de la priode concerne par ledit rgime.
A - Socits dont les rsultats ont t intgrs aprs lentre en
vigueur du rgime
Les socits qui remplissent les conditions pour le bnfice du rgime
dintgration des rsultats aprs son entre en vigueur, ne sont pas
considres comme ayant quitt le groupe avant lexpiration de la priode
de cinq ans dans la mesure o la socit mre dcide de mettre fin au
rgime dintgration des rsultats aprs cinq ans de son entre en vigueur.
En effet dans ce cas et bien que la socit en question nait pas
respect la priode de cinq ans elle ne serait tenue daucune rgularisation
au titre des annes concernes par le rgime dintgration des rsultats.
B - Oprations de fusion entre socits membres du groupe
La sortie dune socit concerne par le rgime dintgration des
rsultats suite une opration de fusion avec une autre socit concerne
par le mme rgime ne constitue pas un cas de sortie donnant lieu la
remise en cause du rgime dintgration des rsultats pour la socit
absorbe.
Dans ce cas et malgr le fait que lopration de fusion se traduise par
la disparition de la socit absorbe et pour ne pas gner les oprations de
fusion au sein dun mme groupe, larticle 49 septies du code de lIRPP et
de lIS prvoit quune telle sortie nengendre aucune rgularisation par la
353

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

socit absorbe au titre des annes concernes par le rgime dintgration

des rsultats.
Dans ce cas, la socit absorbante doit respecter toutes les conditions
requises pour le bnfice du rgime dintgration des rsultats.

354

A. ABOUDA

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2008

PARTIE V - LE REGIME FISCAL DES GROUPEMENTS

DINTERET ECONOMIQUES
Suite linstitution par le code des socits commerciales promulgu
par la loi n2000-83 du 3 novembre 2000 dune nouvelle forme de
personnes morales connue sous la dnomination de groupements dintrt
conomique, les dispositions des articles de 55 65 de la loi n2001-123 du
28 dcembre 2001, ont institu le rgime fiscal applicable ces
groupements en matire dimpts directs, de droit denregistrement et de
fiscalit locale.
SECTION I - REGIME JURIDIQUE DU GROUPEMENT
D'INTRT CONOMIQUE
Le rgime juridique du groupement d'intrt conomique est rgi par
les des articles 439 460 du code des socits commerciales tel que
modifi par la loi n 2005-65du27 juillet 2005.
Le groupement d'intrt conomique peut tre constitu de deux ou
plusieurs personnes, qu'elles soient physiques ou morales pour une dure
dtermine dans le but de faciliter ou de dvelopper l'activit conomique
de ses membres, d'amliorer ou d'accrotre les rsultats de cette activit.
L'activit du groupement doit se rattacher l'activit conomique de
ses membres et ne peut avoir qu'un caractre auxiliaire par rapport celleci.
Les personnes exerant une profession non commerciale soumise un
statut lgislatif ou rglementaire particulier, peuvent constituer un
groupement d'intrt conomique ou y adhrer.
Le groupement d'intrt conomique peut tre constitu sans capital
social. Les droits de ses membres ne peuvent tre reprsents par des titres
ngociables. Toute clause contraire est non avenue.
Le groupement d'intrt conomique ne peut avoir pour but la
ralisation des bnfices pour lui-mme. Il ne peut que raliser des
oprations ayant un lien direct avec son objet.

355

A. ABOUDA

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2008

Le groupement d'intrt conomique est dot de la personnalit morale

et de la pleine capacit dater de son immatriculation au registre du
commerce. Il aura un caractre commercial s'il a pour objet
laccomplissement des actes de commerce. Il aura le caractre civil s'il
exerce une activit caractre civil.
Le groupement d'intrt conomique dont l'objet est commercial peut
acqurir la proprit commerciale.
La rpartition des bnfices entre les membres du groupement l'opre
selon les propositions fixes l'acte constitutif et, dfaut d'une telle
stipulation, la rpartition se fait par part gale.
SECTION II - REGIME FISCAL DU GROUPEMENT
D'INTRT CONOMIQUE ET CELUI DE SES MEMBRES
I - REGIME FISCAL DU GROUPEMENT D'INTRT CONOMIQUE
A Le rgime fiscal des bnfices raliss par le groupement

d'intrt conomique
Les groupements dintrt conomique sont soumis au rgime fiscal
des socits de personnes et assimiles aux.
Les groupements dintrt conomique sont en dehors du champ
dapplication de limpt sur les socits et les bnfices quils peuvent
raliser ne sont pas soumis audit impt au niveau du groupement.
Les groupements dintrt conomique sont soumis lobligation de
payer lavance due par les socits de personnes et assimiles au taux de
25% des bnfices raliss. Cette avance est due, au plus tard le 25 mars de
chaque anne ou le vingt cinquime jour du troisime mois qui suit la date
de la clture de lexercice si celui-ci est arrt une date autre que le 31
dcembre.
Lavance est dductible de limpt d par les membres du groupement
proportionnellement leurs droits dans ledit groupement.
Exemple
Trois socits dintermdiation en bourse soumises lIS ont constitu
en 2002 un groupement dintrt conomique dont lobjet est llaboration
dtudes financires et lvaluation des actions de socits.
356

