Guia de Descuentos y Devoluciones

Descuentos,
devoluciones y
bonificaciones
Su tratamiento en el
IR y el IGV
ALFREDO GONZLEZ BISSO
CONTADORES
& EMPRESAS
Descuentos,
devoluciones y
bonificaciones
Su tratamiento en el
IR y el IGV
ALFREDO GONZLEZ BISSO
CONTADORES
& EMPRESAS
DESCUENTOS, DEVOLUCIONES
Y BONIFICACIONES
Su tratamiento en el IR y el IGV
PRIMERA EDICIN
JULIO 2015
NDICE
Presentacin ................................................................................................ 3
7,030 ejemplares
I.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822
1. Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crdito fiscal....................... 4

2. Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crdito fiscal...... 5
3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta................ 6
Alfredo Carlos Miguel Gonzlez Bisso

Gaceta Jurdica S.A.
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2015-08341
NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES AL IMPUESTO

BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS BRUTOS DEL IMPUESTO
A LA RENTA............................................................................................ 4
4. En qu periodo reconozco los ajustes efectuados por las

devoluciones, bonificaciones, descuentos y anulaciones fuera
de factura?...................................................................................... 7

5. Casos prcticos.............................................................................. 7
6. Reglamento de comprobantes de pago.......................................... 9
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
II. NOTAS DE CRDITO Y NOTAS DE DBITO TRIBUTARIAS............... 10
ISBN: 978-612-311-273-8
Introduccin............................................................................................ 10
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

11501221500687
DISEO DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Lucy Morillo Olivera
Gaceta Jurdica S.A.

Angamos Oeste 526 - Miraflores
Lima 18 - Per
Central Telefnica: (01)710-8900
Fax: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
1. Notas de crdito.............................................................................. 10
2. Notas de dbito............................................................................... 20
3. Efectos de la emisin de notas de crdito y dbito en el Rgimen
de percepciones y Rgimen de retenciones del IGV...................... 27
4. Tipo de cambio a usar en las notas de crdito y dbito.................. 29
III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES..................... 30
1. Las bonificaciones y descuentos como actos de liberalidad........... 30
2. Naturaleza de las bonificaciones y descuentos.............................. 32
3. Descuentos..................................................................................... 33
4. Caso prctico.................................................................................. 35
5. Bonificaciones................................................................................. 37
6. La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales
y gastos de promocin.................................................................... 39
7. Tratamiento tributario de bonificaciones a favor de trabajadores... 42
8. Casos prcticos............................................................................... 44
9. Devoluciones................................................................................... 47
10. Casos prcticos .............................................................................. 48
PRESENTACIN
En la presente obra abordaremos las distintas implicancias en el Impuesto a

la Renta y en el Impuesto General a las Ventas, de prcticas muy difundidas en el
quehacer comercial, como son los otorgamientos de descuentos, bonificaciones y
devoluciones.
Un aspecto fundamental relacionado con dichos conceptos, es el uso de las notas de crdito y las notas de dbito, dado que son los documentos que sustentan estas operaciones. En ese sentido, expondremos algunos casos prcticos y consultas
frecuentes sobre su uso.
Asimismo, si bien estos temas son eminentemente prcticos, estos no son regulados exclusivamente por la praxis comercial, sino que tienen muchas aristas relacionadas con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, por lo
que a lo largo del presente trabajo haremos referencia a la regulacin normativa
ante diferentes supuestos controvertidos.
Adicionalmente, citaremos diferentes pronunciamientos de la Sunat y del Tribunal Fiscal, con el fin de que sirvan de sustento legal para afrontar eventuales contingencias tributarias.
EL AUTOR
CONTADORES & EMPRESAS
DESCUENTOS, DEVOLUCIONES
Y BONIFICACIONES
SU TRATAMIENTO EN EL IR Y EL IGV
I. NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES

AL IMPUESTO BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS
BRUTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA
Tanto en las normas del IGV como en el Impuesto a la Renta, se contemplan los
supuestos en los que los contribuyentes deben efectuar modificaciones al importe
de las transacciones realizadas, en mrito de los descuentos, devoluciones y bonificaciones que se dan en el mbito comercial.
Empezaremos citando las normas generales que tratan este tema y a medida
que vayamos analizando cada supuesto referido a bonificaciones, descuentos y devoluciones, sealaremos la norma aplicable con el respectivo tratamiento tributario
que corresponda al caso planteado.
1. Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crdito fiscal

De conformidad con el artculo 26 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda, se deducir, entre otros, el monto del impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos
que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respaldara la operacin que los origin.
Por otro lado, a efectos de la deduccin, se presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporcin a la base imponible que consta en
el respectivo comprobante de pago emitido, dado que dichos descuentos son aquellos que no constituyen retiro de bienes. Asimismo, las deducciones debern de estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir de acuerdo con
las normas que seala el Reglamento del Impuesto General a las Ventas.
Por su parte, el inciso b) del artculo 14 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas establece que no forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios, en su caso, los descuentos que
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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV
consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y

siempre que no constituyan retiro de bienes.
El numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas dispone que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que se trate de prcticas usuales en el mercado o
que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto,
volumen u otros; que se otorguen con carcter general en todos los casos en que
ocurran iguales condiciones; y que no constituyan retiro de bienes y consten en el
comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
El artculo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que
trata sobre los ajustes al impuesto bruto y al crdito fiscal, seala que:
1. Los ajustes a que se refieren los artculos 26 y 27 del Decreto se efectuarn en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o
anulaciones de las operaciones originales.
2. Ajuste del crdito en caso de bonificaciones

A efectos del ajuste del crdito fiscal a que se refiere el artculo 28 del
Decreto, cuando la bonificacin haya sido otorgada con posterioridad a
la emisin del comprobante de pago que respalda la adquisicin de los
bienes, el adquirente deducir del crdito fiscal correspondiente al mes
de emisin de la respectiva nota de crdito, el originado por la citada
bonificacin.
3. Ajuste del impuesto bruto por anulacin de ventas

Tratndose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se
podr deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de
retractacin gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que
se produzca la restitucin.
4. Ajuste del crdito fiscal

De acuerdo al inciso b) del artculo 27 del Decreto y al numeral 3 del artculo 3, se deber deducir del crdito fiscal el impuesto bruto correspondiente
al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo.
2. Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crdito fiscal

Resolucin del Tribunal Fiscal N 8974-2-2001

El hecho de que el usuario de los servicios de alquiler no efecte el pago de

estos no califica como un supuesto para ajustar el impuesto bruto, deduciendo
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el Impuesto General a las Ventas que grav dichas operaciones, ya que segn
el artculo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por Ley
N 27039, solo procede efectuar dicha deduccin cuando se hayan efectuado descuentos con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que
respalde la operacin que las origina, cuando se hubiese anulado total o parcialmente la venta de bienes o prestacin de servicios, y cuando por error se
hubiese consignado un impuesto bruto en exceso.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 270-2-2001

Asimismo, obra a fojas 173 a 175 la relacin de notas de crdito emitidas por la
recurrente durante los meses de mayo a noviembre de 1992, las cuales si bien
indican, tipo y precio del producto que se habra devuelto, no hacen referencia
a la numeracin de dichas notas de crdito, a lo que se agrega que, en algunos
casos, no guardan relacin con los importes de ventas anotados en el Registro
de Ventas ni coinciden con los nombres de los clientes a los que alude este
ltimo. Adems, se incluyen notas de abono que no estaran anotadas en dicho
Registro de Ventas.
Volviendo a la relacin movimiento de inventario, es de notar que en la misma

se registran algunas entradas por concepto de devoluciones, sin embargo, no
indican el nmero de documento que las respalda. De indicarse adems, por
ejemplo, en el mes de mayo, en el que se emitieron las notas de crdito N 01
al 11, no consta ninguna entrada por devolucin de bienes. Adicionalmente, al
cotejar las cantidades ingresadas por devolucin con las cantidades consignadas en la relacin de notas de crdito sin perjuicio de lo indicado en el prrafo
precedente estas, en la mayora de los casos, no coinciden.
De lo anterior se concluye que la documentacin presentada por la recurrente,

efectivamente, no acredita en forma fehaciente la devolucin de los bienes, por
lo que, no habindose probado el cumplimiento de este requisito, no procede
deducir las notas de crdito observadas de la base imponible del Impuesto General a las Ventas.
3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta

El artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:

() El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la
plaza.
Por lo tanto, la determinacin de la renta bruta en el Impuesto a la Renta se realiza de acuerdo con lo siguiente:
CONCEPTO
Ventas brutas
(-) Devoluciones, bonificaciones y descuentos
(=) Ventas netas (ingreso neto)
(-) Costo computable
(=) Renta bruta
S/.
2500,830
-120,000
2380,830
854,350
1526,480
4. En qu periodo reconozco los ajustes efectuados por las devoluciones,

bonificaciones, descuentos y anulaciones fuera de factura?
Al respecto, la Sunat emiti el Informe N 334-2003-Sunat/2B0000, en el cual
seala lo siguiente: Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de dbito, la misma se deber anotar en el mes en que dichos recuperos se efecten y
afectar la determinacin del Impuesto General a las Ventas de dicho mes. Por lo
que concluye que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora corresponder ser reconocido en el periodo que se deveng.
Ese mismo criterio tambin debe entenderse para la emisin de las notas de
crdito.
5. Casos prcticos
Caso - Tratamiento de una nota de crdito que anula una operacin de un
ejercicio anterior
En noviembre de 2014, la empresa Puntos Visuales Publicidad S.A.C. contrat

a la empresa Ingeniera e Instalaciones S.R.L. para la instalacin de paneles de publicidad a lo largo de la Panamericana Sur durante la primera quincena del mes de
diciembre de 2014, cuyo costo ascendera a S/. 10,000 ms IGV. El proveedor envi la factura por el servicio el 14 de diciembre de 2014, la cual fue registrada como
gasto.
A fines de diciembre Puntos Visuales Publicidad S.A.C, observ que Ingeniera e Instalaciones S.R.L. no haba realizado las instalaciones de los paneles, por lo que reclam al proveedor y se acord anular el contrato, por lo que
el proveedor entreg la correspondiente nota de crdito, pero en el mes de enero de 2015.
Al respecto, es correcto que la nota de crdito recibida se provisione en el
ejercicio 2014?
Solucin:
De conformidad con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas o gastos se consideran producidos en el ejercicio en que se devenguen, esto
es, se reconoce un ingreso o un gasto en el momento en que ocurre el hecho econmico que lo genera, (cuando se perfecciona una venta, una compra, una prestacin de servicio, etc.) sin encontrarse en funcin del pago de dichas operaciones
comerciales.
Ahora bien, el mismo criterio se deber aplicar respecto de los descuentos,
anulaciones y otros conceptos similares sobre las compras realizadas.
Al ser as, corresponde a la empresa provisionar la anulacin de la operacin
en el ejercicio en que ocurri, es decir, diciembre de 2014, aun cuando la nota de
crdito haya sido recibida en el periodo enero de 2015.
Por otra parte, el inciso b) del artculo 27 de la Ley del IGV seala que del crdito fiscal se deducir el impuesto que corresponda a la parte proporcional del valor
de venta de los bienes o de la retribucin del servicio no prestado. Dicho ajuste se
efectuar en el mes en que se produzca la anulacin de la operacin original, segn
lo establece el numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de la LIGV.
Caso - El IGV pagado por el importador no se devuelve si se produce una
rebaja posterior del precio
La empresa MovilImport import televisores LED de ltima generacin, no obstante, el control remoto de estos televisores no se encontraba configurado con este
tipo de televisores, por lo que sern reemplazados por otros que se adquirirn en
un distribuidor local.
El proveedor ha convenido con MovilImport en emitirle una nota de crdito por
concepto de descuento por el importe de los controles remotos desconfigurados.
Solucin:
De acuerdo con lo establecido en el artculo 18 de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas, consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios
y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de
la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Por lo tanto, el monto pagado por los contribuyentes por concepto de IGV otorga derecho al crdito fiscal, no obstante, si posteriormente a la adquisicin de un
bien el proveedor otorga al comprador un descuento, se debera ajustar el IGV originalmente pagado por la operacin, con lo que el vendedor rebajara su dbito fiscal
y, consecuentemente, tambin se rebajara el crdito fiscal del comprador.
8
Sin embargo, de acuerdo con lo establecido en el ltimo prrafo del inciso a)

