Hohmann, Luiz Henrique Guimaraes PDF

LUIZ HENRIQUE GUIMARES HOHMANN
A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Direito Mestrado e Doutorado, da
Faculdade de Direito, Setor de Cincias Jurdicas
da Universidade Federal do Paran, como requisito
parcial obteno do grau de Mestre.
Orientador: Prof. Dr. Jos Roberto Vieira
rea de Concentrao: Direito do Estado
Linha de Pesquisa: Perspectivas da Dogmtica
Crtica
CURITIBA
2009
TERMO DE APROVAO
LUIZ HENRIQUE GUIMARES HOHMANN
A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES
Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Direito Mestrado e

Doutorado, da Faculdade de Direito, Setor de Cincias Jurdicas, da Universidade
Federal do Paran, como requisito parcial obteno do grau de Mestre, avaliado
pela seguinte banca examinadora:
Orientador:
__________________________________
Prof. Dr. Jos Roberto Vieira
Membro UFPR
__________________________________
Prof. Dra. Betina Treiger Grupenmacher
Membro UFPR
__________________________________
Prof. Dr. Cllio Chiesa
Membro Convidado Universidade Dom Bosco e Uniderp
Curitiba, 15 de maio de 2009.

ii
AGRADECIMENTOS
A todos aqueles que, direta ou indiretamente, contriburam para a realizao
desta empreitada cientfica, ajudando-me, aconselhando-me, ou, simplesmente,
apoiando-me. Sem vocs, teria sido impossvel trilhar esta longa caminhada.
Em especial, a toda minha famlia, meus pais, Carmen Lcia e Joo Percy, e
minha irm, Veridiana, pelo apoio incondicional que me confiaram. A todos os
amigos e familiares que acompanharam esta pesquisa e ansiosamente aguardaram
o seu desfecho.
Aos meus colegas de trabalho, companheiros dirios de luta, Natanael e
Marco Aurlio, que tanto sofreram com minhas ausncias, e, de bom grado,
auxiliaram-me com minhas responsabilidades profissionais.
Ao meu orientador, Professor Doutor Jos Roberto Vieira, por me transmitir
sua imensa sabedoria e pacincia, atendendo-me todas as ocasies em que o
procurei, sempre disposto a ajudar e a aconselhar.
A Deus.
Muito Obrigado.
iii
RESUMO
O objetivo principal deste trabalho construir e desenvolver a regra-matriz de
incidncia do ICMS sobre as importaes de mercadorias e bens provenientes do
exterior, examinando os critrios que lhe do conformidade; primeiramente, tendo
por base a redao originria da Constituio de 1988, e depois, as modificaes
introduzidas pela Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001. Nesse
contexto, a partir da leitura de obras doutrinrias e de alguns precedentes judiciais,
juntamente com a interpretao sistemtica dos dispositivos legais pertinentes, luz
dos princpios constitucionais, defenderemos que a Emenda Constitucional n.
33/2001 no encontra fundamentos de validade no ordenamento jurdico brasileiro,
permanecendo, assim, vigente, o ICMS sobre as importaes institudo a partir da
redao originria da Constituio, que incide apenas sobre importaes de
natureza mercantil, ou seja, realizadas por produtores, industriais ou comerciantes,
no momento da entrada das mercadorias ou dos bens em seu estabelecimento,
tendo como base de clculo o valor da operao de importao.
iv
SUMMARY
The main objective of this research is to built and develop the incidence matrix
rule of ICMS on imports of goods and things, examining the elements that give its
conformation, primarily, based on the original text of the Constitution of 1988, and
then, on the changes introduced by Constitutional Amendment 33, December, 11th,
2001. In this context, from the reading of doctrinal works and some judicial
precedents, along with the systematic interpretation of the relevant legal rules,
regarding to the constitutional principles, we will defend that the Constitutional
Amendment 33/2001 is not valid in the brazilian legal system, remaining, thus, into
force, the ICMS on imports created from the original text of the Constitution, that
reaches only commercial nature imports, in other words, materialized by producers,
industrials or merchants, at the moment of the entrance of the goods or the things in
its establishment, whose base of calculation is the value of the import operation.
SUMRIO
AGRADECIMENTOS...................................................................................................iii
RESUMO......................................................................................................................iv
SUMMARY....................................................................................................................v
INTRODUO..............................................................................................................1
CAPTULO 1 PREMISSAS........................................................................................3
1.1. Introduo s Premissas........................................................................................3
1.2. A Sistematicidade do Direito..................................................................................4
1.3. A Supremacia da Constituio...............................................................................8
1.4. Sistema Constitucional Tributrio........................................................................14
1.4.1. Consideraes Gerais.......................................................................................14
1.4.2. Competncias Tributrias.................................................................................16
1.5. A Estrutura da Norma Jurdica Tributria.............................................................20
1.5.1 A Norma Jurdica e a Fenomenologia da Incidncia.........................................20
1.5.2. A Norma Jurdica Tributria..............................................................................25
1.5.3. A Determinao da Natureza do Tributo...........................................................35
CAPTULO 2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DE DIREITO TRIBUTRIO.......39
2.1. Introduo............................................................................................................39
2.2. Os Princpios da Capacidade Contributiva e da Seletividade..............................39
2.2.1. Princpio da Capacidade Contributiva Linhas Gerais.....................................40
2.2.2. O ICMS e os Princpios da Capacidade Contributiva e da Seletividade...........45
2.3. O Princpio da Vedao ao Efeito de Confisco....................................................49
2.4. O Princpio da Segurana Jurdica......................................................................54
CAPTULO 3 A REGRA-MATRIZ DO ICMS SOBRE OPERAES DE
CIRCULAO DE MERCADORIAS..........................................................................60
3.1. Generalidades......................................................................................................60
3.2. Hiptese Tributria...............................................................................................62
3.2.1. Critrio Material.................................................................................................62
3.2.2. Critrio Temporal..............................................................................................71
3.2.3. Critrio Espacial................................................................................................77
3.3. Conseqente Normativo......................................................................................79
3.3.1. Critrio Pessoal.................................................................................................79
3.3.1.1. Introduo......................................................................................................80
3.3.1.2. Sujeito Ativo...................................................................................................80
3.3.1.3. Sujeito Passivo...............................................................................................81
3.3.2. Critrio Quantitativo..........................................................................................84
3.3.2.1. Base de Clculo.............................................................................................84
3.3.2.2. Alquota..........................................................................................................86
3.4. O Princpio da No-Cumulatividade.....................................................................89
3.4.1. Sistemtica e Questes Gerais.........................................................................89
3.4.2. A No Integrao do Princpio da No-cumulatividade nas Regras-matrizes de
Incidncia do ICMS.....................................................................................................97
CAPTULO 4 PANORAMA HISTRICO DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES:
GENERALIDADES E CONCEITOS FUNDAMENTAIS..............................................99
CAPTULO 5 HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS
IMPORTAES........................................................................................................106
5.1. Critrio Material..................................................................................................106
5.1.1. Introduo.......................................................................................................106
5.1.2. A Redao Originria da Constituio de 1988..............................................106
vi
5.1.2.1. Generalidades..............................................................................................106
5.1.2.2. O ICMS sobre as Importaes como Adicional Estadual do Imposto Federal
Sobre as Importaes...............................................................................................111
5.1.2.3. As Importaes para Uso Prprio................................................................114
5.1.2.4. As espcies de importao..........................................................................117
5.1.3. Alteraes Veiculadas pela Emenda Constitucional n. 33/2001 Critrio
Material sob a gide do Texto Atual da Constituio...............................................119
5.1.4. A Emenda Constitucional n. 33/2001 e o Sistema Constitucional Tributrio
Interpretao Sistemtica do Atual ICMS sobre as Importaes..............................123
5.2. Critrio Temporal...............................................................................................133
5.3. Critrio Espacial.................................................................................................139
5.4. A Incidncia do ICMS sobre as Importaes Promovidas Atravs de Contrato de
Leasing......................................................................................................................145
5.4.1. Linhas Gerais sobre o Contrato de Leasing e o Leasing Internacional..........145
5.4.2. O ICMS e o Leasing na Importao................................................................147
CAPTULO 6 CONSEQENTE TRIBUTRIO DO ICMS SOBRE AS
IMPORTAES........................................................................................................152
6.1. Critrio Pessoal..................................................................................................152
6.1.1. Sujeito Ativo....................................................................................................152
6.1.2. Sujeito Passivo................................................................................................154
6.1.2.1. A Redao Originria do Artigo 155, 2, IX, a, da Constituio..............155
6.1.2.2. As Alteraes Promovidas pela Emenda Constitucional n. 33/2001..........157
6.1.2.3. As Espcies de Importao e a Sujeio Passiva.......................................160
6.2. Critrio Quantitativo...........................................................................................162
6.2.1. Base de Clculo..............................................................................................162
6.2.1.1. Generalidades: o Binmio Hiptese Tributria e Base de Clculo A Base de
Clculo do ICMS sobre as Importaes....................................................................162
6.2.1.2. O Artigo 155, 2, XII, i e a Base de Clculo Por Dentro do ICMS sobre
as Importaes..........................................................................................................166
6.2.2. Alquota...........................................................................................................171
CONCLUSES.........................................................................................................172
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.........................................................................178
vii
INTRODUO
O objetivo primordial do presente trabalho desvelar a regra-matriz de
incidncia do ICMS sobre as importaes de mercadorias e bens, cujo ncleo
constitucional previsto pelo artigo 155, 2, IX, a, da Lei Maior. Nessa linha,
pretendemos
analisar todos
os
critrios
que compem
sua
estrutura,
primeiramente sob a gide da redao originria da Constituio de 1988, e, depois,

com base nas modificaes introduzidas pela Emenda Constitucional n. 33, de 11
de dezembro de 2001; tudo isso por intermdio da interpretao sistemtica dos
dispositivos relevantes, orientada pelos princpios encartados em nossa Carta
Magna.
Dito isso, iniciaremos nossa trajetria fixando, nos dois primeiros captulos, as
premissas basilares e os princpios de Direito que orientaro o presente estudo.
Por sua vez, no terceiro captulo, ainda em carter introdutrio, estudaremos,
em linhas gerais, a regra-matriz de incidncia do ICMS sobre operaes de
circulao de mercadorias, fixando alguns conceitos fundamentais que serviro de
base para o exame do objeto central do trabalho.
Indo adiante, e finalmente, os captulos 4, 5 e 6 sero dedicados anlise do
ICMS sobre as importaes. Nesse sentido, no quarto, faremos um breve apanhado
histrico do imposto, desde sua origem at sua atual fisionomia, conferida pela
Emenda Constitucional n. 33/2001. De seu turno, no quinto e no sexto,
examinaremos a hiptese tributria e o conseqente tributrio da regra-matriz de
incidncia do ICMS sobre as importaes, respectivamente, analisando cada um de
seus critrios, conforme a redao originria e tambm segundo a atual, do artigo
155, 2, IX, a, da Constituio.
Dentro desse contexto, avaliaremos se as regras introduzidas pela Emenda
Constitucional n. 33/2001, no mbito do ICMS sobre as importaes, harmonizamse ou no com o sistema de direito positivo, sobretudo com os princpios
fundamentais previstos em nossa Constituio.
Outrossim, integrando-se anlise da regra-matriz do ICMS sobre as
importaes, tambm sero examinados alguns problemas especficos da legislao
infraconstitucional, sobretudo da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de
1996, e tambm, eventualmente, da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996, do
Estado do Paran, o que se dar sempre em cotejo com os princpios

