LA Relacion Juridica Tributaria-Hecho Imponible PDF

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible
Javier A. Mitre Bethancourt

II Congreso Internacional de Derecho Tributario
Tribunal Administrativo Tributario
Panam, 26 al 28 de junio de 2013
La Relacin
Imponible
Jurdica
Tributaria:
El
Hecho
Por: Javier A. Mitre Bethancourt.*(Panam)
I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relacin jurdica

tributaria.
II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.
III. Principales Hechos Imponibles, definidos como Impuestos nacionales en
Panam.
*Javier A. Mitre Bethancourt. Abogado especialista en Tributacin, egresado de la Facultad de

Derecho y Ciencias Polticas de la Universidad de Panam, cuenta con Postgrado en Tributacin de
la Universidad Especializada del Contador Pblico Autorizado UNESCPA, y Maestra en Derecho
con nfasis en Derecho Administrativo de la ULACIT PANAMA, obtuvo formacin profesional en el
Instituto de Estudios Fiscales (IEF) en Madrid, Espaa. Actualmente est realizando estudios
especializados en Precios de Transferencia en el programa de capacitacin continua del CIAT.
Docente-Investigador de la catedra de Derecho Tributario de la maestra en Tributacin de la
UNESCPA y en la Maestra de Derecho Administrativo de la Universidad Latina de Panam.
Ocupa el cargo de Asistente de Magistrado del Tribunal Administrativo Tributario de Panam,
fungi como Asesor Legal de la entonces Direccin General de Ingresos del MEF de Panam, y del
equipo de consultores internacionales del proyecto DGI-BID, para modernizar la administracin
tributaria de Panam, as como en prestigiosas firmas de abogados y auditoria de la ciudad de
Panam. Actualmente forma parte del equipo interdisciplinario de consultores que gan la
licitacin internacional para el desarrollo del programa de modernizacin de la DGI de la
Repblica de Nicaragua financiado por el BID, en el rengln de consultor jurdico tributario.
INTRODUCCIN:
Con el objetivo de realizar un anlisis sobre la relacin jurdica tributaria, y
con especial nfasis en el concepto del Hecho Imponible, hemos preparado
este estudio, realizando un repaso de la doctrina partiendo de los estudios
clsicos, hasta las investigaciones ms recientes en la materia, a fin de
comprender la importancia dogmtica que conlleva el pleno entendimiento
de un elemento de las obligaciones tributarias, fundamental en la autonoma
del Derecho Tributario, frente a las otras ramas del derecho y que han
permitido reconocer esa independencia disciplinaria, sobre todo para aquellos
que nos motiva, el conocimiento profundo y cientfico de la figura jurdica que
representan los tributos, en cada una de sus clases, en especial en su calidad
de Impuesto.
De manera que hemos estructurados, esta investigacin enfocndonos en
tres lneas de estudio, en primer lugar realizando un repaso de la doctrina
clsica y contempornea, para llegar a comprender el concepto propiamente,
y por otro lado, considerando nuestra realidad actual, como interacta este
concepto de Hecho Imponible en la esfera de la fiscalidad internacional,
principalmente por la aplicacin de los Convenios de doble imposicin, de los
cuales Panam, se hace parte activa mediante la aprobacin de una serie de
acuerdos de este tipo.
Y finalmente, elaboramos una descripcin de los principales Hecho
Imponibles que en su definicin, comprenden los principales Impuestos que
rigen en nuestro sistema tributaria, de tal manera que nos permita
reflexionar, si esto atienden a las distintas posturas y efectos que se
1

reconocen tanto en la doctrina clsica como en la contempornea,

considerando que nuestro cuerpo normativo aun contempla, la abandonada
nocin de objeto del tributo, a pesar de que el acuado trmino de Hecho
Imponible es el actualmente identificado en la mayora de las jurisdicciones,
en especial aquellas que siguen el Modelo de Cdigo Tributario para amrica
latina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera ms
conveniente y desde un punto de vista jurdico, este elemento de la
obligacin tributaria sin los enfoques econmicos y financieros que terminan
desnaturalizando la correcta interpretacin que de stos se debe realizar. (1)
I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relacin
jurdica tributaria:
A. Relacin Jurdica Tributaria

Cuando el Estado establece un tributo en ejercicio de su poder tributario,
la Ley que lo establece genera vnculos y situaciones jurdicas entre el
Estado y aqullas personas que deben cumplir el deber de prestacin as
establecido, es decir, se establece una relacin jurdica.
La fuente de las obligaciones por excelencia es la Ley, pero aunque esta
decrete el nacimiento del vnculo obligacional, se produce tan slo en
aquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho
generador, es decir, el hecho jurdico.
Sin embargo, en materia tributaria para conocer del Hecho Imponible y
su ubicacin dentro las ciencias jurdicas, es esencial conocer su papel,
como un elemento ms de la denominada relacin jurdica tributaria
sustancial, al igual que se han identificado a elementos como los sujetos
y el objeto, ste objeto concebido como la materia imponible, o la forma
de prestacin para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de
naturaleza cuantitativa como la determinacin, la base imponible y
las tarifas o tasas, conocindose tambin al hecho imponible, como el
hecho jurdico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia
hipottica, al cual la Ley vincula el nacimiento de la relacin tributaria.
Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa
la determinacin del Hecho Imponible, con el principio de legalidad, toda
vez, que los hechos generadores de la obligacin tributaria, nacen
inevitablemente de la Ley, por ende, son de una naturaleza indiscutible
jurdica, creados, modificados y extintos slo a travs de la Ley.
En sentido prctico, el principio de legalidad constituye una restriccin a
___________________________
(1) Miguel Alvarado Esquivel. (El hecho Imponible y su cobertura por el principio constitucional de
legalidad tributaria). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi vol. I, Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona.
1999. Pg. 2 y ss.

la actuacin de la administracin, toda vez que sta no podr hacer todo

cuanto desee, sino slo aquello que le permita la Ley, y mxime en un
Estado de derecho, por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudacin
tributaria debe ceirse al Hecho Imponible que identifica a cada tributo,
toda vez, que slo as estara legitimada la imposicin, para que sea lcita
su exigencia.
En la doctrina Iberoamericana se reconocen a grandes tratadistas en la
materia tributaria, entre los ms grandes el Dr. Dino Jarach, a quien
incluso se le atribuye el haber acuado el concepto de Hecho Imponible,
adems de que, se le reconoce el hecho de que se permiti ser autocritico
con relacin definicin precisa adoptada, al sealar que la expresin es,
quiz, errnea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de
un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y adems porque habla
de imponible y este adjetivo con la terminacin ble indica una idea de
posibilidad, cuando en realidad, seala el autor, es un conjunto de hechos
que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensin del tributo y la
obligacin. De manera que no es imponible, sino impuesto. De lo
que podra interpretarse que el concepto en debida forma, sera Hechos
Impuestos.
(2)
Es decir, sin duda alguna adoptndose este concepto bajo una acepcin
singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr.
Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de
acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situacin
descrita por la Ley, como la razn exigente de una obligacin tributaria.
No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdiccin o ramas
del Derecho, es indispensable la existencia de una circunstancia o
presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es
decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.
Por esto, es que podemos indicar que toda obligacin de naturaleza civil,
tiene su fuente en el hecho jurdico en su doble divisin de: acto y hecho
jurdico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la
tipicidad
del
delito
no
es
la
excepcin
la
regla.
____________________
(2) Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teora General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera
Edicin, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires Argentina, 1982, pg. 65 y ss.

En tanto, que en el campo del Derecho tributario, el cual deriva del

Derecho Administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al
hecho de que una de las caractersticas de la obligacin tributaria es su
carcter pblico, distinta a las obligaciones privadas.
La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales
consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las
personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley
cuando se produce el hecho que en ella se prev (hecho
imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la
obligacin ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligacin
han de estar rgida e inderogablemente configurados y definidos
en la propia norma que impone la obligacin. Ponencia
publicada en Julio de 1996.LA DETERMINACIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fbrega
Zarak, (q.e.p.d).
(3)
B. Concepto y Doctrina
Por lo tanto, El Hecho generador o Hecho Imponible como concepto se
concibe como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo
y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
De lo que destaca, la condicin sine qua non de la efectiva realizacin
de esa circunstancia, hecho generador o hecho imponible, para que sea
exigible por el fisco, a lo cual podemos citar al Dr. Medrano Cornejo, en lo
siguiente:
Se distingue as entre el mundo de los supuestos consignados por el
legislador y la concrecin efectiva de tales hechos en la realidad.
La
simple promulgacin de la norma no da lugar de inmediato a la obligacin

de tributar, pues la circunstancia contemplada en ella an no ha acaecido.
El hecho imponible implica que debe haberse realizado el evento previsto
en la disposicin legal que, de esta manera, deja de ser hipottico y se
convierte en un acontecimiento real sucedido en el mundo fsico, con su
inevitable consecuencia de prestacin obligatoria. Ensayo parte del
Libro Homenaje al ILADT. (Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario).
En
vista
(4)
de
lo
antes
dicho,
es
fcil
identificar
dos
momentos
determinantes para la comprensin del concepto del Hecho Imponible, por

________________________

(3) Fbrega Zarak, Rogelio A.
Ponencia publicada en Julio de 1996. LA DETERMINACIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
(4) Dr. Humberto Medrano Cornejo. (Per) Ensayo HECHO IMPONIBLE Y OBJETO DEL TRIBUTO
parte del Libro Homenaje al ILADT. Pg. 2 y ss.
un lado, la circunstancia o presupuesto hipottico, es decir, la descripcin

textual identificada en la norma, y por otro lado, la efectiva ejecucin por
parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad
pblica, en este caso ante la autoridad fiscal.
Esta situacin es acorde con la teora planteada por otro de los
reconocidos autores, en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO
ATALIBA, y su teora de la Hiptesis de Incidencia Tributaria que dice:
Esta fase se descompone, conceptualmente, en dos
elementos:
a. La promulgacin de una ley tributaria, y la definicin en
ella, de una hiptesis legal;
b. La Ley vincula la produccin de ciertos efectos jurdicos (la
obligacin de pagar un tributo) a la realizacin de la
hiptesis legal que en ella se contiene, vale decir al hecho
imponible.
Fase de aplicacin del tributo (Funcin tributaria concreta).
Nacimiento de la obligacin de contribuir, por haberse
realizado el hecho imponible. (5)
El estudio de la relacin jurdica tributaria, muchas veces se realiza desde
la perspectiva del Hecho Imponible, y para muchos el Hecho Imponible,
constituye el centro de la teora jurdica del tributo; como lo es, el
estudio del delito en el Derecho penal; entendiendo el "delito" como toda
aquella conducta (accin u omisin) contraria al ordenamiento jurdico.
As pues, se enmarcan las conductas, de accin u omisin, por parte del
sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede convertir en un
sujeto
obligado
al
fisco,
por
asuntos
de
naturaleza
puramente
administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como lo sera

recaer en actos de defraudacin fiscal.
Incluso la autonoma del Derecho Tributario, derivada del Derecho
Financiero, se atribuye a la existencia del Hecho Imponible como
elemento presente en cada tributo.
Esto nos lleva a realizar un anlisis crtico de los distintos enfoques, que
se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal al Hecho Imponible.
1. Considerando el nacimiento de la obligacin tributaria, como
fuente de la relacin jurdica tributaria.

2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan

las denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cada
una de estos.
_________________
(5) Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS,
2011, pg. 67 y ss.
3. Tambin, est el punto de vista con base a la atribucin del hecho

imponible al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.
Y finalmente como punto cuarto;
4. Por ltimo, para completar el estudio, es necesario analizar los
momentos de vinculacin de hecho imponible al sujeto activo de la
pretensin tributaria, estos momentos de vinculacin estn contenidos
en las normas que alguna vez, se titularon normas internas del
derecho tributario internacional.
Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer trmino, el

hecho imponible como fuente de la obligacin tributaria, y despus ocuparse
del anlisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o
ms sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cmo se vincula a otro
sujeto, entidad pblica, para atribuirle la pretensin del tributo, y de esta
forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.
Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del
mismo hecho imponible, mientras que la definicin que se haga de ste
ltimo (Hecho Imponible) comprende el aspecto objetivo.
1. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA y EL HECHO
IMPONIBLE:
La obligacin jurdica impositiva es similar a todas las otras obligaciones
legales, cuyo nacimiento estar subordinado a la verificacin de un hecho
jurdico.
Por voluntad de la Ley, y no por aquella movida por los intereses entre
partes privadas,
la obligacin del contribuyente y las facultades del Fisco
estn sujetas a un hecho jurdico, es decir, el hecho imponible.

