O impacto da Substituio Tributria do ICMS nas empresas do Simples Nacional:

Custos X Preo de Venda

Fernanda Klein Both - URI Santo ngelo/RS 1

Berenice Wbatuba - URI Santo ngelo/RS 2
Neusa Gonalves Salla - URI Santo ngelo/RS 3
Resumo
O presente artigo objetivou, atravs da realizao de clculos simulados, analisar o Impacto da
Substituio Tributria do ICMS nos custos e nos preos de venda das mercadorias listadas no
protocolo 49/2008 e comercializadas pelas empresas varejistas gachas optantes pelo regime de
tributao Simples Nacional. Com base nas anlises realizadas neste estudo, foi possvel identificar
que, apesar de haver tratamento diferenciado no que diz respeito arrecadao do ICMS, quando se
fala de ICMS Substituio Tributria, as empresas optantes pelo regime de tributao Simples
Nacional no possuem tratamento diferenciado, o que acaba as prejudicando, pois desta forma h
menor potencial de competitividade no mercado. Pode-se ainda concluir que as empresas optantes pelo
Simples Nacional, ao movimentar mercadorias que tem incidncia de Substituio Tributria so
prejudicadas, pois perdem o direito ao tratamento diferenciado a que tem direito e que est previsto na
Constituio Federal Brasileira.
Palavras-chave: Contabilidade ICMS Substituio Tributria ICMS Simples Nacional

Abstract
This article aimed, through realization of simulated calculations, analyze the impact of
the GST Tax Replacement in the costs and selling prices of the goods listed in the protocol
49/2008 and marketed by retailers from South of Brazil that opted for the tax system called
Simples Nacional. Based on analyzes performed in this study, we observed that, although
there is differential treatment in respect of the collection of the VAT, when it comes to GST
Tax Replacement, companies opting for the Simples Nacional tax system does not have
differential treatment, and it can harm them, because this way there is less potential of market
competitiveness. We can still conclude that companies opted for the Simples Nacional, are
harmed when they commercialize goods that have incidence of Substituio Tributria,
because they lose the right to special treatment that is provided in the Federal Constitution.
Keywords: Accounting GST Tax Replacement- VAT - Simples Nacional

Aluna do Curso de Especializao em Finanas Empresariais e Controladoria URI Santo ngelo/RS

Mestre em Desenvolvimento Uniju/RS
3
Mestre em Contabilidade USP/SP
2

IX Convibra Administrao Congresso Virtual Brasileiro de Administrao adm.convibra.com.br

INTRODUO
Os tributos so peas importantes do conjunto de aes que aliceram o desenvolvimento de
um pas. A arrecadao de impostos, taxas e contribuies destinada manuteno do Estado e ao
custeio dos servios pblicos utilizados pela populao, como sade, educao e segurana.
No Brasil, a tributao est em um estgio de amadurecimento, e no momento bastante
complexa e alvo de crticas e dvidas. No sentido de melhorar a arrecadao de tributos, o Estado
criou o mecanismo da Substituio Tributria, que consiste em tributar determinados produtos
antecipadamente j no primeiro contribuinte de uma cadeia de valor.
Alm disso, para a simplificao da arrecadao das micro e pequenas empresas, o Governo
criou um sistema diferenciado de tributao e de cumprimento das obrigaes acessrias, denominado
de Simples Nacional.
na associao entre regimes de tributao das pequenas empresas e do mecanismo de
substituio tributaria que reside o foco deste artigo, que tem como objetivo identificar, atravs da
realizao de clculos simulados, o impacto que a Substituio Tributria tem sobre os custos e preos
de venda dos produtos movimentados pelas empresas gachas do ramo de peas automotivas optantes
pelo regime de tributao Simples Nacional.
A metodologia foi baseada na tipologia de Beuren (2006), que classificada quanto forma
de abordagem em pesquisa qualitativa; quanto aos objetivos em exploratria, descritiva e explicativa.
Com relao aos procedimentos tcnicos adotados, utilizou-se da pesquisa bibliogrfica. Os dados
foram tratados quantitativamente, sendo elaboradas planilhas com simulaes de clculos acerca das
possveis variaes de tributao, baseado nos protocolos vigentes para o tipo de mercadoria
especfico da empresa. Ainda, qualitativamente foram descritos e analisados os clculos simulados e
seus resultados, alm das demais informaes obtidas por meio da pesquisa em material bibliogrfico.

1. SIMPLES NACIONAL
Em 14 de dezembro de 2006, com validade a partir de 1 de janeiro de 2007, a Lei
Complementar n 123 instituiu Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e
Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte o novo regime tributrio,
denominado de Supersimples, que substituiu as legislaes anteriores sobre o Simples Federal, ao
mesmo tempo em que provocou a eliminao do Simples Estadual. No regime antigo, o ICMS e o ISS
no compunham os tributos abrangidos pelo Simples Federal. Pela nova legislao, feita em conjunto
com todos os Estados da Federao, o ICMS e o ISS passam a fazer parte do Simples Nacional, ou
Supersimples (REEVE et al., 2009, p.44).
Para poder optar pelo regime de tributao denominado Simples Nacional, a empresa precisa,
mediante disposio da lei, ser considerada microempresa, ou empresa de pequeno porte. Para tal,
segundo o artigo 3 da Lei 123/2006, a empresa deve, alm de estar devidamente registrada no
Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso,
preencher os seguintes requisitos:
I no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada,
aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00
(duzentos e quarenta mil reais);
II no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufira,em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00
(duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e
quatrocentos mil reais).

