DO ACESSO A DADOS PROTEGIDOS POR SIGILO FISCAL PELOS

TRIBUNAIS DE CONTAS

I - INTRODUO
Recorrente a controvrsia em face da recusa de rgos pblicos,
especialmente os fazendrios, em fornecer s auditorias dos Tribunais de Contas documentos
e informaes acerca de benefcios fiscais concedidos.
No mbito do Estado do Rio Grande do Sul, consoante os 2 e 3 do art.
71 da Constituio Estadual, o Tribunal de Contas ter amplo poder de investigao, cabendolhe requisitar e examinar, diretamente ou atravs de seu corpo tcnico, a qualquer tempo,
todos os elementos necessrios ao exerccio de suas atribuies, no lhe podendo ser negada
qualquer informao a pretexto de sigilo.
Por sua vez, a recusa dos rgos fazendrios est fundamentada no disposto
no art. 198 do CTN, consoante o qual vedada a divulgao, por parte da Fazenda Pblica
ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica
ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negcios ou atividades.
Ademais, aduzem os rgos pblicos fazendrios que as requisies do
Tribunal de Contas do Estado no se enquadrariam nas excees previstas no prprio Cdigo
Tributrio Nacional, quais sejam, requisio de autoridade judiciria no interesse da justia
ou solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde
que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na
entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a
informao, por prtica de infrao administrativa, de modo que as normas da Constituio
Estadual devam ceder em face da legislao tributria complementar Constituio Federal,
especialmente as normas de proteo ao sigilo e vida privada.

II - DO ACESSO A DADOS PROTEGIDOS POR SIGILO FISCAL PELOS

TRIBUNAIS DE CONTAS
A quaestio iuris, contudo, sobremaneira controvertida. Por um lado, no
mbito do Estado do Rio Grande do Sul, nos termos do art. 70 da Constituio Estadual,
compete ao Tribunal de Contas exercer a fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial do Estado e dos rgos e entidades da administrao direta e
indireta, e de quaisquer entidades constitudas ou mantidas pelo Estado, quanto legalidade,
legitimidade, moralidade, publicidade, eficincia, eficcia, economicidade, aplicao de
subvenes e renncia de receitas, de modo que lhe deve prestar contas qualquer pessoa
fsica, jurdica ou entidade que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores pblicos pelos quais o Estado responda, ou que, em nome deste, assuma
obrigaes de natureza pecuniria.
Nos termos do art. 71, 2, da Constituio Estadual, o Tribunal de Contas
ter amplo poder de investigao, cabendo-lhe requisitar e examinar, diretamente ou atravs
de seu corpo tcnico, a qualquer tempo, todos os elementos necessrios ao exerccio de suas
atribuies.
Na esfera infraconstitucional, a Lei n 11.424/00, Lei Orgnica do Tribunal
de Contas do Estado, em seus artigos 33 e 40, dispe que:
Art. 33 - Ao Tribunal de Contas, rgo de controle externo, no exerccio da
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial,
compete, nos termos do disposto nos artigos 70 a 72 da Constituio do Estado e
na forma estabelecida nesta Lei, o seguinte:
1 - O Tribunal de Contas ter amplo poder de investigao, cabendo-lhe
requisitar e examinar, diretamente ou atravs de seu corpo tcnico, a qualquer
tempo, todos os elementos necessrios ao exerccio de suas atribuies, no lhe
podendo ser sonegado qualquer processo, documento ou informao, sob
qualquer pretexto.
Art. 40 - Na hiptese de sonegao prevista no pargrafo 1 do artigo 33 da
presente Lei, o Tribunal de Contas assinar prazo para apresentao dos
processos, documentos ou informaes, comunicando o fato ao Secretrio de

Estado, ao Prefeito Municipal ou mais alta autoridade do rgo ou entidade

para as medidas cabveis.
Pargrafo nico - Vencido o prazo e no cumprida a exigncia, o Tribunal, sem
prejuzo da adoo de outras providncias, aplicar a sano prevista no artigo 67
desta Lei.