Siendo la obligacin tributaria una obligacin de carcter pblica, su
presupuesto es siempre jurdicamente un hecho y nunca puede ser un
acuerdo de voluntades privadas.
Cuando, en el derecho privado, se dice que una relacin jurdica tiene como
presupuesto un negocio jurdico, se quiere afirmar que la ley reconoce una
manifestacin de voluntad como fuente de la relacin jurdica.
6

En el derecho privado, las relaciones entre los sujetos estn sometidas por
principios de igualdad jurdica y de la autonoma de las voluntades, lo que
deriva en que se entienda, que todos los sujetos son iguales entre s, y por
ende, nadie puede imponer obligaciones a otros sin su consentimiento o
aprobacin.
De aqu que algunos autores, como el Dr. LIBARDO RORIGUEZ R. en su
obra DERECHO ADMINISTRATIVO, General y Colombiano, sealan:
Diferencias
con
la
administracin
privada.
La
administracin Pblica se diferencia de la privada en cuanto al
fin perseguido y a los medios de accin que utiliza. En efecto,
mientras la administracin privada se propone un fin egosta,
representado en un inters particular, la administracin pblica
persigue un inters general, representado en el bien comn. (6)
Sobre un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos que de una Ley se
generan, algunos pueden ser slo pretendidos por las partes, y estos incluso
se producen en la medida que
las partes as lo deseen, pero aun as,
siempre se considera a la manifestacin de voluntad de las partes como

fuente del conjunto de efectos jurdicos que constituyen la relacin jurdica.
En el derecho tributario, por el contrario, como sucede con los Impuestos que
tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio y de
los cuales comnmente se dice que tienen como prepuesto o base de ese
negocio, un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos jurdicos de los
Impuestos
nunca
son
efectos
de
la
voluntad
de
las
partes,
sino
exclusivamente de la Ley.
Esta situacin permite identificar un elemento del Hecho Imponible, conocido
como el elemento objetivo, que deriva de la potestad originaria del Estado
de
crear
los
tributos,
definiendo
aquellas
circunstancias
hechos
generadores, pero no de forma absoluta y arbitraria, sino en atencin a la

Ley, en especial a la de mayor jerarqua como lo es la normativa
constitucional, la cual contempla una serie de principios que el Estado debe
respetar.
Es decir, desde el momento en que el Estado, a travs del rgano legislativo
hace uso de su potestad de fijar los hechos y circunstancias que dan origen a
la obligacin tributaria, como fuente de derecho, deben seguir principios,
como el de Legalidad, Proporcionalidad o capacidad contributiva, no
confiscatoriedad e Igualdad, entre otros.
Estos hechos o situaciones hipotticas contempladas en la Ley, como la renta
producida de cualquier fuente, y que signifiquen ingresos en diferentes
conceptos, ya sean en utilidades, ganancias, en dinero, especie o valores;
7

por la sola transferencia bienes y que signifique el traslado de dominio de

esos bienes, sobre la propiedad, etc.
Y situaciones que van a surgir, en la medida que evoluciona la sociedad y se
presentan cambios en la economa local e internacional, lo que genera definir
_______________
(6) Rodrguez R. Libardo. DERECHO ADMINISTRATIVO General y Colombiano, Dcimo Sexta
Edicin, Editorial Temis, S.A., Bogot Colombia, 2008, pg. 18 y ss.
nuevos y razonables hechos generadores o imponibles, sobre actividades

innovadoras como el comercio electrnico, energa renovable, era
espacial, etc.
Primordialmente, el principio de legalidad del cual derivan distintas
obligaciones,
por
administracin,
es
un
lado,
decir,
las
el
que
atienden
reconocimiento
la
actuacin
permanente
de
de
la
que
la
administracin est sujeta en sus actividades al ordenamiento jurdico, y por

el otro, a que la relacin jurdica, en esta caso tributaria, est compuesta de
una serie elementos que deben estar previstos en la Ley, y para el caso que
nos ocupa, entre estos elementos el hecho imponible, que tambin responde
al principio de tipicidad y previsibilidad.
Al respecto, aqu compartimos la reflexin que hace del Dr. Cesar Garca
Novoa, de la funcin del hecho normativo al servicio de la seguridad
jurdica, en su ensayo no editado sobre el Principio de Tipicidad, EL
DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA TIPICIDAD (ASPECTOS
TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS) y que amablemente y de manera
desinteresada nos ha permiti conocer, y as rescatar, lo siguiente:
La tipicidad como derecho:
Y aunque la previsibilidad y determinabilidad de la norma
representen la vertiente objetiva del principio de seguridad, en
tanto exigencia de claridad en el contenido de la norma y de sus
consecuencias jurdicas, no cabe olvidar que la previsibilidad
incide tambin de manera notable sobre la llamada vertiente
subjetiva de la norma. Esta consiste en la certeza de las
situaciones jurdicas individuales, y la misma, como seala
LOZANO SERRANO, depende, sobre todo, de la certeza de la
propia norma, lo que conduce a la dimensin objetiva del
principio de seguridad jurdica.
La previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, como
un derecho a la previsin objetiva por los particulares de su
propia situacin jurdica, que en materia tributaria sern las
obligaciones tributarias, deberes y sanciones previstas para caso
de incumplimiento. Slo la posibilidad de prever consecuencias

genera la necesaria confianza, cuya proteccin, constituye parte

importante del contenido sustancial de la seguridad jurdica.
La tipicidad como tcnica al servicio de la seguridad jurdica en
los ordenamientos de injerencia supone la delimitacin a
travs de la norma de las caractersticas objetivas del
hecho punible o gravable, de modo que exista un
conocimiento previo del ciudadano acerca de las
consecuencias jurdicas de sus actos. Tales consecuencias
debern estar fijadas en una norma jurdica que, por definicin,
ser general y abstracta. La tipificacin es un producto de la
abstraccin jurdica; las disposiciones de la norma de injerencia
tienden a generalizar para contener todos los supuestos de
hecho iguales, al margen de quien sea el sujeto que los haya
realizado. La tipicidad es as una garanta de que las
consecuencias jurdicas de la
actuacin de los
particulares van a estar previstas en reglas abstractas.
Las exigencias constitucionales derivadas del principio de
reserva de ley aadirn el requisito de que la previsin de esas
consecuencias se haga a travs de una norma con rango de ley
formal. (7)
Es por esta razn que adems, de la creacin de los tributos, cualquier

modificacin, o de explorarse la extincin, slo tendrn cabida en la medida
que sea, a travs un instrumento legal, en atencin con los principios
constitucionales tributarios, y en virtud al principio de reserva de Ley, por
medio del poder legislativo, salvo excepciones que permitan fijar este
elemento a travs del poder ejecutivo, como es el caso con el Impuesto de
Importacin.
De tal forma que al momento de interpretar los hechos consignados en la
norma,
slo
queden
exceptuados
aquellos
definidos
como
exentos,
concluyendo entonces, que en el derecho tributario, contrario, a las

obligaciones de carcter privado, la relacin tributaria nunca puede ser
atribuida a la voluntad de las partes.
2. LA NATURALEZA ENTRE LOS HECHOS IMPONIBLES, PERMITEN

IDENTIFICAR DIFERENTES CLASES DE TRIBUTOS.
Analizando la naturaleza del hecho jurdico tributario, es posible llegar a una
distincin entre los tributos y las otras obligaciones legales, y entre
diferentes especies de tributos. Bajo este criterio ser posible distinguir las
tres conocidas categoras de tributos: Impuestos, Tasas y Contribuciones
Especiales.
Mientras que se reconoce que el Hecho Imponible de la Tasa es caracterizado
por corresponder a un servicio de la Administracin Pblica hacia el sujeto

pasivo del tributo y el Hecho Imponible de la Contribucin Especial por

corresponder a una ventaja particular resultante para el contribuyente de
una obra o gasto pblico, se afirma que por el contrario el Hecho Imponible
del Impuesto no tiene caractersticas propias.
Citados por el Dr. Jarach, segn BLUMENSTEIN quien hace eco de GIANINI:
Cualquier hecho es de por s idneo para constituir el hecho
imponible del impuesto.
Igualmente, segn Otto Mayer la obligacin de impuesto a diferencia de las
de tasa o de contribucin es pura y sin presupuestos, es decir, que se
distingue de las otras obligaciones tributarias por no tener las caractersticas
__________________
(7) Garca Novoa, Cesar. (Espaa). Ensayo sin editar. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA
TIPICIDAD (ASPECTOS TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS). Pg. 16 y ss.
que son propias de aqullas.

El Estado en virtud a la potestad originaria de crear Impuestos, la cual deriva
en una amplitud para fijar hechos, cuyos hechos imponibles consistan o den
lugar al pago de un tributo, sin embargo, el tipo de hecho elegido va generar
una serie de diferentes gneros de tributos que alcanzan una pluralidad de
actividades, los cuales se deben caracterizar por ser razonables frente a las
realidades sociales.
No se puede hacer alusin, a que el Estado deba cobrar Impuestos segn
criterios irracionales, sealndose que siempre debe existir un criterio que
segn
el
Estado
define
los
hechos
imponibles,
tomando
en
consideracin situaciones econmicos de las realidad de los contribuyentes.

En este sentido, los criterios segn el cual se establecen los Hechos
Imponibles casi siempre vinculan el nacimiento de la obligacin tributaria a
situaciones y hechos, que tienen como caracterstica la de presentar un
estado o movimiento de riqueza.
Es decir, el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una
capacidad contributiva.
Es cierto que el Estado por su poder de imperio, podra exigir Impuestos con
base a cualquier hecho, por inslito que fuera, pero el Estado se encuentra
limitado por sus propios principios, consagrado muchas veces a nivel
constitucional.
10

Sin embargo, los criterios que pueden ser elegidos para someter los
contribuyentes a tributos y que son adecuados para que el Estado logre su
propsito, son fundamentalmente reconocidos tres:
1. Someter a un tributo a los que reciben un servicio del Estado.
2. A los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto al Estado
3. A los que poseen solvencia econmica o capacidad contributiva.
Dentro del terreno terico podemos distinguir tres categoras clsicas
de tributos:
1.
Impuesto.
2. Tasa.
3. Contribuciones Especiales.
El criterio terico
atribuido a la forma de tributacin llamada Impuesto,
halla una primera confirmacin inductiva en la norma constitucional, de que

el Estado establecer todo impuesto que grave al contribuyente en
proporcin directa a su capacidad econmica, dejando al legislador la tarea
de decidir cmo y cundo, y en qu medida los contribuyentes presentan
capacidad contributiva, permanente o temporal.
Es til precisar los requisitos esenciales de la capacidad contributiva, ya que
permiten identificar los tributos concretos con la forma de tributo que,
tericamente corresponde al principio de capacidad contributiva, y as saber
distinguir cuando estamos ante un impuesto, siempre teniendo como limite la
no confiscatoriedad.
A pesar de todo lo anterior el concepto nominativo que se utilice para definir
un tributo y otro, no garantiza la entidad del tributo, ya que no se
puede desconocer la realidad jurdica, y con base a esto se han seguido
en gran parte de los ordenamientos jurdicos, las siguientes definiciones
otorgadas por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina elaborado
por el CIAT, que define que se debe entender por Impuesto, Tasas y
Contribuciones Especiales, en sus artculos 15, 16 y 17 de dicho modelo.
Art. 15, Impuesto:

Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una
situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente
Art. 16, Tasas:
Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente
11

Art. 17, Contribuciones Especiales:

Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de
actividades estatales
Las situaciones de hecho que deben ser elegidas como sntoma de capacidad
contributiva, son normalmente dadas por las polticas financieras de cada
Estado y la situacin econmica de cada jurisdiccin.
Entindase la Capacidad Contributiva, como la existencia de una riqueza
en posesin de una persona o en movimiento entre dos personas y
graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye, de forma temporal o permanente.
La principal caracterstica del impuesto es, pues, la estrecha relacin
existente entre el hecho imponible y la unidad de medida a la cual se aplica
la tasa o tarifa de la obligacin.
Con el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria
con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible.
Y para aquellos casos como la Contribucin Especial, la obligacin est
vinculada con la ventaja particular derivante de una obra o de un gasto
pblico; la magnitud sobre la cual se mide la obligacin se aplica ms o
menos directamente al hecho que representa el beneficio particular del
contribuyente.
Cuando la aplicacin es ms directa la contribucin se acerca ms al
Impuesto, caso contrario lo que sucede es, que se asemejara ms al tributo
conocido como Tasa.
En la tasa, en efecto, no hay esta relacin entre base de medida de la
obligacin y presupuesto de hecho, ya que la condicin est dada por el
efectivo servicio que recibe el ciudadano de parte del Estado.
En el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria con
la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible, en funcin a su
finanzas y economa, permanente o temporal.
En este aspecto es importante, establecer la diferencia entre el estudio del
concepto de capacidad contributiva por la ciencia de las finanzas y la
aplicacin que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto.
12

Indagar la naturaleza substancial del hecho imponible de la relacin jurdica

tributaria, para el tributo significa no limitarse a comprobar
que para el
nacimiento de la obligacin tributaria se necesita de la realizacin de un

hecho imponible, previsto en la Ley, sino, sistematizando y sintetizando el
examen de todos los presupuestos legales, establecer el carcter comn
propio de los presupuestos de las obligaciones impositivas, para deducir de
ste la naturaleza del Impuesto y distinguirlo de otros institutos cuyos
presupuestos poseen otro carcter, como la Tasa y la Contribucin
Especial.
Se cuestiona que la investigacin jurdica se restringe al estudio de las leyes
positivas y no profundiza sobre las razones poltico-filosficas, ni econmicas
de stas; pero analiza la norma en todo su alcance, no limitndose al aspecto
formal,
sino
abarcando
la
substancia
del
instituto
que
ella
regula,
considerando la naturaleza jurdica del Hecho Imponible.