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No entendimento de Rezende (2010, p.175), a possibilidade de optar pelo Simples Nacional

est condicionada ao atendimento de uma srie de condies relacionadas a:
- Tipo de atividade econmica envolvida as empresas que exercem determinadas
atividades, como, por exemplo, instituies financeiras, construtoras, imobilirias e
prestadoras de servios tpicos de profisses regulamentadas, com algumas excees
esto entre as empresas que no podem optar pelo SIMPLES.
- Origem do capital social sociedades de cujo capital participe estrangeiro
residente no exterior ou outra pessoa jurdica, dentre outros, no podem optar;
- Forma de organizao social por exemplo, empresas organizadas na forma de
sociedade por aes esto impedidas;

A inscrio no SIMPLES Nacional tambm dispensa a pessoa jurdica do pagamento das

contribuies institudas pela Unio, como as destinadas ao SESC, ao SESI, ao SENAI, ao SENAC, ao
SEBRAE e seus congneres, bem como as relativas ao salrio educao e Contribuio Sindical
Patronal (REZENDE, 2010, p.175)
O recolhimento referente ao Simples Nacional realizado mensalmente, no ms seguinte ao
da apurao da receita, e feito em uma nica guia de recolhimento, denominada Documento de
Arrecadao do Simples Nacional DAS. O governo federal que se encarrega da redistribuio dos
tributos para os governos estaduais e municipais. (REEVE, 2009, p.45)
A empresa optante pelo Simples Nacional tem tambm tratamento diferenciado no que diz
respeito ao aproveitamento e gerao de crditos de impostos no cumulativos. O contribuinte
enquadrado no Simples Nacional no poder usufruir dos benefcios fiscais do ICMS previstos na
legislao. Portanto, caso realize operaes com produtos isentos ou com base de clculo reduzida,
seria conveniente verificar se convm ou no adotar esse regime, exceto nos casos em que os Estados,
Municpios e Distrito Federal concedem, a partir de 1.07.2007, iseno ou reduo de base de clculo.
(FREITAS et al., 2010, p.34)

2. ICMS
O Imposto sobre as Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, conhecido pela sigla ICMS,
o imposto cobrado na comercializao de mercadorias e prestaes de servio, pelos Estados e
Distrito Federal.
O ICMS por determinao constitucional um imposto no cumulativo, ou seja, do imposto
devido em cada operao abatido o valor pago na operao anterior.
As alquotas incidentes sobre o ICMS variam de Estado para Estado. De acordo com Abreu
(2008, p.63),
[...] cada estado tem seus interesses e alquotas diferentes, que refletem as
desigualdades sociais. No Sudeste por exemplo, a alquota base 18%. J no
Nordeste, uma regio mais pobre, uma alquota assim seria impossvel.

Apesar de, teoricamente a tarifa ser repassada pelo comerciante ou fornecedor ao produto,
quem assume o valor da carga tributria o consumidor final, que a paga embutida no valor da
mercadoria adquirida.
O fato de o ICMS ser um tributo de competncia estadual implica em que cada Estado tenha a
sua legislao prpria relativa ao tributo. O problema que as mercadorias circulam no apenas dentro
de um nico Estado, sendo que, muitas vezes, os Estados de origem e de destino possuem alquotas e
obrigaes acessrias diferentes. Essa uma das principais razes do alto grau de complexidade
operacional desse tributo. (Rezende, 2010, p.79),

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O ICMS o principal imposto de competncia estadual, e regulado pela Lei Complementar

n 87, redigida em 1996 e conhecida como Lei Kandir. Dentro da legislao do ICMS tambm devem
ser considerados os convnios que so acordados entre os estados da Unio.

3. ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA

Uma particularidade do ICMS a Substituio Tributria, que foi criada pelos Estados para,
entre outras questes, buscar uma melhor forma de controle da arrecadao.
Segundo Rezende (2010, p.80), neste tipo de situao, atribui-se a um determinado elo da
cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas transaes subsequentes.
Em outras palavras, a Substituio Tributria a tcnica de arrecadao atravs da qual a
responsabilidade pelo pagamento do montante de ICMS devido em cada uma das etapas de sua cadeia
comercial atribuda ao contribuinte responsvel. Tal responsabilidade determinada pela legislao,
e o contribuinte responsvel que ir recolher o valor aos cofres pblicos.
Segundo Assef (2003, p.21),
[...] a tendencia de criao de substitutos tributrios, nos mais diversos ramos de
negcio, muito forte, face enorme facilidade de apurao devido e,
particularmente, reduo nos nveis de sonegao fiscal.