constitucionais.
Nesse diapaso, para que atinjamos os objetivos pretendidos, procuraremos
apoiar-nos na hermenutica constitucional, sobretudo nos princpios fundamentais,
de modo a captarmos o contexto em que esto inseridas as regras constitucionais
que regulam o ICMS sobre as importaes. Somente desse modo, acredita-se,
possvel transcender letra seca da lei e penetrar no mago dos valores magnos
que orientam o ordenamento positivo, atingindo-se, por conseguinte, o verdadeiro
significado e alcance dos dispositivos legais numa interpretao efetivamente
sistemtica.
Por ltimo, esclarece-se que estudaremos somente a regra-matriz do ICMS
sobre as importaes de mercadorias e bens, no sendo objeto de investigao
especfica as demais hipteses abrangidas pelo rtulo ICMS, tais como as
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e os de
comunicaes.
CAPTULO 1 PREMISSAS
1.1. Introduo s Premissas
Em um primeiro momento, antes de adentrarmos no tema proposto,
fincaremos as premissas basilares que nortearo o presente estudo. Nesse passo,
em resumo, partiremos da idia de que o direito positivo um sistema, composto
por elementos definidos, interligados entre si por intermdio de uma estrutura
escalonada, e unificados em torno de princpios aglutinadores, ocupando a
Constituio, nesse contexto, o posto mximo de hierarquia.
Dentro desse raciocnio, afirmaremos que o direito positivo, ou o ordenamento
jurdico, o objeto de investigao de outro sistema, qual seja, o da Cincia do
Direito, cuja finalidade interpretar e ordenar os textos legais, filtrando-lhes todas as
contradies1.
Tais noes so imprescindveis para todo e qualquer estudo jurdico, visto
que a interpretao de elementos do direito positivo deve levar em conta o sistema
que os encerra, rejeitando-se, nessa linha, a interpretao unicamente literal, em
prol da sistemtica tida por JOS SOUTO MAIOR BORGES e JOS ROBERTO
VIEIRA como a melhor forma de interpretao do direito, isso , a nica capaz de
apreender o sentido e o alcance dos textos jurdicos2.
Indo adiante, e completando a premissa da sistematicidade do Direito,
sobressai a da supremacia da Constituio, a qual nos revela que as regras
constitucionais ocupam, no ordenamento jurdico, o escalo mximo de hierarquia,
sendo, pois, fundamento de validade das regras infraconstitucionais. Dentro desse
contexto, detm especial destaque os princpios constitucionais, que, por
representarem as diretrizes e valores mximos do ordenamento jurdico, so
responsveis pela sua unificao e norteiam a sua interpretao.
Em seguida, com esteio nas idias at ento desenvolvidas, trataremos
brevemente do Sistema Constitucional Tributrio, especificamente dos princpios que
1
Sendo assim, Direito Positivo e Cincia do Direito constituem sistemas distintos, cada qual dotado
de lgica e linguagem prprias.
JOS SOUTO MAIOR BORGES, O Direito como Fenmeno Lingstico, o Problema de

Demarcao da Cincia Jurdica, sua Base Emprica e o Mtodo Hipottico-Dedutivo, Anurio do
Mestrado em Direito, n. 4, p. 11-16; JOS ROBERTO VIEIRA. A Semestralidade do PIS: Favos de
Abelha ou Favos de Vespa?, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 83, p. 89-93.
o orientam, das regras de distribuio de competncias legislativo-tributrias, bem

como de sua influncia sobre o conjunto de dispositivos infraconstitucionais que
regulam a matria tributria no Brasil.
E, finalmente, enunciaremos a estrutura da norma jurdica tributria de
incidncia, a qual, oportunamente, ser aplicada ao ICMS sobre as importaes3.
Para tanto, socorrer-nos-emos da doutrina de PAULO DE BARROS CARVALHO,
para quem, a norma tributria composta por hiptese tributria e conseqente
tributrio, sendo aquela integrada pelos critrios material, temporal e espacial, e
este pelos critrios pessoal (sujeito passivo e sujeito ativo) e quantitativo (base de
clculo e alquota)4. Na ocasio, estudaremos, em linhas gerais, os fenmenos da
subsuno e da incidncia tributrias.
1.2. A Sistematicidade do Direito

Primeiramente, afirma-se que o Direito um sistema e no um aglomerado
desordenado de regras esparsas. Nessa linha, de acordo com JOS ROBERTO
VIEIRA, todo e qualquer sistema deve ter como dados essenciais o repertrio
(conjunto de elementos), a estrutura (relaes estabelecidas entre os elementos) e
a unidade (tendncia), a partir da qual todos os elementos sejam unificados em
torno de princpios ou conceitos aglutinadores, compondo a idia de reduo da
complexidade unidade5. Sendo assim, h que se interpretar as regras jurdicas
como integrantes de um todo lgico, indissociavelmente ligadas entre si, e
orientadas
pelos
princpios
fundamentais,
ou
unificadores
contidos
na
Constituio.
Dito isso, como se sabe, o direito positivo objeto de investigao do jurista,
o qual, interpretando os dispositivos legais, e valendo-se de linguagem descritivoexplicativa, edifica um outro sistema, qual seja, o da Cincia do Direito. Nesse
passo, ao contrrio do que muitos pensam, a norma jurdica no o objeto de
investigao da hermenutica jurdica, mas sim o seu resultado. Em outras palavras,
3
A norma jurdica tributria de incidncia pode ser denominada, tambm, de regra-matriz de

incidncia tributria.
Curso de Direito Tributrio, p. 241-356.
A Noo de Sistema no Direito, Revista da Faculdade de Direito da UFPR, v. 33, p. 53-64.
o jurista no retira a norma pronta e acabada dos textos legais, mas sim a constri,
atravs de um processo exaustivo de interpretao6. Processo esse que,
obviamente, deve levar em conta a idia de direito como sistema, e no como um
conjunto esparso de dispositivos de lei, sob pena de constituir uma cincia falha,
insegura e repleta de contradies, o que no se pode admitir.
Aprofundando mais essas idias, de acordo com PAULO DE BARROS
CARVALHO, (...) o direito positivo o complexo de normas jurdicas vlidas num
dado pas. , portanto, um corpo de linguagem de carter prescritivo, que segue a
lgica dentica, isto , do dever-ser, e se orienta pelo binmio vlido-invlido7. Por
sua vez, Cincia do Direito, valendo-se de uma linguagem de cunho descritivoexplicativo, cabe explicar aquele universo, ordenando-o, estabelecendo sua
hierarquia e interpretando seus elementos. Por isso, segue a lgica clssica ou
apofntica, sendo regida pelo binmio verdade-falsidade e pelo princpio lgico da
no-contradio ou da coerncia absoluta8.
Nesse
sentido,
linguagem
do
legislador,
despeito
de
ser
predominantemente tcnica, no cientfica nem absolutamente coerente,

contendo, pois, uma srie de ambigidades, vaguezas e contradies. Nenhum
Como adverte PAULO DE BARROS CARVALHO Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da

Incidncia, p. 1 , tanto possvel que de um artigo de lei sejam extradas vrias normas, quanto
que de diversos artigos advenha apenas uma norma. falsa a afirmao de que para cada artigo
de lei existe uma norma. Isso porque, geralmente, o entendimento de um dispositivo legal depende
da leitura de outros que com ele se conectam, bem como de sua alocao dentro do contexto do
Direito Positivo, orientando-se atravs dos princpios e regras contidos na Constituio.
A linguagem do direito positivo prescritiva porque destinada regulao dos comportamentos

em sociedade, impondo, de forma obrigatria e coercitiva, condutas s pessoas.
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 1-4. Diz-se que a Cincia do Direito constitui
uma sobrelinguagem, eis que veicula uma linguagem descritiva de outra linguagem, qual seja, a do
direito positivo. Ainda, acompanhando a lio de JOS SOUTO MAIOR BORGES O Direito..., op.
cit., p. 90. , entendemos que o carter descritivo da Cincia do Direito no significa contar
minuciosamente, mas sim explicar, tornar inteligvel, interpretar, tornar claro o que at ento
estava obscuro. Desenvolvendo esse raciocnio, HUMBERTO BERGMANN VILA Teoria dos
Princpios, p. 31-35 , atribui interpretao do direito o significado de reconstruo, haja vista
de que o intrprete, na verdade, no se limita a descrever os textos legais, tampouco,
exclusivamente, constri os seus significados. E isso porque, sua atividade, a despeito de ser
construtiva, parte de determinados limites os textos legais , bem como de palavras cujos
significados so anteriores ao processo interpretativo, e no necessitam de fundamentao. So
essas as suas palavras: Da se dizer que interpretar construir a partir de algo, por isso significa
reconstruir: a uma, porque utiliza como ponto de partida os textos normativos, que oferecem limites
construo de sentidos; a duas porque manipula a linguagem, qual so incorporados ncleos de
sentidos, que so, por assim dizer, constitudos pelo uso, e preexistem o processo interpretativo
individual. A concluso trivial a de que Poder Judicirio e a Cincia do Direito constroem
significados, mas enfrentam limites cuja desconsiderao cria um descompasso entre a previso
constitucional e o direito constitucional concretizado, Ibidem, p. 33-34.
ordenamento jurdico est livre desses vcios. Isso se deve heterogeneidade dos
parlamentos modernos, formados s vezes por profissionais da rea jurdica, mas,
geralmente, por membros das mais diversas camadas da sociedade, aliada
excessiva e desordenada produo legislativa9.
Por esse motivo, para o mestre paulista, o ordenamento jurdico um
sistema com contradies internas, no sendo, pois, absolutamente coerente10.
Esse entendimento compartilhado por JOS ROBERTO VIEIRA, para quem o
direito positivo, por obedecer lgica dentica, fundada nos critrios de validade e
no-validade, prescinde de total coerncia, ao passo que a Cincia do Direito, eis
que orientada pela dade verdade e falsidade, no admite a existncia de
antinomias, tendo, pois, a coerncia como elemento essencial11.
Portanto, conclui-se que a nota fundamental comum entre os sistemas de
direito positivo e da Cincia do Direito a unidade: ambos os repertrios e
estruturas devem ser orientados por princpios unificadores, sendo que somente a
Cincia reclama pela coerncia absoluta.
No obstante, a despeito de seu carter unitrio, perfeitamente lcito, para
fins didticos, realizar subdivises lgicas no sistema de direito positivo, dele
extraindo subsistemas. Tal operao, inclusive, fundamental para que o cientista
possa analisar os diferentes ramos do ordenamento jurdico, nele efetuando cortes
metodolgicos e didaticamente elegendo objetos especficos de investigao. Nada
diferente da postura adotada no presente estudo, em que extramos do direito
positivo o Sistema Jurdico Tributrio que corresponde ao complexo das regras
jurdicas em vigor no Brasil em matria de tributao e, deste ltimo, o Sistema
Constitucional Tributrio, o qual compreende o conjunto de regras e princpios
constitucionais superiores que orientam e norteiam o Direito Tributrio brasileiro.
No entanto, ressalte-se: essa subdiviso lgica s possvel caso se respeite
o atributo da unidade do sistema, acima citado. Nesse passo, para a conformao
do Sistema Constitucional Tributrio, ho de concorrer, alm das regras e princpios
que orientam especificamente a matria tributria, princpios constitucionais gerais,
eis que responsveis pela necessria ligao orgnica daquele subsistema ao
9
Da a importncia do cientista do Direito, que surge como a nica pessoa apta a desvelar o
significado e o contedo da legislao, construindo, assim, a Cincia do Direito.
10
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso..., op. cit., p. 11.
11
A Noo..., op. cit., p. 53-64.
sistema do direito positivo, especialmente ao sistema jurdico constitucional.