Buscar la causa de la obligacin impositiva o tributaria en general significa
estudiar en todos sus aspectos el presupuesto de hecho, tanto en su aspecto
exterior, como su naturaleza ms profunda, ya sta representa el puente
entre la voluntad de la Ley y el presupuesto material de la obligacin.
Tal cual lo afirmaba, el tratadista argentino Hctor B. Villegas, la
trascendencia del principio de legalidad tributaria radica en que "slo la ley
puede especificar los elementos estructurantes bsicos de los tributos y
especialmente el hecho imponible, que debe ser tpico", de acuerdo a cita
que hiciera el Magistrado Rogelio Fbrega Zarak en su Ponencia de 1996.
La naturaleza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es
necesaria para definir y distinguir el Impuesto de los otros tipos tributos, de
la misma manera que es necesaria y es usada unnimemente en doctrina
para definir la Tasa y la Contribucin Especial.
Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.
Los Impuestos directos son los que tienen en cuenta el principio de la
capacidad contributiva, mientras los indirectos son debidos por causa del
goce de un derecho o de una ventaja, como el de poder realizar el traspaso
de bienes sujetos al comercio, generalmente dentro del Estado.
Tambin es importante destacar que el Hecho Imponible, es determinante
para la clasificacin de los Impuestos, por este tipo de categoras entre lo
que es un Impuesto Directo, frente a un Impuesto Indirecto, toda vez, que
generalmente se distingue que estamos frente a un Impuesto Directo,
cuando el Hecho Imponible es realizado por aquel sujeto pasivo obligado de
forma directa a la realizacin del hecho imponible, y que por disposicin de la
13

Ley, al mismo tiempo este sujeto se convierte en el obligado directo frente al

fisco, es decir, en deudor por cuenta propia.
Mientras que podemos distinguir, que estamos ante un Impuesto Indirecto,
cuando el obligado al pago del Impuesto, no es quien haya realizado la
conducta o actividad descrita en la Ley, conocida como Hecho Imponible, y
aun as, deba hacer frente al pago de los Impuestos, lo que se conoce como
una obligacin que recae sobre un sujeto por cuenta ajena, la que
constituye, una actividad natural de un elemento de la realidad social y
comercial, identificado en la doctrina por autores como Jos Luis Prez de
Ayala y Eusebio Gonzlez, que dicen:
"como toda norma jurdica, al establecer un mandato ha de ligar
la produccin del efecto jurdico deseado a la realizacin de un
determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de
supuesto de hecho. Ese supuesto de hecho o supuesto fctico...
constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que
conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que l
mismo
es
contemplado
por
el
legislador
tributario
transportado a la norma, convirtindose as en un supuesto

normativo, esto es, un hecho jurdico, que en esta rama del
derecho recibe, ms especficamente, el nombre de hecho
imponible" autores Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio
Gonzlez.
(8)
Desde esta perspectiva, tambin salta a la vista y considerando un punto de

vista absolutamente objetivo, casi todos los Impuestos reconocen como
hecho imponible un hecho econmico o situacin econmica determinante,
aun cuando, sta se incorpore o tome origen en un negocio jurdico, o un
acuerdo privado de voluntades.
En los Impuestos, como el Impuesto sobre las Rentas, o por la transferencia
de bienes, el presupuesto de la obligacin impositiva es respectivamente el
ingreso de una renta, y un acto de intercambio de bienes, y en los actos de
reparticin de dividendos, la adquisicin de utilidades por los dividendos, es
visible que a pesar de, que el hecho o circunstancia sea originado por un
negocio jurdico o acuerdo entre voluntades privadas, la obligacin es de
naturaleza pblica.
Para el nacimiento de la obligacin impositiva es relevante la relacin
econmica
situaciones
financieras,
de
la
cual
resulta
capacidad
contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las

relaciones econmicas son creadas muchas veces mediante negocios
jurdicos o acuerdos entre voluntades privadas. El negocio jurdico, es decir,
14

la manifestacin de voluntad que crea una relacin jurdica, interesa a la Ley

tributaria solamente en cuanto a que crea la relacin econmica; que sirve
de vehculo para constituir el Hecho Imponible y el presupuesto de la
obligacin impositiva.
Por esta razn se seala que los acuerdo entre voluntades privadas con
efectos jurdicos,
frente
al derecho impositivo
debe ser considerado
exclusivamente como un hecho y no como un negocio, o sea que la voluntad

de las partes no puede poseer un poder directamente creador de la relacin
impositiva.
La posicin autonomista incluso deriva, para muchos del hecho de que la
manifestacin de voluntad de las partes no es para el derecho impositivo
fuente de la obligacin, sino solamente presupuesto y que la causa de ste
no consiste en la licitud del inters perseguido por las partes, sino en el
criterio con el cual el Estado impone los tributos titulados impuestos, es
decir, bajo el principio de capacidad contributiva.
Existe una separacin dogmtica del derecho tributario respecto al derecho
____________________
(8) Prez de Ayala, Jos Luis y Eusebio Gonzlez, Curso de Derecho Tributario, Editorial Plaza
Universitaria, Tomo I, 1992, pgs. 205-206 y 208.
civil o privado, porque existe una marcada distincin del valor que los dos
atribuyen a la voluntad privada, con diferencias latentes de la causa jurdica
de los presupuestos de hecho o circunstancias de las obligaciones entre el
derecho tributario y el derecho civil o privado; en donde la relacin
econmica privada es el presupuesto de hecho de la obligacin.
Su existencia (voluntad privada) es por s misma, suficiente para determinar
el nacimiento de la obligacin impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica
del derecho civil o privado.
3. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE

PRINCIPAL y LOS OTROS SUJETOS:
AL
SUJETO
PASIVO
El Hecho Imponible se atribuye a uno o ms sujetos que, por efecto de esta

atribucin,
resultan
obligados
al
pago
del
tributo,
ya
que
estos
automticamente se van a relacionar con el elemento objetivo. Sus

obligaciones sin embargo, no son todas de la misma naturaleza y se
distinguen entre ellas precisamente en razn de los diferentes criterios de
atribucin del hecho imponible a las diferentes categoras de obligados.
Si el principio de capacidad contributiva es la causa del Impuesto, ser en
primer trmino el tributo al sujeto que se halla en una relacin tal con el
15

Hecho Imponible, y que a l, se pueda atribuir en va principal la capacidad

contributiva, ya que de lo contrario sera difcil exigir el tributo a un
responsable plenamente identificado.
Para los tributos como la Tasa y Contribuciones Especiales el obligado en
primer trmino es
quien goza del servicio administrativo o de la ventaja
especial, que constituyen respectivamente la causa de la Tasa o de la

Contribuciones Especiales.
Este sujeto o estos sujetos obligados en primer trmino por su vinculacin
directa con el Hecho Imponible, que hace atribuible a l o a ellos la capacidad
contributiva (o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la
contribucin) es o son el deudor principal o los deudores principales, el o los
contribuyentes.
El contribuyente directo es el sujeto pasivo que est obligado al pago del
tributo por un ttulo propio, porque con respecto a l se verifica la causa
jurdica del tributo, por cuenta propia.
El criterio de atribucin del Hecho Imponible al sujeto pasivo principal
depende de la naturaleza del mismo Hecho Imponible, que lo relaciona con el
elemento objetivo, de forma tal que la realizacin del hecho, lo obligue frente
al fisco, de acuerdo a lo previsto en la Ley.
En el derecho positivo de muchos pases, para algunos tributos el
contribuyente (Sujeto Pasivo Principal) est indicado de forma preliminar, y
el Hecho Imponible como fuente de la obligacin tributaria, ocupa una
posicin supletoria, por lo que son considerados tributos subjetivos.
En otros tributos que se llaman objetivos, el contribuyente no slo no es
indicado de forma preliminar, sino que adems no es siquiera sealado. En el
caso de estos tributos objetivos el contribuyente se descubre solamente
mediante el criterio de atribucin y ste no est tampoco indicado en la Ley,
sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del Hecho
Imponible, mientras que en los denominados subjetivos slo es cuestin de
distinguir el contribuyente de los dems.
Un ejemplo de un tributo subjetivo: En el Impuesto a la Renta Global
(Impuesto que es un tpico tributo subjetivo en todos los derechos positivos)
si el presupuesto
de
hecho
es
la
disponibilidad
de
una
renta,
es
evidentemente criterio de atribucin la disponibilidad, es decir, la efectiva

posesin de la renta, y es por ende, contribuyente quien dispone de ella.
Un ejemplo de un tributo objetivo: El Impuesto Aduanero o de
Importacin, es preciso definir previamente el Hecho Imponible, y esto se
16

puede desprender de un minucioso examen de todas las normas de las leyes

aduaneras, ya que no hay indicaciones seguras sobre el momento subjetivo
del Hecho Imponible.
Se acostumbra a decir, que en las leyes aduaneras, todas las mercaderas
que entren en el territorio sern sometidas a este Impuesto.
Solamente el sujeto pasivo principal, deudor por ttulo propio o contribuyente
directo, puede ser determinado sin necesidad de alguno norma expresa por
parte de la Ley, porque se deduce de la naturaleza del Hecho Imponible, est
o no indicado en una norma explcita del derecho tributario material.
Todos los dems sujetos pasivos se distinguen del contribuyente directo,
porque aunque tengan una relacin con el Hecho Imponible, pues sin el
contribuyente directo, no se concebira la cualidad de sujeto pasivo del
tributo (contribuyente sustituto).
4. Momentos de vinculacin del Hecho Imponible al Sujeto Activo

de la pretensin tributaria
Si bien la relacin jurdica surge al realizarse un hecho jurdico, con la Ley

tributaria el hecho jurdico puede ser visto por el lado de los sujetos
pasivos mediante los criterio de atribucin y por otro lado, con el
sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculacin, para
que surja la pretensin y la obligacin tributaria.
Siguiendo la postura del jurista DINO JARACH la soberana es un
precedente de la imposicin, que esta fuera de la relacin jurdica
tributaria y que constituyen la vinculacin del mismo hecho jurdico con el
sujeto activo de la relacin tributaria.
Al ser la relacin tributaria una relacin personal entre sujetos, nace al
verificarse un hecho jurdico y por lo tanto, es menester que existan
criterios de atribucin del imponible al sujeto que resultar obligado y de
vinculacin con el sujeto que posee la pretensin tributaria.
Se acostumbra a sealar que con el conjunto de normas de derecho
tributario material en el que estn contenidos los momentos de
vinculacin, se autolimita la soberana financiera del Estado y se
determina el lmite de aplicabilidad de la ley tributaria a hechos de
alcance internacional. Por esta razn, se comparan estas normas a las
del derecho internacional privado y se ha titulado el conjunto de normas
con el nombre derecho tributario internacional.
Algunos autores han sostenido que las normas del titulado derecho
tributario internacional son de igual naturaleza que las del derecho
internacional privado, sin embargo, otros han considerado que hay una
completa diferencia entre los dos.
17

La solucin del problema depende en mxima parte del concepto del

derecho internacional privado que uno tenga.
1. Sin duda si se consideran las normas del derecho internacional privado
como normas destinadas a resolver un conflicto de leyes, las
normas que establecen los momentos de vinculacin del Hecho
Imponible con el sujeto activo de la imposicin seguramente no
pertenecen al derecho internacional privado, porque en ellas no se
resuelve ningn conflicto de leyes, no estando nunca en cuestin la
aplicacin de la Ley extranjera sino siempre y solamente la de la ley
interna.
Adems, en el derecho tributario internacional no se trata de una relacin
jurdica de la cual se busque en una u otra ley la disciplina jurdica, sino
de un elemento formativo de la misma relacin jurdica: no se trata de
ver si una relacin jurdica cae bajo la Ley nacional o la Ley extranjera,
sino de vincular un hecho jurdico a un sujeto, para que surja la
relacin entre ste y otro sujeto, con un crdito para el primero y una
deuda para el segundo.
En otras palabras en el derecho internacional privado se trata de vincular
una relacin ya nacida; a una ley, con el problema de los momentos de
vinculacin de la relacin jurdica tributaria que trata de un elemento de
la misma relacin, sin el cual sta no nace.
2. Pero, si se concibe el derecho internacional privado no como conjunto
de normas para resolver conflictos de leyes, sino como normas con
que se establecen los momentos de vinculacin entre una
disciplina jurdica especial y los hechos de alcance
internacional, sera entonces evidente la analoga con las normas que
establecen los momentos de vinculacin del hecho imponible con las
del derecho internacional privado.
Se acostumbra a decir, que siendo la actividad impositiva una manifestacin

de la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son la
expresin del vnculo entre los tributos y la soberana territorial.
Sin embargo, se considera que esto no es exacto ya que en el derecho
tributario material no hay limitacin alguna a la imposicin: Los criterios de
vinculacin con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturaleza y la
nica limitacin es de ndole practica, debiendo la ley establecer como
Hechos Imponibles solamente aquellos que de cierta manera sean
controlables por la administracin y sean susceptibles de conducir al
resultado que la ley tributaria se propone.
Dentro de estos lmites el legislador puede elegir cualquier criterio de
vinculacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le parezca ms
oportuno.
Para un mismo tributo tambin puede elegirse dos o ms momentos de
vinculacin del objeto material del hecho imponible.
Por ejemplo en EEUU se declaran obligados al ISR por todas las rentas de
donde quieran procedan, a los ciudadanos y a los residentes en el pas,
18

mientras los extranjeros no residentes estn obligados solamente por la

rentas que procedan de fuentes situadas en el pas.
Producindose de esta manera una mezcla de momentos de vinculacin
subjetivos y objetivos.
En este sentido, podemos mencionar algunas palabras sobre la naturaleza en
general de los criterios de vinculacin que del anlisis de los diferentes tipos
de criterios de vinculacin que estn sentados en los diferentes derechos
positivos de los diferentes pases puedan surgir.
Estos momentos de vinculacin pueden ser la nacionalidad o ciudadana
del contribuyente, su domicilio o residencia, la situacin del objeto
material del hecho imponible, o de la fuente del que este objeto (renta o
ganancia) procede, es decir el criterio de la territorialidad, que es el lugar
donde el Hecho Imponible se verifica, o donde produce sus efectos.
El domicilio o la residencia, la nacionalidad o la ciudadana son momentos de
vinculacin propios de los tributos personales; los otros son tpicos de los
tributos reales; sin embargo, los diferentes criterios pueden mezclarse entre
ellos.
Hay que sentar el principio de que estos momentos de vinculacin sean
subjetivos, o sean objetivos, nada tienen que ver con la pretendida
regla de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba el
principio de territorialidad de manera muy vaga, comprendiendo en l
cualquier vnculo entre el hecho imponible y el sujeto activo.
Por otro lado, con referencia a los momentos de vinculacin, sobre la
titulada teora de los rganos; en efecto, ella tiene relacin con el problema
de la vinculacin porque se trata por consecuencia de la aplicacin de la
teora, de subsistir un momento de vinculacin por otro.
La teora orgnica en s no se refiere a la vinculacin del Hecho Imponible
con el sujeto activo, sino ms bien a la atribucin al sujeto pasivo.
Se trata en efecto de determinar si una sociedad filial vinculada a una
sociedad madre debe ser considerada como un sujeto autnomo al cual se
atribuye el Hecho Imponible, o ms bien como un rgano de la
sociedad madre.
En la primera hiptesis la sociedad filial es imponible por la totalidad de sus
rentas, y en la segunda hiptesis es imponible la sociedad madre, pero
limitadamente a las rentas de fuente nacional.
En otras palabras, si el Hecho Imponible se atribuye al sujeto pasivo,
sociedad filial, es momento de vinculacin el domicilio pasivo; si se atribuye
el Hecho Imponible al sujeto sociedad madre, es momento de vinculacin la
fuente, es decir, la procedencia territorial de la renta.
Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial, el problema de la
imposicin se complica por las relaciones comerciales entre sociedad filial y
sociedad madre, de las cuales es difcil deducir lo que constituye ganancia
para la sociedad filial y por ende renta imponible.
En efecto econmicamente esas relaciones no son sino atribuciones en el
interior de una misma empresa de capitales, de gastos, de ganancias o de
prdidas.
19