del artculo 26 de la Ley del IGV, el ajuste al IGV por descuentos no resulta aplicable a la importacin de bienes.
Dicha norma permite que aquel contribuyente que reduce el valor de una operacin disminuya tambin su impuesto bruto del mes y que el favorecido con la rebaja de dicho valor ajuste igualmente su crdito fiscal, no siendo aplicable en el caso
de las importaciones, toda vez que el citado artculo dispone la improcedencia de la
devolucin del impuesto pagado en exceso.
En efecto, el artculo 26 de la Ley del IGV no regula los descuentos al valor de
las importaciones, pues los ajustes al impuesto bruto los debe realizar el sujeto que
otorga el descuento, situacin que no puede corresponder a una importacin, pues
el descuento es otorgado por un sujeto que est fuera del mbito de aplicacin del
impuesto (en el exterior), y en el que el generador del impuesto bruto es el propio
importador del bien.
Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 0762008-Sunat/2B0000, en el cual se seala que el tratamiento previsto en el ltimo
prrafo del inciso a) del artculo 26 de la Ley del IGV es aplicable nicamente a los
descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importacin, y no
para los ajustes que disminuyan el valor de aduana una vez efectuado el pago del
impuesto bruto del IGV por conceptos distintos.
Concluye el referido informe sealando que, tratndose del IGV que grava la
importacin de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el valor en aduanas constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolucin que,
como tal, no genera derecho a crdito fiscal a favor del importador, al no tener naturaleza de impuesto pagado.
6. Reglamento de comprobantes de pago

Por otro lado, conforme con el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
En tal sentido, de acuerdo con los numerales 1.3 y 1.4 del citado artculo 10,
las notas de crdito solo podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para
modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad y, en el caso de descuentos o bonificaciones, las notas de crdito solo podrn modificar comprobantes
de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o
costo para efecto tributario. Asimismo, tratndose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago.
II. NOTAS DE CRDITO Y NOTAS DE DBITO TRIBUTARIAS
Introduccin
Las notasde dbito y crditoson documentos de uso muy usual en el quehacer
comercial, pues los contribuyentes las emiten para realizar un ajuste a una cuenta
de terceros, ya sea por errores, descuentos, anulaciones o por el cambio de condiciones que generan un mayor o menor valor de la respectiva cuenta.
Dichos comprobantes los utilizarn los contribuyentes tanto del Rgimen General como los del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta.
1. Notas de crdito
Las notas de crdito son documentos que no constituyen comprobantes de
pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio a efectos de
anular o disminuir el valor de una operacin sustentada en un comprobante de
pago. Algunos casos en que se emplea la nota de crdito pueden ser por avera de
productos vendidos, por rebajas o disminucin de precios, y por devoluciones o descuentos especiales.
En cuanto a las notas de crdito, el Reglamento de Comprobantes de Pago establece lo siguiente:

Artculo N 10.- Notas de crdito y notas de dbito

1. Notas de crdito
1.1 Las notas de crdito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
1.2 Debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan.
1.3 Solo podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
1.4 En el caso de los descuentos o bonificaciones, solo podrn modificar

comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
Tratndose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o

bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago.
As, de acuerdo con el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago,

las notas de crdito solo podrn emitirse cuando el valor de la operacin se ve
10
disminuido producto de cuatro situaciones especficas: anulacin, descuento, bonificacin o devolucin. Ahora bien, en el caso particular de las boletas de venta, las
notas de crdito solo podrn ser emitidas para modificar su valor cuando se trate de
la anulacin de la misma o cuando se realice la devolucin de los bienes, mas no
cuando se otorgue un descuento o bonificacin con posterioridad a su emisin; ello
en el entendido de que al realizar una operacin con consumidores finales a los que
se emite boletas de venta, todo descuento o bonificacin debe ser otorgado en el
mismo momento en que se realiza la operacin y, por lo tanto, en el que se emite y
entrega el correspondiente comprobante de pago.
1.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir las notas de crdito
Las notas de crdito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonificaciones, solo
podrn modificar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito
deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
Cabe sealar que tratndose de operaciones con consumidores finales, los
descuentos o bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago.
Por otra parte, cabe precisar que en los usos comerciales se dan supuestos
en los que los proveedores de bienes o servicios no logran entregar la factura antes del cierre de operaciones del cliente, el cual por temas estrictamente internos,
indica al proveedor que debido a la fecha de emisin de dicho comprobante no es
posible cancelarlo por haber excedido la fecha de corte de presupuesto del cliente (casos muy usuales ante las entidades pblicas), exigiendo que se anule el comprobante emitido en un primer momento y que se emita un nuevo comprobante con
fecha dentro de su periodo de desembolso del cliente, al respecto debemos sealar
que la norma tributaria no ha previsto como supuesto para la emisin de una nota
de crdito la anulacin de un comprobante por una reprogramacin de la fecha de
pago, caso que revisaremos posteriormente en el comentario a los informes de la
Sunat sobre notas de crdito.
1.2. Qu se entiende por el concepto otros
El artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que las notas
de crdito pueden emitirse adems por otros conceptos, siendo que la referida norma no define explcitamente a qu tipo de casos es aplicable el supuesto otros, lo
cual hace pensar que podra emitirse una nota de crdito por cualquier circunstancia, sin mayor restriccin.
Al respecto, el 15 de mayo de 2007, el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin
N 04211-1-2007, estableci qu debe entenderse por otros:

Que de las normas glosadas se establece que la emisin de notas de

crdito y la consiguiente anulacin total o parcial del comprobante de pago
11
previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos

posteriores a la emisin de los mismos, por devolucin de bienes o de la
retribucin del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso
el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este
ltimo en el comprobante, supuestos estos ltimos que dan contenido a la
opcin otros del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En consecuencia, una nota de crdito tambin se emitir por:

consignacin en exceso del impuesto bruto, y
omisin de consignar separadamente el impuesto bruto.
Consignacin en exceso de
impuesto bruto
OTROS
Omisin de consignar
separadamente el impuesto bruto
1.3. Nota de crdito o carta aclaratoria?

En caso de errores en la emisin de comprobantes de pago en lo que se refiere al detalle o concepto del producto o servicio, datos del cliente, etc., como hemos
revisado, no da lugar a la emisin de una nota de crdito. Por ello, resultara vlido
que el emisor de los comprobantes de pago remita una carta aclaratoria a sus clientes indicando el error que se est subsanando.
1.4. Excepciones
a) Boletos areos
Segn el numeral 1.7 del inciso 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando se trata de boletos areos emitidos por las compaas de
aviacin comercial por el servicio de transporte areo de pasajeros, las agencias de
viaje podrn emitir notas de crdito nicamente por los descuentos que, sobre la
comisin que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para
efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal o al crdito deducible, segn sea
el caso, siempre que se detalle la relacin de boletos areos comprendidos en el
descuento.
12
b) Canje de productos de la misma naturaleza

El acpite 1.8 del inciso 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de
Pago establece que el vendedor est exceptuado de emitir la nota de crdito por la
devolucin del producto originalmente transferido en el supuesto siguiente:
El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos de
compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por el vendedor, siempre que:

sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;
el valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del
producto originalmente transferido; y
la devolucin del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre

que corresponda su emisin, con:
-
La gua de remisin del remitente emitida por el adquirente, cuando

este devuelva el producto directamente al vendedor.
La gua de remisin del remitente emitida por el vendedor con motivo

de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando este sea un
consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente
al vendedor. En dicha gua se deber dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.
La gua de remisin del remitente emitida por el tercero que efecta

la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por
el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho
tercero de acuerdo a lo establecido en las clusulas de garanta de
calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.
Las guas de remisin a las que se hace referencia debern contener la serie y
el nmero correlativo del comprobante de pago que sustent la adquisicin del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
1.5. Sujetos a quienes deben emitirse
Las notas de crdito solo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario
para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
1.6. Forma de declarar
Segn el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, las notas
de dbito o de crdito emitidas por el sujeto debern ser anotadas en el Registro de
13
Ventas e Ingresos, mientras que las notas de dbito o de crdito recibidas, debern ser anotadas en el Registro de Compras, debindose incluir, segn corresponda, los datos referentes al tipo, serie y nmero del comprobante de pago respecto
del cual se emiti la nota de dbito o crdito.
De acuerdo con el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV,
la anotacin de las modificaciones al valor de las operaciones debe realizarse en el
mes en que dichas modificaciones se realicen.
El instructivo del PDT-IGV Renta Mensual Formulario Virtual N 621 establece
que, en la casilla N 102, se deber consignar el monto por descuentos concedidos
y devoluciones efectuadas por las ventas realizadas y declaradas en periodos anteriores, utilizando un asistente donde se deben consignar por separado los descuentos concedidos y devoluciones efectuadas correspondientes.
1.7. Cuadro resumen de conceptos por los que se emite la nota de crdito
Anulaciones
Descuentos
Bonificaciones
Solo documentos que

otorgan derecho a
crdito fiscal
Nota de crdito
Devoluciones
Consignacin en exceso
del impuesto bruto
Omisin de consignar
separadamente el impuesto bruto
1.8. Supuestos especiales respecto de la emisin de notas de crdito

a) Es correcto emitir una nota de crdito a fin de corregir un error en la
factura?
Tal como lo hemos sealado en los puntos precedentes, las notas de crdito
se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones
14
y otros. Al ser que la referencia a otros conceptos causa incertidumbre en cuanto a

su aplicacin, debemos entender que otros significa cualquier tipo de operacin?
Un error material en la informacin consignada en el comprobante de pago es un
concepto vlido para la emisin de una nota de crdito?
Como ya se ha sealado, el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin N 04211-12007, ha establecido lo siguiente:

Que de las normas glosadas se establece que la emisin de notas de

crdito y la consiguiente anulacin total o parcial del comprobante de pago
previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos
posteriores a la emisin de los mismos, por devolucin de bienes o de la
retribucin del servicio no realizado,por haberse consignado en exceso
el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente
este ltimo en el comprobante, supuestos estos ltimos que dan contenido a la opcin otros del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En este tipo de casos en los que existe un error material referido al nmero de
RUC o al domicilio fiscal, no amerita anular la primera factura emitida (la cual contiene el error material), siendo recomendable que las partes cursen una carta aclaratoria donde se seale el error incurrido y la informacin correcta del comprobante
emitido,siempre que se haya bancarizado la operacin.
b) Emisin de una nota de crdito por error en consignacin del IGV
A manera de ejemplo tenemos la Carta N 278-2006-Sunat/200000, en la que
dispone lo siguiente:En el supuesto que una empresa que cumple con los requisitos para ser considerada como ubicada en la Amazona y respecto de operaciones
que se encuentran exoneradas del IGV, por error hubiera desagregado en la factura
el monto IGV: El contribuyente no se encuentra obligado a abonar al fisco el monto
consignado en la factura como correspondiente al IGV, toda vez que se trata de una
operacin que al estar exonerada de dicho impuesto, no est gravada con el mismo. () Adicionalmente, el monto del IGV consignado en el comprobante de pago
deber ser rebajado en su totalidad, toda vez que la operacin no se encuentra gravada con dicho impuesto. Para tal efecto, deber emitirse la nota de crdito correspondiente. La emisin de las referidas notas no implicar la anulacin de la operacin efectuada, ni la del comprobante emitido en relacin a esta.
c) Emisin de nota de crdito por reprogramacin de pago
Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 0862007-Sunat/2B0000, en cuanto a un caso donde una entidad pblica solicita a su
proveedor que se anule una factura de servicios debido a que la emisin de dicho
comprobante se dio con posterioridad a la fecha de pago segn la contabilidad de
la empresa, y que se emita una nueva factura emitida dentro del plazo de pago de
dicha entidad pblica.
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En dicho informe la Sunat analiza el caso tomando como base legal lo dispuesto por el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece que
el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes,
la entrega en uso, o la prestacin de servicios, as como lo dispuesto por el numeral 5 del artculo 5 de dicho reglamento, que regula la oportunidad de entrega de los
comprobantes de pago en la prestacin de servicios; y que establece que tal obligacin debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

La culminacin del servicio.
La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos

para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada vencimiento.
Adicionalmente, el informe de la Sunat seala que la oportunidad de entrega

del comprobante de pago en la prestacin de servicios est establecida en el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo posible que
su entrega se anticipe a las fechas sealadas en dicho numeral.
En ese sentido, concluye que de la revisin del Reglamento de Comprobantes
de Pago se aprecia que no se ha contemplado la posibilidad de que un comprobante de pago emitido y entregado conforme a las normas establecidas en dicho reglamento sea anulado por el hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio
en la oportunidad acordada inicialmente.
Por lo que establece que no resulta vlido que, debido a la reprogramacin de
la fecha de pago, el proveedor de la prestacin de servicios al Sector Pblico nacional anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado.
d) Es vlido emitir una sola nota de crdito para modificar dos (2) o
ms comprobantes de pago?
Al respecto, el numeral 1.2 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago exige que las notas de crdito cumplan los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago con relacin a los cuales se emiten, por lo tanto, si se emiten para anular una factura debern contener las mismas caractersticas que esta posee, tales como el nmero de serie y del comprobante al que hace
referencia. Sin embargo, en algunas ocasiones, cuando existen mltiples operaciones entre un proveedor y un cliente se dan casos en donde hay diferentes anulaciones y/o devoluciones en sus diferentes transacciones comerciales, y surge la duda
en cuanto a si es posible emitir una sola nota de crdito que consolide todas las anulaciones y/o devoluciones producidas en un perodo. Si bien esta situacin no est
expresamente prohibida por el reglamento de comprobantes de pago, debemos tener en cuenta que se exige que la nota de crdito contenga los mismos y requisitos
16
del comprobante de referencia, toda vez que estamos hablando de un documento

complementario que modifica un determinado y especfico comprobante, por lo que
consideramos que no es correcta la emisin de una nota de crdito con la finalidad
de modificar dos o ms comprobantes de pago.
e) Es vlido emitir una nota de crdito para sustentar el canje de una
boleta de venta por una factura?
Con respecto a este punto consideramos pertinente citar elInforme N 0332002-SUNAT/K00000, emitido por la Administracin Tributaria, el cual seala lo
siguiente:
No existe ningn procedimiento vigente que permita el canje de boletas de
venta por facturas, ms an las notas de crdito no se encuentran previstas para
modificar al adquirente o usuario que figura en el comprobante de pago original.
f) Es vlido emitir una nota de crdito por la anulacin de una operacin por la que se entreg una boleta de venta?
Sobre este punto el Informe N 039-2014-Sunat/4B0000 indica que en el Reglamento de Comprobantes de Pago solo existe restriccin para la emisin de notas de
crdito en relacin con boletas de venta emitidas a consumidores finales, en el caso
de descuentos o bonificaciones, mas no respecto de supuestos distintos como sera el caso de anulaciones, devoluciones u otros. En consecuencia, en caso no se
llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmuebles realizada
por el constructor, puede emitirse una nota de crdito respecto de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depsito o garanta gravadas con el IGV segn lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 10 del Reglamento
de Comprobantes de Pago.
g) Puede emitirse una nota de crdito para anularse una nota de dbito?
En el caso que se emita una nota de dbito en la cual se consigne un importe a
cobrar por intereses moratorios y posteriormente el acreedor decida condonar dichos
intereses, no procede la emisin de una nota de crdito anulando la nota de dbito,
toda vez que segn el numeral 1.3 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, las notas de crdito solo pueden ser emitidas para modificar comprobantes
de pago otorgados con anterioridad. Al ser que las notas de dbito no constituyen comprobantes de pago, no podran ser anuladas por notas de crdito.
h) Nota de crdito mayor al impuesto a pagar del periodo, se pierde el
crdito fiscal?
No obstante el artculo 7 del Reglamento del IGV establece que el ajuste del impuesto bruto se efectuar en la fecha en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales, existen circunstancias en las
cuales no se aplicar tal criterio.
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Estas circunstancias ocurren normalmente cuando el ajuste implica una deduccin del impuesto bruto en el mes de ajuste que lo hacen negativo, es decir, la deduccin resulta mayor al impuesto bruto de dicho mes, siendo que en estos casos
no se pierde ese importe no compensado, sino que implica que el saldo no aplicado
se arrastre a los meses siguientes.
i)
La Sunat puede desconocer una anulacin si en la nota de crdito

emitida no consta la recepcin del cliente?
Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 2778-A-2007 seala que las

notas de crdito observadas por la Administracin, fueron emitidas por descuentos
a clientes, cuya recepcin por estos no se ha acreditado, sin embargo, el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago no es causal para desconocer las reducciones de
valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepcin solo
permite confirmar que efectivamente se est ante una operacin de venta que ha
sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de informacin, y que da lugar a
la devolucin de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de
no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operacin efectos tributarios.
j) Por la condonacin de una deuda se debe emitir una nota de crdito
o una nota de abono?
La nota de abono no forma parte de la relacin de documentos que modifican
o complementan comprobantes de pago, dispuesta en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/Sunat;
el uso de dicho documento se encuentra contemplado en el numeral 2 del inciso g)
del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Artculo 21.- Renta neta de tercera categora
Para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, se aplicarn

las siguientes disposiciones:
()

g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere

que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de
las siguientes condiciones:
()

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2. Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza
actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.
De acuerdo con lo expuesto, la nota de abono es un documento que se utiliza
para sustentar la condonacin de una determinada deuda, esto con la finalidad de
sustentar el castigo de cuentas de cobranza dudosa a efectos de la renta, siendo
que no se trata de un documento complementario a un comprobante de pago, como
las notas de crdito o a las notas de dbito, que s se encuentran reguladas por el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
1.9. Casos prcticos
Caso
La empresa distribuidora de computadoras personales Full Computacin S.A.C.

efectu la venta de 100 computadoras de diversas marcas a su cliente Fiscalizadores S.A. por un precio total de S/. 300,000.00 (incluido IGV).
Una vez recibidas las computadoras, el adquirente observa que 10 computadoras tenan defectos de fabricacin, por lo cual efecta la devolucin de estas.
Solucin:
El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala
que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el proveedor Full Computacin
S.A.C. emite la respectiva nota de crdito por un precio total de S/. 30,000.00 (incluido IGV) con el fin de reducir el monto total de la operacin, producto de la devolucin de mercadera.
Caso
Jorge Toledo es un ingeniero civil experto en proyectos de construccin de

obras de viviendas y edificios; as, con fecha 5 de enero de 2015, la constructora
GYN le encarg la elaboracin de un proyecto que contenga los planos de un edificio a construir en el distrito de La Molina para que sea la sede central institucional,
por lo que le dio en calidad de adelanto la suma de S/. 10,000. Sin embargo, a los
pocos das el Ing. Toledo, obtiene una oportunidad de trabajo en el Brasil, por lo que
le resulta imposible elaborar el proyecto de la empresa GYN.
Solucin:
El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala
que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el ingeniero Toledo debe emitir
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una nota de crdito por la anulacin del servicio de elaboracin del proyecto de edificio institucional de GYN por la suma S/. 10,000, dado que el servicio nunca se lleg a prestar.
2. Notas de dbito
Las notas de dbito son documentos que no constituyen comprobantes de
pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio, ya sea por intereses moratorios, penalidades, o cualquier otra circunstancia que signifique el incremento del valor de la operacin.
Al respecto el Reglamento de Comprobantes de Pago establece:

Artculo N 10.- Notas de crdito y notas de dbito
2. Notas de dbito
2.1 Las notas de debito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de
venta, como intereses por mora u otros.
Excepcionalmente, el adquiriente o usuario podr emitir una nota de dbito

como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en el respectivo contrato.
2.2 Debern contener los mismos requisitos y caracterstica de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan.
2.3 Solo podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
2.1. Conceptos por los que se deben emitir las notas de dbito
Den acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de dbito se emitirn para recuperar gastos o costos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta, como por ejemplo por concepto de intereses por mora u otros.
Al respecto, se precisa en la Segunda Disposicin Complementaria Final de la
Resolucin de Superintendencia N 156-2013/Sunat, publicada el 15 de mayo de
2013, que las notas de dbito tambin se emitirn en aquellas circunstancias que
impliquen el aumento en el valor de las operaciones.
2.2. Aumento en el valor de las operaciones por error en su determinacin
El aumento en el valor de las operaciones implica un ajuste tambin en el dbito y
crdito fiscal del IGV en tanto corresponda a una operacin gravada con dicho tributo.
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As, en forma especfica, el artculo 14 de la Ley del IGV refiere que debe entenderse por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin
o venta del bien inmueble, segn el caso, la suma total que queda obligado a pagar
el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin.
Se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos
que se efecten por separado de aquel aun cuando se originen en la prestacin de
servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en
un gasto de financiacin de la operacin.
En relacin con el nacimiento de la obligacin tributaria y, por ende, el respectivo ajuste al dbito fiscal, ello debe efectuarse en la oportunidad en que se realiz
la operacin principal; por lo cual en caso no se haya producido en dicha oportunidad debera presentarse la respectiva declaracin jurada rectificatoria, con la consiguiente implicancia en la configuracin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario y cuya sancin asciende al 50 % del tributo omitido no pudiendo ser menor al 5 % de la UIT.
Al respecto, el Informe N 048-2011-SUNAT/2B0000, en el cual a raz de la modificacin de la tasa del IGV de 17 % a 16 % a partir del 01/03/2011, se analizan diversos supuestos vinculados a la tasa que procede aplicar en funcin de la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria. As, en uno de ellos se concluye lo
siguiente:

Si la obligacin tributaria del IGV por una prestacin de servicios se origin con anterioridad al 01/03/2011, emitindose el comprobante de pago
respectivo con la tasa del 17 %, la nota de dbito que se emita con posterioridad para ajustar el valor de la operacin por la reliquidacin de servicios prestados, debe hacerse aplicando la tasa vigente a la fecha en que
naci la obligacin tributaria correspondiente a la operacin cuyo valor se
aumenta, esto es, la tasa del 17 %.
Lo antes referido es independiente a la oportunidad en que se emite la nota de

dbito correspondiente. As por ejemplo, si la operacin principal se efecta en enero de 2013 y la nota de dbito se emite en mayo de 2013, el emisor deber ajustar
el valor de la operacin principal en el mes de enero de 2013 va papeles de trabajo. Inclusive, si el cliente no acepta el ajuste y no se emite nota de dbito, igualmente se efectuar este va papeles de trabajo.
2.3. Supuestos de excepcin - emisin por parte del adquirente o usuario
Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento
contractual del proveedor, segn conste en el contrato respectivo.
21
Es decir, solo en este caso se permite que sea el adquirente o usuario quien
emita la nota de dbito a efectos de modificar un comprobante de pago emitido por
el proveedor.
Es pertinente mencionar que este supuesto no se encuentra gravado con IGV
al encontrarse fuera de su mbito de aplicacin.
2.4. Sujetos a quienes debe emitirse
Solo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, toda nota de dbito
debe modificar una operacin original sustentada en un comprobante de pago girado por el mismo emisor salvo el supuesto excepcional de las penalidades que pueden ser emitidas por el adquirente para el proveedor.
2.5. Requisitos y caractersticas
De acuerdo con lo sealado en el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, las notas de dbito deben contener los mismos requisitos y caractersticas
de los comprobantes de pago con relacin a los cuales se emitan.
Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 511-21999, que concluy: (...) las notas de dbito deban contener los mismos requisitos
y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales fueron emitidas como el nmero de RUC del emisor y los datos de la imprenta, requisito con el
que no se ha cumplido (...).
2.6. Registro de las notas de dbito
a) Anotacin de las notas de dbito
Las notas de dbito emitidas por el proveedor debern ser anotadas en el Registro de Ventas e Ingresos del proveedor, surgiendo un aumento parcial o total en
el valor de las operaciones y, por ende, en el dbito fiscal.
Del mismo modo debe ser anotada en el Registro de Compras del adquirente
o usuario, debindose incluir, segn corresponda, los datos referentes al tipo, serie y nmero del comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito, efectundose un incremento en el crdito fiscal del IGV, en tanto proceda ejercer dicho crdito.
En este ltimo supuesto, el inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV establece como un requisito formal que tanto los comprobantes de pago como las notas de dbito, entre otros, deban ser anotados en el registro de compras, el mismo que debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en
el Reglamento.
22
b) Efecto en el valor mensual de las operaciones

A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en el Registro de Ventas (del emisor) y de Compras (del adquirente), todas las operaciones que tengan como efecto aumentar el valor de las operaciones.
Adems, para que las modificaciones tengan validez, debern estar sustentadas de
ser el caso, por las notas de dbito cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago, de acuerdo con lo sealado en el numeral 4
del artculo 10 de la norma reglamentaria.
c) Referencias a consignar en el registro de ventas y compras
En el caso de las notas de dbito como en las notas de crdito, la anotacin en
el Registro de Ventas como en el registro de Compras segn correspondan se realizar consignando los datos referentes al tipo, serie, y nmero del comprobante de
pago respecto del cual se emitieron cuando corresponda a un solo comprobante de
pago, en virtud a lo sealado en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de la
Ley del IGV.
Adicionalmente, el numeral 3.1 del artculo antes mencionado seala que a
efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto debern anotar sus operaciones as como las modificaciones
al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
2.7. Cuadro resumen
Intereses moratorios
Intereses compensatorios que se generan

con ocasin de una venta o prestacin de
servicios con posterioridad a la emisin
del comprobante de pago.
Nota de dbito
Ajustes al valor de la operacin por error
en su determinacin
Penalidades por incumplimiento

de una obligacin contractual
Es opcional su emisin
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2.8. Efectos de las notas de dbito respecto del Impuesto a la Renta e Impuesto
General a las Ventas, en el reintegro de precio
Sobre el particular, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 3342003-Sunat/2B0000, en el que analiza el caso de un reintegro de precio en una venta de bienes, y si la nota de dbito debe ser anotada en el mes de emisin de dicho
documento en aplicacin de lo establecido en los artculos 26 y 27 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tanto para el IGV como para Renta.
El mencionado informe toma como sustento lo establecido en el numeral 2.1
del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que seala que las notas de dbito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor
con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta, como intereses por
mora u otros.
Aade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podr
emitir una nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en el respectivo contrato.
Asimismo, se cita lo indicado en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento
de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas,
los contribuyentes del impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
En este sentido, el informe seala que si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de dbito, la misma se deber anotar en el mes en que dichos
recuperos se efecten y afectar la determinacin del Impuesto General a las Ventas de dicho mes.
De otro lado, en cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el informe sustenta su posicin sobre la base de lo dispuesto por el artculo 85 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, que indica que los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto
a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los
plazos previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que determinarn con
arreglo a alguno de los sistemas que en dicho artculo se sealan.
El citado artculo agrega que, a efectos de lo dispuesto en l, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categora,devengados en
cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos
de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
Por lo que se entiende de dicha norma que a efectos de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de tercera categora, resulta irrelevante la fecha de emisin de
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la nota de dbito emitida por reintegro de precio, pues lo determinante para establecer a qu periodo tributario corresponde dicho ingreso gravable es el mes en que
este se deveng.
2.9. Si emito una nota de dbito a fin de cobrar una penalidad por incumplimiento contractual, este importe se encuentra afecto al IGV e Impuesto a
la Renta?
De acuerdo con lo establecido por la Ley del IGV, este impuesto grava las
siguientes operaciones:
-
La venta en el pas de bienes muebles.
La prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
Los contratos de construccin.
La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
La importacin de bienes.
Siendo que en el caso planteado el contribuyente que debe cobrar un determinado importe por incumplimiento contractual de su contraparte no realiza ninguna de las operaciones antes sealadas, el ingreso que percibe no est afecto al Impuesto General a las Ventas.
En cuanto al Impuesto a la Renta cabe sealar que conforme al artculo 2 de la
Ley del Impuesto a la Renta, estn afectas a este tributo las indemnizaciones que
no impliquen la reparacin de un dao, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontrar gravado con el citado impuesto, siendo que las penalidades constituyen una indemnizacin que no repara un dao efectivamente sufrido, sino que indemnizan el
lucro cesante, esto es, lo que dej de ganar el contribuyente por el incumplimiento de su contraparte, al tratarse de un beneficio obtenido por operaciones con terceros que no reparan un dao emergente, las penalidades se encuentran gravadas
con el Impuesto a la Renta.
2.10. Las penalidades son gastos deducibles a efectos del Impuesto a la
Renta?
Al respecto Jorge Picn Gonzales seala que es perfectamente viable tambin la deduccin de penalidades impuestas por particulares derivados del incumplimiento contractual, en la medida que su pago est vinculado con la generacin de
rentas o el mantenimiento de su fuente productora. Es decir, las mencionadas penalidades contractuales pueden ser deducibles del Impuesto a la Renta si se demuestra que son causales, fehacientes, derivan de una obligacin contractual y se encuentran sustentadas mediante comprobante de pago. Es decir, que si la obligacin
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de la que se desprende la penalidad (obligacin secundaria) es causal, entonces

la penalidad tambin sera deducible. Ello, porque los supuestos de gastos deducibles regulados en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no son taxativos,
sino enunciativos.
2.11. Se puede usar el crdito fiscal mediante nota de dbito de una compra
por error no gravada, cuando el IGV es pagado por el proveedor?
Este caso fue tratado por la Administracin mediante el Informe N 1712009-Sunat/2B0000, en el cual se tena que los bienes clasificados por el importador bajo una subpartida nacional exonerada del IGV se encuentran comprendidos
en otra subpartida nacional afecta, cumpliendo el contribuyente con cancelar el IGV
que se debi liquidar y pagar al momento de la importacin, as como el IGV que
grav la venta en el pas y que no se traslad por considerar que la operacin estaba exonerada.
La base legal que sustenta la posicin de la Administracin en el presente informe est referida a lo dispuesto por el inciso a) del artculo 19 de la citada Ley que
seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo anterior se requiere, entre otros requisitos formales, que el IGV est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin o, de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia
autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del IGV en la importacin de
bienes.
Asimismo, el inciso c) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley
del IGV dispone, entre otros, que las modificaciones en el valor de las operaciones
de venta, prestacin de servicios o contratos de construccin se sustentarn con el
original de la nota de dbito o crdito, segn corresponda, y las modificaciones en el
valor de las importaciones con la liquidacin de cobranza u otros documentos emitidos por aduanas que acredite el mayor pago del IGV.
Adicionalmente, indica que cuando el sujeto del IGV subsane una omisin en
la determinacin y el pago del impuesto con el pago posterior a travs de la correspondiente declaracin rectificatoria y traslade dicho impuesto al adquirente este podr utilizarlo como crdito fiscal. Para tal fin, el adquirente sustentar con el original de la nota de dbito y con la copia autenticada notarialmente del documento de
pago del IGV materia de la subsanacin.
Finalmente, la Administracin concluye sealando que el adquirente podr ejercer el derecho al crdito fiscal con el original de la nota de dbito y con la copia autenticada notarialmente del documento de pago del IGV materia de la subsanacin
por parte del vendedor.
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2.12. Casos prcticos

Caso - Nota de dbito por ajuste de precios
El 1 de diciembre de 2014 la empresa ElectroLux S.A. vendi 100 equipos mviles

desbloqueados marca Nokia a la empresa distribuidora AGN E.I.R.L. por un importe total de S/. 500 ms IGV, siendo el costo de venta de estos productos de S/. 300.
Pasadas las festividades navideas, el contador de ElectroLux S.A. constata
que el precio de venta consignado en el comprobante de pago por la venta de los
celulares a AGN E.I.R.L. es menor al que corresponda, siendo que lo correcto era
el valor de venta de S/. 600 por cada celular, lo cual se confirma con los acuerdos
suscritos con AGN E.I.R.L.
Solucin:
Teniendo en consideracin que de acuerdo con lo sealado por el artculo 10
del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de dbito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin
de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros, en el caso planteado s es procedente la emisin de una nota de dbito para recuperar parte del costo
del bien que no fue consignado en el comprobante emitido al momento de la venta.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
11,800.00