A. ABOUDA

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2008

Le groupement a ralis au cours de lanne 2006 un bnfice de

300.000 D.
Lavance que doit payer le groupement slve : 300.000 D x 25% =
75.000 D.
B - Le rgime fiscal des honoraires reus par le groupement

d'intrt conomique
Les honoraires pays aux groupements dintrt conomique mises
limpt sur les socits et aux socits de personnes et assimiles sont
soumis une retenue la source au taux de 5% de leur montant brut.
C - Les obligations fiscales des groupements dintrt conomique

Le groupement dintrt conomique est tenu de respecter une srie

dobligations.
1 Les obligations comptables
Conformment aux dispositions de larticle 454 du code des socits
commerciales, le groupement dintrt conomique ayant un objet
commercial doit tenir une comptabilit conforme la lgislation comptable
des entreprises.
Cette obligation est reprise sur le plan fiscal, en effet, en vertu des
dispositions de larticle 62 du code de lIRPP et de lIS, les personnes
morales, quelque soit leur nature, leur forme juridique ou leur objet, doivent
tenir une comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises.
Ainsi, les groupements dintrt conomique sont soumis
lobligation de tenir une comptabilit conforme la lgislation comptable
des entreprises, et ce, nonobstant le fait que leur objet soit commercial ou
civil.
2 - Les obligations dclaratives
a- La dclaration dexistence
Le groupement dintrt conomique est tenu, avant dentamer son
activit, de dposer au bureau ou au centre de contrle des impts dont il

357

A. ABOUDA

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2008

relve la dclaration dexistence prvue par larticle 56 du code de lIRPP

et de lIS.
b- La dclaration des rsultats
Le groupement dintrt conomique est tenu de dposer une
dclaration portant mention des bnfices raliss tels que dtermins en
application des dispositions du code de lIRPP et de lIS. Un tat de
rpartition de ces bnfices entre les membres imposables en leur nom est
joint la dclaration.
c- Les dclarations mensuelles
Le groupement dintrt conomique est tenu de dposer les
dclarations mensuelles relatives notamment la taxe sur la valeur ajoute,
la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel, la TFP et la contribution au FOPROLOS et ce, dans les 28
premiers jours de chaque mois.
d- La dclaration demployeur
Les groupements dintrt conomique qui versent des sommes
soumises la retenue la source en vertu des dispositions de larticle 52 du
mme code sont tenus de dposer au bureau ou au centre de contrle des
impts ou la recette des finances dont ils relvent une dclaration des
sommes verses avec lidentit complte de leurs bnficiaires, et ce, avant
le 28 fvrier de lanne suivant celle au titre de laquelle les retenues ont t
opres.
e- Lobligation de dlivrer un certificat aux membres
Les groupements dintrt conomique, linstar des socits de
personnes et assimiles sont soumis lobligation de dlivrer leurs
membres un certificat comportant :
- lidentit et ladresse du membre,
- sa part dans les bnfices bruts,
- le montant de lavance y relatif,
- sa part dans les bnfices nets.
II - REGIME FISCAL DES MEMBRES DU GROUPEMENT DINTRT
ECONOMIQUE

358

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

A - Au niveau de limpt sur le revenu et dimpt sur les socits

Les membres des groupements dintrt conomique ayant la qualit

de personnes physiques sont personnellement soumis limpt sur le
revenu. De mme les membres des groupements dintrt conomique
ayant la forme de personnes morales soumises limpt sur les socits
sont personnellement soumis audit impt.
Le revenu ou bnfice imposable est gal pour chaque membre sa
part dans les bnfices raliss par le groupement.
La part de chaque membre dans les bnfices raliss par le
groupement est dtermine, en vertu des dispositions de larticle 456 du
code des socits commerciales, selon les proportions fixes par lacte
constitutif du groupement et dfaut la rpartition des bnfices entre les
membres du groupement se fait par parts gales. La mme rgle de
rpartition est adopte en cas de dficit.
Exemple
Trois socits dintermdiation en bourse soumises lIS ont constitu
en 2002 un groupement dintrt conomique dont lobjet est llaboration
dtudes financires et lvaluation des actions de socits.
Le groupement a ralis au cours de lanne 2006 un bnfice de
300.000 D.
Les socits membres du groupement ont ralis au cours de lanne
2006 les rsultats suivants :
- premire socit : bnfice : 700.000 D
- deuxime socit : bnfice : 420.000D
- troisime socit : perte : 180.000 D
Lacte constitutif du groupement fixe la part de chaque membre dans
les bnfices du groupement comme suit :
- part de la premire socit : 40 %
- part de la deuxime socit : 35%
- part de la troisime socit : 25%
Le bnfice imposable de chaque membre au titre de lanne 2003 est
dtermin comme suit :
- Premire socit
359