Sociedad Filial
Sociedad Madre
a. Si se atribuye el Hecho
a. Si se atribuye el Hecho
Imponible a la sociedad filial
Imponible a la sociedad
considerando a sta como
madre, se procede as porque
contribuyente,
hay
que
se
considera
que
resolver el problema de lo que
econmicamente la sociedad
efectivamente constituye la
filial no es sino un rgano
renta imponible de la sociedad
de la empresa madre, a la
filial, eventualmente sobre la
cual debe ser atribuido el
base no slo de toda su
Hecho Imponible.
contabilidad, sino de todas
las transacciones entre ella
y la sociedad madre, y hasta
de la contabilidad de esta
ltima.
Lo que es menester observar es que, tanto el reajuste de la renta imponible
modificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en la
hiptesis de que esta sea considerada como contribuyente, como la
determinacin de la renta procedente de fuente nacional que corresponde a
la empresa madre si se aplica la teora del rgano, se funda sobre la
naturaleza econmica del Hecho Imponible y de su criterio de
atribucin.
Sea o no aceptada la teora del rgano, por la Ley positiva, puede y debe ser
aplicada siempre que se presente el presupuesto de hecho de que la
sociedad nacional no sea una empresa autnoma y que su ganancia no sea
atribuida a ella sino a la empresa de que es rgano. Pero conduce al mismo
resultado, siendo otro el momento de la vinculacin, suponer contribuyente
al rgano y determinar la renta segn su realidad efectiva, teniendo en
cuenta la naturaleza de las transacciones con la empresa madre.
En lugar de aplicar el criterio econmico tambin para la determinacin del
sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre), se lo aplica slo en la
determinacin del lado objetivo del hecho imponible (renta), lo que da lo
mismo, cambindose entonces, el momento subjetivo de vinculacin al
sujeto activo (domicilio o residencia) en un momento objetivo (fuente de la
renta).
1. La teora de los momentos de vinculacin del hecho imponible tiene

evidentes conexiones con el problema de la titulada doble imposicin.
Sin embargo, el problema de la doble imposicin es de naturaleza
diferente y no tiene que ver con la construccin dogmtica del
derecho tributario sustantivo.
La doble imposicin no es sino un efecto econmico del fenmeno
jurdico de la imposicin, en cuya definicin entran s elementos
jurdicos, para individualizar las causas que las producen, pero no para
indicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o
ilcito.
Se produce en efecto, una doble imposicin en cuanto la concurrencia
de los momentos de vinculacin adoptados por dos leyes fiscales
20

emanadas de dos soberanas diferentes produzca la imposicin del

mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes.
El fenmeno de la doble imposicin es debido, en otras palabras al
hecho de que dos Estados tienen una pretensin impositiva ambos
sobre el criterio mixto de la imposicin total del sujeto domiciliado en
el pas y de la imposicin de los sujetos no domiciliados en el pas
limitada a las rentas de procedencia nacional.
Si los momentos de vinculacin con los dos sujetos fueran ambos
subjetivos o ambos objetivos, esto es, si la imposicin en los dos
Estados fuera segn el criterio de domicilio o segn el de procedencia,
no habra doble imposicin.
En determinados casos la exacta configuracin dogmtica del hecho
imponible, puede evitar una doble imposicin.
Cuando se aplica la teora del rgano: Para eximir de la imposicin
en el pas de la sociedad madrea los dividendos que la sociedad filial le
paga por las acciones que ella posee.
En este caso, en efecto, la sociedad filial ya est sometida al impuesto
sobre las ganancias y la imposicin de los dividendos recibidos por la
sociedad madre sera una doble imposicin.
Aplicando la teora del rgano al contrario: La sociedad madre no
sera ms sometida al impuesto a los dividendos de la sociedad filial y
no se producira la doble imposicin. Sin embargo, se podra reproducir
la doble imposicin si el pas de la sociedad madre, consecuentemente
considerar, las ganancias de la sociedad filial como ganancia de la
empresa madre y las incluyera en su renta imponible.
II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.

Determinadas cuestiones de naturaleza tributaria que un contribuyente
debe considerar en el marco de sus actividades en el exterior, afectan,
principalmente, a las siguientes materias:
-la fiscalidad aplicable a la obtencin de rentas de fuente extranjera;
-los incentivos fiscales al desplazamiento de trabajadores al extranjero y;
-la fiscalidad indirecta aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de
servicios transfronterizas, (exportaciones de bienes y servicios).
Estas actividades se interrelacionan con las reglas que se aplican en cada

uno de los pases involucrados en estas operaciones o transacciones
transfronterizas, y por ende, los Hechos Imponibles definidos en cada
jurisdiccin al momento de fijas las normas anti-elusivas internas de cada
21

pas frente a los acuerdos de doble imposicin suscritos por esta

jurisdicciones, son objeto de anlisis y controversias.
Las normas anti-elusivas son herramientas que el ordenamiento jurdico
emplea para evitar que por medios indebidos y bajo una apariencia de
legalidad, los contribuyentes puedan evitar el nacimiento de
obligaciones tributarias, y as, dejar de contribuir.
Estas normas anti-elusivas, pueden ser tanto especficas (combatiendo
una forma determinada de elusin que ya ha sido identificada por la
Administracin Tributaria como recurrente o como un riesgo posible) o
generales, que permiten que la Administracin Tributaria haga frente a
nuevas formas de elusin, que an no han sido objeto de una regulacin
va una norma anti-elusiva especfica.
Durante muchos aos la OCDE sostena que las normas anti-elusivas
internas no podan aplicarse ante un Convenio, excepto que existiera una
disposicin expresa en el Convenio que as lo permitiera. Pero en el ao
2003, por modificaciones realizadas al Modelo OCDE se sostiene lo
contrario, sealndose que las normas internas anti-elusivas se aplican,
salvo que una disposicin expresa del Convenio las prohba.
Caso Argentina.
Realizando un anlisis de las normas anti-elusivas que comprenden el
derecho interno argentino, y su interrelacin con los Convenios para
evitar la doble imposicin suscritos por Argentina, es determinante la
forma en que se concibe el concepto de Hecho Imponible, para
establecer hasta qu punto la aplicacin de las normas anti-elusivas
internas, no conllevan desconocer el contenido de lo acordado en los
Convenios.
En atencin a las principales normas anti-elusivas previstas en el
derecho interno de Argentina, frente a los convenios de Doble
Imposicin, como consecuencia de transacciones internacionales, las
normas anti-elusivas generales previstas en la Ley de Procedimiento
Tributario (LPT) se encuentran previstas y reguladas por principios,
como el establecido en los artculos 1 y 2 de la LPT que configuran el
principio de la realidad econmica, que dicen:
1. Las normas tributarias deben ser interpretadas de acuerdo con
su fin y su significacin econmica, y slo cuando no sea posible
22

fijar por la letra de su espritu, el sentido o alcance de las normas,

podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho
privado.
2. Para determinar la verdadera naturaleza del Hecho Imponible se
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, y
cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir de
las estructuras jurdicas inadecuadas y se considerar la situacin
econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el
derecho privado les aplicara, con independencia de las escogidas por
los contribuyentes, o que les permitira como las ms adecuadas a la
intencin real de los mismos.
Estas pautas interpretativas empleadas por transacciones locales,
aplican tambin en presencia de un Convenio de Doble Imposicin.
El Principio Interpretativo de la realidad econmica, por jurisprudencia
de la CSJN de argentina ha sealado, en ocasiones que este principio
no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las
normas que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo
Contrario se afectara el principio de reserva o legalidad, con el
consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y el desconocimiento
de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los
gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan
fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.
La primera fuente de interpretacin de la Ley es su letra (y el sentido
corriente de sus trminos) y que slo cuando su letra no sea clara
corresponde desentraar la real intencin del legislador, para lo cual
es dable recurrir a los principios de una razonable y discreta
interpretacin.
En principio no debera haber conflictos, entre los hechos definidos por
las normas anti-elusivas internas, y los hechos definidos en los
convenios de doble Imposicin, toda vez que el tratamiento previsto
en los Convenios se aplica a los hechos definidos teniendo en cuenta
las normas y principios anti-abusivos internos.
23

Esto con base a lo establecido por el Modelo de Convenios OCDE de

2003, que especficamente en su pargrafo 22 de los Comentarios al
artculo 1, sealan que, en la medida en que la aplicacin de las
normas anti-elusivas internas, que determinan los hechos que dan
lugar a la aplicacin de un Impuesto, deriven en una modificacin de
las caractersticas de la renta o del contribuyente sujeto al impuesto,
los Convenios sern aplicados teniendo en cuenta dichas
modificaciones.
Adems, hay que agregar que para establecer el alcance de las
normas anti-elusivas internas, frente al uso impropio de los Convenios,
hay que considerar, los principios interpretativos que surgen de la
Convencin de Viena, de la que Argentina es parte mediante Ley
19.865.
Esto no quiere decir, que los Convenios no tengan mayor jerarqua que
las leyes internas, y que en el evento de no haber un entendimiento
en la aplicacin de ambas normas, no deba prevalecer lo establecido
en el Tratado Internacional que contempla el convenio, sino
simplemente, en cuanto a la aplicacin se toman muy en cuenta las
caractersticas definidas sobre los hechos fijados por las normas antielusivas internas.
Esto es as debido a que, desde la reforma constitucional de 1994, los
tratados internacionales tienen jerarqua superior a las leyes, es decir,
prevalecen sobre normas de derecho interno, y que cualquier
modificacin a esas normas aun realizadas con posterioridad a la
suscripcin de un convenio, no pueden estas derogar o modificar
disposiciones de un Convenio de doble Imposicin, ya preestablecido.
La aplicacin de las normas anti-elusivas cuando el texto del Convenio
as lo permite, no genera mayores discusiones, sin embargo cuando
esto no se encuentra previsto, ya que no resulta fcil determinar hasta
qu punto las normas anti-elusivas resultaran igualmente aplicables,
ya que sobre la identificacin de un Hecho Imponible, hay que analizar
que norma anti-elusiva interna se pretende aplicar, el convenio de
doble imposicin en juego, y la situacin de hecho que se cuestiona.
Deduccin de ciertos tipos de gastos.
Por ejemplo se puede dar el caso, en con la limitacin a la deduccin
de cierto tipo de gastos planteado por la Dra. Valeria Estathio de
Argentina, en su ensayo La interrelacin entre normas y
principios antielusivos contenidos en la legislacin interna
argentina y los Convenios de Doble Imposicin, cuando seala:
Con la limitacin a la deduccin de cierto tipo de
gastos
(regalas
y
contraprestacin
por
asesoramiento tcnico). La diferencia es que
ninguno de los Convenios de doble imposicin ni de
los protocolos suscritos por la Argentina que
contienen una clusula de no discriminacin,
contienen salvedad alguna respecto de la norma
anti-elusiva interna especifica.
24

Del anlisis de los escasos antecedentes que han

tratado esta problemtica, se observa que la
principal herramienta utilizada por el Fisco para
defender la existencia de una situacin de abuso de
tratado, es el principio de la realidad
econmica consagrado en el artculo 2 de la Ley
de Procedimiento Tributario.
Este es el aspecto que ms preocupa, ya que en
ms de una oportunidad la autoridad fiscal ha
invocado ese principio para denegar la aplicacin
de beneficios previstos en los Convenios de doble
imposicin, atacando as estructuras que implican
una planificacin fiscal legtima.
Clusula de no discriminacin (del tenor del artculo 25 del Modelo
OCDE) en virtud de la cual los nacionales de un Estado no se
sometern en el otro Estado a ningn impuesto u obligacin relativa al
mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los
que estn sometidos los nacionales de este otro Estado que se
encuentren en las mismas circunstancias.
Por lo tanto, es importante destacar que en el caso de Argentina los
hechos imponibles definidos bajo la condicin de normas anti-elusivas,
al momento de determinarse sobre qu hechos deben recaer la
aplicacin en un contexto de un Convenio de doble imposicin, se debe
analizar si la transaccin que es objeto de cuestionamientos corre el
riesgo de sufrir modificaciones en sus estructura validas, por el slo
hecho de constituir un ahorro legtimo de Impuestos.
Caso Bolivia.
En Bolivia las normas internas o principios de anti elusin no han sido
previstas como normas expresas para la aplicacin en la interpretacin
o aplicacin de los Convenios firmados por Bolivia, son consideradas
simplemente normas de ordenamiento interno que fueron adoptadas
en determinadas situaciones, frente a los Convenios de doble
imposicin.
En el ordenamiento interno se aplican normas y principios antielusivos, tales como la substancia sobre la forma, la subcapitalizacin
y principios de interpretacin econmica, etc.
Sustancia sobre forma.
La jurisprudencia internacional ha llegado a la conclusin de que en
una operacin econmica debe ser relevante la verdadera naturaleza
del negocio, ms all de la apariencia o la denominacin que se da a la
transaccin.
Por lo tanto, hay que considerar la situacin de que los contribuyentes
pueden escoger la manera que mejor les sirva, para realizar sus
actividades comerciales o negocios, y esa forma no puede ser ignorada
25

porque estemos frente a un ahorra fiscal, sin embargo, no se puede

obviar que la manera o la forma en que se haga tiene que llevar un
propsito econmico sustancial.
En Bolivia las
edificado con
interpretacin
Bolivia, el cual
normas anti-elusivas en trminos generales, se han

base en presunciones y en la regla general de
establecida en el artculo 8 del Cdigo Tributario de
indica lo siguiente:
II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a

situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni
apartarse expresamente de ellas, la interpretacin deber asignar
el significado que ms se adapte a la realidad econmica. Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho generador o imponible,
se tomar en cuenta:
a) Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurdicas manifiestamente
inapropiadas o atpicas a la realidad econmica de los hechos
gravados subyacentes en tales formas, la norma tributaria se
aplicar prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la
eficacia jurdica que las mismas tengan en el mbito civil u otro. b)
En los actos o negocios en los que produzca simulacin, el hecho
generador gravado ser el efectivamente realizado por las partes
con independencia de las formas o denominaciones jurdicas
utilizadas por los interesados. El negocio simulado ser irrelevante
a efectos tributarios.(El resaltado es nuestro)
De esta normativa se deduce claramente, que el principio de

interpretacin econmica puede considerarse en la aplicacin de las
normas, no obstante es fundamental analizar las operaciones
considerando su esencia jurdica y la interpretacin econmica es slo
una herramienta para ello.
En la legislacin Boliviana podemos observar esta situacin:
Convenio suscrito entre Bolivia y Espaa (Pargrafo 1, Protocolo):
1. Las reducciones o exenciones impositivas
previstas por el convenio en lo referente a los
dividendos, intereses, cnones o regalas y
ganancias por enajenacin de bienes o derechos,
no sern aplicables cuando dichas rentas se
obtengan en un Estado contratante por una
sociedad residente del otro Estado contratante en
cuyo capital participen, directa o indirectamente,
en ms de un 50 por 100, socios no residente de
ese otro Estado. Lo dispuesto en este nmero no
ser aplicable cuando dicha sociedad realice en uno
u otro Estado contratante actividades comerciales o
industriales sustantivas, distinta de la simple
gestin de valores u otros activos.
26

