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Cundo se configura la infraccin del numeral 5

del artculo 176 del Cdigo Tributario
Ficha Tcnica
Autora : Maribel Morillo Jimnez
Ttulo : Cundo se configura la infraccin del numeral 5 del artculo 176 del Cdigo Tributario

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido

la RTF N 3382-1-2011 que aclara el
panorama y nos brinda mayores luces
sobre la configuracin de dicha infraccin,
la misma que procederemos a analizar.

RTF :
N 3382-1-2011
Fuente : Actualidad Empresarial N 280 - Primera
Quincena de Junio 2013

Sumilla:
Se revoca la apelada que declara infundada la reclamacin interpuesta contra la
Resolucin de Multa girada por la infraccin
del numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario, toda vez que la recurrente, en el
presente caso, present ms de una declaracin rectificatoria respecto del Impuesto
General a las Ventas y del Impuesto a la
Renta del periodo de mayo de 2005. No
obstante, de la revisin de las declaraciones
presentadas se advierte que los datos referidos al Impuesto a la Renta correspondientes
al periodo de mayo de 2005 (base imponible
y tributo resultante - Casillas 301 y 312)
no han sido modificados, por lo que no se
encuentra acreditado que la recurrente haya
incurrido en la infraccin, en consecuencia,
corresponde dejar sin efecto la resolucin de
multa impugnada.

1. Introduccin
Actualmente es improbable que alguien
afirme no haber incurrido en error al
momento de determinar su impuesto
a pagar, quin no se ha equivocado
mientras realizaba el llenado de un PDT
o mejor an quin no ha presentado una
declaracin jurada determinativa con la
informacin errada.
Asimismo, es probable que quin se
encuentre leyendo esta nota haya presentado en algn momento de su ejercicio
profesional ms de una declaracin jurada por lo cual se ha preguntado si esta
constitua una declaracin rectificatoria
o sustitutoria.
Y ese temor justificado es un sentimiento
que la Administracin Tributaria ha sabido
fomentar a travs de la generacin de
riesgo que consiste principalmente en la
aplicacin de sanciones, cuando incurrimos en la infraccin de declarar cifras y
datos falsos o la de presentar ms de una
declaracin rectificatoria relativa al mismo
tributo y periodo tributario.
Pero es la ltima infraccin mencionada
la que genera preocupacin entre los
contribuyentes, no solo por el importe
de la multa sino tambin porque an se
presentan dudas sobre cundo se configura dicha infraccin.
N 280

Primera Quincena - Junio 2013

2. Materia controvertida
En la Resolucin del Tribunal Fiscal bajo
anlisis, la controversia se centra en determinar si la modificacin de los datos de
las casillas 301 312 (base imponible y
tributo resultante), es determinante para
incurrir en la infraccin del numeral 5 del
artculo 176 del Cdigo Tributario.

3. Argumentos del contribuyente

La contribuyente seala que el auditor de
la Administracin la indujo a presentar las
declaraciones juradas rectificatorias durante el proceso de fiscalizacin, asimismo,
precisa que el importe de ingresos como el
de compras no ha variado en dichas declaraciones, solo el saldo de percepciones del
periodo anterior, por lo que concluye que
no ha habido intencin de causar dao, ni
perjuicio a la Administracin.
Adicionalmente, agrega que le corresponde la aplicacin del rgimen de incentivos
previsto en el artculo 179 del Cdigo
Tributario toda vez que cumpli con el
pago de la sancin, la cual incluso se ha
duplicado.

4. Posicin de la Administracin
La Administracin indica que la recurrente
present ms de una declaracin jurada
rectificatoria respecto del impuesto a la
renta del mes de mayo 2005, por lo que
incurri en la infraccin prevista en el
numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario y, en consecuencia, emiti la
resolucin de multa.
Asimismo, afirma que a la recurrente no le
es aplicable el rgimen de incentivos y que
los pagos efectuados fueron debidamente
imputados a la deuda de la recurrente.

5. Posicin del Tribunal Fiscal

Al respecto, el Tribunal Fiscal precisa
que en virtud del numeral 5 del artculo
176 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Supremo N 135-99-EF, se establece que
constituyen infracciones relacionadas con
la obligacin de presentar declaraciones
y comunicaciones, el presentar ms de
una declaracin rectificatoria relativa al
mismo tributo y periodo tributario, la cual
se sanciona con una multa equivalente
al 40% de la UIT, conforme a la Tabla I

de Infracciones y Sanciones del Cdigo

Tributario.
Asimismo, menciona que la referida
infraccin se encuentra relacionada con
la obligacin de presentar declaraciones
y comunicaciones, y solo puede configurarse cuando se verifica que el deudor
tributario ha presentado ms de una
declaracin rectificatoria relativa al mismo
tributo y periodo tributario.