Poderamos citar, como exemplo desses princpios gerais, os Princpios da Justia,
da Segurana Jurdica, da Certeza do Direito, da Igualdade, da Legalidade, da
Liberdade, entre outros12.
Tratando do tema em questo, PAULO DE BARROS CARVALHO assevera o
seguinte:
composto (o sistema de direito positivo) por subsistemas que se
entrecruzam em mltiplas direes, mas que se afunilam na busca
de seu fundamento ltimo de validade semntica que a
Constituio do Brasil. E esta, por sua vez, constitui tambm um
subsistema, o mais importante, que paira, sobranceiro, sobre todos
os demais, em virtude de sua privilegiada posio hierrquica,
ocupando o tpico superior do ordenamento e hospedando as
diretrizes substanciais que regem a totalidade do sistema jurdico
nacional.13 (esclarecemos nos parnteses).
Desse modo, conclui-se que o mtodo mais eficaz de interpretao do direito

justamente o sistemtico, uma vez que observa as regras dentro do sistema (todo
logicamente uno), transcendendo mera literalidade dos dispositivos legais isolados.
Com efeito, somente essa espcie de interpretao abrange os planos semntico,
sinttico e pragmtico da linguagem, ultrapassando, assim, as interpretaes literal e
lgica, que se limitam ao plano sinttico, bem como as interpretaes histrica e
teleolgica, que se quedam somente nos planos semntico e pragmtico.
Assim, com razo o magistrio de ESTEVO HORVATH, no sentido de que a
interpretao sistemtica nos permite compreender que os dispositivos legais no
so dispostos de forma isolada, mas fazem parte de um conjunto que lhes d
sentido, eis que unificados em torno de princpios fundamentais ou aglutinadores14.
Forte nesse raciocnio, no poderia ser diferente a concluso de CARLOS
MAXIMILIANO: A verdade inteira resulta do contexto, e no de uma parte truncada,
qui defeituosa, mal redigida; (...) fora , tambm, afinal pr tudo em relao com
os princpios gerais, o conjunto do sistema em vigor15.
12
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 138-142.
13
Ibidem, p. 140-141.
14
O Princpio do No-Confisco no Direito Tributrio, p. 15.
15
Hermenutica e Aplicao do Direito, p. 167.
Nesse prisma, imprescindvel que o ponto de partida do intrprete seja a

Constituio, j que ela ocupa, no ordenamento jurdico, posio hierrquica
superior contendo os princpios unificadores do sistema em relao qual,
dessarte, todos os demais elementos se devem harmonizar.
1.3. A Supremacia da Constituio

A partir das concluses assumidas acima, estamos aptos a avanar para a
segunda premissa, que, por sinal, est umbilicalmente ligada ao postulado da
sistematicidade do direito: a da supremacia da Constituio, a qual nos explica
que o sistema de direito positivo hierarquizado, ocupando a Constituio o posto
mximo, sendo que as normas infraconstitucionais devem nela haurir seu
fundamento ltimo de validade (juridicidade). A respeito da questo, conclusivo o
magistrio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA:
(...) a ordem jurdica, longe de ser um sistema de regras dispostas no
mesmo patamar, uma construo escalonada de diferentes nveis
de normas jurdicas, onde a Constituio, no dizer expressivo de
Hans Kelsen, representa o escalo de direito positivo mais elevado.
(...) No pice, pois, da pirmide jurdica esto situadas as normas
constitucionais. So elas que do fundamento de validade a todas as
manifestaes normativas do Estado.16
Desse modo, todas as regras jurdicas devem convergir para a Constituio,

nela buscando seu fundamento de validade, sob pena de no fazerem parte do
sistema de direito positivo, isto , de no existirem como regras jurdicas. Essa
uma premissa que deve necessariamente ser levada em conta pelo jurista em sua
atividade construtiva da norma jurdica. Do contrrio, adotando como ponto de
partida as regras infraconstitucionais, sua cincia ser falha e obscura, eis que no
apoiada nos preceitos superiores do ordenamento jurdico. Trata-se, na viso de
HUMBERTO BERGMANN VILA, da aplicao do postulado da hierarquia, que
impe a compreenso do ordenamento jurdico como uma estrutura escalonada na
qual a Constituio ocupa o escalo mximo17.
16
ICMS, p. 25.
17
Teoria..., op. cit., p. 124.
No entanto, mesmo na Constituio, como lembra ROQUE ANTONIO

CARRAZZA, existem regras menos importantes e outras mais importantes. Nesse
contexto, ocupam posio de preeminncia os princpios, os quais, ao contrrio
das simples regras, so verdadeiras diretrizes do ordenamento jurdico, conferindolhe unio e orientao, assim como regulando direitos e garantias fundamentais18.
Tais comandos, de acordo com a feliz definio de CELSO ANTONIO BANDEIRA
DE MELLO, representam a essncia do sistema de direito positivo, verdadeiro
alicerce dele dado seu elevado grau de abstrao , sobre os quais se devem
apoiar todas as outras regras, sob pena de no existirem como tais. Detm,
portanto, pujana superior em relao s demais regras constitucionais19.
Seguindo os mesmos passos, JOS EDUARDO SOARES DE MELLO e LUIZ
FRANCISCO LIPPO identificam, nos princpios, ao menos trs funes: 1)
estabelecer a base do Estado e das Instituies Jurdicas; 2) unificar o sistema de
direito positivo em torno de idias e valores centrais; e 3) fornecer os critrios
basilares para a correta cognio dos elementos do ordenamento jurdico20.
Para
HUMBERTO
BERGMANN
VILA,
os
princpios
so
normas
imediatamente finalsticas, que representam os valores superiores do ordenamento

jurdico, e como tal, prevem um estado ideal de coisas, para cuja direo devem
convergir as regras e os comportamentos. Embora no prescrevam comportamentos
de forma imediata, determinam que a conduta humana seja dirigida consagrao
dos valores neles contidos21.
Nessas condies, grande parte dos princpios compe o rol das clusulas
intocveis, a que o legislador constitucional originrio no permitiu modificar, nem
mesmo por meio de Emenda Constitucional, especialmente os princpios gerais e os
que veiculam direitos e garantias fundamentais, de conformidade com o artigo 60,
18
Ibidem, p. 25-34.
19
O princpio (...) , por definio, mandamento nuclear do sistema, verdadeiro alicerce dele,
disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o esprito e
servindo de critrios para sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico. o
conhecimento dos princpios que preside a inteleco das diferentes partes componentes do todo
unitrio que h por nome sistema jurdico positivo. Por este motivo, afirma que Violar um princpio
muito mais grava que transgredir uma norma, a desateno ao princpio implica ofensa no
apenas a um especfico mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de comandos (...)
representa insurgncia contra todo o sistema Curso de Direito Administrativo, p. 545.
20
A No-Cumulatividade Tributria (ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS), p. 7-10.
21
Teoria..., op. cit., p. 71-78.
10
4, do Texto Maior. Abrindo um parntese, representa o constituinte originrio uma

potestade, a vontade suprema de um povo, juridicamente ilimitado, sendo, pois,
livre para fixar as competncias dos rgos institudos, assim como os pontos
insuscetveis de alterao. Por conseguinte, o legislador constitucional reformador
deve submeter-se aos limites erigidos pela autoridade que o criou, no podendo
modificar as condies dessa outorga, sob pena de ruptura do necessrio atributo
da rigidez da Lei Maior por isso comumente denominado de Poder Constituinte
Derivado22.
Assim, resta claro que a atividade interpretativa do direito deve ter como
ponto de partida os princpios fundamentais erigidos pela Carta Magna, haja vista de
que, na qualidade de elementos unificadores do sistema, irradiam-se sobre todo e
qualquer dispositivo legal, fixando-lhe a direo e a essncia. Dessa forma, muito
embora o Direito possa ser didaticamente dividido em ramos e subsistemas, eles
devem obrigatoriamente estar ligados a um corpo comum, qual seja, o dos princpios
gerais ou fundamentais contidos na Constituio.
Discorrendo sobre o tema, HUMBERTO BERGMANN VILA entende
necessria, na interpretao do Direito Tributrio, a adoo da seguinte diretriz
metodolgica:
(...) o Sistema Tributrio Nacional, que regula pormenorizadamente a
matria tributria, mantm relao com a Constituio toda, em
especial com os princpios formais e materiais fundamentais (...) e
com os direitos fundamentais, sobretudo com as garantias de
propriedade e de liberdade; (...).23
Nesse passo, a atividade interpretativa adquire a funo de unir e ordenar24.