Esta clusula representa un ejemplo de una norma anti-elusin que

incorporada en el propio Convenio para evitar la doble imposicin, en
el que no se vulnera el principio de legitimidad y seguridad jurdica, ya
que las reglas son claras en cuanto a los beneficios de reduccin de
tasas y los lmites establecidos por las partes para evitar una elusin
fiscal por sujetos que no les corresponde sean beneficiados, de
acuerdo a los objetivos planteados al momento de suscribir el
Convenio de doble imposicin.
Caso Mxico.
En Mxico si existiera una controversia por la aplicacin de las normas
anti elusivas internas y la normativa establecida en un Convenio de
doble imposicin, el asunto debera resolverse por medio del principio
de la jerarqua de las leyes, en donde se indica que las normas de
mayor jerarqua simplemente prevalecer sobre las inferiores, las
cuales para el caso que nos ocupa seran las normas anti-elusivas
domsticas.
Esto se resuelve as, debido a que en Mxico los convenios de doble
imposicin como tratados internacionales que son, hacen parte del
derecho positivo vigente, de acuerdo a lo establecido en su
Constitucin Poltica, y a travs, de la jurisprudencia quedo definido
que tal condicin los ubica por encima de las leyes federales
ordinarias, entre las cuales se encuentran las normas anti-elusivas.
Se estima, que la nica forma en que se genere una controversia,
sera en el caso a la limitacin de beneficios, en donde se deber
aplicar el derecho interno para evitar el abuso del Convenio de doble
imposicin, a pesar de que la norma anti-elusiva domestica no haya
sido creada para evitar el abuso de un Convenio para evitar la doble
imposicin, sino para establecer Hechos Imponibles, que permitan
contrarrestar la elusin o la evasin fiscal interna.
El sentido jurdico de las normas contenidas en un tratado
internacional es determinante ya que todo acuerdo, debe ser fielmente
cumplido por las partes en funcin con lo pactado, y en los casos de
tratados internacionales con fundamento en la Convencin de Viena,
de cual Mxico es parte.
En este sentido, la aplicacin de las normas anti-elusivas por parte del
Estado Mexicano las hacen analizando el Hecho Econmico en el plano
domstico, y obligatoriamente en el contexto de sus obligaciones
contradas internacionalmente, a efectos de confirmar su procedencia
y alcance en su aplicacin.
Aplicacin de medidas anti-elusivas internas.
Como lo seala el Dr. Montao, Reginaldo en su ensayo
Interpretacin de normas internas anti-elusivas y los tratados
para evitar la doble imposicin , en algunos tratados celebrados
por Mxico se contienen clusulas en donde expresamente se permite
27

la aplicacin de medidas anti-elusivas internas, as como tomar los

Comentarios como herramienta interpretativas.
Como ejemplo, se menciona el tratado entre Uruguay y Mxico, que
dice entre sus clusulas:
1. El presente Convenio no podr interpretarse en
el sentido de impedir que un Estado Contratante
aplique las disposiciones de su legislacin
interna relacionadas con la capitalizacin delgada
y a empresas extranjeras controladas (en el caso
de Mxico, regmenes preferentes; en el caso de
Uruguay, regmenes de baja o nula tributacin), as
como cualquier otra medida existente para evitar la
evasin
y
elusin
fiscal.
Las
autoridades
competentes se comunicarn mutuamente sobre
cualquier otra medida de naturaleza similar o
anloga que se introduzca en lo futuro en su
legislacin interna, para efectos de evaluar el
impacto en las disposiciones del presente
Convenio.
2. Se entiende que los Estados Contratantes harn
lo posible por aplicar las disposiciones de este
Convenio de conformidad con los Comentarios
sobre los Artculo del Modelo Convenio Tributario
sobre la Renta y el Patrimonio elaborados por el
Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE en la
medida en que las disposiciones contenidas en el
Convenio correspondan a aqullas establecidas
bajo el Modelo. Lo resaltado es nuestro.
Es evidente que la interpretacin de los Hechos Econmicos frente a la

interpretacin jurdica que se haga de los Convenios de doble
imposicin, es esencial con el objetivo de establecer que normas anti
elusivas internas seran aplicables en caso de existir una laguna
jurdica.
III.
Principales Hechos Imponibles, de los Impuestos vigentes

de Panam.
Se reconocen en nuestro ordenamiento jurdico tributario, la fijacin de

supuestos de hecho o supuestos fcticos, los cuales atienden a la realidad
econmica de nuestro momento, por lo tanto, representan un elemento de la
realidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fue
establecido por voluntad del Estado, convirtindose as en un supuesto
normativo, esto es, un hecho jurdico, que en esta rama del derecho recibe,
28

ms especficamente, el nombre de hecho imponible, y procedemos a

verificar uno por uno, con los principales Impuestos de Panam.
No sin antes citar nuevamente al Dr. Medrano Cornejo, quien ha sealado
en su investigacin que todos los hechos, actos o circunstancias son
susceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando as lo establezca la
Ley, toda vez, que nuestro Cdigo Fiscal, utiliza el trmino Objeto del
Impuesto, para hacer referencia a lo que hoy describimos como Hecho
Imponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como el
soporte material del Impuesto, o tambin se le conoce como la materia
imponible, sealndose entonces que este slo adquiere la categora de
Hecho Imponible, en la medida que sea dispuesto por la Ley, tal como ocurre
en el ordenamiento jurdico de Panam, salvo algunas excepciones en las que
si se introduce el concepto de Hecho Generador o Hecho Imponible, de
manera clara y contundente.
Sin dejar de mencionar que para algunos, al hablar del objeto del tributo lo
estamos haciendo es en referencia la prestacin que en dinero se hace al
Estado, para el cumplimiento de la obligacin tributaria.
En este sentido, podemos definir al Hecho Imponible como aquel
conglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamente
establecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes de
derecho y cuyo desenlace o efectiva realizacin por parte de los sujetos
pasivos de la obligacin tributaria, provoca el nacimiento de la obligacin
tributaria, tomando en consideracin aspectos econmicos, sin perder de
vista la naturaleza jurdica de este tipo de hechos. Mientras que el concepto
de Objeto del Impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacer
distincin econmica y financiera, de las consecuencias jurdicas que pueda
acarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidad
contributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.
Al respecto, podemos sealar la definicin adoptada por el Dr. Valds Costa,
en su obra CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Segunda Edicin,
DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogot-Madrid,
pg. 104 y ss:
2. Presupuesto de Hecho.
Est relacionado exclusivamente con la
persona del contribuyente. La ley toma en
consideracin alguna circunstancia de hecho
relativa a este, con prescindencia de toda actividad
estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque
el contribuyente posee un bien, obtiene una renta,
realiza un consumo.
Adems, el hecho elegido por el legislador no
es un hecho cualquiera de la vida, sino que est
caracterizado
por
su naturaleza
econmica
reveladora de capacidad contributiva, por lo
menos, de la posibilidad material de contribuir a los
gastos pblicos. Si bien el legislador tiene
facultades discrecionales para elegir y valorar esos
hecho segn criterios polticos dominantes en cada
tiempo y lugar, est implcita la idea de que esta
29

discrecionalidad se encuentra limitada por los

principios jurdicos constitucionales dentro de los
cuales debe necesariamente el legislador en un
Estado de derecho, entre ellos principalmente el de
igualdad ante la Ley.
Considerando esta ltimas definiciones, una descripcin de los principales

Hecho Imponibles que en su definicin, comprenden los principales
Impuestos que rigen en nuestro sistema tributaria, nos permita reflexionar,
si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tanto
en la doctrina clsica como en la contempornea, considerando que nuestro
cuerpo normativo aun contempla, la abandonada nocin de objeto del
tributo, a pesar de que el acuado trmino de Hecho Imponible es el
actualmente identificado en la mayora de las jurisdicciones, en especial
aquellas que siguen el Modelo de Cdigo Tributario para amrica latina,
elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera ms conveniente
y desde un punto de vista jurdico, este elemento de la obligacin tributaria
sin los enfoques econmicos y financieros que terminan desnaturalizando la
correcta interpretacin que de stos se debe realizar.
Y como consecuencia de esta situacin muchas veces, hemos tenido que
recurrir a la jurisprudencia para que se delimite el verdadero alcance de un
Hecho Imponible en nuestra legislacin, en donde podemos mencionar casos
como el de la correcta definicin del Hecho Imponible como fuente del
Impuesto de Licencia Comercial, hoy Impuesto de Aviso de
Operacin y el Impuesto de Timbre, a travs de sentencias emitidas por
la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panam, as como la
configuracin del Hecho Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por el
momento de vinculacin con el sujeto activo de la relacin jurdica
tributaria, y el Hecho Imponible del ITBMS por atribucin al sujeto
pasivo, han establecido lo siguiente:
Sentencia de 24 de noviembre de 1995, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto de Licencia Comercial, hoy Aviso de
Operacin):
Agrega tambin que en este caso "... el hecho imponible lo fue la
materializacin o realizacin de actos de comercio como lo fueron:
compra de terrenos, contratacin de empresas constructoras, venta de
edificios bajo el rgimen (sic) de propiedad horizontal, a travs de la
propia inmobiliaria o agente de bienes races que requeran licencia
comercial (sic) ... el artculo 1005 del Cdigo Fiscal seala que este
impuesto se pagar por la dedicacin al comercio o a la industria; es
decir por la realizacin de la actividad mercantil, procedindose
mediante resolucin 213-2469 de 9 de agosto de 1992 a mantener la
resolucin recurrida" (foja 35).
La Sala observa que la omisin por parte de la demandante de obtener
licencia para ejercer el comercio no la exime del pago del impuesto
establecido en el Cdigo Fiscal que grava las licencias. Esto es as
porque el objeto del impuesto no es la licencia sino el capital del
contribuyente dedicado a la actividad comercial. Si se comprueba
que la sociedad o persona natural se dedica al comercio debe tributar
30

sobre el capital que destina a esa actividad y a la Direccin General de

Ingresos compete el reconocimiento y la recaudacin de los impuestos
(Art. 2 del Decreto de Gabinete 109 de 1970).
A juicio de la Sala estas actividades de la demandante, durante
los aos en que se le hizo el alcance por el no pago de impuesto
de licencia (1986 hasta 1988), son de naturaleza comercial y la
no obtencin de licencia comercial para emprender las mismas
no la exime del pago del impuesto de licencia que grava el
patrimonio de la persona natural o jurdica que se dedique al
comercio, toda vez que se cumple con el hecho generador de la
carga tributaria o hecho imponible, y segn las disposiciones
legales, la Direccin General de Ingresos tiene plenas atribuciones
para el reconocimiento, recaudacin y fiscalizacin de las rentas,
servicios, derechos, impuestos, tasas y contribuciones fiscales de
carcter interno y aduanero, comprendidas en la Direccin activa del
Tesoro Nacional, a tenor del artculo 2 del Decreto de Gabinete 109, de
7 de mayo de 1970, que reorganiza esta dependencia del Ministerio de
Hacienda y Tesoro.
Como en el presente asunto la demandante no est exenta de la
obligacin tributaria por Ley que as lo establezca y adems realiza las
actividades descritas en la norma como hecho imponible, est sujeta al
pago del impuesto que grava las licencias, el cual recae sobre el
patrimonio de la persona natural o jurdica dedicada al comercio y la
Direccin General de Ingresos, como ya hemos dicho, tiene plenas
atribuciones para proceder a su liquidacin y recaudacin. Por estas y
las anteriores consideraciones, la Sala desestima el cargo formulado.
(DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIN INTERPUESTA POR LA
FIRMA DE ABOGADOS GALINDO, ARIAS Y LPEZ, EN REPRESENTACIN DE INMOBILIARIA
RESIDENCIAL, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIN N 213-2287,
DE 23 DE JUNIO DE 1989, EXPEDIDA POR LA ADMINISTRACIN REGIONAL DE INGRESOS,
ACTOS CONFIRMATORIOS, Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. MAGISTRADA
PONENTE: MIRTZA ANGLICA FRANCESCHI DE AGUILERA. PANAM, VEINTICUATRO (24) DE
NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO (1995).)
Lo resaltado es
nuestro.
Sentencia de 14 de septiembre de 1999, de la Sala III de la CSJ (Hecho

Imponible del Impuesto de Timbre):
Lo anterior resulta relevante en este caso, en primer trmino porque
la parte actora ha aceptado que se registraba la supuesta exportacin
o venta en documentos contables, pero que tales documentos no
causan el impuesto de timbre. Tal aseveracin queda superada por la
jurisprudencia de este Tribunal Colegiado, puesto que claramente
hemos aclarado que lo importante no es la denominacin del
documento, sino la transaccin que en este se acredite. Al
existir, y no refutarlo la empresa, documentacin que respalda las
ventas para exportacin de banano, tales documentos sirven para
acreditar la existencia del hecho imponible, y por tanto, para
concluir que se generaba la obligacin de pagar el impuesto de
timbre. Corresponda enteramente a la parte actora comprobar en
todo caso, que los documentos utilizados por la Administracin
Regional de Ingresos eran puramente contables y no de otra ndole, lo
31

que no hizo la demandante.
(DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA
JURISDICCIN, INTERPUESTA POR EL LICENCIADO GENEROSO H. OLMOS, EN REPRESENTACION

