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Groupe Institut Suprieur de

Commerce et dAdministration des


Entreprises
Centre : Casablanca
Mmoire de fin dtude:
Option : Finance et Comptabilit

www.memoiregratuit.com

Application des IFRS aux immobilisations


corporelles : Difficults et solutions

Travail ralis par : ASSIRI


JIhane
Encadr par : Mr. Adil BAMI

Anne universitaire : 2011-2012

Ddicaces
A ma dfunte mre, qui ma donn la vie et qui veille
continuellement sur moi ;
A ma tante, ma mre qui ma leve et sans qui je ne serais jamais
l aujourdhui ;
A ma grande sur, ma mre et ma meilleure amie ;
A tous les membres de ma famille pour tous leurs sacrifices ;
A ma petite sur qui me pousse toujours donner le meilleur de
moi-mme ;
A toutes et tous mes amis, qui nont cess de me montrer ce quil
yavait de meilleur sur cette terre, savoir lamiti et la loyaut.
Je cite particulirement Rim, Laila et Sana, Assia, Kaoutar et Meriem.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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Remerciements
Je tiens exprimer mes vifs remerciements et ma profonde
reconnaissance Mr Mohammed Berrada qui ma permis
deffectuer mon stage au sein de son cabinet. Ainsi qu Mr Adil

BAMI, mon encadrant qui ma pouss par ses remarques et ses


commentaires me dpasser afin de faire de ce prsent mmoire un
travail de qualit.

Je remercie, par ailleurs, tous les collaborateurs au sein du cabinet,


qui mont aid dune manire directe ou indirecte llaboration de
ce travail. Et nont pargn aucun effort pour mclairer sur les
rouages de leur mtier, mme sils devaient y consacrer de leur
prcieux temps. Et ce, afin de faire de mon stage une exprience non
seulement enrichissante, mais galement inoubliable.

Jaimerais citer tout particulirement Mlles Khadija Amrani et Wafaa


Naji, respectivement comptable et auditrice au sein du cabinet.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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Introduction Gnrale..10
Partie I : Prsentation du cadre comptable marocain et
international 13
Section I : Prsentation des normes comptables
Chapitre I : Les deux bases de la NGC (Norme Gnrale Comptable): Un dispositif de
fond et de forme cohrents ...13
Prambule : Historique de la normalisation comptable au Maroc ..13
I-

Le dispositif de fond ....15


1Les principes comptables fondamentaux 16
2Les mthodes d'valuation ..20
3La conception des tats de synthse 20

II-

Le dispositif de forme .21


1Lorganisation comptable ....21
2Le plan des comptes ....21
3La prsentation des tats de synthse ..22

Chapitre II : Cadre conceptuel des normes IFRS ..23


I- Contexte dapparition de ces normes ..23
II-

Les normes IFRS : Un long parcours 24


1Prsentation de lIASC ...24
2Prsentation de lIASB 25
Structure ...27
3-

III-

Prsentation des normes IAS/IFRS 29


1Prsentation ..29
2Mcanisme dlaboration des normes ..30
3Quelles sont les entits concernes par les normes IFRS .31

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 4

Section II : Diffrences conceptuelles entre les normes marocaines et les normes IFRS
Chapitre I : Diffrences au niveau des principes 34
I-

Le recours la juste valeur au lieu du cot historique 34

II-

La primaut du fond sur la forme ..36

III-

La prdominance du bilan par rapport au compte de rsultat ...36

IV-

La disconnexion de la fiscalit et de la comptabilit .37

V-

La focalisation de lattention sur lactionnaire .37

VI-

Le changement de perspective 37

VII-

Labrogation du caractre statique et intangible du bilan ...37

Chapitre II: Diffrences au niveau des tats de synthse ..38


I-

Bilan ..38

II-

CPC ...38

III-

Autres tats de synthse ..40

Partie II : Le traitement des immobilisations corporelles


entre les normes comptables nationales et internationales..41
Section I : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes comptables
nationales
Chapitre I : Notions de base sur les immoblisations corporelles ..41
I-

Dfinition dune immobilisation corporelle ..41


1Clause de rserve de proprit 42
2Cas des biens concds par un service public..42

II-

Prsentation des immobilisations corporelles 43


1Les terrains ..43
2Les constructions .43
3Installations techniques, matriel & outillage .44
4Matriel de transport 44
5Mobilier, matriel de bureau & amnagement divers .44
6Autres immobilisations corporelles .45
7Immobilisations corporelles en-cours ..45

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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Distinction entre charge et immobilisation 46

III1234-

Hypothse 1 : Des dpenses effectues sur un ancien lment 46


Hypothse 2 : Un nouvel lment.46
Hyptohse 3 : Elments de faible valeur...46
Hypothse 4 : Des dpenses de rparation ...46

Chapitre II : Les normes dvaluation lors de lentre dans le patrimoine ..47


Chapitre III : La rvaluation des immobilisations 52
I-

Lvaluation de la valeur actuelle ...52

II-

Les normes dvaluation lors de la clture des comptes ...53


1- Provisions 53
2- Amortissements ...53
3- Plan damortissement ..54
4- Types damortissement ...54

III-

Les normes dvaluation la sortie du patrimoine ...56

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS


Chapitre I. Immobilisations corporelles (IAS 16) ...56
I-

Objectif et champ dapplication .56

II-

Critres de dfinition et de comptabilisation .57

III-

Evaluation .58

IV-

Amortissements 61

V-

Dcomptabilisation ...62

VI-

Informations fournir .62

Chapitre II. Contrats de location ( IAS 17) .64


I-

Objectif et champ dapplication .64

II-

Classification des contrats de location ...64

III-

Les contrats de location dans les tats financiers du preneur .65

IV-

La comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du


bailleur ..67

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 6

Chapitre III- Immeubles de placement (IAS 40) .68


I-

Objectif et champ dapplication .68

II-

Au moment de la comptabilisation .69

III-

Evaluation aprs comptabilisation .70

IV-

Transferts et sorties .70

V-

Informations fournir .72

Chapitre IV- Dprciation dactifs (IAS 36) 74


I-

Objectif et champ dapplication 74

II-

Identification dun actif qui a pu perdre de la valeur ..75

III-

Evaluation de la valeur recouvrable ..76

IV-

Valeur dutilit 77

V-

Comptabilisation et valuation dune perte de valeur dun actif isol ...78

VI-

Units gnratrices de trsorerie ...80

VII-

Reprise dune perte de valeur 83

VIII-

Informations fournir 85

Partie III : Application des IFRS aux immobilisations


corporelles : Difficults et solutions .87

Section I : Choix de la problmatique


III-

Prsentation du cabinet HLB Secoma 87


Prsentation des missions effectues ...91

Section II : Les problmatiques rencontres lors de lapplication des normes IFRS aux
immobilisations corporelles
Chapitre I- Les contrats de location .93
Chapitre II- Lapproche par composants 95
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 7

Chapitre III- Les tests de dprciation dactifs ...97


Chapitre IV- Immeubles de placement 97
Chapitre V- Les apports de la norme IFRS I ..98
Synthse .100

Section III : Solutions rpondant aux problmatiques rencontres lors de lapplication


des normes IFRS aux immobilisations corporelles
Introduction ..101
Chapitre I : Approche de la mise en uvre initiale des IFRS pour les immobilisations
corporelles .102
I-

Approche pratique pour ladoption des IFRS .102

12345-

Cadrage du projet 103


Diagnostic ...104
Prparation de la mise en place ...107
Mise en uvre .107
Prennisation ...108

II-

Le diagnostic des immobilisations corporelles 108

123-

Immobilisations corporelles et immeubles de placement ...109


Contrats de location-financement ...110
Perte de valeur des actifs .111

Chapitre II : Solutions pratiques aux difficults de mise en place ..112


I123456-

Reclassement des charges enregistres en Actif ..112


Frais dessai et de pr-exploitation .112
Cots de pr-mise en marche (Autres que transport, montage et installation)113
Cots dindustrialisation et de commercialisation ..114
Cots de transfert dactifs dimmobilisations .114
Cots lis louverture et la rouverture des points de vente .114
Frais relatifs aux certifications ISO .114

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 8

II- Rponses aux problmatiques dcoulant des contrats de locations-financement .115


1- Effet dune ventuelle option de renouvellement sur la dure de location 115
2- Calcul des paiements minimaux 116
3- Limpact de la valeur actualise des paiements minimaux sur le classement des
contrats de location 116
4- Qualification dun contrat de location portant sur un terrain seul .117
5- Classification des contrats de location couvrant un ensemble immobilier.117
6- Classification des baux commerciaux 118
7- Gestion des droits dutilisation dactifs (IFRIC 4) .118
III- Instauration de lapproche par composants pour les immobilisations corporelles.119
1234-

Ltape de pr-comptabilisation des composants ..119


La mise en place de lapproche par composants 121
Traitement comptable de lapproche par composants 126
Les rpercussions sur le systme dinformation comptable ...129

IV- Solutions aux problmatiques dinstauration des tests de dprciation dactifs .131
1234-

La dtermination des UGT .131


Lvaluation de la valeur dutilit dune UGT pat le biais du modle DCF...132
Le calcul du taux dactualisation ...132
Impacts des restructurations et des investissements sur le calcul de la valeur dutilit
.133

Conclusion de la troisime partie ..135

Conclusion ...136
Annexes ...137
Bibliographie ...146

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 9

Introduction Gnrale
Le Maroc est un pays qui prne louverture de son conomie et sa libralisation
comme lun des axes de dveloppement promouvoir. Le fait dadhrer un langage
comptable reconnu et utilis au niveau international en fait indniablement partie. Notre pays
ne peut donc plus se limiter ses propres normes comptables qui sont stagnes au vu de
lvolution permanente des normes internationales. Car ceci rend la comparaison des
performances des agents conomiques trs complexe, et gne les investisseurs quand ils sont
face des dcisions dordre stratgique.

Par ailleurs, quels que soient les utilisateurs des tats financiers dune entreprise, ils ne
sont plus satisfaits des donnes comptables classiques orientes vers le pass. Et omettant la
prise en compte de nouvelles techniques comptables bases sur les mathmatiques financires
et apprhendant les entits et leurs performances selon une optique de futurs cash-flows.
Ainsi, est-ce quun investisseur tranger une entit et ignorant tout de sa situation peut se
permettre de prendre une dcision dinvestissement conernant cette entit, sans avoir la
moindre ide de ce que celle-ci peut gnrer comme trsorerie lavenir ? Est-ce que
ladoption de normes comptables utilises au niveau mondial ne parat pas un pralable aux
efforts des diffrentes insitutions nationales pour amener les investissements trangers sur le
sol national ?

Dans cette perspective, le Conseil Dontologique des Valeurs Mobilires a


impos aux groupes marocains cotes la bourse nationale dmettre leurs comptes consolids
compter de 2005 conformment soit au rfrentiel national, soit au rfrentiel international :
savoir les normes IFRS. La mme anne, le Conseil National de la Comptabilit
(instance qui sera prsente en dtail ultrieurement), a prsent le rfrentiel international
comme lun des modle de consolidation suivre par les groupes aux tats financers
consolids. Par la suite, Bank Al Maghrib a impos aux tablissements bancaires dtablir
leurs comptes consolids conformment ce rfrentiel, et ce, partir de lexercice
douverture du 01 Janvier 2009.

Toutefois, loin du nombre restreint dentits concernes par les obligations quon vient
dnoncer, il est de lintrt des autres entreprises marocaines, comme on va le dmontrer par
la suite, quelles adoptent ce rfrentiel gage dchange et de coopration facilits avec leurs
partenaires internationaux. Ce rfrentiel est en premier lieu un rfrentiel de qualit
utilis par lcrasante majorit des places financires. Deuximement, ladoption de ce
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 10

rfrentiel opre une transition dune comptabilit classique contrle par des dispositions
juridiques et fiscales, une comptabilit non seulement indpendante de ces dispositions qui
altrent limage fidle de lentreprise, mais gage en outre dinformations dtailles sur la
ralit conomique de lentreprise, rpondant ainsi aux exigences des investisseurs.

Par ailleurs, tant donn que jai approch ce sujet dactualit durant mon stage au sein
du cabinet HLB Secoma, je fus en effet charge de missions sy rapportant, tout en ayant
loccasion dassister et de participer aux runions relatives leur projet dadoption au niveau
dentreprises de diffrents secteurs. Cest tout naturellement que le choix de mon mmoire a
port sur lapplication des normes IFRS aux immobilisaitons coporelles, puisque non
seulement jai travaill dessus, mais quen outre, cette application tait le sujet qui portait le
plus de controverses lors des runions avec les clients du cabinet. Ainsi, ce que jai remarqu,
ctait que quel que soit le secteur dactivit de lentreprise marocaine, elle rencontre des
problmes lis lapplication du rfrentiel international ses immobilisations corporelles.
Cest donc pour ces diffrentes raisons et pour dautres qui seront prsentes par la suite, que
jai choisi de traiter la problmatique suivante :

Application des IFRS aux immobilisations


corporelles : Difficults et solutions

Sil est vrai que le traitement de ces immobilisations est stagne au niveau de la
normalisation comptable nationale : les modalits de base relatives leur enregistrement, leur
dprciation progressive ainsi que leur sortie du patrimoine tant connues de tous. Ceci ne les
empchaient pas pour autant de faire lobjet dune attention particulire lors des missions
daudit, vu limportance de leurs montants. Toutefois, ce caractre stagne est perturb par
ladoption des IFRS dont lapplication fait apparatre un certain nombre de difficults. Cest
pour cette raison que le prsent travail vise permettre chaque entit dvaluer limportance
et le primtre des changements gnrs par le passage aux IFRS sur ses immobilisations
corporelles.

Cependant, comprendre la porte de la normalisation comptable, son contexte


dapparition au Maroc et linternational, ainsi que le traitement des immobilisations
corporelles selon chacun de ces rfrentiels savre tre indispensable pour arriver aux buts

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 11

que le prsent travail sest fix. Aussi, va-t-on traiter la problmatique choisie en rpondant
aux questions de recherche suivantes :

Quel est le contexte dapparition ainsi que les fondements de la normalisation


comptable marocaine et internationale ?
Comment sont traites les immobilisations corporelles au niveau de chacun de ces
rfrentiels, et quelles sont les divergences de traitement constates ?
Quelle est la dmarche gnrale suivre lors de la premire adoption des normes
IFRS par les entreprises ?
Quelles sont les difficults pratiques lors de lapplication des IFRS aux
immobilisations corporelles ?
Quelles sont les solutions ces difficults ?
Quant la structure de ce mmoire, elle sera scinde en 3 principales parties :

1re partie : Prsentation du cadre comptable marocain et international


Comme son titre lindique, cette partie aura pour vocation principale de prsenter les
normalisations comptables nationale et internationale, en prsentant les deux rfrentiels, leur
contexte dapparition ainsi que leurs principes essentiels.

2me partie : Le traitement des immobilisations corporelles entre les normes comptables
nationales et internationales
Cette partie passera en revue les modalits de comptabilisation des immobilisations
corporelles, tout au long de leur dure de vie en normes nationales. Ainsi que les normes IAS
applicables aux mme immobilisations et leur principales dispositions.

3me partie : Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et


solutions
Cette partie portera sur les sujets dont lapplication a pos le plus de problmes pour
les entreprises que jai pu approcher grce mon stage, savoir : Lapplication de lapproche
par composants, la requalification des contrats de location-financement et lorganisation des
tests de dprciation dactifs. Suite cela, nous allons prsenter une dmarche pratique
dadoption du rfrentiel international, pour finir par des rponses techniques aux difficuls
recenses en dbut de partie.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 12

Partie I : Prsentation du cadre comptable marocain et


international
Section I : Prsentation des normes comptables
Chapitre I : Les deux bases de la NGC (Norme Gnrale Comptable) : Un dispositif de
fond et de forme cohrents
Prambule : Historique de la normalisation comptable au Maroc

Vu la ncessit dune harmonisation comptable pour uniformiser la mise en uvre de


la comptabilit et rpondre aux besoins des diffrents acteurs de la sphre conomique. Nous
sommes en droit de se poser la question suivante :
Comment se prsente la normalisation comptable au Maroc ?
Au Maroc, aucune normalisation comptable nexistait jusquau milieu des annes 80.
La comptabilit prenait alors pour source les 5 bases suivantes :
Code du
commerce

Lgislatio
n fiscale

Sources de la
comptabilit
avant la
normalisation

Droit de
socit

Code
Pnal

Droit du
travail

Toutefois, les agents conomiques devaient sinspirer dun minimum du plan


comptable franais rvis par arrt le 11 Mai 1957, tout en ladaptant aux spcificits de leur
activit, et ce, depuis 1965. Cependant, labsence de rfrentiel commun donnait lieu une
multitude de pratiques comptables errones qui faussaient limage de la situation de
lentreprise. Crant ainsi un sentiment de mfiance des agents conomiques vis--vis des
informations comptables et fiancires produites.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 13

Les annes quatre-vingts furent marques par le Programme dAjustement Structurel


dcrt par la Banque Mondiale. Ceci poussa le Maroc entreprendre un large chantier de
rformes, parmi celles-ci : on cite la rforme de la fiscalit et celle de la comptabilit. Ces
dernires visaient notamment moderniser la consolidation des rapports comptables et
financiers, ainsi que le cadre de linformation financire de manire plus globale. En plus de
favoriser un climat de confiance entre les actionnaires, les investisseurs et les partenaires
publics.
La tche dinstaurer un cadre institutionnel comptable conforme aux standards
internationaux fut alors confie au Conseil National de la Comptabilit (CNC). Ce conseil,
cr le 19 Aot 1986 par la Direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation
(DEPP), avait pour mission de crer une vritable normalisation comptable marocaine. Il
sinspira alors principalement des normes comptables inernationales IAS, ainsi que des
normes rgionales comme LOrganisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des
Affaires : OHADA1.
Les rsultats des travaux du CNC furent lmission de plusieurs cadres de rfrences,
savoir : Le Code Gnral de la Normalisation Comptable (CGNC), le Plan Comptable des
Assurances, celui des Coopratives, celui du Secteur Immobilier, celui des Organismes de
Placement Collectif en Valeurs Mobilires (OPCVM), ainsi que les normes comptables
applicables la titrisation des crances hypothcaires.2
Le CGNC a t prsent en dcembre 1986 et sest fortement inspir du nouveau plan
comptable franais mis en place en 1982. Il est appliqu depuis le 1er Janvier 1994, et ce, en
vertu de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants (Dahir n 1-92-138
appel loi comptable, du 25 dcembre 1992 publi au Bulletin officielle n4183 bis de
dcembre 1992).

Cette institution a cr en 1993 et a pour objectif de favoriser le dveloppement et lintgration


rgionale sur le plan conomique. Ainsi que la scurit juridique et judiciaire.
1

http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+normalisation+comptable+au+
Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXzDw&ved=0CEkQ6AEwAA#v=onepage&q=la
%20normalisation%20comptable%20au%20Maroc&f=false
Archives du quotidien lEconomiste
http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/PAGE/PORTAIL_INTERNET_MFP_OLD/MENU/NOR
ME_PROF_COMPTABLE/PROFESSION_COMPTABLE/REFOME_COMPTABLE.PDF
Cours pratique de comptabilit: Tome I : Initiation ; M.LAHLALI et M.A.SEDIAME. Edition :
SOCHEPRESS

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 14

Il comprend essentiellement :
Les tats de synthse ;
Les modalits dapplication des rgles dvaluation ;
Le plan des comptes ;
Le contenu et les modalits de fonctionnement des comptes3.
La Norme Gnrale Comptable (NGC) se rapporte et sintgre aux principales normes
internationales, rendant ainsi possible lchange dinformations dordre conomique et
financier, ainsi que le dialogue mthodologique au niveau international. Toutefois, elle se
rserve une certaine originalit vis--vis de ces normes internationales, puisquelle prend en
considration certaines particularits nationales ainsi que les rcentes expriences trangres
en la matire.
La conception de la NGC se dmarque par :
Son objectif d'information : Elle sassigne ainsi pour objectif de gnrer des informations
fiables que ce soit pour lentreprise elle-mme ou pour ses utilisateurs ;
Le moyen employ : A savoir la prsentation dun dispositif lgal et cohrent quant au fond
et la forme de la comptabilit normalise.
Par ailleurs, pour respecter la tradition juridique, la norme marocaine demeure
rattache la notion de primtre patrimonial caractrisant le bilan. Ainsi par exemple, ne
sont inscrits lactif de lentreprise que les biens dont elle a la proprit, lexception des
biens en location ou en crdit-bail.
La Norme prsente un dispositif gnral sarticulant autour de deux volets, celui du
fond et celui de la forme. Et ce, afin de permettre aux comptabilits normalises de produire
les informations indispensables la survie de lentreprise, tout en respectant les impratifs de
dlais, de fiabilit et de rigueur.
I-

Le dispositif de fond

Les dispositions de fond de la NGC sont celles qui contribuent la qualit de


linformation obtenue, en lui donnant sa pertinence. On peut les classer sous trois rubriques :
Les principes comptables fondamentaux ;
Les mthodes d'valuation ;
La conception des tats de synthse.

La comptabilit gnrale de lentreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F.


LOUAFA
3

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 15

1- Les principes comptables fondamentaux


a- Les principes comptables fondamentaux retenus
Ces principes recouvrent la fois aussi bien des conventions mthodologiques comme
la continuit dexploitation , que des normes gnrales d'autorit comme la prudence .
Les principes retenus par la NGC sont accepts par lensemble de la communaut
internationale. Toutefois, dautres principes dont lintrt conceptuel na pas t mis en
vidence nont pas t retenus tels que le principe de la sincrit .
La norme gnrale comptable a institu ainsi 7 principes comptables fondamentaux
qui ont pour objectifs :
De permettre lentreprise dtablir des tats de synthse donnant une image fidle de
son patrimoine, son rsultat ainsi que sa situation financire. Et ce, la fin de chaque
exercice ;
Permettre une drogation aux prescriptions de la NGC aussi souvent quil est
ncessaire afin de parvenir limage fidle. Toutefois, ces drogations devront tre
notifies et justifies au niveau de lETIC. Ils renseignent donc les utilisateurs la fois
sur les conditions dapplication de la NGC, mais galement sur les directives suivre
et les solutions adopter en cas d'absence de solution dans ces dispositions.

Principe de continuit dexploitation

Lentreprise est cense tablir ses tats de synthse dans loptique de poursuivre
normalement son activit. Cest--dire que toute perspective de liquidation ou de rduction
sensible de ltendue de ses activits doit tre carte lors de ltablissement de ses tats.
Ce principe est considre comme la source des mthodes et principes suivants :
Permanence des mthodes, prsentation des tats de synthse et rgles dvaluation.
Toutefois, en cas de cession partielle ou totale de lactivit, la perpective de continuit
dexploitation est abandonne au profit de celle de la liquidation. Ainsi, les 3 principes
suivants sont remis en cause : Cot historique, Permanence des mhodes et Spcialisation des
exercices. En outre, ne doivent tre retenues dans les tats de synthse que les valeurs de
cession ou de liquidation.

Principe de permanence des mthodes

Les rgles dvaluation et de prsentation des tats de synthse doivent tre conserves
dun exercice lautre. Toutefois, le fait doprer des changements dessus est accept dans
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 16

des cas exeptionnels, condition dtre prciss et justifis au niveau de lETIC. Leur impact
sur le rsultat, le patrimoine ainsi que sur la situation financire de lentreprise doit en outre
tre clairement nonc.

Principe du cot historique

La valeur dentre dun lment inscrit en comptabilit doit correspondre son


montant exprim en units montaires courantes. Elle doit demeurer inchange en vertu du
principe de prudence.
Cependant, lentreprise peut droger ce principe si elle veut procder la
rvaluation de ses immobilisations corporelles et financires. Elle doit nanmoins respecter
les prescriptions de la NGC prvues cet effet.

Principe de spcialisation des exercices

Ne doivent tre rattachs un exercice que les charges et les produits qui le concernent
effectivement. Cette constatation dcoule du fait que la vie-mme de lentreprise est scinde
en exercices comptables. Les charges sont comptabilises par ailleurs au fur et mesure
quelles sont engages, alors que les produits le sont au fur et mesure quils sont acquis. Et
ce, sans tenir compte-pour les deux cas- de leur encaissement ou de leur paiement. Ainsi, tout
produit ou charge qui se rattache lexercice en cours, mais qui nest connu quaprs la date
de clture et avant celle laquelle les tats de synthse sont tablis, est obligatoirement
comptabilis parmi les produits et les charges de lexercice en cours.
Toutefois, il ya une drogation ce principe, puisque tout produit ou toute charge
connu au cours dun exercice mais qui se rattachent un exercice antrieur, doivent tre
comptabiliss dans lexercice en cours. Par ailleurs,si un produit ou une charge est inscrit dans
lexercice en cours alors quil se rattache aux exercices ultrieurs, il doit obligatoirement tre
inscrit dans un compte de rgularisation.

Principe de prudence

Pour le calcul du rsultat de lexercice, les incertitudes pouvant entraner une


diminution des produits ou une augmentation des charges doivent tre prises en compte.
Ainsi, les produits ne doivent tre comptabiliss que sils sont dfinitivement acquis, alors que
les charges doivent tre prises en compte ds quelles sont probables.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 17

Ceci permet dviter de transfrer les charges ou diminutions des produits sur le
rsultat des exercices postrieurs, alors quils doivent normalement grever le rsultat de
lexercice en cours.
Toujours dans la mme perspective, le traitement des plus/moins values constates lors
de la comparaison entre la valeur dentre dun actif et sa valeur actuelle diffre :
La moins value est inscrite en charges (Mme si elle apparat comme temporaire la
date laquelle les tats de sythse sont tablis) ;
La plus value nest pas comptabilise.

Principe de clart

Ce principe signifie que les diffrentes transactions et oprations sont inscrire dans
les comptes adquats, sous la bonne rubrique, avec la bonne appellation et sans compensation
entre elles. Pour pouvoir y parvenir, lentreprise se voit dans lobligation dorganiser et de
prsenter les tats de synthse selon les prescriptions du CGNC.
Lentreprise a galement lobligation en vertu de ce principe-, dindiquer clairement
les mthodes utilises dans lorganisation de sa comptabilit ainsi que dvaluer sparment
les lments du passif et de lactif.
Ce principe tolre deux exeptions :
1. Sil existe des oprations de mme nature qui sont ralises au mme jour et en mme
lieu, elles peuvent exceptionnellement tre regroupes pour leur enregistrement eu
gard des modalits prvues par le CGNC.
2. Les postes qui relvent des mmes rubriques des tats de synthse peuvent tre
regroups, si leur montant total nest pas significatif au vue de lobjectif dimage
fidle.

Principe dimportance significative

Ce principe impose que les tats ne doivent faire apparatre que les informations
significatives. Alors comment dfinir une information significative ? Il sagit dune
information qui est susceptible dexercer une influence sur lopinion que les lecteurs des tats
de synthse peuvent se forger sur les rsultats, le patrimoine ainsi que la situation financire
de lentreprise. Ce principe prend toute sa valeur lors de lvaluation des lments dactif et
de passif ainsi que lors de la prsentation des tats de synthse.4

La comptabilit gnrale de lentreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F.


LOUAFA

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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Ainsi, lors de la prsentation de lETIC, lapplication de ce principe fait que cet tat ne
doit faire apparatre que les informations dimportance significative.

b- Lobjectif d'image fidle


Il apparat ainsi que donner une image fidle de la situation de lentreprise est lun des
buts ultimes de la NGC. Cette notion apparente celle de fair presentation ou true
and fair view existant au niveau des comptabilits anglo-saxonnes, est utilise trs grande
chelle dans les pays dvelopps conomie librale.
Limage fidle nest donc pas un principe supplmentaire suivre et appliquer, mais
elle est bel et bien la convergence de tous les principes retenus par la NGC. Cette notion est
dailleurs assez originale, puisquelle est non seulement non dfinie par la NGC, mais cette
dernire autorise la drogation ses propres dispositions, afin datteindre cette fidlit.

Schma de limage fidle


Documents de base

Respect des
sept principes
fondamentaux

Etats de synthse
Non

Image
fidle

Etat de synthse + Autres


informations
complmentaires

Oui
Fin

Oui
Image
fidle

Fin

Non
Drogation
justifie

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c- Les mthodes d'valuation


Etant donn que la comptabilit nest que la projection de lentreprise en termes
montaires, les valuations reprsentent donc la cl de vote de linformation comptable.
Cela parat ainsi normal que la comptabilit leur accorde une place de choix, en prcisant les
modes dvaluation retenir dans tous les cas de figure possibles : A lentre des lments
dans le patrimoine (valeurs d'entre), une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le
bilan (valeurs comptables nettes).
Il est important savoir par ailleurs, que la NGC retient le principe du cot historique
pour les diffrentes valuations. Ceci peut paratre inappropri de prime abord, au vu de la
recrudescence de linflation qui marque la conjoncture conomique actuelle. Toutefois, bien
y rflchir, il savre que le principe du cot historique assure une certaine stabilit en vitant
damplifier cette inflation, ce qui facilite la comparabilit entre les diffrentes comptabilits
normalises. Ceci explique sans doute pourquoi ce principe demeure la rfrence
internationale.
La Norme retient en outre le principe du cot complet pour la dtermination des
cots dacquisition et de production, aux dpens du principe du cot direct .
Pour ce qui est des biens fongibles, la NGC nautorise que deux mthodes de
valorisation en temps normal, savoir le cot moyen pondr et le FIFO (Premier entr,
premier sorti).
d- La conception des tats de synthse
La nature et le contenu des tats de synthse, est galement lune des manifestations de
ce dispositif de fond. Que ce soit :

Leur nature :

Le fait que le NGC impose le Tableau de financement ainsi que lEtat des
Informations Complmentaires est rvlateur de sa vision. En effet, si le premier permet
dapprhender lvolution financire de lentreprise sur une priode, en traant ses ressources
et les emplois quelle en a fait. Le second assure la bonne comprhension des informations
nonces par les autres tats de synthse.

Leur contenu :

Le trac des tats de synthse (leurs rubriques) est parfaitement adapt la nature des
grandeurs utilises dans le modle danalyse.
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Page 20

II-

Le dispositif de forme

Afin de garantir lintgrit et lhomognit des informations prsentes par les tats
de synthse, la NGC a institu :
Lorganisation comptable ;
Le plan de comptes ;
La prsentation des tats de synthse ;

1- Lorganisation comptable
La fiabilit des informations prsentes et leur disponibilit au bon moment est la
raison mme de la mise en place de lorganisation comptable. La comptabilit nest en effet
considre comme indniable et concluante que lorsquelle respecte les principes et les
prescriptions du CGNC.
Lorganisation de la comptabilit sarticule autour de la mise en place dun plan de
comptes, la dfinition des procdures de traitement ainsi que le choix des supports.
2- Le plan des comptes
Le plan de comptes dune entreprise est un document qui prsente non seulement la
nomenclature des comptes utiliser, mais dfinit galement leur contenu et dtermine
ventuellement, leurs rgles particulires de fonctionnement par rfrence au PCGE (Plan
Comptable Gnral des Entreprises).
Par ailleurs, toute comptabilit normalise se doit de suivre et de respecter le plan de
comptes propos dans le CGNC. Ce dernier peut toutefois tre subdivis en fonction des
besoins spcifiques de lentreprise.
Dautre part, la normalisation marocaine a t labore dans un souci de souplesse et
de gnralisation, cest pour respecter cette perspective que :
Seules les grandes classes de comptes, communes toutes les entreprises sont
expressment dfinies par la NGC ;
Seuls les comptes adapts aux besoins courants et habituels de lentreprise sont dfinis
au niveau du PCGE.
Lentreprise a le libre arbitre de complter ces comptes en fonction de ses besoins
spcifiques, condition de respecter les nomenclatures officielles ventuellement imposes
par la loi, comme par exemple les nomenclatures des oprations financires.

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3- La prsentation des tats de synthse

Objectifs et nature des tats de synthse

La fonction d'information de la comptabilit normalise est assure principalement par


les tats financiers de fin d'exercice, appels au niveau de la Norme Comptable : tats de
synthse.
Les tats de synthse sont tablir au moins une fois par exercice, la clture de ce
dernier, ils reprsentent lexpression quasi-exclusive de linformation comptable destine aux
tiers. Et constituent par ailleurs, le moyen privilgi d'information des dirigeants sur la
situation et la gestion de leur entit.
Ces tats sont tablis en respect des directives et principes du CGNC, et sont censs
prsenter une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de
lentreprise, mme par le biais - dans des cas exceptionnels dment motivs - de drogations
Ses directives, lorsque lapplication de ces derniers ne permet pas dobtenir limage fidle tant
recherche.
Afin dassurer la prsentation de limage fidle de lentreprise, ltablissement des
cinq documents qui suivent savre ncessaire :
Le Bilan (BL) ;
Le Compte de Produits et Charges (CPC) ;
LEtat des Soldes de Gestion (ESG) ;
Le Tableau de Financement (TF) ;
LEtat des Informations Complmentaires (ETIC).
Afin de rendre possible la comparabilit dans lespace et dans le temps des tats de
synthse, ainsi quassurer leur fiabilit et pertinence. Ces derniers doivent tre tablis
conformment aux principes comptables essentiels noncs prcdemment.5

Gnration des tats de synthse

Les comptes sont arrts la fin de chaque exercice, ce dernier compte le plus souvent
12 mois. Toutefois, la dure dun exercice dtermin peut tre exceptionnellement diffrente
de la normale, comme le cas du permier exercice de lactivit de lentreprise. Sans pouvoir
toutefois excder 12 mois.

Texte du Code Gnral de la Normalisation Comptable

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Le Bilan et le CPC dcoulent imprativement de larrt dfinitif des comptes la fin


de lexercice. Celui-ci pouvant tre opr nimporte quelle date, mais est gnralement fix
en fonction du cycle dactivit de lentreprise et de ses spcificits. Le changement ventuel
de la date de clture de lexercice doit tre dment justifi dans lETIC.
Ltablissement des tats de synthse se fait au plus tard 3 mois aprs la clture de
lexercice, sauf circonstance exeptionnelle motive dans lETIC. La date dtablissement de
ces tats est suppose tre la plus proche de la date de la premire leur premire utilisation, et
doit figurer au niveau de lETIC.