Por outro lado, o sigilo fiscal, consoante entendimento doutrinrio e

jurisprudencial, est inserido no direito privacidade, protegido constitucionalmente nos
termos do art. 5, X, da CF1. Esse sigilo no , porm, absoluto, como j decidiu o Supremo
Tribunal Federal no AI 655298, assim ementado:
AGRAVO

REGIMENTAL

NO

AGRAVO

DE

INSTRUMENTO.

MATRIA

INFRACONSTITUCIONAL. SIGILO BANCRIO. QUEBRA. PROCEDIMENTO

LEGAL. OFENSA INDIRETA CONSTITUIO DO BRASIL. 1. Controvrsia
decidida luz de normas infraconstitucionais. Ofensa indireta Constituio do
Brasil. 2. O sigilo bancrio, espcie de direito privacidade protegido pela
Constituio de 1988, no absoluto, pois deve ceder diante dos interesses
pblico, social e da Justia. Assim, deve ceder tambm na forma e com
observncia de procedimento legal e com respeito ao princpio da razoabilidade.
Precedentes. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (AI 655298 AgR,
Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 04/09/2007)

O acesso a dados sigilosos pelas Cortes de Contas, no exerccio de suas

atribuies constitucionais, questo bastante controvertida, como se pode constatar no
precedente citado pelo Tribunal de Contas do Estado fl. 100 destes autos, em que situao
semelhante ora em anlise por este rgo de Consultoria Jurdica do Estado restou
enfrentada pelo Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro, no julgamento do Mandado
de Segurana n 2004.004.02119/TJRJ, cuja ementa a seguinte:
MANDADO DE SEGURANA. TRIBUNAL DE CONTAS RJ. INSPEAO
ESPECIAL. INFORMAOES E DOCUMENTOS NECESSRIOS AO ATO.
NEGATIVA DE FORNECIMENTO POR PARTE DO SECRETRIO DE ESTADO
DE RECEITA. FUNAO INSTITUCIONAL VIOLADA. CONCESSAO DA
SEGURANA.
Pretenso mandamental deduzida pelo Tribunal de Contas/RJ, contra ato do
Secretrio de Estado de Receita, que se negou a apresentar informaes e
documentos necessrios inspeo especial instaurada com o fim de fiscalizar a
arrecadao e renncia de receitas, postura estatal fundada no sigilo fiscal.
1

LORENCINI, Bruno Csar. O sigilo bancrio e fiscal luz do direito privacidade e hipteses de
relativizao. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. Ano 18, n 94, set-out/2010, p. 72.
3

Ato impugnado que fere a prerrogativa institucional do rgo pblico que possui
capacidade processual reconhecida para a sua defesa.
Tribunal de Contas que tem o dever constitucional de proceder fiscalizao
financeira da Administrao Pblica, funo que compreende a atividade
concernente obteno de receitas e a realizao de gastos pblicos, destacandose as providncias de combate sonegao, com envio de relatrio trimestral
Assemblia Legislativa contendo a anlise crtica do comportamento estatal.
Exegese conjunta do art. 49, 70 e 71, todos da CF, assim como o art. 58 da LC
101/00 e o 3 da Lei Estadual 4.230/03.

O writ of mandamus precitado restou impugnado por meio de Recurso

Extraordinrio, inadmitido, e, em seguida, por Agravo de Instrumento ao Supremo Tribunal
Federal (n 592.785-1), o qual foi desprovido pelo Ministro Seplveda Pertence em deciso
que transitou em julgado em 19/06/2006.
Por outro lado, verifica-se controvrsia semelhante entre o Tribunal de
Contas da Unio e a Secretaria da Receita Federal, judicializada no Mandado de Segurana n
22.617/DF, inter plures, perante o Supremo Tribunal Federal. Neste, o Secretrio da Receita
Federal impetra o mandado de segurana a fim de afastar a determinao imposta pelo
Tribunal de Contas da Unio de apresentao de processos fiscais objetivando conhecer o
procedimento de cobrana e parcelamento dos crditos tributrios da Unio.
Na referida ao mandamental, em suas informaes, o Tribunal de Contas
da Unio fundamenta que:
a) o sigilo fiscal instituto de natureza infraconstitucional e, portanto, diante da
rigidez e supremacia da Constituio, no pode ter, perante o ordenamento jurdico
ptrio, o poder de afastar a competncia constitucional do Tribunal de Contas de
fiscalizar as atividades administrativas dos rgos e entidades pblicas, em
especial, da Secretaria da Receita Federal, competncia essa que no pode ser
cumprida em plenitude, se no mediante o acesso s informaes sigilosas;
b) mesmo se se vier a considerar, por hiptese, que o sigilo fiscal tem estatura
constitucional, no se pode t-lo por absoluto, a ponto de no se harmonizar com
as competncias constitucionais desta Corte de Contas, prejudicando o interesse
pblico, uma vez que a fiscalizao do TCU no se dirige aos particulares e os
dados de natureza sigilosa nela obtidos no so divulgados ao Congresso Nacional
nem ao pblico em geral;