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

Rsultat de lanne 2006 : 700.000D

Part dans le rsultat du groupement : (300.000D x 40%) = 120.000D
Bnfice imposable : 820.000D
- Deuxime socit
Rsultat de lanne 2006 : 420.000D
Part dans le rsultat du groupement : (300.000D x 35%) = 105.000D
Bnfice imposable 525.000D
- Troisime socit
Rsultat de lanne 2006 : -180 000D
Part dans le rsultat du groupement : (300.000D x 25%) = 75 000D
Rsultat fiscal : une perte de 105. 000D
B - Au niveau des acomptes provisionnels
1 - Acomptes provisionnels au titre de limpt sur le revenu
Les membres des groupements dintrt conomique sont dispenss du
paiement des acomptes provisionnels raison de limpt sur le revenu d
sur leur part dans les bnfices du groupement.
2 - Acomptes provisionnels au titre de limpt sur les socits
Les membres des groupements dintrt conomique ayant la qualit
de personnes morales soumises limpt sur les socits demeurent tenus
de payer les acomptes provisionnels au titre de limpt d sur leur part dans
les bnfices du groupement.
Exemple
Une personne physique A et une socit responsabilit limite
B ont pour activit le commerce de gros des produits alimentaires.
A et B ont constitu en 2003 un groupement dintrt
conomique ayant pour objet le transport de marchandises.
Au cours de lanne 2006 le groupement a ralis un bnfice de
100.000 D rparti parts gales entre A et B .
Les bnfices raliss par A et B au cours de lanne 2006 au
titre de leurs activits slvent respectivement 320.000 D et 560.000 D,
360

A. ABOUDA

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2008

en outre, A a ralis, au titre de la mme anne, des revenus fonciers nets

de 70.000 D.
Limpt et les acomptes dus par A et B au cours de lanne 2007
sont liquids comme suit :
I - Impt d au cours de lanne 2007
1 - IR d par A
Bnfices commerciaux
320 000D
Part dans les bnfices du groupement : (100 000 x 50%) = 50 000D
Revenus fonciers nets70 000D
Revenu net global imposable
440 000D
IR d = (50000 x 26,05%) + (390000 x 35%) = 149.525 D
2 - IS d par B
Bnfices provenant de lactivit : 560 000D
Part dans les bnfices du groupement : (100 000D x 50%) =
50.000 D
Bnfice imposable : 610.000 D
IS d = 610.000 x 30% = 183.000 D
II - Acomptes provisionnels dus en 2007
1- Acomptes dus par la personne physique A
LIR d par A et correspondant aux revenus fonciers et sa part
dans les bnfices du groupement ne donne pas lieu au paiement des
acomptes provisionnels. Les acomptes provisionnels sont exigibles
seulement raison de la fraction de limpt affrente ses bnfices
commerciaux.
Les acomptes provisionnels dus par A sont liquids comme suit:
a- Part de limpt soumis aux acomptes provisionnels : (149.525 D x
320.000 D) / 440 000D =108.745,454 D
b- Montant des acomptes dus : (108.745,454 x 30%) x 3 =
97.870,909D.

361

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

2 - Acomptes dus par la socit B

La socit B est tenue de payer les acomptes provisionnels au titre
de lIS d tant sur les bnfices de son activit que sur sa part dans les
bnfices du groupement.
La liquidation des acomptes provisionnels dus par B se fait comme
suit :
IS d = 183.000 D
Acomptes provisionnels dus : (183.000D x 30%) x 3 = 154.700 D

362

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

PARTIE VI - REGIME FISCAL DES FONDS DAMORAGE

La loi n2005-58 du 18 juillet 2005 a cr les fonds damorage a
trait de son rgime juridique. De son cot, la loi n2005-59 du 18 juillet
2005 a fix le rgime fiscal de ces fonds et celui des souscripteurs leurs
parts. Il y a lieu de prsenter le rgime juridique et fiscal des fonds
damorage et des souscripteurs leurs parts.
SECCTION I REGIME JURIDIQUE ET FISCAL DES FONDS
DAMORAGE
I - REGIME JURIDIQUE DES FONDS DAMORAGE
En application des dispositions de larticle premier de la loi n2005-58
du 18 juillet 2005, les fonds damorage sont des fonds communs de
placement en valeurs mobilires ayant pour objet le renforcement des fonds
propres des projets innovants avant la phase de dmarrage effectif.
Ces fonds interviennent pour aider le promoteur exploiter les brevets
dinvention, achever ltude technique et conomique du projet, dvelopper
le processus technologique du produit avant la phase de la
commercialisation, achever le schma de financement.
Les fonds damorage nont pas la personnalit morale, leurs actifs
sont grs par un gestionnaire de fonds tel que dfini par larticle 16 de la
loi n 2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du code des
tablissements de placement collectif.
Les actifs du fonds damorage doivent tre utiliss pour la prise de
participations au capital des entreprises qui sengagent raliser les projets
prvus par larticle 1er de la loi n2005-58, pour lacquisition des titres
donnant accs leurs capitaux. Ils peuvent galement tre utiliss sous
forme davances en compte courant associs ouvert auprs delles.
Le dcret n 2005-2603 du 24 septembre 2005 a fix les modalits et
les dlais dapplication des utilisations des actifs du fonds damorage.
Les actifs du fonds damorage doivent tre utiliss sous forme de
participations au capital des socits ou de titres donnant accs leur
capital un taux minimum de 50% ou encore sous forme davances en
363