22
EDVALDO BRITO, ICMS Sujeito Passivo da Obrigao Tributria Respectiva e Base de Clculo
aps a Emenda Constitucional n. 33/2001, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), O ICMS e
a EC 33, p. 39-42. No ensejo, entendemos necessrio fazer uma ressalva quanto palavra
poder, acima utilizada apenas em aluso expresso dominante na doutrina ptria. Isso porque,
em se tratando de constituinte reformador, no correto falar em poder, mas sim em
competncia, j que suas atribuies no so ilimitadas como as do constituinte originrio, mas
sim rigidamente delimitadas pela Carta Magna. Desse modo, claro est que somente a Assemblia
Constituinte efetivamente detm poder. Os rgos por ela criados, ao contrrio, possuem
competncias.
23
Sistema Constitucional Tributrio, p. 21. Para o autor essa diretriz metodolgica constitui o
postulado da unidade do ordenamento jurdico, do qual decorre o postulado da coerncia, que
impe ao intrprete a obrigao de relacionar as normas com aquelas que lhes sejam superiores.
24
Idem, p. 71.
11
Dentro desse raciocnio, valiosssimas so as lies de RONALD DWORKIN,

as quais nos ensinam que preciso conceber o direito como um sistema de
princpios e regras, dotado de integridade, e no como um mero conjunto de
regras25. Com efeito, para o pensador estadunidense, ao lado das regras, esto os
princpios, os quais exercem a funo tanto de mandamentos centrais como de
baluartes interpretativos do ordenamento jurdico, fornecendo critrios para a sua
compreenso como um todo. Desse modo, ao levar a efeito a interpretao
sistemtica do direito, em ateno aos seus elementos aglutinadores, o intrprete
tem condies de atingir sua essncia, seu verdadeiro esprito, e, portanto, filtrar
suas ambigidades e contradies internas26.
Contudo, h que se deixar bem claro: para que seja possvel o carter
sistemtico do direito, e, por conseguinte, da Cincia que o explica, mister que os
princpios no sejam concebidos de forma isolada, mas sim integrada, em uma
complexa
relao
de
reciprocidade
complementaridade,
influenciando-se
mutuamente27. Tal advertncia -nos feita por ROBERT ALEXY, que enxerga os
princpios como mandados de otimizao, dotados de elevado grau de abstrao,
que, nessas condies, devem ser realizados da forma mais ampla possvel, e, ao
mesmo tempo, harmonizando-se entre si28.
Portanto, frise-se: toda e qualquer interpretao do direito deve estar afinada
com a Constituio, especialmente com os princpios fundamentais nela positivados,
visto que so elementos de convergncia do ordenamento jurdico. Nesse passo,
como os princpios encerram os valores supremos do sistema de direito positivo,
eles devem estar encartados em todas as regras que integram esse sistema em
25
Em sentido contrrio, identificando o Direito como um sistema fechado de regras, HANS KELSEN
admite nele a existncia de uma indeterminao relativa, provocada ora de forma intencional, pelo
legislador (normas de textura aberta), ora pela sua incapacidade de abarcar, no texto da lei, toda a
complexa realidade social. Portanto, nesse contexto, o Direito formaria uma moldura dentro da qual
existiriam vrias possibilidades de aplicao, (...) pelo que conforme ao Direito todo ato que se
mantenha dentro deste quadro ou moldura, que preencha esta moldura em qualquer sentido
possvel Teoria Pura do Direito, p. 366.
26
O Imprio do Direito, p. 271-331.
27
Infelizmente, e no raro, a grande maioria dos princpios deixa de ser estudada com profundidade
em virtude de sua abertura semntica. Essa atitude acaba por comprometer a interpretao como
um todo, alm da prpria aplicao dos princpios, em virtude de seu baixo ndice de dissecao
cientfica.
28
Teoria de los Derechos Fundamentales, p. 81-100. A ttulo de exemplo, ao mesmo tempo em

que o legislador deve proteger a liberdade e a funo social da propriedade, garantido sua mxima
aplicao, deve procurar compatibilizar esses ideais, de modo que um no anule o outro.
12
razo do atributo da unidade , articulando feixes orgnicos, em blocos unitrios de

sentido: (...) como estruturas de um s edifcio29.
Acerca do tema, seguimos a doutrina de GERALDO ATALIBA, para quem:
(...) havendo duas possibilidades de interpretao, o intrprete no livre entre
optar por um caminho que prestigia os princpios bsicos do sistema e outro
caminho que os nega. obrigado a ficar com a soluo que lhes d eficcia30. No
por acaso que HUMERTO BERGMANN VILA ressalta que as regras jurdicas,
muito embora tenham como fim imediato a regulao de condutas, devem
harmonizar-se com as diretrizes finalsticas contidas nos princpios superiores31.
Dentro desse contexto, interpretar em detrimento de um princpio atentar contra o
sistema em sua integridade:
Qualquer proposta exegtica objetiva e imparcial, como convm a
um trabalho cientfico, deve considerar as normas a serem estudadas
em harmonia com o contexto geral do sistema jurdico. Os preceitos
normativos no podem ser corretamente entendidos isoladamente,
mas, pelo contrrio, havero de ser considerados luz das
exigncias globais do sistema, conspicuamente fixadas em seus
princpios.32
Esse o nico modo de interpretar o direito em respeito ao sistema que o

encerra, e, por conseguinte, filtrar suas contradies, vaguezas e ambigidades, de
forma a atingir o verdadeiro significado e alcance das regras jurdicas. Do contrrio,
29
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 32.
30
Princpio da Anterioridade Tributria, in SACHA CALMON NAVARRO COLHO (coord.), Cadernos

de Altos Estudos do Centro Brasileiro de Direito Tributrio, p. 245.
31
Teoria..., op. cit., p. 71-78.
32
GERALDO ATALIBA, Repblica e Constituio, p. 179. No mesmo sentido a posio de

HUMBERTO BERGMANN VILA, Teoria..., op. cit., p. 34-35: Enfim, justamente porque as
normas so construdas pelo intrprete a partir dos dispositivos que no se pode chegar
concluso de que este ou aquele dispositivo contm uma regra ou um princpio. Essa qualificao
normativa depende de conexes axiolgicas que no esto incorporadas ao texto nem a ele
pertencem, mas so, antes, constitudas pelo prprio intrprete. Isso no quer dizer, como j
afirmado, que o intrprete livre para fazer as conexes entre as normas e os fins a cuja
realizao elas servem. O ordenamento jurdico estabelece a realizao de fins, a preservao de
valores e a manuteno ou a busca de determinados bens jurdicos essenciais realizao
daqueles fins e preservao desses valores. O intrprete no pode desprezar esses pontos de
partida. Exatamente por isso a atividade de interpretao traduz melhor uma atividade de
reconstruo: o intrprete deve interpretar os dispositivos constitucionais de modo a explicitar suas
verses de significado de acordo com os fins e os valores entremostrados na linguagem
constitucional.
13
alerta-nos JOS ROBERTO VIEIRA, os resultados obtidos sero enganosos e

destitudos de contedo33.
Como lembra PAULO DE BARROS CARVALHO, h que se abandonar os
velhos preconceitos de que a lei no contm erros, ambigidades ou expresses
inteis afirmar isso seria negar existncia prpria natureza (falha) do ser
humano. Nesses termos, somente atravs de esforos ingentes nos planos sinttico,
semntico e pragmtico da linguagem do direito positivo que o cientista atinge o
altiplano da interpretao sistemtica, e, portanto, obtm um produto indene de
contradies e adequado aos fins a que se destina. E isso s vivel, repita-se,
partindo-se das diretrizes magnas do ordenamento, isto , os princpios
fundamentais da Constituio3435.
Insofismvel, nesse sentido, a lio de GERALDO ATALIBA, para quem o
princpio da supremacia da Constituio deve ser encarado pelo jurista como
baluarte da interpretao de nosso ordenamento jurdico: sem dvida, preciso
meditar e advogar pela efetividade dos princpios constitucionais. Conhecer a
essncia de tais mandamentos possibilita o domnio de todas as regras integrantes
do ordenamento positivo, e, conseqentemente, a construo de uma Cincia do
Direito segura e coerente.
Dito isso, no presente estudo, daremos destaque especial aos princpios da
Isonomia, da Segurana Jurdica, da Propriedade etc. Por sua vez, especificamente
em matria tributria, trataremos dos princpios do No-Confisco, da Capacidade
Contributiva, da No-Cumulatividade e da Seletividade, bem como de seus
derivantes e derivados.
33
A Semestralidade..., op. cit., p. 92-93.
34
Curso..., op. cit., p. 194-195.
35
De acordo com HUMBERTO BERGMANN VILA Teoria..., op. cit., p. 122 et seq. , ao lado das
regras e dos princpios esto os postulados, que, ao contrrio de disciplinar condutas ou
representarem os valores mximos do sistema, so normas metdicas, que orientam o modo de
aplicar, interpretar e raciocinar as demais normas. Em outras palavras, instituem critrios para a
compreenso das demais normas, sendo classificadas, por isso, de normas de 2 grau. Ao
contrrio das regras e princpios, que tm como destinatrios o (...) Poder Pblico (...) e o (...)
contribuinte (...), os postulados so dirigidos ao intrprete, orientando-o acerca do modo de
interpretao e aplicao do direito. Diferem-se das regras e dos princpios no sentido de que no
regulam comportamentos, como as regras, e no podem ser graduados por dimenso de peso,
tampouco possuem elevado grau de generalidade, como os princpios. Entre os mais importantes
postulados, o autor discorre sobre os da Coerncia, da Unidade do Ordenamento Jurdico, da
Hierarquia postulados hermenuticos , da Igualdade, da Razoabilidade, da Proporcionalidade
etc postulados aplicativos. Ibidem, p. 123-137.
14
Muito bem, fixadas as premissas da Sistematicidade do Direito e da

Supremacia da Constituio, tracemos um breve panorama acerca do subsistema
que mais nos interessa nesta empreitada jurdica, qual seja, o Constitucional
Tributrio.
1.4. Sistema Constitucional Tributrio

1.4.1. Consideraes Gerais
Como ressalta grande parte da doutrina nacional, o direito tributrio brasileiro
essencialmente constitucional,
sendo
bastante
avesso
a inovaes
ou
modificaes por parte das instncias legislativas inferiores. Com efeito, o legislador
constitucional ptrio adotou a tcnica de prescrever, de modo exaustivo, as molduras
dentro das quais as pessoas polticas podem exercer a tributao, deixando-lhes,
nesse campo, pouca liberdade. Edificou, portanto, um Sistema Constitucional
Tributrio rgido e exaustivo36.
Mais especificamente, conforme nos ensina HUMBERTO BERGMANN
VILA, alm de ter a Constituio editado regras rgidas de competncia tributria,
bem como definido com relativo grau de mincia os arqutipos fundamentais da
maioria dos tributos unificados e orientados por uma srie de princpios gerais e
especficos , no permitiu a modificao de tais critrios por meio de lei ordinria,
sendo que, alguns deles, nem mesmo atravs de emenda constitucional, por
veicularem ou se referirem a mandamentos imodificveis, nos termos do artigo 60,
4, da Lei Maior37.
Esse atributo da rigidez foi muito bem apontado tambm por PAULO DE
BARROS CARVALHO, com vistas ao grande nmero de preceitos constitucionais
entre regras e princpios a regular a matria tributria e a conseqente falta de
mobilidade criativa do legislador infraconstitucional nesse campo38.
36
A esse respeito, vide MARCELO VIANA SALOMO, ICMS na Importao, p. 23.
37
Sistema..., op. cit., p. 109-110.
38
Curso..., op. cit., p. 143.
15
Assim, claro est que, ao legislador infraconstitucional tributrio, resta atuar