No entanto, no entendimento de Rezende (2010, p.55)

Apesar de a Substituio Tributria ser um mecanismo aparentemente interessante
para o governo, tem surgido questionamentos por parte de algumas empresas
sujeitas a esse tipo de tributao, tendo em vista que o tributo acaba incidindo sobre
um valor estimado, que pode ser superior ao valor final da venda, levando o
contribuinte a recolhe mais do que seria pago no sistema normal.

Ou seja, a Substituio Tributria, apesar de ser um mtodo facilitador do recolhimento do

imposto pode, em algumas situaes, gerar um recolhimento maior do que o que ocorreria nas demais
situaes de tributao do ICMS. importante ressaltar tambm, que em determinadas situaes pode
ocorrer o contrrio, ou seja, o tributo poder incidir sobre um valor estimado que menor do que o
valor de venda do item, o que gera para o contribuinte uma vantagem.
Ou seja, a Substituio Tributria, apesar de ser um mtodo facilitador do recolhimento do
imposto pode, em algumas situaes, gerar um recolhimento maior do que o que ocorreria nas demais
situaes de tributao do ICMS. importante ressaltar tambm, que em determinadas situaes pode
ocorrer o contrrio, ou seja, o tributo poder incidir sobre um valor estimado que menor do que o
valor de venda do item, o que gera para o contribuinte uma vantagem.
A base de clculo do ICMS Substituio est prevista e foi tratada no artigo 8 da Lei
Complementar 87 de 1996, conhecida como Lei Kandir. Essa lei define que:
[...] a base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:
I - em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o
valor da operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo;
II - em relao s operaes ou prestaes subseqentes, obtida pelo somatrio
das parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio
ou pelo substitudo intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou
prestaes subseqentes.

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Ou seja, a base da substituio tributria ser o clculo resultante da soma do preo de venda
dos produtos, acrescido de seguro, outras despesas, IPI, frete e deduzidos os descontos. Ao montante
encontrado deve-se aplicar a Margem de Valor agregado determinada.
Outro fator determinante na Substituio Tributria, a Margem de Valor Agregado, que
conhecida por MVA, um percentual utilizado no regime de Substituio Tributria para calcular a
evoluo dos preos durante o seu processo de circulao no mercado.
Em outras palavras, a Margem de Valor Agregado uma margem pr-determinada que deve
ser acrescida ao valor do produto para que se chegue aos preos usualmente encontrados no mercado.
Os MVAs so estabelecidos atravs de protocolos.
A Lei 87/1996 determina que a Margem de Valor agregado,
[...] ser estabelecida com base em preos usualmente praticados no mercado
considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou atravs de
informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos
respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos preos coletados, devendo
os critrios para sua fixao ser previstos em lei.

O MVA definido e registrado em Protocolos assinados entre os Estados da Unio.

Existem basicamente dois tipos de contribuintes concernentes ao ICMS: Contribuinte
Substituto e Contribuinte substitudo.
Denominado contribuinte substituto, este o sujeito responsvel pela reteno e recolhimento
do imposto incidente nas operaes ou prestaes subseqentes, inclusive do valor decorrente da
diferena entre as alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem
mercadorias e servios ao consumidor final. Este normalmente o fabricante ou importador.
O contribuinte responsvel ir recolher o ICMS referente as suas operaes prprias e tambm
o ICMS devido nas operaes posteriores, ou seja, a lei poder atribuir ao sujeito passivo a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador dever ocorrer
posteriormente (ABREU, 2008, p.17)
importante ressaltar tambm que o contribuinte responsvel pelo recolhimento do ICMS,
por conta dos demais elos da cadeia, dever somar ao preo cobrado o imposto incidente nas
operaes subsequentes. (REZENDE, 2010, p.80).
O contribuinte substitudo aquele que tem o imposto devido relativo s operaes e
prestaes de servios o qual foi pago pelo contribuinte substituto.

4. CLCULOS DE ICMS E ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA

Essa parte do estudo objetiva a realizao dos clculos simulados para exemplificar a
incidncia do ICMS, do ICMS Substituio Tributria em empresas optantes pelo Simples Nacional e
nas empresas conhecidas por Categoria Geral.

Para realizao dos clculos, a coleta de dados foi feita por meio de pesquisa
bibliogrfica em livros, artigos cientficos, Cdigo Tributrio Nacional, Legislaes
especficas do ICMS e SIMPLES Nacional, material disponvel na internet, protocolo de
ICMS n 49 de 2008 e todos os meios que puderam dar suporte terico pesquisa.
Os dados foram tratados de maneira quantitativa e qualitativa. Sendo que na forma
quantitativa, foram elaboradas simulaes por meio de planilhas eletrnicas que evidenciam os
clculos e os efeitos do ICMS Substituio Tributria nos custos e preo de venda dos produtos. Na
forma qualitativa, foram descritos e analisados os clculos simulados e seus resultados, alm das
demais informaes obtidas por meio da pesquisa em material bibliogrfico.