121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212 Emitidas en cartera

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

1,800.00

401
Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas

10,000.00

701
Mercaderas

7011 Mercaderas manufacturadas

70111 Terceros
x/x Por la emisin de la nota de dbito.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
3. Efectos de la emisin de notas de crdito y dbito en el Rgimen de percepciones y Rgimen de retenciones del IGV
a) Notas de crdito y dbito en el Rgimen de Percepciones del IGV
De acuerdo con lo establecido en el artculo 5 de la Ley N 29173: Las notas de dbito y notas de crdito que modifiquen los comprobantes de pago emitidospor lasoperaciones sujetas alrgimen debenser tomadas en cuenta para efecto del mismo. En esa medida, cuando seemitan notas de dbito porlas operaciones
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respecto de las cuales se efectu la percepcin debe tambin efectuarse la percepcin que corresponda.
Las notas de crdito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efectu la percepcin no darn lugar a una modificacin de los importes percibidos, ni a
su devolucin por parte del agente de percepcin, sin perjuicio del ajuste del crdito fiscal por parte del cliente en el periodo correspondiente.
La percepcin correspondiente al monto de las notas de crdito mencionadas en
el prrafo anterior podr deducirse de la percepcin que corresponda a operaciones
con el mismo agente de percepcin respecto de las cuales an no ha operado esta.
b) Nota de dbito en el rgimen de retenciones
De conformidad con lo establecido en el artculo 7 de la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/Sunat, que regula el rgimen de retenciones, el agente de
retencin efectuar la retencin en el momento en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efecte la operacin.
En el caso de pagos parciales, la retencin se aplicar sobre el importe de cada
pago.
Dado que la emisin de unanota de dbitopermite sustentar el aumento del valor de las operaciones de venta producto del mayor valor del precio de venta, de errores o de omisiones en el importe de la operacin, estas variaciones del valor de venta
tienen incidencia directa en el importe que los proveedores debern retener.
En ese sentido, la situacin del importe de la operacin vara dependiendo si se
efectu o no el pago del comprobante de pago antes de la emisin de la nota de dbito.
Al respecto, seala la Sunat en su pgina institucional la forma como se debe efectuar
la retencin ante la variacin del valor de venta por la emisin de una nota de dbito:
Importe
del comprobante
de pago
Importe
de la nota
de dbito
Importe total
de la
operacin
S/. 690
S/. 30
S/. 720
Se pag el importe del compro- S, por el importe de la nota de

bante de pago sin retencin
dbito
S/. 690
S/. 30
S/. 720
No se pag el importe del com- S, por el importe total de la

probante de pago
operacin
S/. 710
S/. 30
S/. 740
Se pag el importe del compro- S por el importe de la nota de

bante de pago con retencin
dbito
S/. 710
S/. 30
S/. 740
No se pag el importe del com- S, por el importe total de la

probante de pago con retencin operacin
S/. 600
S/. 30
S/. 630
No, el importe de la operacin

Importe del comprobante pagaincluida la nota de dbito no
do o pendiente de pago
supera los S/. 700
28
Condicin del pago

a la fecha de emisin
de la nota de dbito
Se efecta
la retencin?
c) Nota de crdito en el rgimen de retenciones

De conformidad con lo establecido en el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, la emisin de lanota de crditopermite sustentar la reduccin del valor de las operaciones por descuentos, bonificaciones, anulacin parcial o total por devolucin de bienes.
Por lo tanto, dichos descuentos y bonificaciones otorgados van a variar el valor de la operacin sujeta a retencin del IGV. La situacin del importe de la operacin vara dependiendo si se efectu o no el pago del comprobante de pago antes
de la emisin de la nota de crdito. Al respecto, seala la Sunat en su pgina institucional cmo se debe efectuar la retencin ante la variacin del valor de venta por
la emisin de una nota de crdito:
Importe
del comprobante
de pago
Importe
de la nota
de dbito
Importe
total de la
operacin
S/. 750
S/. 60
S/. 690
S, la retencin persiste por el

Se pag el importe del compromonto del comprobante de pago
bante de pago con retencin
y no se devuelve(*).
S/. 690

No se pag el importe del com- incluida la nota de crdito no
probante de pago
supera el monto mnimo de
S/. 700.
S/. 600

Importe del comprobante pagado incluida la nota de crdito no
o pendiente de pago
supera el monto mnimo de
S/. 700.
S/. 750
S/. 630
S/. 60
S/. 30
Condicin del pago

a la fecha de emisin
de la nota de dbito
Se efecta
la retencin?
(*) En este caso, la retencin correspondiente al monto de las notas de crdito, podr deducirse de la retencin que corresponda a operaciones con el mismo proveedor respecto de las cuales an no ha operado la retencin.
4. Tipo de cambio a usar en las notas de crdito y dbito

Al respecto, el numeral 17 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversin a moneda nacional se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta,
publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento
de la obligacin tributaria, salvo en el caso de las importaciones en donde la conversin a moneda nacional se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la mencionada superintendencia en la fecha de pago del impuesto
correspondiente. Asimismo, en los das en que no se publique el tipo de cambio referido inicialmente se utilizar el ltimo publicado.
Por su parte, el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que las notas de crdito y de dbito, solo podrn ser emitidas al mismo
29
adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pagos emitidos con anterioridad, debiendo contener los mismos requisitos y las mismas caractersticas de los
comprobantes de pago a los cuales modifican.
En este sentido, si una nota de crdito se emite para anular una operacin pactada en moneda extranjera, deber utilizarse para su conversin a moneda nacional, el tipo de cambio del nacimiento de la obligacin tributaria (el de la factura que
est siendo modificada), y no el de la emisin de la nota de crdito, en la medida en
que este documento solo modifica la operacin original y no constituye otra distinta.
Para el caso de las notas de dbito debemos hacer una distincin en cuanto a
los supuestos de las notas de dbito emitidas por penalidades, toda vez que estas
no forman parten de la operacin original sino que se trata de un cargo adicional (y
distinto) en virtud de una reparacin de un dao por un incumplimiento contractual,
siendo que si la penalidad es pactada en moneda extranjera, deber utilizarse el
tipo de cambio vigente en la fecha de su emisin.
De otro lado, cuando la nota de dbito tiene como fundamento un ajuste al valor
de venta de la operacin original, se ajusta el precio de una factura anterior, por lo
que deber utilizarse el tipo de cambio de la fecha de emisin de la factura original.
III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES
1. Las bonificaciones y descuentos como actos de liberalidad

La liberalidad es definida por el Tribunal Fiscal como el desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir, uno, generosamente sus bienes
sin esperar recompensa, y por lo tanto, son todas aquellas cantidades satisfechas
sin contraprestacin alguna por la parte que las recibe.
Jorge Bravo Cucci seala que: En principio, debe mencionarse que una donacin es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a ttulo gratuito un
bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero.
Cuando la donacin se encuentra relacionada a fines altruistas o caritativos
tambin se le conoce con el nombre de donativo.
Una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona dispone de parte de su patrimonio transfirindolo gratuitamente a favor de un tercero, y que a decir de Sainz Gadea requiere para su configuracin de la concurrencia de tres requisitos a nuestro juicio concurrentes:
a) Una atribucin patrimonial gratuita que enriquece al donatario.
b) Una correlativa disminucin patrimonial por parte del donante, y
30
c) Una causa contractual constituida por la mera liberalidad de este ltimo.

De lo anteriormente mencionado, se puede concluir que los trminos donacin
y liberalidad, son sinnimos que denotan, en la prctica, un mismo significado(1).
El Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 1246-5-2013, ha sealado que califican
como actos de liberalidad, aquellos gastos en los que el deudor tributario no demuestra la necesidad del mismo, esto es, que se origine por el cumplimiento de obligacin legal o comercial que lo obligue a entregar existencias a potenciales clientes,
clientes y/o trabajadores.
Por lo tanto, tenemos que por regla general, las empresas que desarrollan actividad empresarial, y que transfieren bienes a un tercero es porque a cambio recibirn una contraprestacin, sin embargo, en los casos que se entreguen bienes
gratuitamente se dar el tratamiento de una liberalidad, salvo que el contribuyente sustente que la trasferencia gratuita de bienes se encuentra relacionada con el
mantenimiento de la fuente productora de rentas o la generacin de rentas.
En ese sentido, se entiende que la transferencia gratuita de bienes otorgada
por una empresa, calificar como una liberalidad siempre que el contribuyente no
proporcione medio probatorio que acredite que las adquisiciones hayan sido destinadas a la generacin de renta o al mantenimiento de la fuente productora, es decir, que respecto de ellas se cumpla con el principio de causalidad, lo que conlleva
a la calificacin de retiro gravado y el desconocimiento el crdito fiscal en la determinacin del Impuesto General a las Ventas; mientras que en la determinacin del
Impuesto a la Renta, conlleva al desconocimiento del gasto.
Al respecto, en diversos pronunciamientos tales como las Resoluciones
N 00556-2-2008, N 00692-5-2005 y N 07707-4-2004, el Tribunal ha dejado establecido que todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya
causa sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto ser deducible si existe relacin de causalidad entre el mismo y la renta generada, asimismo, que la necesidad del gasto debe ser analizada
en cada caso en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la adquisicin de un mismo bien podra constituir un gasto deducible para una empresa,
mientras que para otra no.
De otro lado, el inciso d) del artculo 44 de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de
(1)
BRAVO CUCCI, Jorge. Las donaciones y liberalidades en el Impuesto a la Renta. En: <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/65_05_CT22_JABC.pdf>.
31
tercera categora las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en