exatamente como a Lei Maior determina, no podendo extrapolar os limites nela
fixados, sob pena de quebra da hierarquia e da lgica interna do ordenamento
jurdico39. Acerca do assunto, vejamos as palavras de ROQUE ANTONIO
CARRAZZA:
(...) o legislador de cada pessoa poltica (Unio, Estados, Municpios
ou Distrito Federal), ao tributar, isto , ao criar in abstracto tributos,
v-se a braos com o seguinte dilema: ou praticamente reproduz o
que consta da Constituio e, ao faz-lo, apenas recria, num grau
de concreo maior, o que nela j se encontra previsto ou, na nsia
de ser original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou
e resvala para o campo da inconstitucionalidade.40
Portanto, reafirma-se, sem medo de errar, que o direito tributrio brasileiro

eminentemente constitucional, visto que suas diretrizes bsicas, princpios
fundamentais, regras de distribuio de competncias, regras de imunidades, assim
como os arqutipos essenciais da maioria dos tributos, esto previstos na
Constituio deixando ao legislador pouca liberdade e potencial criativo.
De acordo com essa sistemtica, no campo da repartio das competncias
tributrias, o texto constitucional estabelece parmetros rgidos para a regulao
legislativa dos tributos nela previstos genericamente, indicando os fatos passveis de
tributao, as pessoas que possivelmente podero se submeter incidncia de tais
gravames destinatrios constitucionais tributrios , quem poder institu-los
somente pessoas polticas, atravs da lei (artigo 150, I, da Constituio) , os
critrios gerais para a mensurao econmica da obrigao tributria, bem como os
campos em que no podem ser exercidas as competncias tributrias princpios e
39
Lembre-se que a Constituio brasileira rgida e ocupa o grau mximo na hierarquia do sistema
de Direito Positivo.
40
Curso..., op. cit., p. 346. No entanto, isso no quer dizer que o legislador deva reproduzir
exatamente aquilo que est na Constituio. Se assim o fosse, sua atuao seria desnecessria,
haja vista de que a Constituio j teria esgotado todas as possibilidades. Acerca do assunto,
ensina KARL LARENZ Metodologia da Cincia do Direito, p. 127, 251, 256 et seq. que as
regras jurdicas de alto escalo, por serem mais abstratas, jamais vinculam inteiramente as de
baixo escalo. H que restar a estas uma margem de livre apreciao, um campo, largo ou
estreito, a preencher. Por isso, em razo da maior concretude do dispositivo inferior, sempre
conter mais elementos do que o superior o qual, normalmente, caracteriza-se por ter um grau
mais elevado de abstrao. Assim, ousamos sugerir que a afirmao de que o legislador deve
reproduzir o que consta da Constituio seja semanticamente relativizada. Todavia, discusses
parte, uma coisa certa: o ato inferior deve sempre guardar relao de conformidade com o
superior, e todos com a Constituio, haja vista de que se trata do escalo jurdico mximo de
nosso ordenamento.
16
regras de imunidade. Dessas diretrizes, repita-se, no se pode desviar o legislador,

sob pena de inconstitucionalidade.
Pois bem, traadas essas breves consideraes acerca do Sistema
Constitucional Tributrio, e reafirmando a importncia das premissas desenvolvidas
nos itens anteriores, sobretudo a da supremacia da Constituio, aprofundemo-nos
um pouco mais no campo das competncias tributrias.
1.4.2. Competncias Tributrias

Como se sabe, vivemos sob a gide de um Estado Federal, composto por
diversas Pessoas Polticas autnomas Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios41 , cada qual dotada de competncias e atribuies prprias,
outorgadas pela Constituio. Segundo MICHEL TEMER, tal forma de governo
adota a tcnica de distribuir sem romper com o atributo da unidade do Estado
competncias a cada um dos entes federados, tratando-os como iguais42. E tal
sistema de competncias, como lembra FLVIO DE AZAMBUJA BERTI,
desenhado e delimitado, de forma rgida e exaustiva, pela Constituio43.
De tal idia no foge o direito tributrio, haja vista de que, nesse mbito, a
Constituio fixou, de forma rgida e exaustiva, quais os campos em que cada uma
das pessoas polticas pode atuar, instituindo regras acerca da tributao44. Vale
41
Na esteira da lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA Curso..., op. cit., p. 146-152 , muito
embora os Municpios no sejam verdadeiramente entes federativos, por no terem representao
no Congresso Nacional, so Pessoas Polticas autnomas, contanto com Executivo e Legislativo
prprios, capacidade de auto-organizao, assim como competncias legislativas e administrativas
diretamente outorgadas pelo legislador constitucional originrio. Nesse passo, o mestre em
referncia cita e exalta o princpio da Autonomia Municipal, que, alm de colocar os Municpios em
situao de igualdade em relao aos entes federativos (Unio, Estados e Distrito Federal), probe
a ingerncia destes sobre os assuntos e competncias municipais.
42
Elementos de Direito Constitucional, p. 57 et seq. Conforme ensina o autor, os requisitos para a

caracterizao e manuteno de uma federao so os seguintes: a) para a caracterizao: i)
repartio constitucional de competncias, ou descentralizao poltica constitucional; ii) a
participao das vontades das ordens jurdicas parciais na formao da vontade nacional; e iii) a
possibilidade de autoconstituio; e b) para a manuteno: i) rigidez constitucional; e ii) existncia
de um rgo constitucional investido na atribuio de controlar a constitucionalidade das leis.
43
Federalismo Fiscal e Defesa de Direitos do Contribuinte: Efetividade ou Retrica?, p. 47-59.

Para o autor, o sistema federativo de governo est diretamente relacionado com a idia de
descentralizao poltica.
44
Nesse ponto, utilizou-se o vocbulo pode, porquanto, em matria tributria, as competncias so

facultativas. Vale dizer, seu exerccio no obrigatrio pelas Pessoas Polticas, podendo elas no
17
dizer, criou um sistema de competncias tributrias sistema esse, obviamente,

orientado pelos princpios fundamentais do ordenamento jurdico ptrio.
Dito isso, competncia tributria a aptido para criar, no plano abstrato,
tributos. No Brasil, por imperativo constitucional, fundado no Princpio da Legalidade
(artigo 150, I), os tributos devem ser criados, em regra, por meio de lei ordinria, a
qual deve descrever de forma precisa todos os dados essenciais da regra jurdica de
incidncia tributria, a saber: hiptese tributria e conseqente tributrio45.
Nesse sentido, tomando por emprstimo a classificao de PAULO DE BARROS
CARVALHO, pode-se afirmar que as competncias tributrias so regras de
estrutura, eis que disciplinam a instituio de outras regras, segundo limites rgidos.
Em outras palavras, so regras sobre regras, dirigindo-se, essencialmente, ao
legislador infraconstitucional, pautando sua atuao46.
Por isso, claro est que o exerccio das competncias tributrias se d no
plano legislativo, mediante a edio de regras abstratas, instituidoras de tributos, e
no no campo da arrecadao, que representa atividade administrativa, mais
precisamente o desempenho da capacidade tributria ativa47. Em verdade, a
instituir os tributos compreendidos em sua esfera impositiva, inclusive no que diz respeito ao ICMS,
no havendo qualquer remdio legal ou constitucional que obrigue o legislador a atuar nesse
sentido. Tal a posio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA Curso..., op. cit., p. 598-599 e
CRISTIANE MENDONA Competncia Tributria, p. 127.
45
A par disso, alguns tributos, por imperativo constitucional, devem obrigatoriamente ser criados por
meio de lei complementar, a exemplo dos Impostos atinentes competncia residual da Unio e
dos Emprstimos Compulsrios, previstos, respectivamente, nos artigos 154, I, e 148, da
Constituio. Alm disso, dentro desse campo, no se poderia deixar de citar as novas
contribuies para a seguridade social, previstas no artigo 195, 4, da Constituio, e,
eventualmente, o imposto sobre grandes fortunas, constante do artigo 153, III, tambm da Lei
Maior. No entanto, a regra geral que os tributos devem ser regulados por meio de lei ordinria.
46
47
Pensamos que regras instituidoras de tributos no criam o tributo a partir do nada, mas sim
continuam a sua produo legislativa, j iniciada pela Constituio. Nesses termos, partindo da
lio de JOS SOUTO MAIOR BORGES A Fixao em Lei Complementar das Alquotas
Mximas do Imposto sobre Servios, p. 4,, endossada por JOS ROBERTO VIEIRA E,
Afinal, a Constituio Cria Tributos!, in HELENO TAVEIRA TRRES (Coord.), Teoria Geral da
Obrigao Tributria, p. 630, et. seq. , pensamos que a Constituio efetivamente cria tributos.
De fato, muito embora no exista em nosso ordenamento jurdico tributo inteiramente posto pela
Constituio, a verdade que ela instituiu os arqutipos fundamentais da maioria dos tributos,
fixando os fatos passveis de tributao, os respectivos destinatrios constitucionais tributrios,
critrios para composio das bases de clculo etc., enfim, iniciou a produo legislativa dos
tributos, outorgando aos legisladores, titulares das competncias tributrias, a faculdade de
continuar, por intermdio da edio de leis tributrias, esse processo de criao legislativa. Em
outras palavras, a Constituio contribui para a criao dos tributos, ainda que no os instituam de
forma completa: nesse caso, como afirma o primeiro autor acima citado, o insuficiente no o
mesmo que inexistente. Assim, a regra instituidora, acima citada, no cria o tributo a partir do
nada, mas continua a produo legislativa dele, j iniciada na Constituio. esse o sentido,
18
competncia um prius arrecadao, eis que esta no pode existir sem o efetivo
exerccio daquela. No por acaso ROQUE ANTONIO CARRAZZA afirma que as
competncias tributrias tm como destinatrios os legisladores48.
No entanto, como j afirmado, preciso frisar que as competncias tributrias
no perfazem cheques em branco outorgados pela Constituio ao legislador, para
que este institua os tributos da forma que melhor lhe aprouver. Ao contrrio, essas
regras de estrutura impem limites rgidos ao seu titular, fixando, de maneira
abstrata, hipteses de incidncia, possveis sujeitos passivos, critrios para fixao
das bases de clculo etc., enfim, os arqutipos constitucionais essenciais dos
tributos, retirando, sobremaneira, a liberdade criativa do legislador tributrio49.
Nesse prisma, levando em conta os atributos de rigidez e exaustividade do
sistema constitucional de competncias tributrias, resta claro que no h margem
para o legislador infraconstitucional criar novas competncias, tampouco modificar
os termos daquelas j existentes, sob pena de inconstitucionalidade. Da mesma
forma, com base nos Princpios Federativo e da Autonomia Municipal, no podem,
as competncias tributrias, ser delegadas ou usurpadas por quem no as detm.
Do contrrio, estaria aberta ao legislador a possibilidade de modificar as
condies da outorga constitucional de competncias, o que no se pode admitir em
hiptese alguma, eis que isso implicaria a ingerncia dos rgos institudos sobre a
autoridade mxima que os instituiu e, ao mesmo tempo, formulou as regras de
sua atuao e funcionamento , levando destruio de todo o sistema. Por isso,
so
as
competncias
tributrias
irrenunciveis,
indelegveis,
incaducveis,
inalterveis pelo legislador infraconstitucional e, em regra, privativas de quem as