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Primeiramente sero exemplificados os clculos do ICMS Tributado Integral e ICMS

Substituio Tributria para empresas optantes pelos regimes de tributao que no possuem
os benefcios concedidos s Micro-empresas e Empresas de Pequeno Porte. Aps, sero
realizados os clculos utilizando as informaes de uma empresa optante pelo regime de
tributao do Simples Nacional, e os mesmos valores de preo de compra e preo de venda
utilizados para realizar os clculos da empresa Categoria Geral. Desta forma ser possvel
evidenciar os impostos que cada tipo de empresa ter que pagar em cada tipo de tributao.
4.1. ICMS Substituio Tributria Empresa Categoria Geral.
Quando a empresa Categoria Geral realiza a compra de um item que possui caractersticas da
Substituio Tributria, com CST = 10, por exemplo, o clculo e recolhimento do imposto
correspondente toda a movimentao do item feito pelo fabricante, que assume o papel de
substituto. O fabricante apenas realiza o recolhimento, e acrescenta ao valor total da Nota Fiscal o
valor correspondente ao ICMS Substituio Tributria calculado. Neste caso, para a empresa categoria
geral, o valor correspondente ao ICMS Substituio Tributria acrescido ao custo da compra o
mesmo que seria calculado se a tributao do item fosse caracterizada como Tributado Integral.
Figura 1: ICMS Tributado com Cobrana de Substituio Tributria Empresa Categoria Geral

Fonte: Elaborado pelo autor

Assim, para realizar o clculo do ICMS prprio devido, o contribuinte substituto realizou a
aplicao da alquota do ICMS sobre o valor de venda da mercadoria, ou seja, aplicou uma alquota de
17% sobre o valor correspondente ao produto, chegando assim a um total de R$17,00 representando o
ICMS prprio.
Para realizar o clculo do ICMS Substituio Tributria, o contribuinte aplicou uma Margem
de Valor Agregado sobre o valor total da mercadoria, para simular o preo com que a mercadoria
chegaria ao consumidor final. Neste caso, foi utilizado o MVA de 48,4% sobre o valor da mercadoria,
chegando-se base de clculo do ICMS ST de R$148,40. Sobre esse valor foi aplicada a alquota de
ICMS ST de 17% e descontado o valor corresponde ao ICMS prprio da operao, chegando-se assim
ao valor total de R$8,22 que ser acrescido ao valor total da Nota Fiscal, e ser considerado custo da
mercadoria para o contribuinte substitudo que adquirir a mercadoria.

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4.2. ICMS Substituio Tributria Empresa optante pelo Simples Nacional.

Quando a empresa optante pelo Simples Nacional adquire uma mercadoria sobre a qual
incidiu a Substituio Tributria, ela ir pagar, agregado ao custo da mercadoria, o mesmo valor que a
empresa Categoria Geral. Ao contrrio do que ocorre quando utilizada a opo de Tributao
Integral, na Substituio Tributria no h nenhuma diferenciao de tratamento para a empresa por
ela ser uma Microempresa ou Empresa de Pequeno Porte.
Figura 2: ICMS Tributado por Substituio Tributria Empresa optante pelo Simples Nacional

Fonte: Elaborado pelo autor

Assim como no exemplo demonstrado para as empresas da Categoria Geral, para realizar o
clculo do ICMS Substituio Tributria, chega-se ao valor total de R$8,22 que ser acrescido ao
valor total da Nota Fiscal, e ser considerado custo da mercadoria para o contribuinte substitudo que
adquirir a mercadoria. Se a empresa fosse comercializar a mesma mercadoria com Tributao Integral,
iria apenas pagar o valor correspondente ao preo de venda multiplicado pela alquota do Simples
correspondente ao ICMS.
Com base nesses dados, podemos concluir que a empresa optante pelo Simples Nacional, ao
adquirir mercadorias que so tributadas com incidncia da Substituio Tributria, so prejudicadas,
pois perdem o tratamento diferenciado a que tem direito e que est previsto em lei.

5.

ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA - CUSTOS X PREOS DE VENDA

Para exemplificar melhor a situao descrita acima, sero analisados os impactos que a
substituio tributria exerce sobre os custos e o preo de venda dos produtos comercializados
nas empresas gachas optantes pelo Simples Nacional, que trabalham no ramo de
comercializao de peas automotivas. Para tal fim, sero exemplificados clculos que
simularo a aquisio de uma mesma mercadoria por uma empresa optante pelo Simples
Nacional e por uma empresa Categoria Geral, evidenciando a formao dos Custos e do Preo
de Venda, considerando-se que ambas desejem um mesmo percentual de margem lquida de
lucro.
Para realizao dos clculos do ICMS Substituio Tributria, foi utilizado o protocolo
n49 de 2008. O preo de venda ser calculado utilizando o Markup, conforme exemplificado
por Cogan (1999, p.133).