c) a par do dever de sigilo, o conhecimento, o manuseio e o intercmbio de

informaes protegidas pelo sigilo fiscal so poderes j outorgados ao Tribunal de
Contas da Unio no mbito da Lei n 8.730/93; e
d) o art. 42 da Lei Orgnica do TCU tem fundamento constitucional e no est
hierarquicamente subordinado aos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional,
uma vez que no h falar em relao de hierarquia entre eles, alm de o sigilo
fiscal no ser matria reservada com exclusividade lei complementar, por assim
no estar disposto expressamente na Constituio Federal.

Conquanto o processo tenha sido extinto sem resoluo de mrito por no

mais estar o impetrante na funo de Secretrio da Receita Federal, nele consta o Parecer n
8.248/GB do ento Procurador-Geral da Repblica Dr. Geraldo Brindeiro, assim ementado:
MANDADO DE SEGURANA. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO.
REQUISIO

DE

ALEATORIAMENTE

PROCESSOS
PELA

FISCAIS

SECRETARIA

A
DA

SEREM

ESCOLHIDOS

RECEITA

FEDERAL.

IMPOSSIBILIDADE DE O TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TER

ACESSO A INFORMAES PROTEGIDAS PELO SIGILO FISCAL. OS
DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS RELATIVOS S ATRIBUIES DA CORTE
DE CONTAS (ARTS. 70 E 71) NO IMPEM NENHUMA RESTRIO
IMPLCITA AO DIREITO DE INVIOLABILIDADE PRIVACIDADE. O CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL (ARTS. 198 E 199) VEDA A DIVULGAO DE
INFORMAES SOBRE CONTRIBUINTES E TERCEIROS, SALVO NAQUELES
CASOS DE DETERMINAO PROVENIENTE DE RGO JURISDICIONAL; DE
TROCA DE INFORMAES ENTRE AS FAZENDAS DA UNIO, DO DISTRITO
FEDERAL, DOS ESTADOS E DOS MUNICPIOS; E DE REQUISIO
FORMULADA POR COMISSO PARLAMENTAR DE INQURITO (ART. 58, 3,
CF). ALM DO MAIS, A QUEBRA DE SIGILO DE DADOS SOMENTE
POSSVEL QUANDO MOTIVADA EM FUNDADA SUSPEITA DE ILCITO.
PARECER PELA CONCESSO DA ORDEM.

Nos fundamentos do referido parecer do Procurador-Geral da Repblica no

MS 22.617/STF consta, em sntese, que:
(1) o sigilo fiscal se encontra garantido em virtude da inviolabilidade
prevista no art. 5, X, da CF, pois se liga diretamente privacidade do indivduo (em seu
aspecto patrimonial);
5

