IBET-DF - Alberto Frederico Teixeira Soares Carbonar - Análise Da Incidência Tributária Do ICMS Sobre As Operações Com Softwares Realizadas Mediante Streaming e Download

Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET
Trabalho de Concluso de Curso
ALBERTO FREDERICO TEIXEIRA SOARES CARBONAR
ANLISE DA INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ICMS SOBRE AS OPERAES COM

SOFTWARES REALIZADAS VIA DOWNLOAD E STREAMING
BRASLIA
1 Sem./2016
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET

ALBERTO FREDERICO TEIXEIRA SOARES CARBONAR
ANLISE DA INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ICMS SOBRE AS OPERAES COM

SOFTWARES REALIZADAS VIA DOWNLOAD E STREAMING
Trabalho de Concluso de Curso para

obteno de diploma de Ps-Graduao (lato
sensu) em Direito Tributrio pelo Instituto
Brasileiro de Estudos Tributrio IBET.
BRASLIA
1 Sem./2016
Bom mesmo ir a luta com determinao,

abraar a vida e viver com paixo,
perder com classe e vencer com ousadia,
pois o triunfo pertence a quem se atreve
e a vida muito bela para ser insignificante
Charles Chaplin
RESUMO
O objetivo do presente trabalho verificar a possibilidade ou no de incidncia do Imposto
sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao ICMS sobre as operaes com programas de computador
(softwares), sem suporte fsico, realizadas mediante transferncia eletrnica de dados
(download) e disponibilizao eletrnica de contedo de imagens, udio e vdeo
(streaming), com base em uma anlise preliminar quanto ao aspecto material da hiptese de
incidncia tributria do ICMS estabelecida pela Constituio Federal de 1988.
Palavras-Chave: ICMS,
download, streaming.
ICMS-Mercadorias,
ICMS-Comunicao,
softwares,
ABSTRACT
The purpose of this study is to verify whether or not the incidence of tax on circulation of
goods and transportation and communication services (ICMS) over operations with
software, without hardware, made through download or streaming, based on a preliminary
analysis on the material aspect of the tax incidence of ICMS established by the Brazilian
Federal Constitution of 1988.
Key-words: ICMS, softwares, download, streaming.
Sumrio
I. INTRODUO ..................................................................................................................... 7
II. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA (RMIT) COMO TCNICA
DE VERIFICAO DA VALIDADE DAS NORMAS JURDICAS ................................. 9
III. AS DISPOSIES CONSTITUCIONAIS RELATIVAS A HIPTESE DE
INCIDNCIA TRIBUTRIA DA RMIT DO ICMS ...................................................... 15
III.I. O ncleo material constitucional do ICMS-Mercadorias ...................................... 16
III.II. O ncleo material constitucional do ICMS-Comunicao ................................... 20
IV. ANLISE DA INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS OPERAES COM
SOFTWARES REALIZADAS MEDIANTE DOWNLOAD E STREAMING .... 25
IV.I. Breves consideraes acerca do conceito de software, suas espcies, do contrato
de licena de uso e dos termos download e streaming ................................................. 25
IV.II. ICMS-Mercadorias sobre as operaes com softwares realizadas mediante
download e streaming ..................................................................................................... 31
IV.III. ICMS-Comunicao sobre as operaes com softwares realizadas mediante
download e streaming ..................................................................................................... 34
V CONCLUSO .................................................................................................................. 36

VI BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................ 38

7

I. Introduo
Diante do atual cenrio de crise poltica e grave recesso econmica instalada no
pas, os governos estaduais sofrem com a constante queda de arrecadao do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao ICMS (principal fonte de receita dos estados1), sendo
necessria a busca de novos horizontes de tributao ainda no explorados ou alcanados
pelas Secretarias de Fazenda Estaduais.
Naturalmente, conforme se verifica da movimentao realizada pelo Conselho
Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ) no final do ano passado, com a edio do
Convnio ICMS n. 181/2015, o grande alvo das Fazendas Pblicas Estaduais ser o setor de
tecnologia no Brasil, setor este que vem avanando a passos largos nos ltimos anos no
Brasil, em razo do crescimento exponencial do comrcio eletrnico.
Com a edio do Convnio ICMS n. 181/20152, o CONFAZ autorizou diversas
Unidades da Federao3, conforme se infere da clusula primeira4, a conceder reduo de base
de clculo do ICMS que corresponda ao percentual de, no mnimo, 5% (cinco por cento) do
valor total da operao que envolva softwares, programas, jogos eletrnicos, aplicativos,
arquivos eletrnicos e congneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados,
disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operaes efetuadas por meio de
transferncia eletrnica de dados5.
Na prtica, a edio do Convnio possibilitou, por vias transversas, que determinados

1
De acordo com Regina Helena Costa, o ICMS o imposto mais importante dos Estados-membros e do
Distrito Federal, responsvel que pela maior parte da receita tributria desses entes. (COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. Ed. Saraiva. 5a Edio. So Paulo, 2015.
p. 389)
2
Publicado no Dirio Oficial da Unio (D.O.U.) em 29 de dezembro de 2015.
3
Acre, Alagoas, Amap, Amazonas, Bahia, Cear, Gois, Maranho, Mato Grosso do Sul, Paran, Paraba,
Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Santa Catarina, So Paulo e
Tocantins.
4
Clusula primeira. Ficam os Estados do Acre, Alagoas, Amap, Amazonas, Bahia, Cear, Gois, Maranho,
Mato Grosso do Sul, Paran, Paraba, Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do
Sul, , Santa Catarina, So Paulo, Tocantins autorizados a conceder reduo na base de clculo do ICMS, de
forma que a carga tributria corresponda ao percentual de, no mnimo, 5% (cinco por cento) do valor da
operao, relativo s operaes com softwares, programas, jogos eletrnicos, aplicativos, arquivos eletrnicos e
congneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio,
inclusive nas operaes efetuadas por meio da transferncia eletrnica de dados.
5
Destacamos que a cobrana de dbitos do tributo sobre tais operaes produz efeitos aos fatos geradores
ocorridos a partir de 01.01.2016. Alm disso, cumpre mencionar que o referido convnio autoriza os Estados a
no exigir, total ou parcialmente, os dbitos fiscais do ICMS, lanados ou no, inclusive juros e multas,
relacionados com as operaes previstas, ocorridas at a data de incio da vigncia deste convnio. Essa no
exigncia veda a restituio ou compensao de importncias j pagas e dever observar as condies
estabelecidas na legislao estadual.
8

Estados da Federao realizassem a cobrana de ICMS sobre o valor total das operaes com
softwares, situao esta distinta daquela que vinha ocorrendo anteriormente na maior parte
dos Estados, que exigiam o ICMS to-somente sobre o valor das mdias fsicas, no dos
programas em si.
Em razo disso, o presente estudo pretende realizar uma anlise das disposies
normativas previstas estabelecidas pela Constituio Federal de 1988 relativas ao ncleo
material da hiptese de incidncia tributria do ICMS, com o objetivo especfico de analisar a
validade da incidncia do ICMS sobre as operaes com programas de computador
(softwares) softwares realizadas mediante (i) transferncia eletrnica de dados
(download); e (ii) disponibilizao eletrnica de contedo de imagens, udio e vdeo
(streaming).
Ressaltamos que o presente estudo no busca, de forma alguma, esgotar a anlise da
incidncia do ICMS sobre outras operaes comerciais ou prestao de servios de
comunicao que no sejam aquelas relacionadas s operaes com softwares sem suporte
fsico (corpus mechanicum) realizadas atravs da rede mundial de computadores (internet).
Ainda, destacamos que no ser analisado no presente estudo o imposto sobre
operaes mercantis iniciadas no exterior (ICMS-Importao), haja vista que o seu fato
imponvel (nacionalizao de mercadoria mediante desembarao aduaneiro), no se
relaciona com a tributao das operaes com softwares via download e streaming.
Diante dessas consideraes, abordaremos no primeiro captulo do presente estudo a
importncia da regra-matriz de incidncia tributria (RMIT) como tcnica de verificao de
validade das regras tributrias, de modo a verificar, objetivamente, a estrutura formal das
normas jurdicas, bem como os critrios que compem o antecedente (hiptese) e o
consequente das normas tributrias.
No segundo captulo, trataremos acerca das disposies constitucionais referentes ao
ICMS, com o objetivo de identificar o ncleo material constitucional desse imposto que
possui mltiplas faces (conforme ser visto), bem como verificar os limites estabelecidos pelo
constituinte para definio da hiptese de incidncia tributria desse tributo.
Por fim, no terceiro captulo e ltimo captulo, analisaremos a validade da incidncia
do ICMS sobre as operaes com softwares realizadas mediante download e streaming,
(i) com base nos conceitos previstos no ordenamento jurdico e na doutrina especializada
acerca (i.a) do termo software e suas espcies; e (i.b) dos contratos de licena de uso que
regem as operaes com software; e (ii) tambm, com base no estudo realizado nos captulos
anteriores.

9

II. A regra-matriz de incidncia tributria (RMIT) como tcnica de verificao da
validade das normas jurdicas

Paulo de Barros Carvalho (PBC) nos ensina que as regras do direito juridicizam os
fatos sociais, fazendo irromper relaes jurdicas, no seio das quais aparecem os direitos
subjetivos e os deveres correlatos.6
Em decorrncia desse pensamento, segundo o referido doutrinador, possvel
afirmar que a incidncia da regra faz nascer o vnculo entre sujeitos de direito, por fora da
imputao normativa7, sendo que a subsuno do fato norma somente ocorrer quando (i)
o fato jurdico tributrio guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hiptese8,
desenho normativo esse conhecido como norma geral e abstrata (regra-matriz de incidncia);
e (ii) o sujeito ativo da relao praticar ato administrativo (norma individual e concreta),
mediante linguagem competente, transformando o fato social em fato jurdico.
No que tange ao primeiro ponto do pargrafo anterior, nota-se que o posicionamento
doutrinrio de Geraldo Ataliba semelhante ao de PBC, na medida em que afirma enquanto
no ocorrido o fato descrito na hiptese, o mandamento fica em suspenso, no incidindo9.
Para Geraldo Ataliba, a incidncia (...) condicionada ocorrncia do fato previsto na
respectiva hiptese. Averiguar-se em cada caso, se ocorreu fato subsumido hiptese
fundamental, para apurar-se se houve ou no a incidncia do mandamento.10, sendo possvel
observar que os comandos que nas normas jurdicas se contm s incidem se e quando da
ocorrncia dos fatos previstos nas hipteses a que so vinculados.11
No obstante, diferentemente de Geraldo Ataliba (que compreende pela incidncia
automtica da norma quando ocorrido fato social descrito na hiptese), PBC sustenta que o
fato social descrito na hiptese tributria somente ser efetivamente concretizado em fato
jurdico quando o sujeito ativo interpretar a norma geral e abstrata e, em seguida, praticar ato
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. Ed. Noeses. 5a Edio. So Paulo,
2013. p. 667.
7
2013. p. 667.
8
2013. p. 668-669.
9
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. Malheiros Editores. 5a Edio. 8a Tiragem. So Paulo,
1999. p. 39-40.
10
1999. p. 39-40.
11
1999. p. 39-40.
10