Chapitre II : Cadre conceptuel des normes IFRS


I-

Contexte dapparition de ces normes

Le dbut des annes 2000 ft marqu par des scandales financiers de grande empleur
(Parmalat, Enron), qui ont caus une perte de confiance dans la sphre financire. Plusieurs
pays dvelopps ont ainsi instaur des mesures pour reprendre les choses en main : La loi
Sarbanes-Oxely fut adopte en 2002 par les Etats-Unis et la directive Transparence a t
mise en place par la communaut europenne en 2004. La France a quant elle, fait voter et
adopter une loi de scurit financire en 2003.
Dautre part, le fait que les investissements et les changes en gnral soient de plus en
plus transnationaux, a fait en sorte quil tait indispensable de disposer dinformations
financires efficientes, transparentes et homognes. Car seules de telles informations sont en
mesure de participer la ralisation des objectifs suivants :
La comparaison dentreprises de pays diffrents, et donc aux normalisations
comptables assez distingues les unes des autres ;
Le regain de la confiance des investisseurs ;
La commodit de la cotation boursire des entits sur les diffrentes place boursires
mondiales ;
Le renforcement de la comparabilit et de la transparence des tats financiers des
socits cotes en bourse ;
La prsentation dun modle et dun rfrentiel comptable pour les pays qui nont en
pas.
Cest pour cette raison que ds 1973, certains pays ont cre lIASC (International
Accounting Standards Committe). A partir de l, lIASB ( Internatioanl Accounting
Standards Board) qui est le conseil au sein de lIASC, a prsent un certain nombre de
normes appeles IAS (International Accounting Standards) distingues chacune par un
numro allant de un quarante-et-un.

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Ds 2002 et suite une profonde rforme de lIASC, le nom IFRS (International


Financial Reporting Standards) est dsormais la dsignation des nouvelles normes qui ont
t dfinies.6
Ces normes ont t recommandes par lOICV (Organisation internationale des
commissions de valeurs) vu lutilisation peu plausible des normes US GAAP qui sont
spcialement conues pour le march amricain.

II-

Les normes IFRS : Un long parcours


1- Prsentation de lIASC

LIASC a t cr en Juin 1973 grce une convention entre des institutions


comptables des 10 pays suivants : France, Allemagne, Royaume-Uni, Pays-Bas, Irlande,
Australie, Japon, Mexique, Canada et Etats-Unis. Ces mme pays qui ont form le Board de
lIASC.
Cest la Fdration Internationale des comptables (IFAC), qui en 1977, a chapeaut
les activits internationales professionnelles des institutions comptables. Cette entit sest
mise daccord avec lIASC en 1981 que cette dernire tait charge de publier des tudes et
documents de discussion sur les questions de comptabilit au niveau mondial. Ainsi que la
prsentation de normes internationales de comptabilit. Concurremment cette annonce, tous
les membres de lIFAC sont devenus des membres de lIASC. Toutefois, ce lien dadhsion a
cess dexister en mai 2000, o la constitution de lIASC a t modifie lors de sa
rorganisation.7
Le fonctionnement de lIASC a t rendu possible grce au financement des entits
suivantes : LIFAC, plusieurs organismes comptables, quelques-uns de ses membres, des
socits multinationales, ainsi que plusieurs firmes financires et comptables.
Voici un tableau rappelant les dates marquantes de lhistoire de lIASC

Date

Evnement

1973
1995-1999

Cration le 29 Juin au Royaume-Uni (Londres)


Finalisation dune bauche des normes IAS
Le nombre des pays adhrents dpasse 100
Adoption de la nouvelle constitution de lIASC

2000

gauche normes IFRS, droite normes franaises : Les normes comptables internationales
IAS/IFRS ; P.Franois ; Editon: EMS Editions. Pages 15/16
7
Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stphane ;Gualino ;Page 27

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2001

2005

Validation des normes IAS par lOICV et rsolution


de leur adoption par la Commission Europenne
Nouvelle organisation : lIASB remplace lIASC et les
IFRS remplacent les IAS
La Commission Europenne impose aux socit cotes
dutiliser les IFRS au plus tard ds dbut 2005
Entre en vigueur de lapplication des IFRS au sein de
lUnion Europenne8

Quant la structure de lIASC, elle sarticule autour des 3 organes suivants :


Le conseil : Cet organe dont les membres se runissent 3 fois/an, se charge de
lactivit principale de lIASC. Ainsi, cest lui qui dtermine le programme de cette
dernire, se charge de constituer les quipes de travail, de suivre leur travaux, de
commenter les projets de normes et de statuer finalement sur leur adoption ou non. Il
est compos de 13 reprsentants dorganismes comptables nationaux dsigns par
lIFAC, ainsi que de quatre autres institutions qui portent intrt aux rapports
financiers.

Le groupe consultatif : Cet organe a t cr par le conseil en 1981 et se rassemble


priodiquement pour traiter des aspects techniques relatifs aux projets de lIASC, ainsi
que de sa stratgie gnrale et son programme de travail. Il comprend principalement
des reprsentants des bourses des valeurs et des organismes nationaux de
normalisation comptable de diffrentes nationalits, puisque ce sont les organismes
qui sont le plus concerns par la prparation ainsi que lutilisation des tats financiers.

Le conseil consultatif : Cet organe cr en 1995 sassigne pour objectif principal de


renforcer la crdibilit et la visibilit du travail de lIASC ainsi que dencourager et
favoriser lacceptation des Normes Comptables Internationales. Et ce, en trouvant des
sources de financement pour lIASC qui ne compromettent pas pour autant son
intgrit et son indpendance, en examinant son budget ainsi quen menant des tudes
qui valuent lefficacit des actions entreprises par lIASC. Pour mener bien ces
actions, le conseil est constitu de personnalits importantes qui ont fait leurs preuves
dans le domaine de la profession comptable.
2- Prsentation de lIASB

LIASB a connu une rforme majeure en 2001, et ce afin de rpondre aux enjeux de la
normalisation comptable mondiale, en faisant passer lIASC dun simple harmonisateur un
normalisateur international effectif.

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stphane ; Gualino ;Page 28

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 25

Malgr le champs large de cette rforme, quatre dispositions essentielles sont


retenir :

LIASC est devenu une fondation internationale indpendante, dans le cadre dune
institution intitule IASCF ;
Le nouvel organisme appel laborer et adopter les normes est le Board : IASB ;
LIASB a avalis les normes IAS anciennement mises ;
Les normes internationales mises aprs cette rforme seront intitules IFRS
(International Financial Reporting Standards), au lieu dIAS. Quant celles qui ont
t mises vant, elles concervent leur ancienne dnomination.

Lintroduction du terme Financial, atteste de la volont de lIASB dtendre son


champs daction hors du processus de normalisation comptable pour traiter galement
linformation financire.9
Ainsi, en mars 2001, lIASC, fondation but non lucratif a t cre et enregistre
dans lEtat du Delaware amricain. Il sagit de la maison mre de lIASB, qui lui, est une
entit comptable indpendante prenant sige Londres.
Cr en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, lIASB (International
Accounting Standards Board) sest assign les principaux objectifs suivants :

Prparer un unique jeu de normes comptables efficaces, appropries et


comprhensibles susceptibles dtre appliques au niveau international. Permettant
ltablissement dtats financiers et dinformations financires transparentes et
comparables, afin de faciliter la prise de dcision des utilisateurs de ces tats, et rendre
les dcisions prises alors uniquement sur la base de donnes et de faits rels, plus
pertinentes ;
Promouvoir et encourager au niveau international, lutilisation de ces normes ;
Viser la convergence des normes comptables internationales et nationales. En effet, il
savre primordial que les nations avec les plus importantes capitalisations boursires
soient dotes de normes comptables nationales qui soient le plus proche des normes
internationales. Et ce, afin davoir le moins de diffrences possibles si ces nations ne
basculent pas vers lutilisation des normes internationales. Pour atteindre cet objectif,
lIASB travaille en troite collaboration avec les normalisateurs nationaux de ces pays.

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stphane ;Gualino. Pages 24/25

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 26

3- Structure
La nouvelle structure se caractrise par la transmission lIASB des aptitudes et
pouvoirs techniques concernant la normalisation comptable, et qui taient propres lancien
Board de lIASC. LIASB en est devenu par consquent lunique responsable de
limplantation des normes IAS/IFRS.La structure de lIASB dfinie suite la rforme de
2001 est prsente par le schma suivant :

Lquilibre des rles des diffrents organes de lIASB (Comme le montre le schma)
est garant de la ralisation de ses buts. Par ailleurs les membres de ces organes sont non
seulement de nationalits diffrentes, mais ont galement des parcours professionnels trs
diversifis. Ils sont dsigns en fonction de certaines conditions qui garantissent, leur
comptence technique, mais galement leur rigueur et leur indpendance.
On affichera dans ce qui suit une brve prsentation des organes essentiels qui
composent la structure de lIASB.
a- La fondation IASCF
Elle compte 22 trustees dont les fonctions sont clairement stipules par la constitution
de la fondation. Cest lIFRAC qui chapeaute lactivit de lIASB et des autres organes, et
nomme les membres aussi bien de lIASB, de lIFRIC que du SAC.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 27

LIASCF nest aucunement implique dans les domaines techniques, qui demeurent
du ressort de lIASB, notamment llaboration et la prsentation des normes. Toutefois, elle
fait la promotion de celle-ci et de ses ralisations et sintresse aux problmatiques globales
dordre stratgique qui portent sur les normes comptables.
Par ailleurs, lune de ses fonctions principales demeure llaboration de la stratgie de
lIASB, lapprobation de son budget, ainsi que la dfinition des procdures de fonctionnement
la fois de lIASB, du SAC et de lIFRIC.
b-Le Board
Cet organe compte 14 membres pour un mandat de 5 ans renouvelables une seule fois
par les trustees. A noter que le nombre de membres permanents doit tre au moins gal 12.
La fonction majeure de lIASB est de lancer, dtudier et dagrer les nouvelles
normes ainsi que les projets dinterprtation de lIFRIC. Cette responsablit va au-del du
volet thorique, puisque lIASB est formellement charg par lIASCF de llaboration et la
publication des normes comptables internationales, ainsi que les exposs-sondages (ED). Il est
galement charg dagrer les interprtations prsentes par lIFRIC.
c-IFRIC
Cet organe est compos quant lui de 12 membres superviss par un dirigeant non
votant. Il a remplac lancien SIC (Standing Interpretations Committee) suite la rforme de
2001, et il a pour mission principale de statuer sur les interprtations des normes. Il est ainsi
charg dapporter une rponse aux questions comptables qui pourraient ventuellement
entraner des traitements comptables inacceptables ou contradictoires. Pour parvenir ses
fins, lIFRIC collabore troitement avec les organismes comptables nationaux. Les
interprtations sur lesquelles il statue traitent des questions suivantes :

Les lments se traduisant ventuellement par des interprtations inconciliables ou


insatisfaisantes ;
Les problmatiques relatives au reporting financier qui ont t rcemment identifies
et donc non encore analyses par les normes IFRS.

d- Le SAC
Il sagit de lacronyme de Standard Advisory Committee , compos de
rprsentants des tablissements et des individus concerns par lIASB, il joue le rle
dorganisme de consultation adoss lIASB. Ce dernier le consulte particulirement sur des

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 28

questions organisationnelles telles que le choix des sujets traiter en priorit, les agendas
arrts. Ainsi que sur les applications pratiques de certains projets.10

III-

Prsentation des normes IAS/IFRS


1- Prsentation

Les 13 normes IFRS et les 41 normes IAS peuvent tre regroupes en 3 catgories
distinctes :
Normes cadres prsentant les grandes lignes de la comptabilisation, de la
prsentation et de linformation requise indpendamment de lactivit exerce ou de
lopration effectue. Elles portent soit sur la prsentation des comptes, sur
lvaluation ou sur linformation financire ;
Normes spcifiques qui, comme leur nom lindique, sont spcifiques un certain
type doprations ou de comptes ;
Normes mtiers dfinissant les modes de comptabilisation applicables une
activit en particulier.

Toute norme doit contenir au moins les rubriques suivantes :


Objectif ;
Domaine dapplication ;
Dfinitions ;
Informations fournir ;
Date dapplication ;
Dispositions transitoires.

Le nombre de modifications apporter par la suite la structure et aux volutions de


chaque norme dpend du thme sur lequel elles portent. Au dbut de la publication des
normes IAS, celles-ci comportaient un nombre important doptions laisses lapprciation et
la prfrence des professionnels. Toutefois, avec le renforcement de la mondialisation et la
pression des marchs qui se faisait de plus en plus sentir, lIASB sest vu oblige de revoir ses
normes en 1997. Cette rvision a consist restreindre les options proposes en assignant
pour la majorit des normes un traitement prfrentiel, limitant ainsi le choix lors de leur
application.

10

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; E.Lionel ; Gualino. Pages : 23/26

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 29

Le rfrentiel comptable international est dot actuellement de 54 normes


accompagnes de leurs commentaires et interprtations. Il comporte galement une prface et
un cadre conceptuel gnral, qui dfinissent non seulement ses buts et son contexte
dapparition, mais galement les principes universels appliquer. Cette prface explique
galement certains concepts traits par les normes internationales et prsente par ailleurs
quelques-uns des lments composant les tats financiers.
Afin dencourager encore plus le recours aux normes internationales, des guides
dapplication ont t rajouts leurs textes. Ils ont pour but dexpliquer, grce des exemples
pratiques, lapplication de ces normes.
Quant aux principaux thmes traits par les normes IAS, ils sont prsents par le
tableau suivant :
Etats
Financiers

Consolidation

Actifs
Immobiliss

Autres
thmes

Instruments
Financiers

IAS 1
IAS 7
IAS 14
IAS 24
IAS 33
IAS 34

IAS 12
IAS 21
IAS 22
IAS 27
IAS 28

IAS 16
IAS 17
IAS 36
IAS 38

IAS 2
IAS 18
IAS 37
ED 2

IAS 32
IAS 39

Retraite et
avantages au
personnel
IAS 19

2- Mcanisme dlaboration des normes


Le processus ncessaire pour llaboration de ces normes est assez long et comporte
plusieurs tapes, il porte le nom de due process . Il sagit dun processus public bas sur la
participation de toutes les parties prenantes linformation financire que sont les
prparateurs et les utilisateurs au sens large, tant donn quil stend lensemble de la
communaut financire.
Mener des tudes, des analyses et des recherches afin de dterminer ce qui existe sur
le thme trait ;
Faire une tude comparative des pratiques et des standards nationaux rattachs aux
normalisateurs nationaux ;
Consulter ventuellement le SAC lors de projets de grande importance ;
Composer des quipes de spcialistes ou des quipes de travail qui auront pour
fonction dapporter leur assistance au Board en ce qui concerne les projets
importants ;

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 30

Publier les documents officiels suivants : un document pour discussion (Accompagn


dun appel commentaires et un projet de norme (ED : Expos-sondage) afin de
recueillir les commentaires ;
Traiter et dvelopper les commentaires recueillis avec des auditions publiques pour
dbattre des projets de normes. En outre, des tests doivent tre mens sur le terrain
pour vrifier leur faisabilit et leur efficience ;
Entriner et homologuer en dernier lieu la norme, et ce, la majorir qualifie (8 voix
au minimum) ;
Publier la norme arrte ainsi que ses complments.

La concertation pralable demeure une des valeurs-cls de lIASB, aussi ouvre-t-il la


porte quiconque (utilisateur ou prparateur des tats financiers) pour faire exprimer son
point de vue. Lindividu ou lentit concern na qu rdiger une rponse motive lappel
aux commentaires, ouvert chaque fois quil ya un projet en cours de ralisation, ou
participer au comit consultatif ventuellement cr.
3- Quelles sont les entits concernes par les normes IFRS ?
Le rglement europen n1606/2002, vot le 19 Juillet 2002, oblige les socits cotes
europennes tablir leurs comptes consolids selon les normes IFRS partir du 1er Janvier
2005. Par contre, il ne stipule rien en particulier concernant les comptes sociaux des socits
cotes ou non, et les comptes consolids des socits non cotes. Ainsi, les pays de lUnion
Europenne sont libre de contraindre, de proscrire ou dautoriser le recours aux normes
internationales pour ces socits.
Durant la priode transitoire prcdent le 1er Janvier 2005, toutes les normes IFRS
publies lpoque ont t adoptes et publies le 29 Septembre 2003 au Journal Officiel de
lUnion Europenne. A lexception cependant des normes IAS 32 et 39 portant sur les
instruments financiers.
a- Les socits cotees
Le rfrentiel IAS/IFRS qui a t homologu par la Commission Europenne est
obligatoirement applicable pour les comptes consolids des socits cotes, pour les exercices
comptables ouverts partir du 1er Janvier 2005. (Rglement CE n 1606/2002). Toutefois,
seuls les rfrentiels nationaux sont applicables pour les comptes individuels de ces socits.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 31

b- Les socits non cotees


Selon lordonnance du 20 Septembre 2004, les socits non cotes peuvent, sur option,
appliquer le rfrentiel international leurs comptes consolids partir de lexercice 2005. Et
comme les socits cotees, elles doivent laborer leur comptes individuels selon le cadre
comptable national.

c- Les PME
LIASB a labor une version du rfrentiel international adapte aux PME. Tout
changement des postulats de base devant chercher rpondre aux besoins des utilisateurs des
tats financiers de ces entreprises. Ces besoins se matrialisant essentiellement par le fait de
faciliter la transition vers le rfrentiel full IFRS et de restreindre les obligations lies
linformation financire.
Le tableau suivant schmatise le champ dapplication des IAS/IFRS en Union
Europenne
Comptes consolids
Comptes individuels
Application obligatoire des Possibilit dutiliser les
Socits cotes
normes internationales
normes internationales mais
limite la tenue de la
comptabilit
Socits
non
cotes Application sur option des
Systme convergent entre les
prsentant des comptes normes internationales
IFRS et les normes
consolids
nationales
Non application
Autres entreprises
11

d- Etat des lieux au Maroc


Les socits tenues de recourir au rfrentiel international dans notre pays sont :

11

Les socits publiques, que leur activit soit industrielle ou commerciale : Elles sont
tenues de prparer leurs comptes consolids selon les normes nationales ou
internationales ;
Les socits cotes en bourse : Libre elles de choisir entre les normes nationales et
internationales pour llaboration de leurs comptes consolids ;
Banques et institutions financires assimiles : Elles sont obliges de prparer leurs
comptes consolids selon le rfrentiel IFRS.

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stphane ;Gualino. Page: 34

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 32

Par ailleurs, il parat important de rappeler limportance de limpact de ces normes sur
le tissu conomique marocain, vu sa grande mconnaissance.
Le fait que lensemble des socits cotes sur les places europennes soient obliges
de prparer leurs comptes consolids selon le rfrentiel international, implique deux
rsultats :
Les socits dont les titres sont cotes sur des places europennes, quelle que soit leur
nationalit, devront se plier cette rgle. Cest notamment le cas de Maroc Tlcom qui est
cote la bourse de Paris.
Les filiales trangres et donc marocaines des groupes europens seront tenues si
elles rentrent toutefois dans le primtre de consolidation- dlaborer leurs comptes en suivant
la mthodologie de la maison-mre, cest--dire, en ayant recours au rfrentiel comptable
international.
Par ailleurs, dans le cadre dune conomie qui se dit ouverte linternational, le
recours au mme langage comptable de ses partenaires savre tre une ncessit. Ses
manifestations prennent forme lors des deux cas qui suivent :

Les entreprises nationales devront tablir leur information financire selon les normes
utilises au niveau mondial si elles dsirent lever des fonds sur les marchs
transnationaux, ou encore signer des partenariats avec des groupes internationaux ;

Les entreprises publiques devront galement recourir ce rfrentiel si elles souhaitent


profiter de financements internationaux (Les bailleurs de fonds lexigeant
ventuellement) ou encore tre privatises linternational (Pour que leurs
performances puissent tre lisibles).

Section II : Diffrences conceptuelles entre les normes marocaines et les normes IFRS

On va essayer dans ce qui suit de dresser les diffrences tant conceptuelles


quoprationnelles qui existent entre les deux rfrentiels. Et ce, la fois pour montrer lattrait
que prsentent les normes internationales qui comblent les manquements du NGC. Mais
galement afin de prparer le terrain la comprhension des diffrences au niveau du traitement
des immobilisations corporelles qui en dcoulent.
3 catgories dlments sont lorigine de ces diffrences :

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Une information plus dveloppe fournie en annexe par le rfrentiel international ;


Des diffrences entre les dispositions comptables des deux rfrentiels concernant les :
Immobilisations en non-valeur, celles acquises en crdit bail ainsi que les impts diffrs ;
Une absence de directives prcises pour certaines questions :
- Actualisation des provisions ;
- Consolidation ;
- Comptabilisation et valuation des instruments financiers et des engagements de retraite ;
- Dprciation des actifs.

Chapitre I : Diffrences au niveau des principes


Afin de cerner ces diffrences, il savre ncessaire de prsenter la position des deux
rfrentiels par rapport chacune des normes.
I- Le recours la juste valeur au lieu du cot historique
Le cot historique peut tre dfini comme le cot d'un bien au moment de son
enregistrement comptable. Ce cot restera fig et ne va pas voluer malgr lobsolescence du
bien en question et malgr linflation. Ainsi, le cot brut ou historique sera appel tre
amorti (Si toutefois limmobilisation est amortissable), tout au long de sa dure de vie
prvisionnelle pour en dterminer une valeur nette. Toutefois, cette valeur comptable peut ne
pas reflter la vritable valeur du bien (sa valeur relle), cest le cas par exemple des
immeubles caractriss par une trs longue dure de vie qui peut aller jusqu des sicles.12
Cette notion qui demeure lune des composantes essentielles de la normalisation
comptable marocaine, est de plus en plus concurrence et remplace par le concept de juste
valeur ou fair value . Cest notamment le concept impos par les IFRS, afin dviter les
carts existants entre la valeur comptable des biens et la valeur obtenue en les valuant leur
juste valeur. Vu limportance de ce concept, les normes internationales lont non seulement
clairement dfini, mais galement prcis les modalits de son utilisation.
La juste valeur est prsente comme Le prix recevoir pour vendre un actif ou
payer pour transfrer un passif au cours dune transaction ordonne entre des intervenants
du march sur le march principal, ou le plus avantageux la date dvaluation. Et ce, en
fonction des conditions courantes du march (un prix de sortie), que ce prix soit directement
observable ou estim en utilisant une autre technique dvaluation.
Le paragraphe B2 de lIFRS 13 Evaluation de la juste valeur prsente les
modalits globales pour estimer la juste valeur dun bien. Pour y arriver, la dtermination des
lments qui suivent est ncessaire :
12

http://www.edubourse.com/lexique/cout-historique.php

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 34

Lactif ou le passif valuer;


Quand lactif est non financier, le postulat dvaluation adapt ;
Le march principal 13ou le plus avantageux 14pour llment valu ;
La ou les technique(s) dvaluation appropries, vu la disponibilit des donnes ;
Les caractristiques du bien valuer, tels que : son tat ou encore les restrictions sur
sa cession ou son utilisation.

Ainsi donc, sil ya des cotations relatives au bien valu dans un march actif, la juste
valeur serait alors gal au prix cot. Sinon, on prend en considration les dernires
transactions si la conjoncture du march na pas connu de changements radicaux. Sinon, on
peut recourir une technique de valorisation telle que la mthode DCF (Discounted Cash
Flow), base sur lactualisation des flux futurs de trsorerie.15
Le recours la juste valeur prsente plusieurs avantages : On cite en premier lieu sa
neutralit, puisquelle est calcule au regard dinformations externes. Dont la source est soit
un march actif, soit un modle bas sur des paramtres rsultant dinformations externes. La
juste valeur est en dfinitive neutre, puisquelle est indpendante de lentreprise qui ne peut
aucunement agir dessus. Elle permet galement de prvoir les futurs cash-flows puisquils
sont pris en considration dans son calcul. Elle favorise ainsi les intrts des investisseurs
quant la diffusion de linformation comptable et financire. Ensuite, elle permet de
comptabiliser lensemble des lments constitutifs de la valeur, contrairement au cot
historique qui ne comptabilise que les lments qui ont engendr un cot. Par consquent, un
bon nombre dinstruments financiers ne sont pas comptabiliss, puisqu leur source, ils nont
pas ncessit de flux financiers (Cest notamment le cas des engagements de couverture). Or,
le recours la juste valeur fait que les gains latents qui sont une composante importante de la
valeur sont pris en compte.16
Si ce concept est dun rel intrt pour lentreprise, il est par contre en srieuse
contradiction avec le principe de prudence, qui demeure lun des fondements de la NGC
marocaine. Puisquil peut entraner lenregistrement de produits potentiels, qui nont pas
encore t effectivement raliss, ce qui pourrait ventuellement induire les investisseurs en
erreur.

Le march sur lequel on observe le niveau dactivit et le volume les plus importants pour le bien
valu
13

14

Le march minimisant le prix payer pour transfrer le passif, et maximisant le prix recevoir pour
vendre lactif
15

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretat
ions/ifrs_13_evaluation_de_la_juste_valeur
16

http://www.entrepriseevaluation.com/Menu-Gauche/M%C3%A9thodologie/L'environnementcomptable-et-financier/La-notion-de-juste-valeur

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 35

II- La primaut du fond sur la forme


Lune des caractristiques fondamentales du rfrentiel international est la
prminence de lconomique sur le juridique ou le fiscal. Ceci implique de dfinir autrement
les actifs, et par consquent les amortissements. Les actifs sont prsents par ce rfrentiel
ainsi : Il sagit dlments diffrenciables et discernables du patrimoine de lentreprise,
ayant une valeur positive pour cette dernire. Ils crent ainsi des ressources dont lentreprise
a le contrle au regard dvnements antrieurs et dont elle attend des avantages
conomiques ultrieurs .
Ainsi donc, la notion de proprit nest plus capitale et indispensable linscription
dun bien au patrimoine de lentreprise. Ceci implique que les biens en location ou en crditbail soient ports lactif du bilan, chose qui nest pas tolre par la NGC.

III- La prdominance du bilan par rapport au compte de rsultat


La NGC octroie la plus grande importance au compte de produits et de charges, aux
dpens du bilan. Cest pour cela quelle a institu par exemple les comptes de rgularisation,
afin de permettre un rattachement des produits et des charges qui reflte la ralit de
lentreprise.
Or, cest la perspective inverse que poursuit le rfrentiel international. Il dtermine
ainsi en premier lieu les actifs et les passifs, ainsi que les modalits de leur comptabilisation
puis de leur valuation au niveau du bilan. Les produits et les charges ne sont eux, prsents
que comme la consquence de la fluctuation de ces actifs et passifs.
Par ailleurs, pour les normes IFRS, les lments dactif ne sont comptabiliss qu la
condition quils gnrent dans le futur, des avantages conomiques dont lentit aura le
contrle. Quant aux passifs, les rubriques Capitaux Propres et Assimils et Autres
fonds propres nauraient plus lieu dtre, puisque ces lments ne sont des instruments ni de
capitaux propres, ni de dettes.
En ce qui concerne le rsultat, il est dfini comme la diffrence entre les capitaux
propres de dbut et de fin dexercice, except les transactions avec les actionnaires. Cet tat
aurait pour ambition de fournir des informations prdictives concernant les flux rattachs aux
lments du bilan. Et ce, en regroupant le rsultat oprationnel, celui sur les oprations de
financement ainsi que la variation des valeurs portes au bilan en juste valeur.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 36

IV- La disconnexion de la fiscalit et de la comptabilit


Si la NGC prvoit un rfrentiel pour les comptes consolids et un autre pour les
comptes individuels ou sociaux afin de calculer limpt sur les rsultats, les normes
internationales ne prsentent, elles, quun seul rfrentiel utiliser pour tous les types de
comptes. Par ailleurs, pour obtenir le rsultat fiscal, il faut oprer un nombre important de
retraitements sur le rsultat comptable. Lingrence fiscale prsente donc un rel obstacle la
primaut de lconomique sur le juridique, puisque lapplication des rgles fiscales faussera
limage de lentreprise donne par les comptes.
Ainsi donc, pour basculer aux normes internationales, il faudrait scarter des rgles
fiscales au moins terme.
V- La focalisation de lattention sur lactionnaire
Les destinataires privilgis de linformation comptable pour le rfrentiel
international sont les actionnaires ou les investisseurs en gnral. Ceci rpond non seulement
une ralit indiscutable, savoir la financiarisation 17de lconomie, surtout dans les pays
dvelopps. Mais prsente galement une rponse aux besoins des investisseurs en termes de
rentabilit, en favorisant le court terme. (Notamment le retour rapide sur investissement).
VI- Le changement de perspective
Si on demandait traditionnellement la comptabilit de faire un compte-rendu
dvnements antrieurs, elle doit prsent rpondre aux besoins de la nouvelle perspective
des normes IFRS : A savoir, prsenter des lments futurs. Une manifestation de ce
changement sapplique aux immobilisations corporelles dont on doit connatre les flux de
trsorerie futurs gnrs, afin de pouvoir en calculer la valeur dusage.
VII- Labrogation du caractre statique et intangible du bilan
Selon la NGC, le bilan doit demeurer intangible en passant dun exercice un autre.
Cest pour cette raison que le bilan initial dun exercice doit tre analogue au bilan de clture
de lexercice antrieur. Quant au rfrentiel international, il autorise, sous certaines conditions
doprer des modifications sur le bilan douverture dun exercice comptable. Comme par
exemple lors de la correction derreurs dterminantes ou lors du changement des mthodes
comptables utilises. Ceci ne veut pas pour autant dire que le bilan ne bnficie par dune
importance particulire aux yeux du rfrentiel international, au contraire, comme nonc plus
haut, le bilan est lun des documents comptables fondamentaux de la comptabilit, alors que
17

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/794-comptable-financiarisation.html: Le recours
au financement notamment l'endettement, de la part des agents conomiques.

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Page 37

le compte de rsultat nest apprhend que comme la simple variation entre deux bilans qui se
succdent.

Chapitre II: Diffrences au niveau des tats de synthse


Selon le rfrentiel IFRS, les tats financiers doivent comporter 7 composantes,
savoir :
Bilan ;
Compte de rsultat ;
Etat de variation des capitaux propres ;
Tableau des flux de trsorerie ;
Mthodes comptables ;
Notes annexes.
I-

Bilan

La norme IAS1 laisse le choix lentit quant la prsentation de son bilan : soit en
distinguant les lments courants et non courants, soit en les prsentant selon une logique de
liquidit dcroissante en portant en 1er lieu la trsorerie, les actifs circulants puis les
immobilisations lactif du bilan. Cette logique est galement utilise pour le passif, alors
quau Maroc elle est inapplicable lensemble du bilan. En effet, cest une structure
dynamique facilitant lanalyse fonctionnelle relative au cycle dexploitation qui est de rigueur
sur le plan national. Ainsi, les dettes et les crances sont comptabilises dans leur poste
dorigine, tout au long de leur dure de vie. Les actifs sont comptabiliss selon la fois leur
nature et leur destination, alors que les passifs le sont selon leur origine.

II- CPC
Selon toujours la norme IAS 1: Il ny pas de modle de prsentation du compte de
rsultat qui soit obligatoire, libre donc lentreprise de prsenter le sien par nature de charges
ou par destination. Toutefois, la norme prsente une liste restrictive des lments devant
obligatoirement y tre prsents, savoir :
Produits des activits ordinaires ;
Rsultat oprationnel ;
Charges financires ;
Quote-part dans le rsultat net des entreprises associes et des coentreprises,
comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ;
Charges dimpt sur le rsultat ;

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 38

Rsultat des activits ordinaires ;


Elments extraordinaires ;
Intrts minoritaires ;
Rsultat net de lexercice.
Par ailleurs, le compte de rsultat doit comporter certains sous-totaux, rubriques ou
postes dans deux cas : Lorsquils sont indispensables la prsentation de limage fidle de
lentit ou quand il ya des dispositions particulires qui lexigent.
Lentit est galement tenue de soumettre une classification des charges de
lentreprise, selon leur fonction ou leur nature. Cette analyse doit tre prsente soit au niveau
du compte de rsultat soit au niveau des notes annexes.

Le premier type danalyse distingue lensemble des charges de lentit selon leur
fonction dans les dpenses des activits administratives, commerciales ou encore dans
les ventes. Ce type danalyse savre tre le plus intressant en prsentant des
informations pertinentes. Toutefois, laffectation des cots aux fonctions de
lentreprise nest pas une opration objective 100%, puisquelle comporte une
importante part de jugement. Les entits qui suivent cette mthode doivent motiver
leurs chiffres par le biais dinformations supplmentaires relatives la nature des
charges.

Le deuxime type danalyse consiste simplement regrouper les charges figurant au


niveau du compte de rsultat en fonction de leur nature, sans les affecter par la suite
aux fonctions de lentit.

Les produits dexploitation comprennent les mmes postes que ceux des produits
dexploitation du CPC marocain. Nanmoins, les charges dexploitation sont scindes en deux
catgories par les normes IAS :
Le COGS (Cost Of Goods Sold) regroupant aussi bien les achats revendus de marchandises
que les achats consomms ;
Le SG&A (Selling General and Administrative) prsentant le reste des charges externes, les
charges de personnel, les dotations aux amortissements, les impts et taxes, ainsi que les
autres charges dexploitation.
Dans une autre perspective, et pour garantir son homognit avec la comptabilit
marocaine, lintgralit des charges du CPC national demeurent classes non pas selon leur
affectation fonctionnelle au sein de lentit, mais en fonction de leur nature.

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Page 39

III- Autres tats de synthse


Comme nonc prcdemment, les normes internationales prvoient dautres lments
en plus du bilan et du compte de rsultat, savoir :

Les Mthodes comptables et Notes annexes, ils reprsentent lquivalent marocain


de lETIC, tout en tant plus dvelopps. Vu lintrt que porte le rfrentiel
international aux explications et aux claircissements et commentaires de tout incident
pouvant avoir un effet sur linformation financire ;

LEtat de variation des capitaux propres : Il affiche les lments ci-dessous :


- Le rsultat net de lexercice ;
- Les profits et les pertes comptabiliss directement en capitaux propres ;
- La somme des profits et des pertes enregistres au cours de lexercice, en
diffrenciant la part du groupe de celle des minoritaires;
- Limpact simultan des erreurs dvaluation ainsi que celui des modifications
apportes sur les mthodes comptables utilises.

Tableau des flux de trsorerie : Cet tat est dune importance capitale pour
linformation financire, puisquil rend possible : lanalyse complte des variations de
trsorerie durant lexercice comptable, tout en distinguant les cash flows selon le type
dactivit ( oprationnelle, de financement ou dinvestissement).