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5.1. Fabricante de SC vende mercadoria com incidncia de ICMS tributado

integralmente para varejista do RS, que a revende dentro do Estado.
A Nota Fiscal n001 foi emitida no dia 10 de julho de 2012 por um fabricante cuja empresa
est localizada no Estado de Santa Catarina. O produto discriminado na Nota Fiscal possua CST 00
Tributado Integralmente.
Base de Clculo
do ICMS
R$100,00
Valor do Frete

Valor do ICMS
R$12,00
Valor do Seguro

Base de Clculo
ICMS ST

Valor do ICMS
ST

Outras Desp.
Acessrias

IPI
R$10,00

Valor total dos

produtos
R$100,00
Valor Total da
Nota Fiscal
R$110,00

Quadro 1: Nota Fiscal 001

Fonte: Elaborado pelo autor
Sabendo-se que a alquota de ICMS utilizada foi de 12%, e que o IPI incidente sobre o produto
era de 10%, o seguinte clculo foi realizado para formar o valor da Nota Fiscal:
Valor dos Produtos: R$100,00
Valor do IPI: R$100,00 x 10% = R$10,00
Base de clculo do ICMS Prprio: R$100,00
Valor do ICMS Prprio: R$100,00 x 12% = R$12,00
Como a alquota de ICMS dentro do Rio Grande do Sul de 17%, ao realizar a entrada da
mercadoria no Estado, calculado o valor correspondente ao diferencial de alquota. Neste caso, o
diferencial de alquota de 5% (diferena entre os 12% destacados na Nota Fiscal e os 17% cobrados
internamente).
Com base nos dados acima, possvel calcular o custo lquido de aquisio do produto e o seu
respectivo preo de venda.
Para as empresas optantes pelo regime de tributao Simples Nacional, o custo do produto
formado pelo valor do produto acrescido do valor do IPI. Alm disso, deve ser somado o valor de
ICMS correspondente ao diferencial de alquota, pois a empresa no tem direito a realizar o crdito
deste valor. Como a empresa no se recupera do valor correspondente ao ICMS sobre a compra, esse
valor no pode ser descontado do custo lquido da mercadoria.
Simples Nacional
Valor dos Produtos
R$ 100,00
Valor do IPI
R$ 10,00
ICMS diferencial de alquota
R$
5,00
ICMS
R$
ICMS Substituio Tributria
R$
Custo Lquido
R$ 115,00
Quadro 2: Formao do Custo da mercadoria Tributada Integralmente na empresa Optante pelo
Simples Nacional
Fonte: Elaborado pelo autor

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Ao realizar a venda desse item, a empresa considera a margem lquida de 30%. Para chegar ao
valor de lucro lquido na venda desta mercadoria, necessrio, alm de considerar o percentual da
margem em si, acrescentar o valor do ICMS incidente sobre a venda.
No exemplo abaixo, para definir a alquota de ICMS a ser utilizada, foi analisada a tabela de
Partilha do Simples Nacional do Comrcio, localizada no Anexo I da lei 123/2006, conhecida por Lei
do Simples Nacional. Neste caso foi considerada a alquota de ICMS de 1,86%, para empresas com
receita bruta anual varivel entre R$120.000,00 e R$240.000,00.

Quadro 3: Tabela de Partilha do Simples Nacional Comrcio

Fonte: Elaborado pelo autor
Para melhor exemplificar o impacto do ICMS em si, no foram considerados os percentuais
correspondentes margem operacional e PIS/COFINS.
Simples Nacional
Custo da ltima Compra
R$ 115,00
ICMS Simples
1,86%
Margem de Lucro Lquido
30%
Divisor para clculo do Preo de Venda 0,6814
Preo de Venda
R$ 168,77
Quadro 4: Formao do Preo de Venda da mercadoria Tributada Integralmente na empresa Optante
pelo Simples Nacional
Fonte: Elaborado pelo autor
O preo de venda deste item, neste caso foi composto pelos seguintes valores:
Custo Lquido do Produto: R$115,00
ICMS sobre venda: R$168,77 * 1,86% = R$3,14
Lucro sobre a venda: R$50,63
Considerando os dados acima, pode-se visualizar que a empresa, ao utilizar o preo de
R$168,77 atingiu um lucro de R$50,63 na venda do produto.
Para as empresas Categoria Geral, o custo do produto formado pelo valor do produto
acrescido do valor do IPI e descontados os valores de ICMS prprio e ICMS diferencial de alquota.
Esses valores so descontados no momento de formar o custo lquido porque a empresa tem direito a
crdito desse valor no momento de realizar a apurao dos impostos.