DE LOS NGELES S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA POR ILEGAL, LA RESOLUCION No. 219-04306 DE 20 DE MARZO DE 1997, EMITIDA POR EL ADMINISTRADOR REGIONAL DE INGRESOS DE
LA PROVINCIA DE CHIRIQUI. MAGISTRADO PONENTE: EDGARDO MOLINO MOLA. PANAM,
CATORCE (14) DE SEPTIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE (1999).)
Lo
resaltado es nuestro.
Sentencia de 19 de agosto de 1998, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por vinculacin con el sujeto
activo):
El artculo 694 del Cdigo Fiscal consagra que, el objeto del
impuesto sobre la renta es la renta gravable que se produzca dentro
del territorio de la Repblica de Panam, mientras que el artculo 1 del
Decreto No. 60 de 1965, dispone qu rentas se consideran producidas
en territorio panameo, exceptuando nicamente los tres casos
enumerados en el Pargrafo Dos del artculo 694 del Cdigo Fiscal,
supuestos entre los cuales no se encuentra el servicio que prest la
empresa Altrix International a INDUSTRIAS ACUIMAR.
Segn los peritos designados por el contribuyente en el proceso
administrativo, el servicio prestado por Altrix International consisti en
el mercadeo, manejo y venta del camarn cultivado en Panam, en los
Estados Unidos de Amrica (fs. 16 del exp. adm.).
El literal d) del artculo 1 del Decreto No. 60 de 1965, considera como
renta producida en territorio panameo, todo ingreso generado por
bienes utilizados o ubicados en el pas o que tengan su origen en
actividades de cualquier ndole llevadas a cabo en el pas. En el caso
que nos ocupa, INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. dedicada al cultivo y
venta de camarones, utiliz los servicios de Altrix International, por lo
que podemos decir que si bien la renta se produjo por la
actividad de servicio prestada por la empresa Altrix
International, ubicada en Miami, la renta pagada a esta
empresa, fue generada por bienes que tuvieron su origen en
actividades llevadas a cabo en Panam, es decir, que sin la
actividad realizada por INDUSTRIASACUIMAR, S. A., en territorio
panameo no se hubiera producido la renta para Altrix International,
razn por la cual se considera renta producida en territorio panameo
y sobre la cual INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. estaba obligada a hacer
las retenciones a las que se refieren los artculos 117 y 118 del
Decreto No. 60 de 1965.
El fundamento de esta obligacin, tal como lo expres la autoridad
demandada y la seora Procuradora de la Administracin, lo explica la
Corte Suprema de Justicia en sentencia de 18 de agosto de 1971,
afirmando lo siguiente:
"Teniendo presente esta disposicin reglamentaria, que no contradice
lo dispuesto en el artculo 694 del Cdigo Fiscal, se puede concluir que
la totalidad de los honorarios pagados por la demandante a la sociedad
extranjera son gravables. La obligacin tributaria nace para ambas,
porque el servicio se dirigi a aumentar la capacidad econmica
de la recurrente, en relacin a bienes ubicados en Panam, y
adems ese trabajo tcnico se origin en Panam, adquiriendo
32

por tal razn la calidad de sujetos pasivos, pues son titulares de

relaciones econmicas que el Derecho Tributario nacional ha
considerado que tienen capacidad contributiva".
Las sumas de dinero pagadas a Altrix International por INDUSTRIAS
ACUIMAR, S. A., constituyen renta para la primera y gasto o erogacin
para la segunda y sobre ese gasto o pago acreditado como una
remesa al exterior, debe retenerse el Impuesto Sobre la Renta
correspondiente, como lo ordenan los artculos 117 y 118 del Decreto
No. 60 de 1965. (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIN,
INTERPUESTA POR LA FIRMA GRIMALDO Y TEJEIRA EN REPRESENTACIN DE INDUSTRIAS
ACUIMAR, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIN NO. 220-PH-127
DE 23 DE JUNIO DE 1993, DICTADO POR LA ADMINISTRACIN REGIONAL DE INGRESOS DE LA
PROVINCIA DE HERRERA. MAGISTRADA PONENTE: MIRTZA ANGLICA FRANCESCHI DE
AGUILERA. PANAM, DIECINUEVE (19) DE AGOSTO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO
(1998).)
Lo resaltado es nuestro.
Sentencia de 14 de octubre de 2003, de la Sala III de la CSJ (Hecho

Imponible del Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales
Muebles ITBM, hoy da ITBMS toda vez que se ampla su base
imponible a los servicios, por atribucin al sujeto pasivo):
"...
Lo primero que cabe aclarar es que la regulacin que el Cdigo Fiscal
contena sobre este impuesto (artculos 1057-v y siguientes), sufri
sustanciales modificaciones con la expedicin de la Ley 61 de 26 de
diciembre de 2002, relacionada con el reordenamiento y simplificacin
del sistema tributario panameo (G. O. No. 24.708, de 27 de
diciembre de 2002). De igual modo, el Decreto Ejecutivo No. 59 de 24
de marzo de 1977, por el cual se reglament el ITBM, fue derogado
por el Decreto Ejecutivo No. 20, de 20 de marzo de 2003 (G. O. No.
24.768, de 26 de marzo de 2003). Esta aclaracin resulta necesaria en
la medida en que el examen de los cargos de ilegalidad debe hacerse
con respecto al texto que tenan las normas que se estiman violadas
antes de ser modificadas.
El artculo 1057-v del Cdigo Fiscal cre el llamado impuesto sobre las
transferencias o transmisiones de bienes corporales muebles, tambin
llamado ITBM o 5%. El hecho generador de este impuesto lo
constitua la "transferencia" de bienes muebles, es decir, "la
transmisin de bienes corporales muebles nuevos o usados, a
cualquier ttulo, modo o condicin", segn la definicin consignada
en el artculo 1 del mencionado Decreto Ejecutivo No. 59 de 24 de
marzo de 1977. La misma norma ubicaba bajo el concepto de
transferencia, entre otras, la compraventa de bienes corporales
muebles, el uso o consumo de bienes corporales muebles por parte de
los titulares de la empresa, las permutas, daciones en pago, aportes a
sociedades, cesiones de bienes y en general, cualesquiera otros actos,
contratos o convenciones, cuyo objeto fuese un bien corporal mueble,
dirigido a transferir su dominio.
El artculo 1057-v del Cdigo Fiscal, tambin regul lo relativo a los
"sujetos" del ITBM, es decir, establece quienes tienen la
categora de "contribuyentes", entendindose por tales a las
personas que han de "soportar, por mandato de la Ley, la carga
33

tributaria derivada del hecho imponible" (Jos Prez de Ayala y

Eusebio Gonzlez. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Madrid. 1991.
pg. 335). Es as, que el pargrafo 4 del citado artculo ubic bajo la
categora de "contribuyentes" del ITBM al transmitente, sea
ste comerciante, productor o industrial en razn de la
naturaleza de su actividad o del monto de sus operaciones,
segn lo determina esta ley (literal a); al importador por
cuenta propia o ajena (literal b) y al prestatario de servicios o
arrendador en los casos de los acpites b) y c) del Pargrafo 1
(literal c).
En desarrollo del citado precepto legal, el artculo 3 del aludido Decreto
Ejecutivo No. 59 de 24 de marzo de 1977 ubic bajo la categora de
contribuyente del ITBM a "Toda persona natural o jurdica que
realice los hechos gravados descritos en el artculo anterior, en
el ejercicio de sus actividades comerciales, industriales o
similares, cuando el promedio mensual de sus ingresos brutos
totales en el ao fiscal de que se trate sea de B/.1,500.00"
(literal a), al igual que a los importadores de bienes gravados por
este impuesto, por cuenta propia o ajena, aunque no se
encuentren comprendidos en el acpite anterior (literal b).
De las disposiciones legales y reglamentarias citadas puede inferirse
con toda claridad, que no todas las personas que realizaban
hechos descritos por la Ley como "hechos gravados" con el
ITBM tenan la categora de contribuyentes, por ejemplo, aquellas
cuyo promedio mensual de ingresos brutos totales en el ao fiscal
respectivo fuese inferior a B/.1,500.00., tal como expresamente
declaraba el penltimo prrafo del pargrafo 3 del artculo 1057-v,
antes de ser modificado por la Ley 61 de 2002, respecto de los
pequeos productores y comerciantes.
Las normas citadas, en particular, el artculo 3 del Decreto Ejecutivo
No. 59 ibdem, tambin revelan que para tener la categora de
"contribuyente" del ITBM, era necesario que los hechos gravados
descritos en el artculo 2 del mismo Decreto, fuesen realizados
por personas naturales o jurdicas "en el ejercicio de sus
actividades comerciales, industriales o similares...", lo que
indica que realizacin de los hechos gravados deba formar
parte de las actividades u operaciones de una persona para que
ste adquiriese la categora de contribuyente. As se infiere,
adems, de diversas disposiciones del Decreto que venimos
comentando, entre ellas, de su artculo 8, que estableci como
obligacin de los contribuyentes "la documentacin de toda operacin
relativa a las transferencias, ventas, devoluciones, descuentos y, en
general, en todo tipo de operaciones similares que realicen las
personas naturales o jurdicas, u otras entidades que ejerzan
actividades comerciales, industriales o similares" (DEMANDA CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIN INTERPUESTA POR LA FIRMA SHIRLEY Y ASOCIADOS
EN REPRESENTACIN DE CORPORACIN PANAMEA DE RADIODIFUSIN, S. A., PARA QUE SE
DELCARE NULA POR ILEGAL LA RESOLUCIN NO.213-706 DE 15 DE MARZO DE 1999, DICTADA
POR LA ADMINISTRACIN REGIONAL DE INGRESOS, LOS ACTOS CONFIRMATORIOS Y PARA QUE
SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. PONENTE: WINSTON SPADAFORA F. PANAM, CATORCE
(14) DE OCTUBRE DE DOS MIL TRES (2003).)
Lo resaltado es nuestro.
34

Descripcin de Hecho Imponible, en los principales Impuestos de

Panam.
Artculo 683. Cdigo Fiscal.
Son Impuestos Nacionales los siguientes:
1.
El de Importacin.
2.
El de la Renta.
3.
El de Inmuebles.
4.
El de Naves.
5.
El de Timbre.
6.
El de Aviso de Operacin de Empresas.
7.
El de Bancos, financieras y Casas de Cambio.
8.
9.
El de Seguros.
El de Consumo al Combustible y Derivados del Petrleo.
10.
El de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la
Prestacin de Servicios.
11.
El Selectivo al Consumo de ciertos Bienes y Servicios.
12.
El de Transferencias de Bienes Inmuebles.
Todos estos Impuestos de Panam se encuentran regulados en el Libro IV

(Impuestos y Rentas) del Cdigo Fiscal de Panam, y por leyes especiales,
con excepcin del Impuesto de Importacin, de acuerdo a lo establecido en
el artculo 684 del Cdigo Fiscal.
Artculo 684.
Los impuestos de importacin, exportacin y reexportacin se regulan por el
Libro lIl de este Cdigo, con subordinacin a las normas generales de este
Ttulo.
El impuesto de importacin se regir, adems, por las leyes arancelarias.
Los dems impuestos se regulan por las disposiciones de este Libro y por las
transitorias de este Cdigo.
Impuesto Sobre la Renta.
ISR
Artculo 694. Es objeto de este
impuesto la renta gravable que se
produzca, de cualquier fuente, dentro
del territorio de la Repblica de
Panam sea cual fuere el lugar donde
se perciba. Contribuyente, tal como
se usa el trmino en este Ttulo, es la
HECHO IMPONIBLE
La renta gravable
35

persona natural o jurdica, nacional o

extranjera, que perciba la renta
gravable objeto del impuesto.
Impuesto de Inmueble.
Imp. Inmueble
Artculo 763.:
Son
objeto
del
Impuesto de Inmuebles todos los
terrenos situados en el territorio
jurisdiccional de la Repblica, as como
los edificios y dems construcciones
permanentes hechas o que se hicieren
sobre dichos terrenos; tengan stos o
no Ttulo de Propiedad, inscrito en el
Registro Pblico de la Propiedad.
HECHO IMPONIBLE
Todos los terrenos, edificios
y
dems
construcciones
permanentes sobre
dichos
terrenos,
situados
en
Panam
Impuesto de Timbre.
I Timbre
HECHO IMPONIBLE
Artculo 967. Deber estamparse

por
mquina
flanqueadora
o
declaracin jurada de timbres por Todos los cheques y dems
valor de diez centsimos de balboas documentos negociables
(B/.0.10):
Todo documento en que conste
1. Todos los cheques y dems un acto, contrato u obligacin
documentos negociables que
por suma mayor de diez balboas
no tengan otro impuesto.
2.
Todo documento en que
conste un acto, contrato u
obligacin por suma mayor
de diez balboas, que no
tenga impuesto especial en
este captulo y verse sobre
asunto o negocio sujeto a la
jurisdiccin de la Repblica
por cada cien balboas o
fraccin de ciento de valor
expresado en el documento.
PARGRAFO. A partir de la entrada

en vigencia de esta Ley, el Impuesto
de Timbre que se cause conforme al
numeral 1 se har efectivo por medio
de declaracin jurada mensual de la
persona que preste el servicio. Las
personas procedern a cargar el
impuesto a la respectiva cuenta del
cliente o al momento de la prestacin
36

del servicio.
Impuesto de Aviso de Operacin.
I Aviso de Operacin
HECHO IMPONIBLE
Artculo 1. Ley 5 de 2007. Aviso

de Operacin. Toda persona natural
o jurdica podr realizar actividades Por la realizacin de actividades
comerciales o industriales, dentro comerciales o industriales dentro
territorio nacional, sujeto a lo del territorio nacional
establecido en la presente Ley y sus
reglamentos y con las limitaciones
que
establece
la
Constitucin
Poltica; por consiguiente, ningn
servidor pblico podr oponerse a la
operacin de un negocio que haya
cumplido con todos los requisitos
legales.
El Aviso de Operacin es el nico

proceso requerido para el inicio de
una actividad comercial o industrial
en el territorio de la Repblica e
incluye, pero no se limita, al Registro
nico de Contribuyentes ante la
Direccin General de Ingresos del
Ministerio de Economa y Finanzas.
En consecuencia, ninguna institucin
de la Administracin Pblica o
gobierno local podr exigir permiso,
licencia, visto bueno, registro o
aprobacin alguna como requisito
para iniciar ni ejercer una actividad
comercial o industrial, salvo las
excepciones
taxativamente
establecidas por esta Ley o a travs
de ley especial o lo relacionado con
la disposicin de los bienes del
Estado o los bienes municipales.
Artculo 1004. Cdigo Fiscal. El

impuesto anual que causan los
Avisos de Operacin de Empresas
ser
el dos por ciento (2%) del
capital de la empresa, con un mnimo
37

de cien balboas (B/.100.00) y un

mximo de sesenta mil
balboas
(B/.60,000.00). Quedan exentas las
personas naturales y jurdicas con
capital invertido menor de diez mil
balboas (B/.10,000.00).
Sin perjuicio de leyes especiales, las

personas o empresas establecidas o
que se establezcan dentro de reas
de comercio internacional libre que
posea u opere la Zona Libre de Coln
o cualquier otra zona o rea libre
establecida o que se cree en el
futuro, no estarn sujetas a contar
con
el
Aviso
de
Operacin
establecido en este artculo.
No obstante,
estas empresas
quedan obligadas al pago del uno
por ciento (1%) anual sobre el
capital de la empresa, con un
mnimo de cien balboas (B/.100.00)
y un mximo de cincuenta mil
balboas (B/. 50,000.00).
Artculo 1005.
La persona natural que se dedique al
comercio o a la industria pagar este
impuesto por el capital de cada uno
de los establecimientos que tenga,
an cuando se trate de sucursales de
cualquiera de los establecimientos
amparados por la Patente, y la
persona jurdica lo pagar por el
capital.
Impuesto de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la