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Page 40

Partie II : Le traitement des immobilisations corporelles


entre les normes comptables nationales et internationales
Section I : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes comptables
nationales
Afin de cerner les diffrentes difficults techniques que rencontrent les entreprises lors
de lapplication des normes IFRS leurs actifs corporels, il savre ncessaire de cerner
dabord le traitement comptable des actifs en question. Et ce, afin de discerner les diffrences
de traitement dun rfrentiel un autre, facilitant ainsi la fois la dtection des ventuelles
diffrences mais galement lmergence de pistes de rflexion pour y remdier.
Chapitre I : Notions de base sur les immoblisations corporelles
IDfinition dune immobilisation corporelle

Les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destins rester


durablement dans lentreprise lexclusion de ceux faisant partie du cycle dexploitation
(Stock, client ). En principe, lexpression durablement signifie une dure suprieure
12 mois (CGNC, vol 4, P 23).
Toujours dans le cadre de lidentification des immobilisations, les entreprises peuvent
associer cette dimension de durabilit une autre notion appele valeur seuil , qui est
arrte 1000 dhs par ladministration fiscale marocaine. Cette notion ntant pas impose
par loi, les entreprises sont libres de lappliquer on non.
Toutefois, il existe une notion indispensable linscription dun lment dans le
fichier dimmobilisations de lentreprise, savoir : La notion de proprit. Ainsi, seuls les
biens ou les droits rels appartenant effectivement lentreprise sont inscrits comme
immobilisations. Quant ceux quelle utilise mais qui ne lui appartiennent pas en ralit, ils
ne doivent pas tre ports lactif du bilan.18
Une exception toutefois la dernire notion prsente, porte sur les biens concds par
un service public et sur ceux acquis avec une clause de rserve de proprit. En effet ces deux
types de biens sont inscrits comme immobilisations.

18

http://mustapha.cusi.fr/cours.html

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 41

Ainsi donc, nous pouvons dfinir une immobilisation corporelle comme tant : Un
actif physique dtenu effectivement par lentit et qui lui appartient. Il peut tre utilis dans la
fourniture de biens et de services ou dans la production. Mais galement des fins de gestion
interne ou afin dtre lou des tiers. Par ailleurs, lentreprise sattend ce quelle puisse
lutiliser largement au-del de lexercice en cours . Une autre dfinition est donne par le
CGNC, Vol 5, P113 en ces termes Ce sont des immobilisations portant sur des biens
physiques . Il sagit ainsi de biens meubles et immeubles sur lesquels lentreprise exerce un
droit de proprit.
1- Clause de rserve de proprit
Le transfert du droit de proprit lacheteur par le simple jeu dchange de
consentement entre les 2 parties lors dune opration de vente, nuit normment au vendeur.
En effet, il en dcoule que lacheteur est totalement propritaire du bien mme sil est impay,
pouvant ainsi le vendre ou encore le dtruire. En outre, le vendeur se voit par consquent dans
lincapacit de reprendre son bien moins que le dbiteur ny consente.
Do lintrt de la clause de rserve de proprit qui est un mcanisme contractuel
ayant pour effet un transfert diffr et conditionnel de la proprit. Visant la protection du
vendeur contre lventuelle insolvabilit ou dfaillance de lacheteur.19
Ainsi donc, acheteur et vendeur conviennent par cette clause que le bien objet de la
vente restera la proprit du vendeur, jusquau paiement complet du prix convenu. Et ce,
malgr les acomptes verss.20
Les immobilisations faisant objet de cette clause doivent figurer au bilan de
lacqureur ds la date laquelle elles sont effectivement remises lacheteur, et doivent par
la-mme faire lobjet dune ventuelle dprciation. Et ce, malgr le fait que le transfert du
droit de proprit ne se fait quaprs le paiement intgral du prix du bien en question.21
2- Cas des biens concds par un service public
La concession est le contrat par lequel une personne de droit public (le concdant),
confie un concessionnaire, qui est le plus souvent une entreprise prive (personne morale
ou physique), l'excution d'un service public, ses risques et prils, pour une dure
dtermine gnralement longue, en contrepartie du droit de percevoir des redevances des
22
usagers du service public . Les biens faisant objet de la concession sont ports lactif du
bilan du concessionnaire.
19

http://www.cabinetdrault.com/vitrine/publications/web_doctrine07.html
http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/clause-de-reserve-de-propriete.php
21
www.comptalia.com
22
www.lepetitjuriste.fr
20

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 42

Le maintien du potentiel productif des immobilisations objet de la concession doit tre


assur tel quexig par le service public- par le biais damortissements, ou dans certains cas,
de provisions adquates comme les provisions pour renouvellement.
Toutefois, si ce potentiel peut tre prserv par le biais dun entretien convenable,
limmobilisation en question ne doit pas faire lobjet dun amortissement pour dprciation.
II-

Prsentation des immobilisations corporelles

1- Les terrains
Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains qui sont la proprit de
lentreprise et selon leur nature, ils sont enregistrs :
Au compte 2311 si ce sont des terrains nus sans construction ;
Au compte 2312 si ce sont des terrains amnags ou viabiliss ;
Au compte 2313 si ce sont des terrains btis supportant une ou plusieurs
constructions ;
Au compte 2314 si les terrains en question sont des terrains de gisements comme les
carrires ;
Au compte 2316 s'il s'agit de dpenses faites afin damnager les terrains, comme
linstallation de cltures titre dexemple. Ces dpenses pourraient ventuellement
tre amorties.
Les terrains sont en gnral non amortissables, mais peuvent faire lobjet de
provisions. Cest ainsi le cas des terrains dexploitation ou de gisement qui restent non
amortissables aussi longtemps quils ne sont pas exploits.23
2- Les constructions
Les constructions se composent essentiellement des:

23

Btiments (compte 2321) qui comprennent les fondations et leurs appuis, les murs,
les planchers, les toitures ainsi que les amnagements faisant corps avec eux,
l'exclusion de ceux qui peuvent tre facilement dtachs et de ceux qui, en raison de
leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte ;
Constructions sur terrains d'autrui (compte 2323) qui se composent des constructions
difies sur le sol d'autrui ;
Ouvrages d'infrastructure (compte 2325), qui ont pour vocation dassurer les
communications sur ou sous terre, par eau et par fer. En plus des barrages pour la
retenue des eaux et les pistes d'arodromes ;

Evaluation des actifs et passifs Chapitre I

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 43

Agencements et amnagements de construction (compte 2327) qui reprsentent les


travaux visant mettre en tat d'utilisation et de fonctionnement les constructions de
l'entreprise.

3- Installations techniques, matriel & outillage


Le compte 2331 Installations techniques rserv aux installations techniques
regroupe :
Les installations qui sont rserves pour un usage spcifique dans une profession, et
dont la gestion comptable distincte sexplique par leur importance ;
Les units fixes affectes un usage spcifique, qui peuvent tre des pices ou des
matriels, ou encore des constructions. Et qui, mme sparables par nature, sont
techniquement lis pour leur fonctionnement et leur utilisation, et que cette
incorporation de caractre irrversible rend sujet au mme rythme d'amortissement.
Le compte 2332 Matriel et Outillage comprend :

Le matriel qui regroupe lintgralit des machines et des quipements utiliss soit
pour l'extraction, la transformation, le faonnage, le conditionnement des matires ou
fournitures soit pour les prestations de service. Et ce, lexception du matriel de
bureau et du matriel informatique.
Loutillage qui comprend les machines et outils dont lutilisation conjointement avec
un matriel, rend ce dernier spcifique un emploi dtermin.

Le compte 2333 enregistre quant lui les emballages rcuprables identifiables qui
peuvent ventuellement tre conserv provisoirement par des tiers. Et que lentreprise
sengage rcuprer sous certaines conditions pralablement dtermines.
4- Matriel de transport
Le compte 2340 regroupe tous les appareils et les vhicules qui servent transporter
les marchandises, les matires et produits ainsi que le personnel. Et ce, que le transport soit
fait par terre, air, eau ou fer.
5- Mobilier, matriel de bureau & amnagement divers
Le compte 2351 Mobilier de bureau regroupe les objets ainsi que les meubles qui
vont tre utiliss durablement dans lentreprise. On cite titre dexemple les chaises,
classeurs, bureaux

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 44

Le compte 2352 Matriel de bureau comprend quant lui le matriel de bureau


qui regroupe les instruments et les machines qui sont destines tre utilises par les
diffrents services. Par exemple, les machines crire, les perforeuses, les agrafeuses
Le compte 2355 est comme son intitul lindique- expressment rserv au matriel
informatique comme les ordinateurs, imprimantes..
Au final, le compte 2356 Agencements, installations et amnagements divers (de
biens nappartenant pas lentreprise) est utilis lorsque les agencements, les installations
et les amnagements raliss sont incorpors dans des immobilisations sur lesquelles lentit
na pas de droits rels, ou dont elle nest simplement pas le propritaire. Cest notamment le
cas des immobilisations en crdit-bail ou en location.
6- Autres immobilisations corporelles
Le compte utilis est 2380 : Autres immobilisations corporelles , lorsquon ne peut
pas inscrire limmobilisation en question dans les autres comptes dimmobilisations. Et ce, vu
que ses spcificits propres nous en empchent, par exemple quand limmobilisation est un
cheptel.
7- Immobilisations corporelles en-cours
Le poste 239 Immobilisations corporelles en cours regroupe :
a- Les immobilisations qui, la clture de lexercice, ne sont pas encore termines.

Elles sont imputes le cas chant lun des comptes suivants :


2392 : Immobilisations corporelles en cours de terrains et constructions ;
2393 : Immobilisations corporelles en cours des installations techniques, matriel et
outillage ;
2394 : Immobilisations corporelles en cours de matriel de transports ;
2395 : Immobilisations corporelles en cours de mobilier, matriel de bureau et
amnagement divers.

b- Les avances et acomptes verss sur des commandes d'immobilisations


corporelles, enregistres au niveau du compte 2397 :
Les avances tant des sommes dargent verses avant chaque commencement de
l'excution de commandes, ou lorsque les sommes verses dpassent la valeur des travaux
dj raliss ou des fournitures dj faites.
Les acomptes sont par contre tous les montants pays sur justification de la ralisation
partielle des commandes.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 45

Par ailleurs, les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir deux origines :
soit une acquisition auprs des tiers ;
soit une production par les propres moyens de l'entreprise ;2425
III-

Distinction entre charge et immobilisation

1- Hypothse 1 : Des dpenses effectues sur un ancien lment


Les dpenses de rparation ou dentretien qui maintiennent les immobilisations en tat
normal de fonctionnement et dutilisation sont considres comme des charges. Et ce, quel
que soit leur montant.
Cependant, si elles prolongent la dure de vie dune immobilisation au-del de ce qui a
t prvu, ou encore si elles augmentent sa valeur. Ces dpenses sont considres comme des
dpenses dimmobilisation.26
2- Hypothse 2 : Un nouvel lment
Un nouveau bien ou droit acquis nest considr comme une immobilisation que
lorsquil a pour effet daugmenter durablement la valeur du patrimoine de lentreprise.
3- Hyptohse 3 : Elments de faible valeur
Les dpenses engages sont assimiles des charges lorsquelles ont pour contrepartie
lentre dune immobilisation mais qui est de trs faible valeur.
4- Hypothse 4 : Des dpenses de rparation
Sont assimiles des charges dexploitation, les dpenses qui naugmentent ni la
dure de vie dun bien ni sa valeur. Ce sont donc ainsi les dpenses qui visent remettre ou
maintenir les biens en tat normal de fonctionnement et dutilisation.
Cependant, malgr cette rgle, la distinction entre immobilisation et charge est sujette
une analyse par rapport aux prescriptions fiscales. Ainsi, si cette dpense est suprieure la
valeur rsiduelle, la doctrine fiscale sera plus porte limmobiliser. Lentreprise se verra
24

Texte du Code Gnral de la Normalisation Comptable


La comptabilit gnrale de lentreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F.
LOUAFA
26
www.comptalia.com
25

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 46

alors dans lobligation de devoir justifier que malgr limportance de cette rparation, elle
ninduit pas une prolongation de la dure de vie normale et usuelle de limmobilisation.27
Pour y arriver, lentreprise peut recourir lusage particulier quelle fait du bien objet
de la dpense de rparation, ou encore aux documents du constructeur ou lusage de la
profession.

Chapitre II : Les normes dvaluation lors de lentre dans le patrimoine


Les normes d'valuation comportent lensemble des conventions et des directives
suivre afin de dterminer la valeur des lments enregistrs par la comptabilit.
La NGC alloue une place privilgie aux valuations, puisquelle cite exprssement
leurs diffrents modes suivre selon toutes circonstances : Lors de lentre des
immobilisations dans le patrimoine de lentreprise (Valeur dentre), une date quelconque,
notamment la date dinventaire (Valeur actuelle) et au niveau du bilan (valeur nette
comptable).
Les normes dvaluation sont troitement lies aux principes comptables cits
prcdemment, et surtout aux principes du cot historique, de continuit dexploitation et de
prudence. En vertu du premier principe, la valeur des lments figurant au niveau de la
comptabilit est intangible, la rvaluation des comptes reprsente donc une entorse ce
principe. Par ailleurs, les lments figurant aussi bien au passif qu lactif de lentreprise sont
valuer sparment, et ce la fin de chaque exercice comptable.
Le processus dvaluation passe ainsi par 3 tapes :
Lvaluation lentre dans le patrimoine ( Subventions, production) ;
Lvaluation la clture des comptes : En fait, toute entreprise se voit dans
lobligation dy procder la fin de chaque exercice comptable afin de pouvoir tablir
et prsenter ses tats de synthse ;
Lvaluation la sortie du patrimoine : Et ce, quelle quen soit la raison : cession,
destruction, donation ou encore vol.
La mthode dvaluation prconise par la NGC est celle du cot historique. Elle porte
sur le calcul des cots dacquisition pour les lments qui ont t acquis titre onreux, des
cots de production pour les lments produits par lentreprise et de la valeur vnale pour

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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ceux acquis gratuitement.28Cette valeur est fonction de lutilit conomique prsume des
immobilisations.
1- Immobilisations acquises titre onreux
Cest le cot dacquisition qui sera lvaluation montaire de la valeur de
limmobilisation. Il est calcul en additionnant les lments suivants :
Le prix dachat augment des droits de douane et autres impts et taxes non
rcuprables. Et ce, aprs dduction des remises et ristournes commerciales ainsi que
des taxes lgalement rcuprables ;
Les frais accessoires regroupant tous les frais directement engags afin de mettre le
bien en place et le rendre en tat de fonctionnement et dutilisation. Quils soient des
cots internes (Production faite par lentreprise pour elle-mme), ou externes (Cest-dire rsultant de travaux raliss et facturs par des tiers). On cite titre dexemple :
les frais dassurance, de rception de transit, exclusion faite toujours des taxes
galement rcuprables.
Remarques :
Sil est vrai que les frais dacquisition (frais dactes, droits de mutation) font
partie des frais accessoires. Ils ne rentrent toutefois pas dans le calcul du cot
dacquisition, ils sont par contre enregistres en tant que charges et peuvent tre
tales sur cinq exercices au maximum.
Par ailleurs, les charges financires et les frais gnraux qui ont t engags afin
dacqurir un bien sont normalement exclus de son cot dacquisition.
2- Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme
Toujours en vertu du principe du cot historique, cest le cot de production qui sera
lvaluation montaire de la valeur de limmobilisation. Il est calcul en additionnant les
lments suivants :

Le cot dacquisition des matires et des fournitures dont la consommation a t


ncessaire pour la production du bien ;
Les charges financires, dont les frais dadministration gnrale et ceux de recherche
et dveloppement sont habituellement exclus. Toutefois, cette rgle gnrale devient
obsolte si des conditions spcifiques dexploitation justifient leur prise en compte ;
Les charges directes et indirectes de production du bien en question.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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3- Immobilisations reues titre dapport en nature


Cette situation se rapporte deux types dopration :
Une fusion : Cest une opration qui provoque la dissolution sans liquidation des
socits absorbs et la transmission universelle de leur patrimoine (actif et passif) aux socits
absorbantes. Et ce, en contrepartie de lchange des actions des socits absorbes contre des
actions des socits absorbantes. 29
Un apport partiel dactif : Lapport partiel dactif est une opration qui consiste,
pour la socit apporteuse X, apporter une socit Y (existante ou nouvelle) une partie de
ses lments dactif et de passif.
Contrairement lopration de vente, loccasion de laquelle la socit X percevrait
un prix pour la cession de ces lments. Ici la socit X va recevoir, en contrepartie de cet
apport en nature, des titres du capital de la socit Y, que cette dernire mettra au moyen
dune augmentation de capital.
Cette opration permet ainsi donc une socit de transmettre une autre compagnie
un ensemble dlments de son patrimoine, quils soient actifs ou passifs, et qui constituent
soit une branche autonome dactivit. Soit des lments isols. 30
Pour ce qui est de la valeur des immobilisations apportes, elle correspond celle qui
est prcise au niveau du trait de lapport reprsentant lengagement contractuel entre les
deux parties. Et non celle quavaient ces immobilisations au niveau de la comptabilit de
lapporteur.
4- Immobilisations acquises gratuitement
Les immobilisations acquises gratuitement, par le biais dune donation, legs 31 ou
succession sont enregistres leur valeur vnale. Celle-ci correspond au prix quelles auraient
effectivement cot dans des conditions normales de march. A dfaut de march, cest le
prix quun acqureur ventuel de lentreprise accepterait de payer pour limmobilisation dans
ltat et le lieu o elle se trouve.32 En dautres termes, la valeur de ces biens correspondrait
la somme des cots que lentreprise aurait supporter si elle avait du acheter ces biens ou les
produire.
29

http://definition.actufinance.fr/fusion-402/
http://www.actualite-francaise.com/articles/apport-partiel-actif-definition,2500.html
31
Selon le dictionnaire-juridique: Le "legs" est une gratification consentie par le biais dun testament.
Le but du testateur est soit d'attribuer un de ses hritiers lgaux une part d'un montant qui excde
excdant la part d'hritage qui lui est rserve par la loi, soit dattribuer tout ou partie de
sa succession une personne qui n'y tait pas normalement appele.
32
Les rgles gnrale dvaluation des actifs rapport de comptabilit approfondie
30

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Page 49

5- Immobilisations acquises par voie dchange


Le PCGE assimile lchange dimmobilisations entre deux entits une opration de
vente suivie dun achat, et retient par ailleurs la valeur vnale. Pour dterminer celle-ci, il faut
prendre la valeur vnale dun des deux biens (Et par extension lots), dont lestimation est la
plus sre. Ce caractre de rigueur et dobjectivit peut sacqurir au regard de comparaisons
possibles avec un cours, un march ou autre.33
6- Immobilisations acquises par le biais dun contrat de crdit-bail
Dfinissons tout dabord ce quest le crdit-bail, il sagit dune opration financire
portant sur une dure dtermine, par laquelle une banque ou un tablissement spcialis
donne en location des biens d'quipement, un fonds de commerce, un parc automobile, de
l'outillage ou des biens immobiliers un preneur (Entreprise industrielle ou commerciale) qui
l'chance, peut dcider de devenir propritaire du ou des biens qui en ont t l'objet. Le
contrat contient donc de la part du bailleur, une promesse unilatrale de vente dont la
ralisation demeure subordonne au paiement du prix fix l'avance, augment des intrts et
des frais. Toutefois, l'utilisateur n'est pas juridiquement propritaire du bien mis sa
disposition pendant la dure du contrat.3435
Un contrat de bail a pour consquence la cration de trois rapports contractuels :
Tout dabord, un contrat de vente entre ltablissement de crdit-bail qui achte le bien
voulu par lentreprise et le fournisseur ;
Ensuite, un contrat de location entre lentreprise et ltablissement de crdit-bail ;
Une promesse de vente (assimilable une option dachat) entre le preneur et
lentreprise de crdit-bail.
Pour ce qui est du traitement comptable de ces immobilisations :
Les frais relatifs au contrat de crdit bail sont comptabiliss comme charges ;
Limmobilisation en crdit-bail nest pas porte lactif, puisque lentreprise nen est
pas juridiquement propritaire, tant quelle na pas lev loption dachat ;
Les loyers (redevances) sont ports au compte 6132 Redevances de crdit-bail ;
Amortissement du bien : lamortissement se fera sur sa dure probable dutilisation
apprcie la date de leve de loption dachat. Cette dure en gnral nexcde gure
deux ou trois ans ;

Les rgles gnrale dvaluation des actifs rapport de comptabilit approfondie


http://www.cabinet-comptes.com/article.php3?id_article=187
34
http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/credit-bail.php
35
http://www.vernimmen.net/html/glossaire/definition_credit_bail.html
33

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Page 50

Si loption dachat est leve par lentreprise, limmobilisation est porte son actif
pour le prix rsiduel fix dans le contrat.
7- Immoblisations finances par le biais de subvention dquipement

Les subventions reprsentent une importante source de financement traditionnelle. Les


subventions qui ont pour vocation de permettre lentreprise de crer ou dacqurir des
valeurs immobilises sont appeles Subventions dquipement , alors que celles qui lui
permettent de financer des activits long terme sont appeles subventions dinvestissement.
Les immobilisations faisant objet de ces subventions sont portes lactif de
lentreprise, avec comme valeur leur cot global et rel dacquisition ou de production. Sans
en dduire la subvention dont lentreprise a bnfici.
8- Immobilisations acquises pour un prix exprim en devise
Il sagit des biens acquis ltranger et qui reprsentent en gnral, loutil de
production qui est le crateur effectif de richesses pour lentreprise. Larticle 22 de la loi n
9-88 relative aux obligations comptables des commerants nonce que : Les documents
comptables sont tablis en monnaie nationale .
Eu regard de cet article, la valeur de ces biens est constitue de leur prix dacquisition
converti au cours du jour de lopration; cest--dire qui correspond pour les achats
limportation la date de lenregistrement. Lcart entre le cours effectif de paiement et celui
du jour de lopration constitue une perte ou un gain de change. 36
9- Ensembles immobiliers
On peut donner titre dexemple un immeuble achet ou encore un terrain construit.
Leur valeur dentre doit tre rpartie entre leurs deux lments constitutifs, savoir :
La valeur d'entre du terrain et celle de la construction ou du btiment.
10- Immobilisations acquises ou produites conjointement
On dtermine la valeur dentre de ces immobilisations en prenant comme point de
dpart leur cot global de production ou dacquisition. Et ce, au prorata de la valeur relative
de chaque immobilisation si toutefois elles peuvent tre individualises.

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Page 51

Chapitre III : La rvaluation des immobilisations


I-

Lvaluation de la valeur actuelle

Cette valeur est dtermine en fonction de deux facteurs : lutilit du bien pour
lentreprise, ainsi que le march.
Lutilit du bien savre tre trs importante, puisquil a tre valu dans le lieu et
ltat o il se trouve et selon lusage futur que lentreprise veut en faire. Quant la rfrence
au march, elle passe par le biais de la dtermination du prix dacquisition du bien la date
dinventaire, ou par le calcul du cot actuel de production lorsque le bien est produit par
lentreprise et quil na pas dquivalent sur le march. Toutefois, ces cots doivent tre revus
la baisse selon lge du bien et son degr dusure.
On peut ainsi dfinir la valeur actuelle dun bien comme le prix que lon est prt
payer pour lavoir dans le lieu et ltat o il se trouve. Elle ne doit ainsi pas tre confondue
avec son prix actuel de revente ventuelle.

II-

Les normes dvaluation lors de la clture des comptes

La valeur comptable nette quon doit retrouver au niveau de la 3me colonne du bilan
correspond :

La valeur d'entre lorsquil sagit dimmobilisations non amortissables, ou la valeur


nette d'amortissements dans le cas contraire ;

La valeur actuelle lorsquelle est largement infrieure la valeur nette


damortissement. Elle est le reflet dans ce cas dune moins-value latente.
Quant ces moins-values latentes, elles entranent lenregistrement de " provisions,
pour dprciation ", ou, dans le cas exceptionnel o elles prsenteraient un caractre dfinitif,
" d'amortissements exceptionnels ". Et ce, condition quelles reprsentent des montants
importants.
Pour pouvoir aller de la valeur d'entre la valeur comptable nette, lorsqu'elles sont
diffrentes, il faut procder des corrections de valeur constitues en gnral par des
amortissements ou des provisions pour dprciation. Toutefois, la valeur d'entre des
lments est conserve dans la comptabilit en tant que valeur brute.
Les provisions et amortissements rentrant tous deux en jeu pour la dtermination de la
valeur nette comptable, il savre ncessaire alors de les dfinir.

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Page 52

1- Provisions
Au moment de linventaire la clture de chaque exercice comptable, le respect du
principe de prudence et lobjectif de limage fidle exige la prise en considration des charges
qui sont probables et nes au cours de lexercice. Et ce, sous la forme de provisions.
Seuls les lments dactifs susceptibles dune dprciation probable sont
provisionner. A savoir : les immobilisations non amortissables, les stocks, les titres ainsi que
les crances.
On dnombre trois catgories de provisions :

Les provisions pour dprciation : Il sagit pour un lment dactif de constater


comptablement que sa valeur actuelle est devenue infrieure sa valeur nette damortissement
ou sa valeur dentre ;

Les provisions pour risques et charges : Il sagit de provisions qui visent couvrir
des risques et des charges que des vnements survenus ou en cours rendent probables.
Lobjet des vnements en question est clairement prcis, par contre leur ralisation demeure
incertaine.

Les provisions rglementes : Il sagit de provisions qui sont comptabilises au


regard de certaines dispositions lgales et qui ne correspondent pas lobjet normal d'une
provision ;

Les provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises


concessionnaires) : Il sagit de provisions constitues par les entreprises concessionnaires qui
doivent, au regard d'obligations contractuelles, assurer le renouvellement des immobilisations.

2- Amortissements
Lamortissement est dfini par le CGNC comme la rpartition de la diffrence entre
la valeur d'entre et la valeur rsiduelle de limmobilisation, sur sa dure d'utilisation .
Cette dure d'utilisation peut correspondre :
La " dure de vie " probable de limmobilisation, quon apprcie suivant des facteurs
conomiques, tels que lobsolescence ou encore physiques comme lusure. A la fin de cette
dure, la valeur rsiduelle est gnralement considre comme nulle.
La " dure d'utilisation " qui est propre lentreprise. Celle-ci est gnralement infrieure
la dure de vie, et est dtermine par lentreprise en fonction de sa politique de gestion des
immobilisations ou en fonction dautres facteurs comme certaines limites lgales dutilisation.

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Page 53

Contrairement au premier cas de figure, la valeur rsiduelle est en gnral relativement


importante.
Lamortissement reprsente ainsi un amoindrissement irrvocable et prvisible du
potentiel des immobilisations, qui provoque une rduction progressive de leurs valeurs tout au
long de leur utilisation. Pour avoir la fin de celle-ci des valeurs rsiduelles souvent trs
faibles, voire nulles. Les causes de cette diminution de valeur peuvent tre : Lobsolescence,
l'inadaptation aux conditions changeantes de lconomie ou de la technologie, lusure ou la
dsutude, ainsi que toute autre cause.
Cet talement tient lieu par le biais dun plan d'amortissement, et est dtermin selon
diverses mthodes choisies en fonction de critres conomiquement justifis. Lusure qui en
dcoule est constitue la fin de chaque exercice comptable, jusqu la fin de la dure
dutilisation de limmobilisation.
Les amortissements sont par ailleurs inluctables : Puisque lentreprise est tenue de
constater lusure de ses immobilisations par les critures damortissement. Et ce, mme si elle
est en situation dabsence ou dinsuffisance de bnfice. En revanche, il est interdit damortir
les biens dont la dprciation nest pas invitable par nature.
3- Plan damortissement
La rpartition du montant amortissable sur chaque exercice comptable durant la dure
prvisionnelle d'utilisation de limmobilisation reprsente son plan d'amortissement.
Il est tabli sous la forme dun tableau faisant apparatre la valeur brute dachat hors
TVA, le montant des amortissements successifs, leur cumul ainsi que la valeur nette
d'amortissements ou valeur rsiduelle qui reste la fin. 37
4- Types damortissement
Trois diffrents modes damortissement sont admis par la NGC, savoir :
a- Amortissement linaire ou conomique
Cette mthode damortissement fait que la valeur dentre de limmobilisation est
uniformment rpartie sur sa dure dutilisation.
Le point de dpart du calcul de lamortissement correspond normalement au premier
jour du mois de la date dacquisition. Toutefois, il correspond la date de mise en service
dans le cas o elle est ultrieure.

37

Texte du Code Gnral de la Normalisation Comptable

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Page 54

Le taux damortissement est gal linverse de la dure dutilisation du bien en


nombre dannes.
b- Amortissement dgressif
Ce mode damortissement nest uniquement applicable quaux immobilisations neuves
dont la dure dutilisation est dau moins 3 ans, correspondant sa dure de vie probable.
Ce mode damortissement se distingue par :

Un taux damortissement spcifique qui est le taux linaire multipli par un


coefficient ;
La base damortissement qui correspond non pas la valeur dentre, mais la valeur
nette comptable en dbut de priode ;
Le retour lamortissement linaire la fin du plan damortissement pour parvenir
une valeur rsiduelle nulle.

c- Amortissement drogatoire ou acclr


Il sagit dun amortissement qui est autoris dans des cas spcifiques par la
rglementation fiscale, notamment dans le cadre du bnfice de la charte dinvestissements. Il
peut tre dfini en ces termes : Les amortissements drogatoires sont des amortissements ou
fractions damortissements ne correspondant pas lobjet normal dun amortissement pour
dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers (CGNC, vol 4 P 123).
Il sagit donc de la fraction damortissement qui ne correspond pas lobjet normal de
lamortissement, qui est la constatation de la dprciation des immobilisations, mais bien
des dispositions fiscales. Ces dernires autorisant un amortissement qui est largement
suprieur lamortissement conomique, cest--dire, la dprciation relle. Les codes
dinvestissement fixent toutefois pour limites aux amortissements drogatoires le double des
taux gnralement admis par le fisc.
Deux cas de figures peuvent se prsenter :

Amortissement fiscal > Dprciation conomique : Le montant de la dotation


correspondant la diffrence entre lamortissement fiscal et conomique reprsente
lamortissement drogatoire. Elle est classe parmi les provisions rglementes au niveau du
compte 1351 : Provisions pour amortissements drogatoires . On procde en outre
lenregistrement de la dotation dexploitation correspondante lamortissement conomique ;

Amortissement fiscal < Dprciation conomique : On enregistre une dotation


dexploitation normale, et la diffrence fait lobjet d'une rintgration fiscale extra
comptable .

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Il parat important de rappeler que lorsque lamortissement linaire devient suprieur


lamortissement fiscal, on passe par une reprise des amortissements drogatoires.

III-

Les normes devaluation la sortie du patrimoine

Il convient de constater en comptabilit :


En premier lieu : la sortie du bien du patrimoine de lentreprise, par le biais de
lannulation de sa valeur au bilan par le dbit du compte valeur nette damortissement des
immobilisations cdes . Et la constatation de la dotation damortissement complmentaire
couvrant la priode allant du dbut dexercice la date de cession. En contrepartie, le compte
dimmobilisation concern est crdit par la valeur dentre du bien cd.
En second lieu : la cession du bien, do la constatation dun produit de cession .

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS

Les immobilisations corporelles sont abordes par les quatre normes IAS ci-aprs:
LIAS 16 aborde les questions relatives aux immoblisations corporelles qui
contribuent lexploitation de lentreprise ;
LIAS 17 traite les contrats de location et leur enregistrement au niveau comptable ;
LIAS 36 aborde les dprciations des immobilisations de lentreprise ;
LIAS 40 traite des immeubles de placements ainsi que de leur comptabilisation.
Chapitre I. Immobilisations corporelles (IAS 16)
I-

Objectif et champ dapplication


1- Objectif de la norme

Le but de cette norme qui traite des immobilisations corporelles est de prsenter et de
dfinir leur traitement comptable. Et ce, afin que les utilisateurs des tats financiers soient en
mesure de diffrencier les donnes qui se rapportent aux investissements de lentreprise de
celles qui relvent des variations de ces investissements.
La comptabilisation des immobilisations corporelles se manifeste principalement par
lenregistrement comptable des actifs, le calcul de leurs valeurs comptables, leurs dotations
aux amortissements ainsi que leurs pertes de valeur correspondantes.

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Page 56

2- Champ dapplication
LIAS 16 porte sur lintgralit des actifs corporels lexception des actifs
biologiques. Ces derniers peuvent tre dfinis comme tout animal ou plante vivants qui
gnrent des produits agricoles, et sont traits par la norme IAS 41.38
Par ailleurs, cette norme est la rfrence appliquer aux immobilisations corporelles,
sauf quand une norme diffrente autorise ou prescrit un autre traitement comptable.
La norme est galement appliquer aux immeubles en cours de dveloppement ou de
construction qui sont destins tre utiliss comme immeubles de placement, mais qui ne
peuvent pas encore tre considrs comme tels au vu de la dfinition prsente par la norme
IAS 40. Toutefois, ds que les travaux de dveloppement ou de construction sont termins, les
immeubles en question sont considrer dornavant en tant quimmeubles de placement et
doivent obir aux prescriptions de la norme IAS 40. Elle doit galement tre utilise pour les
immeubles de placement en phase de redveloppement vous une utilisation ultrieure et
continue comme immeubles de placement.