administrativo formal, mediante linguagem competente, convertendo o fato social em fato
jurdico.
Nesse sentido, cumpre observar as valiosas lies do referido doutrinador, transcritas
abaixo:
Em rigor no o texto normativo que incide sobre o fato social, tornando-o
jurdico. o ser humano que, buscando fundamento de validade em norma geral e
abstrata, constri a norma jurdica individual e concreta, na sua bimembridade
constitutiva, empregando para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como
adequada, vale dizer, a linguagem competente. Instaura, desse modo, o fato e
relata seus efeitos prescritivos, consubstanciados no lao obrigacional que vai
atrelar os sujeitos da relao. E tal atividade, que consiste na expedio de
norma individual e concreta, somente ser possvel se houver outra norma,
geral e abstrata, servindo-lhe de fundamento de validade.12 (g.n.)
Com efeito, para que determinada ocorrncia seja tida como fato jurdico tributrio,
imprescindvel a satisfao de todos os critrios identificadores tipificados na hiptese geral
e abstrata13, sendo que, caso no haja a identificao de um critrio previsto no antecedente,
a concretizao da incidncia restar inteiramente prejudicada.
Em outras palavras, verifica-se que o fenmeno da incidncia normativa opera,
pois, com a descrio de um acontecimento no mundo fsico-social, ocorrido em condies
determinadas de espao e de tempo, que guarda estreita consonncia com os critrios
estabelecidos na hiptese da norma geral e abstrata (regra-matriz de incidncia) (g.n.)14.
No por outra razo que PBC nos ensina que a regra-matriz de incidncia tributria
(RMIT) um subproduto da teoria da norma jurdica que se relaciona com um instrumento
metdico que organiza o texto bruto do direito positivo, propondo a compreenso da
mensagem legislada num contexto comunicacional bem concebido e racionalmente
estruturado15.
No mesmo sentido, Rosana Oleinik esclarece que a RMIT uma tcnica utilizada
por juristas consistente em dirigir a ateno do intrprete estrutura formal da norma, o
que facilita seu controle e produo no posterior ingresso aos planos semntico e pragmtico
da linguagem jurdica16. (g.n.) Segundo a referida doutrinadora, a RMIT (...) nos permite

12
2013. p. 668
13
2013. p. 668-669.
14
2013. p. 142.
15
2013. p. 146.
16
OLEINIK, Rosana. Teoria da norma jurdica e a regra-matriz de incidncia como tcnica de interpretao do
direito. In Constructivismo lgico-semntico, vol. I, CARVALHO, Paulo de Barros (coord.). Ed. Noeses. So
Paulo. Maio, 2014. p. 311.
11

montar a estrutura lgica bsica de toda e qualquer norma jurdica, isto , nos oferece os
elementos mnimos para sua existncia17. (g.n.)
Com o mesmo raciocnio, Lucas Galvo de Brito nos lembra que a RMIT um
instrumento para compreender o direito18, de modo que no representa o fenmeno da
incidncia tributria em si, mas a estrutura do fenmeno, traduzindo-se em um meio para se
enxergar o ordenamento jurdico.
Por sua vez, Aurora Tomazini de Carvalho19 pontua que a RMIT possui duas funes
operacionais que auxiliam os juristas a exercerem o seu magistrio no direito positivo
brasileiro, sendo elas: (i) delimitar o mbito da incidncia normativa; e (ii) controlar a
constitucionalidade e legalidade normativa.
Nesse sentido, conforme bem leciona PBC, com suporte nos ensinamentos de
Noberto Bobbio20, as regras jurdicas no existem isoladamente, mas sempre num contexto
de normas com relaes particulares entre si21, de modo que:
(...) Construir a norma aplicvel tomar os sentidos de enunciados prescritos no
contexto do sistema de que fazem parte. A norma proposio prescritiva
decorrente do todo que o ordenamento jurdico. Enquanto corpo de linguagem
vertido sobre o setor material das condutas intersubjetivas, o direito aparece como
conjunto coordenado de normas, de tal modo que uma regra jurdica jamais se
encontra isolada, monadicamente s: est sempre ligada a outras normas, integrando
determinado sistema do direito positivo.22 (g.n.)
Observados os posicionamentos doutrinrios destacados acima, nota-se que a RMIT

se relaciona diretamente com uma regra de conduta referente s relaes jurdicas tributrias.
por meio da RMIT que se verifica a possibilidade de anlise da estrutura da norma jurdica,
sendo ela: o antecedente (tambm chamado de hiptese) e o consequente (efeitos jurdicos
do fato). A relao entre o antecedente e o consequente chamada de imputao dentica.
Nesse sentido, o prprio magistrio de PBC, transcrito abaixo:
Reduzindo complexidades, podemos representar a norma jurdica da seguinte
forma: H--->C, onde a hiptese (H) alude descrio de um fato e a consequncia
(C) prescreve os efeitos jurdicos que o acontecimento ir provocar, razo pela qual

17
Paulo. Maio, 2014. p. 312.
18
BRITTO, Lucas Galvo de. O Lugar e o Tributo: Ensaio sobre competncia e definio do critrio espacial na
regra-matriz de incidncia tributria. Ed. Noeses. So Paulo, 2014. p. 51.
19
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito (O constructivismo lgico-semntico).
3 Ed., Ed. Noeses, So Paulo, 2013.
20
BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico, Trad. Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos,
Braslia/So Paulo, UNB/Polis, 1991, p. 19.
21
2013. p. 137.
22
2013. p. 137-138.
12

se fala em prescritor e descritor, sendo o primeiro para designar o antecedente
normativo e o segundo para indica o seu consequente (...).
Assentemos a premissa, reconhecida unanimamente no seio da Filosofia do Direito,
segundo a qual toda norma jurdica tem estrutura lgica de um juzo hipottico,
em que o legislador (sentido amplo) enlaa uma consequncia jurdica (relao
dentica entre dois ou mais sujeitos), desde que acontecido o fato previsto no
antecedente. Fala-se, por isso, em antecedente e consequente, suposto e
mandamento, hiptese e tese, prtase e apdose, pressuposto e estatuio, descritor e
prescritor. A regulao da conduta se d com a aplicao dos modais denticos
(permitido, proibido e obrigatrio), mas sempre na dependncia do
acontecimento factual previsto na hiptese.23 (g.n.).
Em sentido semelhante, Rosana Oleinik sustenta que a relao entre o antecedente e

o consequente resulta na imputao dentica, tambm chamada de causalidade normativa,
conforme se observa abaixo:
O antecedente se une ao consequente por um ato de vontade do legislador, que
atribui o elo de natureza jurdica entre as duas proposies. o que se denomina de
causalidade normativa ou imputao dentica. Se observarmos os
fenmenos naturais concluiremos que causa e consequncia se so
independentemente da vontade do ser humano. Assim, os objetos lanados ao ar so
atrados pela fora da gravidade ao cho, ou ainda, os metais se dilatam caso sejam
aquecidos determinada temperatura. O mesmo no ocorre com os fenmenos de
ordem cultural, criados pelo ser humano para modificar o seu ambiente. o caso do
direito, que visa implantar valores ao regular as condutas intersubjetivas de forma
prescritiva. Para que a ao de circular mercadorias em especficas coordenadas
de tempo e espao gere a obrigao de pagar o tributo h, necessariamente, um
ato de vontade do legislador que une a hiptese a uma consequncia.24
Nessa esteira de pensamento, PBC afirma que o antecedente da norma se relaciona

com o ncleo do acontecimento fctico e seus condicionantes no tempo25, razo pela qual
devem ser considerados os seguintes critrios em sua composio: (i) critrio material
(verbo+complemento); (ii) critrio espacial; e (iii) critrio temporal. Em sntese, PBC estipula
a seguinte frmula quanto ao antecedente da RMIT: Ht=Cm(v.c).Ce.Ct, onde Ht a
hiptese tributria; Cm o critrio material, v o verbo, c o complemento; Ce o critrio
espacial, Ct o critrio temporal e . o smbolo do conjuntor.
Quanto aos critrios constantes no antecedente da RMIT e seus respectivos
significados, cumpre observar os valiosos ensinamentos de Rosana Oleinik:
O antecedente ou hiptese de incidncia da regra-matriz formado por
critrios que permitem ao intrprete compreender qual a atividade que
praticada poder desencadear determinada obrigao, quando e onde,
localizando-a, portanto, no tempo e no espao. Tais coordenadas de ao, tempo e
espao so respectivamente denominadas de critrio material, temporal e

23
2013. p. 137-147.
24
Paulo. Maio, 2014. p. 312.
25
2013. p. 148.
13

espacial. O critrio material composto de um verbo pessoal de predicao
incompleta que estabelece a ao a ser praticada, como circular mercadorias, auferir
renda, prestar servios de qualquer natureza. O critrio temporal nos diz quando, em
que momento a ao dever ocorrer e, por sua vez, o critrio espacial nos diz o local,
que pode ser todo o territrio nacional, parte dele ou um determinado ponto. A
conjuno desses trs elementos forma o antecedente da hiptese de incidncia
da regra-matriz.26 (g.n.)
No mesmo sentido, PBC discorre da seguinte forma acerca dos critrios material,
espacial e temporal:
O critrio material o ncleo do conceito mencionado na hiptese normativa.
Nele h referencia a um comportamento de pessoas fsicas ou jurdicas,
condicionado por circunstncias de espao e tempo, de tal sorte que o isolamento
desse critrio, para fins cognoscitivos, claro, antessupe a abstrao das condies
de lugar e de momento estipuladas para a realizao do evento. J o critrio
espacial o plexo de indicaes, mesmo tcitas e latentes, que cumprem o objetivo
de assinalar o lugar preciso em que a ao h de acontecer. O critrio temporal, por
fim, oferece elementos para saber, com exatido, em que preciso instante ocorre o
fato descrito.27 (g.n.)
No que tange ao consequente da RMIT, Lucas Galvo de Brito sustenta tal expresso
carrega a prescrio da relao jurdica tributria em sentido estrito, tambm chamada de
obrigao tributria28.
Segundo ele, trata-se de obrigao de pagar em que um sujeito ativo pode exigir, de
outro, sujeito passivo, o pagamento de uma denominada quantia29, sendo dois os critrios
relevantes para o prescritor da norma, quais sejam: (i) o critrio pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo); e (ii) o critrio quantitativo (base de clculo e alquota); compondo, dessa forma, a
seguinte frmula: Cst=Cp(sa.sp).Cq(bc.al). Destacamos que a referida formula se traduz da
seguinte forma: Cst o consequente tributrio; Cp o critrio pessoal; sa o sujeito
ativo; sp o sujeito passivo; Cq o critrio quantitativo; bc a base de clculo; al a
alquota; e . novamente o conjuntor ou multiplicador lgico.
Nesse sentido, cumpre observar o magistrio de PBC acerca do consequente da
regra-matriz de incidncia tributria (RMIT):
Em face de tais consideraes que se pode afirmar que o prescritor da regramatriz de incidncia tributria contm dois critrios: o pessoal (sujeito ativo e
passivo) e o quantitativo (base de clculo e alquota). Nada mais necessrio para
que possamos identificar uma obrigao tributria, espcie do gnero relao