especie.
2. Naturaleza de las bonificaciones y descuentos

Las bonificaciones y descuentos constituyen uno de los instrumentos de incentivos creados con la finalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida
logren incrementar la demanda de sus clientes, hacer ms atractivo el consumo de
los bienes o servicios que comercializan y, en consecuencia, originar mayores ventas. Cabe indicar que existen varios mtodos promocionales dentro de los que se
encuentran la Promocin por ventas que pueden darse a travs de diversos medios: dentro de los cuales los descuentos y bonificaciones tambin constituyen una
forma de promocin de ventas.
Las bonificaciones estn relacionadas con las estrategias que llevan a cabo
las empresas. Son consideradas como un arma comercial que tiene como objetivo
la promocin en la venta de los productos y servicios que comercializa la empresa.
El descuento influye directamente en el precio del bien pero no en la cantidad
de los productos adquiridos. En cambio la bonificacin representa un incremento en
la cantidad de mercadera recibida. Como podemos observar, dentro de la Promocin de Ventas se encuentran los descuentos y bonificaciones, los mismos que producen una rebaja del precio base (o de lista), la cual puede darse como:
a) Reduccin del precio.
b) Otra concesin, tal como mercadera gratuita o descuentos publicitarios.
En los supuestos de las bonificaciones o descuentos por promocin corresponde distinguir entre los descuentos o bonificaciones otorgados a los clientes o minoristas (donde necesariamente existe una relacin comercial) de los obsequios otorgados a clientes potenciales (donde an no existe relacin comercial).
Por ejemplo, una empresa que se dedica a la fabricacin de perfumes, tiene
como prctica comercial que en los casos en que los clientes adquieren un perfume de confeccin limitada, reciban adicionalmente y, totalmente gratis, otro perfume, pero de una confeccin ms reducida. Esto es, la empresa otorga bonificaciones con base en una relacin comercial existente.
Si esta misma empresa de perfumera tiene una nueva lnea de produccin y
desea introducir este nuevo producto al mercado, contratando personal para que
entregue de manera gratuita a todas las personas que se encuentren en el rea de
perfumera de las tiendas por departamentos, una muestra de este nuevo perfume.
Se tiene que la empresa otorga bonificaciones pero no en funcin de una relacin
comercial (porque no existe la obligacin de adquirir el bien), sino con el objetivo de
publicitar el producto.
32
3. Descuentos
3.1. Descuento dentro de factura
Contablemente los activos se registran al momento de su adquisicin y se valorizan por el monto que se paga, incluyndose todos los gastos vinculados con la
compra, es decir, que solo se considera el monto neto que se paga, debindose excluir cualquier tipo de descuento que se considere al momento de la compra, no debiendo registrarse en la contabilidad dicho descuento.
Este criterio se desprende del prrafo 11 Costos de adquisicin de la NIC 2 Inventarios, literal a) del prrafo 16 Componentes del costo de la NIC 16 Propiedad
Planta y Equipo, literal a) del prrafo 27 Costo del activo Intangible de la NIC 38 Intangibles, Prrafo 20 de los costos iniciales de la NIC 40. Propiedades de Inversin.
Por otra parte, estos tipos de descuentos se denominan dentro de factura, dado
que cualquierdescuento efectuado al momento de la compra, debera estar en la
factura, no considerndose en la contabilidad.
Estos descuentos tambin se consideran descuentos comerciales, debido a
que tiene la intencin de beneficiar el proveedor a su cliente, por realizar sus compras por volmenes significativos, calidad de los clientes o compras al contado. Estos pueden ser con descuentos en los precios de los productos o entrega de mercaderas adicionales sin costo.
3.2. Descuento fuera de factura
A diferencia de los descuentos por volmenes de compra que se consignan en
la factura y por tanto no se contabilizan, estos descuentos si se contabilizan, toda
vez que estos descuentos son obtenidos en una fecha posterior a la emisin de la
factura, es decirdistinta a la fecha de la operacin original, a estos descuentos se
denominan fuera de factura porque para su registro se requiere que el proveedor
emita otro documento (nota de crdito) para su registro en la contabilidad a fin de
disminuir el importe de la factura que dio inicio a la operacin.
3.3. Efectos de los descuentos en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto
General a las Ventas
El artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el ingreso neto total
resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza; por lo que podemos decir que en virtud de que los
descuentos son otorgados al momento de la adquisicin de los bienes, el precio de
venta de estos bienes ya se encuentra rebajado, por lo que a efectos del Impuesto
a la Renta, el vendedor considerar como ingreso el valor del bien enajenado, con
33
el descuento incluido, y por su parte, el comprador registrar de la misma manera la

adquisicin del bien al precio de venta ya rebajado.
En cuanto al IGV, el literal b) del artculo 14 de la Ley del IGV, establece que no
forman parte del valor de venta, los descuentos que consten en el comprobante de
pago, en tanto resulten normales en el comercio.
Asimismo, el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV seala que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto volumen y otros.
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c) No constituyan retiro de bienes.
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
3.4. Emisin del comprobante de pago
Con relacin a los comprobantes de pago que sustenta los descuentos, el numeral 1.1 del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago
establece que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Estas notas de crdito de acuerdo con el numeral 1.2 del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, seala que debern contener los
mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
Finalmente, el numeral 1.4 del numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de
Pago establece que, en el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrn modificar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o
sustenten gasto o costo para efectos tributarios.
3.5. Descuentos y valor de mercado
El artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que: En los casos de
venta, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de
servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado
a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el
de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobre valuacin o
subvaluacin, la Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el
transferente.
34
Por lo tanto, las empresas que transfieran bienes a un precio menor al del mercado, deben tener en consideracin que la Sunat podra ajustar ese valor en el caso
que no se acredite fehacientemente los motivos por los cuales se enajenan bienes
por un precio menor. En ese sentido corresponde demostrar ante la administracin
que el precio de venta tuvo un ajuste por efecto de un descuento otorgado, el que
debe cumplir los criterios mencionados por el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, y evitar de este modo que la Sunat efecte reparos por
descuentos no sustentados.
4. Caso prctico
Caso: Bonificacin o descuento?
La empresa Monopoly S.A. desea entablar una relacin comercial con la empresa La Incondicional S.A.C., comprometiendo su exclusividad para el abastecimiento de materiales de construccin por un plazo mnimo de tres aos, que se estima dure la mayora de sus contratos de obra.
Ambas empresas firman un acuerdo comercial en el que pactan que la empresa
La Incondicional S.A.C. se obligar a mantener un volumen anual mnimo de consumo de artculos de construccin, as como a no adquirir de otros proveedores dichos productos.
La empresa Monopoly S.A. se obligar a pagar mensualmente a La Incondicional S.A.C una suma en efectivo cuyo importe se determinar en funcin de su nivel de consumo, a la cual denominan en el contrato respectivo como bonificacin.
El incumplimiento de los niveles mnimos de consumo se sancionara con penalidades fijadas establecidas en funcin de los niveles mnimos de consumo incumplidos y el importe de las bonificaciones aplicables.
Al respecto, es correcto que La Incondicional S.A.C. facture a Monopoly S.A
la referida bonificacin?
Solucin:
En nuestra opinin, atendiendo a su naturaleza, el pago de una suma en efectivo por parte de Monopoly S.A. a favor de La Incondicional S.A.C. por el mantenimiento de un nivel de consumo mnimo de insumos para la construccin no califica como
una bonificacin, sino como un descuento por volumen sobre ventas realizadas.
Por lo tanto, no corresponde que La Incondicional S.A.C. emita una factura como
sustento de la bonificacin en efectivo recibida de Monopoly S.A., dado que no se trata de una venta de un bien ni de la prestacin de un servicio. Por tanto, dicho pago deber sustentarse en la nota de crdito que emita Monopoly S.A. por concepto del descuento aplicable de acuerdo con el volumen mnimo de ventas alcanzado.
35
Las notas de crdito por descuento debern hacer referencia a las facturas
mensuales sobre las cuales opera el descuento otorgado. La glosa sugerida sera
Otorgamiento de descuento por volumen en la Factura N XX, segn contrato de
suministro de fecha ().
Debe tenerse en cuenta que para que el descuento origine un ajuste (reduccin) en el Impuesto Bruto del IGV de Monopoly S.A este debe corresponder a prcticas usuales en el mercado, tales como volumen, precio, etc.; debe concederse con
carcter general bajo condiciones generales; y no debe implicar un retiro de bienes.
Por su lado, La Incondicional S.A.C. deber registrar la nota de crdito en su
Registro de Compras, en el mes en que la reciba, y ajustar (reducir) su crdito fiscal
en la parte correspondiente al descuento concedido.
Caso: Proceden los descuentos a los clientes distribuidores minoristas,
respecto de bienes distintos a los comercializados?
La empresa Gelati S.A., dedicada a la produccin de helados, por inicio de la

campaa de ventas de verano ha decidido otorgar en venta a sus distribuidores minoristas diversos artefactos elctricos por un precio menor al de mercado, siempre y cuando cumplan con aumentar en un 20 % las ventas en sus respectivas
jurisdicciones.
Al respecto, se podr hacer uso del ntegro del crdito fiscal por la adquisicin
de los productos elctricos, a pesar de tratarse de una transferencia de propiedad a
un costo menor al del mercado?
Respuesta:
La operacin realizada califica como un descuento, toda vez que se trata de
una rebaja o disminucin monetaria del precio de venta de un bien determinado, por
lo que deber ser analizada teniendo en consideracin las normas tributarias que
aluden a dicha operacin.
Toda vez que el descuento otorgado por Gelati S.A. es aplicable a todos sus
distribuidores (cumplindose de este modo el requisito de ser otorgado de manera general), la venta de los artefactos elctricos se encontrar gravada con el IGV
por el valor pactado (el cual a manera de incentivo se oferta a un precio menor al
del mercado).
Asimismo, se encuentra permitida la utilizacin del ntegro del crdito fiscal por
la adquisicin de los artefactos elctricos por parte de la empresa Gelati S.A. aun
cuando el IGV que genere su posterior venta sea mucho menor, toda vez que dichas adquisiciones al estar destinadas a la futura generacin de rentas cumple con
el criterio de causalidad para ser considerado como gasto a efectos del Impuesto a
36
la Renta, asimismo dichas adquisiciones estn destinadas a operaciones gravadas

con el IGV, con lo que se cumplira con los requisitos sustanciales para tener derecho al crdito fiscal.
Cul es el tratamiento de los descuentos realizados respecto de una
operacin sujeta a percepcin del IGV?
Tal como dispone el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 1892004/Sunat que regula el rgimen de percepciones del IGV, en caso de que se emitan notas de crdito para modificar una operacin por la cual se haya realizado la
percepcin del impuesto, dicha nota no dar lugar a la modificacin del importe percibido ni a la devolucin del mismo, sin embargo, la percepcin sobre el monto de
las notas de crdito podr deducirse de la percepcin que corresponda a operaciones con el mismo cliente respecto de las cuales no haya operado la percepcin.
En este sentido, las percepciones que corresponden a la nota de crdito, debern ser deducidas por el proveedor, de la percepcin que deba realizar respecto de
operaciones futuras que celebre con el mismo cliente.
5. Bonificaciones
5.1. Bonificaciones e Impuesto a la Renta
5.1.1. Constituye ingreso gravable para el beneficiario?
En los casos que las bonificaciones impliquen una disminucin en el costo de
los bienes adquiridos, no resultan computables como ingresos gravables, y por
ende no se consideran para determinar la base imponible para los pagos a cuenta
mensuales, esto se da por ejemplo en las bonificaciones por volumen de compras,
en donde existe una relacin comercial previa y constan en el respectivo comprobante de pago.
No obstante, cabe sealar que en los casos de bonificaciones donde no existe
una relacin comercial previa, como por ejemplo la entrega de muestras comerciales, se considera como una operacin con terceros, por el cual, todo ingreso como
consecuencia de una transferencia que se efecte a ttulo gratuito, constituir ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros para la empresa receptora
de dichas operaciones y, por lo tanto, se encontrar afecto al Impuesto a la Renta.
5.1.2. Deduccin sobre los ingresos netos para determinar los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo establecido en el penltimo prrafo del artculo 85 de la Ley del
Impuesto a la Renta: Los ingresos netos son aquellos ingresos obtenidos por la empresa con ocasin del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza.
37
Al respecto, Guillermo Surez Daz, en su artculo Aspectos prcticos para determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, seala:

Para la determinacin de los importes de las devoluciones, bonificaciones

y descuentos que deben deducirse de los ingresos gravables devengados
en cada mes, sern de aplicacin los mismos criterios que para la determinacin de los ingresos gravables devengados en cada periodo mensual.
Es decir, ser deducible del importe de los ingresos gravables devengados
en cada mes, el monto de las devoluciones, bonificaciones y descuentos
devengados en similar perodo. Debe tenerse presente, sin embargo, para
la determinacin de las presunciones a realizarse por los citados conceptos,
adems de la aplicacin del criterio de lo devengado ya aludido, la existencia
de normas tributarias que establecen de manera imperativa la aplicacin de
presunciones que para propsitos del impuesto obligan al contribuyente a
reconocer determinado valor de venta en la transferencia de bienes, lo que
de alguna manera estara limitando, por ejemplo, el otorgamiento de descuentos que excedan los lmites impuestos por el mercado.
5.1.3. Bonificaciones como gasto deducible