recebe50-51.
portanto, que atribumos ao vocbulo regra instituidora de tributos, e a outros a ele sinnimos,
como regras ou leis criadoras de tributos.
48
Curso..., op. cit., p. 434-435.
49
Segundo adverte PAULO DE BARROS CARVALHO Curso..., op. cit., p. 213-215 , o sistema de
competncias tributrias compreende tambm a possibilidade de edio dos deveres
administrativos instrumentais, que facilitam ou tornam possveis a arrecadao e a fiscalizao.
50
Diante do texto constitucional, no se pode afirmar que as competncias tributrias so sempre

privativas de quem as recebe. Isso porque, as competncias verdadeiramente privativas so as da
Unio, tendo em vista que a Constituio credencia essa pessoa a instituir impostos estaduais e
municipais, para territrios no divididos em Municpios; impostos estaduais, para territrios
divididos em Municpios; e quaisquer outros impostos, compreendidos ou no em sua
competncia, na iminncia ou no caso de guerra externa (por fora dos artigos 147 e 154, II),
vedando a via contrria, ou seja, o exerccio por parte dos Estados e Municpios, das competncias
tributrias distribudas Unio. Esse aspecto muito bem observado por PAULO DE BARROS
19
Alm disso, o exerccio dessas competncias atividade plenamente

submetida aos princpios constitucionais. Vale dizer, para que a lei tributria seja
vlida, no basta apenas que seja criada pela pessoa competente, preciso que
respeite atentamente os princpios superiores erigidos na Carta Magna. Assim
sendo, na esteira do que entende CRISTIANE MENDONA, os princpios so partes
integrantes
indissociveis
do
sistema
constitucional
de
distribuio
de
competncias tributrias52.
Por fim, como esclarecem PAULO DE BARROS CARVALHO e HUMBERTO
BERGMANN VILA, compem o sistema de competncias tributrias as regras de
imunidade53. Dentro desse raciocnio, diversamente do que supe boa parte dos
autores brasileiros, entre os quais, AMILCAR DE ARAJO FALCO e DENISE
LUCENA RODRIGUES, as imunidades no so limitaes constitucionais ao poder
de tributar ou casos de no-incidncia constitucionalmente autorizada, mas sim
regras negativas de competncia, que fixam expressamente alguns pontos que
no sero objeto de tributao54.
Realmente, no h que se falar em cronologia entre uma norma constitucional
que fixa uma determinada competncia tributria, e outra de imunidade. Nesse
sentido, as imunidades so regras de estrutura, que, ao contrrio de incidir sobre
comportamentos humanos, disciplinam o mbito normativo, mais especificamente o
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 219-225. por isso que afirmamos que as competncias
tributrias so privativas em regra, justamente por haver excees constitucionais privatividade
das competncias estaduais/distrital e municipais.
51
Tambm, como j dito rapidamente acima, no se pode esquecer que o exerccio das
competncias tributrias facultativo. Nesse sentido, boa parte da doutrina defende ser obrigatrio
o exerccio da competncia para instituio do ICMS, invocando o carter nacional do imposto,
bem como a necessidade de evitar guerras fiscais e prejuzos s pessoas polticas. No entanto, a
esse respeito, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, com razo, afirma que, a despeito do carter
nacional e uniforme do ICMS, no existe no ordenamento qualquer remdio jurdico que obrigue a
pessoa poltica omissa a legislar sobre o imposto, ou que atribua tal competncia a outro ente.
Igualmente, por fora do princpio da tripartio de funes estatais artigo 2 da Constituio ,
no h possibilidade constitucional de o Judicirio intervir sobre uma pessoa poltica e legislar em
seu nome. Com base nisso, conclui que (...) o exerccio da competncia tributria, no Brasil, , de
regra, facultativo (...), no que concordamos. Curso..., op. cit., p. 598-599.
52
Competncia..., op. cit., p. 157.
53
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 168-173; HUMBERTO BERGMANN VILA,
Sistema..., op. cit., p. 213-214.
54
AMLCAR DE ARAJO FALCO, Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 64; DENISE

LUCENA RODRIGUES, A Imunidade como Limitao Competncia Impositiva, p. 27. O
primeiro autor fala em supresso do poder de tributar.
20
das competncias tributrias, contribuindo para delimitar o campo impositivo das

pessoas polticas. So essas as palavras de HUMBERTO BERGMANN VILA:
A competncia tributria, no entanto, resultado da anlise conjunta
de duas espcies de normas jurdicas: de um lado, das normas que
atribuem poder ao Estado para instituir tributos por meio da
especificao dos fatos e situaes que se tornam suscetveis de
tributao (normas de competncia); de outro, as normas que
subtraem poder do Estado sobre determinados fatos e situaes que
se tornam insuscetveis de tributao (normas limitativas da
competncia).55
Corrobora esse posicionamento, tambm, CRISTIANE MENDONA56.

Dessarte, o sistema constitucional de repartio de competncias tributrias
composto pelo conjunto de regras atributivas de competncia (positivas) e de
imunidades, isto , regras de incompetncia (negativas), sendo orientado pelos
princpios constitucionais balizas mximas da atividade legislativa e da
hermenutica jurdica.
Resumindo bem as idias at aqui expostas, de grande valia a lio do
mestre ROQUE ANTONIO CARRAZZA, a seguir transcrita: Alis, para as pessoas
polticas, a Constituio a Carta das Competncias. Ela indica o que podem, o que
no podem e o que devem fazer, inclusive e principalmente em matria tributria57.
Muito bem, estabelecidos os breves contornos do sistema constitucional de
distribuio de competncias tributrias, concentremos nossa ateno sobre a
norma jurdica tributria, o que tambm fornecer importantes subsdios para que
possamos adentrar com segurana no tema principal desta dissertao.
1.5. A Estrutura da Norma Jurdica Tributria

1.5.1 A Norma Jurdica e a Fenomenologia da Incidncia
55
Sistema..., op. cit., p. 213-214.
56
Competncia..., op. cit., p. 177.
57
21
Conforme j dito acima, a norma jurdica o resultado da interpretao dos

textos legais levada a cabo pelo jurista. De acordo com as lies clssicas de KARL
LARENZ e KARL ENGISCH, encampadas, no Brasil, entre muitos, por RICARDO
LOBO TORRES, HUMBERTO BERGMANN VILA, JOS ROBERTO VIEIRA, e,
mais recentemente, por FERNANDO ANDREONI VASCONCELLOS, o texto o
limite e o controle da interpretao sendo que a soluo dos casos concretos
apresentada pela norma jurdica58. Assim, ao passo que os textos legais tm por
objeto a disciplina da conduta humana, a norma jurdica um corpo lingstico que
descreve a realidade do direito positivo, sendo, pois, imprescindvel para o seu
processo de compreenso e aplicao.
Nesses termos, para o sucesso da atividade interpretativa, valendo-se das
premissas at agora fincadas, tem-se que a construo da norma deve
necessariamente ter como ponto de partida a Constituio, especialmente os
princpios fundamentais nela consagrados, para ento descer aos dispositivos objeto
da interpretao, de forma a captar o contexto do direito positivo, e, por isso, seu
verdadeiro sentido. Tal aspecto no escapa pena de JOS ROBERTO VIEIRA, o
qual, tratando da norma jurdica tributria, ensina que (...) o conhecimento jurdico
de um tributo, que claramente pressupe sua anterior anlise constitucional, s se
perfaz pela ateno concedida lei instituidora59.
A despeito de ser uma realidade unitria, possvel, para fins didticos,
decompor a norma jurdica em partes e dados distintos, para que sejam estudados
separadamente. Assim, em nosso humilde entendimento, acreditamos que as
normas jurdicas tm a sua estrutura composta por hiptese e conseqente, no
sendo integrada pela sano, eis que esta uma norma autnoma, dotada, tambm,
de hiptese e conseqente60.
58
KARL LARENZ, A Metodologia da Cincia do Direito, p. 375-377 e 390; KARL ENGISCH,

Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 195; RICARDO LOBO TORRES, Normas de
Interpretao e Integrao do Direito Tributrio, p. 200; HUMBERTO BERGMANN VILA,
Teoria..., op. cit., p. 25 et seq.; JOS ROBERTO VIEIRA, Denncia Espontnea e Multa Moratria:
Confisso e Crise na Jurisdio Administrativa, in LUIZ EDUARDO GUNTHER (Coord.),
Jurisdio: Crise, Efetividade e Plenitude Institucional, p. 406-407; FERNANDO ANDREONI
VASCONCELLOS, A Derrotabilidade da Norma Tributria, Revista Tributria de Finanas
Pblicas, v. 15, n. 77, p. 125.
59
A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto, p. 43.
60
Ao contrrio de GERALDO ATALIBA Hiptese de Incidncia Tributria, p. 53 , para quem a

sano, juntamente com a hiptese e o mandamento, faz parte da estrutura da norma jurdica.
22
Nessa linha, temos que a hiptese uma proposio descritiva de uma

situao objetiva real, a qual, se praticada fenmeno da subsuno faz incidir o
comando a ela atrelado, instaurando o conseqente normativo, assim definido como
parte do juzo hipottico da norma que estipula a regulao da conduta,
prescrevendo direitos e obrigaes para os sujeitos envolvidos, isto , uma relao
jurdica.
Dito isso, importante frisar que a hiptese e o conseqente integram a
norma jurdica abstrata, estando ligados entre si por um elo de imputao dentica
no-modalizado, expressando o seguinte juzo hipottico: se verificado o fato X,
descrito na hiptese, deve ser a conseqncia Y. Agora, caso esse mesmo fato
acontea ou seja praticado, em estrita identidade com aquele abstratamente descrito
pela hiptese normativa (tipicidade), sofre a incidncia da respectiva norma,
inclusive do comando previsto em seu conseqente, passando a ser um fato jurdico,
gerador de uma relao jurdica, a qual une dois ou mais sujeitos por intermdio de
um conectivo dentico modalizado, que pode exprimir uma obrigao, uma
permisso ou uma proibio.
Assim sendo, em outras palavras, caso um fato concreto corresponda
integralmente descrio abstrata contida na hiptese de uma norma jurdica
(subsuno/tipicidade), opera-se a incidncia dessa norma sobre tal fato,
convertendo-o em fato jurdico e irradiando os efeitos jurdicos previstos no
conseqente, de forma vinculante para a conduta humana, originando, pois, uma
relao jurdica. Muito esclarecedora, dessarte, a afirmao de PAULO DE BARROS
CARVALHO, no sentido de que a hiptese est para o fato jurdico assim como o
conseqente est para a relao jurdica: ao passo que hiptese e conseqente
esto no plano normativo genrico e abstrato, o fato jurdico est no plano concreto
e a relao jurdica, no individualizado61.
Aprofundando um pouco mais o tema, traz-se colao o magistrio de
GERALDO
ATALIBA,
que define incidncia como sendo
um
fenmeno
especificamente jurdico da subsuno do conceito de um fato ao de uma hiptese