Anlisis Jurisprudencial

rea Tributaria

Adems, seala que de acuerdo con lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 1467-5-2003, la infraccin prevista en
el numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario se configura en forma independiente por cada tributo cuya declaracin
fue rectificada en dos oportunidades, sin
que en ello influya que en el formulario
donde se realice la declaracin se incluyan
otros tributos.
Y afirma que de la revisin de las declaraciones presentadas por la recurrente, se
advierte que los datos referidos al impuesto a la renta correspondientes al periodo
de mayo de 2005 (base imponible y
tributo resultante - Casillas 301 y 312)
no han sido modificados, por lo que no
se encuentra acreditado que la recurrente
haya incurrido en la infraccin tipificada
en el numeral 5 del artculo 176 del
Cdigo Tributario.
Adicionalmente a ello, refiere que al dejar
sin efecto el valor impugnado no cabe
emitir pronunciamiento sobre los dems
argumentos formulados por la recurrente.

6. Anlisis y comentarios
Dentro de los argumentos esgrimidos por la
Administracin Tributaria, se seala que la
Resolucin de Multa N 211-002-0000898
se emiti al amparo de lo previsto en el
numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario, al haber verificado la Administracin que la recurrente present ms de
una declaracin jurada rectificatoria con
relacin al impuesto a la renta de 2005.
Entonces, a efectos de que se configure
dicha infraccin para la Administracin
Tributaria bastara con que se haya presentado ms de una declaracin jurada
rectificatoria.
Al respecto considero que ello no es
suficiente y para demostrarlo analizaremos la infraccin en detalle a efectos de
determinar cundo se debe de configurar
la referida infraccin.
De acuerdo con lo establecido en el
numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario, la infraccin consiste en lo
siguiente:
Actualidad Empresarial

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Anlisis Jurisprudencial

Artculo 176.- Infracciones relacionadas con la obligacin de presentar

declaraciones y comunicaciones
Constituyen infracciones relacionadas con
la obligacin de presentar declaraciones y
comunicaciones:
()
5. Presentar ms de una declaracin
rectificatoria relativa al mismo tributo
y periodo tributario.
(). (las negritas son nuestras)

De la lectura del prrafo anterior se desprende que para la configuracin de dicha

infraccin se debe materializar el verbo
rector que consiste en presentar, por lo
cual, la infraccin se cometer cuando se
presente ms de una declaracin jurada.
Asimismo, en el referido artculo se menciona la frase declaracin rectificatoria
siendo esta frase la que genera dudas,
pues, cuando estamos ante una declaracin rectificatoria.
De conformidad con el numeral 88.2 del
artculo 88 del Cdigo Tributario:
La declaracin referida a la determinacin
de la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de
la misma. Vencido ste, la declaracin
podr ser rectificada, dentro del plazo de
prescripcin, presentando para tal efecto la
declaracin rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripcin no podr
presentarse declaracin rectificatoria alguna.
() (las negritas son nuestras)

Segn lo establecido por la norma bajo comentario, estaremos ante una declaracin
sustitutoria si esta se presenta antes de la
fecha de vencimiento. Y ante una declaracin rectificatoria si esta se presenta despus
de la fecha de vencimiento, por lo cual,
podramos concluir que es la oportunidad
en la presentacin de la declaracin la que
determina si estamos ante una u otra.
Al respecto, la Administracin Tributaria
ha establecido su posicin sobre la infraccin del numeral 5 del artculo 176 del
Cdigo Tributario y ello lo realiz a travs
el Informe N 107-2001-SUNAT/K00000
que seala lo siguiente:
La infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 176 del Cdigo Tributario se configura
cuando el deudor tributario presenta ms de
una de declaracin rectificatoria, sin importar que las casillas que se modifiquen
no correspondan a bases imponibles sino
a saldos de perodos anteriores o arrastre de
crditos. (las negritas son nuestras)

Entonces, mediante el informe bajo

comentario, la Sunat estableci que se
configurar la infraccin de presentar
ms de una declaracin rectificatoria, con
la sola presentacin de una declaracin
rectificatoria independientemente de si
esta nueva declaracin modifica o no las
bases imponibles.