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Categoria Geral
Custo Bruto
R$ 100,00
Valor do IPI
R$ 10,00
ICMS diferencial de alquota
-R$
5,00
ICMS
-R$ 12,00
ICMS Substituio Tributria
R$
Custo Lquido
R$ 93,00
Quadro 5: Formao do Custo da mercadoria Tributada Integralmente na empresa Categoria Geral
Fonte: Elaborado pelo autor
Ao realizar a venda desse item, a empresa considera a margem lquida de 30%. Para chegar ao
valor de lucro lquido na venda desta mercadoria, necessrio, alm de considerar o percentual da
margem em si, acrescentar o valor do ICMS incidente sobre a venda.
Categoria Geral
Custo da ltima Compra
R$ 93,00
ICMS Prprio
17%
Margem de Lucro Lquida
30%
Divisor para clculo do Preo de Venda
0,53
Preo de Venda
R$ 175,47
Quadro 6: Formao do Preo de Venda da mercadoria Tributada Integralmente na empresa Categoria
Geral
Fonte: Elaborado pelo autor
O preo de venda deste item, neste caso foi composto pelos seguintes valores:
Custo Lquido do Produto: R$93,00
ICMS sobre venda: R$29,82
Lucro sobre a venda: R$52,64
Considerando os dados acima, pode-se visualizar que a empresa optante pelo Simples
Nacional, ao utilizar o preo de R$168,77 atingiu um lucro de R$50,63 na venda do produto.
Ao comparar os valores de custo e preo de venda atingidos por ambas as empresas, possvel
concluir que, apesar de o custo ser maior na empresa do Simples, mesmo com idntica margem de
lucro da empresa categoria geral, a empresa optante pelo Simples Nacional acaba trabalhando com um
preo menor de mercado. Isso ocorre em virtude da diferenciao de tributao existente entre as
empresas optantes pelo Simples Nacional e as optantes pelos demais regimes de tributao.
Apesar de o preo praticado pela empresa optante pelo Simples Nacional ser menor quando
considerado o seu valor absoluto, quando a venda feita para outra empresa, que far apurao de
impostos, o preo mais competitivo ainda o da empresa Categoria Geral, pois essa permite a
recuperao do valor do ICMS, enquanto que a empresa optante pelo Simples Nacional no permite
esse crdito, ou permite que o valor de crdito seja proporcional ao valor de alquota de imposto por
ela pago.
No exemplo citado acima, a empresa optante pelo Simples Nacional, por ter um faturamento
abaixo da faixa que permite conceder direito recuperao do ICMS, no possibilitar ao cliente a
recuperao desse valor. Neste caso, ao adquirir a mercadoria por R$168,77, esse ser o valor de custo
para o adquirente.

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Ao adquirir a mesma mercadoria pela empresa Categoria Geral, o valor absoluto da compra
seria de R$175,47, porm, em virtude do direito recuperao do ICMS, o custo lquido da
mercadoria corresponderia ao seu valor deduzidos os 17% correspondentes ao ICMS recupervel.
Neste caso, o valor do custo seria de R$175,47 R$29,83 = R$145,64.
Com base nessa diferena, para que as empresas optantes pelo regime de tributao Simples
Nacional possam ser competitivas, necessrio que o seu valor absoluto, ou seja, que o seu preo de
venda praticado seja menor que o praticado pelas empresas optantes pelos demais regimes de
tributao.

5.2. Fabricante de SC vende mercadoria com incidncia de ICMS Substituio

Tributria para varejista do RS, que a revende dentro do Estado.
A Nota Fiscal n002 foi emitida no dia 15 de agosto de 2011 por um fabricante cuja empresa
est localizada no Estado de Santa Catarina.
Base de Clculo Valor do ICMS Base de Clculo Valor do ICMS Valor total dos
do ICMS
ICMS ST
ST
produtos
R$100,00
R$12,00
R$163,24
R$15,75
R$100,00
Valor do Frete
Valor do
Outras Desp.
IPI
Valor Total da
Seguro
Acessrias
Nota Fiscal
R$10,00
R$125,75
Quadro 7: Nota Fiscal 002
Fonte: Elaborado pelo autor
Os produtos da Nota Fiscal sofreram incidncia de substituio tributria, com MVA de
48,40%, conforme previsto no protocolo n49/2008:
Alquota interna na unidade
federada de destino
17%
18%
19%
Alquota interestadual de 7%
56,9%
58,8%
60,7%
Alquota interestadual de 12%
48,4%
50,2%
52,1%
Quadro 8: Margens de Valor Agregado
Fonte: Protocolo ICMS 49/2008
Sabendo-se que o MVA utilizado foi de 48,40%, que a alquota do ICMS prprio foi de 12% e
do ICMS ST foi de 17%, e que o IPI correspondeu a 10% do valor da mercadoria, o seguinte clculo
foi realizado para formar o valor da Nota Fiscal:
Valor dos Produtos: R$100,00
Valor do IPI: R$100,00 x 10% = R$10,00
Base de clculo do ICMS Prprio: R$100,00
Valor do ICMS Prprio: R$100,00 x 12% = R$12,00
Base de clculo do ICMS ST: R$100,00 + R$10,00 + 48,40% = R$163,24
Valor do ICMS ST: R$163,24 x 17% = R$27,75 R$12,00 = 15,75
Valor total da NF: Valor das Mercadorias + IPI + ICMS ST = R$125,75
Para compor o custo lquido de aquisio da mercadoria, a empresa optante pelo Simples
Nacional ir acrescentar ao valor da mercadoria os valores correspondentes ao IPI e ICMS