26
Paulo. Maio, 2014. p. 312.
27
2013. p. 148.
28
29
14

jurdica. Sua representao lgica poderia ser expressa com a seguinte notao
simblica: CstCp(sa.sp).Cq(bc.al). Em que Cst o consequente tributrio; Cp
o critrio pessoal; sa o sujeito ativo; sp o sujeito passivo; Cq o critrio
quantitativo; bc a base de clculo; al a alquota; e . novamente o conjuntor ou
multiplicador lgico.30 (g.n.)
Em sentido semelhante, o posicionamento de Oleinik, conforme se infere abaixo:

O consequente da regra-matriz de incidncia nos traz elementos que possibilitam
apurar quem a pessoa legitimada a exigir o direito e quem dever cumpri-lo.
Portanto, sujeitos ativo e passivo compem o critrio pessoal do consequente, que
revela as possveis partes constituintes da relao jurdica, que se dar
futuramente, no plano concreto, com a incidncia da norma-padro. No basta
saber quem deve adimplir e quem pode cobrar a satisfao de determinado direito.
preciso saber dimensionar a obrigao. No campo tributrio, aplicamos uma
alquota base de clculo. As conjugaes desses fatores formam o critrio
quantitativo do tributo. Em outros campos, nem sempre ser possvel medir a exata
quantia, objeto da prestao, mas certamente haver uma obrigao prestacional
que representa o dever a ser cumprido.31 (g.n.)
Assim, como resultado da imputao dentica entre o antecedente e o consequente,

Lucas Galvo de Brito32 nos apresenta a seguinte frmula que representa a regra-matriz de
incidncia tributria (RMIT): D{Ht Cst}; onde D representa a cpula dentica; Ht
a hiptese tributria e Cst o consequente tributrio.
Vale frisar que a frmula D{Ht Cst} ainda pode ser decodificada da seguinte
forma: D {[Cm (v.c).Ct.Ce] [Cp(Sa.Sp).Cq(bc.al)]}33; em que D representa a cpula
dentica; Cm o critrio material, v o verbo, c o complemento; Ce o critrio especial,
Ct o critrio temporal; Cp o critrio pessoal; sa o sujeito ativo; sp o sujeito passivo;
Cq o critrio quantitativo; bc a base de clculo; al a alquota; e . o smbolo do
conjuntor.
Diante das consideraes tecidas, passaremos a discorrer, no prximo captulo acerca
das disposies constitucionais referentes ao ICMS, com o objetivo de identificar o ncleo
material desse imposto, bem como verificar os limites estabelecidos pelo constituinte para
definio da hiptese de incidncia tributria.

30
2013. p. 150.
31
Paulo. Maio, 2014. p. 313.
32
33
15

III. As disposies constitucionais relativas a hiptese de incidncia tributria da RMIT
do ICMS

O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), foi estabelecido pelo
art. 155, inciso II da Constituio Federal (CF/88)34, de modo a revelar, inicialmente, 5
(cinco) cinco hipteses tributrias distintas, conforme se infere da valiosa lio de Roque
Antnio Carrazza:
A sigla ICMS alberga, pelo menos, cinco impostos diferentes, a saber: a) o
imposto sobre operaes mercantis (operaes relativas circulao de
mercadorias), que compreende o que nasce da entrada, na Unidade Federada,
de mercadorias ou bens importados do exterior; b) o imposto sobre servios de
transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre servios de
comunicao; d) o imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou
consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e
e) o imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.
Dizemos diferentes, porque estes tributos tm hipteses de incidncia e bases de
clculo diferentes. H, pois, pelo menos cinco ncleos distintos de incidncia do
ICMS.35 (g.n.)
No presente estudo, dada a complexidade das operaes com softwares via

download e streaming, analisaremos objetivamente o ncleo material constitucional das
hipteses de incidncia tributria (antecedente) relacionadas ao imposto operaes mercantis
(ICMS-Mercadorias) e ao imposto sobre prestao de servios de comunicao (ICMSComunicao), de modo a verificar como ocorre a incidncia dos referidos tributos em nosso
ordenamento jurdico36.
No obstante, cabe ressaltar desde j que o titular da competncia impositiva do
ICMS deve legislar, conforme bem pontua PBC, consoante os traos que o constituinte
esboou, sendo que o comando da uniformizao vem de cima para baixo, de tal sorte que
as regras matrizes de incidncia, expedidas pelos Estados e Distrito Federal, tero que manter
os mesmos contedos semnticos [previstos na Constituio Federal de 1988]37.

34
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
35
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. Ed. Malheiros Editores. 17 Edio. So Paulo, 2015. p. 42-43.
36
Desde j, destacamos que no analisaremos no presente estudo o imposto sobre operaes mercantis iniciadas
no exterior (ICMS-Importao), haja vista que o seu fato imponvel (nacionalizao de mercadoria mediante
desembarao aduaneiro), no se relaciona com o objeto do presente pesquisa.
37
2013. p. 769.
16

No por outra razo que o referido doutrinador, argumenta, no sentido de que
no h como admitir legislaes discrepantes, no que concerne ao ncleo de incidncia38,
sendo que uma vez fixados os limites do poder legiferante, pelo constituinte, a matria se d
pronta e acabada, carecendo de sentido sua reabertura em nvel infraconstitucional39.
Em sentido semelhante, o magistrio de Roque Antnio Carrazza ao argumentar
que o legislador, ao exercitar a competncia tributria de sua pessoa poltica, dever ser fiel
norma padro de incidncia do tributo, pr-traada na Constituio40 (g.n.). Segundo o
referido doutrinador, o legislador (federal, estadual, municipal ou do Distrito Federal)
enquanto cria o tributo, no pode fugir deste arqutipo constitucional41.
III.I. O ncleo material constitucional do ICMS-Mercadorias
Como dito anteriormente, o critrio material da RMIT o ncleo da hiptese
tributria e se relaciona com um verbo e seu complemento. No caso do ICMS-Mercadorias,
o critrio material foi estabelecido pelo art. 155, inciso II da CF/88 e est relacionado
locuo circular (verbo) mercadorias (complemento) que significa, em outros palavras,
vender mercadorias ou transferir a titularidade jurdica de mercadorias. Nesse sentido, o
magistrio de Hugo de Brito Machado, conforme se infere abaixo:
Operaes relativas circulao de mercadorias so quaisquer atos ou negcios,
independentemente da natureza jurdica especfica de cada um deles, que implicam
circulao de mercadorias, vale dizer, que implicam mudana de propriedade das
mercadorias, dentro da circulao econmica que as leva da fonte at o
consumidor.42 (g.n.)
PBC compartilha o mesmo entendimento de Hugo de Brito Machado nesse ponto

ao afirmar que as operaes de circulao de mercadorias so atos jurdicos que promovem a
transmisso de direito, in casu, a propriedade de mercadorias43.
Ainda, em sentido semelhante, Roque Antnio Carrazza leciona no sentido de que
o ICMS sobre operaes mercantis s pode ser exigido quando o comerciante, industrial ou

38
2013. p. 769.
39
CARVALHO, Paulo de Barros. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Vol. II. Ed. Noeses. So Paulo,
2013. p. 101.
40
41
42
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Ed. Malheiros. 36a Edio. So Paulo, 2015. p. 375.
43
2013. p. 736.
17

produtor
pratica
um
negcio
jurdico
que
transfere
titularidade
de
uma
mercadoria44(g.n.).
No obstante, passaremos a observar os conceitos formulados pela doutrina
especializada acerca dos trs vocbulos presentes no art. 155, II da CF/88 referentes ao ncleo
material do ICMS-Mercadorias, quais sejam: (i) operaes; (ii) circulao; e (iii)
mercadorias; vocbulos estes essenciais para a caracterizao da hiptese de incidncia
tributria do ICMS nas operaes de circulao de mercadorias.
Primeiramente, no que tange ao termo operaes, para fins do ICMSMercadorias, PBC compreende que seu significado se relaciona diretamente com o sentido
de atos ou negcios jurdicos hbeis para provocar a circulao de mercadorias45.
Jos Eduardo Soares de Melo, por sua vez, esclarece que o termo operaes
caracteriza o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prtica de ato jurdico como a
transmisso de um direito (posse ou propriedade)46(g.n.).
Para Aroldo Gomes de Mattos, o vocbulo operaes um termo
plurissignificativo, mas que foi empregado com ntido sentido de realizao de atos ou
negcios jurdicos (a compra-e-venda, comisso, o escambo, a dao em pagamento, a
importao, a exportao, etc.), (...) previstos nas leis civis ou comerciais47 (g.n.).
No que tange ao termo circulao, PBC sustenta que a passagem das
mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um ttulo jurdico, com a consequente
mudana de patrimnio48. No mesmo sentido, Jos Eduardo Soares de Melo argumenta que
o termo circulao reflete uma movimentao com mudana de patrimnio49
Aroldo Gomes de Mattos afirma que o vocbulo circulao trata de um aspecto
dinmico das operaes, que designa o processo de movimentao da mercadoria, com
mudana de sua titularidade50(g.n.). Ainda, o segundo o referido doutrinador, a circulao
econmica (tambm conhecida como circulao fsica), por si s, no caracteriza o critrio
material do ICMS, sendo necessria a ocorrncia da circulao jurdica, pois, nesse caso [da