(2) a natureza constitucional do sigilo dos dados fiscais no a torna uma

garantia absoluta, cedendo, em casos excepcionais, exigncia imposta pelo interesse pblico,
porm as hipteses em que a violabilidade do sigilo dos dados fiscais se afigura legtima e
constitucional dependem de fundada suspeita de ilcito, a fim de que no sirva de instrumento
de devassa exploratria no destinada apurao de uma suspeita definida.
Conclui, ao final, o Procurador-Geral da Repblica que a fiscalizao
contbil, financeira, operacional e patrimonial, nos moldes como delineada pela Constituio
Federal, no confere Corte de Contas o poder de obter junto a rgos estatais dados sobre a
privacidade das pessoas.
A controvrsia tambm semelhante no Mandado de Segurana n
28.219/STF, impetrado pelo Secretrio da Receita Federal em face de ato do Tribunal de
Contas da Unio que determinou a apresentao de informaes acerca do montante relativo
renncia fiscal de que foram beneficirias empresas determinadas em face de patrocnio
concedido com base na Lei Rouanet.
Neste ltimo writ of mandamus, o Tribunal de Contas da Unio, em suas
informaes, requereu a extino do processo por perda do objeto em razo de ter acatado as
justificativas da Secretaria da Receita Federal (no atendimento das exigncias do inciso II do
1 do art. 198 do CTN) para no apresentar os dados sigilosos.
Vale mencionar, ademais, acerca da matria, o Parecer n 1.132/2009 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no qual se lem as seguintes razes e concluses:
a) esto sob o plio do sigilo fiscal todas as informaes pessoais e os dados
relativos a operaes e negcios dos contribuintes, quer pessoas fsicas, quer pessoas
jurdicas, fornecidos Fazenda Pblica, por fora do art. 198 do CTN;
b) o Supremo Tribunal Federal elevou o sigilo fiscal (ao lado do sigilo
bancrio e telefnico) categoria de direito fundamental, por entender representar projeo
especfica do direito intimidade, garantido pelo art. 5, X e XII, da CF;
c) o sigilo fiscal no absoluto, sendo que o fornecimento de informaes
protegidas to-somente no se configurar crime se observado o disposto no art. 198, II e 2,
6

do CTN, ou seja, mediante solicitao proveniente de autoridade administrativa, no interesse

da Administrao Pblica, e que se comprove a instaurao de processo administrativo cujo
objeto seja apurar o cometimento de infrao por parte do sujeito passivo ao qual a
informao protegida se refira.
No Mandado de Segurana n 22.801, o Supremo Tribunal Federal, ao
conceder a ordem impetrada pelo Banco Central do Brasil contra ato do Tribunal de Contas da
Unio, que, no exerccio de suas atribuies constitucionais, ao proceder auditoria das
contas do impetrante, determinou-lhe que disponibilizasse aos auditores acesso s transaes
do Sistema de Informaes do Banco Central, firmou entendimento que embora as
atividades do TCU, por sua natureza, verificao de contas e at mesmo o julgamento das
contas das pessoas enumeradas no artigo 71, II, da Constituio Federal, justifiquem a
eventual quebra de sigilo, no houve essa determinao na lei especfica que tratou do tema,
no cabendo a interpretao extensiva, mormente porque h princpio constitucional que
protege a intimidade e a vida privada, art. 5, X, da Constituio Federal, no qual est
inserida a garantia ao sigilo bancrio.
Observa-se, neste precedente, que o sigilo (assim o fiscal, como o bancrio)
est constitucionalmente garantido, visto que inserido no mbito do direito intimidade (art.
5, X, da CF). Contudo, a sua regulamentao se d por meio de legislao infraconstitucional
especfica. No caso do sigilo bancrio, hiptese apreciada pelo STF no MS n 22.801, o tema
regulamentado pela Lei Complementar n 105/01, nele no havendo previso de acesso
direto pelos Tribunais de Contas.
Ressalte-se que o decidido pelo Supremo Tribunal Federal no j citado
Mandado de Segurana n 22.801 que o Tribunal de Contas da Unio no pode determinar o
acesso irrestrito ao Sistema de Informaes do Banco Central do Brasil. Vale citar as
seguintes palavras constantes do voto do Ministro Menezes Direito:
[...] no estamos dizendo que o Banco Central no deva informaes ao Poder
Legislativo; ao contrrio, ns estamos reafirmando que deve. O que estamos aqui
decidindo se uma Cmara do Tribunal de Contas e o Tribunal de Contas no
o Poder Legislativo, mas um rgo auxiliar do Poder Legislativo pode autorizar a
invaso do Sistema SISBACEN de forma irrestrita, como foi determinado, alm de
determinar a aplicao de multa e o afastamento do prprio Presidente da
Instituio.