Prestacin de Servicios.
ITBMS
HECHO IMPONIBLE
Artculo 1057-V. Se establece un

Impuesto sobre la Transferencia de
Bienes Corporales Muebles y la
Prestacin de Servicios que se
realicen en la Repblica de Panam.
La
transferencia
de
bienes
corporales muebles realizada por
comerciantes,
productores
o
38

PARGRAFO
1.
Causar
el industriales en el desarrollo de
impuesto, en la forma en que se sus actividades, y que cuya
determina en estas disposiciones:
trasmisin implique el dominio
a) La transferencia de bienes de esos bienes, en el momento
corporales muebles realizada por de la facturacin o entrega del
comerciantes,
productores
o bien, realizada en el territorio
industriales en el desarrollo de su nacional, y cuyo sujeto obligado
actividad, que implique o tenga como al pago de este Impuesto que
fin transmitir el dominio de bienes
acta como transferente de los
corporales muebles.
bienes, haya obtenido un ingreso
b) La prestacin de todo tipo de bruto anual en el ao anterior,
servicios
por
comerciantes, superior a los B/. 36,000.00.
productores,
industriales,
profesionales,
arrendadores
de
bienes y prestadores de servicios en
general, excluidos los de carcter La prestacin de servicios de
personal que se presten en relacin todo
tipo
realizado
por
de dependencia.
comerciante,
productor,
profesional,
c)
La
importacin
de
bienes industrial,
corporales muebles o de mercaderas arrendador de bienes y todo
de
servicios
en
ya sea que se destinen al uso o prestador
consumo personal del introductor, ya general, en el momento de la
sea que se destinen a propsitos de emisin
de
la
factura
o
beneficencia, de culto, educativos, finalizacin del servicio, o en el
cientficos o comerciales, ya sea que
momento de la percepcin del
se utilicen en la transformacin,
mejora o produccin de otros bienes pago total o parcial del servicio a
y para cualquier
objeto lcito prestar, y cuyo sujeto obligado al
conforme a las leyes
pago de este Impuesto que acta
como
transferente
de
los
PARGRAFO 2. La obligacin de
servicios,
haya
obtenido
un
pagar este impuesto nace de
conformidad con las
siguientes ingreso bruto anual en el ao
anterior, superior a los B/.
reglas:
36,000.00.
a)
En las transferencias de bienes,

en el momento de su facturacin La
importacin
de
bienes
o en el de la entrega, el que se
corporales
muebles
o
de
produzca primero de los referidos
mercaderas, por cuenta propia o
actos.
ajena, en el momento de la
declaracin-liquidacin o antes
de su introduccin a territorio
b) En la prestacin de servicios, con
cualquiera de los siguientes actos, fiscal
el que ocurra primero:
1. Emisin
de
la
factura
En el caso del uso o consumo
correspondiente.
personal del dueo o socios de
2. Finalizacin
del
servicio
la empresa, del representante
prestado.
legal,
dignatarios
o
Percepcin del pago total o parcial
accionistas,
en
el
momento
del servicio a prestar. En los casos
del retiro del bien o en el de
en que la prestacin de servicios
su contabilizacin, el que se
consista en el cobro de honorarios
produzca primero
por servicios de agente registrado o
residente, representacin legal de
naves u otros servicios anuales de
naturaleza recurrente, al momento
39

de percibir el pago parcial o total de

la factura correspondiente, lo cual
prevalecer sobre lo establecido en
este Pargrafo.
c) En la importacin, en el momento
de la declaracin-liquidacin de
aduana y, en todo caso, antes de
su introduccin al territorio fiscal
de la Repblica.
d)
En el caso del uso o consumo

personal del dueo o socios de la
empresa, del representante legal,
dignatarios o accionistas, en el
momento del retiro del bien o en
el de su contabilizacin, el que se
produzca primero.
PARGRAFO
3.
Los
hechos
gravados sealados en el Artculo
1057-V y en el Pargrafo 1 de ste,
son afectados con este impuesto
cuando stos se realicen en territorio
panameo, independientemente del
lugar en que se haya celebrado el
contrato y del domicilio, residencia o
nacionalidad
de
quienes
hayan
intervenido en las operaciones, salvo
lo dispuesto en los Pargrafos 7 y 8.
PARGRAFO 4. Son contribuyentes
de este impuesto:
a) Las personas naturales, las

sociedades
con
o
sin
personera jurdica que, en el
ejercicio de sus actividades,
realicen los hechos gravados y
acten como transferentes de
bienes corporales muebles y/o
como prestadores de servicios.
En este caso, no sern
considerados
contribuyentes
del impuesto los pequeos
productores, comerciantes o
prestadores de servicios, que
durante el ao anterior hayan
tenido
un
ingreso
bruto
promedio mensual no superior
a
los
Tres
Mil
Balboas
(B/.3,000.00) y sus ingresos
brutos anuales no hayan sido
superiores a Treinta y Seis Mil
Balboas (B/.36,000.00).
40

b) El importador por cuenta

propia o ajena.
Impuesto Selectivo al Consumo de Ciertos Bienes y Servicios.
ISC
HECHO IMPONIBLE
Artculo 1. Ley 45 de 1995. Se

crea el Impuesto Selectivo al
Consumo de ciertos Bienes y
Servicios,
como
son
bebidas
gaseosas, vinos, cervezas, licores y
productos derivados del tabaco, tales
como cigarrillos, cigarros, puros,
entre otros, de produccin nacional e
importados, en adelante los bienes
gravados:
Tambin
quedarn
gravados con este impuesto:
En los casos de venta o traspaso

de
bienes
gravados
de
produccin
nacional,
en
el
momento en que el fabricante
expida la factura de venta o el
comprobante de entrega de
bienes gravados
En la importacin de dichos
productos, en el momento en que
el
importador
presente
la
declaracin-liquidacin
de
aduanas para su tramitaci0n y
sta sea debidamente aceptada
por la Direccin General de
Aduanas
Los
vehculos
automotores
terrestres, con o sin traccin en las
cuatro ruedas, incluso los vehculos
hbridos y/o elctricos para el
transporte de personas, as como los
vehculos
automotores
terrestres
para el transporte comercial de carga En la presentacin de servicios,
y/o de personas.
con cualquiera de los siguientes
Motocicletas de dos o ms ruedas actos el que ocurra primero:
con motor de ms de 125 cc de
cilindrada, motores fuera de borda
de ms de 75 caballos de fuerza
(HP), yates, botes de vela, barcos y
embarcaciones de recreo o deporte,
motos acuticas (jetskies), naves y
aeronaves de uso comercial y
helicpteros.
a.
Emisin
de
correspondiente.
b.
Finalizacin
prestado.
la
factura
del
servido
c. Percepcin del pago total o

parcial del servicio a prestar.
Joyas y armas de fuego. No estarn

gravadas por el impuesto, las armas
adquiridas por el Estado.
Los servicios de televisin por cable,
por microonda y satelital, as como
los servicios de telefona mvil.
Los premios mayores de trescientos
balboas (B/.300.O0) ganados en
mquinas tragamonedas que paguen
las empresas privadas que exploten
actividades relacionadas con juegos
41

de suerte y azar por medio de

concesin o de cualquier tipo de
acuerdo con el Estado. Este impuesto
se aplicar a cada tipo de bien o
servicio gravado, segn se dispone
en los artculos siguientes.
Artculo 2. Son contribuyentes del
impuesto selectivo:
1. El fabricante o productor de los
bienes gravados producidos en el
pas.
2. La persona natural o jurdica que
importe los bienes gravados.
3. Los prestadores de servicios
gravados por este impuesto.
Artculo 4. Se considera ocurrido el
hecho generador del impuesto:
1. En los casos de venta o traspaso
de bienes gravados de produccin
nacional, en el momento en que el
fabricante expida la factura de venta
o el comprobante de entrega de
bienes gravados.
2. En la importacin de dichos
productos, en el momento en que el
importador presente la declaracinliquidacin de aduanas para su
tramitaci0n y sta sea debidamente
aceptada por la Direccin General de
Aduanas.
3. En la presentacin de servicios,
con cualquiera de los siguientes
actos el que ocurra primero:
a.
Emisin
de
correspondiente.
la
factura
b. Finalizacin del servido prestado.

c. Percepcin del pago total o parcial
del servicio a prestar.
Impuesto de Ganancia de Capital.
42

Impuesto de Ganancia de Capital HECHO IMPONIBLE

de Bienes Muebles.
Artculo 701. Para los efectos del
cmputo del Impuesto sobre la Renta
en los casos que a continuacin se Son gravables las ganancias
mencionan se seguirn las reglas:
obtenidas por la enajenacin de
bonos,
acciones,
cuotas
de
e) (segn artculo 2 de la ley 18/06) participacin y dems valores,
Con excepcin de lo establecido en emitidos
por
las
personas
los numerales (1) y (3) del Artculo jurdicas, as como las obtenidas
269 del Decreto Ley 1 de 8 de julio por la enajenacin de los dems
de 1999, son gravables las ganancias bienes
muebles
(dentro
del
obtenidas por la enajenacin de gnero
comercial
como
los
bonos,
acciones,
cuotas
de intangibles,
como
regalas,
participacin
y
dems
valores derechos de autor, etc.)
emitidos por las personas jurdicas,
as como las obtenidas por la
enajenacin de los dems bienes
muebles.
El rgano ejecutivo, a travs del

Ministerio de Economa y Finanzas,
reglamentar el procedimiento para
el reconocimiento de los crditos
fiscales resultantes de enajenacin
de valores bajo el rgimen de
ganancias de capital establecido en
este Artculo.
Sin perjuicio a lo establecido en la
legislacin vigente, se considerar
como renta de fuente panamea la
producida por capitales o valores
invertidos econmicamente en el
territorio nacional, sea que su
enajenacin se produzca dentro o
fuera de la Repblica.
A efectos de calcular el Impuesto
sobre la Renta en el caso de la venta
de bienes muebles, el contribuyente
se someter a un tratamiento de
ganancias
de
capital
y,
en
consecuencia calcular el Impuesto
sobre la Renta sobre las ganancias
obtenidas a una tasa fija del diez por
ciento (10%).
Impuesto de Dividendos.
I Dividendos
Artculo 733. Se establecen
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
aquellas personas jurdicas que

requieran Aviso de Operacin
Excepto por lo dispuesto en los para
realizar
operaciones
literales b, d, h y k del presente comerciales e industriales dentro
43

artculo,
solamente
aquellas
personas jurdicas que requieran
Aviso de Operacin para realizar
operaciones
comerciales
e
industriales dentro del territorio
nacional, conforme lo dispuesto en la
Ley 5 de 2007; o que requieran
clave de operacin para operar en la
Zona Libre de Coln; o que operen
en una Zona Libre de Petrleo bajo el
Decreto de Gabinete 36 de 2003; o
en cualesquiera otras zonas francas
o especiales, o que generen ingresos
gravables en la Repblica de
Panam, de conformidad con lo
dispuesto en el presente Cdigo,
quedan obligadas a retener el
Impuesto de Dividendo o cuota de
participacin del diez por ciento
(10%)
de
las
utilidades
que
distribuyan a sus accionistas o socios
cuando estas sean de fuente
panamea y del cinco por ciento
(5%) cuando se trate de la
distribucin
de
utilidades
provenientes de renta exenta del
Impuesto sobre la Renta prevista en
los literales f y l del artculo 708 del
Cdigo Fiscal, as como de rentas
provenientes de fuente extranjera
y/o de exportacin.
del territorio nacional, conforme

lo dispuesto en la Ley 5 de 2007;
o
que
requieran
clave
de
operacin para operar en la Zona
Libre de Coln; o que operen en
una Zona Libre de Petrleo bajo
el Decreto de Gabinete 36 de
2003; o en cualesquiera otras
zonas francas o especiales, o que
generen ingresos gravables en la
Repblica
de
Panam,
de
conformidad con lo dispuesto en
el
presente
Cdigo,
quedan
obligadas a retener el Impuesto
de
Dividendo
o
cuota
de
participacin
Las personas jurdicas o empresas

establecidas o que se establezcan en
la Zona Libre de Coln o en
cualquiera otra zona o rea libre
establecida o que se cree en el futuro
quedan obligadas a retener el
Impuesto de Dividendo o cuota de
participacin del cinco por ciento
(5%) de las utilidades que distribuya
a sus accionistas o socios cuando
estas sean provenientes de:
-Fuente panamea
interiores o locales;
operaciones
-Fuente extranjera u operaciones

exteriores o de exportacin; y
-Renta exenta del Impuesto sobre la
Renta, prevista en los literales f, l y
n del artculo 708 del Cdigo Fiscal.
44