44
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. Ed. Malheiros Editores. 17 Edio. So Paulo, 2015. p. 51.
2013. p. 736.
46
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prtica. Ed. Dialtica. 9a Edio. So Paulo, 2006. p. 11.
47
MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: Comentrios LC 87/96. Editora Dialtica. 1a Edio. So Paulo, 1997.
p. 27.
48
2013. p. 736.
49
50
MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: Comentrios LC 87/96. Ed. Dialtica. 1a Ed. So Paulo, 1997. p. 27.
45
18

circulao econmica], h simples transpasse de um ponto a outro, ou de um
estabelecimento para outro da mesma empresa, sem mudana de titularidade51 (g.n.).
Em sentido semelhante, o posicionamento de PBC ao tratar a circulao
econmica como uma mera movimentao fsica, incapaz de caracterizar a incidncia do
ICMS, conforme se infere abaixo:
O minucioso exame da materialidade do ICMS, alm de elucidar as situaes em
que tem o nascimento a obrigao tributria, permite vislumbrar a inexigibilidade,
pela legislao desse imposto, da movimentao fsica das mercadorias. A
circulao corprea de bens, alm de insuficiente para a configurao da
materialidade do ICMS, no se apresenta como requisito essencial incidncia
do tributo. O direito, ao criar suas prprias realidades, atribui expresso
operaes de circulao de mercadorias o significado de transferncia de
sua titularidade. Do mesmo modo, ao tributar as operaes de importao de
mercadorias refere-se aquisio de tais bens por sujeito estabelecido ou
domiciliado no pas, no sendo seu ingresso fsico bastante, em si mesmo, para a
caracterizao do fato tributrio52. (g.n.)
Com efeito, Jos Souto Maior Borges argumenta que no h identidade entre
circulao fsica ou econmica (inapreensvel juridicamente) e circulao jurdica. Tanto
assim que, juridicamente, os imveis circulam e, no entanto, fisicamente no podem fazlo.53 Por isso ressalta: Uma coisa a operao de que resulta a circulao de mercadoria.
Outra bem diferente a circulao dela resultante.54
Por ltimo, resta analisar o sentido do termo mercadorias. Hugo de Brito
Machado leciona que o termo mercadorias possui o significado de coisas mveis.
Segundo o referido doutrinador, so coisas porque bens corpreos, que valem por si, e no
pelo que representam. Coisas, portanto, em sentido restrito, no qual no se incluem os bens
tais como os crditos, as aes, o dinheiro, entre outros.(g.n.)55 E continua: E coisas mveis
porque em nosso sistema jurdico os imveis recebem disciplinamento legal diverso, o que os
exclui do conceito de mercadorias56.
Hugo de Brito Machado conclui o seu raciocnio ao afirmar que o que caracteriza
uma coisa como mercadoria a destinao. Mercadorias so aquelas coisas mveis destinadas

51
MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: Comentrios LC 87/96. Ed. Dialtica. 1a Ed. So Paulo, 1997. p. 27.
2013. p. 736.
53
BORGES, Jos Souto Maior. O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autnomos. Revista de Direito
Administrativo. Vol. 103, FGV, So Paulo. p. 36.
54
BORGES, Jos Souto Maior. O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autnomos. Revista de Direito
Administrativo. Vol. 103, FGV, So Paulo. p. 36.
55
56
52
19

ao comrcio. So coisas adquiridas pelos empresrios para revenda, no estado em que as
adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda(g.n.)57.
Em sentido semelhante, so os valiosos ensinamentos de PBC acerca do conceito
do termo mercadoria para fins de incidncia do ICMS, conforme se infere abaixo:
O timo do termo mercadoria est no latim mercatura, significando tudo aquilo
susceptvel de ser objeto de compra e venda, isto , o que comprou para pr venda.
Evoluiu de merx, mercis (sobretudo no plural: mercs, mercium), referindo-se ao
que objeto de comrcio, adquirindo, na atualidade, o sentido de qualquer objeto
natural ou manufaturado que se possa trocar e que, alm dos requisitos comuns a
qualquer bem econmico, rena outro requisito extrnseco, a destinao ao
comrcio. No se presta o vocbulo para designar, nas provncias do direito,
seno coisa mvel, corprea, que est no comrcio. A natureza mercantil do
produto no est, absolutamente, entre os requisitos que lhe so intrnsecos,
mas na destinao que lhe d58. (g.n.)
Roque Antnio Carrazza, por sua vez, discorre acerca do conceito de mercadoria
para fins de incidncia do ICMS da seguinte forma:
o caso de rememorarmos que mercadoria, nos patamares do Direito, o bem
mvel, sujeito mercancia. se preferirmos, o objeto da atividade mercantil, que
obedece, por isso mesmo, ao regime jurdico comercial. No qualquer bem
mvel que mercadoria, mas to somente o bem mvel corpreo (bem
material) que se submete mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria
bem mvel que se destina prtica de operaes mercantis que assume a qualidade
de mercadoria. (...) Para que um bem mvel seja havido por mercadoria, mister
que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva
entre bem mvel (gnero) e mercadoria (espcie) extrnseca, consubstanciando-se
no propsito de destinao comercial. (...) De fato, o ICMS sobre operaes
mercantis s pode ser exigido quando comerciante, industrial ou produtor pratica um
negcio jurdico que transfere a titularidade de uma mercadoria. (...) Logo,
mercadoria, para fins de tributao por via de ICMS, o que a lei comercial
assim considera (bem mvel corpreo, que se submete mercancia). Segue-se
que no pode a lei dos Estados ou do Distrito Federal alterar este conceito, para fins
tributrios. Por qu? Porque esta no matria sob reserva de lei tributria (hiptese
em que, a, sim, seria modificvel pela prpria entidade tributante).59 (g.n.)
Jos Eduardo Soares de Melo conceitua mercadoria como bem corpreo, da

atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua
distribuio para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das
coisas que tenham qualificao diversa, segundo a cincia contbil, como o caso do ativo
permanente.60(g.n.)

57
2013. p. 737.
59
60
58
20

Por ltimo, cumpre ressaltar os ensinamentos de Regina Helena Costa no sentido de
que o termo mercadoria o conceito extrado do Direito Comercial, a significar bem
mvel sujeito a mercancia.61 (g.n.)
Portanto, diante das consideraes doutrinrias mencionadas acima, resta evidente
que o ncleo material constitucional do ICMS-Mercadorias se relaciona com a circulao
jurdica de mercadorias e no com a simples circulao econmica. Em outras palavras, o
ncleo material constitucional do ICMS-Mercadorias se relaciona com o ato jurdico de
transferncia de titularidade de um bem corpreo, mvel e com destinao comercial.
Ainda, vale ressaltar que o critrio material do ICMS-Mercadorias est
devidamente explicitado na prpria Constituio Federal de 1988 (art. 155, inciso II), sendo
que o termo mercadorias foi utilizado para delimitar a competncia tributria62 dos Estados
e do Distrito Federal, razo pela qual o intrprete no pode alterar o contedo e o alcance do
referido conceito, nos termos do art. 110 do CTN63, conforme bem pontua Aroldo Gomes de
Mattos64.
Observadas as consideraes destacadas acima, passaremos a discorrer na prxima
sesso acerca do critrio material do ICMS-Comunicao.
III.II. O ncleo material constitucional do ICMS-Comunicao

De modo semelhante ao ICMS-Mercadorias, o ncleo material constitucional da
hiptese de incidncia do ICMS-Comunicao, est previsto no art. 155, inciso II da CF/88
e regido pela locuo prestar (verbo) servios de comunicao (complemento), locuo
esta que segundo Jos Eduardo Soares de Melo, compreende um negcio (jurdico)

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. Ed. Saraiva.
5a Edio. So Paulo, 2015. p. 396.
62
Segundo Roque Antnio Carrazza, competncia tributria a aptido jurdica para criar, in abstracto,
tributos. No Brasil, por injuno do princpio da legalidade, os tributos devem ser criados, in absctrato, por
meio de lei, que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurdica tributria. So elementos
essenciais da norma jurdica tributria, os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a
hiptese de incidncia do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e sua alquota.
Portanto, competncia tributria a possibilidade jurdica de criar, in abstracto, tributos, descrevendo,
legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de
clculo e suas alquotas. Como corolrio disso, temos que exercitar a competncia tributria dar nascimento,
no plano abstrato, a tributos. (CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. Ed. Malheiros Editores. 17 Edio. So
Paulo, 2015. p. 34-35 g.n.).
63
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos
Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias. (g.n.)
64
MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: Comentrios LC 87/96. Editora Dialtica. 1a Edio. So Paulo, 1997.
p. 27.
61
21

pertinente a uma obrigao de fazer, de conformidade com os postulados do direito
privado.65(g.n.)
Com efeito, o termo comunicao e a locuo prestao de servios de
comunicao tratam de realidades distintas, sendo notrio que o ncleo material
constitucional do ICMS-Comunicao no se relaciona com a comunicao propriamente
dita, mas sim com a prestao onerosa de servios de comunicao, sendo necessrio
delimitar, de forma detalhada, o conceito de ambos os termos, para fins de anlise da hiptese
de incidncia tributria.
Conforme leciona PBC, com apoio em doutrina especializada66, o contedo
semntico do termo comunicao se relaciona com a transmisso de uma mensagem,
por meio de um canal, entre um emissor e um receptor, que possuem em comum, ao
menos parcialmente, o repertrio necessrio para a decodificao da mensagem e que
esto conectados psicologicamente.67 (g.n.)
Em sentido semelhante, o magistrio de Roque Antnio Carrazza ao argumentar
que h comunicao no sentido de transmisso de uma mensagem de uma pessoa a outra,
que a compreende68. E continua: A comunicao envolve, pois, um ato de conhecimento e
um ato de conscincia do outro. Pressupe a existncia de um emissor (conhecedor e
consciente do destinatrio da mensagem) e de um receptor (certo, identificvel e apto a figurar
no polo oposto do processo comunicacional).69(g.n.)
Por outro lado, a prestao de servio de comunicao consiste na atividade de
colocar disposio do usurio, os meios e modos necessrios transmisso e recepo de
mensagens, diferindo, nessa medida, da singela realizao do fato comunicacional70. Nesse
sentido so os ensinamentos de PBC:
(...) a prestao de servio de comunicao s se verificar, portanto, quando
houver a juno simultnea dos elementos constitutivos da prestao de
servio, de um lado, e do processo comunicacional, de outro, de tal forma, que a
atividade exercida pelo prestador tenha por escopo realizar a comunicao entre o
tomador do servio e terceira pessoa, mediante pagamento de um valor. Pode