De igual forma, o tema do sigilo fiscal, constitucionalmente protegido, est

disciplinado nos artigos 198 e 199 do Cdigo Tributrio Nacional, com a redao dada pela
Lei Complementar n 104/01. Nestes dispositivos, observa-se, por sua vez, o seguinte:
Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao,
por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em
razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de
terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades. (Redao
dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
1o Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os
seguintes: (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
I requisio de autoridade judiciria no interesse da justia; (Includo pela Lcp
n 104, de 10.1.2001)
II solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao
Pblica, desde que seja comprovada a instaurao regular de processo
administrativo, no rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao
administrativa. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
2o O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica,
ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita
pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a
transferncia e assegure a preservao do sigilo. (Includo pela Lcp n 104, de
10.1.2001)
3o No vedada a divulgao de informaes relativas a: (Includo pela Lcp n
104, de 10.1.2001)
I representaes fiscais para fins penais; (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
II inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica; (Includo pela Lcp n 104, de
10.1.2001)
III parcelamento ou moratria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos
respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou
especfico, por lei ou convnio.
Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados,
acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no
interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos. (Includo pela Lcp n 104, de
10.1.2001)

A ratio legis , sem dvida, a preservao da intimidade dos contribuintes,

em respeito ao direito fundamental previsto no art. 5, X e XII, da Constituio Federal.
Todavia, como se pode ver na justificativa do PLP n 77/99, o qual deu origem Lei
Complementar n 104/01, publicada no Dirio da Cmara dos Deputados do dia 16 de outubro
de 1999, pgina 48931, firmada pelo ento Ministro de Estado da Fazenda, Pedro Malan:
8

O objetivo das alteraes propostas para o art. 198 a flexibilizao do sigilo

fiscal, retirando de seu mbito situaes em que tal restrio no se justifica,
inclusive nos casos de intercmbio de informaes no mbito da Administrao
Pblica, bem assim nas situaes de representaes fiscais para fins penais,
inscrio na Dvida da Fazenda Pblica e parcelamentos concedidos, onde a
transparncia da ao do Poder Pblico se sobrepe aos interesses individuais.

O caput do art. 198 do CTN expresso ao vedar Fazenda Pblica a

divulgao das informaes que especifica. Excetua, porm, em seu pargrafo primeiro, os
casos de (1) requisio judicial, (2) solicitao de autoridade administrativa, (3) permuta
entre as Fazendas da Unio, dos Estados e dos Municpios (art. 199) e, em seu pargrafo
terceiro, os casos de (4) representaes fiscais para fins penais, (5) inscries na Dvida
Ativa da Fazenda Pblica e (6) parcelamento ou moratria.
A diferena entre as excees do pargrafo primeiro com relao s do
terceiro reside no fato de que aquelas permanecem com o carter sigiloso, mesmo aps a
transferncia dos dados, enquanto estas ltimas deixam de ser sigilosas, ou seja, quando
houver permuta de informaes entre a Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, assim como quando houver requisio judicial ou
solicitao de autoridade administrativa, os destinatrios devero guardar sigilo, enquanto nos
casos de representaes fiscais para fins penais, inscries na Dvida Ativa da Fazenda
Pblica e parcelamento ou moratria nada impede que haja publicidade2.
Veja-se que a hiptese do inciso II do 1 do art. 198 do CTN trata de
situao em que autoridade administrativa, no interesse da Administrao Pblica, solicite os
dados sigilosos para investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, razo pela qual
se lhe exige que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo
ou na entidade respectiva, e que este tenha o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se
refere a informao, por prtica de infrao administrativa.
Nas atribuies constitucionais das Cortes de Contas, a fiscalizao por
estas exercida recai, ordinariamente, sobre a prpria Administrao Pblica, e no sobre os
sujeitos passivos.