II-

Critres de dfinition et de comptabilisation

1- Dfinitions
Immobilisation corporelle : Une immobilisation corporelle peut tre dfinie comme
tout actif corporel conserv par une entit pour :
Produire ou fournir des biens et/ou des services ;
Etre lous des tiers ;
Servir des finalits administratives.
Toutefois, un important lment demeure leur perrnit, puisque lentreprise prvoit
leur utilisation sur une dure suprieure un seul exercice comptable.
Composant : Les composants sont dfinis par la norme comme Tout actif ou
lment dactif reprsentatif dun cot de rvision . Par ailleurs, bon nombre dlments
rattachs qui rentrent dans la constitution des immobilisations corporelles39 ncessiteraient
ventuellement un remplacement rgulier, selon la perspective industrielle. Lentit rajoute
la valeur comptable de limmobilisation corporelle quelle enregistre la dpense de
remplacement partiel encourue au moment o elle est dbourse. Les dpenses relatives aux
38

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretat
ions/ias_41_agriculture
39

Exemples : siges dun avion ou le revtement intrieur dun four

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inspections majeurs sont galement rajoutes pour motif de remplacement, la valeur


comptable enregistre. Ces inspections servent reprrer les dfaillances possibles,
ncessitant ou non un remplacement de pices.
2- Comptabilisation
Le cot relatif une immobilisation corporelle est comptabilier en actif lorsquil est
valuable dune manire exempte derreurs et quand il est vraisemblable que les avantages
conomiques ultrieurs relatifs cette immobilisation aillent lentreprise.
Par ailleurs, lapproche par composant est dsormais obligatoire lors de la premire
comptablisation de limmobilisation, elle fait que chaque partie ou composante de
limmobilisation dont le cot a un poids significatif au regard du cot total de lactif, doit tre
comptabilise et amortie individuellement.
Le matriel dentretien et les pices de rechange sont gnralement ports en stocks et
comptabliss au niveau du rsultat quand ils sont consomms. Cependant, on doit considrer
le stock de pices de scurit ainsi que les plus importantes pices de rechange en tant
quimmobilisations corporelles, si lentreprise a lintention de les utiliser sur une dure
suprieure un seul exercice comptable. Toujours dans la mme perspective, si lutilisation
du matriel dentretien et des pices est exclusivement li un actif, ils sont enregistrs en
tant quimmobilisation corporelle.
Par ailleurs, si la norme a donn une dfinition claire de ce quest une immobilisation
corporelle, elle na pas expliqu ce qui forme et constitue une immobilisation. En dautre
termes, elle na pas dcrt dunit dvaluation pour la comptabilisation des immobilisations
corporelles. Par consquent, cest lentreprise de faire preuve de bon sens et de
discernement en transposant les critres de comptabilisation ses situations particulires.
Ainsi, il serait ventuellement judicieux de rassembler les lments faible valeur (outils,
moules) et dappliquer les critres leur valeur globale.
III- Evaluation
1- Lors de la comptabilisation
Ds quune immobilisation rpond aux critres de comptabilisation dun actif, elle est
inscrite son cot. Afin de calculer ce cot qui reprsente sa valeur dentre, il faudrait
prendre en considration non seulement les dpenses intitialement supportes pour lobtenir
ou la construire, notamment le prix dachat, compte tenus des droits de douanes et des taxes
non remboursables, mais galement celles qui ont t ultrieurement supportes afin de la
remplacer partiellement, la dvelopper ou encore assurer son entretien. Il faut galement
rajouter les dpenses relatives aux lments suivants :

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Lensemble des cots relatifs au transfert de lactif jusquau lieu dexploitation ainsi
que sa mise en tat afin de rendre possible son utilisation, telle que la prvue la
direction, ces cots regroupent ainsi :
- Le transport jusquau lieu dexploitation ;
- Linstallation et lajustement nsessaire pour la mettre en tat de marche rpondant
aux attentes et besoins de la direction. Les honoraires verss aux professionnels
ainsi que les frais dinstallation et de montage en sont un exemple ;
Le dmantlement de limmobilisation, son dveloppement ainsi que la restauration du
site dans lequel elle est utilise. Ces cots peuvent survenir dans deux cas trs
diffrents, la simple acquisition dune immobilisation, ainsi que son exploitation
durant une certaine periode pour dautres objectifs part la production de stocks par
lentit.

A noter toutefois que lensemble des rductions commerciales sont retrancher du


cot dacquisition. Egalement, les frais administratifs en sont totalement exclus ainsi que les
autres frais gnraux.
Par ailleurs, les dpenses relatives un actif dj comptabilis sont immobiliser, si
elles rpondent aux critres dinscription des immobilisations lactif de lentreprise. Dans le
cas contraire, elles sont considrer comme charges de lexercice pendant lequel elles sont
supportes.
Selon la norme IAS 23, si le paiement effectif du prix de limmobilisation est report
au-del des clauses normales de crdit, le solde entre les paiements rels et le prix comptant
est enregistr en tant que charge financire portant sur la dure du crdit ou est ajout au cot
daquisition.
2- Aprs comptabilisation
Afin dvaluer ses immobilisations, une entit peut recourir lun des deux modles
suivants : le modle du cot ou celui de la rvaluation, quelle doit utiliser pour les
immobilisations corporelles similaires pouvant appartenir la mme catgorie.
a- Modle du cot
Il fait que les biens sont enregistrs au niveau de la comptabilit leur cot
dacquisition (pouvant tre assimil au cot historique), auquel on retranche la somme des
amortissements et celle des pertes ventuelles de valeur.

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b- Modle de la rvaluation
Il fait que le bien comptabilis en tant quactif est enregistrer en comptabilit son
montant rvalu, qui correspond sa juste valeur lors de la date de rvaluation, concidant
la plupart du temps avec la date de clture de lexercice comptable. A laquelle on retanche la
somme des amortissements postrieurs et les ventuelles pertes de valeur. Le recours cette
mthode demeure tributaire du fait que la juste valeur puisse tre dtermine dune manire
fiable et exempte derreurs. Les rvaluations doivent tre entreprises rgulirement afin que
la valeur comptable des actifs ne soit pas trs diffrente de la valeur qui aurait pu tre calcule
en recourant la juste valeur lors de la clture de lexercice.
Pour dterminer la juste valeur des installations de production, les entreprises
recourent gnralement la valeur de march qui est calcule par valuation dire dexpert.
Quant aux constructions et terrains, leur juste valeur est gnralement arrte sur la base
dune valuation dire dexpert faite par des valuateurs professionnels qualifis. Dans le cas
o lentreprise ne dispose pas dindications de march qui pourraient la renseigner sur la juste
valeur dun actif, -vu sa nature spcifique ou vu quil nest que peu souvent vendu- sauf dans
la cadre de transferts dactivit-, lentreprise peut recourir lapproche par le rsultat ou celle
du cot de remplacement net damortissement pour dterminer la juste valeur de cet actif.
c- Consquences des rvaluations
La rvaluation dune immobilisation corporelle impose la rvaluation obligatoire de
lensemble des actifs de la catgorie laquelle elle appartient. Cette catgorie peut tre dfinie
comme un regroupement dimmobilisations qui sont de nature et dusage semblales par
rapport lactivit de lentreprise. Parmis ces catgories, on peut citer titre dexemples : les
terrains, les machines, les vahicules moteur, le matriel informatique.
Cette condition de rvaluation simultane de lensemble des immobilisations
appartenant la mme catgorie a pour but de se garder de toute rvaluation slective des
immobilisations, qui engendre des tats financiers prsentant la fois des cots et des valeurs
des dates diffrentes. Cependant, une drogation cette rgle est possible par le biais
dinventaires tournants, uniquement si la rvaluation de cette catgorie est termine dans une
courte priode et que les rvaluations en dcoulant soient tenues jour. Par inventaire
tournant, on dsigne linventaire durant lequel Les rfrences ne sont pas toutes comptes
au mme moment mais tour de rle, par exemple en fonction de leur situation gographique
dans l'entrept. 40
Si une rvaluation fait que la valeur comptable dune immobilisation augmente,
laugmentation doit tre directement crdite en capitaux propres, sous la rubrique cart de
40

http://www.faq-logistique.com/Inventaires-Logistiques.htm

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rvaluation . Toutefois, une rvaluation positive doit tre enregistre au niveau du rsultat,
dans la mesure o elle compense un prcdent cart de rvaluation ngatif de la mme
immobilisation, prcdemment enregistr en rsultat.
Si la valeur comptable dune immobilisation diminue suite sa rvaluation, lcart
ngatif doit tre enregistr au niveau du rsultat. Cependant, cet cart est directement imput
en capitaux propres toujours sous la rubrique cart de rvaluation , dans la mesure o cet
cart affiche un solde crditeur pour la mme immobilisation. Ce solde tant la consquence
dune rvaluation positive de limmobilisation en question, qui a t antrieurement
comptabilise au niveau des capitaux propres.
IV-

Amortissements
1- Principe

Par application de lapproche par composants, toute partie dun actif ayant un cot
significatif par rapport son cot total doit tre amortie part. Lentreprise rpartit le montant
qui a t enregistr au dpart pour un actif entre ses parties ou composants significatifs quelle
amortit individuellement. Un composant peut galement tre dfini comme tout lment se
rapporant une immobilisation mais qui est caractris par une dure dutilit qui est trs
diffrente de celle de limmobilisation en question. La base damortissement est gale au cot
dacquisition moins la valeur rsiduelle, celle-ci se calcule en retranchant au prix de cession
les ventuels frais estims.
Du moment que lentreprise amortit individuellement les composants dun actif, elle
est tenue damortir galement de manire individuelle le reste de cet actif. Quant au reliquat
comportant les composants de lactif non significatifs individuellement, lentreprise peut si
elle a des attentes trs diffrentes pour ces composants- recourir des techniques
dapproximation, afin damortir ce reliquat tout en refltant le rythme de consommation et/ou
la dure dutilit de ces composants.
Par ailleurs, lentreprise a le choix damortir individuellement les parties dun lment
non significatives au vu du cot total de llment.

2- Montant amortissable, mode et dure damortissement


Le montant amortissable dune immobilisation est invariablement tal sur sa dure
dutilit, qui peut tre dfinie comme la dure prvisionnelle pendant laquelle lentreprise va
utiliser cette immobilisation, sous lhypothse dune exploitation normale.
Les lments utiliss pour tablir le plan damortissement dune immobilisation,
savoir la dure dutilit et le mode damortissement sont revoir au moins une fois par
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exercice, la fin de ce dernier en temps normal. Si les attentes divergent par rapport aux
estimations antrieures, les modifications doivent tre assimiles des changements
destimation comptable selon la norme IAS 8 Mthodes comptables, changements
destimations comptables et erreurs . Par ailleurs, le mode damortissement choisi devrait
reprsenter le rythme avec lequel lentreprise prvoit consommer les futurs avantages
conomiques gnrs par cette immobilisation. Si ce rythme change substantiellement, le
mode damortissment doit tre chang afin de reflter ce nouveau rythme. Les modifications
apportes au plan damortissement sont en fait des changements destimation, et leurs impacts
seront enregistrs au niveau du rsultat.
V-

Dcomptabilisation

La valeur comptable dun actif est dcomptablise dans deux cas, lorsque cet actif sort
du patrimoine de lentreprise et quand celle-ci nen attend plus aucun avantage conomique
futur.
Cette dcomptabilisation induit forcment une perte ou un profit, qui est incorpor
dans le rsultat de lexercice durant lequel limmobilisation est dcomptabilise ( Except si
la norme IAS 17 prescrit un traitement diffrent lors notamment du cas de cession-bail). Les
ventuels profits ne peuvent tre classs comme produits des activits ordinaires. Quant au
calcul de ces pertes ou profits, il se fait en retranchant du prix net de sortie, la valeur
comptable de lactif objet de la dcomptabilisation.
VI-

Informations fournir

Les tats financiers labors par lentreprise doivent imprativement prsenter les
lments suivants :
Les mthodes dvaluation utilises pour calculer la valeur brute comptable ;
Les dures dutilit, les modes et taux damortissement utiliss ;
La valeur comptable brute ainsi que que le cumul des amortissements, auquel est
ajout le cumul des pertes de valeur, aussi bien en dbut de priode qu sa fin ;
Un tat de rapprochement entre les valeurs comptables en dbut et fin de priode,
permettant de faire apparatre ainsi :
- Les entres et les sorties de lexercice ;
- Les ventuelles augmentations ou diminutions de valeur dues lutilisation du
modle de la rvaluation, ainsi que les rgles de valorisation utilises ;
- Les amortissements ;
- Les pertes de valeur enregistres au niveau du rsultat ou qui ont t lobjet
dune reprise dans le rsultat au regard de la norme IAS 36 ;
- Les diffrences de change nettes rsultant de la conversion des tats financiers
de la devise fonctionnelle en une autre devise choisie pour leur prsentation.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 62

Ces diffrences incluent celles gnres par la conversion dune activit situe
ltanger dans la devise choisie pour la prsentation, par lentit qui labore
les tats financiers ;
Les autres variations.

Les tats financiers doivent aussi afficher les informations suivantes :

Le montant des engagements contractuels visant lacquisition


dimmobilisations corporelles ;

Celui des dpenses incluses dans le calcul de la valeur comptable dune


immobilisation en cours de construction ;

Lexistence ventuelle ainsi que les montants des restrictions relatives aux
immobilisations qui ont t donnes en nantissement de dettes ;

Dans le cas o il nest pas prsent individuellement au niveau du compte de


rsultat, le montant des indemnisations reues de tiers se rapportant des actifs
perdus, dprcis ou abandonns et qui sont prsents dans le compte de
rsultat.
Quand les immobilisations corporelles sont portes lactif de lentreprise pour leur
montant rvalu, ces informations doivent absolument tre prsentes :
La date de la rvaluation ainsi que les mthodes et hypothses auxquelles lentreprise
a eu recours pour dterminer la juste valeur des immobilisations ;
Le recours ou non un expert indpendant qui sest charg de la rvaluation ;
La valeur comptable des immoblisations rvalues qui aurait t retenue et
enregistre si les immobilisations concernes avaient t values selon la mthode du
cot ;
Lcart de rvaluation, en mettant en relief les variations de la priode en plus des
ventuelles restrictions sur la distribution de lcart en question aux actionnaires ;
La mesure dans laquelle les estimations des justes valeurs des actifs sont dtermines
soit par rfrence aux prix sur un march actif ou aux dernires oprations sur le
march dans des conditions normales de concurrence; soit partir dautres techniques
dvaluation.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 63

Chapitre II. Contrats de location ( IAS 17)


I-

Objectif et champ dapplication


1- Objectif

Cette norme porte sur les contrats de location-financement et ceux de location simple
en dfinissant le traitement comptable appliquer au locataire et au bailleur, ainsi que les
informations prsenter au niveau de ces contrats.
Par contrat de location, on entend : Une convention par laquelle le bailleur (propritaire
juridique du bien) cde au preneur (le locataire), pour une priode fixe, le droit dutiliser un
actif en change du paiement dun loyer.
2- Champ dapplication
Cette norme couvre tous les types de contrats de location lexception de ceux portant
sur :

Les accords de licences de droits intellectuels tels que les films cinmatographiques,
les manuscrits, les brevets ;
Les accords dexploration ou dutilisation de ressources naturelles non renouvelables
comme les minerais, le ptrole..

LIAS 17 ne traite pas pour autant de lvaluation :


Dun bien immobilier dtenu par des preneurs alors quils sont rpertoris et
enregistrs en tant quimmeubles de placement ( Trait par lIAS 40) ;
Dun immeuble de placement que les bailleurs ont le droit dutiliser grce aux contrats
de location simple ( Trait par lIAS 40) ;
Dactifs biologiques gards en possession de preneurs par des contrats de locationfinancement ( Trait par lIAS 40) ;
Dactifs biologiques que les bailleurs ont droit dutiliser grce aux contrats de location
simples ( Trait par lIAS 41).
II-

Classification des contrats de location

Deux types de contrats sont distingus par la norme :

Contrat de location
simple

Contrat de locationfinancement

Dfini comme tout contrat de


location autre qu'un contrat de
location financement.

" Transfrant au preneur la quasitotalit des avantages et risques


inhrents la proprit d'un actif. Le
transfert de proprit pouvant
intervenir ou non, in fine "

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 64

Le contrat de location-financement est une des manifestations de lapplication du


principe de substance over form . En effet, la qualification du contrat dpend
essentiellement de la ralit de la transaction et non de la simple forme du contrat.
La norme prsente certaines conditions afin de pouvoir classer les contrats de location
en contrat de location-financement. Lanalyse doit en tre faite au dbut de lexcution du
contrat, selon les normes IAS 10, 11 et 17, ces conditions ou critres sont :
La possibilit du transfert du droit de proprit de limmobilisation au preneur, et ce,
la fin du contrat de location ;
Le preneur dispose du droit de prolonger la location pour une seconde priode en
contrepartie dun loyer largement infrieur aux prix en vigueur sur le march ;
Loctroi au preneur dune option dachat de limmobilisation un prix largement
infrieur sa juste valeur au moment o loption peut tre leve. Cette condition fait
que ds le dbut du contrat de location, on sait quil trs plausible que loption soit
leve ;
Au dbut du contrat, la valeur actualise des loyers pays au titre de location dun actif
est au-moins gale sa juste valeur ;
La dure du contrat porte sur la majeure partie de la dure de vie conomique de
limmobilisation. Et ce, mme si le transfert de proprit ne se fait pas ;
Les caractristiques du bien lou sont si particulires quil ny a que le preneur qui
puisse lutiliser sans avoir besoin dy oprer dimportantes modifications ;
Les pertes et dommages causs au bailleur rsultant de la rsiliation du contrat de
location par le preneur sont la charge de ce dernier.
III-

Les contrats de location dans les tats financiers du preneur

1- Contrats de location-financement
a- Comptabilisation initiale
Ds le commencement de la priode de location, le locataire enregistre le bien en
location financement son actif, contre lenregistrement au passif dune dette fictive
correspondant au financement du bien. Pour ce qui est de lvaluation de limmobilisation
concerne (la valeur laquelle elle est enregistre), lentit peut utiliser soit la juste valeur
soit la valeur actualise des loyers pays lorsque la juste valeur lui est infrieure. Il faudrait
rajouter, dans les deux cas de figure, les cot directs initiaux supports par le locataire. Le
taux dactualisation permettant dactualiser les loyers pays correspond au taux dintrt
implicite du contrat sil peut tre dtermin. Dans le cas contraire, le recours au taux marginal
demprunt du preneur est obligatoire. Quant la rvaluation des immobilisations en

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 65

question, le mode damortissement choisi doit suivre les prescriptions des normes IAS 16 et
38, et des tests de dprciation seront ventuellement appliqus sur ces immobilisations.
b- Evaluation ultrieure
Les loyers sont rpartis entre les intrts du financement (Charge financire) et entre
lamortissement du reste de la dette.
La charge financire porte sur chaque exercice couvert par le contrat de location entre
lesquels elle est ventile, de telle sorte quon obtienne un taux dintrt priodique fixe sur le
reste d au passif pour chaque exercice. Quant aux loyers conditionnels, ils sont enregistrs
parmis les charges de lexercice durant lesquels le preneur les a supportes. Par loyers
conditionnels, la norme entend les fractions des paiements verss en vertu de la location,
caractris par leur caractre variable. En effet, leur montant nest pas fixe mais est estim en
fonction du futur montant dun critre qui fluctue selon un ryhtme indpendant de
lcoulement du temps. Comme exemple de ces critres on cite, une proportion du chiffre
daffaires raliser, les indices de prix futurs
En plus de la charge financire, le contrat de location-financement ncessite la
constatation dune charge damortissement de lactif amortissable. Les rgles
damortissement des actifs lous doivent tre homognes avec celles quutilise lentreprise
pour ses propres actifs amortissables, et les dotations damortissement sont calculer selon la
norme IAS 16. Si des doutes persistent quant au fait que le preneur va lever loption dachat,
limmobilisation doit tre compltement amortie sur la plus courte de la dure dutilit et de
celle du contrat.
Les informations que le preneur doit prsenter en plus de celles que ncessite lIAS
32 sont :
La valeur nette comptable la clture de lexercice correspondante chaque catgorie
dactif ;
Un tat comparatif entre la somme des futurs loyers la fin de lexercice et leur valeur
actualise ;
Les loyers conditionnels compris au niveau des charges de lexercie comptable ;
La somme des futurs loyers recevoir en vertu de contrats de sous-location non
rsiliables ;
Lexpos des conditions significatives des contrats de location.
c- Contrats de location simple
Les loyers sont enregistrs en tant que charges tout au long de la priode couverte par
le contrat, soit sur une base linaire soit selon un autre modle spcifi qui reflte mieux
ltalement dans le temps des avantages dont va profiter lutilisateur.
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 66

Les informations que le bailleur doit prsenter en plus de celles que ncessite lIAS
32 sont :
La somme des futurs loyers payer dans le cadre de contrats de location simple non
rsiliables ;
La somme des futurs loyers recevoir en vertu de contrats de sous-location non
rsiliables ;
Lexpos des conditions significatives des contrats de location.
IV-

La comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du


bailleur

1- Contrats de location-financement
a- Comptabilisation initiale
Le propritaire enregistre les immoblisations concernes en tant que crances avec un
montant qui correspond linvestissement net au niveau du contrat de location.
b- Evaluation ultrieure
Les loyers perus, sont enregistrs en tant que produits financiers refltant un taux de
rentabilit cyclique et rgulier sur len-cours dinvestissement net du bailleur.
Les informations que le bailleur doit prsenter en plus de celles que ncessite lIAS
32 sont :
Un tat comparatif entre linvestissement brut figurant dans le contrat de location la
fin de lexercice comptable et la valeur actualise des paiements recevoir la mme
date ;
Les valeurs rsiduelles qui ne sont pas garanties et qui reviennent de droit au bailleur ;
Les loyers conditionnels qui sont galement enregistrs en tant que produits de
lexercice ;
Les produits financiers non acquis ;
Lexpos des conditions significatives des contrats de location.
Les frais rgls par le bailleurs lors de la ngociation et la rdaction du contrat sont des
charges enregistres simultanment avec le profit ralis sur la vente.
c- Contrats de location simple
Les immoblisations concernes sont portes lactif du propritaire tout en tant
classes par nature. Quant aux loyers, ils sont enregistrs comme des produits soit sur une

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 67

base linaire soit selon un autre modle spcifi par le contrat de location. Et ce, condition
quil soit plus reprsentatif de ltalement dans le temps de lamoindrissement de lavantage
quacquire le preneur, suite lutilisation de lactif lou.
Les frais rgls par les bailleurs lors de la ngociation et la rdaction du contrat
viennent augmenter la valeur comptable de limmobilisation loue et sont enregistrs comme
charges au cours de lexercice, sur une base identique celle des revenus locatifs.
Par ailleurs, les actifs amortissables lous doivent ltre selon des rgles
damortissement homognes avec celles quutilise le propritaire pour ses propres actifs
amortissables similaires. Et les dotations damortissement sont calculer selon les normes
IAS 16 et IAS 38.
En plus des informations imposes par lIAS 32, le propritaire doit afficher les
donnes suivantes :
La somme des futurs loyers recevoir dans le cadre de contrats de location simple non
rsiliables ;
La somme des loyers conditionnels enregistrs parmis les produits de lexercice
comptable ;
Lexpos des modalits gnrales relatives aux contrats de location.

Chapitre III- Immeubles de placement (IAS 40)


I- Objectif et champ dapplication
a- Objectif
Cette norme rgit le traitement comptable des immeubles de placement, ainsi que les
informations devant tre fournies en annexe.
Un immeuble de placement est dfini comme Un bien immobilier (terrain ou
btiment, ou llment dun btiment, dtenu par le propritaire ou par le preneur dans le
cadre dun contrat de location-financement), destin en retirer des loyers ou pour valoriser
le capital ou les deux. Plutt que pour lutiliser dans la production ou la fourniture de biens
ou de services ou des fins administratives, ou le vendre dans le cadre de lactivit
ordinaire .
b- Champ dapplication
La norme prcise les directives suivre quant lvaluation, lenregistrement
comptable ainsi que les informations prsenter concernant les immeubles de placement.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 68

Par ailleurs, elle est utilise pour lapprciation au niveau des tats financiers dun
preneur, du droit quil a sur un bien immobilier en vertu dun contrat de location trait
comptablement en tant que contrat de location-financement. Ainsi qu lestimation, au
niveau des tats financiers du bailleur cette fois-ci, dun immeuble de placement dont un
preneur dispose en vertu dun contrat de location simple. Cette norme ne traite aucunement
des questions couvertes par lIAS 17.
LIAS 40 prsente comme exemples des immeubles de placement :
Les terrains conservs par lentreprise non pas pour tre vendus court terme en vertu
de son activit ordinaire, mais bien pour valoriser le capital sur le long terme ;
Les terrains conservs par lentreprise pour une utilisation future non encore dfinie au
moment prsent, donc prsums servant valoriser le capital. Rentrent dans cette
catgorie lensemble des terrains qui ne sont rservs ni une vente court terme
toujours dans le cadre de son activit, ni constituer un bien immobilier o logera le
propritaire de lentreprise ;
Les btiments qui appartiennent lentreprise ou quelle dtient grce un contrat de
location-financement et quelle donne en location en vertu dun ou de plusieurs
contrats de location simple ;
Les btiments inoccups qui appartiennent lentreprise et sont destins tre lou
selon un ou plusieurs contrats de location simple.
Cette norme porte galement sur les immeubles de placement en train dtre
ramnags ou encore sur ceux dont lutilisation en tant quimmeuble de placement ne peut
pas tre rexamine ou reconsidre.
II-

Au moment de la comptabilisation
1- Critres de comptabilisation

Un immeuble de placement ne peut tre port lactif du bilan que si les futurs
avantages conomiques quils gnre seront au profit de lentit et que son cot peut tre
calcul de manire fiable.
2- Evaluation lors de la comptabilisation
Lors de lentre au bilan, limmeuble de placement est enregistr son cot qui
comprend les cots de transaction, son prix dacquisition ainsi que les frais qui lui sont
directement rattachs (Honoraires davocat, droits de mutation).
Quant au cot initial dun droit sur un bien immobilier rpertori comme immeuble de
placement dont lentit a le contrle par le biais dun contrat de location. Il doit tre estim en
fonction des dispositions relatives un contrat de location-financement, cest--dire que le

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 69

bien en question sera enregistr au plus faible de sa juste valeur et de la valeur actualise des
loyers, selon la norme IAS 17. Le mme montant sera par ailleurs enregistr en tant que
passif.
III-

Evaluation aprs comptabilisation

Lentit a toujours le choix entre la mthode de la juste valeur et celle du cot pour
valuer tous ses immeubles de placement. Toutefois, si elle opte pour la premire alternative,
elle doit quand-mme estimer la juste valeur de ses biens et les prsenter en annexe.
1- Modle de la juste valeur
La valeur est alors assimile au prix que lentreprise aurait eu en contrepartie de
limmeuble de placement dans un march en situation normale, sans en retrancher, le cas
chant, les cots de transaction relatifs cette cession. Pour bien estimer cette juste valeur
qui doit reflter la situation du march la fin de lexercice, lentit peut utiliser des cotations
de march ou des expertises indpendantes.
Dans le cas o un droit sur un bien immobilier possd par un preneur en vertu dun
contrat de location simple est rpertori en tant quimmeuble de placement, il ny a plus de
choix possible pour lentit : Elle doit imprativement recourir la mthode de juste valeur.
Par ailleurs, les ventuelles variations de la juste valeur gnrant une perte ou un profit
seront directement enregistrs au niveau du compte de rsultat relatif lexercice comptable
au cours duquel elles se sont produites.
Le recours lvaluation la juste valeur est la premire option. Et ce nest que
lorsquun march actif nexiste pas que le modle du cot est utilis.
2- Modle du cot
Identique celui appliqu par la norme IAS 16 prsente prcdemment, la valeur la
fin de lexercice est un cot auquel on retranche la somme des amortissements et des
ventuelles pertes de valeur.
IV-

Transferts et sorties
1- Modle du cot

Le sige social dune entit est par dfinition, un immeuble dexploitation devant tre
rpertrori dans la rubrique immobilisations corporelles (IAS 16), toutefois, si lentit
dmnage de ce sige et loue limmeuble en question, lancien sige social lou est class en
tant quimmeuble de placement (IAS 40). Un autre cas de figure est lorsque lactivit normale

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Page 70

de lentreprise est la vente dimmeubles (marchand de bien), les lments ports son actif
sont dans ce cas des stocks auxquels sapplique la norme IAS 2. En dfinitive, les transferts,
sorties ou entres relatives aux immeubles de placement ne se font que si leur utilisation est
modifie, on cite titre dexemple :

Lemmnagement du propritaire limmeuble de placement, auquel cas le bien en


question est transfr vers la catgorie des immobilisations occupes par leur
propritaire ;
Le dbut de lamnagement dun immeuble de placement pour une vente, auquel cas
le bien est transfr vers la catgorie des stocks ;
Le dmnagement du propritaire dun immeuble de placement, auquel cas, le bien est
transfr vers la catgorie immeubles de placement en provenance de celle des
immobilisations occupes par leur propritaire;
Le dbut dun contrat de location simple au profit dune tierce partie, auquel cas, le
bien est transfr des stocks vers la catgorie immeubles de placement ;
Lachvement des tavaux damnagement et de construction (traits par lIAS 16),
auquel cas les biens sont transfrs vers la catgorie immeubles de placement, alors
quils taient auparavant enregistrs au niveau de celle des immeubles en cours de
construction ou damnagement.

La comptabilisation la juste valeur la date de rallocation est de rigueur dans les


cas suivants :

Cas
Transfert dun immeuble de placement
vers la catgorie des immobilisations
corporelles,
des
immobilisations
occupes par leur propritaire ou celles
des stocks

Qualification
dun
bien
immobilier comptabilis en tant
quimmobilisation corporelle en
immeuble de placement ;
Qualification dun immeuble
antrieurement occup par le

Comptabilisation

Valeur comptabilise : la juste


valeur la date o son utilisation
est modifie.

Traitement des carts entre valeur


comptable et juste valeur comme
une rvaluation selon la norme
IAS 16

Application de la norme IAS 16


jusqu la date o lutilisation est
modifie ;

Traitement des carts entre valeur


comptable et juste valeur comme

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 71

propritaire
placement

en

immeuble

de

Transfert vers la catgorie des


immeubles de placement dun
bien immoblier class comme
composante du stock;
La
comptabilisation
dune
construction acheve
ou dun
immeuble de placement amnag
construits pour lentit elle-mme.

une rvaluation selon la norme


IAS 16

Ecarts de juste valeur enregistrs


au niveau du compte de rsultat

2- Sorties
Un immeuble de placement ne peut tre dcomptabilis (cest--dire limin) du bilan
que dans deux cas de figure :
La sortie de limmeuble de placement du patrimoine de lentreprise ;
Larrt continu de son utilisation, accompagn du fait que lentreprise nespre plus
aucun avantage conomique futur sa sortie.
La sortie ou la mise hors service des immeubles de placement peuvent ventuellement
gnrer une perte ou un profit, calcul comme le solde entre le produit net de la sortie et la
valeur comptable de limmeuble. Ils sont directement enregistrs au niveau du rsultat de
lexercice comptable o lvnement dclencheur a eu lieu.
Quant aux indemnits que lentreprise peroit de tierces parties et qui se rapportent
des immeubles de placement qui se sont dprcis, ont t abandonns ou perdus, elles ne
doivent figurer au niveau du rsultat que quand elles sont exigibles.
V-

Informations fournir

1- Modle de la juste valeur et modle du cot


Lentit est tenue de prsenter les informations qui suivent :
La mthode de valorisation utilise ;
Quelle que soit cette mthode (cot ou juste valeur), lentit est tenue dafficher ce qui suit :
Les critres auxquels elle a recours afin de diffrencier les immeubles de placement
la fois de ceux que le propritaire occupe, ainsi que de ceux qui sont destins tre
cds en vertu de lactivit normale de lentreprise ;

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 72

Les hypothses de base utilises pour estimer la juste valeur des immeubles de
placement, ainsi quun compte rendu expliquant dans quelle mesure les estimations
sont bases sur la situation sur le march de transactions comparables ou sur dautres
lments ;
Limportance de lestimation dun valuateur indpendant avec une exprience et une
rigueur reconnues, dans la dtrmination de la juste valeur des immeubles de
placement.

2- Modle de la juste valeur


Si cest le modle de la juste valeur qui est utilis par lentreprise, elle doit prsenter
en plus des informations cites ci-dessus celles qui suivent:

Une liste des droits sur les biens immobiliers dtenus en vertu de contrats de location
simple, qui sont rpertoris en tant quimmeubles de placement ;
Les entres de la priode, en distinguant celles relatives aux acquisitions de celles qui
reprsentent les dpenses ultrieures rajoutes la valeur comptable dun actif ;
Les sorties ;
Le cumul des ventuels profits et pertes que gnrent les ajustements de la juste
valeur ;
Les carts de change rsultants de la conversion des tats financiers dans une autre
monnaie pour des besoins de prsentation, ainsi que ceux gnrs par la conversion
dune activit trangre dans la monnaie de prsentation utilise par lentit qui est
charge de llaboration et de la prsentation de ces tats ;
Les ventuels transferts entre les catgories dimmobilisations occupes par leur
propritaire et celle des stocks.

3- Modle du cot

Au cas o lentit recourt la mthode du cot, elle doit afficher :


Les types damortissement, leurs taux ainsi que les dures de vie utilises et le
montant des amortissements ;
La valeur comptable brute ainsi que la somme des amortissements au dbut et la fin
de lexercice comptable ;
Un rapprochement entre la valeur comptable de limmeuble de placement en dbut et
fin de priode, ainsi que sa juste valeur;
Les entres de la priode, en distinguant celles relatives aux acquisitions de celles qui
reprsentent les dpenses ultrieures rajoutes la valeur comptable dun actif ainsi
que les sorties ;
Les carts de change rsultant de la conversion des tats financiers dans une autre
monnaie pour des besoins de prsentation, ainsi que ceux gnrs par la conversion

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 73

dune activit trangre dans la monnaie de prsentation utilise par lentit qui est
charg de llaboration et de la prsentation de ces tats ;
Les ventuels transferts entre les catgories dimmobilisations occupes par leur
propritaire et celle des stocks ;
Les sommes relatives aux pertes de valeur ainsi quaux reprises ayant eu lieu au cours
de lexercice en vertu de lIAS 36.

Chapitre IV- Dprciation dactifs (IAS 36)


I- Objectif et champ dapplication
1- Objectif de la norme
Cest la norme IAS 36 qui prsente les dispositions relatives la dprciation des
actifs, quils soient incorporels ou corporels. Elle sassigne pour objectif de dfinir les
procdures suivre par les entreprises pour tre sres que les immobilisations dont elles
disposent ne sont pas comptabilises pour une valeur qui est suprieure leur valeur
recouvrable. Par valeur recouvrable dune immobilisation, on dsigne le montant que
lentreprise va recouvrir par lutilisation de limmobilisation ou sa cession. Dans le cas o
cette valeur est infrieure la valeur comptable, limmobilisation en question sest dprcie
et la norme oblige lentreprise constater une perte de valeur. Cette norme prsente
galement les cas restrictifs o lentreprise doit reprendre une perte de valeur, ainsi que les
informations prsenter dans les tats de synthse.
2- Champ dapplication
La norme couvre la dprciation de lensemble des actifs, sauf :
Les stocks (IAS 2) ;
Les actifs rsultant des contrats de construction (IAS 11) ;
Les actifs dimpt diffr ( IAS 12) ;
Les actifs engendrs par des avantages du personnel ( IAS 19) ;
Les actifs financiers traits par la norme IAS 39 ;
Les immeubles de placement qui sont estims leur juste valeur (IAS 40) ;
Les actifs biologiques relatifs une activit agricole et dont la valeur est estime la
juste valeur laquelle sont retranchs les cots au point de vente (IAS 41) ;
Les cots dacquisition diffrs, ainsi que les immobilisations corporelles engendres
par les droits contractuels dun assureur, en vertu de contrats dassurance couverts par
la norme IFRS 4 ;

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 74

Les actifs non courants qui sont rpertoris comme dtenus pour la vente en vertu de
la norme IFRS 5.