Las personas jurdicas o empresas

establecidas en el rea Econmica
Especial Panam-Pacfico
quedan
sujetas a lo dispuesto en el literal b
del
presente
artculo,
excepto
aquellas actividades enunciadas en
los literales del artculo 60 y en el
prrafo final del artculo 117 de la
Ley 41 de 2004, modificada por la
Ley 31 de 2009.
Impuesto Complementario
I COMPLEMENTARIO
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
g. En el caso de que no haya

distribucin de dividendos o de que
la suma total distribuida como
dividendo o cuota de participacin
sea menor del cuarenta por ciento
(40%) del monto de las ganancias
netas
del
periodo
fiscal
correspondiente,
menos
los
impuestos pagados por la persona
jurdica, esta deber cubrir el diez
por ciento (10%) de la diferencia. En
todos los casos en los que incida la
retencin del Impuesto de Dividendo
a la tarifa del cinco por ciento (5%) y
no se distribuyan dividendos o que la
suma
total
distribuida
como
dividendo o cuota de participacin
sea menor del veinte por ciento
(20%) del monto de las ganancias
netas
del
periodo
fiscal
correspondiente, se deber cubrir el
diez por ciento (10%) de la
diferencia.
En el caso de que no haya

distribucin de dividendos o de
que la suma total distribuida
como dividendo o cuota de
participacin sea menor del
cuarenta por ciento (40%) del
monto de las ganancias netas del
periodo fiscal correspondiente,
menos los impuestos pagados
por la persona jurdica.
Impuesto de Remesas al Exterior.
45

I Remesas
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
K. Toda persona natural o jurdica

que deba remitir a una persona
natural o jurdica no residente en la
Repblica
de
Panam
sumas
provenientes de rentas de cualquier
clase producidas en el territorio
panameo, excepto dividendos o
participaciones, deber deducir y
retener, al momento de remitir
dichas sumas en cualquier forma, la
cantidad que establece el artculo
699 700 de este Cdigo, a la tarifa
general, y entregar lo as retenido
al
funcionario
recaudador
del
impuesto dentro de los diez das
siguientes a la fecha de retencin, en
la medida en que dichos servicios
incidan sobre la produccin de renta
de
fuente
panamea
o
la
conservacin de esta y su erogacin
haya sido considerado como gastos
deducibles por la persona que los
recibi. Este deber de retencin no
aplicar en el evento de que la
persona natural o jurdica cuyo
domicilio est fuera de la Repblica
de Panam se haya registrado como
contribuyente del Impuesto sobre la
Renta ante la Direccin General de
Ingresos.
Toda persona natural o jurdica

que deba remitir a una persona
natural o jurdica no residente en
la Repblica de Panam sumas
provenientes
de
rentas
de
cualquier clase producidas en el
territorio panameo
Para calcular el monto de la

retencin, debern sumarse al monto
que se pague, gire o acredite las
sumas que se hubieran pagado,
girado, acreditado o abonado al
contribuyente durante el ao y sobre
el cincuenta por ciento (50%) de
este total se aplicar la tasa del
artculo 699 700 de este Cdigo a
las tarifa generales. Del importe as
establecido
se
deducirn
las
retenciones ya efectuadas en el ao
gravable.
46

La Determinacin de la Obligacin Tributaria y el Hecho Imponible.

El Hecho Imponible, es un elemento fundamental para que el contribuyente
con base al principio de previsibilidad identifique sin sorpresas, ante que
situaciones o circunstancias se enfrenta, y se convierta en un sujeto obligado
frente al fisco.
Esto es as toda vez, que la efectiva realizacin del Hecho Imponible origina
el nacimiento de la obligacin; tal cual lo concibe el artculo 37 del Modelo de
Cdigo Tributario CIAT.
El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
Sin embargo, para fijar el monto que se origina como consecuencia de la
realizacin del Hecho Imponible, estaremos en presencia de otro de los
elementos de la obligacin tributaria, tal como lo es la Determinacin
Tributaria, la cual consiste en la realizacin de un anlisis entre la legislacin
vigente y el Hecho Imponible, con la finalidad de establecer la cuanta del
saldo adeudado que se produce con la generacin de la obligacin tributaria.
El acto de determinacin o de liquidacin se puede concebir desde dos
puntos de vistas, de acuerdo a lo planteado por el Magistrado Rogelio
Fbrega Sarak (q.e.p.d.) en su ponencia publicada en 1996, que seala:
1. Es el acto que concluye el procedimiento de gestin tributaria.
El acto de liquidacin es observado como parte de un
procedimiento, justamente la parte conclusiva o final del mismo,
como todo acto administrativo concluye en una decisin, por medio
de la cual se crea, modifica o extingue una relacin de Derecho, en
esta caso la deuda tributaria.
2. Como acto material que individualiza y precisa la cuanta de la
deuda tributaria. En este sentido la liquidacin es el acto que
reconoce o liquida la prestacin tributaria concretamente debida.
Bajo el segundo punto de vista, la Determinacin Tributaria requiere de un

anlisis del Hecho Imponible para fijar la cuanta de la obligacin tributaria
cuando se est ante, tributos variables ya que son de una expresin
cuantitativa imprecisa, lo que conlleva verificar la estructura del tributo, a
diferencia de los tributos fijos cuyas tarifas y su cuantificacin precisa, no
generan problema alguno de determinacin.
De los que se consideran tributos variables, se identifican dos tipos
impositivos, es decir, aquellos que se liquidan directamente sin necesidad de
una actuacin administrativa, y los otros son los que el hecho imponible
presenta mayor grado de dificultad en su determinacin, exigindose la
necesidad de la determinacin voluntaria.
Por lo que, se distinguen los tributos con liquidacin que generalmente no
son exigibles cuando se produce el Hecho Imponible, sino en un momento
47

posterior, normalmente desde el momento en que la Administracin

Tributaria determina la cuanta exacta de la deuda tributaria, mediante el
acto administrativo de determinacin de oficio, cuando lo hace el sujeto
pasivo de manera voluntaria, desde el momento en que presenta una
declaracin liquidando los Impuestos, y aceptada por la Administracin
Tributaria.
Al realizar el anlisis de la Determinacin Tributaria, se genera un debate con
relacin al momento exacto del nacimiento de la obligacin tributaria, frente
a la efectiva realizacin del Hecho Imponible y el momento de su realizacin,
de lo cual, se ha dicho, que el nacimiento de la obligacin tributaria nace al
producirse el Hecho Imponible, presupuestado en la Ley, sin embargo,
cuando realizamos un anlisis sobre la Determinacin Tributaria, como
elemento que establece la cuanta efectiva que se adeuda al fisco, en ciertos
impuestos, no se generar la obligacin tributaria hasta que se den algunas
actuaciones, ya sea por parte de los sujetos pasivos, o por parte del sujeto
activo, en esta determinacin como un simple mecanismo de la Ley, y de la
de un acto que declara la existencia de una concreta obligacin ya surgida, al
momento de realizarse el hecho imponible.
Por otro lado, esta quienes sealan que el Hecho Imponible, no hace surgir la
obligacin tributaria, toda vez que lo que realmente sucede es que se crea un
crdito en favor del sujeto activo, ya que al concretarse el presupuesto de la
Ley, es decir el Hecho Imponible, lo que se genera es una deuda liquida y
exigible, y que es precisamente la Determinacin Tributaria, ya sea
voluntaria u oficiosa con la que se completa el acto de imposicin, y por
ende, es el verdadero momento del nacimiento de la obligacin tributaria,
denominada esta as, como la teora del efecto constitutivo, mientras que la
primera postura es conocida como la del efecto declarativo.
Y no puede faltar, la teora eclctica que fija el nacimiento de la obligacin en
la efectiva realizacin del hecho imponible, pero sin poder ser exigible hasta
tanto se realice la Determinacin Tributaria, ya sea voluntaria u oficiosa.
Finalmente con respecto a estas posiciones sobre el verdadero momento del
nacimiento de la obligacin tributaria, slo podemos concluir que este va
estar sujeto al tipo de tributo de que se trate, toda vez que en nuestra
opinin cuando estemos ante impuestos indirectos, podemos decir que el
nacimiento de la obligacin tributaria nace desde el acaecimiento del Hecho
Imponible, porque va operar lo que podemos denominar el deber de
prestacin automtico al configurar la obligacin descrita en la Ley.
Y por otro lado, en Impuestos Directos como sera el caso del Impuesto
Sobre la Renta, a ttulo propio y bajo un rgimen general, se puede adoptar
la posicin eclctica, toda vez que si bien la obligacin nace con la efectiva
realizacin del Hecho Imponible, la exigibilidad de este Impuesto, no ocurre
inmediatamente, toda vez, que se tiene que efectuar la Determinacin
Tributaria, en principio voluntaria por parte del contribuyente, para entender
completado el nacimiento de la obligacin tributaria, aunque para muchos
tambin seria evidente destacar que una cosa es el nacimiento de la
obligacin tributaria y otra es el momento de su exigibilidad, pero lo que si
no tiene discusin es que no podemos hablar de la Determinacin Tributaria,
sin que se verifique previamente el Hecho Imponible de la obligacin
tributaria.
48

CONCLUSIONES.
-La distincin entre las obligaciones voluntarias y las legales se traduce en

que las primeras nacen de los acuerdos de voluntades entre privados; y las
segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se fijo
previamente (Hecho Imponible), que constituye el presupuesto de hecho
de la obligacin ex lege o hecho hipottico.
-Estos presupuestos de hecho de la obligacin han de estar rgida e
inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la
obligacin, ya que slo la Ley, puede crear, modificar o suprimir tributos,
definir el hecho generador, fijar la tarifa del tributo y la base de su clculo
e indicar la atribucin sobre el sujeto pasivo.
-La relacin jurdica surge al realizarse un hecho jurdico, con la Ley
tributaria el hecho jurdico puede ser visto por el lado de los sujetos pasivos
mediante los criterio de atribucin y por otro lado, con el sujeto activo
mediante los titulados momentos de vinculacin, para que surja la
pretensin y la obligacin tributaria.
-La fijacin de los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, se torna amplia
en la medida que la definicin del Hecho Imponible est en manos del
legislador, y no necesariamente debe atender a la capacidad contributiva del
sujeto pasivo, tal como ocurre normalmente con los Impuestos de consumo.
-Las actividades comerciales internacionales se interrelacionan con las reglas

que se aplican en cada uno de los pases involucrados en estas operaciones o
transacciones transfronterizas, y por ende, con los Hechos Imponibles
definidos en cada jurisdiccin al momento de fijas las normas anti-elusivas
internas de cada pas frente a los acuerdos de doble imposicin suscritos por
esta jurisdicciones.
-El nacimiento de la obligacin tributaria nace al producirse el Hecho
Imponible, presupuestado en la Ley, sin embargo, cuando realizamos un
anlisis sobre la Determinacin Tributaria, como elemento que establece la
cuanta efectiva que se adeuda al fisco, en ciertos impuestos, no se generar
la obligacin tributaria hasta que se den algunas actuaciones, ya sea por
parte de los sujetos pasivos, o por parte del sujeto activo.
- No podemos sealar la Determinacin Tributaria, sin que se verifique
previamente el Hecho Imponible de la obligacin tributaria.
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Convenio entre el Reino de Espaa y la Repblica de Bolivia para

evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho ad
referndum en La Paz el 30 de junio de 1997. Fuente:
http://www.judicatura.com/Legislacion/1182.pdf
51

LA Relacion Juridica Tributaria-Hecho Imponible PDF

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La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

Javier A. Mitre Bethancourt

Por: Javier A. Mitre Bethancourt.*(Panam)

I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relacin jurdica

*Javier A. Mitre Bethancourt. Abogado especialista en Tributacin, egresado de la Facultad de

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

reconocen tanto en la doctrina clsica como en la contempornea,

A. Relacin Jurdica Tributaria

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

la actuacin de la administracin, toda vez que sta no podr hacer todo

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

En tanto, que en el campo del Derecho tributario, el cual deriva del

simple promulgacin de la norma no da lugar de inmediato a la obligacin

determinantes para la comprensin del concepto del Hecho Imponible, por

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

Ponencia publicada en Julio de 1996. LA DETERMINACIN DE LA

un lado, la circunstancia o presupuesto hipottico, es decir, la descripcin

administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como lo sera

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan

3. Tambin, est el punto de vista con base a la atribucin del hecho

Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer trmino, el

la obligacin del contribuyente y las facultades del Fisco

estn sujetas a un hecho jurdico, es decir, el hecho imponible.

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

las partes as lo deseen, pero aun as,

siempre se considera a la manifestacin de voluntad de las partes como

generadores, pero no de forma absoluta y arbitraria, sino en atencin a la

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

por la sola transferencia bienes y que signifique el traslado de dominio de

nuevos y razonables hechos generadores o imponibles, sobre actividades

administracin est sujeta en sus actividades al ordenamiento jurdico, y por

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

genera la necesaria confianza, cuya proteccin, constituye parte

Es por esta razn que adems, de la creacin de los tributos, cualquier

concluyendo entonces, que en el derecho tributario, contrario, a las

2. LA NATURALEZA ENTRE LOS HECHOS IMPONIBLES, PERMITEN

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

pasivo del tributo y el Hecho Imponible de la Contribucin Especial por

que son propias de aqullas.

consideracin situaciones econmicos de las realidad de los contribuyentes.

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

atribuido a la forma de tributacin llamada Impuesto,

halla una primera confirmacin inductiva en la norma constitucional, de que

Art. 15, Impuesto:

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Art. 17, Contribuciones Especiales:

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

Indagar la naturaleza substancial del hecho imponible de la relacin jurdica

nacimiento de la obligacin tributaria se necesita de la realizacin de un

considerando la naturaleza jurdica del Hecho Imponible.

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

Ley, al mismo tiempo este sujeto se convierte en el obligado directo frente al

transportado a la norma, convirtindose as en un supuesto

Desde esta perspectiva, tambin salta a la vista y considerando un punto de

contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las

La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

la manifestacin de voluntad que crea una relacin jurdica, interesa a la Ley

debe ser considerado

exclusivamente como un hecho y no como un negocio, o sea que la voluntad

3. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE

El Hecho Imponible se atribuye a uno o ms sujetos que, por efecto de esta

automticamente se van a relacionar con el elemento objetivo. Sus