A. ABOUDA

IRPP & IS

2008

compte courant associs ouvert auprs de socits au capital desquels le

fonds participe un taux minimum de 5%. Le total des avances en compte
courant associs ne doit pas dpasser pour toutes les socits 15% des actifs
du fonds. En outre, les actifs du fonds damorage doivent tre employs
dans un dlai ne dpassant pas la fin de la 4me anne suivant celle de la
souscription au fonds.
II - REGIME FISCAL DES FONDS DAMORAGE
Etant donn que les fonds damorage ne disposent pas de la
personnalit morale, ils sont en dehors du champ dapplication de limpt.
Toutefois, les revenus des capitaux mobiliers quils ralisent
demeurent soumis une retenue la source dfinitive et libratoire de 20%
de leur montant brut et ce, conformment aux dispositions de larticle 52 du
code de lIRPP et de lIS tel que complt par larticle 5 de la loi n 200559 du 18 juillet 2005
SECTION II - REGIME FISCAL DES COPROPRIETAIRES DE
PARTS DES FONDS DAMORAGE
Le rgime fiscal des copropritaires de parts de ces fonds doit tre
dgag au niveau des souscriptions aux parts de ces fonds, au niveau des
revenus de ces parts et au niveau des oprations de cession de ces parts.
I - AU NIVEAU DES SOUSCRIPTIONS AUX PARTS DES
FONDS DAMORAGE
I - Avantages fiscaux accords aux souscripteurs
Sont dductibles de lassiette de limpt, les bnfices et revenus
rinvestis dans lacquisition des parts des fonds damorage et ce sans que
le minimum dimpt prvu par les articles 12 et 12 bis de la loi n89-114 du
30 dcembre 1989 portant promulgation du code de lIRPP et de lIS ne soit
exigible. Toutefois, le minimum dimpt prvu par larticle 49 du code de
lIRPP et de lIS demeure exigible.
Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction des
conditions suivantes :
- la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises, pour les personnes physiques qui exercent une activit

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commerciale ou une profession non commerciale et pour les personnes

morales,
- la prsentation lappui de la dclaration annuelle de limpt sur le
revenu ou de limpt sur les socits de lanne de la dduction dune
attestation de souscription et de paiement des parts dlivre par le
gestionnaire du fonds damorage.
Exemple N 1 :
Une socit X soumise lIS a ralis, au titre de lanne 2006, un
bnfice net de 300.000 D et un chiffre daffaires de 5.000.000D ; elle a
souscrit au cours de la mme anne aux parts des fonds damorage pour
200.000 D.
Dans ce cas, limpt d par la socit est calcul comme suit :
- bnfice net : 300.000 D
- dduction des bnfices rinvestis : 200.000 D
- bnfice imposable : 100.000D
- impt sur les socits d : 100.000 x 30% = 30.000 D
- le minimum dIS fix par larticle 49 du code de lIRPP et de lIS :
5.000 000D x 0,1% = 5.000D
- Etant donn que le minimum dIS fix par larticle 49 est infrieur au
montant de lIS, lIS payer est gal 30.000D.
Exemple
La socit X a rinvesti le montant total de son bnfice dans
lacquisition des parts du fonds damorage. Dans ce cas la situation fiscale
de la socit serait dtermine comme suit :
Bnfice net : 300.000D
Bnfice rinvesti : 300.000D
Bnfice imposable : 0
IS d : 0
Le minimum dIS fix par larticle 49 du code de lIRPP et de lIS:
5.000 000D x 0,1% = 5.000D
Dans ce cas, le minimum dimpt prvu par larticle 12 de la loi n89114 du 30 dcembre 1989 nest pas d. Toutefois, le minimum dIS fix par
larticle 49 du code de lIRPP et de lIS soit 0,1% du chiffre daffaires
demeure exigible. Limpt d par la socit au titre de lexercice 2006 est
de : 5.000.000D x 0,1% = 5.000D
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II - Consquences de non utilisation des actifs du fonds dans les