Les immobilisations ntant pas cites dans les lments exclus du champ daction de
la prsente norme, vous en dduirez quelles font aussi objet de lapplication de la norme IAS
36. Toutefois, vu que ce travail sest restreint aux immobilisations corporelles, nous nallons
pas prsenter les dispositions de lIAS 36 au sujet des immobilisations incorporelles.
II-

Identification dun actif qui a pu perdre de la valeur

Lentreprise doit systmatiquement estimer chaque date de reporting sil existe


ventuellement un signe ou un indice attestant quune immobilisation a accus une perte de
valeur. Dans le cas o cet indice existe, lentreprise doit valuer la valeur recouvrable de
limmobilisation.
Aussitt que la valeur recouvrable dun actif devient infrieur sa valeur comptable, il
fait lobjet dune dprciation.
Afin de juger si oui ou non une immobilisation sest dprcie, lentreprise doit au
moins prendre en considration les facteurs ci-dessous :
1- Sources dinformations internes

Lexistence de manifestations de la dgradation physique ou dobsolescence dune


immobilisation ;
Des changements notables ayant un impact ngatif sur lentreprise se sont produits au
cours de lexercice comptable ou ont une grande probabilit de survenance sur le court
terme. Ces modifications touchent le degr ou les modalits dutilisation dune
immobilisation, telle quelle est actuellement utilise ou telle que son utilisation tait
prvue. Ces changements comportent entre autres les plans dabandon ou de
restructuration du secteur dactivit dans lequel une immobilisation est utilise, les
plans de sortie dune immobilisation avant la date arrte au dpart, sa mise hors
service, ainsi que le changement de sa dure dutilit conventionnelle de dure
indtermine dtermine ;
Un lment concluant et dcisif provenant du systme dinformation interne prouvant
que la performance conomique dune immobilisation est ou sera probablement moins
bonne que ce qui tait prvu.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 75

2- Sources dinformations externes

III-

Au cours de lexercice comptable, la valeur de march de limmobilisation sest


amoindrie dune faon plus importante que le seul effet du temps ou lutilisation
normale de limmobilisation ;
Des changements notables induisant des impacts ngatifs sur lentreprise sont
survenus durant lexercice comptable, ou vont trs probablement survenir sur le
court ou moyen terme. Touchant lenvironnement juridique, conomique ou
technologique du march dbouch de limmobilisation, ou le propre march de
lentreprise ;
Laugmentation des taux dintrt du march ou dautres taux de rendement
impactant probablement le taux dactualisation utilis pour lestimation de la
valeur dutilit dune immobilisation. Ce qui aura pour consquence une
importante rduction de la valeur recouvrable de lactif ;
La capitalisation boursire de lentreprise est infrieure la valeur comptable de
son actif net.
Evaluation de la valeur recouvrable

La valeur recouvrable dun actif est dfinie par la norme comme : La valeur la plus
leve entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et la valeur dutilit . Sil est vrai
que la norme utilise le terme actif , ce dernier porte dans ses dispositions aussi bien sur un
actif considr individuellement que sur une unit gnratrice de trsorerie (UGT). Cette
dernire notion sera largement explique dans ce qui suit.
Estimer simultanment la juste valeur dun actif et sa valeur dutilit nest pas toujours
ncessaire. En effet, si lune de ces deux grandeurs est suprieure la valeur comptable,
lactif na subi aucune dprciation, donc il est inutile de calculer lautre agrgat.
La juste valeur diminue des frais de cession peut tre dtermine mme si lactif en
question nest pas chang sur un march actif. Toutefois, lentreprise est parfois dans
limpossibilit de la calculer, vu labscence de toute base qui permettrait davoir une
valuation sre de la somme que pourrait avoir lentreprise suite la vente de lactif, dans le
cadre dune concurrence normale et avec des parties consentantes et informes. Le cas chant,
lentreprise peut substituer la valeur dutilit la valeur recouvrable.
Contrairement la premire alternative, il ya des cas o lentreprise peut utiliser la
juste valeur moins les frais de cession comme valeur recouvrable. Notamment lorsquil ny a
aucune raison de penser que la juste valeur moins les cots de vente dune immobilisation soit
sensiblement infrieure sa valeur dutilit. Les actifs dtenus en vue dtre cds sont un
exemple typique de ce cas. En effet, la valeur dutilit de ces actifs est principalement

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 76

constitue des produits nets de leur sortie, car il est trs vraisemblable que les futurs cashflows engendrs par leur utilisation continue jusqu leur sortie soient ngligeables.
IV-

Valeur dutilit

La dtermination de la valeur dutilit dun actif est dfinie comme La valeur


actualise des flux futurs de trsorerie lis son utilisation et sa sortie du patrimoine , et
renvoie aux lments ci-dessous :
Lvaluation des futurs cash-flows que lentreprise prvoit dobtenir partir de lactif,
ainsi que les prvisions se rapportant aux ventuelles fluctuations de leur montant ou
leur chancier ;
La valeur temps de largent, reflte par le biais du taux actuel de lintrt sans risque
du march ;
Le prix reprsentant la contrepartie de lincertitude intrinsque lactif quassume
lentreprise.
Etant prsente comme la valeur actualise des cash-flows futurs de trsorerie, le
calcul de la valeur dutilit ncessite donc le recours un calcul financier selon la mthode
DCF, ou cash-flows actualiss.
1- Base et composition des flux
Il faudrait savoir quil ya plusieurs critres prendre en considration lors du calcul
de ces flux de trsorerie, portant sur leur base et leur composition. Ces critres seront
prsents au niveau de la 3me partie.
Toutefois, pour les besoins de pdagogie, nous allons prsenter sur ce schma et en
bref, les fondements de ces calculs avec le shma suivant :

1
2
3

Cash-flows qui se rapportent l'utilisation de l'immobilisation ainsi qu' sa


sortie du patrimoine
Cash-flows calculs structure constante
Cash-flows dtermins avant impt et frais financiers (ETE: Excdent de
trsorerie d'exploitation

2- Taux dactualisation
Pour rester dans la mme perpective de dtermination des cash-flows, il faut recourir
un taux dactualisation avant impt qui traduit lapprciation courante du march de la valeur

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 77

temps de largent, ainsi que les risques spcifiques limmobilisation pour laquelle les
valuations des flux de trsorerie na pas t ajuste.
Un tel taux, calcul par rapport aux taux en vigueur sur le march tout en prenant en
compte les risques spcifiques intrinsques limmobilisation concerne, ne peut tre que le
taux de rendement que des investisseurs potentiels exigeraient davoir sils avaient le choix
dopter pour un placement qui induirait des cash-flows dont le montant, lchancier et le
profil de risques sont quivalents ceux que lentreprise espre voir gnrer par
limmobilisation. Ce taux est valu sur la base du taux implicite constat lors de rcents
changes sur le march portant sur des actifs similaires. Ou en se basant sur le Cot Moyen
Pondr du Capital dune entreprise cote ayant un seul actif ou un portefeuille dactifs
quivalent lactif en question , en termes de potentiel de services et de risques.

V-

Comptabilisation et valuation dune perte de valeur dun actif isol

La norme prsente un processus de dprciation des immobilisations en 3 tapes,


intitul test dimpairment . Ce processus diffre des actifs corporels, incorporels et des
UGT. On ne va sintresser dans ce travail quau cas des actifs corporels et des UGT.
Les tapes du test dimpairment

Distinction des actifs ou


UGTs tester

Evaluation de la valeur
recouvrable

Comptabilisation des
pertes de valeur

Mais comme le montre le schma, la clarification de la notion dUnit Gnratrice de


Trsorerie (UGT) savre ncessaire afin de bien comprendre la procdure suivre en
fonction de llment du patrimoine qui est valu. Aussi va-t-on dans ce qui suit traiter la
perte de valeur pour un actif individuel pour se consacrer aprs au cas de lUGT.
A la fin de chaque exercice comptable, les actifs corporels ne doivent tre soumis un
test dimpairment que sil ya des signes de perte de valeur. Ces signes peuvent aussi bien tre
internes ( performance infrieure aux prvisions, dtrioration physique, obsoloscence,
modifications majeures dutilisation) quexternes (volutions majeurs des taux dintrt et de
rendement, valeur de march).
Au cas o les rsultats du test dimpairment constatent une valeur recouvrable
infrieure la valeur comptable dun actif, cette perte de valeur gale la diffrence entre les
deux grandeurs la date du test doit tre comptabilise. Puisque les normes IFRS ne

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 78

prsentent pas un plan de comptes, cette perte de valeur pourra tre comptabilise comme une
dprciation ou en la soustrayant de la valeur comptable de lactif concern.
La valeur comptable doit tre ramene la valeur recouvrable par le biais de cette
perte de valeur. Elle est ainsi directement enregistre au niveau du rsultat, lexception du
cas o limmobilisation est enregistre pour son montant rstim selon une diffrente norme
(Par exemple la mthode de rvaluation de lIAS 16). Auquel cas, les pertes de valeur sont
apprhendes comme des rvaluations ngatives selon cette autre norme.
Dans le cas o la valeur comptable de lactif est infrieure la perte de valeur quil a
subie, lentreprise doit comptabiliser un passif, dans le cas exclusif o une autre norme le
prescrit.
Lenregistrement dune perte de valeur relative une immobilisation amortissable
ncessite la rvision de sa base amortissable ( gale la valeur comptable rvise moins
lventuelle valeur rsiduelle) et donc la valeur des dotations aux amortissements
postrieures.
Au cas o les signes de perte de valeur disparaissent lors dune clture postrieure, la
perte de valeur antrieurement enregistre peut faire lobjet dune reprise totale ou partielle.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 79

Processus de constatation des pertes de valeurs pour un actif isol

Existence de signes
de pertes de valeur
Non

Oui

Ralisation de test
dimpairment

FIN
Non
Oui
Non

Valeur Nette
Comptable > Valeur
recouvrable
Oui

Comptabilisation de la perte de
valeur

VI-

Units gnratrices de trsorerie


1- Identification de lUGT laquelle un actif appartient

La mise en place de tests dimpairment impose gnralement la distinction des units


gnratrices de trsorerie (UGT). Elles peuvent tre dfinies comme Le plus petit groupe
dactifs ayant ses flux de trsorerie propres (Cash-Flows) 41. LUGT dun actif peut
galement tre dfinie comme Le plus petit groupe dactifs qui inclut lactif, et dont
lutilisation continue gnre des entres de trsorerie qui sont largement indpendantes de
celles gnres par dautres actifs ou groupes dactifs . La notion dindpendance entre les

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 80

cash-flows des diffrents groupes dactifs est particulirement importante pour la distinction
des diffrents UGT.
Ces UGT peuvent comporter aussi bien des actifs corporels, des actifs incorporels
comprenant ventuellement un goodwill ainsi que dautres passifs ou actifs affects. LUGT
rassemble lintgralit des actifs qui sont en cohrence avec les cash-flows rattachs.
Ainsi, une entit dans le domaine de lassistance mdicale, pourra scinder son activit
en une UGT A Services , qui comporte ses prestations mdicales et une autre UGT B
Ngoce portant sur la commercialisation du matriel mdical.
Dans le cas o la valeur dutilit dun actif ne peut tre value, lUGT laquelle
appartient lactif doit faire lobjet dun test dimpairment. On y compare : La valeur
comptable de lUGT : la somme des valeurs comptables des actifs quelle comporte avec sa
valeur recouvrable, cest--dire la plus grande valeur entre le prix de cession net des frais
encourus et la valeur dutilit de lensemble des actifs que compte cette UGT.
Une remarque citer, vu le traitement spcial du goodwill et des actifs incorporels
dure de vie indtermine, le test annuel dimpairment est obligatoirement annuel pour les
UGT qui comprennent lun ou lautre de ces lments.
Nous allons prsenter dans ce qui suit encore un exemple afin dclaircir un peu plus
cette notion : Une entreprise minire dispose dans son patrimoine dune desserte ferroviaire
prive quelle utilise pour son activit dextraction minire. Cette desserte ne peut tre cde
quen contrepartie de sa valeur la casse42 et elle nengendre pas dentres de trsorerie
largement indpendantes des entres relatives aux autres actifs de la socit. Par ailleurs, il est
peu plausible que la valeur recouvrable de la desserte puisse tre value, puisque sa valeur
dutilit ne peut pas tre estime et est vraisemblablement trs loigne de sa simple valeur
la casse. Aussi lentreprise considre-t-elle la valeur recouvrable qui comprend la desserte,
savoir la mine dans son intgralit.
Dans le cas o un march actif pour la production gnre par un actif ou un ensemble
dactifs existe, ce ou ces derniers sont considrer en tant quune seule unit gnratrice de
trsorerie, que la dite production soit partiellement ou totalement utilise en interne. Et si les
entres de trsoreries relatives une UGT ou un actif sont impactes par larrt des prix de
cession interne, lentreprise doit recourir pour lvaluation des futurs prix potentiellement
42

http://www.edubourse.com/lexique/valeur-a-la-casse.php. Valeur la casse: Valorisation d'un actif


sil est vendu sans poursuite de l'activit initiale. Cette valeur est gnralement trs diffrente de la
valeur du march. Malgr son nom, la valeur la casse ne veut pas dire que lactif ne signifie sera
dtruit, mais dautres entreprises en feront lacquisition et ne sera plus utilis dans le cadre de l'activit
initiale de l'entreprise.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 81

reus dans le cadre dchanges dans des condition de concurrence normale aux lments
suivants :
Les entres de trsorerie ultrieures utilises dans le calcul de la valeur dutilit de
lactif ou de lUGT ;
Les sorties de trsorerie ultrieures utilises galement pour le calcul de la valeur
dutilit des autres actifs ou des UGT impactes par larrt des prix de cession interne.
Une remarque importante pour finir serait dinsister sur limportance de la cohrence
et la permanence dun exercice comptable un autre, des mthodes didentification des UGT
dun mme actif ou de mme catgories dactifs, sauf quand un changement est justifi.
Valeur comptable et valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie
Pour une UGT, la valeur comptable doit tre value dune manire homogne avec
celle utilise pour la dtermination de la valeur recouvrable.
2- Actifs de support
Par actifs de support, la norme entend les actifs du groupe qui ne produisent pas des
entres de trsorerie eux seuls, indpendamment des autres immobilisations et UGT. Ces
actifs sont gnralement exploits par lentit toute entire, on donne titre dexemple, les
quipements informatiques, le sige social de lentit. Ainsi, ce type dactifs doit tre
ventil de manire rationnelle et rflchie, lensemble des UGT dont il participe la
cration dentres de trsorerie.
Afin de procder au test de dprciation sur une UGT, il faudrait dabord dterminer
les actifs de support qui lui sont lis. Si une fraction de la valeur comptable dun actif de
support peut tre attribue de manire raisonnable et durable cette unit, lentreprise doit
comparer la valeur comptable de cette dernire, y compris la fraction correspondant lactif
de support sa valeur recouvrable. Les ventuelles pertes de valeur sont comptabiliser selon
les dispositions prsentes ci-dessous. Dans le cas contraire o une fraction comptable de
lactif de support ne peut tre attribue lUGT , lentreprise suit la procdure usuelle en
comparant la valeur comptable de lUGT, hors actif de support, sa valeur recouvrable et
traite comptablement les ventuelles pertes de valeur comme prsent ci-dessous. Ensuite, elle
doit dterminer le plus petit groupe dUGT auquel lUGT quon veut examiner appartient, et
auquel une fraction de la valeur comptable de lactif de support peut tre rattache de manire
durable et cohrente. Pour finir, comme pour le cas de lUGT lmentaire, lentreprise
compare la valeur comptable du groupe dUGT, incluant la fraction relative lactif de
support, sa valeur recouvrable. Les ventuelles pertes de valeurs seront comptabiliser
conformment ce qui suit.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 82

1- Perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie


Lentreprise ne procde la comptabilisation de la perte valeur dune UGT (ou plus
petit groupe dUGT auquel un actif de support ou un goodwill peut tre attribu) que dans le
cas o sa (leur) valeur comptable devient infrieure sa (leur) valeur recouvrable. Cette perte
de valeur doit tre ventile selon un ordre prdfini pour venir en diminution de la valeur
comptable des actifs de lUGT ou du groupe dUGT.
Limputation en premier lieu sur le goodwill (incorporel dure dutilit indfinie),
en diminuant sa valeur comptable ;
Le complment, est le cas chant, imput sur les autres actifs corporels que compte
lUGT ou le groupe dUGT, au prorata de leur valeur comptable.
VII- Reprise dune perte de valeur
1- Principe
Lentreprise doit valuer chaque reporting si des signes existent attestant quune
perte de valeur prcdemment enregistre pour un actif autre quun goodwill a de fortes
probabilits de se dprcier ou de ne plus exister. Si lexistence de tels signes savre prouve,
lentreprise doit systmatiquement dterminer la valeur recouvrable de lactif en question.
Afin de pouvoir se prononcer sur lexistence de tels indices, lentreprise doit au moins
prendre en compte les lments suivants :
Sources dinformations internes :

Des changements notables ayant un impact positif sur lentreprise se sont produits au
cours de lexercice comptable ou ont une grande probabilit de survenance sur le court
terme. Ces modifications touchant le degr ou les modalits dutilisation dune
immobilisation telle quelle est actuellement utilise, ou telle que son utilisation tait
prvue. Ils comportent entre autres les charges supportes durant lexercice comptable
afin de renforcer la performance de lactif ou encore pour restructurer lactivit
laquelle il est rattach ;
Des lments conculants et dcisifs provenant du systme dinformation interne
prouvant que la performance conomique dun actif est ou sera probablement encore
plus bonne que ce qui tait prvu.

Sources dinformations externes :

Au cours de lexercice comptable, la valeur de march de lactif sest accrue dune


manire significative;

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 83

Des changements notables induisant des impacts positifs sur lentreprise sont
survenus durant lexercice comptable ou vont trs probablement survenir sur le
court ou moyen terme. Touchant lenvironnement juridique, conomique ou
technologique du march dbouch de limmobilisation ou le propre march de
lentreprise ;
Laugmentation des taux dintrt du march impactant probablement le taux
dactualisation utilis pour lestimation de la valeur dutilit dune immobilisation.
Ce qui aura pour consquence une apprciation notable de la valeur recouvrable de
lactif.

La reprise dune perte de valeur prcdemment constate et enregistre relative tout


actif hors goodwill ne peut se faire que dans le cas exclusif o les valuations utilises pour
calculer la valeur recouvrable de lactif depuis le dernier enregistrement comptable ont subi
des modifications. Auquel cas, la valeur comptable de lactif en question doit tre apprcie
afin de concider avec sa valeur recouvrable. Cette apprciation se manifeste par la reprise
dune perte de valeur.
2- Reprise dune perte de valeur dun actif isol
La valeur comptable dun actif aprs la reprise de la perte de valeur ne doit jamais
dpasser le valeur comptable qui aurait t arrte si lactif en question na jamais subi une
perte de valeur durant les exercices prcdents. Cest--dire que le montant des reprises est
restreint afin que la valeur rajuste ne soit jamais suprieure la valeur comptable hors
impairment la date de la reprise.
Toute reprise de perte de valeur doit systmatiquement tre enregistre au niveau du
compte de rsultat comme produits, hormis le cas o lactif est enregistr sa valeur
rvalue en vertu dune autre norme. Par exemple, la mthode de rvaluation de la norme
IAS 16 impose que ces reprises de pertes de valeur doivent tre considres comme des
valuations positives et tre traites en vertu des dispositions de cette norme nonces cidessus. Ainsi, si la perte de valeur a t affecte initialement sur un cart de rvaluation, sa
reprise se fait par laccroissement de cet cart du montant de la reprise tout en respectant la
restriction nonce plus haut.
Comme pour les pertes de valeur, leur reprise ont des incidences sur les
amortissements puisquils modifient la valeur comptable qui est le fondement de la base
amortissable. Ainsi, les dotations doivent tre redfinies pour les exercices qui suivent, afin de
faire en sorte que la nouvelle valeur comptable de lactif moins son ventuelle valeur
rsiduelle, soit systmatiquement ventile sur sa dure de vie restante.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 84

3- Reprise dune perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie


En ce qui concerne les UGT, la reprise de valeur les concernant est ventile entre les
diffrents actifs quelles comportent (hors Goodwill). Et ce, proportionnellement leur valeur
comptable. Au niveau comptable, elles sont traites comme des reprises concernant des actifs
isols et suivent la mme procdure que celle prsente ci-dessus.
Une remarque importante serait que lors de la rpartition, lentit doit faire attention
ce que la nouvelle valeur comptable de lUGT ne soit pas suprieure au plus petit : de sa
valeur recouvrable et de la valeur comptable qui lui aurait t assigne si elle navait subi
aucune dprciation durant les prcdents exercices comptables.
4- Reprise dune perte de valeur concernant un goodwill
Une perte de valeur enregistre affectant un goodwill ne peut jamais tre reprise lors
des exercices qui suivent.

VIII- Informations fournir


Pour chacune des diffrentes catgories de lactif, les informations prcises par la norme IAS
36 prsenter sont :

Les montants des pertes et reprises de valeurs enregistres au niveau du compte de


rsultat au cours de lexercice comptable, ainsi que le(s) poste dans lesquel(s) ces
pertes et reprises sont comptabilises ;
Les montants des pertes et reprises de valeurs relatives des actifs rvalus et
enregistres directement en capitaux propres durant lexercice comptable.

Lentreprise doit imprativement prsenter les informations ci-dessous pour toute importante
perte de valeur ou reprise enregistre durant lexercice comptable, quelle porte sur un actif
isol, goodwill y compris, ou sur une UGT.

Les causes derrire la constatation de ces pertes ainsi que leurs montants ;
Pour un actif pris individuellement, sa nature ainsi que le secteur auquel il est rattach
si lentreprise prsente des informations sectorielles selon la norme IAS 14 ;
Pour une UGT : sa description, les montants des pertes et reprises de valeur par
catgorie dactif, mais galement par secteur si la socit applique lIAS 14. Ainsi que
la prsentation du mode actuel et du mode prcdent didentification de lUGT et la
cause de ce changement ;
Dans le cas o la valeur recouvrable dun actif (ou UGT) correspond sa valeur
dutilit ou sa juste valeur nette des frais de cession : Dterminer selon le cas soit la

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 85

base de calcul de la juste valeur, soit le taux dactualisation (prcdent et actuel)


ncessaire pour valuer la valeur dutilit ;
Si la valeur recouvrable correspond la valeur dutilit : Une description des
hypothses cls que lentit a utilises afin de faire ses projections des cash-flows sur
lhorizon que couvrent les derniers budgets et prvisions. Ainsi que le taux de
croissance auquel lentit a eu recourt pour lextrapolation des projections des cashflows au-del de la priode quils couvrent.
Si la valeur recouvrable est assimile la juste valeur nette des frais de cession, la
mthodologie qui a permis de calculer cette dernire doit tre prsente. Dans le cas
o elle na pas t estime en se basant sur un prix de march observable, lentreprise
doit prsenter une description des hypothses de base utilises pour calculer cette
valeur.43et 44

43 Les normes comptables internationales IAS/IFRS; E.Lionel et E.Tort ; Guliano. Pages : 87/96 et
103/111.
44 Les normes comptables internationales IAS/IFRS par S.Brun ; Guliano. Pages : 203/225 ; 248/251
et 257/262.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 86

Partie III : Application des IFRS aux immobilisations


corporelles : Difficults et solutions
Je commencerai cette partie par la prsentation du cabinet au sein duquel jai pass
mon stage, ainsi que les missions qui mont t confies et qui ont t derrire le choix de
cette problmatique pour mon mmoire de fin dtudes.

Section I : Choix de la problmatique


I-

Prsentation du cabinet HLB Secoma


Prsentation dHLB International

HLB International est un rseau mondial compos de socits indpendantes de


professionnels comptables, ainsi que de conseillers en affaires. Son bureau excutif est bas
Londres. 45 Ce rseau a t cr en 1969 et compte 1750 associs certifis, pour environ 15
000 collaborateurs. Et ce, via 450 structures dans 100 pays partout dans le monde.
HLB International est class 12me plus important cabinet daudit au niveau mondial,
avec un revenu estim en 2010 1,7 milliards $. Il est galement membre permanent du
forum des firmes d'audit, qui reprsente les 23 plus grands rseaux mondiaux d'audit. Ce
forum a t cre en 2002 et a pour vocation dtendre et de promouvoir la mise en uvre des
normes de haute qualit, relatives au respect des standards de code dthique, de contrle
qualit et de conduite des missions selon les normes IFAC. The International Federation of
Accountants est une organisation internationale fonde en 1977, qui regroupe les
organisations professionnelles comptables de 80 pays environ. 46
Historique
Lacronyme du groupe est tir du nom de 4 de ses premiers membres fondateurs,
savoir : Hodgon Harris (Royaume-Uni), Landau Mann Judd (Etats-Unis) et Brands & Wolff
(Pays-Bas). En 1990, le nom du groupe devint officiellement HLB International ou HLBI,
que le groupe explique par la phrase suivante Helping Local Business Internationally .47

45

Lconomiste : dition N 2884 du 20/10/2008


http://www.ecogesam.ac-aix-marseille.fr/revue/N2tmp/normcomp/
47
http://en.wikipedia.org/wiki/HLB_International
46

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 87

Particularit
Le groupe se compose dans sa majorit de cabinets de taille moyenne, qui sont
toutefois classs parmi les 12 premires entits dans leurs pays respectifs. Ces cabinetspartenaires sont choisis en fonction de plusieurs critres, notamment leur aptitude concilier
entre leur intgration pousse au niveau local, et leur conformit aux normes internationales
de qualit et des rgles thiques.48 Ceci distingue par ailleurs, HLB International des Big
Four 49. En effet, il se base sur la force et la synergie entre le rseau international et la firme
locale.
La structure qui reprsente HLBI au Maroc nest autre que la HLB Groupe
SECOMA,
celle-ci
sera
prsente
ci-dessous.
Prsentation de HLB Groupe SECOMA
Fiche Technique

Raison sociale
Forme juridique
Capital social
Dirigeant
Sige social
Tlphone
Fax
E-mail
Effectif
Registre de Commerce
Patente
TVA
CNSS
ERP utiliss

SECOMA
Socit A Responsabilit Limite
(S.A.R.L)
500 000 Dhs
Mr Hassan BENJELLOUN
1,
place
ZELLAQUA,
IMM
me
HELVETIA 4 tage. Casablanca
0522300972
0522316497
Secoma @live.fr
22 collaborateurs
35271 casa
32100312
01066039
1563528
Prologue, Cegid, Tassri7

48

http://www.hlb-tunisia.com.tn/web/?page_id=41

49

A savoir : Deloitte, Ernst & Young, KPMG et PricewaterhouseCoopers

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 88

Les dates cls

1989:
Inauguration
d'un nouveau
bureau
1975:
Cration du
cabinet
SECOMA

2007:
Intgration de
nouveaux
associs
expertscomptables.
Cration du
GROUPE
SECOMA

2008:
Affiliation au
rseau
international
HLB.
Lancement du
plan
d'implantation
rgional
(Agadir, Fs,
Tanger)

Pourquoi sassocier avec le rseau HLBI ?


Comme le prsente le prcdent schma, le cabinet SECOMA tait une entit
indpendante avant de devenir lunique reprsentant du groupe HLBI au Maroc. Ce
partenariat vise raliser les objectifs stratgiques suivants :

50
51

Rpondre la fois la demande de la clientle trangre investissant au Maroc, ainsi


qu'aux clients marocains investissant l'tranger. En toffant notamment loffre des
services proposs ;50
Exercer de nouveaux mtiers, comme les activits doutsourcing et doffshore. Et ce,
en se basant sur la longue exprience europenne du rseau HLBI ;
Dvelopper les activits du groupe au niveau international, en offrant aux clients des
services tendus et intgrs. Et ce, grce au rseau des membres-associs du groupe
HLBI, qui couvre100 pays ;
Amliorer limage de marque du cabinet SECOMA en sassociant lune des plus
grandes entits mondiales de laudit. En effet, le cabinet a t sujet une multitude de
tests et de contrle avant de pouvoir tre choisi comme partenaire du groupe HLBI.
Ceci conforte dailleurs les orientations internes du cabinet.51

http://www.hlbsecoma.com/nousconnaitre-Notre-organisation-et-nos-implantations.php
Aujourdhui le Maroc : Le 27/10/2008

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 89

Les mtiers
Assistance et
Conseil
juridique,
fiscal et social

Expertise et
Conseil en
Gestion et
Organisation

Audit et
Certification

Expertise
Comptable

Formation et
Doctrine

Mtiers

Externalisation
et Soustraitance

Expertise Comptable :
Tenue et/ou surveillance des comptabilits ;
Etablissement du :
Du Manuel des mthodes et procdures comptables ;
Des dclarations administratives, fiscales et sociales,
Des situation intermdiares, des comptes annuels et des comptes consolids,
Des situations prvisionnelles et business plan.
Audit et Certification
Audit et certification ;
Audit financier ;
Audit contractuel ;
Audit de changement du rfrentiel comptable ;
Commissariat aux apports, la fusion et la transformation.
Assistance et Conseil juridique, fiscal et social :
Conseil et assistance aux investisseurs trangers ;
Optimisation du statut juridique et fiscal des socits ;
Conseil juridique et formation des transactions commerciales et patrimoniales ;
Audit de la situation fiscale et/ou sociale ;
Externalisation de la paie et de la gestion administrative du personnel.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 90

Expertise et Conseil en Gestion et Organisation :


Cration et dveloppement dentreprises ;
Risk management ;
Systmes dcisionnels et de performance ;
Litiges, mdiation commerciale et arbitrage.
Formation et Doctrine :
Consultations techniques ;
Veille rglementaire et technique ;
Formations inter/intra entreprises.
Externalisation et Sous-traitance :
Externalisation du reporting de gestion et comptable ;
Production comptable (rapprochements, saisie .) ;
Suivi des comptes analytiques.
Domaines dactivits
HLB groupe SECOMA jouit dune polyvalence trs prononce puisquil accompagne
des clients non seulement de tailles trs diffrentes, mais galement qui oprent dans des
secteurs dactivits et possdent des tailles trs htrognes. A savoir : Administrations et
Etablissements publics, Groupes et filiales, Grandes Entreprises et PME, Associations et
Coopratives, Investisseurs trangers et Professions librales.

II-

Prsentation des missions effectues

Mon stage HLB Secoma a dur du 09 Fvrier au 09 Avril, et ces deux mois ont t
un terrain fertile dapprentissage, de dfis et dexpriences humaines et professionnelles. Sous
lgide de plusieurs collaborateurs, jai pu minitier laudit et dcouvrir les travaux
quotidiens dun auditeur : approbation des tats financiers, analyse des comptes, prparation
des rapports. Etant donn que le cabinet fait galement de lexpertise comptable lun de ses
mtiers, et que ma priode de stage a concid avec la priode de clture des comptes, jai pu
assister lquipe concerne sur les dossiers en cours, notamment pour la prparation de la
liasse fiscale, le calcul et les dclarations de TVA. Jai ainsi pu apprendre utiliser deux
logiciels que sont : Cegid qui regroupe les applications relatives lexpertise comptable, ainsi
que Tassri7, un logiciel spcialement ddi aux dclarations de TVA.
Le thme de mon mmoire a dcoul de la nature des missions auxquelles jai
particip ainsi que des orientations stratgiques du cabinet au sein duquel jai effectu mon
stage.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 91

En fait, jai particip deux missions daudit contractuelles o lquipe de travail tait
compose dans les deux cas dun snior au sein du cabinet, ainsi que deux auditeurs
confirms.
La premire socit audite tait la filiale dune multinationale spcialise dans
llectronique et la distribution dlectricit. Tandis que la deuxime, elle-mme filiale dun
groupe international, uvrait dans le secteur de lautomobile, en produisant des systmes
lectriques, lectroniques et de freinage quelle commercialisait par la suite via un rseau
international implant dans 25 pays. Ds la prise de contact avec lentreprise, le chef de
mission rpartissait les tches, je fus charge de la section trsorerie et immobilisations pour
la premire entreprise, et de celles des clients et immobilisations pour la deuxime.
Etant donn que la deuxime socit avait demand de voir les rapports daudit quon
a prpars retraits conformment aux normes IFRS, afin de saligner aux exigences de sa
maison-mre. Je fus charge de consulter la documentation existante au sein du cabinet sur ce
sujet, de refaire une visite des locaux de la socit et de synthtiser le manuel des procdures
comptables de celle-ci. Et ce, sous lgide et avec lencadrement du chef de mission. Lquipe
a du revoir et convertir par la suite lintgralit des mthodes de calcul et de comptabilisation
aux normes internationales. Puisque cest moi qui avait fait les tests sur les immobilisations et
prpar la note daudit qui sy rapporte, la conversion des sections qui y sont relatives ma
t assigne.
Paralllement ces deux missions, jai assist et particip deux missions de suivi du
projet de ladoption des IFRS de deux autres socits, dont le cabinet a chapeaut la
conversion au rfrentiel international. Par ailleurs, ma priode de stage a concid avec une
runion du conseil dadministration du cabinet, suite auquel ses orientations stratgiques ont
t modifies : En effet, celui-ci visera dsormais toffer son offre relative aux IFRS afin de
diversifier son portefeuille clients et dattirer de plus en plus dentreprises de grandes tailles,
filiales de groupes internationaux.
Etant donn que lors des missions daudit, de la procdure de conversion, ainsi que
lors des runions jai eu affaire principalement avec la section des immobilisations. Jai
naturellement choisi den faire le thme principal de mon mmoire, vu que lors des visites des
locaux, jai pu constater par moi-mme les difficults dapplication des IFRS y affrentes.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 92

Section II : Les problmatiques rencontres lors de lapplication des normes IFRS aux
immobilisations corporelles
La majeure partie des difficults dceles ainsi que les solutions proposes ont t
dcouvertes grce aux diffrentes missions et runions grce auxquelles jai pu entrer en
contact direct avec les clients, et dcouvrir par moi-mme leurs pratiques relatives aux
immobilisations corporelles sur le terrain.
Chapitre I- Les contrats de location
Comme prsent auparavant, la norme IAS 17 Contrats de location couvre les
contrats de location-financement, tout en oprant une distinction entre ces contrats et ceux de
location simple, dpendamment de loctroi ou non des avantages et risques intrinsques la
proprit de lactif objet de la location au preneur ou au bailleur.
Le premier problme qui se pose alors porte sur la distinction entre ces deux types de
contrats, le transfert de proprit la fin du dit contrat ne reprsentant quune situation parmi
dautres nonces par lIAS 17, et qui auraient vraisemblablement pour consquence le
classement du contrat en tant que contrat de location-financement. Les autres situations en
question tant rappelons-le :

La possibilit du transfert du droit de proprit de limmobilisation au preneur, et ce,


la fin du contrat de location ;
Le preneur dispose du droit de prolonger la location pour une seconde priode, en
contrepartie dun loyer largement infrieur aux prix en vigueur sur le march ;
Loctroi au preneur dune option dachat de limmobilisation un prix largement
infrieur sa juste valeur au moment o loption peut tre leve. Cette condition fait
que ds le dbut du contrat de location, on sait quil trs plausible que loption soit
leve ;
Au dbut du contrat, la valeur actualise des loyers pays au titre de location dun actif
est au-moins gale sa juste valeur ;
La dure du contrat porte sur la majeure partie de la dure de vie conomique de
limmobilisation. Et ce, mme si le transfert de proprit ne se fait pas ;
Les caractristiques du bien lou sont si particulires quil ny a que le preneur qui
puisse lutiliser sans avoir besoin dy oprer dimportantes modifications.