legal, como conseqente e automtica comunicao a tal fato das virtudes jurdicas
61
23
previstas na norma, convertendo-o em fato jurdico62-63. Valendo-se da fora

esclarecedora dos exemplos, leciona o seguinte:
Com as cautelas que as comparaes impem, fenmeno parecido
com uma descarga eltrica sobre uma barra de ferro. Recebendo a
descarga, a barra passa a ter fora de atrair metais.
Substancialmente, a barra persistir sendo de ferro. Por fora,
entretanto, da descarga, adquirir a propriedade de ser apta a
produzir esse especfico efeito de im. Incidncia a descarga
eltrica. A incidncia do preceito normativo torna jurdico um fato
determinado, atribuindo-lhe conseqncias jurdicas.64
Nesse diapaso, cumpre ressaltar que a incidncia automtica e infalvel:

uma vez que o fato descrito na hiptese implementado no mundo fenomnico,
opera-se a incidncia da norma, passando o fato em referncia a ser jurdico,
irradiando, pois, uma relao jurdica, cujo cumprimento obrigatrio, sob pena de
sua execuo forada. No entanto, preciso ter em mente que a incidncia da
norma jurdica est condicionada concretizao de todos os dados descritos em
sua hiptese basta faltar somente um para que a hiptese continue no realizada,
permanecendo suspensa sobre o mundo dos fatos, no havendo, pois, incidncia.
Em sentido contrrio, PAULO DE BARROS CARVALHO, de conformidade
com seu mais recente entendimento sobre a matria, defende que a incidncia das
normas jurdicas no infalvel, dependendo da expedio de um enunciado
lingstico concreto por parte da autoridade competente, que descreva o fato, ateste
sua identidade com a descrio abstrata da hiptese normativa, individualize a
conduta devida, e, se for o caso, de uma segunda norma, que imponha a sano
aplicvel. Alis, em verdade, antes dessa operao lingstica, sequer h que se
falar em fato jurdico, mas somente em evento o fato o prprio relato
lingstico do evento. Dito de outro modo, (...) as normas gerais e abstratas
62
Hiptese..., op. cit., p. 45.
63
De acordo com FRANCISCO CAVALCANTI PONTES DE MIRANDA Tratado de Direito Privado,

Parte Geral Tomo I, p. 4 et. seq. , o fenmeno da subsuno representado pela identidade
entre um fato concretamente verificado e uma hiptese legal. Nesse plano, a incidncia a
operao pela qual uma regra jurdica desce ao mundo dos fatos e colore, adjetiva, juridiciza fatos
concretos descritos abstratamente em sua hiptese , trazendo-os ao mundo jurdico.
64
GERALDO ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 45.
24
reivindicam, para a regulao efetiva dos comportamentos interpessoais, a

expedio de normas individuais e concretas65.
Na mesma esteira o magistrio de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, se
no vejamos:
(...) a norma no tem fora prpria para atingir a realidade, pois
depende dos homens, dos aplicadores do direito, (...) necessrio
admitir que at que a autoridade aplique o direito, quer dizer, realize
o ato de lanamento, juridicamente nada h: nem fato nem
obrigao.66
Assim, conclui que O fato jurdico e o crdito nascem, concomitantemente,

com o ato de aplicao do direito67.
Com o devido respeito, ousamos discordar dos dois mestres acima citados,
mantendo a posio de que a incidncia automtica e infalvel. Assim, to logo se
verifique o fato abstratamente descrito em uma hiptese normativa, a norma a ela
atrelada incide automaticamente, irradiando seus efeitos jurdicos, no havendo
necessidade, para perfazer esse fenmeno, da reduo lingstica de tal
acontecimento.
Nesse prisma, entendemos, juntamente com PONTES DE MIRANDA, JOS
SOUTO MAIOR BORGES, LOURIVAL VILANOVA, MARCOS BERNARDES DE
MELLO e ADRIANO SOARES DA COSTA entre outros, que a incidncia da norma
jurdica no pode ficar presa a uma estrutura lingstica lgico-formal, mas, sim,
levar em conta a realidade ftica68. Isso porque, sendo a finalidade do Direito regular
condutas intersubjetivas, promovendo um processo de adaptao social, a
possibilidade de sua incidncia advm de sua relao com o mundo ftico, e no da
eventual edio de um enunciado lingstico.
Muito bem, at aqui caminhamos no terreno da Teoria Geral do Direito,
procurando descrever, em linhas gerais, a estrutura e como se opera a incidncia de
65
Direito Tributrio..., op. cit., p. 97.
66
Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, p. 56.
67
Ibidem, p. 56 et. seq.
68
FRANCISCO CAVALCANTI PONTES DE MIRANDA, Tratado, op. cit., p. 12; JOS SOUTO
MAIOR BORGES, Curso de Direito Comunitrio, p. 21-49; LOURIVAL VILANOVA, Causalidade
e Relao no Direito, p. 85-88; MARCOS BERNARDES DE MELLO, Teoria do Fato Jurdico
(Plano da Existncia), p. 12 et. seq.; ADRIANO SOARES DA COSTA, Teoria da Incidncia da
Norma Jurdica: Crtica ao Realismo Lingstico de Paulo de Barros Carvalho, p. 91-97
25
toda
qualquer
norma
jurdica
de
comportamento.
Necessrio,
pois,
transplantarmos tais noes para o campo do direito tributrio, para que possamos
atingir os objetivos propostos no presente estudo.
1.5.2. A Norma Jurdica Tributria

Antes de tudo, por questes metodolgicas, mister tornar claro o que
entendemos, no presente trabalho, por norma jurdica tributria.
Para tanto, tomaremos como referncia a doutrina de PAULO DE BARROS
CARVALHO, que separa as normas jurdicas tributrias em trs classes distintas: a)
normas que demarcam princpios; b) normas que definem a incidncia dos tributos,
tambm denominadas de normas-padro de incidncia ou regras-matrizes de
incidncia tributria; e c) normas que fixam providncias administrativas para a
exigncia e cobrana dos tributos, tais como as de lanamento, de fiscalizao e de
deveres instrumentais. Com supedneo nessa classificao, opta por dividir o
conjunto de normas jurdicas tributrias em dois grandes grupos: normas tributrias
em sentido estrito, que se circunscrevem s regras-matrizes de incidncia dos
tributos, e as normas tributrias em sentido amplo, que se referem a todas as
demais69.
Dito isso, esclarece-se que ser objeto central de estudo a chamada norma
tributria em sentido estrito, vale dizer, a regra-matriz de incidncia tributria,
dirigida ao comportamento das pessoas de pagar tributo ao Estado. Assim, apenas
para efeito de padronizao lingstica, chamaremos tal figura de norma jurdica
tributria de incidncia, sem abandonar claro, como sinnima, a expresso regramatriz de incidncia tributria.
Pois bem, tecidos esses breves esclarecimentos, temos que a norma jurdica
tributria, como integrante da Teoria Geral do Direito, possui a mesma estrutura
lgica das demais, delas se diferenciando no que diz respeito natureza dos efeitos
jurdicos decorrentes de sua incidncia. So estas as palavras de PONTES DE
MIRANDA:
69
Curso..., op. cit., p. 237-238.
26
A regra jurdica de tributao incide sobre o suporte ftico, como

todas as regras jurdicas. Se ainda no existe o suporte ftico, a
regra jurdica de tributao no incide; se no pode compor tal
suporte ftico, nunca incidir. O crdito do tributo (imposto ou taxa)
nasce do fato jurdico, que se produz com a entrada do suporte ftico
no mundo jurdico. Assim, nascem o dbito, a pretenso e a
obrigao de pagar o tributo, a ao e as excees. O direito
tributrio apenas ramo do direito pblico; integra-se; como os
outros, na Teoria Geral do Direito.70
Nesse sentido, o direito tributrio o conjunto de regras e princpios jurdicos

que regulam a tributao, ou seja, a ao estatal de exigir tributos. Dito isso, definese tributo como:
(...) obrigao jurdica pecuniria, ex lege, que no constitui em
sano de ato ilcito, cujo sujeito ativo uma Pessoa Poltica (ou
delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo algum nessa
situao posto pela vontade da lei, obedecido os desgnios
constitucionais (...).71-72
Muito embora o conceito de tributo seja eminentemente constitucional,

bastante esclarecedora, para sua compreenso, a leitura do artigo 3 do Cdigo
Tributrio Nacional, que, por sinal, reflete o esprito da Lei Maior73.
Assim, valendo-nos dos conceitos at aqui trabalhados, conclumos que a
norma jurdica tributria composta por hiptese tributria e conseqente
tributrio. Ao fato que concretiza aquele descrito na hiptese tributria, fazendo
incidir a norma jurdica, chamamos de fato jurdico tributrio e ao liame obrigacional
dele decorrente, de relao jurdica tributria. E ainda, como lembra ANDR
70
Comentrios Constituio de 1967, com a Emenda 1 de 1969 Tomo II, p. 366.
71
GERALDO ATALIBA. Hiptese..., op. cit., p. 34.
72
Como lembra HUMBERTO BERGMANN VILA Sistema..., op. cit., p. 297 , o contedo da
relao jurdica tributria determinado exclusivamente pela lei, sendo que eventuais obrigaes
ou deveres institudos por normas regulamentares, sem esteio em lei, no podem irradiar qualquer
eficcia jurdica. So essas as suas palavras: tudo o que o sujeito passivo deve fazer deve estar
predeterminado em lei. Qualquer obrigao que esteja prevista apenas num ato normativo
secundrio no precisa ser seguida. Esse o postulado do Princpio da Legalidade, insculpido nos
artigos 5, II, e 150, I, da Constituio.
73
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
27
RENATO MIRANDA ANDRADE, o conectivo dentico da obrigao jurdica tributria

predominantemente do tipo obrigatrio74.
Dando seguimento, conforme j dito brevemente acima, sobretudo nos itens
1.4.1, pginas 14-16, e 1.5.1, pginas 20-25, as normas-padro de incidncia
tributria so resultado da interpretao conjunta entre a Constituio e os
dispositivos legais especficos que tratam da tributao em geral, leis ordinrias.
Nesses termos, a Constituio traa os arqutipos essenciais de grande parte dos
tributos existentes em nosso direito positivo, fixando os limites e fronteiras para sua
regulamentao pelo legislador infraconstitucional.
Resta bvio, portanto, que a construo da norma jurdica tributria se deve
iniciar com o estudo da Constituio e seus princpios, para ento descer aos
dispositivos legais, valendo-se, claro, da interpretao sistemtica.
Indo adiante, como de aceitao pacfica, na doutrina ptria, tanto a
hiptese tributria como o conseqente tributrio, no obstante sejam realidades
unas e indivisveis, podem ser decompostas, para fins didticos, em diversos
critrios, ou aspectos, que lhes do conformidade, nsitos sua essncia.
Nessa linha, PAULO DE BARROS CARVALHO, seguido de JOS ROBERTO
VIEIRA e CRISTIANE MENDONA, atribui hiptese tributria os critrios a)
material; b) temporal; e c) espacial; e ao conseqente, os critrios a) pessoal,
composto por sujeito ativo e sujeito passivo; e b) quantitativo, integrado por base de
clculo e alquota75.
Dessa posio diverge SACHA CALMON NAVARRO COLHO, o qual divide
a hiptese em critrios a) material; b) pessoal; c) temporal; e d) espacial; e o
conseqente em critrios a) subjetivo (sujeitos ativo e passivo) e b) quantitativo
(base de clculo e alquota). Especificamente acerca dos aspectos pessoal e
subjetivo, explica-nos o autor em referncia que, enquanto aquele diz respeito s
condies e qualificaes das pessoas envolvidas com o fato delineado na hiptese,
sendo, pois, fundamental para sua correta identificao, este decorre da incidncia
74
ICMS: Constituio, Direito Comparado, Regra-Matriz de Incidncia, p. 124.
75
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 251; JOS ROBERTO VIEIRA, A RegraMatriz..., op. cit., p. 62; CRISTIANE MENDONA, Competncia..., op. cit., p. 53.
28
da norma jurdica tributria, ou seja, do nascimento da relao jurdica tributria76.