dlais et selon les conditions fixs cet effet
Dans le cas de non respect des conditions prvues et des dlais fixs
par larticle 3 de la loi n 2005-58 du 18 juillet, le bnficiaire de la
dduction est tenu solidairement avec le gestionnaire du fonds du payement
de limpt sur le parts du fonds qui na pas t pay major des pnalits de
retard exigibles conformment la lgislation en vigueur.
Exemple
Dans le cas o il a t tabli que les actifs du fonds nont pas t
utiliss aux fins pour lesquels ils ont t dposs malgr lexpiration de la
priode des 4 annes suivant lanne de la souscription.
Dans ce cas, le bnficiaire de la dduction est tenu solidairement avec
le gestionnaire du fonds de payer la diffrence entre limpt d et limpt
pay effectivement majore des pnalits de retard y affrentes calcules
conformment la lgislation fiscale en vigueur et ce comme suit :
Pour lexemple 1 :
- IS pay : 30.000D
- IS d : 90.000D
- Diffrentiel dimpt exigible : (90.000D 30.000 D) = 60.000 D
major des pnalits de retard calcules conformment la lgislation
fiscale en vigueur.
Pour lexemple 2 :
- IS pay : 5 000 D
- IS d : 90.000D
- Diffrentiel dimpt exigible 85.000D major des pnalits de
retard calcules conformment la lgislation fiscale en vigueur.
SECTION II - AU NIVEAU DES REVENUS PROVENANT DES
PARTS DES FONDS DAMORAGE
Etant donn que les interventions du fonds telles que fixes par la
lgislation en vigueur, se font essentiellement sous forme de prises de
participations, larticle 2 de la loi n 2005-59 en compltant le II bis de
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larticle 29 du code de lIRPP et de lIS a considr les revenus provenant

des parts des fonds damorage comme tant des revenus distribus au sens
de cet article.
Ainsi, les revenus des parts des fonds damorage sont exonrs de
lIR pour les non rsidents et ce en application des dispositions des articles
3 et 48 et du du code de lIRPP et de lIS et pour les rsidents et ce en
application des dispositions du paragraphe 10 de larticle 38 du code de
lIRPP et de lIS ; ces revenus sont dductibles de lassiette de lIS et ce en
application des dispositions de larticle 48 du mme code.
SECTION III - AU NIVEAU DES OPERATIONS DE CESSION
DES PARTS DES FONDS DAMORAGE
I - CONCERNANT LES PARTS DES FONDS DAMORAGE NON
RATTACHES UN ACTIF PROFESSIONNEL

La plus value ralise suite la cession les parts des fonds damorage
non rattaches un actif professionnel nest pas soumise lIR dans les
conditions fixes par le code de lIRPP et de lIS.
II - CONCERNANT LES PARTS DES FONDS DAMORAGE
RATTACHES UN ACTIF PROFESSIONNEL

Larticle premier de la loi n 2005-59 en compltant le I de larticle

11 du code de lIRPP et de lIS a considr que la plus value ralise suite
de la cession des parts des fonds damorage ne fait pas partie des bnfices
soumis lIRPP et lIS.

367

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PARTIE VII - LE RGIME FISCAL DES FONDS COMMUNS DE

PLACEMENT A RISQUE
La loi n2005-105 du 19 dcembre 2005 en compltant le code des
organismes des placements collectifs promulgu par la loi n2001-83 du 24
juillet 2001 a cr les fonds communs de placement risque et a trait de
son rgime juridique. De leur cot, les articles 23 25 de la loi n2005-106
du 19 dcembre 2005 ont fix le rgime fiscal de ces fonds et celui des
souscripteurs leurs parts. Il y a lieu de prsenter le rgime juridique et
fiscal des fonds communs de placement risque et des souscripteurs leurs
parts.
Section I REGIME JURIDIQUE ET FISCAL DES FONDS
COMMUNS DE PLACEMENT A RISQUE
I - REGIME JURIDIQUE DES FONDS COMMUNS DE
PLACEMENT A RISQUE
La loi n2005-105 du 19 dcembre 2005, en ajoutant au titre 1er du
code des organismes de placement collectif promulgu par la loi n2001-83
du 24 juillet 2001 un chapitre II bis comportant les articles 22 bis, 22 ter et
22 quater a cr des fonds communs de placement risque.
Larticle 22 bis prvoit que les fonds communs de placement
risque sont des fonds communs de placement en valeurs mobilires qui
ont principalement pour objet la participation, pour le compte des
porteurs de parts et en vue de sa rtrocession, au renforcement des
fonds propres des entreprises qui ralisent les projets prvus l'article
21 de la loi n 88-92 du 2 aot 1988, relative aux socits
d'investissement, telle que modifie et complte par les textes
subsquents et notamment par la loi n 95-87 du 30 octobre 1995.
Les domaines dintervention des fonds communs de placement
risque qui sont les mmes que ceux des SICAR et tels que fixs par larticle
21 de la loi n88-92 du 2 aot 1988 comportent :
- les entreprises promues par les nouveaux promoteurs tels que dfinis
par le code dincitation aux investissements ;
- les entreprises implantes dans les zones de dveloppement rgional
telles que fixes par le code susvis,
- les entreprises objet doprations de mise niveau,
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A. ABOUDA