65
DUROZOI, Grard; ROUSSEL, Andr. Dicionrio de Filosofia, Trad. Marinha Appenzeller, Campinas:
Papirus, 1993, p. 95; JAKOBSON, Roman. Lingustica e Comunicao. So Paulo: Cultrix. p. 123.; ECO,
Umberto. Tratado Geral de Semitica. 2a Ed., So Paulo: Perspectiva, 1991, p. 5; NETTO, J. Teixeira Coelho.
Semitica, informao e comunicao, 3a Ed., So Paulo: Perspectiva, 1990, p. 123; VILANOVA, Lourival. As
estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, So Paulo: Noeses, 2008, p. 49.
67
2013. p. 105.
68
69
70
2013. p. 106.
66
22

falar-se em prestao de servio de comunicao quando o emissor da mensagem
aparece como tomador do servio, que, mediante remunerao, contrata o
prestador para que este exera funo de canal, proporcionando os meios que
tornem possvel a transmisso de mensagens ao destinatrio.71 (g.n.)
Em sentido semelhante, o magistrio de Roque Antnio Carrazza72 ao lecioanr que

a comunicao, por si s, no apta a ensejar o recolhimento do ICMS-Comunicao,
sendo que tal vocbulo (comunicao) apenas ter relevncia jurdica caso se relacione
diretamente a um contrato oneroso de prestao de servios.
Em outras palavras, por fora do que restou estabelecido pela CF/88, o ICMS no
alcana a comunicao propriamente dita, mas a prestao remunerada de servio de
comunicao realizada por uma terceira pessoa na relao comunicacional, que disponibiliza
um canal ao emissor (tomador do servio), permitindo, assim, que este possa se comunicar
com o receptor, ou ento, transmitir-lhe, de maneira efetiva, uma mensagem. Nesse sentido,
cumpre observar a valiosa lio de Roque Antnio Carrazza acerca da materialidade do
ICMS-Comunicao:
Reafirmamos, portanto, que o tributo em estudo nasce do fato de uma pessoa,
prestar a terceiros, mediante contraprestao econmica, servios de
comunicao. Ou se preferimos: seu fato imponvel ocorre quando duas pessoas,
valendo-se dos meios mecnicos, eltricos, eletrnicos, etc., diretamente
propiciados, em carter negocial73, por terceiro, passam a interagir, trocando
mensagens e informaes74. Reduzindo a ideia sua dimenso mais simples, o
ICMS-Comunicao somente pode nascer quando, em razo de contrato
oneroso de Prestao de Servios, A (o prestador), valendo-se de meios
materiais prprios ou alheios, intermedeia comunicao entre B e C (fruidores).
(...) Ainda a respeito, ressaltamos que o ICMS s pode incidir quando houver
prestao onerosa do servio de comunicao. E tal se d quando, uma vez
estabelecida a relao comunicativa, ocorrer a transmisso de ideias, pensamentos,
ou intenes, entre duas pessoas diversas do prestador. (...) Portanto, para que
haja comunicao basta que existam dois sujeitos: o emissor e o receptor.
Todavia, para que a haja a prestao onerosa do servio de comunicao esta
sim tributvel pelo ICMS mister que ambos sejam postos em contato por
um terceiro, que, mediante contraprestao econmica, utilizando-se de meios
prprios ou alheios (v.g., da empresa que comercializa ou loca aparelhos aptos
comunicao), permite-lhes troquem mensagens, passando a interatuar.75. (g.n.)
Em sentido semelhante, o magistrio de Andr Mendes Moreira acerca do aspecto

material do ICMS-Comunicao, conforme se infere abaixo:

71
2013. p. 106.
72
73
De acordo com Roque Antnio Carrazza, H de haver, pois, um contrato oneroso (escrito ou verbal)
estipulando o servio que possiblitar a comunicao entre pelo menos duas pessoas (diversas do prestador).
(CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. Ed. Malheiros Editores. 17 Edio. So Paulo, 2015. p. 253).
74
De acordo com Roque Antnio Carrazza, Para fins de ICMS, mensagem que no captada e, portanto, no
passvel de ensejar resposta pelo mesmo meio no comunicao. (CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
Ed. Malheiros Editores. 17 Edio. So Paulo, 2015. p. 253).
75
23

Para que haja a incidncia do ICMS-Comunicao, imperioso que exista uma
fonte emissora, uma fonte receptora e uma mensagem transmitida pelo
prestador de servio. Sem esses elementos no h comunicao: sem comunicao,
no h o ICMS-Comunicao. (...) O fato gerador do ICMS em tela na CR/88 a
efetiva prestao do servio de comunicao. Para que este ocorra, necessrio
que um terceiro preste, mediante remunerao, servio que possibilita a
formao da relao comunicativa, composta por cinco elementos: emissor,
receptor, mensagem, cdigo e meio de transmisso.76 (g.n.)
Ainda, vale ressaltar que os participantes do liame comunicativo (emissor e

receptor) no prestam servio de comunicao um para o outro, nem para terceiros 77, pois,
caso contrrio, estariam, simplesmente, se comunicando, conforme sustenta PBC78.
De fato, se a comunicao for feita pelo prprio prestador (transmisso de
mensagem prpria) no haver incidncia do ICMS, porque restar configurado o
autosservio79 que, segundo Roque Antnio Carrazza, encerra verdadeira contradictio in
terminis, tendo em vista que no existe previso em nosso ordenamento de prestao servio
em benefcio prprio, mas to-somente em benefcio para terceiros:
Juridicamente, a prestao de servios s pode ser efetuada em proveito de
terceiros; nunca em proveito prprio. Sobremais, no caso do ICMS-Comunicao,
como a prestao deve ter contedo econmico mensurvel, este requisito s est
presente quando o esforo do prestador estiver endereado a terceiros, certos e
perfeitamente identificados: o emissor e o receptor.80
Por ltimo, cabe observar que tendo sido a competncia tributria minuciosamente
traada na Constituio, no deve o interprete busca-la em leis complementares, leis
ordinrias, e muito menos em convnios81.

76
MOREIRA, Andr Mendes. A tributao dos servios de comunicao. Ed. Dialtica. So Paulo, 2006. p. 158
e 217.
77
2013. p. 106.
78
Segundo PBC, Presta servio de comunicao to s a pessoa (fsica ou jurdica) que proporciona e
mantm em funcionamento os meios fsicos necessrios concretizao do vnculo comunicacional (ex.:
terminais, centrais, linhas de transmisso, satlites, etc.), assim se algum, por seus prprios meios, transmite
informaes a outrem, esse algum no presta servio, mas to somente se comunica. Do que foi dito inferese que a comunicao pode ocorrer de dois modos: (1) de forma pessoal, havendo transmisso de mensagem
prpria; e (2) com intermediao, em que h transmisso de mensagem de terceiros. Apenas a segunda hiptese
sujeita-se a incidncia do ISSC [ICMS-Comunicao], pois como ningum presta servio a si mesmo, somente
se o canal transmissor configurar pessoa diversa do emissor que teremos a prestao de servio de
comunicao sujeita incidncia tributria. Enquanto na comunicao a mensagem recebida diretamente
do emissor, na prestao de servio de comunicao a mensagem, de propriedade do emissor,
transmitida por um indivduo diverso (prestador de servios). O simples fato de algum possuir meios
tecnolgicos para distribuir sua prpria mensagem, portanto, no implica prestao, por ele, de servios
de comunicao. (CARVALHO, Paulo de Barros. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Vol. II. Ed.
Noeses. So Paulo, 2013. p. 107).
79
80
81
2013. p. 109.
24

De fato, nota-se que a Lei Complementar n. 87/96, em seu art. 2o, inciso III82, prev a
incidncia do ICMS-Comunicao sobre as prestaes onerosas de servio de
comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza.
No obstante, no pode a lei complementar ampliar ou alterar o ncleo material
constitucional do ICMS-Comunicao, ncleo este que revela o alcance da incidncia
tributria estabelecida pela Constituio Federal. Nesse sentido, cumpre ao intrprete verificar
que o ncleo material constitucional se refere, sempre, como nos ensina PBC, a situaes
caracterizadas como prestao de servio de comunicao, ou seja, apenas e to somente
quando emisso, transmisso, retransmisso e recepo de mensagens forem efetuados por
pessoa diversa do emissor e do receptor83.
Portanto, diante das consideraes acima destacadas quanto ao ncleo material
constitucional do ICMS-Comunicao, verifica-se que a incidncia do imposto apenas
ocorrer quando houver uma atividade em que, por fora de remunerao, um indivduo (A)
fornea condies materiais a outro indivduo (B) a fim de que este se comunique com outra
pessoa (C), agindo como transmissor da mensagem na relao comunicacional84, sendo
imprescindvel a existncia de um prestador de servio tornando possvel e intermediando a
comunicao entre receptor85.

82
Art. 2 O imposto incide sobre: () III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de
comunicao de qualquer natureza;
83
2013. p. 109-110.
84
2013. p. 109.
85
2013. p. 109.
25

IV. Anlise da incidncia do ICMS sobre as operaes com softwares realizadas
mediante download e streaming
Observadas as consideraes acerca do ncleo material constitucional do ICMSMercadorias e do ICMS-Comunicao, analisaremos a possibilidade da incidncia das
referidas exaes sobre as operaes com softwares86 realizadas mediante download e
streaming.
No obstante, necessrio, primeiramente, tecer algumas consideraes relevantes
acerca do conceito do termo software, suas espcies e do contrato de licena de uso que
rege as suas operaes, para em seguida analisar as situaes apontadas, conforme se
demonstrar a seguir.
IV.I. Breves consideraes acerca do conceito de software, suas espcies, do contrato
de licena de uso e dos termos download e streaming
De acordo com o art. 1o da Lei n. 9.609/1998 (Lei do Software), o termo programa
de computador, tambm conhecido como software, definido como:
(...) a expresso de um conjunto organizado de instrues de linguagem natural ou
codificada, contida em suporte fsico de qualquer natureza, de emprego
necessrio em mquinas automticas de tratamento da informao, dispositivos,
instrumentos ou equipamentos perifricos, baseados em tcnica digital ou anloga,
para faz-los funcionar de modo e para fins de determinados 87. (g.n.)
Roque Antnio Carrazza, com suporte no dispositivo legal supramencionado,

conceitua software como um bem intangvel que reflete o conjunto de comandos,
vertidos em linguagem codificada, que, uma vez dados ao computador88, possibilitam que esta
mquina funcione e, assim, possa processar informaes e realizar tarefas89.
Ainda, sustenta o referido doutrinador que o software se relaciona com um bem
imaterial (de existncia abstrata), fruto de trabalho intelectual de pessoas altamente

86
De acordo com a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ), os softwares so um conjunto de

operaes e procedimentos que permitem o processamento de dados de computador e que comandam o seu
funcionamento. (REsp 39.457/SP, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 13/08/1994, DJ 05/09/1994, p. 23040)
87
BRASIL. Lei n. 9.609, de 19 de fevereiro de 1998. Dispe sobre a proteo da propriedade intelectual de
programa de computador, sua comercializao no Pas, e d outras providncias. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9609.htm. Acesso em: 20 fev 2016.
88
No conceito utilizado pelo professor Roque Antnio Carrazza, a expresso computador utilizada no seu
sentido lato, com o objetivo de alcanar todos os aparelhos que necessitam de um software para funcionar.
Assim, o termo computador alcana mquinas como elevador, central telefnica, o personal computer (PC),
entre outros.
89
26

especializadas ou seja, criao da inteligncia humana90, sendo possvel tipific-lo como
modalidade de direito intelectual.
Em sentido semelhante, Rui Saavedra leciona que:
O que individualiza o software em relao aos outros instrumentos a servio
da informao a sua natureza imaterial, na medida em que ele mesmo
constitudo por informao a qual no tem substncia tangvel, e , em si, um bem
imaterial. O software apresenta-se, pois, como um produto, simultaneamente,
utilitrio e imaterial. Sendo o software um dos chamados bens informacionais ou
produtos de informao, ele no pode ser objecto duma proteo eficaz contra os
actos dos no proprietrios. Tal proteo s poder relevar do Direito Intelectual, ou
seja, atravs da organizao de direito de exclusivo a favor daqueles que elaboram
o software [g.n.]91.
No seria por outra razo que o inciso XII do art. 7o da Lei n. 9.610/199892 (Lei dos
Direitos Autorais) preceitua que os softwares so obras de propriedade intelectual, sendolhes aplicvel a mesma proteo jurdica das obras literrias, nos termos do art. 2o da Lei n.
9.609/199893.
Com efeito, verifica-se que a legislao brasileira atinente ao software no
preceitua qualquer distino acerca de suas espcies, razo pela qual coube doutrina e
jurisprudncia, com a finalidade de dirimir controvrsias jurdicas, definir objetivamente os
diversos tipos existentes de softwares.
De forma objetiva, Rui Saavedra94 classifica os programas de computador, em trs
categorias distintas, sendo elas: (i) os programas standard (tambm conhecidos como
softwares de prateleira); (ii) os programas por encomenda (softwares por encomenda); e
(iii) os programas adaptados (softwares customizados).
Acerca dos programas standard (softwares de prateleira), Rui Saavedra discorre da
seguinte forma:
Os programas standard constituem, em regra pacotes (packages) de programas bem
definidos, estveis, concebidos para serem dirigidos a uma pluralidade de
utilizadores e no a um utilizador particular -, com vista a uma mesma aplicao
ou funo. So, portanto, concebidos para tratamento das necessidades de uma
mesma categoria de utilizadores (por exemplo, a contabilidade dos escritrios para
advogados). (...) So programas fabricados em massa e, como so vocacionados
a um vasto pblico, so at comercializados nos hipermercados da que
tambm se fale aqui de software off the shelf.(g.n.)95