I-24

Instituto Pacfico

En cambio para el Tribunal Fiscal, lo

que determina que una declaracin sea
rectificatoria o no, es que esta tenga por
finalidad alterar o modificar la determinacin del impuesto, y ello, se desprende
de la RTF N 06734-1-2008, que a la letra
establece lo siguiente:
() de la revisin de las citadas declaraciones presentadas el 27 de enero y 17 de
noviembre de 2004 se aprecia que en la
segunda rectificatoria, la base imponible del
Impuesto a la Renta nicamente difiere de
la anterior en S/.1.00 monto tan diminuto
que el tributo determinado en ambas
resulta idntico, de modo que su
inmaterialidad no podra determinar
que la recurrente hubiera incurrido en
la infraccin determinada.
Que, en tal sentido, al haberse rectificado
por nica vez la declaracin mensual
de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de diciembre de 2003, la recurrente no
incurri en la infraccin tipificada en el
numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario y en consecuencia, en este
extremo, corresponde revocar la apelada.
(). (las negritas son nuestras)

De acuerdo con lo establecido por el Tribunal Fiscal, estaremos ante una declaracin
rectificatoria cuando esta no solo modifique
la base imponible, sino que tal modificacin
debe de ser importante. Es decir, la variacin de la base imponible debe de manifestarse en la determinacin del impuesto para
que de esta manera se pueda considerar
a una declaracin rectificatoria como tal.
Al respecto, considero que la interpretacin
realizada por el Tribunal Fiscal sobre lo que
debe entenderse por declaracin rectificatoria es la ms adecuada ya que como su
propio nombre lo indica una declaracin
rectificatoria debe de rectificar y ello se evidencia en la determinacin del impuesto.
Y, finalmente, para que se configure la
infraccin bajo anlisis es necesario que
la declaracin rectificatoria sea relativa
al mismo tributo y periodo tributario.
De lo sealado entendemos que la declaracin rectificatoria que se presente debe
de rectificar el mismo tributo y periodo
tributario, siendo ello necesario para la
configuracin de la infraccin.
Sobre este punto el Tribunal Fiscal emiti
la RTF N 01467-5-2003 en donde se
establece que:
La infraccin prevista en el numeral 5 del
artculo 176 del Cdigo Tributario se configura en forma independiente por cada
tributo cuya declaracin fue rectificada
en dos oportunidades, sin que en ello
influya que en el formulario donde se realice
la declaracin se incluyan otros tributos. (las
negritas son nuestras)

De lo mencionado por el Tribunal Fiscal,

se puede concluir que si se presenta una
segunda declaracin rectificatoria en

donde solo se rectifique el tributo de

impuesto a la renta, solo respecto de este
tributo se configurar la infraccin.
En virtud de lo expuesto, consideramos
que a efectos de determinar la comisin
de la infraccin del numeral 5 del artculo
176 del Cdigo Tributario se debe de
considerar la posicin que ha tomado el
Tribunal Fiscal ya que es la interpretacin
ms adecuada en comparacin con la interpretacin que realiza la Administracin
Tributaria.
Por lo cual sera correcto que el Tribunal Fiscal haya determinado que al no
alterarse los datos que son importantes
para la determinacin del impuesto a
la renta (base imponible y tributo resultante casillas 301 y 312 del PDT 621),
no se habra configurado la infraccin
de presentar ms de una declaracin
rectificatoria relativa al mismo tributo y
periodo tributario.
Motivo por el cual, consideramos que
la Administracin Tributaria debe de
reformular su posicin y asumir la interpretacin que ha tomado el Tribunal
Fiscal respecto de cuando estamos ante
una declaracin rectificatoria.
Pues que pasara si alguien por error
presenta por segunda vez una declaracin jurada determinativa creyendo
que no la present anteriormente y
cuando la presenta, el plazo para la
presentacin de las declaraciones mensuales ha vencido. Ante esa situacin,
la presentacin de esa segunda declaracin determinativa calificara como
rectificatoria en virtud del artculo 88
del Cdigo Tributario.
Ese error en la presentacin de las declaraciones no generara multa. En primer
lugar porque es la primera declaracin
jurada rectificatoria que se presenta y,
en segundo lugar, porque la infraccin
de declarar cifras y datos falsos requiere
la presencia de un tributo omitido o un
crdito indebido para ser sancionada.
Pero qu ocurrira si ms adelante el
contribuyente verifica que por error involuntario omiti arrastrar un saldo o un
crdito o no declar las bases imponibles
correctamente y decide presentar nuevamente una tercera declaracin jurada
determinativa; en ese caso, para la Sunat
se habra configurado la infraccin del
numeral 5 del artculo 176 del Cdigo
Tributario, a pesar de que en la segunda
declaracin determinativa presentada no
realiz modificacin alguna.
Tal supuesto llevara al contribuyente a
presentar un recurso de reclamacin y,
posteriormente, un recurso de apelacin
para que finalmente el Tribunal Fiscal le
d la razn, y resuelva dejar sin efecto los
valores impugnados.
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Primera Quincena - Junio 2013