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- les entreprises en difficults conomiques qui bnficient de mesures

de redressement,
- les entreprises qui ralisent des investissements permettant de
promouvoir la technologie ou sa matrise ainsi que linnovation dans tous
les secteurs conomiques.
En application des dispositions des dispositions de larticle 22 bis du
code des organismes de placement collectif, les fonds communs de
placement risque interviennent au moyen de la souscription ou de
l'acquisition, d'actions ordinaires ou dividende prioritaire sans droit de
vote, de certificats d'investissement, de titres participatifs, d'obligations
convertibles en actions et de parts sociales et d'une faon gnrale de
toutes les autres catgories assimiles des fonds propres
conformment la lgislation et la rglementation en vigueur. Les
fonds communs de placement risque peuvent aussi accorder des
avances sous forme de compte courant associs.
Les actifs du fonds communs de placement risque doivent tre
utiliss sous forme de :
- participations au capital des socits ou de titres donnant accs leur
capital un taux minimum de 50%.
- Avances en comptes courants associs ouverts auprs de socits au
capital desquelles le fonds participe un taux minimum de 5%. En
application des dispositions de larticle premier du dcret n2006-381 du 3
fvrier 2006, le total des avances en compte courant associs ne doit pas
dpasser pour toutes les socits 15% des actifs du fonds.
Afin daccorder aux fonds communs de placement risque le temps
ncessaire pour choisir des investissements rentables et employer leurs
actifs dans les limites exiges pour le bnfice de lavantage fiscal, les
fonds disposent dune priode de quatre ans pour remplir la condition
relative lemploi de leurs actifs selon les modalits prvues par la
rglementation..
Larticle 22 ter du code des organismes de placement collectif dispose
que les porteurs de parts de fonds ne peuvent demander le rachat de
celles-ci avant l'expiration de la priode fixe dans le rglement
intrieur du fonds, et au terme de ce dlai, les porteurs de parts peuvent
exiger la liquidation du fonds si leurs demandes de rachat n'ont pas t
satisfaites dans un dlai d'une anne, compter de la date de dpt
des demandes auprs du gestionnaire.
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Enfin larticle 22 quater du code des organismes de placement

collectif prcise que les dispositions du chapitre II et des articles 23, 26
28 et 31 34 du chapitre III du titre premier et les dispositions du
titre III du prsent code sont applicables aux fonds communs de
placement risque tant qu'il n'y est pas drog par le prsent chapitre.
II - REGIME FISCAL DES FONDS COMMUNS DE
PLACEMENT A RISQUE
Etant donn que les fonds communs de placement risque ne
disposent pas de la personnalit morale, ils sont en dehors du champ
dapplication de limpt.
Toutefois, les revenus des capitaux mobiliers ralis par le fonds
commun de placement en valeurs mobilires sont soumis une retenue la
source dfinitive et libratoire de 20% de leur montant brut. Cette retenue
est opre par la personne qui paie ces revenus.
SECTION II - REGIME FISCAL DES SOUSCRIPTEURS AUX
PARTS DES FONDS COMMUNS DE PLACEMENT A RISQUE
Le rgime fiscal des souscripteurs aux parts de ces fonds doit tre
dgag au niveau des montants rinvestis aux parts de ces fonds, au niveau
des revenus de ces parts et au niveau des oprations de cession de ces parts.
II - REGIME FISCAL AU NIVEAU DES MONTANTS
REINVESTIS DANS LA SOUSCRIPTION AUX PARTS DES FONDS
COMMUNS DE PLACEMENT A RISQUE
Nonobstant les conditions relatives aux domaines dintervention des
fonds communs de placement risque tels que fixs par larticle 21 de la loi
n88-92 du 2 aot 1988, le bnfice des avantages fiscaux au titre du
rinvestissement auprs desdits fonds est subordonn lutilisation de leurs
actifs dans les zones et les secteurs prvus par les articles 39 et 48 du code
de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits tel que modifis et complts par les articles 23 et24 de la loi n
2005-106 du 19 dcembre 2005. Ces conditions et domaines dintervention
sont les mmes que pour les SICAR
A - Les domaines dintervention donnant droit aux avantages
fiscaux
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Les domaines dintervention donnant droit des avantages fiscaux au