90
SAAVEDRA, Rui. A proteo jurdica do software e a internet. Don Quixote. Lisboa, 1998. p. 106-107.
92
Art. 7 So obras intelectuais protegidas as criaes do esprito, expressas por qualquer meio ou fixadas em
qualquer suporte, tangvel ou intangvel, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: () XII - os
programas de computador; (g.n.)
93
Art. 2 O regime de proteo propriedade intelectual de programa de computador o conferido s
obras literrias pela legislao de direitos autorais e conexos vigentes no Pas, observado o disposto nesta
Lei.
94
SAAVEDRA, Rui. A proteo jurdica do software e a internet. Don Quixote. Lisboa, 1998. p. 29.
95
SAAVEDRA, Rui. A proteo jurdica do software e a internet. Don Quixote. Lisboa, 1998. p. 29.
91
27

Em situao diametralmente oposta aos softwares de prateleira que so elaborados
em larga escala, verifica-se que os softwares por encomenda so criados com o objetivo
exclusivo de solucionar uma necessidade especfica e individual de seus utilizadores. Nesse
sentido, cabe destacar a doutrina de Saavedra, conforme se infere abaixo:
Em todo o mundo, os servios informticos das empresas desenvolvem programas
para atender s necessidades internas. Mas, paralelamente, h empresas produtoras
de software (as chamadas softwares houses) que fazem programas para os seus
clientes conforme o pedido e as solicitaes destes, e que visam satisfazer as
respectivas necessidades especficas. Trata-se de programas aplicacionais, que
geralmente no se mantm estveis e acabados como os programas standard; pelo
contrrio, so continuamente adaptados, corrigidos e melhorados para
responder aos requisitos internos e externos das empresas96.
Por ltimo, quanto aos softwares customizados (programas adaptados), verifica-se

que se relacionam como um meio-termo entre os softwares de prateleira e os softwares por
encomenda, conforme se observa das valiosas lies de Saavedra:
Os programas adaptados ao cliente (customized), constituem uma forma hbrida
entre os programas standard e os programas medida do cliente. Baseiam-se em
programas standard que so modificados para se adequarem s necessidades de um
cliente particular (customization). Essa adaptao pode ser realizada tanto pelo
fornecedor do programa como pelo prprio utilizador97
Diante das consideraes acima destacadas, cumpre observar que a natureza jurdica
dos contratos relativos s operaes com softwares regida pelo o art. 9o da Lei n.
9.609/199898, o qual dispe, expressamente, que o uso de softwares no Brasil,
independentemente de suas espcies, sero sempre objeto de contrato de licena de uso.
Isso porque, conforme dito alhures, a legislao brasileira considera o software como
obra de propriedade intelectual para a qual devem ser aplicados todos direitos de proteo de
autoria intelectual do produto.
Dessa forma, a propriedade intelectual relativa a criao do software no ser
transferida, mas to-somente autoriza-se/concede-se o uso e a fruio do produto.
Nesse sentido, Henry Lummertz, com apoio no slido posicionamento da doutrina
especializada sobre o tema99, afirma que o contrato de licena de uso do software

96
98
Art. 9 O uso de programa de computador no Pas ser objeto de contrato de licena. (g.n.)
99
BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na Lei. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 136, 137 e 138;
CHIESA, Cllio. Competncia para tributar operaes com programas de computador (softwares). Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, a. 9, n. 36, jan./fev. 2001, p. 41-53, p. 43, 51 e 52; GONALVES, Renato
Lacerda de Lima. ISS sobre licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao. In
MACHADO, Rodrigo Brunelli. ISS na Lei Complementar n 116/2003. So Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 143;
REIS, Emerson Vieira. No-incidncia do ISS sobre licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de
computador. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 160, jan. 2009, p. 25-34, p. 27.
97
28

corresponde a uma simples cesso do uso, no envolvendo a transferncia da titularidade dos
direitos autorais relativos ao software.100
Em outras palavras, os contratos de licena de uso possibilitam ao usurio
(licenciado) o direito de uso do software criado pelo licenciador, sem, no entanto, ocorrer a
transferncia da propriedade intelectual referente aos direitos autorais do software.
Inclusive, nesse sentido o magistrio de Roque Antnio Carrazza ao discorrer
acerca dos contratos de licena de uso dos softwares, conforme se infere abaixo:
Convm acrescentar que nos negcios jurdicos (contratos) realizados com
softwares no se d a transferncia da propriedade dos direitos imateriais (direitos
autorais), mas, sim, a transferncia da licena de uso destes mesmos direitos. (...)
Portanto, por meio do contrato de licena (licensing) uma das partes transfere
outra, gratuita ou remuneradamente, o direito de uso do software do qual titular.
Noutras palavras: permite que terceiro use licitamente esse bem incorpreo,
desde que observados os termos e condies constantes da avena. (...) Note-se,
ainda, que o contrato de licena tanto pode ser celebrado diretamente entre o usurio
(licenciado) e o criador do software (licenciador) como por intermdio de um
representante que tenha recebido poderes especiais deste ltimo para negociar o
direito de uso do referido bem imaterial. (...) importante tambm deixar
patenteado que a licena de uso no translada a titularidade jurdica da
propriedade intelectual, vale dizer, dos direitos autorais do software. Insistimos
em que o licenciado (ou o sublicenciado) no adquire a propriedade do
software, mas apenas o direito de vir a utiliz-lo. Em suma, o objeto da operao
jurdica praticada com o software no a venda nem deste bem imaterial nem do
suporte fsico, mas o licenciamento dos direitos autorais inerentes ao programa
de computador.101 (g.n.)
Em sentido semelhante, o posicionamento de Carlos Alberto Bittar em relao aos

contratos de licena de uso, conforme se infere abaixo:
O contrato de licena (licensing) aquele atravs do qual o titular de direitos
concede a outrem o uso do bem, nos fins e pelas condies convencionadas,
podendo revestir-se, ou no de exclusividade. Pode, pois, ser celebrado
diretamente entre o titular (ou seus representantes) e o interessado, mas tambm por
intermdio de distribuidores, que atuam na colocao aos usurios. Cabe, ainda, na
relao entre o criador do programa e a empresa autorizada a comercializ-lo.
Normalmente, com esse contrato o autor recebe remunerao em funo da
concesso de direitos a vrios interessados, nos termos de ajustes celebrados com
cada um, podendo formar-se, a partir da redes de distribuio de software, inclusive
de mbito extranacional, mas permanecendo sob o sigilo da frmula do programa.
(...) O contrato deve indicar, com preciso, o bem envolvido, descrevendo-o de
forma a individualiz-lo, e enunciar: os usos correspondentes e a respectiva extenso
no tempo e no espao; as finalidades da contratao; a remunerao do titular e o
modo de pagamento; os mecanismos de prestao de contas; a possibilidade, ou no,
de sublicenciamento e outras clusulas prprias. (...) Mesmo quando negocia todos
os direitos patrimoniais disponveis, conserva o titular o controle de sua
criao, podendo exercer fiscalizao sobre os usos concedidos e tomar medidas

100
LUMMERTZ, Henry. Cobrana de ICMS no download de softwares prenncio de conflitos. Consultor

Jurdico, 06 jan 2016. Disponvel em: http://www.conjur.com.br/2016-jan-06/henry-lummertz-icms-downloadsoftware-prenuncio-conflitos. Acesso em: 20 jan 2016.
101
29

tendentes proteo de seu interesse, em caso de violao a seus direitos.
(g.n.)102
Ainda, observa-se que Correa, Espeche, Zalzuendo e Batto, ao considerarem que o

software standard (software de prateleira) comercializado de distintas formas (fsica ou
eletrnica), tambm se posicionam no sentido de que, quando a operao regida por um
contrato de licena de uso, os direitos de propriedade sobre o software permanecem com o
licenciador, no ocorrendo transferncia de titularidade jurdica na operao, conforme se
infere abaixo:
La naturaleza jurdica de los acuerdos contractuales puede variar
considerablemente, segn el tipo de software transferido, y conforme al alcance de
las obligaciones del proveedor: 1) La venta, o ms propiamente dicho, la cesin de
derechos con respecto al software implica la transferencia de los derechos de
propiedad que corresponden al proveedor; esta modalidad resulta infrecuente para
los paquetes de software, pero es normal en los contratos para el desarrollo de
software a medida, conforme al cual el cliente se convierte en el propietario de los
programas desarrollados; 2) El contrato de licencia es el acuerdo contractual mas
comn, particularmente para los paquetes de software. Esta modalidad se basa en
la existencia de un derecho de propiedad que es retenido por en el proveedor,
mientras autoriza su uso.103 (g.n.)
Diante das consideraes doutrinrias destacadas acima, nota-se que as operaes

comerciais com softwares podem se relacionar tambm com a distribuio de
cpias/exemplares dos softwares mediante suporte fsico (o que a doutrina especializada
comumente denomina de corpus mechanicum). Todavia, tais situaes no se relacionarem
com objeto especfico do presente estudo, no se confundem com as operaes de
licenciamento de uso do software. Nesse sentido, a prpria doutrina de Saavedra, transcrita
abaixo:
(...) quando o software standard licenciado - a licena uma permisso para fazer
algo que de outro modo seria ilcito -, h na verdade dois contratos: por um lado,
um contrato para que sejam fornecidas manifestaes fsicas do software; e por
outro, um contrato para atribuio de uma licena de uso do software. O
contrato pelo qual o cliente investido na posse do software ser um contrato de
compra e venda ou de doao se a propriedade sobre os meios fsicos for transmitida
ao licenciado; se no houver essa transmisso, tratar-se- de um contrato de locao
ou, por ventura, de comodato. Mas o contrato de licena subsiste paralelamente, e
importante porque como veremos os produtores de software, aps a
entrega do exemplar de software, continuam preocupados em proteger os
direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado, e em impor
restries ao uso do software entregue.104 (g.n.)