El tratamiento tributario de las bonificaciones entregadas a los clientes en cuanto a la deducibilidad como gasto para la determinacin del Impuesto a la Renta, es
que en virtud del concepto amplio de causalidad que toma nuestra legislacin tributaria, dichas bonificaciones son deducibles al constituir gastos necesarios para producir la renta, en tanto se acredite la causalidad y la entrega de los bienes.
Al respecto, por ejemplo en el caso de bonificaciones bajo modalidades como
las del tipo dos por uno, deberan constar en el comprobante de pago anotando
como leyenda por bonificacin, de esa manera la deduccin proceder en la medida que se acredite la relacin de la operacin con la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente productora de esta, es decir, que cumpla con el principio de
causalidad, siendo necesario adems que estos sean razonables y que la entrega o
destino de los bienes est debidamente sustentada.
5.2. Bonificaciones e Impuesto General a las Ventas
Las normas transcritas no precisan qu debe entenderse por promocin y qu
por bonificacin. Al respecto, lo que debe advertirse es que en general las bonificaciones, en tanto procuran un aumento en el volumen de las ventas, pueden ser consideradas como una forma de promocin comercial que se asocian a una venta previamente realizada, mientras que las promociones estn destinadas a potenciales
clientes para que conozcan y se difunda las cualidades de los productos ofrecidos.
Por otra parte, los efectos de las bonificaciones en el caso en particular del sistema de detracciones del IGV, ha sido analizado por la Administracin mediante el
38
Informe N 003-2008-SUNAT/2B0000, sealando que de acuerdo con el inciso j.1)

del artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat se entender
por importe de la operacin, tratndose de operaciones de venta de bienes o prestacin de servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o usuario de servicio, y cualquier otro cargo vinculado a la operacin que se consigne en
el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos
que graven la operacin, por lo que el importe de la operacin sobre el cual se aplica
la detraccin del SPOT es la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o
usuario del servicio, incluido cualquier otro cargo vinculado a dicha operacin que se
consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento.
5.3. Emisin del comprobante de pago o nota de crdito
Cuando la bonificacin se otorga en la misma oportunidad de la venta, o prestacin de servicios, deber consignarse adems en el comprobante de pago emitido,
el detalle y valor referencial de los bienes que se estn entregando por tal concepto.
Tratndose de bonificaciones otorgadas con posterioridad, se deber tener en
cuenta lo dispuesto por el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual seala que las notas de crdito se emitirn por concepto de
anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Asimismo, el numeral 1.4 del citado artculo seala que en el caso de descuentos o bonificaciones solo se emitirn para modificar comprobantes de pago que otorguen derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o costo para
efecto tributario. En tal sentido, se prohbe la emisin de notas de crdito a las bonificaciones otorgadas a consumidores finales a los que se les ha emitido boletas
de venta.
6. La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales y gastos de

promocin
La entrega de muestras comerciales, como gastos de promocin, consisten en
la entrega a ttulo gratuito de los productos que comercializa una empresa, cuya entrega no es en s misma una liberalidad, sino que tiene por finalidad incentivar el
consumo de dicho producto en clientes potenciales.
Por ejemplo, una empresa que se dedica a la produccin de bebidas gaseosas,
a fin de introducir en el mercado un nuevo producto, decide entregar a ttulo gratuito
importantes cantidades de esta nueva bebida a los supermercados para que sean
obsequiados a los clientes del supermercado, esto con la finalidad de que sus potenciales clientes prueben la calidad del nuevo producto lanzado al mercado y que
muy posiblemente adquieran en el futuro, convirtindose en futuros clientes, as
como tambin que sus actuales clientes aprecien la variedad de productos que posee la empresa.
39
6.1. A efectos del Impuesto a la Renta

Ahora bien, la entrega de muestras comerciales estn destinadas a promover
o hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de esos
productos a la clientela y pblico en general, por lo que constituye gasto necesario
para producir la renta, teniendo en consideracin que legalmente para determinar
la renta neta de tercera categora se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida.
Este tipo de deduccin procede siempre que se acredite la relacin del gasto
con la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente productora de esta,
adems, estos deben ser razonables y la entrega o destino de los bienes est debidamente acreditada (con la emisin del respectivo comprobante de pago en donde
conste el receptor del bien).
De cumplir con estos requisitos, los gastos promocionales a travs de entrega de bienes a clientes reales o potenciales son deducibles a efectos de determinar la renta.
En el caso que los contribuyentes no acrediten la necesidad de este gasto, podra ser considerado por la Administracin como una liberalidad o como una venta
no declarada, lo que podra ocasionar que la Administracin determine renta sobre
base presunta, y, por lo tanto, se trate de un gasto no deducible para determinar la
renta neta de tercera categora.
En un caso de muestras, especficamente de muestras mdicas, el Decreto Supremo N 064-2000-EF de fecha 30 de junio del ao 2000, estableci que estas se
aplicarn a todo medicamento que se expenda bajo receta mdica sin interesar su
mecanismo de promocin, sea que est o no prohibida su publicidad masiva, porque se entiende que en general, todo medicamento es susceptible de promocionarse a travs de muestras, las que permiten probar la calidad del producto.
Respecto de los dems tipos de muestra, debemos entender que se trata de
entregas con el fin de promover las ventas de la compaa. Aqu la empresa incurre
en un gasto, el cual deber acreditarse de la mejor manera posible, estableciendo
los documentos contables apropiados y la implementacin de los registros mejor si
son informticos que permitirn acreditar la realidad de las operaciones.
En cuanto a los efectos sobre el Impuesto a la Renta respecto de la empresa
que se beneficia con las bonificaciones, recaen en el hecho de que de acuerdo con
lo establecido en el artculo 3 de la Ley del impuesto a la Renta que seala que en
general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros, por lo que las bonificaciones se consideran
ingresos gravados con el Impuesto a la Renta.
40
Por otra parte, as como hay entregas gratuitas de bienes a potenciales clientes que estn vinculadas a la futura generacin de rentas y que califican como gastos de promocin (cuya deduccin gasto no est sujeta a lmites), existen otro tipo
de entrega gratuita de bienes a clientes que estn vinculados con el mantenimiento
de la fuente y la generacin de rentas, como son los gastos de representacin, pero
cuya deduccin si est sujeta a lmites por parte de la norma tributaria. Por tanto resulta importante tener en claro la diferencia entre este tipo de gastos a fin de aplicar
correctamente las deducciones.
6.2. Impuesto General a las Ventas
La entrega de bienes a ttulo gratuito que efecten los contribuyentes con fines
promocionales, no se considera venta y, por lo tanto, no se encuentra gravada con
el Impuesto General a las Ventas, cuando el valor de mercado del total de dichos
bienes, no exceda del uno por ciento (1 %) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) UIT, encontrndose gravado nicamente el exceso determinado en cada periodo tributario, de ser el caso.
En los supuestos en los que la entrega de muestras comerciales exceda el lmite del 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce meses, dicho exceso estar gravado con el Impuesto General a las Ventas al calificarse como retiro gravado. En dicho caso, la base imponible ser fijada de acuerdo
con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicar el valor de mercado, entendindose como tal el establecido en la Ley
del Impuesto a la Renta.
6.3. Reglamento de Comprobantes de Pago
Considerando que por la entrega de bienes en calidad de bonificaciones, muestra y promocin, las entidades transfieren dichos bienes en propiedad, tenemos que
se encontrarn en la obligacin de emitir y entregar comprobantes de pago, tomando en cuenta para ello las formalidades establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/Sunat.
En ese orden de ideas y de conformidad con el artculo 1 de la norma reglamentaria, las entidades se encontrarn obligadas a entregar una factura, cuando los sujetos beneficiados lo soliciten con la finalidad de sustentar costo o gasto por los bienes transferidos, y solo si dichos sujetos poseen nmero de RUC; en caso contrario
debern entregar una boleta de venta.
Finalmente, en cuanto a las formalidades que deben observarse con relacin
a los comprobantes de pago que deben emitirse por la entrega de bienes a ttulo gratuito, tenemos que de conformidad con el numeral 8 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en dicha situacin se consignar en los referidos
41
comprobantes de pago la leyenda transferencia gratuita, y el valor de venta referencial de los bienes entregados, es decir, el que hubiera correspondido a dicha
operacin (valor de mercado).
7. Tratamiento tributario de bonificaciones a favor de trabajadores

7.1. Impuesto a la Renta
Sobre el particular, el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que son deducibles de la renta bruta de tercera categora, los aguinaldos,
bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas
retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
La deduccin de los gastos por bonificaciones a trabajadores, solo ser deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta, siempre que el contribuyente
acredite una relacin de causalidad directa de los gastos efectuados con la generacin y mantenimiento de su fuente productora de renta, esto es, que se demuestre la necesidad del gasto y que los gastos asumidos a favor de los trabajadores
sean condicin de trabajo, o hayan sido realizados en virtud a la existencia de alguna obligacin legal u originada en convenio colectivo que la obligue a entregar bienes tales como polos, tiles escolares a los trabajadores, productos de consumo,
etc.; una forma de acreditar la causalidad este tipo de gastos es que la entrega de
estas bonificaciones tiene un efecto de fidelizacin en los trabajadores, y un consecuente incremento potencial en la productividad de estos, lo que conllevara a
la generacin de una mayor renta para la empresa empleadora; en caso contrario,
esto es, que no se demuestre la causalidad del gasto, dichos gastos constituyen actos de liberalidad siendo tratados por la Administracin como reparo por donaciones a trabajadores.
A efectos de demostrar la causalidad del gasto debemos tener en cuenta
adicionalmente:

Principio de generalidad: dicho beneficio debe otorgarse a los dems trabajadores que se encuentren en situaciones similares, por ejemplo, que la bonificacin se entregue a todos los trabajadores que forman parte una misma rea
de la organizacin, o que hayan alcanzado una determinada cantidad de aos
prestando labores en la empresa.
Lmite cuantitativo para este tipo de gastos: la norma no establece un lmite

cuantitativo, pero consideramos que este debe encontrarse delimitado por el
principio de razonabilidad y proporcionalidad.
42
Entrega efectiva de los obsequios: la empresa deber dejar constancia de la

entrega de la posesin y propiedad efectiva de los bienes al trabajador, a travs
de los cargos de recepcin efectiva, las fotos y/o video de la ceremonia (si se
diera el caso), con las polticas de personal, y cualquier otra documentacin
que nos permita llegar a esta conclusin.
Entrega del comprobante de pago respectivo: dado que se tratar de la

entrega efectiva de bienes muebles, aun cuando esta se realice a ttulo gratuito, deber emitirse el comprobante de pago, conforme con lo dispuesto en el
artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En ese sentido, respecto del empleador el gasto ser deducible en la medida

que se cumplan las condiciones sealadas.
En relacin con el efecto sobre el ingreso del trabajador, de acuerdo con lo establecido en el inciso a del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta precisamos
que al recibir los obsequios se generar una incidencia en las rentas de quinta categora, toda vez que son importes sobre los cuales el trabajador tiene libre disponibilidad; no obstante, si bien califica como ingreso a efectos de renta de quinta categora no es un concepto remunerativo para el derecho laboral.
Finalmente, debemos precisar que estas bonificaciones a efectos de que sean
deducibles para el Impuesto a la Renta deben ser entregadas a trabajadores que se
encuentren en relacin de dependencia, toda vez que la referida ley hace referencia
a personal, servidor y trabajador, por lo que entendemos que un trabajador independiente que tiene una relacin contractual civil (no laboral) que no se encuentra obligado a cumplir un horario y no est sujeto a ser controlado ni sancionado, no
debiera ser incluido entre los beneficiarios de dichas bonificaciones.
7.2. Impuesto General a las Ventas
En los supuestos en los que la empresa, haya utilizado el crdito fiscal de las
adquisiciones consideradas como donaciones a los trabajadores, corresponder
que dichas entregas sean tratadas como retiros gravados con el Impuesto General a las Ventas, por lo que esta deber rectificar sus declaraciones incrementando
el dbito fiscal, en funcin del valor de mercado de los bienes donados, a efecto de
calcular el importe del reparo correspondiente.
El artculo 15 de la citada ley, dispone que tratndose del retiro de bienes la
base imponible ser fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por
el sujeto con terceros, en su defecto se aplicar el valor de mercado, entendindose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
El artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercaderas u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su
uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados
43
alcanzados por el impuesto, se considerarn transferidos a su valor de mercado y

que igual tratamiento, se dispensar a las operaciones que las sociedades realicen
por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Asimismo, el artculo 32 de la citada norma, modificada por Ley N 27356, seala que en los casos de ventas, aportes
de bienes y dems transferencias de propiedad a cualquier ttulo, as como prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, a efectos del impuesto, ser el de mercado, y
si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin,
la Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Siendo que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.
8. Casos prcticos
Caso - Tratamiento tributario de la adquisicin de vales de consumo
La empresa Maleteros S.A. desea entregar a sus trabajadores vales de consumo de un supermercado por motivo de las fiestas navideas. Para ello, adquiere 300 vales de consumo por un valor de S/. 150 cada uno vlido para consumo de
alimentos. Cul es el tratamiento tributario de esta entrega de vales en cuanto al
IGV y el Impuesto a la Renta?
Respuesta:
De acuerdo con el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, se encuentra gravada con el mencionado impuesto la venta en el pas de bienes muebles, as como la
prestacin de servicios, entre otros.
De otra parte, el inciso c) del artculo 3 de la referida ley establece que se considera servicio a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto.
En ese sentido, posemos establecer que la entrega de los vales no constituye la
prestacin del servicio que el vale al ser canjeado demandar. En efecto, solo cuando el vale sea canjeado en el establecimiento determinado se concretar la venta
de bienes o prestacin de servicios gravada con el IGV.
Por otro lado, el numeral 8 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV
seala que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda
extranjera ni cualquier documento representativo de estas.
Ahora bien, los vales de consumo por S/. 150 son en estricto un documento
que representa a la moneda nacional por un importe de S/. 150. En efecto, al pagar
44
S/. 150 por cada vale se est intercambiando la moneda nacional por un documento que lo representa y en esa medida no puede encontrarse gravada su venta. En
consecuencia, al no encontrarse gravada la operacin no cabe deducir crdito fiscal alguno.
Respecto a la obligacin de emitir un comprobante de pago por la venta de los
vales, tenemos que al no ser considerados bienes muebles ni ser un servicio no
existe tal obligacin, de acuerdo a lo establecido en el artculo 1 del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
No obstante, la empresa Maleteros S.A. deber incluir los vales entregados a
sus trabajadores en las respectivas boletas de pago y afectarlos a la renta de quinta
categora al considerarse como un aguinaldo. De esta forma, podr deducir el gasto
originado de la adquisicin de los vales, como aguinaldo al personal.
Caso - Bonificacin extraordinaria por ser designado trabajador del ao de
la empresa
Un trabajador percibe una remuneracin fija de S/. 1,800 mensual desde enero
de 2014. En las celebraciones de fin de ao, este trabajador fue elegido el trabajador ms colaborador de 2014, por lo que la empresa decide otorgarle un premio con
carcter de bonificacin extraordinaria por el importe de S/. 2,500 con ocasin de
la fiesta de fin de ao celebrada en diciembre de 2014.
Cmo incide valor del premio otorgado en diciembre en la determinacin de la
retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora?
Solucin:
Se trata de un trabajador que percibe una remuneracin de S/. 1,800 en forma
mensual y que por tanto no supera el importe mnimo de ingresos correspondiente
para encontrarse sujeto a la retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora,
considerando que por el ejercicio 2014, para encontrarse sujeto a retencin debera
percibir una remuneracin mensual promedio mayor a S/. 1,900 en todo el ejercicio.
Datos:
Periodo a declarar
Diciembre 2014
Ingreso mensual
S/. 1,800
Premio otorgado
S/. 2,500
Dado que se trata de un ingreso considerado como renta de quinta categora,

segn lo establecido el inciso a) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta,
donde considera rentas de quinta categora, entre otros, a las gratificaciones, y en
general a toda retribucin que percibe por sus servicios personales.
45
a) Situacin antes de la percepcin de la bonificacin extraordinaria:
El artculo 75 de la Ley del Impuesto a la renta seala que: Las empresas que
paguen rentas de quinta categora, debern retener mensualmente sobre las remuneraciones, un dozavo del impuesto a la renta que, les corresponda tributar sobre el
total de las remuneraciones gravadas a percibir en el ao, previo descuento anual
de un monto equivalente a 7 UIT.
De acuerdo al caso planteado, desde enero de 2014, el trabajador percibe una
remuneracin de S/. 1,800, por lo tanto, no se encuentra afecto a la retencin del
Impuesto a la Renta de quinta categora, de acuerdo a lo siguiente:
S/. 1,800 x 14
S/. 25,200
9 % (1,800 x 2)
S/. 324
Subtotal
S/. 25,524
7 UIT X 3800
S/. (26,600)
Renta Imponible
S/. (1,076)
Menos:
b) Considerando la bonificacin percibida en diciembre de 2014
Aplicando el mismo razonamiento del literal a), adicionamos el ingreso extraordinario percibido por el trabajador en el periodo de diciembre, realizando un nuevo clculo y vemos el efecto con relacin a la retencin de rentas del Impuesto a la
Renta:
Ingresos percibidos en el ejercicio
Enero a diciembre 2014
S/. 25,200
Premio por designacin
S/. 2,500
Total 2011
S/. 27,700
Menos:
7 UIT X 3600
S/. 26,600
Renta Imponible
S/. 1,100
Impuesto calculado 15%(*)
S/. 165 (S/. 1,100 x 15 %)
(*) Tasa aplicable para las rentas de trabajo obtenidas en el ao 2014.
46
Menos:
-
Retenciones del IR de quinta categora de enero a noviembre de 2014:

S/. 0.00
Retencin diciembre 2014: S/. 165.

Cabe precisar que el importe de la proyeccin de enero a noviembre, no alcanzaba el lmite solicitado, por lo tanto, no hubo retencin.
Como se observa, el valor del premio otorgado en diciembre, increment los ingresos proyectados al 31 de diciembre de 2014, de tal forma, que en el mes de referencia se efectuar la retencin del impuesto a la renta de quinta categora, por S/. 165.
9. Devoluciones
Cuando las empresas realizan ventas y surge cualquier problema con las mercancas, ya sea porque no cumplen con los requisitos de calidad pactados, porque
llegan en mal estado, etc. es bastante probable que el cliente proceda a hacer una
devolucin, que podr ser de la totalidad de la mercanca o de parte de ella.
Al respecto cada empresa dentro de su poltica comercial establece las condiciones por las cuales aceptar las devoluciones de mercancas, en cuanto a los plazos, caractersticas que deben cumplir dichas mercancas, y si es necesario exigir
el comprobante de pago original emitido por la venta efectuada.
La regla general esque el costo de lo vendido se deduzca en el ejercicio en el
que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de los bienes de
que se trate, en este sentido, no se deducir el costo de la mercanca no vendida ni
el de la produccin en proceso al cierre del ejercicio de que se trate.
En el momento en que una empresa realiza la venta de inventarios, esta obtiene el derecho de deducir su correspondiente costo de ventas; es decir, en el mismo
ejercicio se resta de dicho ingreso acumulable su correlativa deduccin autorizada.
Ahora bien, considerando que a la persona jurdica que efectu la enajenacin,
sus clientes le devuelvan parte o la totalidad de los bienes que les haba vendido,
dicha persona moral genera una deduccin autorizada bajo el concepto de devolucin sobre ventas, en el ejercicio en que reciba la devolucin.
Solo se podrn deducir los descuentos o bonificaciones otorgadas y las devoluciones recibidas en el propio ejercicio, sin que puedan deducirse aqullas que se
realicen en ejercicios posteriores; en todo caso estas ltimas seran deducibles en
el ejercicio en que se efecten.
Las disposiciones antes mencionadas establecen que el costo de ventas se integra con el importe de las adquisiciones de mercancas, materias primas, productos
47
semiterminados o terminados (segn corresponda para la actividad de cada contribuyente) disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
Contablemente las devoluciones sobre ventas deben tratarse como deducciones de ventas, para as obtener el volumen de ventas netas.
10. Casos prcticos

Caso - Devolucin de mercancas importadas en mal estado
La empresa Ae Electronics, por el mes de setiembre de 2014, adquiri de una

empresa importadora 2,000 unidades de consolas de videojuegos por el importe de
S/. 300,000. Luego de la revisin de la mercanca adquirida, se constat que se encontraban en mal estado 500 videojuegos, siendo devueltos al proveedor.
Cul es el tratamiento tributario y contable que originan estos hechos, si se tienen como datos adicionales los siguientes?:
Valor de Venta
S/. 300,000
IGV
S/. 54,000
Precio de Venta
S/. 354,000
Unidades recibidas
2,000
Unidades devueltas
500
Costo unitario de los bienes (300,000/2,000)
S/. 150
Costo total de bienes devueltos (150 x 500)
S/. 75,000
Estas situaciones son frecuentes y se originan, generalmente, por daos sufridos en el transporte o por que los bienes no responden a la calidad requerida por
el comprador.
En ese caso, el numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT
(24/01/1999), en relacin con las notas de crdito, seala que las mismas: Se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Asimismo, en la misma norma se precisa que: El adquirente o usuario, o quien
reciba la nota de crdito a nombre de estos, deber consignar en ella su nombre y
apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin, y de ser el caso, el sello de la empresa, para que avale el motivo por el cual fue emitido.
As las cosas, tanto el vendedor como el comprador procedern a ajustar el dbito y crdito fiscal del mes de la emisin de la nota de crdito, as como el ingreso neto para efecto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora.
48

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b) Canje de productos de la misma naturaleza

sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

la devolucin del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre

La gua de remisin del remitente emitida por el adquirente, cuando

La gua de remisin del remitente emitida por el vendedor con motivo

La gua de remisin del remitente emitida por el tercero que efecta

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1.8. Supuestos especiales respecto de la emisin de notas de crdito

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y otros. Al ser que la referencia a otros conceptos causa incertidumbre en cuanto a

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