titre du rinvestissement concernent :
- des investissements implants dans les zones de dveloppement
prvues par les articles 23 et 34 du code dincitation aux investissements
- des investissements raliss dans les secteurs de la technologie de la
communication et de linformation et des nouvelles technologies,
- des investissements raliss par les nouveaux promoteurs tels que
dfinis par le code dincitation aux investissements
- des nouveaux projets raliss par les petites et moyennes entreprises
telles que dfinies par la lgislation en vigueur.
B -Dtermination du montant donnant droit dduction
Dans le cas dutilisation des actifs des fonds dans les zones et secteurs
susviss, les souscripteurs leurs parts peuvent bnficier de la dduction
des revenus et bnfices rinvestis de lassiette de limpt sur le revenu ou
de limpt sur les socits, et ce, sous rserve du minimum dimpt ou
nonobstant ce minimum selon le cas.
1 Cas de dduction sous rserve du minimum dimpt
Les bnfices et revenus rinvestis dans la souscription aux parts des
fonds communs de placement risque sont dductibles de lassiette de
limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits, et ce, dans le cas o le
fonds emploie 30% au moins de ses actifs dans le financement des
investissements et des projets susviss.
Il est noter ce niveau que les articles 23 25 de la loi de finances
pour lanne 2006 nont pas fix de modalits dutilisation des actifs des
fonds communs de placement risque vu quils nont pas fix un taux
prcis utiliser dans un investissement quelconque, cet effet, lemploi de
30% au moins des actifs peut porter sur tous les investissements concerns,
comme il peut se limiter un seul investissement parmi ces
investissements.
La dduction susvise a lieu sous rserve du minimum dimpt prvu
par les articles 12 et 12 bis de la loi n89-114 du 30 dcembre 1989 portant
promulgation du code de lIRPP et de lIS et fix :
- 20% du bnfice global avant dduction des bnfices rinvestis pour
les personnes morales et,
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- 60% de lIR d sur le revenu global avant dduction des revenus

rinvestis pour les personnes physiques.
Exemple N1
Une socit X a ralis au titre de lexercice 2006 un chiffre
daffaires de 5.000.000D et un bnfice net de 3.000.000D ; elle a souscrit
aux parts dun fonds commun de placement risque pour un montant de
200.000D. La socit a produit lappui de sa dclaration annuelle de lIS
au titre de lanne 2006 un engagement du fonds employer 20% de ses
actifs dans lacquisition dactions nouvellement mises de socits exerant
dans le tourisme saharien au gouvernorat de Tozeur et 10% de ses actifs
dans lacquisition de nouvelles parts sociales dune socit exerant dans
les secteurs de la technologie de communication.
Limpt d par la socit X est calcul comme suit :
- bnfice net : 300.000D
- dduction du bnfice rinvesti : 200.000D
- bnfice imposable : 100.000D
- IS d : 100.000 x 30% = 30.000D
- minimum dIS 300.000D x 20% = 60.000D
-minimum dIS fix 0,1% du chiffre daffaires : 5.000.000D x 0,1%
= 5.000D
Ds lors que le minimum dimpt de 60.000D est suprieur lIS d
sur le bnfice imposable aprs dduction du montant rinvesti : 300.000D
et au minimum dd lIS d sur la base du chiffre daffaires : 5.000D, ce
minimum de 60.000D constitue lIS d.
2 - Cas de dduction nonobstant du minimum dimpt
Les revenus et bnfices rinvestis dans la souscription aux parts des
fonds communs de placement risque sont dductibles de lassiette de
limpt nonobstant le minimum dimpt, et ce dans le cas o le gestionnaire
du fonds justifie de lemploi de 80% au moins des actifs du fonds dans les
zones et projets susviss sans que le taux demploi desdits actifs dans les
zones de dveloppement soit infrieur 50%.
Exemple N 2

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2008

La socit X a produit lappui de sa dclaration annuelle de lIS

au titre de lanne 2006 un engagement du fonds employer 50% dans
lacquisition dactions nouvellement mises et de parts sociales nouvelles
de socits implantes dans les zones de dveloppement, 10% dans
lacquisition dactions nouvellement mises par une socit exerant dans
le secteur des nouvelles technologies, 10% dans le capital dune entreprise
cre par un nouveau promoteur, 10% dans un nouveau projet ralis par
une petite entreprise.
Limpt d par ladite socit au titre de lexercice 2006 serait calcul
comme suit :
- bnfice net : 300.000D
- dduction du bnfice rinvestis : 200.000D
- bnfice imposable : 100.000D
- IS d : 100.000 x 30% = 30.000D
- minimum dIS fix 0,1% du chiffre daffaires : 5.000.000D x 0,1 =
5.000D
Ds lors que lIS d sur le bnfice imposable aprs dduction du
montant rinvesti : 30.000D est suprieur au minimum dIS d sur la base
du chiffre daffaires : 5.000D, lIS d est gal 30.000D.
C - Conditions de dduction
Les articles 23 et 24de la loi n 2005-106 du 19 dcembre 2005, en
compltant le IV de larticle 39 du code le VII ter de larticle 48de
lIRPP et de lIS, ont prvu que la dduction des bnfices et revenus
rinvestis dans la souscription aux parts des fonds communs de placement
risque est subordonne une srie de conditions.
1 - Le non rachat des parts souscrites pendant cinq ans partir du 1er
janvier de lanne qui suit celle de leur souscription.
2 - la tenue par les bnficiaires de la dduction dune comptabilit
conforme la lgislation comptable des entreprises et ce pour les personnes
physiques ralisant des bnfices industriels et commerciaux et des
bnfices provenant des professions non commerciales et les personnes
morales,
3 - la prsentation par les bnficiaires de la dduction lappui de la
dclaration de limpt, dune attestation de souscription et de libration des
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A. ABOUDA