ALEXANDRE, Ricardo. Direto Tributrio Esquematizado.3. ed. Mtodo: So Paulo, p. 506

9

Evidentemente que o TCE/RS, nos termos do art. 70, pargrafo nico, da

Constituio Estadual, em simetria ao artigo 70 da Constituio Federal, poder investigar
qualquer pessoa fsica, jurdica ou entidade que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou
administre dinheiros, bens e valores pblicos pelos quais o Estado responda, ou que, em nome
deste, assuma obrigaes de natureza pecuniria, situao em que poder, preenchidos os
requisitos do inciso II do 1 do art. 198 do CTN, solicitar informaes protegidas pelo sigilo
fiscal referentes ao sujeito passivo.
No entanto, como j se disse, a competncia precpua dos Tribunais de
Contas a de fiscalizar os rgos e entidades da administrao direta e indireta. Para tanto,
mister se lhe faz ter acesso a informaes diversas, inclusive aquelas protegidas pelo sigilo
fiscal, dados relativos a sujeitos passivos no necessariamente investigados pela Corte de
Contas. Sem essas informaes, porm, resta inviabilizada a anlise das contas dos rgos
fiscalizados, especialmente no que diz respeito legalidade, legitimidade, moralidade,
publicidade, eficincia, eficcia, economicidade dos atos por estes praticados, assim como
aplicao de subvenes e renncia de receitas, nos exatos termos do caput do art. 70, quer da
Constituio Estadual, quer da Constituio Federal.
Ressalte-se que, dentre as atribuies dos Tribunais de Contas, est a de
realizar inspees e auditorias de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e
demais entidades integrantes da Administrao Pblica (art. 71, IV, da CF).
Como se pode conceber uma auditoria contbil, financeira e oramentria
sem acesso a dados que digam, verbi gratia, com a concesso de benefcios fiscais,
arrecadao e renncia de receitas.
H na Constituio Federal, portanto, o princpio da preservao da
intimidade (do qual se extrai o sigilo fiscal), assim como h os princpios da legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia a que est submetida a Administrao
Pblica, cujo cumprimento verificado por rgos de controle, tais quais as Cortes de Contas.

10

Consoante bem coloca Humberto vila, o princpio uma norma que aponta
para um estado ideal de coisas a ser promovido sem, no entanto, indicar os comportamentos
cuja adoo ir contribuir para a promoo gradual desse ideal3.
Contudo, essa ausncia de indicao dos comportamentos necessrios no
significa que o seu cumprimento no obrigatrio. Ao contrrio, a mera instituio do
princpio, de per si, j impe a adoo de condutas adequadas e indispensveis sua
promoo4.
Dessarte, o dever de adequao da conduta com o princpio decorrncia
lgica da prpria positivao dele. Todavia, como j sabido, a Constituio no protege
apenas um fim, mas vrios. Deve-se, ento, escolher dentre todos os comportamentos
adequados para a promoo de um fim um estado ideal de coisas aquela conduta que
menos restringe os demais fins do Estado Democrtico de Direito5.
Assim, uma constante anlise de proporcionalidade entre a promoo de
determinado fim e a restrio causada a outro por esta mesma conduta que deve pautar a
escolha dos comportamentos mais adequados. Esse dever de proporcionalidade no conflito
entre princpios, ou seja, entre os estados ideais de coisas previstos no ordenamento jurdico,
decorre da positivao do princpio da liberdade, sendo contrrio a ela qualquer
comportamento que, a pretexto de promover determinado fim, restrinja demasiadamente outro
de mesma envergadura constitucional6.
O acesso eventual e regrado a dados sigilosos pelos rgos encarregados do
controle externo da Administrao Pblica h de ser compatibilizado com as normas que
vedam a divulgao de informaes que digam respeito situao econmica ou financeira do
sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades.
No se est a afirmar que podem as Cortes de Contas ter acesso irrestrito a
dados protegidos pelo sigilo fiscal. Isso implicaria restrio demasiada ao princpio da
proteo da intimidade. Contudo, retirar-lhes qualquer acesso a tais informaes quando elas
3