En sus de ce problme didentification, les directives prsents par lIAS 17


concernant le calcul du taux dactualisation, la dure du contrat ou encore les paiements
minimaux sont suceptibles dtre la source de plusieurs traitements trs diffrencis les uns
des autres, en fonction de lapprciation et lexprience des personnes charges de les
dterminer.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 93

Par consquent, le traitement des contrats de location amne les entreprises, en


fonction de leur spcificits se poser en gnral les question qui suivent :

Comment trancher sur le fait que le contrat de location attribue la quasi-totalit des
risques et avantages intrinsques la proprit de lactif objet de la location, du
bailleur au preneur ?
Dans le cas o une option de renouvellement du contrat est prvue, doit-elle tre prise
en considration lors du calcul de la dure du contrat ?
Quel est le seuil du pourcentage de la valeur actualise des paiements minimaux qui
permet de qualifier un contrat en location simple ou en location-financement ?
Est-ce que la valeur rsiduelle que le preneur garantie au bailleur la fin du contrat
doit rentrer dans le calcul des paiements minimaux ?
Dans le cas o le contrat de location est relatif un terrain seul, lorsquil est de trs
longue dure et na pas pour effet den transfrer la proprit au preneur, ou encore
quand il porte sur un ensemble immobilier ou un bail commercial, doit-il tre class en
contrat de location simple ou en location-financement ?

Des directives pratiques afin de rpondre ces questions seront prsentes par le
chapitre relatif aux contrats de location au niveau de la 3me partie.
En outre, une autre difficult est relative linterprtation IFRIC4 intitule : Droits
dutilisation dactifs : conditions permettant de dterminer si un accord contient une location
et porte sur la classification des contrats de fournitures de biens et services. En effet, certains
de ces cas, font que le fournisseur signe un contrat qui na pas ncessairement la forme
juridique dun contrat de location mais qui, par contre, donne le droit au client dutiliser un
actif du fournisseur, en contrepartie dun paiement unique ou de plusieurs paiements. Il
faudrait donc, en vertu de cette interprtation, analyser ces types de contrats pour voir sil ny
a pas un contrat de location cach en leur sein, constituant un contrat de locationfinancement rentrant dans le champs dapplication de lIAS 17. Auquel cas, la requalification
impactera non seulement les tats financiers, mais galement les ratios utiliser pour les
analyser. Ainsi donc, les dettes financires vont augmenter pour le preneur, en contrepartie de
quoi le chiffre daffaires du fournisseur va diminuer. Dans le cas o ce dernier nest pas un
fabricant distributeur du bien considr.
me

la 3

Ces implications comptables feront dailleurs lobjet dune prsentation au niveau de


section.

Les problmatiques
organisationnelles et SI.

prsentes

ci-dessus

en

impliquent

dautres,

dordre

Au niveau organisationnel :

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 94

La ncessit de la formation de lensemble des intervenants au rfrentiel


international, surtout les oprationnels ;
La participation intensive de ces derniers ltude des contrats, ce qui pourrait gnrer
terme la dcentralisation de leur analyse et de leur traitement comptable qui est
souvent fait en central. Et ce, afin dapprhender, au niveau le plus proche de ces
transactions, leur matire ainsi que le calcul le plus exact possible des paiements
minimaux.

Au niveau SI, les difficults se posent au niveau des applications informatiques relatives
:

La gestion des immobilisations : Il faudrait dornavant grer simultanment le


rfrentiel national et international ;
La comptabilit gnrale et analytique : La ncessit de disposer doutils permettant
de distinguer les contrats de location-financement des autres contrats, ainsi que de
calculer les retraitements y affrents ;
Le systme de consolidation et de reporting groupe : ce dernier doit tre revu afin de
pouvoir afficher les donnes imposes par les IFRS.

Chapitre II- Lapproche par composants


Rappelons en quelques lignes lesprit de cette norme, il faudrait comptabiliser et
amortir sparment les composants des immobilisations corporelles dans deux cas : quand ces
composants ont des dures de vie diffrentes, ou quand les rythmes auxquels lentit en
gnre des avantages conomiques sont diffrents. A tel point que le recours des taux et des
modes damortissements diffrents savre ncessaire.
Or, la dcomposition dune immobilisation ncessite le concours du jugement
permettant de prendre en considration les particularits de lentit. La norme conseille, titre
dexemple, de regrouper les composants ayant la fois une faible valeur et des dures dutilit
similaires. Toutefois, ceci nest pas toujours possible, et il peut savrer dans certains cas,
quil est plus judicieux de ventiler le cot dune immobilisation sur ses diffrents composants
et de les comptabiliser sparment. Cette disposition prend toute son importance quand on est
devant le cas dune immobilisation avec des composants ayant des dures de vie distinctes, ou
encore lorsque ce sont les rythmes auxquels lentit en gnre des avantages conomiques qui
sont distincts.
Lapplication de cette approche dans une entit pose en gnral, deux types de
problmes.

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Page 95

Le premier est relatif au fait que dans la plupart des cas, les entreprises ne disposent
pas dinventaire physique des immobilisations corporelles qui soient jour. Cet inventaire est
dautant plus important quil demeure un pralable linstauration de lapproche par
composants. Ceci fait que les entreprises dsirant passer aux normes internationales doivent
prvoir ce projet suffisamment lavance.
Le deuxime problme est technique, puisque lentit est tenue de dterminer les
immobilisations corporelles dcomposer, didentifier leurs composants majeurs, ainsi que la
valeur et la dure dutilit de chacun deux. Il faudrait par ailleurs quelle revoit son SI afin
quil puisse grer ces rcents besoins. Il va sans dire que plus les immobilisations sont
anciennes, plus ces paramtres deviennent plus difficiles dterminer, vu le manque
dinformations. Cest gnralement la situation dans laquelle se retrouvent les entits ayant
fait lobjet de regroupements.
Ces problmes dordre technique en gnrent dautres au niveau organisationnel,
puisquil faut absolument faire appel plusieurs experts externes et internes afin de russir la
mise en place de cette approche. Ainsi, la prsence de plusieurs intervenants la fois du
dpartement comptabilit, des intervenants qui y sont externes comme les ingnieurs et les
techniciens oprationnels, ainsi que des tiers externes lentreprise comme les consultants SI
savre ncessaire. Limplication de tous ces acteurs ainsi que la coordination de leur travail
reprsentant un vritable dfi organisationnel.
Le dernier obstacle la mise en place de cette approche est reprsent par la ncessit
de disposer dun SI de suivi et de gestion des immobilisations corporelles, permettant
daccompagner leurs entres et sorties ainsi que celles en cours, de grer deux plans
damortissement par immobilisation et de calculer la base de la Patente ainsi que de la Taxe
Urbaine. En plus de faire les critures ncessaires de comptabilit gnrale et de prparer les
documents indispensables pour les annexes.
La complexit de ces fonctionnalits ncessitent de contrler la conformit de chacune
dentre elles avec la fois les directives des normes internationales, mais galement avec la
capacit du systme actuel grer cette transition dune mthode une autre.
Cette transition ncessite dailleurs de refaire le traitement pour lensemble des
immobilisations existantes, ce qui complexifie encore plus les difficults techniques. A tel
point quil faudrait les prendre en considration le plus tt possible, afin de dcider soit de la
mise jour complte du systme dinformation actuel, soit de son remplacement.
Dans un souci de rponse ces difficults, nous allons prsenter par la suite une
mthodologie pratique afin de permettre linstauration de lapproche par composants.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 96

Chapitre III- Les tests de dprciation dactifs


Malgr le fait que le rfrentiel international ait consacr toute une norme pour clairer
la question complexe de la dprciations des immobilisations, des incomprhensions et des
difficults pratiques rencontres par les entits surgissent lorsque ces dernires procdent aux
tests de dprciation.
En pensant ces difficults, cest la question de lidentification des UGT qui surgit de
prime abord. En effet, cest lentreprise qui doit y procder, alors que a fait appel en grande
partie au jugement. Dailleurs, le fait que lentit puisse tre scinde en UGT ncessite
dabord quelle soit capable de prsenter des business plans par UGT, ce qui nest pas chose
aise.
Les entreprises font par ailleurs galement face aux diffrentes questions qui suivent :

Quelle est la meilleure dmarche suivre afin de dterminer les diffrentes UGT ?
Est-il possible de calculer la juste valeur nette des immobilisations ou des UGT en se
basant sur un modle de futurs cash-flows actualiss au vu des hypothses du march
(DCF) ?
Est-ce que lexclusion des restructurations et/ou investissements non encore engags
est systmatiquent obligatoire pour dterminer la valeur recouvrable ?
Y-a-t-il une formule qui permette de calculer le taux dactualisation tel que ce dernier
est imagin par la norme ?

Des lments de rponse seront apports ces questions au niveau de la dernire


section.

Chapitre IV- Immeubles de placement


Dans la majorit des cas, le recours lIAS 40 ne prsente pas dimportantes
difficults, hormis le recours des experts immobiliers afin destimer la valeur des terrains et
des constructions classs comme immeubles de placement.
Cependant, les questions ci-dessous demeurent sans rponses claires :

Quant lactivit dune entreprise est la location de biens immobiliers, est-ce que les
immeubles en question sont considrer en tant quimmeubles de placement ?
Dans le cas o lentreprise loue un tiers un bien dont elle dispose elle-mme en vertu
dun contrat de location, ou encore quand les entreprises louent les clubs de vacances
leur personnel, est-ce que ces biens sont considrer en tant quimmeubles de
placement ou non ?

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Chapitre V- Les apports de la norme IFRS I


Lorsquune entit passe pour la premire fois au rfrentiel international, ceci lui
imposait dappliquer rtrospectivement lintgralit des normes IAS/IFRS et des
interprtations la date du changement, lintgralit de ses transactions passes. Toutefois,
cette disposition demeure difficile appliquer en pratique, notamment pour les oprations
antrieures pour lesquelles on a plus de chance de ne pas disposer des donnes ncessaires
leur traitement.
Pour remdier cette situation, et rendre la transition au rfrentiel international plus
aise, lIASB a remplac en 2003 linterprtation SIC-8 par la norme IFRS 1, intitule
Premire application des normes financires internationales . Cette norme fait tomber
dans certains cas la ncessit du retraitement rtrospectif, quand les cots quil ncessite
dpassent les avantages que les utilisateurs des tats financiers vont pouvoir en tirer. Ou
lorsque des difficults pratiques nous empchent dy procder.
Pour ce qui est des drogations concernant les immobilisations corporelles prvues par
lIFRS 1, elles sont comme suit :
Juste valeur utilise en tant que cot estim
Lentreprise peut estimer la juste valeur dun actif la date de ladoption des normes
IFRS et y recourir comme cot prsum du bien en question cette date. Et ce, mme si
lentreprise utilise la mthode du cot amorti afin destimer la valeur de ses actifs lors des
exercices ultrieurs. Toutefois, cette option nest possible quau cours de lapplication initiale
du rfrentiel international, et toute rvaluation postrieure nest pas valable dans le cas o
lentit choisit la mthode du cot amorti. Cette drogation est galement valable pour les
immeubles de placement.

Passifs lis au dmantlement incorpors au niveau du cot dimmobilisations


corporelles
En vertu de lIAS 37 Provisions, actifs et passifs ventuels , dans le cas o lentit
a une obligation de dmantlement ainsi que de remise en tat de sites. Elle est tenue den
prendre compte par le biais dune provision pour dmantlement porte au passif,
contrebalance par un actif de dmantlement de mme valeur. Le montant de la provision
concide avec la valeur actualise des cots estims ncessaires pour le dmantlement
ultrieure, et est rvaluer chaque fin dexercice au vu de la dure restante et de la
restimation du cot de dmantlement.

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Page 98

Pour appliquer le principe gnral de rtroactivit, lentit devrait revoir lengagement


de dmantlement sa date de naissance et suivre les changements portant sur la provision, au
fur et mesure des priodes entre la date de naissance de cet actif et celle de basculement vers
les IFRS. Or, cet exercice qui est non seulement compliqu mais galement impossible dans
certaines circonstances, a t la source dune autre drogation autorise par lIFRS 1. En effet
celle-ci autorise que la valeur de la provision soit estime la date de lapplication du
rfrentiel international, sans prendre en considration le pass. Ce qui fait que lactif de
dmantlement devrait tre amorti sur la priode entre la date de basculement vers le nouveau
rfrentiel et la vritable date de dmantlement.

Contrats de location
Cette drogation se rattache linterprtation IFRIC 4 prsente ci-dessus. En effet, le
principe de rtrospectivit ferait que lon doive revenir la date de naissance du contrat et
tudier ses modalits la dite date, pour pouvoir trancher sur le fait que le contrat contienne
un contrat de location-financement cach ou non.
Pour pargner cet exercice difficile aux entits, lIFRS 1 autorise que cette tude soit
faite la date de ladoption du rfrentiel international, au vu des modalits relatives au
contrat la dite date.

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Page 99

Synthse

En dfinitive, on peut classer les difficults relatives aux immobilisations corporelles


lors de ladoption du rfrentiel international en deux catgories :
1- Les visions fondamentalement diffrentes des deux rfrentiels : national o la
comptabilit est rgie par les rgles juridiques. Et international, o la priorit est de
faire en sorte que la comptabilit reflte la ralit et la situation vritable des entits.
De ces visions diffrentes dcoule naturellement des traitements diffrents concernant
lensemble du patrimoine de lentreprise, y compris les immobilisations corporelles. Ces
diffrences qui, rappelons-le portent sur :

La dlimitation des immobilisations corporelles : contrairement au CGNC, la


proprit nest pas la principale condition pour enregistrer un actif en IFRS. En
atteste le traitement des contrats de location-financement ;
Lvaluation des immobilisations corporelles : Les normes internationales
prsentent une autre alternative au cot historique, qui est lvaluation la juste
valeur ;
La comptabilisation des immobilisations : elle nest pas automatique en IFRS,
elle y est lie la possibilit dacqurir des bnfices conomiques et la
prcision et lefficacit de lvaluation.

2- Les difficults de comprhension et dinterprtation de certaines prescriptions des


IFRS, pour qui la mise en place impose le recours des qualifications particulire. Les
entreprises rencontrent en gnral le plus de problmes avec lapproche par composant
explique par lIAS 16 et les tests de dprciation couverts par lIAS 36, lors du
traitement de leurs immobilisations corporelles.

Afin de rduire les difficults rencontres lors de la mise en uvre initiale des IFRS, la
norme IFRS 1 a permis des drogations quant lapplication du retraitement rtrospectif des
transactions comptables passes de lentit. Cependant, ces drogations sont loin dtre
suffisantes, et lentit devra elle-mme essayer de trouver des solutions sur le plan pratique
lors de ladoption de ces normes.

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Section III : Solutions rpondant aux problmatiques rencontres lors de lapplication


des normes IFRS aux immobilisations corporelles

Introduction

Lidentification des problmatiques rencontres par les entreprises marocaines lors de


la mise en uvre des normes IFRS et ayant trait aux immobilisations corporelles serait inutile,
si notre travail ne prsente pas de solutions afin dy remdier.

Pour atteindre ce but, nous commencerons par la dfinition de la dmarche pratique


permettant ladoption des normes IFRS, dans un souci de fournir une rponse gnrale
lensemble des problmatiques que pourraient rencontrer lentit. Nous nous y focaliserons
sur la phase de diagnostic, pine dorsale de tout le processus, quon va scinder en diffrents
chantiers techniques relatifs aux immobilisations corporelles. Et ce, afin de dterminer les
diagnostics faire, les rsultats attendus ainsi que les diffrences entre le rfrentiel
comptable national et international.

Suite cette rponse gnrale, nous allons proposer des solutions certaines
difficults prcises que rencontrent habituellement les entreprises au Maroc. O des avis
techniques ou une mthodologie pratique seront proposs pour chacun des sujets traits.

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Page 101

Chapitre I : Approche de la mise en uvre initiale des IFRS pour les immobilisations
corporelles
I-

Approche pratique pour ladoption des IFRS

Cest au niveau dune gestion de projet rationnelle que demeure le salut de tout projet
dadoption des IFRS. En effet, ce dernier se montre trs complexe vu dj de la complexit
des normes internationales, le nombre important dintervenants faire interagir, ainsi que la
longue priode sur laquelle porte en gnral ce type de projet. Aussi savre-t-il indispensable
dattirer lattention des intervenants sur les principes de base de gestion de projets.
La dmarche pratique tant fortement impacte par les spcificits propres chaque
entit, il savre donc impossible de la dfinir de manire uniforme pour lensemble des
entreprises. Cependant, les tapes qui la constituent sont immuables, et sont au nombre de
cinq :

Cadrage : cest un pr-requis du projet, puisquelle permet den repenser


lorganisation de la gestion, afin de lui permettre dachever les buts assigns ;
Diagnostic : Rend possible lvaluation des consquences comptables et des enjeux
les plus importants, quils soient rattachs au niveau organisationnel de lentit ou
son systme dinformation et sa politique de communication. Cette analyse des
systmes et des procdures accompagne ltude du volet thorique et pratique des
normes mettre en uvre ;
Prparation la mise en uvre : Cest une tape charnire entre le diagnostic et la
mise en uvre ;
Mise en uvre : Les dductions dcoulant du diagnostic doivent y tre mises
excution pour ce qui est des comptes comptables, mais galement pour les systmes
et processus de lentreprise ;
Prennisation : Une fois les conclusions appliques, il faudrait prparer une veille
technique dans une optique proactive, afin de sadapter en permanence aux
changements affectant le rfrentiel international.

Ds que cette dmarche est arrte et approuve par lentreprise, cest la gestion du
projet qui se chargera de dfinir les directives suivre au sein de chaque tape, tout en
respectant le planning.
Par ailleurs, ce type de projet ncessite des qualifications pousses et diverses, quelles
soient comptables et financires, ou encore relatives au systme dinformation et la
communication. Or, les entreprises ne disposent pas forcment de ces qualifications en
question, do la ncessit de recourir des comptences lexterne, surtout lexpertcomptable.

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Page 102

1- Cadrage du projet
Cette tape a pour but darrter le planning, dallouer les ressources, ainsi que
dlaborer la Structure Projet.
Suite une runion initiale de lancement du projet, les cessions de travail peuvent tre
faites avec des responsables des directions comptables et financires, afin de dterminer ce
que va faire chaque personne, quand et comment. Pour allouer les ressources disponibles,
plusieurs paramtres doivent tre pris en considration, savoir la taille du projet, le budget
allou, la disponibilit des comptences en interne, les contraintes des consultants externes
Les responsabilits et tches clairement dfinies, lheure maintenant est au planning
dtaill qui doit couvrir chaque tape du projet. Cest pour cette raison que la plupart des
praticiens conseillent aux entreprises dlaborer un planning par semaine qui prenne en
considration la fois les contraintes propres lentit (congs par exemple) et celles des
ressources lexterne (comme les dplacements).
Suite cette tape, lentreprise doit tablir une Structure Projet, qui lui permettrait
datteindre les buts fixs, tout en respectant le planning et les ressources allous. Cette
structure peut se composer des instances suivantes :

Commission de pilotage : Comme son nom lindique, elle est charge daccompagner
et de contrler la ralisation du projet dans toutes ses tapes, ainsi que de choisir les
options suivre en matires dIFRS. Elle peut tre compose de reprsentants des
directions gnrale et financire de lentit, ainsi que ceux des experts externes en plus
du chef du projet ;
Commission technique : Etant compose du (des) commissaire(s) aux compte, du
chef du projet ainsi que de reprsentants de la direction comptable et financire et des
experts externes. Ce jury a pour mission dentriner les choix oprs par la
commission de pilotage, en ce qui concerne les options des traitements IFRS et les
seuils de signification ;
Equipe projet : Cette quipe comporte habituellement le chef de projet, ainsi que les
comptences internes et les experts externes allous ce projet. Elle a pour mission
dachever les tches envisages pour ce dernier (Comme la formation, les analyses
techniques), de contrler leur qualit ainsi que de prsenter les rsums des travaux
raliss pour les commissions technique et de pilotage. Dans le cas o le projet est
volumineux, cette quipe peut tre scinde en groupes de travail qui vont plancher
chacun sur un sujet particulier (Goodwill, immobilisations corporelles )

A la fin de ltape de cadrage, une note de cadrage est prparer, elle prsente en
gnral les lments suivants : La description du projet et les buts viss, la description de la

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 103

Structure Projet choisie, les ressources et le planning utiliss ainsi que les supports de
reporting au sujet du projet.
Ds que cette notre de cadrage est avalise par la commission de pilotage, le
diagnostic entre en jeu.
2- Diagnostic
Cette tape reprsente la cl de vote de lensemble du projet, puisque cest son
niveau que le travail intellectuel est fait. Ainsi, ce sont les rsultats de cette tape qui
conditionnent ceux de toutes les tapes qui suivent, et ainsi donc celle de la qualit des tats
financiers IFRS produire.
Cette tape est scinde par la majorit des praticiens, y compris les experts du cabinet
au sein duquel jai effectu mon stage en deux phases :
a. Le pr-diagnostic
Cette phase permet de :

Analyser les modles comptables et les principes utiliss par lentit ;


Former les comptables et financiers de lentit aux normes IFRS ;
Dterminer les informations financires qui manquent afin dtre en phase avec les
prescriptions des IFRS.

La premire tche est ralise en tudiant la documentation qui existe ventuellement


au niveau de lentreprise. Cette tude est renforce par une session de travail avec des
reprsentants de la direction comptable et financire. Et rend possible la dtermination des
normes internationales pouvant tre appliques lentit, ainsi que les problmatiques
intrinsques son activit.
Cette connaissance permet par la suite de moduler la formation dispenser en
fonctions des besoins de lentreprise. Pour vous donner un exemple, lIFRS 6 qui porte sur
l Exploration et valuation des ressources minrales ne sera mme pas envisage, si
lentit uvre dans un secteur dactivit autre que le secteur minier.
La formation des intervenants aux IFRS tant un gage de la russite du projet de
conversion, il semble donc important de se demander sur la manire avec laquelle elle doit
tre envisage. En pratique, la formation des comptables et financiers de lentit peut tre
organise suivant diffrents rythmes :

2 3 jours de formation synthtique portant sur les normes IFRS essentielles et


basiques ;

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Page 104

Des sessions sur 2 3 mois de formations dtailles sur chacune des normes du
rfrentiel IFRS ;
Des formations organises par thme, exemple : immobilisations corporelles,
avantages du personnel. Ce niveau de formation plus pouss et plus structur peut
conduire dceler les premires diffrences ou difficults lies lapplication des
IFRS au sein de lentit.

Cest lentreprise dlaborer sa propre formule de formation, en adaptant les choix


exposs ci-dessus un grand nombre de paramtres, tels que sa taille, le planning, le degr
dexpertise des ressources Toutefois, vu la pression que cr ce type de projets et vu les
dlais rarement suffisants, il savre plus pratique notre sens dinsister sur les formations
synthtiques, en mettant le point sur les diffrences entre normes nationales et internationales.
Suite cela, les tats financiers mis par lentit doivent tre tudis afin de
dterminer les manquements au niveau des donnes financires. Pour ce faire, une check-list
des informations financires imposes par les normes internationales est remplie aprs une
session de travail avec les dpartements comptable et financier. Lentit peut, par la mme
occasion, prvoir les volutions instaurer au niveau de son systme comptable et financier,
pour assurer une transition sans problme majeur au rfrentiel international.
Comme ltape de cadrage, le pr-diagnostic sachve par llaboration dun rapport
qui prsente les normes internationales appliquer par lentreprise, ainsi que les premires
difficults relatives lapplication du rfrentiel international ses activits. Pour finir par les
manques dinformations financires combler.
b. Lanalyse dtaille
Cette phase permet de :

Dterminer et dtudier les diffrences entre les modles comptables et les principes
appliqus par lentit et le rfrentiel international ;
Revoir ses systmes dinformation comptables et financiers ;
Etudier les options proposes par les normes IFRS, et analyser les traitements
comptables alternatifs choisir.
Dtermination et tude des diffrences

Cette tude sinscrit dans une dmarche dynamique, puisquelle doit porter non
seulement sur les normes actuellement utilises mais galement sur celles paratre par la
suite, ainsi quaux interprtations et rvisions des normes.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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Afin dy parvenir, des questionnaires de conformit par sujet ou norme, ou des


entretiens organiss avec des responsables des dpartements comptable et financier sont
prvoir.
Suite cette tude, lentreprise devrait tre en mesure de dterminer, les modifications
de modle et dinformations obligatoires et optionnelles, ainsi que les problmatiques lies
lapplication des modles utiliser et des donnes collecter.
Rvision des systmes dinformation comptables et financiers ;
Cette phase est orchestre la suite de ltude prsente ci-dessus et sassigne pour
objectif didentifier les impacts sur lenvironnement systme (Hardware, Software et
Rseaux), afin de prvoir tous les scnarios plausibles de mise en place.
Les dfis auxquels sexposent les systmes dinformations de lentit, sont leur
aptitude prsenter les informations complmentaires imposes par le rfrentiel
international, ainsi que celle des applications comptables et financires se renouveler afin de
couvrir le champ daction des traitements IFRS venir en toute fiabilit.
La mthodologie suivre consiste en premier lieu valuer pour chaque mtier de
lentit, laptitude du systme dinformation combler les besoins ns des normes suivre.
Ensuite, il faudrait dterminer les possibilits damlioration.
Cette tude permet au final de choisir un plan daction qui est laborer en sappuyant
sur les scnarios possibles, tout en considrant les projets en cours de ralisation, les
occasions damlioration des systmes, ainsi que les problmes de mise en place.
Etude des options proposes par les normes IFRS
Cest lquipe projet de prsenter la Commission de pilotage les options choisir
lors de ladoption du rfrentiel international. Elle peut pour ce faire recourir aux cas
dentreprises trangres, aux problmatiques dapplication, limpact financier sur les
grandeurs et indicateurs de lentreprise, ainsi que laptitude du systme dinformation
effectuer les traitements imposs. Donc en dfinitive, le jugement de cette quipe et les
spcificits propres lentit auront un vritable poids quand ladoption de telle ou telle
option.
Cette mme quipe a galement pour tche de prsenter un rapport qui comprend une
synthse des travaux effectus, leurs rsultats, ainsi que le plan daction suivre pour les
tapes ultrieures. Il est aussi favorable de produire une note de diagnostic par norme IFRS,
qui prsente les diffrences dtectes ainsi que les traitements IFRS suivre pour y rpondre.
Ainsi que les rsultats du diagnostic des systmes dinformation articuls par norme.

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Page 106

En ce qui concerne les groupes dentreprises, dautres questions se posent comme la


consolidation, la dprciation du Goodwill. Elles devront galement tre couvertes par des
notes de diagnostic qui prsentent la synthse des travaux effectus et leurs rsultats.
Lintgralit de ces notes de diagnostic sera regroupe pour former un guide
dapplication oprationnel pour ladoption des IFRS.
3- Prparation de la mise en place
Cette tape permet de faire les premires simulations des consquences de ladoption
des IFRS sur les capitaux propres douverture, ce qui permet de prendre des dcisions
concernant les options adopter par lentreprise en toute connaissance de cause.
Un conseil donner aux entreprises serait quelles laborent des outils permettant de
calculer les montants des retraitements ncessaires en IFRS, ainsi quun guide de passation
des critures sous Excel, car ils seraient dune trs grande aide.
Par ailleurs, puisque ces simulations visent apprhender les consquences du
changement de rfrentiel sur les capitaux propres douverture, elles ne vont pas traiter les
lments qui nont pas dimpacts financiers, tels que la prsentation et les annexes.
Cest en partant des rsultats de ces simulations que la Commission de pilotage doit
oprer son choix dfinitif par rapport aux options normatives appliquer, ainsi que par
rapport dautres thmes IFRS comme la prsentation des tats financiers, les mthodes et
primtre de consolidation.
En dfinitive, cette phase est conue pour gnrer un socle stable sur la base duquel
vont se greffer les procdures, les processus et les systmes dinformations durant ltape de
mise en uvre.
4- Mise en uvre
De la rigueur et de la pertinence des travaux raliss durant les tapes prcdentes
dpend la russite de ltape de la mise en uvre du projet. Ainsi, la conversion sera gnre
par lapplication des plans dactions dcoulant de la phase de diagnostic et de la mise en
uvre des options normatives et des dcisions arrtes durant la prparation de la mise uvre.
Cette tape portera sur la mise en uvre des valuations indispensables, notamment
les rvaluations des immobilisations corporelles ainsi que sur la mise niveau des
procdures, processus et systmes auxquels lentit a recours. Ainsi donc et suite cette tape,
le basculement de ces lments dans leur nouvel environnement sera mme de rendre
possible la prparation et la prsentation dune information financire en phase avec les
prescriptions des normes IFRS.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 107

5- Prennisation
Suite ltape de mise en uvre, lentit a pu prsenter ses premiers tats financiers
Full IFRS et il faudrait donc, prter une grande attention leur volution.
En effet, non seulement ce rfrentiel est rgulirement mis jour, mais des normes et
des interprtations nouvelles vont forcment apparatre aprs la conversion initiale opre par
lentreprise. Lentit devrait donc, prvoir un plan de formation complmentaire et souligner
limpact de ces mises jour sur ses modles, processus, systmes ainsi que sur sa politique de
communication.
En conclusion, et afin de permettre la prennit de la conversion aux normes
internationales, deux solutions demeurent possibles : une veille permanente concernant les
normes, ainsi que llaboration dune dmarche de mise niveau portant sur le diagnostic des
processus, mthodes et systmes de lentit.

II-

Le diagnostic des immobilisations corporelles

Le diagnostic est au centre de tout projet de conversion au rfrentiel international, et


cest lui qui saccapare le plus de moyens et de ressources. Cest la raison pour laquelle nous
avons souhait dfinir les travaux que lentit doit raliser afin de diagnostiquer ses
immobilisations corporelles, ainsi que les rsultats auxquels on devrait sattendre.
Pour mener bien ce diagnostic, nous recommandons de crer des quipes de travail
selon les diffrents chantiers techniques entrepris. Ces chantiers portent sur des sujets relatifs
aux problmatiques rencontres durant le pr-diagnostic. Lentit par exemple, peut mobiliser
une ou plusieurs quipes de travail pour un poste en fonction de son importance.
Notre travail sera ax sur lanalyse de trois chantiers techniques, savoir :
1- Les immobilisations corporelles et immeubles de placement ;
2- Les contrats de location ;
3- La dprciation des immobilisations.
Les travaux de diagnostic seront entrepris selon une dmarche qui passe une revue
globale sur les techniques auxquelles lentreprise a recours, en utilisant les documents
disponibles comme le manuel de procdures comptables ou encore la liasse fiscale. Ceci pour
dceler les ventuelles difficults dapplication des IFRS. Par la suite, un questionnaire de
conformit par norme ou sujet, est prparer, quon complte par des entretiens avec des
reprsentants des dpartements comptable et financier.

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Pour chaque chantier prsenter, nous allons noncer en premier les travaux et les
outils de diagnostic suivre, pour finir par les diffrences essentielles, ventuellement
dceles par thme ou sujet par les entits nationales.

1- Immobilisations corporelles et immeubles de placement


Afin de parvenir au diagnostic complet des immobilisations corporelles et des
immeubles de placement, il faut raliser les travaux suivants :

Recensement des diffrences relatives lvaluation et la comptabilisation de ces


lments. Nous faisons figurer au niveau de lannexe 1 un questionnaire titre
indicatif ;
Prsentation des directives suivies pour distinguer les diffrents composants, et
calculer leur dure de vie et valeur rsiduelle ;
Analyse comparative entre les proprits espres aprs ladoption des IFRS et les
outils actuels de gestion, ainsi que celle des solutions possibles ;
Simulation chiffre de limpact du recours la mthode du cot amorti et celle de la
juste valeur ;
Analyse des biens immeubles, quils soient des constructions ou des terrains dont
lentit na pas encore statu sur la destination ;
Identification des immeubles lous par lentit des tiers ;
Calcul de la juste valeur des immeubles de placement de lentit ;

Suite ces travaux, lentreprise sera en mesure davoir en sa possession les lments
ci-dessous, savoir :
1- Un tat rcapitulatif des diffrences dvaluation et de traitement comptable des actifs
de lentreprise au vu des normes internationales. Avec la simulation initiale de
limpact de ces diffrences. La synthse sera structure selon le tableau suivant :

Sujet

Traitement
Traitement
Simulation
utilis par IFRS
initial
lese
appliquer

Consquences
espres sur le systme
dinformation

2- Un guide mthodologique expliquant la dmarche pour identifier le cot amorti et la


juste valeur en normes IFRS ;
3- Un guide mthodologique expliquant la dmarche pour appliquer lapproche par
composants ;
4- Un guide mthodologique prsentant les problmatiques spcifiques qui ont t
dceles suite ltape de diagnostic et qui sont susceptibles davoir des consquences

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 109

importantes. Comme par exemple les pices de rechanges principales pour le sujet des
immobilisations corporelles.