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2008

parts dlivre par le gestionnaire du fonds et dune attestation justifiant

lemploi par le fonds de ses actifs au taux de 30% ou 80% dans les projets
ou dans les zones susvises ou de lengagement du gestionnaire du fonds
employer les actifs du fonds dans les conditions susvises dans un dlai de
quatre ans.
D Consquences du non respect du gestionnaire des fonds
communs de placement risque des conditions dutilisation des actifs
des fonds
Le non respect par le gestionnaire du fonds de son engagement de
lutilisation des actifs des fonds pendant les quatre annes et dans les
limites vises ou dans le cas du rachat des parts avant lexpiration de la
priode de cinq ans compter du premier janvier de lanne qui suit celle
de leur souscription, entrane pour le gestionnaire et pour le bnficiaire de
la dduction, chacun dans la limite de la dduction dont il a bnfici,
lobligation de payer limpt d et non acquitt au titre des revenus ou
bnfices dduits major des pnalits de retard y affrentes.
La doctrine administrative ( note commune n17/2006 ) a considr
que les dispositions du IV de larticle 39 du code et du VII ter de
larticle 48de lIRPP et de lIS ont institu une solidarit entre le
gestionnaire du fonds et le bnficiaire de la dduction.
Exemple N 3
Dans le cadre de lexemple 2, en 2009, le fonds commun de placement
risque na employ que 40% de ses actifs dans le capital de socits
implantes dans les zones de dveloppement. Dans ce cas, la socit en
question serait tenue solidairement avec le gestionnaire du fonds au
paiement de la diffrence entre limpt minimum exigible par la socit et
limpt effectivement acquitt major des pnalits y affrentes calcules
conformment la lgislation fiscale en vigueur et ce comme suit :
- IS pay : 100 000D x 30% : 30.000D
- Minimum dIS exigible : 300.000D x 20% : 60.000D
-Reste payer : 60.000D 30.000D : 30.0000D, majors des pnalits
de retard calcules conformment la lgislation fiscale en vigueur.
II - AU NIVEAU DES REVENUS PROVENANT DES PARTS
DES FONDS COMMUNS DE PLACEMENT A RISQUE

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Larticle 25 de la loi n 2005-106 du 19 dcembre 2005 a modifi la

dernire expression du II bis de larticle 29 du code de lIRPP et de lIS,
celui-ci dispose dsormais que sont aussi considrs comme revenus
distribus, les revenus de parts des fonds communs de placement en valeur
mobilires prvus par la loi n 2001-83 du 24 juillet 2001, portant
promulgation du code des organismes de placement collectif ainsi que des
parts des fonds d'amorage et des parts des fonds communs de
placement risque prvus par la lgislation les rgissant.
Ainsi, les revenus des fonds communs de placement risque sont
exonrs de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur
les socits conformment aux dispositions du paragraphe 10 de larticle 38
du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et limpt sur les
socits et sont dductibles de la base de limpt sur les socits, et ce,
conformment larticle 48 du mme code.
III - AU NIVEAU DES OPERATIONS DE CESSION DES
PARTS DES FONDS COMMUNS DE PLACEMENT A RISQUE
A Les parts des fonds commun de placement risque non
rattaches un actif professionnel
La plus value ralise suite la cession les parts des fonds communs
de placement risque non rattaches un actif professionnel nest pas
soumise lIR dans les conditions fixes par le code de lIRPP et de lIS
B - Les parts des fonds commun de placement risque non
rattaches un actif professionnel
Larticle 25 de la loi n 2005-106 du 19 dcembre 2005 a modifi la
dernire expression de lalina 3 du I de larticle 11 du code de lIRPP et
de lIS. Dsormais, celui-ci dispose quest galement dductible, la plusvalue provenant de la cession des actions dans le cadre dune opration
dintroduction en bourse de valeurs mobilires de Tunis, et ce, dans la
limite de la diffrence entre leur valeur dintroduction en bourse et leur
valeur dacquisition ou de souscription, des parts des fonds d'amorage et
des parts des fonds communs de placement risque prvus par la
lgislation les rgissant

375

A. ABOUDA

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