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Substituio Tributria. Conforme informado anteriormente, a empresa no tem direito a se creditar de

nenhum valor.
Ao contrrio do que ocorre nos casos de aquisio de mercadoria com tributao integral, no
caso da substituio tributria, a empresa Categoria Geral tambm no poder realizar o crdito de
nenhum dos valores de ICMS ou IPI. Isso ocorre porque o valor do imposto no ser recolhido pela
empresa. O mesmo j foi recolhido na etapa anterior e teve o valor acrescido ao custo da mercadoria.
Empresa Simples Nacional:
Custo Bruto
R$ 100,00
Valor do IPI
R$ 10,00
ICMS diferencial de alquota
ICMS
R$
ICMS Substituio Tributria
R$ 15,75
IPI
R$
Custo Lquido
R$ 125,75
Quadro 9: Formao do Custo da mercadoria com incidncia de Substituio Tributria na empresa
optante pelo Simples Nacional
Fonte: Elaborado pelo autor
Tanto na empresa Categoria Geral quanto na empresa optante pelo Simples Nacional foi
calculado o mesmo custo em virtude de ambas terem o mesmo tratamento para clculo do referido
custo.
Empresa Categoria Geral
Custo Bruto
R$ 100,00
Valor do IPI
R$ 10,00
ICMS diferencial de alquota
ICMS
ICMS Substituio Tributria
R$ 15,75
IPI
R$
Custo Lquido
R$ 125,75
Quadro 10: Formao do Custo da mercadoria com incidncia de Substituio Tributria na empresa
Categoria Geral
Fonte: Elaborado pelo autor
Diante dessa realidade, para que ambas as empresas cheguem mesma margem lquida de
30%, o preo de venda dever ser calculado da seguinte maneira:
Simples Nacional/Categoria Geral
Custo da ltima Compra
R$ 125,75
Imposto no recupervel
0,00%
Margem de Lucro Lquido
30%
Divisor para clculo do Preo de Venda
0,70
Preo de Venda
R$ 179,64
Quadro 11: Formao do Preo de Venda da Mercadoria com incidncia de Substituio Tributria nas
empresas Categoria Geral e Simples Nacional
Fonte: Elaborado pelo autor

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Ao analisar o clculo acima podemos visualizar que o lucro obtido pela venda da mercadoria
foi de R$53,89.

5.3. Comparativo entre o custo e o preo de venda praticados pela empresa optante
pelo Regime de Tributao Simples Nacional na Aquisio de mercadoria com
incidncia de Substituio Tributria e com incidncia de Tributao Integral.
Com base nos dados levantados nos clculos realizados nos tpicos anteriores (itens 5.1 e 5.2),
ao realizar-se o comparativo entre os valores atingidos e simular a aquisio de um produto com
incidncia de Substituio Tributria e de um item com incidncia de Tributao Integral, ambas as
simulaes referentes empresa optante pelo Simples Nacional, pode-se identificar os seguintes
resultados:
Quanto formao do custo da mercadoria:
Figura 3: Comparativo Custos ICMS x ICMS ST

Fonte: Elaborado pelo autor

Como pode-se visualizar atravs do grfico acima, ao adquirir a mercadoria com incidncia de
ICMS ST, o custo desta aumenta em 10% com relao aquisio da mesma mercadoria sem a
incidncia deste imposto.
Ao realizar a venda desta mercadoria, o ICMS ST pago foi de R$15,75, assim como ocorre
nas empresas Categoria Geral. Se a empresa, no entanto, fosse comercializar a mesma mercadoria com
incidncia da alquota de ICMS do Simples Nacional, o valor a ser pago de imposto seria de R$3,14.
Atravs desses grficos possvel identificar a grande diferenciao que ocorre no tratamento da
tributao para uma empresa do Simples no que diz respeito Substituio Tributria e Tributao
Integral.

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Figura 4: Comparativo ICMS x ICMS ST Movimentao da Mercadoria

Fonte: Elaborado pelo autor

Diante da alterao nos custos e no valor de arrecadao do imposto, o preo de venda
tambm ficar alterado, ou seja, maior quando a mercadoria for adquirida com ST, conforme figura 5:
Figura 5: Comparativo ICMS x ICMS ST Preo de Venda

Fonte: Elaborado pelo autor

Diante dos valores expostos, pode-se verificar que no h tratamento diferenciado para a
empresa optante pelo Simples Nacional quando h cobrana de Substituio Tributria.
Se a empresa, mesmo comprando a mercadoria com ST quisesse manter a prtica do preo de
R$168,77, a sua margem de lucro seria na verdade de 25,5% e no de 30%.
A adequao do preo ao mercado uma deciso importante e necessria a ser tomada pela
empresa, que muitas vezes acaba reduzindo a sua lucratividade para poder manter-se competitiva, no
entanto, de acordo com o art. 179 da Constituio Federal.
A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s
microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou
reduo destas por meio de lei.