102
BITTAR, Carlos Alberto. Contratos de comercializao de softwares. In: Novos Contratos Empresariais.
In: BITTAR, Carlos Alberto (Coord.). Novos Contratos Empresariais. Ed. Revista dos Tribunais (RT). So
Paulo, 1990. p. 39.
103
CORREA, NAZAR ESPECHE, CZAR DE ZALDUENDO Y BATTO. Derecho informtico. Ed. Depalma.
Buenos Aires, 2008. p. 184/185.
104
30

De fato, quando um lojista ou comerciante adquire exemplares fsicos de softwares
de prateleira para revenda, nota-se que ele no est negociando a licena de uso com o
consumidor, mas to-somente a venda do suporte fsico no qual foi materializada a obra
intelectual (software). Conforme dito acima, nessa situao deve-se considerar a existncia de
duas espcies de contratos: (i) um contrato de compra e venda do suporte fsico do
software; e (ii) um contrato de licena de uso do software em si.
Contudo, conforme dito anteriormente, o presente estudo busca analisar a incidncia
do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Comunicao
(ICMS) sobre as operaes com softwares realizadas via download (transferncia eletrnica
de dados) e streaming (disponibilizao eletrnica de contedo ao usurio), as quais, alm de
no envolverem suporte fsico para os softwares, se relacionam objetivamente com os
contratos de licena de uso.
De fato, cumpre esclarecer que o termo download, alm de se relacionar,
objetivamente, com uma transferncia eletrnica de dados, reflete um ato praticado por um
indviduo que consiste em copiar para seu prprio computador, de forma gratuita ou
onerosa, as informaes emitidas por um servidor remoto na rede mundial de computadores.
Por outro lado, a atividade consistente na transmisso de sinais de imagem e som
pelo ambiente virtual denominada streaming105, como bem leciona PBC. Segundo o
referido doutrinador, o streaming pode desdobrar-se na transmisso pura e simples de
msicas ou obras televisivas (webcasting) a serem escolhidas pelo consumidor, ou na emisso
simultnea e inalterada de um programa tradicional de rdio ou televiso (simulcasting)106,
sendo que a diferena reside na possibilidade do usurio escolher a faixa musical ou a
imagem que deseja ouvir ou ver. Ambas, no entanto, so espcies do gnero streaming,
conotando todas as caractersticas do termo107.
Feitas tais consideraes, passamos a verificar se as normas jurdicas que pretendem
instituir a tributao do ICMS nas operaes com softwares realizadas via download e
streaming possuem validade jurdica face ao ordenamento jurdico existente. o que se passa
a demonstrar a seguir.

105
2013. p. 114.
106
2013. p. 114-115.
107
2013. p. 115.
31

IV.II. Anlise da incidncia do ICMS-Mercadorias sobre as operaes com
softwares realizadas mediante download e streaming
Conforme demonstrado no item III.I do presente estudo, o ncleo material
constitucional do ICMS-Mercadorias se relaciona com o ato jurdico de transferncia de
titularidade de um bem corpreo, mvel e, principalmente, com destinao comercial.
Em razo disso, verifica-se, desde j, que as operaes com softwares via
download e streaming no podem ser alvo de incidncia do ICMS-Mercadorias, na
medida que no concretizam o ncleo material constitucional da exao.
Isso porque, conforme demonstrado, as operaes com softwares, sejam aquelas
realizadas via download ou streaming, so regidas por contratos de licena de uso, as
quais no transferem efetivamente a titularidade jurdica do bem digital, impossibilitando,
assim, a incidncia da exao. Nesse sentido a valiosa lio de PBC, conforme se infere
abaixo:
(...) para que o usurio tenha acesso s mensagens arquivadas no site, celebra-se
contrato pelo qual ocorre a cesso de direito de uso das peas audiovisuais. Essa
cesso possibilita ao consumidor ouvir as msicas e visualizar as imagens na prpria
pgina (hiptese mais remota), bem como copiar para seu prprio computador as
informaes emitidas (hiptese mais corrente). Seja como for, transparece
nitidamente que no h, sob qualquer aspecto, transferncia de propriedade
dos direitos autorais. A propriedade continua com os respectivos autores ou
empresas dedicadas ao setor literrio, musical ou cinematogrfico. Por esse
motivo, compreende-se, no poder incidir, validamente, a regra-matriz do
ICM, que pressupe, como vimos a transferncia da propriedade da
mercadoria.108 (g.n.)
Segundo o referido doutrinador, em tais operaes, a propriedade permanece com a

transmissora das msicas e imagens, permitindo que o usurio da Internet apenas oua,
visualize-as ou reproduza-as para poder ouvi-las ou v-las quando e quantas vezes quiser109.
E arremata:
(...) e esse um fato eloquente de que no h transferncia de propriedade ao
copiar uma msica, por exemplo, sua utilizao pelo internauta fica limitada
possibilidade de audio para si prprio, sendo proibida a divulgao para terceiros
com intuito lucrativo, ou de apropriar-se de seus frutos, limitaes que denotam,
nitidamente, a situao jurdica de quem no proprietrio de direitos autorais.110
Em sentido semelhante, o entendimento de Roque Antnio Carrazza, conforme se

infere abaixo:

108
2013. p. 119-120.
109
2013. p. 120.
110
2013. p. 120.
32

importante deixar patenteado que a licena de uso no traslada a titularidade
jurdica da propriedade intelectual, vale dizer, dos direitos autorais do
software. Insistimos em que o licenciado (ou o sublicenciado) no adquire a
propriedade do software, mas apenas o direito de vir a utiliz-lo. O autor do
software (licenciador) detm o direito de dele utilizar, fruir e dispor (art. 28 da Lei
n. 9.610/98). J o licenciado apenas se credencia a usar este bem imaterial quando
autorizado, prvia e expressamente pelo autor (cf. art. 29 da Lei n. 9.610/98). H, in
casu, simples cesso do direito de uso; no da propriedade do bem. Em suma, o
objeto da operao jurdica praticada com o software no a venda nem deste
bem imaterial nem do suporte fsico, mas o licenciamento dos direitos autorais
inerentes ao programa de computador. (...) Em todos estes casos d-se uma
cesso de direitos, que (...) no confunde nem com operao mercantil (tributvel
por meio de ICMS), nem com a prestao de servio de qualquer natureza
(tributvel por meio do ISS).111
De fato, a incidncia do ICMS-Mercadorias sobre as operaes com softwares

somente seria possvel, caso o bem intelectual esteja efetivamente inserido em um suporte
fsico (corpus mechanicum), como, por exemplo, em CDs, pendrives, HDs externos, etc.,
bens estes que so objeto de atos e negcios jurdicos mercantis, susceptveis a transferncia
jurdica de titularidade.
Inclusive, nesse sentido o posicionamento de ambas as Turmas do Supremo
Tribunal Federal (STF), conforme se infere do julgamento dos Recursos Extraordinrios (RE)
176.626/SP112, 199.464/SP113 e 285.870/SP114, as quais compreendem pela impossibilidade de

111
EMENTA: () II. RE: questo constitucional: mbito de incidncia possvel dos impostos previstos na
Constituio: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competncia dos Estados
para tributar-lhe a circulao, a controvrsia sobre se determinado bem constitui mercadoria questo
constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinrio. III. Programa de computador ("software"):
tratamento tributrio: distino necessria. No tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpreo, sobre
as operaes de "licenciamento ou cesso do direito de uso de programas de computador" " matria exclusiva da
lide ", efetivamente no podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, no resulta que, de
logo, se esteja tambm a subtrair do campo constitucional de incidncia do ICMS a circulao de cpias ou
exemplares dos programas de computador produzidos em srie e comercializados no varejo - como a do
chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criao
intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comrcio. (RE 176626, Relator(a): Min.
SEPLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10/11/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL01935-02 PP-00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305)
113
TRIBUTRIO. ESTADO DE SO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE).
COMERCIALIZAO. No julgamento do RE 176.626, Min. Seplveda Pertence, assentou a Primeira Turma
do STF a distino, para efeitos tributrios, entre um exemplar standard de programa de computador, tambm
chamado "de prateleira", e o licenciamento ou cesso do direito de uso de software. A produo em massa para
comercializao e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa
no caracterizam licenciamento ou cesso de direitos de uso da obra, mas genunas operaes de circulao de
mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido. (RE 199464, Relator(a): Min. ILMAR GALVO,
Primeira Turma, julgado em 02/03/1999, DJ 30-04-1999 PP-00023 EMENT VOL-01948-02 PP-00307)
114
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. ICMS. PRODUTOS DE
INFORMTICA. PROGRAMAS [SOFTWARE]. CD-ROM. COMERCIALIZAO. (...) 1. o Supremo
Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 176.626, Relator o Ministro Seplveda Pertence, DJ de 11.12.98,
fixou jurisprudncia no sentido de que "[n]o tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpreo, sobre
as operaes de 'licenciamento ou cesso do direito de uso de programas de computador' - matria exclusiva da
lide -, efetivamente no podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, no resulta que, de
logo, se esteja tambm a subtrair do campo constitucional de incidncia do ICMS a circulao de cpias ou
112
33

incidncia do ICMS sobre o software em si (em razo de ser regido por contratos de
licena de uso), mas to-somente, sobre o valor do suporte fsico.
No se desconhece que uma parte minoritria da doutrina se posiciona pela
possibilidade de incidncia do ICMS sobre os softwares, por compreender que a
mercadoria no necessita ser um bem corpreo 115, sendo suficiente a realizao do negcio
jurdico de forma habitual com propsito lucrativo, para que ocorra a incidncia tributria do
ICMS.
Alm disso, tambm no se desconhece que o prprio STF criou divergncia
jurisprudencial em julgamento recente, realizado quando da anlise da medida cautelar na
Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n. 1945/MT, proposta em face de dispositivos da
Lei Estadual (MT) n. 7.098/1998 do Mato Grosso que previam a incidncia do ICMS na
aquisio de softwares mediante download. Quanto a esses dispositivos especficos a
medida cautelar pleiteada pelo contribuinte foi indeferida por deciso apertada116, tendo em
vista a necessidade da prpria Suprema Corte refletir com maior profundidade acerca do
tema, em razo da referida norma estar vigente h mais de 12 (doze) anos.
Ressalta-se que, naquele julgamento, o Ministro Nelson Jobim se posicionou no
sentido o ICMS pode incidir sobre softwares, mesmo quando adquiridos por meio de
download, sendo irrelevante a necessidade do bem ser caracterizado como corpreo, tendo
em vista que o que importa a finalidade comercial do produto.
Contudo, com o devido respeito a tais entendimentos, ainda que se considere ser
irrelevante se determinado bem corpreo ou no, para fins de caracterizao do termo
mercadoria quanto incidncia do ICMS-Mercadorias, o que se admite apenas a ttulo de
hiptese argumentativa, verifica-se que tais posicionamentos, alm de no considerarem a
natureza jurdica dos contratos de licena de uso, acabam por desconsiderar por completo o
ncleo material do ICMS-Mercadorias estabelecido pela Constituio Federal, razo pela
qual, mesmo que se considere a possibilidade de uma mercadoria se tratar de um bem
imaterial, no poderia ocorrer a incidncia do ICMS-Mercadorias sobre as operaes com