2- Contrats de location-financement
Le diagnostic de ce type de contrat passe par les travaux suivants :
1- Mise en place dune grille danalyse de ces contrats. Pour lillustrer, nous prsentons
la grille suivante applique par lentreprise preneur :

Indices de classification

Oui

Non

Commentaire

La proprit est transfre au locataire la fin du contrat


Existence de loption dachat de lactif un prix infrieur
sa juste valeur
La grande partie de la dure de vie du bien est couverte
par le contrat
La juste valeur du bien lou est au plus gale la valeur
actualise des loyers
Le bien lou a une nature trs spcifique
Les pertes subies par le propritaire sont supportes par
le locataire sil dcide de rsilier le contrat
Les ventuels profits et pertes lis la fluctuation de la
juste valeur sont supports par le locataire
Le locataire a la possibilit de renouveler le contrat pour
une 2me priode, en contrepartie dun paiement minimal
infrieur aux prix en vigueur sur le march
Conclusion
Transfert au locataire de la quasi-totalit des avantages et
risques intrinsques la proprit de lactif. Ce qui
permet de lenvisager en tant que contrat de locationfinancement.
2- Etude de chaque contrat en fonction de cette grille et arrt de la classification finale
(contrat de location simple ou de location-financement) ;
3- Etude des contrats plus difficiles analyser comme ceux portant sur la fourniture de
biens ou de services, et susceptibles de cacher une location ;
4- Prparation pour chaque contrat de location-financement des informations ci-dessous :

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Pour le bailleur
Date
vente

de Prix
vente

de Loyers
perus

Valeur
rsiduelle

Date de Date de Dure


dbut du fin
du damortissement
contrat
contrat

Pour le locataire
Date
Cot
Loyers
dacquisition dacquisition verss

Valeur
rsiduelle

Date de Date de Dure


dbut
fin du damortissement
du
contrat
contrat

5- Llaboration dun classeur Excel permettant de retraiter les contrats identifis en tant
que contrats de location-financement ;
6- Dans le cas o la socit est preneur ou locataire, valuer limpact que le retraitement
des contrats de location-financement risque davoir sur les fonds propres et
lendettement de lentit.
A la fin de ces travaux, lentit sera en mesure de fournir :
1- Un tat rcapitulatif des diffrences dvaluation et de traitement comptable des
contrats de location-financement au vu des normes internationales. Avec la simulation
initiale de limpact de ces diffrences ;
2- Un guide mthodologique expliquant le processus permettant de dterminer les
contrats de location-financement en utilisant les moyens labors par lentit. Tels que
les classeurs de retraitement de ces contrats ainsi que la grille danalyse ;
3- Un guide mthodologique prsentant les problmatiques spcifiques qui ont t
dceles suite ltape de diagnostic et qui sont susceptibles davoir des consquences
importantes. Comme par exemple les contrats de fournitures de biens et de services
susceptibles de cacher un contrat de location-financement.
3- Perte de valeur des actifs
Les travaux permettant le diagnostic de lensemble des facettes de ce thme sont :
1- Identification des actifs qui feront lobjet dun test de dprciation ;
2- Etude du reporting de gestion auquel les managers recourent afin dvaluer la
performance de lentit ;

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Page 111

3- Identification des UGT, et calcul de leur valeur nette comptable ;


4- Elaboration dun classer Excel avec un modle dactualisation des futurs cash-flows ;
5- Ralisation des tests de dprciation et estimation initiale, le cas chant, des pertes de
valeur.
Suite la ralisation de ces travaux, lentit est en mesure de produire :

Le recensement des signes de perte de valeur adquats par rapport ses activits ;
Le recensement des immobilisations devant faire lobjet de tests de dprciation ;
Le recensement des UGT, ainsi que le calcul de leurs valeurs nettes comptables et le
modle permettant de calculer leur valeur dutilit (actualisation des futurs flux de
trsorerie) ;
Un guide mthodologique prsentant le processus suivre afin de raliser les tests de
dprciation ;
Une estimation initiale des consquences des ventuelles pertes de valeur.

Malgr les travaux de diagnostic noncs ci-dessus, plusieurs questions demeurent


sans rponse malgr le nombre important de normes et de leurs interprtations. Aussi, suite
notre rponse aux problmatiques gnrales rencontres lors de ladoption des normes
internationales, sous la forme dune proposition de dmarche mthodologique assurant la
transition en saxant sur les travaux de diagnostic. Nous allons dans ce qui suit, proposer des
rponses spcifiques plusieurs difficults dordre pratique.

Chapitre II : Solutions pratiques aux difficults de mise en place


I- Reclassement des charges enregistres en Actif
Cette section aura pour vocation dindiquer des directives concrtes auxquelles on
devrait recourir face des charges de natures diverses qui sont portes lactif.
Les propositions prsentes sont le fruit de lanalyse la fois du texte intgral des
normes internationales, mais galement de leurs ventuelles interprtations. Elles se basent
galement sur les interprtations prsentes par des cabinets spcialiss et les analyses
entreprises lors des projets de basculement vers les normes IFRS de plusieurs entreprises
marocaines.
1- Frais dessai et de pr-exploitation
Ce sont les charges supportes en gnral pour la mise en marche dun atelier, comme
lnergie par exemple. Quand ces ressources sont utilises pour sassurer que les installations
fonctionnent sans faille, puis sur la priode ncessaire pour que lactif arrive au niveau de

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production prvu par la direction, leur cot est rajout au cot dacquisition des actifs
conformment lIAS 16.
Cependant, ce niveau espr par la direction peut difficilement tre clairement dfini
en pratique, puisque selon la dfinition donne ci-dessus, lincorporation de ces charges
pourra durer alors que lactif est dj en phase de production. Cest donc aux commissaires
aux comptes duser de leur jugement afin de dterminer la date laquelle lincorporation de
ces charges au cot dacquisition doit cesser. Une solution pratique ce problme serait de
signer un engagement avec les spcialistes lors du dbut de linstallation de lactif, qui stipule
le rendement espr ainsi que la dure ncessaire pour latteindre. Lentit na alors qu
utiliser la date prcise comme deadline lincorporation des charges afin de parer toute
drive.
a- Formation de la main duvre
Etant expressment cites par la norme IAS 38.69, ces frais sont classer
automatiquement en charges de la priode durant laquelle elles sont supportes.
b- Cots gnraux lis ladministration
Ces cots sont invitablement exclus du cot total dacquisition des actifs corporels et
sont classs en tant que charges de lexercice.

2- Cots de pr-mise en marche (Autres que transport, montage et installation)


Ce sont des cots supports avant le dmarrage dune machine et qui reprsentent des
charges durant la phase dexploitation.
a- Premier nettoyage, preuves hydrauliques et raccordements
Ne sont incorporables au cot dacquisition dun actif que les frais indispensables sa
mise en marche, ce qui est le cas des tests hydrauliques et des raccordements. Contrairement
aux frais relatifs au nettoyage initial qui sont classer en charges puisquils ne rpondent pas
la condition prsente ci-dessus.
b- Les frais relatifs aux servitudes de passage
Ce sont les dpenses supportes pour le passage des canalisations, et elles nont pas un
traitement uniforme. Ainsi, si elles sont rgles en une seule fois, elles sont rajoutes au cot
de lactif. Par contre, si elles sont dbourses sur la priode dexploitation, elles sont
considres comme des charges.

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Page 113

c- La contribution des chantiers dans lintrt de tiers


Ce sont des cots supports pour couvrir une partie des charges relatives un chantier
proche du site concd, lamnagement de carrefours par exemple. Puisque cette contribution
est ncessaire pour avoir une autorisation administrative permettant dexploiter le site ou sy
installer, les cots qui y sont relatifs demeurent indispensables la ralisation de linstallation,
et sont donc rajouts au cot total dacquisition ou de production.
3- Cots dindustrialisation et de commercialisation
a- Cots dindustrialisation
On donne titre dexemple les cots relatifs aux tudes doutillages spcifiques ou
encore de gammes de fabrication. Ces cots se rattachent au lancement dune nouvelle
fabrication, dont les frais sont cits par lIAS 16.19, comme non attribuables la mise en tat
de marche dun actif. Ainsi donc, ils sont traits en tant que charges et ne sont pas
immobilisables.
b- Cots de commercialisation
Les frais relatifs la promotion et la publicit sont directement retraits en tant que
charge puisque lIAS 16 les a exclus du champ du cot dacquisition des actifs.

4- Cots de transfert dactifs dimmobilisations


Ils comportent entre autres, les dpenses relatives au dmontage, transport et montage
des installations techniques aprs que le site soit chang. Justement, le fait que ce changement
dcoule uniquement dune dcision de gestion, les frais qui sy rattachent ne sont pas
indispensables la mise en place des installations, et ne font donc pas partie du cot des actifs
transfrs.
5- Cots lis louverture et la rouverture des points de vente
La norme IAS 16.19 prvoit que les frais relatifs linauguration dun nouveau point
de vente sont expressment comptabiliss comme charges.
6- Frais relatifs aux certifications ISO
Lensemble de ces dpenses relatives aux honoraires des consultants, aux frais de
dossiers sont des charges constater dans le compte de rsultat.

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II-

Rponses aux problmatiques dcoulant des contrats de locationsfinancement

Le transfert de la quasi-totalit des avantages et risques intrinsques la proprit de


lactif est apprhend selon la ralit conomique de lopration et non pas selon la forme
juridique du contrat. LIAS 17 comme prsent antrieurement, nonce un certain nombre de
situations qui font quon atteste que ce transfert est ralis, ce qui en dcoule le traitement du
contrat en question en tant que contrat de location-financement. Toutefois, ces situations sont
loin de reprsenter tous les cas de figure quon rencontre au niveau pratique, en effet, la
norme nest pas assez prcise concernant certains dentre eux, quon va prsenter de suite.
1- Effet dune ventuelle option de renouvellement sur la dure de location
Par dure de location, on entend :

La dure non rsiliable pour laquelle le locataire sest engag louer le bien ;
Les autres dures postrieures, pour lesquelles le locataire dispose de loption de
poursuivre le contrat de location. En contrepartie du rglement ou non dune somme
dargent supplmentaire, de telle sorte que ds le dbut du contrat, on est certain que le
locataire va lever son option.

Le dbut du contrat de location concide soit avec la date laquelle le contrat est sign,
soit la date laquelle les parties se sont engages au sujet des clauses essentielles du contrat,
si celle-ci est antrieure. Cette date de dbut nest pas confondre avec celle du
commencement de la priode de location, qui reprsente la date laquelle le locataire peut
disposer et jouir de son droit dutilisation du bien lou.
En dfinitive, si on est sr que ds le dbut du contrat de location, le locataire va lever
son option de renouvellement, la dure de location doit rendre compte de cette dernire. Alors
que lidentification de la dure de location doit se faire indpendamment de loption dans le
cas contraire. Pour mieux claircir cette interprtation, nous prsentons lexemple ci-dessous.
Lentreprise M est un distributeur international qui loue des points de vente au niveau
des pays dans lesquels il exerce son activit. Les contrats de location quil signe
portent sur une dure de 10 ans et comportent une option de renouvellement de dix
annes additionnelles. Toutefois, lors du dbut des contrats, la direction de M ne sait
pas encore si elle va lever loption de renouvellement ou non, vu quil est trs
probable que dici 10 ans, les lieux dimplantation aient pu perdre de la valeur.
Ainsi donc, la priode de location nest pas concerne par loption, puisquau dbut du
contrat, on ntait pas sr si le contrat allait tre prolong ou non. En conclusion, le

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contrat est class en tant que contrat de location simple, puisque les 10 annes de la
priode de location ne couvrent pas la majeure partie de la dure dutilit conomique
de lactif lou.
2- Calcul des paiements minimaux
Il sagit de la somme que le locataire peut tre ventuellement oblig de verser sur la
priode du contrat de location, hors loyers conditionnels et frais de services et/ou de taxes
rgler/ rembourser au propritaire. Ils comportent, entre autres :

Pour le propritaire : La valeur rsiduelle ventuellement prvue garantie par le


locataire, une partie qui lui est lie, ou tout autre tiers nayant pas de lien avec le
propritaire, mais disposant des moyens financiers lui permettant dendosser les
obligations de garantie ;
Pour le locataire : Les sommes dargent quil garantie lui-mme ou une personne qui
lui est lie.

Par ailleurs, si le contrat offre au locataire le droit dacheter lactif contre un montant
tellement infrieur sa juste valeur la date dexercice de loption dachat que ds le dbut
du contrat, on est quasi-srs que loption dachat va tre exerce. Les paiements minimaux
sont majors dans ce cas, du montant rgl pour lever cette option dachat.

3- Limpact de la valeur actualise des paiements minimaux sur le classement des


contrats de location
Si la norme IAS 17 nonce quun contrat de location est classer en locationfinancement si la valeur actualise des paiements minimaux au dbut de la dure de location,
correspond au moins la quasi-totalit de la juste valeur du bien lou. Elle ne prcise pas par
contre un seuil qui permette de dlimiter sans quivoque cette quasi-totalit . Et ce, malgr
le fait que la norme amricaine FAS 13.7d, prcise, elle un seuil de 90%.
Face ce manque de prcision, le classement du contrat va se baser non seulement
sur des critres qualitatifs et quantitatifs, mais galement sur lapprciation de la ralit
conomique de lopration.
Exemple : Lentreprise A loue une installation technique lentreprise B. La juste
valeur de linstallation en question est estime 80 000 Dhs et le taux dactualisation annuel
se chiffre 6%. Les loyers annuels chus sont de 9800 Dhs sur une priode de 9 ans. Quant
aux valeurs rsiduelles, elles sont respectivement de 9350 Dhs pour la garantie et 12460 Dhs
pour la non-garantie.

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En actualisant les loyers verser selon la formule suivante :


(9800 * (1- (1.06)-9))/0.06 + 9350*((1.06)-9), on se retrouve avec une valeur de 72 190.83
Dhs qui reprsente 90.23% environ de la juste valeur de linstallation. Pourcentage quon peut
considrer reprsentatif de la quasi-totalit de la juste valeur de linstallation loue. On est
ainsi en droit de classer le contrat en location-financement.
Mais en serait-on arriv la mme conclusion si les valeurs rsiduelles affichaient
dautres montants? En prenant par exemple une valeur garantie de 7350 Dhs et une valeur non
garantie de 14 460 Dhs ?
En recourant la mme mthode de calcul, on se retrouve avec une valeur actualise
de 71 007.038 Dhs qui reprsente environ 89% de la juste valeur de linstallation loue. Ce
pourcentage peut galement tre apprhend comme couvrant la quasi-totalit de la justevaleur de linstallation objet du contrat. Toutefois, si lentreprise avait eu recours au seuil de
90% pour distinguer les contrats de location simples de ceux de location-financement, elle
aurait trait le second contrat en tant que location simple, alors quconomiquement parlant, il
nest significativement pas diffrent du premier contrat.
Donc pour finir, lIAS 17 laisse la dcision finale de classification au jugement et
linterprtation de lacteur qui en est charg, et se fit entirement son apprciation base sur
les points dont il a connaissance.
4- Qualification dun contrat de location portant sur un terrain seul
Ce type de contrat est trait en tant que contrat de location simple, dans le cas o le
transfert de proprit na pas t prvu au niveau du contrat, ou lorsque loption dachat a t
prvue, mais quon est quasi-sr que le locataire ne va pas la lever. Cette rgle est
obligatoirement applicable mme si la priode de location est trs longue.

5- Classification des contrats de location couvrant un ensemble immobilier


On y procde la distinction du terrain et de la construction, et on qualifie
sparment le contrat de location li chacun deux.
A titre dillustration, on prsente lexemple suivant :
Une banque a en sa possession un terrain ainsi que lhtel qui a t bti dessus, ne
pouvant droger au plan local durbanisme abrogeant une utilisation diffrente de cet actif,
elle dcide de le louer un gestionnaire htelier. La priode du contrat couvre 40 ans qui
correspond peu prs la dure de vie restant courir du btiment. Comment traiter alors ce
contrat ?

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1- La location portant sur le terrain est une location simple, puisque le bien a une dure
de vie infinie, ainsi donc, cest le billeur qui profite de la quasi-totalit des bnfices
quil gnre ;
2- Quant lhtel, sa location est considrer en contrat de location-financement.
Puisque le locataire profite de la quasi-totalit des bnfices gnrs par la
construction sur sa dure de vie restant courir.
6- Classification des baux commerciaux
Il sagit dun contrat en vertu duquel le billeur loue au preneur un bien immobilier
destin tre exploit dans le cadre dune activit commerciale. La dure de ce bail est
normalement de neuf ans, avec la possibilit pour le locataire de le rsilier tous les 3 ans.
En analysant le fondement conomique de ce contrat, il savre que mme si le
locataire dispose du droit de renouvellement du bail linfini, il jouit dune certaine flexibilit
au niveau lgislatif qui lautorise quitter les locaux un rythme triennal sans tre tenu de
payer des indemnits. Ceci induit le fait quune part importante des avantages et risques
intrinsques au bien ne lui sont pas transfrs, en vertu de quoi les baux commerciaux sont
qualifier de contrats de location simple.
Une exception toutefois cette rgle sapplique au cas o le locataire a opr des
investissements corporels massifs, indissociables du bail, et qui sont caractriss par une
dure dutilit largement suprieure aux 9 annes de dure de bail. Dans ce cas, le bail
commercial est classer en contrat de location-financement, puisquil confre au preneur la
quasi-totalit des bnfices et risques.
7- Gestion des droits dutilisation dactifs (IFRIC 4)
Dans le cas o un contrat global contient un contrat de location, les paiements
minimaux du contrat sont ventils obligatoirement entre le volet location et les autre volets
comme la prestation de services. Quant au contrat de location cach quon a dcel, il est
trait comptablement selon les dispositions de la norme IAS 17, soit en tant que contrat de
location-simple, soit en contrat de location-financement. Quant aux autres composantes du
contrat, elles seront traites conformment aux normes qui les rgissent.
Afin de diffrencier les paiements relatifs la location de ceux relatifs aux autres
lments, on y procde soit au dbut de laccord, soit suite une analyse postrieure cette
date. Nanmoins, cette distinction peut poser problme et le recours une technique
destimation est indispensable dans certains cas. Elle peut consister valuer les paiements
relatifs la location en se basant sur les clauses dun contrat de location portant sur une
immobilisation comparable ne comprenant aucun autre lment. Les paiements relatifs aux

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Page 118

autres lments du contrat seront dduits par diffrence des paiements totaux prvus par
laccord. La mthode contraire est galement possible.

III- Instauration de lapproche par composants pour les immobilisations corporelles


La mise en uvre de cette approche ncessite un certain nombre de changements
organisationnels qui sont grandement conditionns par les dimensions de lentreprise, son
poids, ainsi que la nature de ses immobilisations. Cest pour cette raison quun diagnostic
pralable est indispensable pour pouvoir dterminer les ventuelles rubriques retraiter
loccasion du basculement vers de nouvelles mthodes. En gnral, linstauration de cette
approche va de paire avec un processus de gestion de projet.
1- Ltape de pr-comptabilisation des composants
Lapproche par composants ne se reflte pas par de simples critures comptables, elle
va au-del en ncessitant la concertation et limplication dun nombre important
dintervenants avec des profils diffrents : acheteurs, techniciens ainsi que les comptables
de lentit afin de diviser le travail prouvant de dcoupage des immobilisations entre eux, et
leur inculquer lesprit des rgles nouvelles denregistrement comptable et de suivi des
immobilisations.
a- Le recensement des diffrences au niveau des pratiques actuelles
Avant de commencer la mise en uvre de cette approche, il faudrait que le topmanagement prenne la dcision de lancer ce projet. Et ce, afin que le responsable ou lquipe
en charge puisse disposer des ressources et de la lgitimit ncessaire afin de mener bien
cette mission.
Etant donn que les effets de cette approche toucheront en premier les comptes
sociaux de lentreprise, les intervenants les plus appropris seraient un comptable qui connat
trs bien cette entreprise, ainsi que lexpert-comptable de celle-ci qui jouit dune lgitimit
naturelle. Ensuite, en fonction des dimensions de lentreprise, une quipe qui rpond ces
conditions peut tre constitue afin de grer le basculement vers lapproche par composants.
La premire tche de la personne ou lquipe laquelle la mission est confie, serait
dtudier et de recenser les diffrences au niveau du dcoupage des immobilisations au sein
de lentreprise.
Toutefois, un pralable ce diagnostic serait de disposer dun fichier des
immobilisations corporelles tabli sur la base dun inventaire physique rcent. Au cas o ce
fichier nexiste pas, la premire tche raliser par lentit serait donc de produire un

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inventaire physique des actifs corporels mis jour. Une autre porte de cet inventaire serait
quil permette de dceler les actifs desquels lentit nespre plus davantages conomiques
futurs et quelle doit obligatoirement dcomptabiliser car ils ne correspondent plus des
actifs, tels que dfini par le rfrentiel IFRS.
Linventaire physique fait, lentit doit mener une enqute prliminaire afin de
dterminer les pratiques denregistrement comptable des actifs qui sont en contradiction avec
les prescriptions de lIAS 16. Cette tude vise parcourir les immobilisations corporelles afin
de les scinder en deux catgories :

Les immobilisations qui sont dj individualises au niveau de linventaire et pour


lesquelles le recours lapproche par composants ne produira aucun changement ;
Les immobilisations composes de multiples lments dcouper.

Lavantage de ce travail est quil nous permet dcarter un nombre important


dimmobilisations qui ne ncessitent pas de retraitements. Cest notamment le cas du matriel
de transport, du mobilier et du matriel de bureau.
Cette enqute doit tre trs bien documente et classe pour servir de justificatif
linexistence de lanalyse complmentaire des immobilisations concernes. Surtout en
sadressant aux commissaires aux comptes.
Sil est vrai que lIAS 16 nonce que lapproche par composant est appliquer aux
composantes essentielles dun actif, elle nest par contre pas assez claire sur les critres
auxquels recourir pour le dcoupage. Elle se contente de donner quelques exemples comme le
renouvellement intrieur des fours. Mais ces exemples sont insuffisants pour illustrer
lintgralit des difficults que peut rencontrer lentit, vu la diversit des actifs corporels.
Lentreprise doit donc user de pragmatisme dans sa dmarche, en analysant les
rponses aux questions suivantes chaque fois quelle doute de lobligation de dcomposition
dun actif :

Est-ce que le composant reprsente un lment essentiel de lactif physique auquel il


se rattache ?
Sa dure dutilit est-elle sensiblement loigne de celle de lactif auquel il est
rattach ?
Est-ce que la valeur globale de la catgorie dimmobilisations qui compte ce
composant est sensiblement importante au vu de la valeur totale des immobilisations ?

A prciser toutefois que la 3me question nest pas nonce par le texte des normes. Si
la rponse est affirmative, elle permet de hirarchiser les immobilisations dcomposer en
priorit. Dans le cas contraire, lentit nest toutefois pas exempte de dcomposer le groupe
dimmobilisations en question.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 120

Pour faciliter lapplication de lapproche, la direction pourra fixer avec laval des
commissaires aux comptes, un seuil global pour dterminer son champ dapplicabilit. Ainsi,
elle ne sera applique que pour les actifs dont les valeurs brutes constituent une certaine
proportion (80% titre dillustration) de la valeur globale des actifs corporels. Par ailleurs,
des seuils unitaires par immobilisation sont fixer pour pargner lentit la peine de
dcomposer des actifs corporels avec des valeurs individuelles infrieures une certaine
valeur (100 000 Dhs titre dillustration).
Ces seuils seront logiquement trs diffrents dune entreprise une autre, puisquils
sont fixs en considration de laspect significatif ou non des consquences prvues sur les
grandeurs financires. Et bien entendu, dans le cas dun groupe, ces seuils doivent respecter
une certaine homognit.
b- Le traitement des provisions pour grosses rparations
Entre galement dans le champ du diagnostic pralable, lidentification de ces
provisions, qui sont constates en temps normal pour se prparer un futur remplacement
dune composante majeure dun actif, ou une rvision significative.
Ce type de provisions est prohib par le rfrentiel international puisque lapproche
par composant rpond dj leur objectif. En effet, en sparant toute composante majeure de
lactif et en lamortissement selon son propre rythme de dprciation, le fait de renouveler
une partie de cet actif est constate par la sortie de lancienne composante et lentre de la
nouvelle.
Pour ce qui est des rvisions importantes et significatives, les dispositions de lIAS
16 font que leurs cot est trait en tant que composante distinctive inscrite sparment
lentre de lactif. Cette composante Rvision est ensuite amortie sur la priode entre deux
rvisions majeures.
Par consquent, ltude de ces provisions rend possible la distinction la fois des
composantes des immobilisations corporelles qui exigent un renouvellement intervalles
rguliers, et des composantes Rvision quil faut grer et suivre de manire individuelle et
spare
.
2- La mise en place de lapproche par composants
Le diagnostic pralable a cart certains actifs quon ne doit pas retraiter, place aprs
linteraction et la coopration entre techniciens et comptables. Elle leur permet non
seulement de renforcer leur comprhension mutuelle, mais galement dapprhender

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 121

limportance des actions mener. Ils seront par la suite amens fixer un planning afin de
faciliter la coopration et arrter les dlais pour lensemble des intervenants.
En se basant sur le dernier inventaire physique, les tches suivre sont mener en
considration des impratifs techniques et de temps. Le tableau suivant nonce les tapes que
les intervenants vont devoir suivre ainsi que les dures indicatives pour une socit
industrielle de taille moyenne.

Phase
1) Recueil de linventaire et dtermination du champ
dapplication de lapproche par composant (cartant les actifs
non dcomposables)
2) Suggestion des composantes concevoir
3) Choix dfinitif des nouvelles composantes concevoir et
leurs dures damortissement
4)

5)

6)
7)

Intervenants
Comptables

Techniciens
Comptables,
Techniciens et
Informaticiens
Fixation des codifications utiliser aussi bien en Comptables,
comptabilit quen gestion, et leur cration au niveau du Contrleurs de
systme dinformation
gestion
et
Informaticiens
Transfert du fichier dinventaire auquel les nouvelles Comptables
codifications ont t ajoutes pour y inscrire les actifs
dcomposs
Tests du fichier dinventaire mis jour
Comptables et
Informaticiens
Intgration du fichier dinventaire mis jour au niveau Informaticiens
du systme dinformation de lentit

Dure
2 3j

25 30j
15j

10j

10j

5j
2 3j

Le nombre total de jours est denviron 69 jours, correspondant environ 2 3 mois,


du commencement du projet llaboration dun systme dinformation oprationnel et mis
jour. La chose laquelle les entreprises doivent prter attention ne porte pas sur le nombre
total de jours calcul, mais sur la rpartition des dures sur lensemble des phases qui sert de
jauge aux entreprises.
Pour que ce travail soit ralis de manire rigoureuse en respectant les dlais, le
contrle et la coordination dun chef de projet dcomposition demeure indispensable. Ce
responsable doit connatre aussi bien la mthodologie de traitement des immobilisations
corporelles par lentreprise que les prescriptions de lIAS 16. Et ce, tout en possdant la
lgitimit ncessaire lui permettant de rgler les problmes quon lui rapporte. Les
intervenants qui correspondent ces impratifs sont notamment le chef ou lexpert comptable,

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 122

ainsi que le cas chant, le responsable Immobilisations du dpartement comptable quand


lentreprise a dimportantes dimensions.
a- Recueil de linventaire et dtermination du champ dapplication de lapproche
par composant
Elle consiste concevoir le document rfrence qui sera utilis que ce soit au niveau
des oprations danalyse ou celles de traitement comptable des composants des
immobilisations corporelles.
Cette phase est mene pour atteindre deux buts, savoir :

Garantir lexhaustivit et lexactitude des donnes de linventaire mis jour ;


Transmettre linventaire en question sur un support dont lexploitation est aise
(Exemple tableau Excel).

On pourra se baser au dpart sur linventaire de la dernire clture comptable, car a


permettra de sassurer de la conformit entre sommes inscrites linventaire et celles figurant
au niveau des postes de lactif du bilan de clture. Ensuite, on ampute le fichier des actifs
quon a dtermins au courant de la premire tape de diagnostic. On finit par un tri par
activit des actifs corporels pour ne communiquer chaque technicien que la fraction de
linventaire qui relve de ses fonctions.
Le fichier final obtenir sera un document de rfrence facile dutilisation, qui
rendra la communication plus efficace entre les diffrents intervenants et permettra une
ralisation rapide des simulations quon souhaite faire.
b- Suggestion des composantes concevoir
Cette tape commence par la transmission de linventaire par extrait chaque
technicien concern, accompagn dun guide mthodologique. Ce dernier prcise les critres
devant tre utilis pour dterminer les composantes essentielles. A titre dexemple, la valeur
du composa nt, sa dure de vie et son intervalle de remplacement. Tout en uvrant
dterminer les composants, les techniciens doivent mentionner lensemble des
immobilisations corporelles qui figurent encore au niveau de linventaire, malgr le fait
quelles ne sont plus utilises ou quelles soient mises en rebut.
Les analyses effectuer par les techniciens doivent tre dlimites dans le temps par
des dlais qui leur sont fixs dpendamment du planning tabli.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 123

c- Choix dfinitif des nouvelles composantes concevoir et leurs dures


damortissement
Des grilles de dcomposition doivent tre conues le plus succinctement possible et
doivent permettre de regrouper les composants dun actif avec des dures de vie analogues,
ainsi que ceux disposant de valeurs unitaires faibles au vu des seuils que lentit a arrts.
Ces grilles sont dune grande importance puisquelles reprsentent le socle sur lequel
les comptables vont se baser afin de dcomposer aussi bien les actifs existants, que ceux
venir. Elles serviront galement de trame de fond au nouveau manuel des actifs corporels
tablir par lentit.
Un lment important souligner serait la qualit de la coordination entre les
diffrents intervenants du projet, puisque les changes y seraient trs frquents pour concevoir
des composants en phase avec la ralit conomiques, tout en instaurant un compromis entre
les nouvelles directives comptables et les impratifs du systme dinformation.
Loutput de cette tape serait des tableaux synthtiques et rcapitulatifs lexemple
du tableau que nous proposons :
Poste
Nature de limmobilisation
Immobilisation I

Composante
Composante i
Composante ii
Composante iii

Dure de vie
50
25
10

Valeur
A
B
C

La ventilation de la valeur de lactif principal sur ses composantes peut


ventuellement tre nonce en termes de pourcentages que les techniciens peuvent chiffrer.
Ces derniers peuvent tre pauls par les comptables qui pourront les pourvoir en factures
dacquisition des actifs, ainsi que celles des renouvellements ou remplacements partiels de ces
derniers.
Dans le cas o lentit est un groupe dentreprises, deux situations peuvent se
prsenter selon que ce groupe ait une seule ou plusieurs activits. Lorsque lactivit est
unique, le holding peut fixer lapproche suivre pour dcomposer les actifs, que ses filiales
sont tenues suivre. Dans le cas contraire, cest chaque entit de dfinir sa propre approche
base sur ses spcificits. A moins que la holding ne se charge dlaborer une approche pour
les immobilisations corporelles qui ne diffrent pas significativement entre les activits,
lexemple des btiments.

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Page 124

d- Fixation des codifications utiliser aussi bien en comptabilit quen gestion, et


leur cration au niveau du systme dinformation
Pour garantir la traabilit entre immobilisations corporelles et composants, on doit
mettre dans le code de chaque fiche dactif un numro didentification commun.
e- Transfert du fichier dinventaire auquel les nouvelles codifications ont t
ajoutes pour y inscrire les actifs dcomposs
Aprs la fixation de lossature de dcomposition et la conception des codifications, le
responsable du projet doit rassembler les comptables afin de leur faire parvenir ce qui suit :

Le fichier dinventaire tabli lors de la phase initiale, auquel on intgre de nouvelles


colonnes adaptes aux nouvelles codifications conues ;
La prsentation de la philosophie ainsi que de la manire dutiliser les codifications
rcemment cres ;
Les grilles danalyse conues lors de la 2me et 3me tape ;
Les clauses et rgles de transposition pour remplir les colonnes rcemment cres.

Ainsi, chaque comptable est charg de dcouper et codifier une fraction du fichier
dinventaire. Vu le temps que ncessite ce travail, il est conseill de le faire durant toute
priode autre que celle darrts comptables.
f- Tests du fichier dinventaire mis jour
Malgr les dlais fixs, il est conseill doprer les retours des parties des fichiers
dinventaire au fur et mesure de lavancement des travaux, pour que la charge de
vrification de ce fichier soit tale dans le temps. Ce travail est en effet assez consistant,
puisquil faut dceler les ventuelles irrgularits commises en remplissant les fichiers, ainsi
que les fautes rptitives. Tout en attirant lattention des intervenants l-dessus.

g- Intgration du fichier dinventaire mis jour au niveau du systme


dinformation de lentit
Pour effectuer ce travail, il faudrait bien connatre le module du systme dinformation
qui traite de la gestion des actifs. Et dpendamment de la frquence des corrections oprer et
de la complexit de lapplication, cette intgration peut tre opre soit par un comptable
habitu ce logiciel, soit pas des experts informaticiens.
Tout au long de ce processus, lexpert-comptable peut accompagner lentit par ses
conseils, spcialement en ce qui concerne lorganisation du projet, la dtermination des

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 125

diffrences entre les rfrentiels, les formations ainsi que la conception du cahier des charges
pour lventuel remplacement du systme dinformation actuel.
3- Traitement comptable de lapproche par composants
a- Les procds de comptabilisation initiale de lapproche par composants
Cest la 1re norme IFRS qui organise ladoption initiale de ces normes, et donne le
choix aux entits dappliquer une des deux mthodes ci-dessous afin doprer la premire
comptabilisation de lapproche par composants :

Recomposition du cot historique : Pour cela un calcul rtrospectif portant sur les
amortissements est faire, comme si ds la date dacquisition de limmobilisation
corporelle, celle-ci a t traite selon lapproche par composants ;
Estimation de la juste valeur la date du changement : Auquel cas lentreprise est
exempt du calcul des amortissements passs. Ceci nempche pas le fait que
lapproche par composant servira pour dterminer le montant des amortissements pour
les priodes suivant son adoption.

b- Les effets de la comptabilisation initiale par composants sur les fonds propres
Ils dpendent essentiellement de la mthode choisie pour toute immobilisation, ainsi
que de limportance des divergences entre les dures damortissement utilises actuellement
et celles que les IFRS ont adoptes.
Dans le cas o la mise en place de lapproche par composant gnre une augmentation
des dures dutilit, son influence sera positive sur les fonds propres et va graduellement
sinverser sur les rsultats ultrieurs de lentit. Ceci est vrai pour les immobilisations
corporelles traites selon la mthode de recomposition du cot historique.
Quant celles estimes selon la juste valeur, linfluence sur les fonds propres va varier
en fonction de lcart la date du changement de rfrentiel, entre la valeur nette comptable et
la juste valeur.
Pour ce qui est des groupes europens cotes qui ont dj adopt les normes
internationales, la tendance est un impact positif, au vu des dures damortissement
exagrment faibles utilises par lancien rfrentiel.

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Page 126

4- Incorporation de la provision pour dmantlement au niveau de lapproche par


composant
Selon lIAS 16, les sommes dbourses au titre de dmantlement et de rnovation de
sites majorent le cot dentre de limmobilisation. Toutefois, elles sont considrer comme
un composant supplmentaire et non pas comme faisant partie de limmobilisation.
Pour que lentit puisse savoir si elle doit ou non enregistrer cette provision, elle doit
dterminer les obligations juridiques ou rglementaires existantes au titre des
dmantlements. Ensuite, elle doit estimer les sommes immobiliser de la manire la plus
fiable possible.
La norme prcise que ces sommes reprsentent les montants desquels lentit doit
sacquitter la date de dmantlement, actualises pour reflter leffet temps sur largent. Cet
exercice est assez difficile, prenons alors lexemple dune entreprise qui est tenu dvaluer le
cot de dmantlement du site quelle exploite dans 40 ans, 50 ans voire plus. Pour endiguer
un peu cette complexit, les entreprises sont conseilles dapprhender le cot de
dmantlement au vu des conditions actuelles et que la somme estime soit capitalise pour
reflter encore une fois leffet temps.
Ds que le montant est correctement estim, sa comptabilisation selon le rfrentiel
international se fera par le biais dune provision pour dmantlement inscrite au passif. Puis
dun composant Dmantlement rattach lactif ou aux immobilisations corporelles
essentielles concernes lactif.
Ce composant est amorti sur sa dure de vie propre, qui correspond thoriquement la
priode restant courir avant doprer le dmantlement. La provision sera, elle, majore la
fin de chaque exercice grce leffet de dsactualisation , de telle manire quelle concide
avec le cot quon a estim payer la date de dmantlement.

d- Les rpercussions sur chaque tape de vie de limmobilisation


Ds que lapproche est rellement mise en uvre, commence alors ltape de
lapplication pratique et quotidienne des nouvelles dispositions quelle induit. Nous avons
choisi alors de clore ce chapitre vou aux aspects comptables en supposant que cette approche
a dj t mise en place, pour tudier les aspects qui lui sont ultrieurs.
Ce tableau prsente les principales dispositions observer par tape de vie de
limmobilisation corporelle aprs la mise en place de lapproche par composants.