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Ou seja, as empresas optantes pelo Regime de tributao Simples Nacional devem ter
tratamento diferenciado no que diz respeito ao recolhimento de tributos. Essa situao ocorre
corretamente diante de diversas situaes de clculos de tributos, porm para fins de
Substituio Tributria ainda no h tratamento diferenciado para essas pequenas empresas, e
isso pode afet-las de forma significativa durante o decorrer de suas atividades.
CONCLUSO
O mercado brasileiro, assim como ocorre em mbito mundial, bastante competitivo. A
carga tributria brasileira, no entanto, bastante complexa e elevada, o que faz com que as empresas
sofram grande incidncia de impostos e tenham dificuldades para apurao e anlise das melhores
opes de tributao a serem utilizadas.
Dentre as legislaes existentes para os diversos tipos de empresas brasileiras, as pequenas e
micro empresas possuem tratamento diferenciado previsto em lei. Essa diferenciao ocorre, entre
outros fatores, para incentivar a sua criao e manuteno.
Mesmo ante a existncia do tratamento diferenciado, as pequenas e micro empresas buscam
alternativas legais que permitam uma reduo do nus gerado com os tributos, pois esse um dos
fatores mais importantes para que elas possam se estabilizar no mercado.
Como forma de facilitar a arrecadao dos tributos por essas empresas, que normalmente no
possuem departamentos fiscais e contbeis estruturados, foi criada a forma de tributao denominada
Simples Nacional.
O Simples Nacional uma forma simplificada de arrecadao de impostos que engloba os
principais impostos incidentes nas empresas. A arrecadao feita atravs do pagamento de uma nica
guia denominada DAS, que engloba oito impostos diferentes, entre eles, o ICMS.
O ICMS - Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, um imposto
de abrangncia nacional, cuja responsabilidade de arrecadao Estadual. A apurao do valor a ser
recolhido de imposto, no entanto, feita por cada empresa e recolhido periodicamente aos cofres
pblicos.
Para melhorar a arrecadao do ICMS, que acaba se tornando complexa em virtude da forma
de recolhimento, que ocorre em cada etapa da circulao da mercadoria, o Estado criou o mecanismo
da Substituio Tributria, que consiste em uma simplificao da arrecadao, atravs da qual
determinados produtos tem o valor do seu imposto recolhido antecipadamente j no primeiro
contribuinte de uma cadeia de valor.
O presente estudo objetivou analisar o Impacto da Substituio Tributria do ICMS nos custos
e nos preos de venda das mercadorias listadas no protocolo 49/2008 e comercializadas pelas
empresas varejistas gachas optantes pelo regime de tributao Simples Nacional.
Com base nas anlises realizadas neste estudo, foi possvel identificar que, apesar de haver sim
tratamento diferenciado no que diz respeito arrecadao do ICMS, quando se fala de ICMS
Substituio Tributria, as empresas optantes pelo regime de tributao Simples Nacional no
possuem tratamento diferenciado, o que acaba as prejudicando, pois elas perdem competitividade no
mercado.
Quando feita a venda de um item tributado integralmente, a empresa oferece um preo
diferenciado em virtude da impossibilidade de oferecer o crdito do imposto, porm, quando ocorre a
venda de um item com ST, a empresa optante pelo Simples Nacional oferece o mesmo preo de
mercado que as empresas Categoria Geral.

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O governo, ao no oferecer diferenciao para arrecadao da Substituio Tributria para as

empresas optantes pelo Simples Nacional, est ferindo o artigo n 179 da Constituio Federal, que
conferiu aos pequenos e micro empresrios o direito de ter um tratamento tributrio favorecido.
Diante desses fatos, o presente estudo pode concluir que h necessidade de alterao na
legislao do ICMS Substituio Tributria no que diz respeito sua incidncia para as micro e
pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional, pois h clara incompatibilidade entre as duas
formas de tributao.
Como opo para estudos futuros, sugere-se o aprofundamento de pesquisas, bem como a
possibilidade realizao de um estudo jurdico aprofundado que prove a necessidade de alterao na
legislao, sugerindo-se medidas a fim de possibilitar a reduo da Margem de Valor Agregado a ser
utilizada para calcular a base de clculo do ICMS ST para essas empresas enquadradas no Simples
Nacional.
Por fim, conclui-se que o trabalho obteve xito pois respondeu a questo de pesquisa e atingiu
os objetivos propostos.

Referncias Bibliogrficas
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REZENDE, Amaury Jos; PEREIRA, Carlos Alberto; ALENCAR, Roberta Carvalho de.
Contabilidade Tributria: Entendendo a lgica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados
das empresas. So Paulo: Atlas, 2010.
WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; DUCHAC, Jonathan E.; PADOVEZE, Clvis Lus. traduo
[de] Angela Tourinhos Nery. Fundamentos de Contabilidade: Aplicaes. 22 ed. So Paulo:
Cengage Learning, 2009.

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