VILA, Humberto. O que devido processo legal?. In: Revista de Processo, ano 33, n. 163,
set/2008, p. 51.
4
Idem, p. 52.
5
Idem, p. 53.
6
Ibidem.
11

so fundamentais ao exerccio de seu mnus tambm implicaria, por sua vez, indevida
restrio ao controle que , ultima ratio, a concretizao do interesse pblico.
Desse modo, interpretar-se que, por no se enquadrar na hiptese do inciso
II do 1 do art. 198 do CTN, a atuao do Tribunal de Contas estaria alijada do acesso a
dados sigilosos no nos parece a mais adequada no cotejo das normas constitucionais e
infraconstitucionais pertinentes, especialmente quando expressamente franqueado o acesso
aos dados por rgos da Administrao Pblica integrantes de outras esferas federativas,
como no caso de permuta entre a Unio, o Distrito Federal, os Estados e os Municpios.
Observe-se que alm da figura da solicitao por autoridade administrativa
(art. 198, 1, II, do CTN) e da permuta entre as Fazendas Pblicas (art. 199 do CTN), est a
figura do intercmbio de informaes sigilosas no mbito da Administrao Pblica (art. 198,
2, do CTN). O intercmbio, por no se tratar de forma de divulgao (esta sim vedada pelo
caput do art. 198), no est proibido, devendo to-somente dar-se preenchidos os requisitos de
que (1) seja realizado mediante processo regularmente instaurado, (2) a entrega seja feita
pessoalmente autoridade solicitante, (3) mediante recibo, que formalize a transferncia e
(4) assegure a preservao do sigilo.
Acerca da figura do intercmbio de informaes sigilosas dentro da prpria
Administrao vale citar o seguinte excerto:
Hiptese diversa a prevista no 2, que diz respeito ao intercmbio de
informaes sigilosas no mbito da prpria Administrao. Verifica-se da redao
do artigo que o dispositivo prev a preservao do sigilo perante terceiros e a
necessidade de processo administrativo regularmente instaurado. A ttulo de
exemplo, seria a hiptese de utilizao das informaes tributarias de um servidor
no mbito de um processo administrativo funcional7.

Observe-se que a Constituio Federal no estabeleceu reserva de jurisdio

para a relativizao do sigilo fiscal (diversamente do que fez ao tratar das hipteses de busca
domiciliar (art. 5, Xl, da CF), de interceptao telefnica (art. 5, XlI, da CF) e de decretao
da priso (art. 5, LXl, da CF), ressalvada a situao de flagrante, de modo que o seu
intercmbio entre rgo da Administrao, no interesse desta e em situao em que esteja
7

LORENCINI, Bruno Csar. O sigilo bancrio e fiscal luz do direito privacidade e hipteses de
relativizao. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. Ano 18, n 94, set-out/2010, p. 83.
12

justificado o acesso s informaes protegidas, no depende de prvia autorizao judicial,

por no se tratar propriamente de quebra do sigilo, mas, sim, de mero alargamento entre os
obrigados a mant-lo. Nesse sentido:
Outro importante argumento tecido na defesa do acesso de dados bancrios e
fiscais por rgos pblicos, independente de prvio pronunciamento judicial, que
a utilizao de tais dados no mbito de um processo administrativo, especialmente
o tributrio voltado consecuo do interesse pblico na arrecadao de
recursos , no constitui, efetivamente, quebra do sigilo, mas sim um mero
alargamento dos obrigados ao sigilo. Sob tal tese, quando se compartilha o acesso
dos dados entre instituies financeiras e Fisco, o dever de sigilo perante terceiros
mantido, que o que, segundo tal entendimento, deve ser preservado pelo direito
em questo 8.

Seguindo em sua obra, Bruno Csar Lorencini conclui que a regra do sigilo
restou relativizada a favor de rgos pblicos, sempre em face de uma finalidade especfica e
utilizao restrita dos dados:
Observando as disposies do art. 198 e pargrafos do CTN e os dispositivos da
LC 105/2001, o que se observa que foi mantida a regra do sigilo acerca dos
dados dos indivduos, sendo que o acesso somente foi relativizado a favor de
rgos pblicos, aos quais se estende o dever de sigilo, e sempre tendo em conta
uma finalidade publica especifica e a utilizao restrita dos dados.9