exemplares dos programas de computador produzidos em srie e comercializados no varejo - como a do
chamado 'software de prateleira' (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criao
intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comrcio". Precedentes. (...) (RE 285870 AgR,
Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 17/06/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008
PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-06 PP-01078)
115
A exemplo vide: STURTS, Gabriel Pinos. Tributao do comrcio eletrnico: anlise da incidncia do ICMS.
RET. 34/5. fev./04.
116
poca do julgamento da medida liminar, os Ministros Octavio Galotti (aposentado), Ricardo Lewandowski,
Marco Aurlio, Celso de Mello, votaram pelo deferimento da liminar, enquanto que os Ministros Nelson Jobim
(aposentado), Gilmar Mendes, Dias Toffoli, Eros Grau (aposentado), Ayres Britto (aposentado) e Cezar Peluso
(aposentado) votaram pelo indeferimento.
34

softwares via download ou streaming, eis que no ocorre circulao jurdica da
mercadoria em tais operaes, ou seja, no h, em nenhuma hiptese, transferncia de
titularidade do bem sujeito mercancia, mas to somente mera cesso de direitos, sobre a qual
no h incidncia do ICMS.
Interpretar de forma diversa seria permitir a incidncia do ICMS-Mercadoria sobre
a mera cesso de direitos, situao esta totalmente distinta da operao mercantil, sendo alvo
de incidncia de outro tributo, qual seja, o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
(ISSQN), nos termos do itens 1.04 e 1.05 da Lista anexa Lei Complementar n. 116/2003117.
Feitas tais consideraes, analisaremos a possibilidade ou no de incidncia do
ICMS-Comunicao sobre tais operaes.
IV.III. Anlise da incidncia do ICMS-Comunicao sobre as operaes com
softwares realizadas mediante download e streaming
Conforme se verifica do item III.II, o ncleo material constitucional do ICMSComunicao se relaciona diretamente com a locuo prestar servios de comunicao, a
qual se refere a uma atividade em que, por fora de remunerao, um indivduo (A) fornea
condies materiais a outro indivduo (B) a fim de que este se comunique com outra pessoa
(C), agindo como transmissor da mensagem na relao comunicacional118.
De fato, observa-se que as operaes com softwares via download e streaming
so realizadas por diversas empresas especializadas no comrcio eletrnico que, atravs de
pginas virtuais na rede mundial de computadores, transmitem, por equipamentos prprios,
dados eletrnicos das obras de propriedade intelectual, cujos direitos autorais podem ou no
lhes pertencer.
Nesses casos, conforme bem leciona PBC, como a prpria transmissora faz chegar
os sinais de som e imagem, criptografados em sua base de dados, ao ambiente virtual, que
poder ser acessado por qualquer computador que esteja conectado rede mundial, exerce,
simultaneamente, as funes de emissora e transmissora da mensagem119.
Assim, resta evidente que tais empresas no prestam servio oneroso de
comunicao, pois para que este se configure juridicamente seria indispensvel que o

117
Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. () 1.04 Elaborao de
programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos. 1.05 Licenciamento ou cesso de direito de uso de
programas de computao.
118
2013. p. 109.
119
2013. p. 115.
35

prestador e o tomador do servio fossem sujeitos de direito distintos120, o que significa dizer
que sendo a mensagem e os meios para transmiti-la de titularidade da emissora, no h de
cogitar-se de atividade prestacional concernente a servio de comunicao121, mas tosomente mera comunicao propriamente dita, situao esta no abarcada pelo ncleo
material constitucional do ICMS-Comunicao.
De fato, conforme visto no item III.II do presente estudo, tal situao caracteriza
notrio autosservio, situao esta que, segundo Roque Antnio Carrazza, encerra verdadeira
contradictio in terminis122, tendo em vista que no existe previso em nosso ordenamento de
prestao servio em benefcio prprio, mas to-somente em benefcio para terceiros.
Em sentido semelhante o posicionamento de PBC ao se posicionar pela no
incidncia do ICMS-Comunicao nas prestaes de servio de comunicao em que o
prestador do servio atua tambm como emissor da mensagem:
Na prestao de servios de comunicao h, impreterivelmente, no mnimo, trs
pessoas envolvidas: emissor (tomador), prestador de servio e receptor. (...) Quadra
advertir (...) ser o transmissor pessoa diversa do emissor e do receptor, pois somente
dessa forma lcito pensar em prestao de servio. Ao mesmo tempo, tratando-se
de mensagem enviada por seu titular, que tambm dispe dos meios para
transmiti-la, descabe entrever servio de comunicao, mas sim, singelo fato
comunicacional. Desse modo, quando a transmissora dos sinais de som e de
imagem transmite, em seu prprio site, obras televisivas, musicais e programas de
rdio, cujos direitos autorais lhe pertencem, ou quando transmite programao por
ela mesma criada, est transmitindo mensagem prpria e em nome prprio, no de
terceiros. simples comunicao, jamais prestao de servio de comunicao.
Por outro lado, mesmo quando os direitos autorais no lhes pertencem, mas s
gravadoras ou aos produtores, ainda assim no h prestao de servio de
comunicao, porquanto as empresas transmissoras enviam mensagens de sua
base de dados, sem a presena dos autores do vdeo ou da msica. A
comunicao se instala entre a empresa detentora do site e o consumidor conectado
rede mundial de computadores.123 (g.n.)
Portanto, diante das consideraes tecidas ao logo do presente estudo, verifica-se,

desde j, a impossibilidade de incidncia do ICMS-Comunicao sobre as operaes com
softwares via download e streaming, na medida que em tais operaes no alcanam o
ncleo material constitucional do ICMS-Comunicao pois tratam de mera comunicao e
no de efetiva prestao onerosa de servios de comunicao.

120
2013. p. 115-116.
121
2013. p. 116.
122
123
2013. p. 116.
36

V Concluso
Em primeiro lugar, verifica-se que a regra-matriz de incidncia tributria (RMIT)
composta pela frmula D{Ht Cst}124; a qual pode ser decodificada da seguinte forma: D
{[Cm (v.c).Ct.Ce] [Cp(Sa.Sp).Cq(bc.al)]}125; em que D representa a cpula dentica;
Cm o critrio material, v o verbo, c o complemento; Ce o critrio especial, Ct o
critrio temporal; Cp o critrio pessoal; sa o sujeito ativo; sp o sujeito passivo; Cq o
critrio quantitativo; bc a base de clculo; al a alquota; e . o smbolo do conjuntor.
Com efeito, o estudo da RMIT nos permite identificar cada um dos elementos
essenciais que compem a estrutura das normas tributrias, razo pela qual compreendemos
que a RMIT se relaciona objetivamente com uma tcnica efetiva para verificao de validade
das normas tributrias.
Nesse sentido, ao fazermos uso da RMIT, podemos identificar o ncleo material da
hiptese de incidncia tributria referente ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
ICMS estabelecido pela Constituio Federal de 1988 (CF/88), o qual deve ser observado e
respeitado pelos entes federativos durante o exerccio de sua competncia tributria, sob pena
inconstitucionalidade das normas que vierem a ser editadas em sentido contrrio ou diverso
ao que foi estabelecido pelo legislador constituinte.
De fato, conforme se infere do prprio texto constitucional, o ICMS possui diversas
hipteses de incidncia tributria, com seus respectivos ncleos materiais constitucionais,
sendo relevantes para o presente trabalho os ncleos materiais constitucionais do ICMSMercadorias e do ICMS-Comunicao, os quais se relacionam, respectivamente, com (i) o
ato jurdico de transferncia de titularidade de um bem corpreo, mvel e com destinao
comercial; e com (ii) a atividade em que, por fora de remunerao, um indivduo (A)
fornea condies materiais a outro indivduo (B) a fim de que este se comunique com outra
pessoa (C), agindo como transmissor da mensagem na relao comunicacional126.
Em razo disso, conforme demonstrado ao longo do presente estudo, observa-se que
as operaes com softwares realizadas mediante download e streaming no se
relacionam com os ncleos materiais constitucionais do ICMS-Mercadorias e do ICMSComunicao, na medida que: (i) no h transferncia jurdica de titularidade da propriedade

124
Onde D representa a cpula dentica; Ht a hiptese tributria e Cst o consequente tributrio.

126
CARVALHO, Paulo de Barros. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Vol. II. Ed. Noeses. So
Paulo, 2013. p. 109.
125
37

intelectual dos softwares em tais operaes, tendo em vista que so regidas por contratos de
licena de uso, nos termos do art. 9o da Lei n. 9.609/1998, situao esta que caracteriza a mera
cesso de direito de uso, inapta a ensejar a incidncia do ICMS-Mercadorias; e (ii) no h
efetiva prestao onerosa de servio de comunicao, mas to-somente mera comunicao
propriamente dita, inapta a ensejar a incidncia do ICMS-comunicao, uma vez que, em
tais operaes, o prestador de servio ocupa a mesma posio do emissor da mensagem na
relao comunicacional, caracterizando assim notrio autosservio, situao esta que,
segundo Roque Antnio Carrazza, encerra verdadeira contradictio in terminis127, tendo em
vista que no existe previso em nosso ordenamento de prestao servio em benefcio
prprio, mas to-somente em benefcio para terceiros.
Portanto, diante de todas as consideraes tecidas ao longo do presente estudo,
verifica-se que a Clusula Primeira do Convnio ICMS n. 181/2015, editado pelo Conselho
Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), afronta o art. 155, inciso II da CF/88, na medida
em que busca incluir indevidamente as operaes com softwares realizadas mediante
download e streaming, hiptese esta no prevista no mbito da incidncia constitucional
do ICMS.
Sabe-se que diante da atual situao de queda de arrecadao estadual, as Fazendas
Pblicas buscam incrementar e desenvolver novas formas de obteno de receitas. Contudo,
com todo o respeito ao mumus conferido ao Conselho Nacional de Poltica Fazendria
(CONFAZ), por mais louvvel que seja a finalidade de instituir uma determinada tributao,
no se pode permitir a edio de normas ao arrepio do que restou estabelecido pela
Constituio Federal de 1988, sob pena de se estar ferindo o Estado Democrtico de Direito,
bem como o princpio da segurana jurdica, o qual est umbilicalmente relacionado ao
princpio da confiana legtima entre Estado e contribuintes.
Espera-se que tais balizas sejam observadas pelas autoridades administrativas no
exerccio pleno de suas funes, de modo que nosso pas possa superar desafios sem atropelar
o texto constitucional.

127
38

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