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Page 127

Phase

Modalit envisager
Composantes : contrler si elle est sujet un dcoupage en
composantes sparment comptabilises. Auquel cas, on va soit lui
faire suivre le mme dcoupage antrieurement fait un actif similaire,
soit oprer un dcoupage nouveau si lactif est dun nouveau type
jamais trait par lentit. Lorsque lactif est dun nouveau type, il serait
judicieux de demander au fournisseur une facture dtaille qui met en
relief les parties essentielles de limmobilisation corporelles ainsi que
leurs cots.

Acquisition

Entretien : Au cas o lactif ncessite dimportantes rvisions dont on


est sr de la survenance ds lacquisition, il conviendrait de les isoler
instantanment et de les amortir sur la priode entre deux rvisions. Les
conseils du fournisseur constituent aussi ce niveau, un atout majeur.
Dmantlement : Au regard des exigences juridiques et
rglementaires, contrler lexistence de dmantlements ou de remises
en tat de sites, relatives limmobilisation pour en enregistrer
ventuellement le cot.

Au courant de
la vie de
limmobilisation

Sortie de
limmobilisation
corporelle

Remplacement/Entretien : Contrler si la charge en question nest pas


un composant de lactif avant de linscrire en charge dentretien. Si
cest le cas, il faut linscrire en remplacement du composant en
question, sinon la porter en charges de la priode. A lexception du cas
o elle constitue un composant nouveau qui vient sajouter lactif
corporel principal.

Remplacement : Au cas o un composant est renouvel, il se peut que


sa dure dutilit soit suprieure celle de lactif principal. Auquel cas,
il faut abrger cette dure en ajustant son plan damortissement sur la
dure dutilit restant en cours de lactif principal.
Sortie irrversible : Quand un actif principal est sorti de lactif, il faut
sassurer du fait que lintgralit de ses composantes ont suivi le mme
traitement.

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Page 128

Lintrt de ce tableau est de mettre le point sur limpratif de suivi quotidien des
composants, au-del de la difficult pour les distinguer et les enregistrer. Dailleurs, un autre
problme auquel font face les entits est celui du remplacement partiel des composants
auparavant identifis. Ces composants ayant gnralement une valeur importante, ils sont euxmmes dans bon nombre de cas, composs de sous-composants quon peut isoler. Si ces
derniers sont renouvels, lentit doit recourir la mme procdure que celle utilise quand
cest un actif principal qui est remplac.

Lorsque le renouvellement partiel du composant vise prserver son utilisation


normale, les sommes verses seront comptabilises en charges dentretien, ce qui
correspond au cas gnral ;
Quand il vise au contraire amliorer les performances du composant ou rallonger
sa dure dutilit, les sommes sont immobilises et la valeur nette comptable de ce qui
a t remplac est value et porte en charges de lexercice. Selon les dispositions de
lIAS 16.70

Concernant la prsentation des comptes, lIAS 16 ncessite comme cit auparavant, un


grand nombre dinformations prsenter au niveau des annexes. Toutefois, cest lIFRS 8
Operating segments , qui impose un nombre importants dindicateurs scinds par branche
dactivit et par implantation gographique.
Les entits doivent ainsi grer de nouveaux indicateurs avec de nouvelles donnes
chiffres. Et mme si ces lments nouveaux vont au-del de lapproche par composant, le
systme dinformation de suivi et de gestion des immobilisations devra rpondre cette
nouvelle donne.

5- Les rpercussions sur le systme dinformation comptable


La mise en place de lapproche par composants, saccompagne de lobligation de faire
avec un certain nombre de particularits concernant le systme dinformation.
Le tableau suivant vise identifier les lments essentiels considrer afin de prparer
un cahier des charges adapt au renouvellement ou la mise jour du systme dinformation de
gestion et suivi des actifs corporels.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 129

Particularits du systme
dinformation

Remarques

Sauvegarde
de
lhistorique :
Base Si lactif accuse une dprciation, son plan
amortissable,
taux,
codification damortissement est revoir. Le systme doit
tre en mesure de contrler si la valeur nette
antrieure
comptable de lactif qui serait enregistre au
bilan sil navait accus aucune dprciation,
nest pas infrieure sa valeur nette
comptable aprs reprise de la dprciation.

Evaluer les amortissements dune manire Le systme doit tre capable de faire les
fiable au vu des ventuelles modifications calculs rtroactifs si dventuelles erreurs ou
altrant la base et taux damortissements, modifications de mthode surviennent.
dure..

Permettre de grer les immobilisations Recours


aux
taux
damortissement
corporelles selon deux rfrentiels : National conomiques pour les tats IFRS et les taux
et International pour les besoins de fiscaux pour les tats sociaux.
lamortissement

Permettre de rassembler les composants Auquel cas la sortie de lactif principal


relatifs un mme actif corporel principal
induira automatiquement la sortie de tous ses
composants

Comparer et aligner le taux damortissement Il faut que le systme dtecte et bloque


des composants sur celui de lactif principal
automatiquement
lamortissement
dun
composant sur une dure qui soit suprieure
celle de lactif quil compose.

Production dinformations sur les actifs Dans un souci de rponse aux besoins de la
corporels selon les branches dactivits et norme IFRS 8.
les implantations gographiques

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Page 130

Ladoption des IFRS est une occasion de greffer de nouveaux modules au systme
dinformation afin de le mettre jour et le faire voluer. Par ailleurs, vu la multitude des
normes locales dans le cas o un groupe dispose de filiales dans plusieurs pays, les
retraitements faire pour basculer dun rfrentiel un autre peuvent vite devenir complexes,
difficiles et trs onreux. Cest dans ce contexte que lvolution du systme comptable doit
tre apprhende, puisque la seule solution cette situation de multitude de rfrentiels est de
rendre plus homogne la collecte et la prsentation des informations, qui seront prsentes
sous le mme format.
IV-

Solutions aux problmatiques dinstauration des tests de dprciation dactifs

Le processus de ralisation de ces tests tant antrieurement prsent, nous


prsenterons dans cette section les solutions prcises certaines difficults dordre pratique,
auxquelles font gnralement face les entreprises lors de la mise en place de ces tests.

1- La dtermination des UGT


Le jugement a une part importante lors de la ralisation de cette tche, en plus du recours
dautres critres, comme :

La faon avec laquelle lentit gre ses activits ou dont elle dcide de la poursuite ou
la sortie de ses immobilisations ;
La prsence dun march actif o se ngocie la production dune ou dun groupe
dimmobilisations ;
Le rang au niveau duquel se font les entres de trsorerie.

Ce quon remarque dans la ralit, cest que la distinction des UGT est dans la
majorit des cas, trs similaire la structure des systmes dinformation internes dont dispose
ventuellement lentreprise. Par ailleurs, au cas o un march actif o se ngocie la
production dune ou de plusieurs immobilisations existe, il faudrait la(les) distinguer en tant
quune UGT, indpendamment de lutilisation en interne ou non de la dite production.
A titre dexemple, Une entreprise uvre dans trois branches dactivits, X, Y et Z.
Lentreprise peut vendre la production de X sur le march, mais a dcid de lincorporer en
totalit dans le processus de production de la branche Y. La production de cette dernire
branche ne dispose pas dun march actif et est cde par lentreprise en tant que quinput
pour la production de la branche Z, qui est cde des tiers. Lentit gre les trois branches
dactivit en tant quune seule et mme UGT.
Toutefois, la branche X reprsente en vrit elle seule une UGT, car elle dispose
dun march actif pour sa production, mme si celle-ci est intgralement consacre la

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 131

branche Y. Cette dernire ne peut par contre tre considre comme une UGT indpendante,
car elle ne dispose ni dun march actif, ni dune capacit engendrer des cash-flows dune
manire indpendante la branche Z. Les branches Y et Z forment donc une seule et mme
UGT.
Une remarque important citer avant de clore ce point dire que la dmarche par
laquelle les UGT sont identifies, doit demeurer homogne et constante.
2- Lvaluation de la valeur dutilit dune UGT pat le biais du modle DCF
LIAS 36 dans ses sous-sections allant de la 25me la 27me prcise la hirarchie
respecter pour calculer la juste valeur dans une optique de test de dprciation :

Prix arrt en vertu dun accord de vente irrvocable ;


Prix dbattu sur un march actif ;
Linformation de meilleure qualit dont dispose lentit, vu les derniers changes
portant sur des immobilisations similaires, dans la mme branche dactivit.

Toutefois, la ralit conomique au Maroc fait que les informations portant sur les
deux premiers niveaux sont trs rares. Vu le nombre restreint de socit cotes ainsi que le
manque de donnes concernant les oprations de regroupement des socits.
Le dfi alors est de trouver la manire qui permette davoir la meilleure information
possible. Dans ce sens, lIAS 36 prescrit de rechercher les dernires oprations portant sur des
immobilisations similaires dans la mme branche dactivit. Toutefois, si trouver ces
lments-l est difficile pour une immobilisation donne, il lest encore plus pour une UGT
laquelle on doit appliquer un test de dprciation.
Dans le cas o de telles transactions nexisteraient pas, on devrait recourir un modle
DCF pour lequel on utilise des hypothses de march, portant notamment sur la rentabilit de
ce dernier et son taux de croissance quon va dtailler dans ce qui suit.

3- Le calcul du taux dactualisation


LIAS 36 impose dans ses dispositions 50 B et 55, que les cash-flows ainsi que le taux
dactualisation utiliser pour la valeur dutilit dune immobilisation corporelle, soient des
flux avant impt.
Or, en ralit, les taux dactualisation sur le march tiennent automatiquement en
compte les effets de limpt. La solution est alors donne par le Board qui prcise au niveau
des conclusions de lIAS 36 quen thorie, actualiser des flux de trsorerie avant impts avec
un taux avant impt, ou actualiser des flux de trsorerie aprs impt avec un taux aprs impt
reviendrait au mme.
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 132

Aussi recoure-t-on en pratique, la deuxime alternative, les flux en question devant


tre dtermins en fonction des futurs flux effectifs dimpt pour chacun des exercices de
projection. Cest dailleurs la mthode la plus utilise par les valuateurs, vu quelle est plus
facile dutilisation par rapport au travail complexe que ncessite le calcul dun taux avant
impts.
Comme nonce auparavant, le taux dactualisation est habituellement calcul selon la
formule du CMPC (Cot Moyen Pondr du Capital). Celui-ci rend compte la fois des
capitaux propres et du cot de la dette aprs impt.
CPMC = (E / E+D) * kE + (D / E+D) * kD * (1 - t)
Avec E : Equities ou Capitaux Propres
D : Debts ou Dettes
K : Cot et T= Taux dimpt
4- Impacts des restructurations et des investissements sur le calcul de la valeur
dutilit
Comme nonc prcdemment, les futurs cash-flows calculer doivent tre valus
pour une immobilisation, dans ltat actuel o elle est utilise (IAS 26.44).
Ainsi, on doit considrer le remplacement des composants dun actif durant la dure
de vie de ce dernier, et galement celui des actifs corporels ncessaires lactivit dune
UGT, durant la dure de vie de cette dernire.
Par contre, selon lIAS 36.44, on ne doit pas tenir compte des cash-flows gnrs par
une restructuration probable dont la ralisation na pas encore t effectue par lentit. Ou
encore les futurs investissements qui ont pour effet de renforcer la performance des
immobilisations corporelles.
Les valuations des cash-flows se basent sur les derniers budgets financiers et il est
parfois impratif de les retraiter, afin den liminer les flux relatifs aux restructurations ou aux
projets dinvestissement qui ont t dj intgr leur niveau. Toutefois, cet exercice est
complexe faire en pratique, car ceci suppose quon identifie les flux qui ne sont pas relatifs
la manire dont lentreprise espre ou prvoit de se dvelopper lavenir.
Nous sommes ainsi en droit de se demander sur lventuel aspect de march de ces
investissements et restructurations, ainsi que sur lopportunit de recourir la juste valeur
minores des cots de vente au cas o cet aspect est ralis. Cette valeur tant probablement
suprieure la valeur dutilit dans ce cas. Par ailleurs, cet aspect de march se ralise
dans bon nombre de cas pour les projets dinvestissements ou de restructurations, dans le sens
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 133

o ces projets seront considrs dans le calcul du prix dachat par tout ventuel acqureur.
Cest notamment le cas pour les investissements et restructurations oprant dans tout un
secteur en phase de changement radical. O ces projets seront implicitement considrs lors
du calcul de la juste valeur nette des cots de la vente, dans le cas o elle est calcule en
fonction du prix fix dans un accord dfinitif ou en fonction du prix de lactif tabli sur le
march. Vu que ces prix sont fixs en considration de ces projets trs importants et de
march .

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Page 134

Conclusion de la troisime partie


Si on peut conclure une chose daprs le travail prsent dans cette 3me partie, cest
bien que la mise en uvre des normes IFRS au niveau des immobilisations corporelles est un
travail complexe ncessitant rigueur et multiplicit des types de solutions mettre en place.
Commenons tout dabord par le niveau organisationnel, o lon doit instaurer une
dmarche oprationnelle en cinq tapes : lancement, diagnostic, prparation la mise en
place, mise en place et prennisation. La dmarche sera applique par une quipe de projet
supervise par un chef projet, et sera ventile en un certain nombre de chantiers techniques en
fonction de la taille et des spcificits de lentreprise. Les chantiers auxquels on sest intress
au niveau de ce travail tant ceux des immobilisations corporelles, des contrats de location
ainsi que le trs pineux sujet des tests de dprciation des immobilisations.
On a vu par la suite que durant le diagnostic, certaines difficults dapplication
apparaissent et sont dues aux diffrences relatives au traitement des immobilisations
corporelles entre CGNC et rfrentiel international prsentes au niveau de la seconde partie.
Cest lentreprise alors de rsoudre ces problmes, en trouvant des solutions qui sont aussi
diverses que peuvent ltre les problmatiques rencontres. En effet, elles peuvent consister
en une solution technique, ou encore en un sous-projet pour rsoudre un thme aussi
complexe que par exemple lapproche par composants.
Afin dappliquer ces solutions, les systmes dinformation de lentit doivent tre
gnralement paramtrs ou changs dans certains cas. Cest notamment le module relatif la
gestion et au suivi des immobilisations corporelles qui est le plus influenc par ladoption des
IFRS. Par ailleurs, des applications basiques, types Excel sont crer en interne afin de grer
quelques oprations, notamment celles portant sur les contrats de location-financement.
Pour finir, dans un souci de durabilit du passage aux IFRS, lentit doit rorganiser
ses dpartements pour pouvoir rpondre aux impratifs des retraitements IFRS bien en amont
de lenregistrement comptable.

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 135

Conclusion
Le but ultime des normes IFRS est de dlivrer une information financire exacte,
synthtise et comparable. Elles permettent ainsi dassurer aussi bien la transparence de
linformation financire que la responsabilisation des dirigeants. Elles rendent possible en
outre dinformer les actionnaires dans une mesure non connue avant leur apparition, en leur
offrant des donnes trs dtailles. Leur implantation au niveau des entreprises nationales est
ainsi un grand pas dans le dveloppement de leur gouvernement dentreprises.

Dans cette perspective, lapplication du rfrentiel international aux


immobilisations corporelles ne peut se cantonner une conversion de comptes, mais cest bel
et bien un projet transversal lentit qui implique son top management en priorit.
Ladoption des IFRS imposant la coordination entre les diffrents dpartements et louverture
du dpartement comptable en particulier, afin de collecter les donnes qui lui manquent tous
les niveaux de lentit. Ce projet de conversion ncessite donc de revoir la configuration et les
aptitudes des systmes dinformation actuels ainsi que la formation de la majeure partie des
collaborateurs, et non seulement des comptables et des financiers.

Toutefois, ladoption de normes comptables de qualit est insuffisante pour


assurer la prsentation dinformations comptables et financires reprsentatives de la situation
de lentreprise et de ses performances. En effet, la comptence de ses ressources humaines en
gnral et de ses comptables, financiers et experts comptables en particulier, en demeure le
seul garant. Ces derniers rendent possible non seulement lapplication des directives
permettant de reflter une image fidle de lentreprise, mais galement la rsolution des
difficults pratiques lies lapplication des normes IFRS aux immobilisations corporelles.

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ANNEXES
Annexe 1 : Questionnaire pour le diagnostic des immobilisations corporelles
Questions

Oui

Non

N/A

Dfinitions
- Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :
a) dont dispose lentit soit pour contribuer la production ou la
fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers
externes, soit pour des finalits administratives ; et
b) dont on prvoit lutilisation sur plus d'une priode.
- Le cot est le montant de trsorerie ou d'quivalents de trsoreries
acquittes ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne contre
lacquisition dun actif au moment de son acquisition ou de sa
construction.
- La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est port
au bilan, dduction faite de la somme des amortissements et de celle
des pertes de valeur lies cet actif.
- La dure d'utilit est :
a) la dure pendant laquelle l'entreprise espre pouvoir utiliser un
actif ; ou
b) le nombre d'units de production d'units similaires qu'une entit
espre voir gnrs par lactif
- La valeur rsiduelle d'un actif est le montant estim qu'une entit
aurait actuellement en contrepartie de la sortie d'un actif, dduction
faite des cots de sortie estims, si l'actif avait dj atteint l'ge et les
conditions attendus lors de la fin de sa dure de vie.
- Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre
montant le remplaant, net de sa valeur rsiduelle
- La juste valeur est le montant auquel un actif pourrait tre cd,
entre parties bien informes, consentantes et qui dcident dans des
conditions de concurrence normale.
Notes : cette norme ne porte pas sur :

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(a) les immobilisations corporelles identifies comme disponibles


la vente au sens de la norme IFRS 5
(b) les actifs biologiques lis l'activit agricole (IAS 41)
(c) les droits miniers et rserves minires ainsi quaux autres
ressources similaires non renouvelables
(d) les constructions identifies en tant quimmeubles de placement
dont la valeur est value la juste valeur (IAS 40)
La norme porte sur l'valuation des actifs corporels dont lentit
dispose en vertu dun contrat de location-financement (voir
questionnaire spcifique).
Questionnaire
Disposez-vous dlments auxquels sapplique la dfinition d'une
immobilisation corporelle et comptabilise comme telle ?
PREMIERE COMPTABILISATION
Est-ce que le cot d'un lment dimmobilisation corporelle nest
enregistr en tant quactif que sil rpond la dfinition d'une
immobilisation corporelle prsente ci-dessus ?
Lors de lentre de limmobilisation, est-ce que le montant
comptabilis comprend tous les cots devant tre incorpors dans le
montant de l'immobilisation corporelle selon la norme IAS 16 (ces
cots comptent-ils les cots supports au dpart pour acqurir ou
produire un lment d'immobilisation corporelle et les cots
supports ultrieurement pour ajouter, renouveler une partie ou
entretenir l'lment) ?
Cots postrieurs
Est-ce que l'entit porte en charges au niveau du compte de rsultat
ds qu'ils sont supports, les cots d'entretien portant sur
l'immobilisation corporelle (A ne pas confondre toutefois les cots
relatifs aux visites et entretiens majeurs avec les frais d'entretien
courants)
Veuillez dtailler ci-dessous les cots d'entretien portant sur des
lments d'immobilisations corporelles, qui sont encourus au jour le
jour et les cots supports postrieurement pour ajouter, renouveler
une partie ou entretenir l'lment (prsenter les stocks de scurit).

Une partie de certains composants d'immobilisations corporelles peut


ncessiter un renouvellement un rythme rgulier. Appliquez-vous
cette approche par composants ?
Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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Les inspections ou rvisions significatives d'actifs corporels faites par


l'entit sont-elles impratives pour continuer utiliser
l'immobilisation relative ces travaux ? (attention, cette question ne
porte pas sur un problme d'entretien courant).
Dans le cas o vous appliquez l'approche par composante au sujet
des rvisions significatives, tes-vous capables dvaluer le montant
de cette composante qui tait intgre dans le cot initial de
l'immobilisation corporelle ?
Veuillez dtailler ci-dessous la manire avec laquelle lentit
enregistre les inspections majeures et quels sont les critres utiliss
pour distinguer les charges (entretien courant) des lments
immobiliser ?

EVALUATION DURANT LA COMPTABILISATION


Elment du cot
Veuillez citer ci-dessous les lments constituant le cot de vos
immobilisations corporelles (voir exemples dans la partie
comptabilisation).

Est-ce que le cot d'un actif corporel comprend :


- Son prix d'acquisition net des rabais commerciaux et des remises
- Les droits de douanes
- Les taxes non rcuprables,
- Toutes les charges directement attribuables l'apport de
l'immobilisation son emplacement dfinitif et dans les conditions
indispensables l'utilisation prvue par lentit.
Note : exemples de charges directement attribuables :
- les cots des avantages du personnel (prsents par la norme IAS
19) gnrs par la construction ou l'acquisition des lments des
actifs corporels;
- les frais de prparation du site;
- les cots de manutention et de livraison initiaux;
- les cots relatifs linstallation et au montage;
- les honoraires de professionnels.
- et la premire valuation des frais de dmantlement, de transport,

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 139

et de remise en tat du site o l'lment est implant.


- Dcrire ci-dessous les postulats de base utiliss pour valuer les
cots de dmantlement :

Est-ce que vous excluez des cots d'un lment d'immobilisations


corporelles?
- les cots relatifs l'ouverture d'une nouvelle installation ?
- les charges relatives au lancement d'un nouveau produit ou service
(y compris celles portant sur la publicit et la promotion) ?
- Les dpenses de mise en uvre sur un emplacement nouveau ou
pour une nouvelle catgorie de client (les frais de formation du
personnel inclus) ?
- les frais administratifs ainsi que les autres charges gnrales ?
Les charges supportes pour utiliser ou reconvertir l'lment sontelles exclues de sa valeur comptable et portes en charges lorsqu'elles
sont dbourses (voir exemples ci-dessous)?
Exemple de charges supportes pour utiliser ou rorganiser un
lment :
- charges dbourses lorsque l'lment, capable de fonctionner selon
l'utilisation prvue par lentit, a dj t mis en marche ou
fonctionne en-dessous de sa pleine capacit ;
- pertes oprationnelles initialement supportes, lexemple de celles
supportes quand la demande de production de l'lment s'intensifie,
- lintgralit ou une fraction seulement des cots de relocalisation ou
de rorganisation des activits de l'entreprise (cots de
dmnagement et de dlocalisation inclus)
Si la rponse est ngative, veuillez dtailler ci-dessous les charges
dbourses pour utiliser ou redployer un lment, et qui sont
incluses dans le cot de celui-ci au regard des rgles marocaines ?

Estimation du cot
Le cot d'un lment dactifs corporels concide-t-il avec un
paiement comptant la date denregistrement ?
Au cas o le rglement est diffr au-del des conditions usuelles de
crdit, la diffrence entre la somme correspondant un paiement

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 140

comptant et le cumul des rglements est-elle enregistre en intrts


sur la dure de crdit, moins que ces intrts soient inclus dans la
valeur comptable de l'lment en vertu de l'autre traitement autoris
par IAS 23, Cots d'emprunt ?
Est-ce que vous avez dj acquis un lment d'actifs corporels par
voie d'change ?
EVALUATION POSTERIEURE A LA COMPTABILISATION
Mthode du Cot
Aprs leur enregistrement en tant quactif, un lment d'actifs
corporels est-il comptabilis son cot net de la somme des
amortissements et de celles des ventuelles des pertes de valeur ?
Mthode de la rvaluation (A priori non autorise par le CGNC,
attente du choix de l'option IAS 16 par lONA)
Est-ce que vous avez dj restim des immobilisations corporelles ?
Si la rponse est affirmative, veuillez remplir les cases ci-dessous
(jusqu' la partie relative aux amortissements)
Dterminez dans la case suivante tous les actifs corporels rvalus.

Un lment dactifs corporels dont la juste valeur peut tre estime


de manire fiable est-il enregistr son montant rvalu (juste
valeur la date de la rvaluation, nette de la somme des
amortissements et pertes de valeur postrieurs) ?
Les restimations sont-elles entreprises de manire suffisamment
rgulire pour tre sr que la valeur comptable nest pas trs loigne
de celle qui aurait t identifie en ayant recours la juste valeur la
date de clture ?
Veuillez prciser dans la case qui suit la frquence des restimations
:

Quand un lment d'actifs corporels est restim, la somme des


amortissements la date de rvaluation, selon quel modle de ceux
noncs ci-dessous est-elle traite ?
- ajust proportionnellement au changement de la valeur brute
comptable de limmobilisation, afin que la valeur comptable de celleci la fin de la rvaluation concide avec le montant restim. Ce
modle est utilis gnralement quand une immobilisation est
restime au vu dun indice appliqu son cot de remplacement net

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 141

damortissement; ou
- exclu de la valeur comptable brute de limmobilisation et le
montant net est ajout au montant restim de celle-ci. Ce modle est
gnralement utilis pour les constructions.
Si un lment dactifs corporels est restim, est-ce que la catgorie
entire dactifs laquelle il est rattach est restim?
Si la valeur comptable d'une immobilisation est renforce par la
rvaluation, cet accroissement est-il :
- crdit systmatiquement en capitaux propres au niveau de la
rubrique cart de rvaluation ?
- port en compte de rsultat sil compense une ancienne restimation
ngative de la mme immobilisation, enregistre auparavant au
compte de rsultat ?
Si la valeur comptable d'une immobilisation est rduite suite une
restimation, est-ce que cette rduction est systmatiquement dbite
en capitaux propres dans la rubrique cart de rvaluation sil existe
un solde crditeur en cart de rvaluation relatif cette
immobilisation ?
AMORTISSEMENT
Chacune des composantes d'un actif corporel avec un cot
significatif au regard du cot global de l'actif sont-elles amorties
individuellement sur leur propre dure de vie selon un mode
d'amortissement reprsentant au mieux la consommation de l'actif ?
Dure d'amortissement et base amortissable
Est-ce que la base amortissable d'une immobilisation est ventile
uniformment sur sa dure de vie ?
Prsentez ci-dessous pour chaque catgorie d'immobilisation, sa
dure d'amortissement (ainsi que la dure de vie si elle lui est
diffrente) et le type d'amortissement retenu (linaire, dgressif, ou
encore dfini selon le nombre d'units de production).

Est-ce que la valeur rsiduelle et la dure de vie des actifs sont


rvalues chaque fin d'exercice ?
Si les prvisions sont diffrentes des anciennes estimations, est-ce
que les ventuelles diffrences sont enregistres prospectivement en
tant que changement d'estimation comptable au sens de la norme IAS
8, Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et
erreurs ?

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

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La base amortissable d'une immobilisation est-elle dfinie aprs y


avoir retranch son cot initial?
Est-ce que la date qui marque le dpart de lenregistrement des
dotations aux amortissements concide avec celle de mise en service
de lactif corporel ?
Est-ce que la date laquelle sarrte l'amortissement d'une
immobilisation correspond au plus tt entre la date laquelle
limmobilisation est identifie en disponible la vente selon lIFRS 5
et celle laquelle l'immobilisation est dcomptabilise ?
Notes : l'amortissement ne doit pas sarrter mme si
l'immobilisation n'est plus utilise ou nest plus en tat de
fonctionnement moins qu'elle ne soit intgralement amortie
Est-ce que la dure de vie d'une immobilisation est dtermine selon
lusage quespre en tirer la direction ?
Type d'amortissement
Est-ce que le type d'amortissement utilis reprsente le rythme selon
lequel l'entit prvoit voir gnrs les avantages conomiques futurs
relatifs limmobilisation?
Est-ce que le type d'amortissement utilis pour un actif est rtudi
une fois par priode comptable ?
Dans le cas o le rythme de consommation des avantages futurs
dune immobilisation subit un changement majeur, est-ce que le type
d'amortissement est modifi afin de rendre compte de cette
modification de rythme ?
Veuillez prciser dans la case qui suit les modes d'amortissements
utiliss (linaire, dgressif, units de production, autres modes) :

DECOMPTABILISATION
Est-ce que les ventuels profits ou pertes rsultant de la
dcomptabilisation d'un lment dactifs corporels sont comptabiliss
en produits ou en charges quand le dit lment est dcomptabilis (
moins que la norme portant sur les "Contrats de location" prescrive
une autre disposition concernant une vente ou une cession de bail)? :
Est-ce que les ventuels profits ou pertes rsultant de la
dcomptabilisation d'un lment dactifs corporels sont calculs en
retranchant la valeur comptable de llment les ventuelles
charges dbourses ncessaires sa sortie ?

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Annexe 2 : Questionnaire pour le diagnostic des immeubles de placement


Question

Oui

Non

N/A

Dfinitions
Un immeuble de placement est un bien immobilier : terrain,
construction/partie dune construction ou les deux. Dont dispose le
bailleur ou le locataire, afin den retirer des loyers ou pour valoriser
le capital ou pour les deux finalits, plutt que pour :
a) l'exploiter dans la production ou la fourniture de biens ou de
services ou pour des finalits administratives ; ou
b) le cder en vertu de l'activit ordinaire.
Note: Ci-dessous des exemples d'immeubles de placement :
- Terrain conserv pour une utilisation ultrieure non encore
dtermine actuellement ;
- Terrain conserv afin de valoriser le capital sur le long terme ;
- Un immeuble dont lentreprise qui prsente les tats financiers est
propritaire et qui est lou en vertu d'un ou plusieurs contrats de
location simple ;
- Un bien immobilier inoccup mais dont dispose lentit afin de le
louer en vertu d'un ou plusieurs contrats de location
simple.
La juste valeur correspond la somme laquelle une
immobilisation pourrait tre change entre des parties bien
informes, consentantes et dcidant dans une situation de
concurrence normale.
La juste valeur carte expressment tous prix valus, gonfls ou
dgonfls par des modalits particulires comme les arrangements
non usuels de financement et de cession-bail, des contreparties
spciales ou des concessions allous par une partie prenante la
cession.
La juste valeur doit tre dtermine sans y retrancher les ventuels
cots de transaction que l'entreprise peut avoir payer au cours de
la cession ou de toute autre forme de sortie.

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Questionnaire
Est-ce que vous disposez dimmobilisations corporelles en normes
nationales qui rpondant la dfinition "d'immeubles de
placement" prsent par le rfrentiel international?
Si la rponse est affirmative, veuillez prciser au niveau de la case
suivante les proprits essentielles de ces actifs. Exemple : leur
nature, la mthode de calcul de leur juste valeur.

Est-ce que vous dtenez des intrts dans des biens immobiliers
susceptibles dtre retraits en immeubles de placement. A titre
dexemple, est-ce que vous avez sous-lou un bien par un contrat de
location simple dont vous disposez vous-mme en vertu dun
contrat du mme type ?
Si la rponse est positive, veuillez prsenter ces situations dans la
case den dessous

Annexe 3 : Questionnaire de diagnostic des immobilisations incorporelles


Description de lexistant

ANNEXE N

Pour chacune des natures dactifs corporels merci de prsenter les lments
suivants :
Proprit de lactif
Sa valeur brute et nette
Informations sur lorigine de la provenance de limmobilisation, selon
quelle ait t :
o Acquise individuellement ;
o Acquise par le biais dun regroupement dentreprises ;
o Produite en interne ;
o Echang via un troc contre un bien ou service dun partenaire.

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Page 145

Bibliographie
Ouvrages

gauche normes IFRS, droite normes franaises : Les normes comptables


internationales IAS/IFRS ; F.Pottier; Editon: EMS Editions.

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stphane ; Edition :Gualino.

Comprendre les IFRS : Guide pratique des diffrences connatre entre les normes
IFRS et la comptabilit franaise ; L.Bailly ; Edition : Maxima.

Comptabilit financire : Normes IFRS verses normes franaises 9me dition ;


J.Richard. Edition : Dunod.

Exercices sur les normes comptables internationales IAS/IFRS ; E.Tort. Edition :


Gualino.

Cours pratique de comptabilit: Tome I : Initiation ; M.LAHLALI et M.A.SEDIAME.


Edition : SOCHEPRESS

La comptabilit gnrale de lentreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD


ABDELJALIL et F. LOUAFA

TEXTES OFFICIELS ET REGLEMENTAIRES

Texte du Code Gnral de la Normalisation Comptable Marocain

Loi n 9-88 sur les obligations comptables des commerants

Dahir portant loi n 1-93-212 du 21 septembre 1993 portant sur le Conseil


Dontologique des Valeurs Mobilires et aux informations exiges des personnes
morales faisant appel public lpargne

Texte des IAS/IFRS publi au Journal Officiel des Communauts Europennes

Examen de lOCDE des politiques dinvestissement


http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+normalisation+
comptable+au+Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXzDw&ved=0CE

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MEMOIRES DEXPERTISE COMPTABLE


Les retraitements des comptes sociaux suivant les normes internationales, IASC et US GAAP.
Par Redouane Sebbar en 2001.

ARTICLES DE REVUES SPECIALISEES (Revue Franaise de


Comptabilit)

Quest ce que la juste valeur ? : Fvrier 2007

Immobilisations corporelles et immeubles de placement en IFRS : Janvier 2006

Les immeubles de placement : Aot 2006

Un exemple de passage aux IFRS : le Groupe PSA : Novembre 2005

Lamortissement par composants : Janvier 2005

Les tests de dprciation selon IAS 36 : Amadeus

Dix problmes dapplication des IFRS : Mars 2006

Limpact des IAS sur le systme comptable : Fvrier2004

Les nouvelles rgles en matire de dprciation dactifs : Octobre 2005

SITES INTERNET

Archives du quotidien lEconomiste

http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/

www.iasplus.com

www.efrag.org

www. iasb.org.uk

Site de lOrdre des Experts Comptables du Maroc : www.oec.ma

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficults et solutions

Page 147

www.focusifrs.com

http://www.entrepriseevaluation.com/ -

http://www.becompta.be

http://www.cabinetdrault.com/vitrine

http://www.dictionnaire-juridique.com/

www.comptalia.com

www.lepetitjuriste.fr

http://definition.actufinance.fr

http://www.actualite-francaise.com

http://www.vernimmen.net/

http://www.edubourse.com

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