Importa, outrossim, mencionar precedente do Tribunal Regional Federal da 4

Regio, em que restou decidido no haver reserva de jurisdio para a Administrao Pblica
ter acesso a dados protegidos por sigilo:
TRIBUTRIO. OMISSO DE RENDIMENTOS. SIGILO BANCRIO. CONTA
CORRENTE CONJUNTA. CO-TITULAR. RESPONSABILIDADE. ART. 42, 6,
DA LEI N 9.430/1996. 1. No razovel, sempre que houver a necessidade de
acesso vida financeira das empresas por parte da fiscalizao tributria, seja
a administrao instada a provocar o Judicirio, ajuizando ao, de
procedimento ordinrio, postulando autorizao. O adequado se permitir que
8

LORENCINI, Bruno Csar. O sigilo bancrio e fiscal luz do direito privacidade e hipteses de
relativizao. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. Ano 18, n 94, set-out/2010, p. 89.
9
Idem, p. 92.
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a autoridade fiscal, atravs de procedimento administrativo prprio, proceda

quebra do sigilo bancrio, devendo eventual arbitrariedade ser provada. 2. A
supremacia do interesse pblico, em ltima anlise, veda a proteo de evaso
fiscal, no se podendo admitir que a norma constitucional que garante a
privacidade sirva de refgio pratica da sonegao, contrria aos objetivos do
Estado e de efeitos deletrios sociedade como um todo. 3. A co-titularidade da
conta corrente atrai responsabilidade por sua movimentao, e, ausente a
comprovao da origem dos rendimentos que nela transitaram, o valor ser dividido
pela quantidade de titulares, nos termos do art. 42, 6, da Lei n 9.430/1996.
(TRF4, APELREEX 2006.70.00.005095-0, Primeira Turma, Relator Jorge Antonio
Maurique, D.E. 15/12/2009)

Ademais, o acesso pelo Tribunal de Contas a dados que estejam protegidos

pelo sigilo fiscal, sempre que for indispensvel ao exerccio de sua atividade de controle,
amolda-se hiptese de intercmbio prevista no art. 198, 2, do CTN, visto que os dados
permanecero no mbito da Administrao Pblica, preservando seu carter restrito, de modo
que no haver qualquer vulnerao ao direito intimidade dos sujeitos passivos cujos dados
sejam analisados pelo rgo de controle externo.
III - CONCLUSES
1. O intercmbio se d mediante o atendimento dos requisitos do 2 do art.
198 do CTN, quais sejam, (1) mediante processo regularmente instaurado, (2) a entrega
feita pessoalmente autoridade solicitante, (3) mediante recibo, que formalize a
transferncia e (4) assegure a preservao do sigilo. Ademais, o acesso no pode ser amplo
e irrestrito, o que j foi vedado pelo Supremo Tribunal Federal, mas, sim, especfico e
justificado, a fim de que no sirva de instrumento de devassa exploratria no destinada
apurao de uma suspeita definida.
2. Autoridade, conforme definido no inciso III do 2 do art. 1 da Lei n
9.784/99, o servidor ou agente pblico dotado de poder de deciso, o que, no mbito do
Tribunal de Contas do Estado, so os Conselheiros e os Auditores Substitutos de Conselheiro,
quando em substituio.
3. Diante disso, assim como no importa violao ao dever de sigilo fiscal a
permuta de informaes entre a Fazenda Pblica da Unio, do Distrito Federal, dos Estados e
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dos Municpios, no h quebra do sigilo, mas simples compartilhamento, intercmbio, de

informaes sigilosas entre o Tribunal de Contas do Estado e o rgo ou entidade da
Administrao Pblica auditada, sempre que observados os requisitos acima mencionados.
4. Em face do exposto, conclui-se que o Tribunal de Contas do Estado pode
ter acesso a dados protegidos por sigilo fiscal, sempre que indispensvel ao pleno exerccio de
suas competncias constitucionais e em face de definida e fundada suspeita, mediante (1)
solicitao firmada pela autoridade competente, (2) em processo regularmente instaurado, em
que estejam (3) delimitadas as informaes solicitadas, (4) de modo que a entrega seja feita
pessoalmente autoridade solicitante, (5) mediante recibo, que formalize a transferncia e (5)
assegure a preservao do sigilo, consoante o 2 do art. 198 do CTN.

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