Esse tambm o entendimento de MARAL JUSTEN FILHO77.
Por sua vez, em sentido diverso, GERALDO ATALIBA, na esteira de DINO
JARACH e AMLCAR DE ARAJO FALCO, basicamente concentra todos os
critrios da norma jurdica tributria em sua hiptese, deixando no conseqente
apenas a alquota78. Em face desse posicionamento, chegou-se a falar em uma
escola da glorificao do fato gerador, tamanha a nfase e concentrao do estudo
da norma jurdica tributria de incidncia em sua hiptese, reduzindo-se quase que
totalmente o mbito do conseqente normativo, e, portanto, da relao jurdica
tributria.
Dito isso, em que pese s posies em contrrio, expressas por juristas do
mais alto quilate, adotamos, no presente estudo, a estrutura da norma jurdica
tributria de incidncia tal como construda por PAULO DE BARROS CARVALHO,
seguida tambm por JOS ROBERTO VIEIRA, j explicada logo acima, por
entendermos que a mesma guarda perfeita consonncia com o fenmeno da
incidncia, concentrando na hiptese os critrios relativos ao reconhecimento do fato
jurdico e atribuindo ao conseqente os critrios que dizem respeito relao
jurdica, preservando, assim, o equilbrio da estrutura lgica da norma de incidncia
tributria.
Ainda, relativamente atribuio de um critrio pessoal hiptese, defendida
por SACHA CALMON NAVARRO COLHO e MARAL JUSTEN FILHO,
entendemos, com todo o respeito, ser desnecessria, haja vista de que a prpria
conformao do fato descrito na hiptese tributria guarda uma relao implcita com
determinadas pessoas, sendo despicienda a sua meno expressa por um critrio
autnomo da hiptese.
Finalmente, passemos explicao de cada um dos critrios que compem a
norma jurdica tributria de incidncia, a comear pela sua hiptese:
a) Critrio material: descrio abstrata pela hiptese de incidncia de um
comportamento humano desvinculado de circunstncias de tempo e de espao,
76
Teoria Geral do Tributo, da Interpretao e da Exonerao Tributria, p. 93.
77
O imposto sobre servios na Constituio, p. 46-54.
78
GERALDO ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 78 e 113; DINO JARACH, Estrutura e Elementos da
Relao Jurdico Tributria, Revista de Direito Pblico, p. 337-343; AMLCAR DE ARAJO
FALCO, O Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 83. Essa a opo tambm de RUY
BARBOSA NOGUEIRA Curso de Direito Tributrio, p. 147.
29
sendo, assim, representado por um verbo pessoal e transitivo, indicativo de uma

ao humana, podendo encerrar um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser ,
ligado a um complemento, que especifica a atuao humana encerrada no verbo
por exemplo, auferir renda, realizar operaes de circulao de mercadorias, ser
proprietrio de bem imvel localizado em territrio urbano etc.
o ncleo da hiptese, visto que descreve o comportamento a ser atingido
pela norma tributria de incidncia, capaz de desencadear a relao jurdica
tributria79. Como tal, seus dados fundamentais so via de regra fornecidos pela
Constituio, funcionando como diretriz necessria ao legislador, quando do
exerccio da competncia tributria.
Nesse sentido, foroso ter em mente que o estudo do critrio material da
regra-matriz de incidncia tributria exige uma abstrao do fato objeto da tributao
de suas referncias espaciais e temporais. No entanto, essa separao h que ser
feita somente para fins didticos, eis que no existe fato que no esteja
condicionado pelo tempo e pelo espao. Da a necessidade de estudarmos os
critrios temporal e espacial, como dados nsitos hiptese tributria, e como
indispensveis ao reconhecimento do fato que com ela se identifica.
b) Critrio temporal: conjunto de dados da hiptese tributria que informa o
momento em que se reputar ocorrido o fato jurdico tributrio. definido por
PAULO DE BARROS CARVALHO como sendo
(...) o grupo de indicaes que o suposto da regra abriga e que nos
oferece elementos para saber, com rigor, em que preciso instante
acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que
amarra devedor e credor, em funo de um objeto o pagamento de
certa prestao pecuniria.80
Muito embora raramente seja indicado por via expressa pela Constituio,
sempre compor o arqutipo dos tributos, ao menos de forma implcita, podendo ser
determinado atravs de sua interpretao sistemtica. Nesse passo, por exigncia
79
Importante, nesse plano, expor a crtica de PAULO DE BARROS CARVALHO Curso..., op. cit., p.
251-264 a alguns autores que definem o critrio material como sendo a descrio objetiva dos
fatos que compem a hiptese, por exemplo, RUY BARBOSA NOGUEIRA Curso..., op. cit., p.
147. Ora, tal idia designa a hiptese como um todo, ou seja, o somatrio de todos os seus
critrios; necessrio isolar o fato descrito pela norma dos critrios temporal e espacial. por isso
que aquele autor alude a comportamentos, formados sempre por um verbo e um complemento,
desvinculados de caracteres de tempo e espao.
80
A Regra Matriz do ICM, p. 231.
30
intransponvel do Texto Maior, no se pode eleger como critrio temporal momento

anterior prtica do comportamento previsto como apto a desencadear a incidncia
da norma tributria; um dado que deve guardar relao de inerncia com o critrio
material. Tais diretrizes devem obrigatoriamente ser obedecidas pelo legislador, sob
pena de inconstitucionalidade.
Ainda, segundo nos lembra o mesmo autor, o critrio temporal comumente
confundido pelo legislador com o critrio material, citando como um dos numerosos
exemplos o artigo 1 do Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, que
designa por fato gerador do antigo ICM a sada da mercadoria do estabelecimento
comercial, ou seja, o seu critrio temporal, o que no se pode admitir, em nome de
uma cincia segura e precisa81-82.
c) Critrio espacial: conjunto de indicaes destinadas ao reconhecimento
do local em que deve ocorrer o fato jurdico tributrio: isto , se o fato no ocorrer no
lugar previsto legalmente, no se concretizar o fato descrito na hiptese. Trata-se,
para GERALDO ATALIBA, da (...) indicao de circunstncias de lugar contidas
explcita ou implicitamente na h.i. relevantes para a configurao do fato
imponvel83. Normalmente, tambm no consta de maneira expressa dos arqutipos
constitucionais dos tributos, tampouco nas leis instituidoras dos mesmos, porm, da
mesma forma, faz-se presente de forma implcita, devendo guardar relao lgica
com o comportamento descrito pelo critrio material, no podendo extravasar suas
fronteiras. Nesse diapaso, levando em conta o modo com que esse critrio
formulado pela lei, estabelece-se a seguinte classificao: i) a hiptese menciona
expressamente um local para a ocorrncia do fato jurdico tributrio; ii) meno
relativa, de reas geogrficas delimitadas ex. IPTU local: reas urbanas dos
municpios ; e iii) no-indicao do critrio: caso em que o fato jurdico tributrio
pode-se consumar em qualquer local dentro do campo de vigncia territorial da lei
instituidora. Apesar disso, importante ter em mente que critrio espacial e campo de
validade da lei so ontologicamente distintos, podendo divergir radicalmente84.
81
Art. 1. O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias tem como fato gerador:
I - a sada de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor;
82
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 262.
83
Hiptese..., op. cit., p. 93-94.
84
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 257.
31
Vencida a hiptese, passemos explanao, em apertada sntese, dos

critrios integrantes do conseqente da norma tributria:
a) Critrio pessoal: o conjunto de elementos que indica quem sero os
sujeitos ativo e passivo da relao jurdica tributria, uma vez concretizado o fato
descrito na hiptese de incidncia. Abrindo um parntese, como o critrio em
referncia diz respeito relao jurdica tributria, deve ser estudado no
conseqente, e no no mbito da hiptese de incidncia, como defendem
GERALDO ATALIBA, DINO JARACH, AMLCAR DE ARAJO FALCO, RUY
BARBOSA NOGUEIRA, entre outros autores integrantes da escola da glorificao
do fato gerador, j criticada logo acima85.
Por outro lado, conforme j referido, SACHA CALMON NAVARRO COLHO
e MARAL JUSTEN FILHO so partidrios da incluso de um critrio pessoal na
hiptese de incidncia, apontando para o sujeito da conduta descrita no critrio
material, e, por sua vez, de um critrio subjetivo no conseqente, sendo destinado
conformao da relao jurdica86. Dessa posio discorda JOS ROBERTO
VIEIRA, sob a justificativa de que o critrio pessoal j est, de certa forma, implcito
no critrio material, tendo em vista que ele encerra um comportamento atribudo a
pessoas, representado por um verbo pessoal, ou seja, relaciona um comportamento
a um sujeito, o que torna imprpria a indicao do sujeito da conduta como critrio
da hiptese de incidncia87. Tal concluso , pensamos, irretocvel, ante o que nos
mantemos com a estrutura da norma tributria defendida pelo mestre paranaense.
Dando seguimento, primeiramente, o sujeito ativo o titular do direito
subjetivo de exigir o tributo, ou seja, do comportamento de levar dinheiro ao Estado;
aquele que detm a capacidade tributria ativa. De regra, confunde-se com o
titular da competncia tributria. No entanto, existe a possibilidade de que a
capacidade tributria ativa seja delegada a outra pessoa, desde que exera
finalidade pblica, hiptese que depender de previso legal expressa88. Essa
85
GERALDO ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 78 e 113; DINO JARACH, Estrutura..., op. cit., p. 337;
AMLCAR DE ARAJO FALCO, O Fato..., op. cit., p. 83; RUY BARBOSA NOGUEIRA, Curso...,
op. cit., p. 147.
86
SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Teoria..., op. cit., p. 93; MARAL JUSTEN FILHO, O
Imposto..., op. cit., p. 46-54.
87
A Regra-Matriz..., op. cit., p. 63.
88
O sujeito ativo um dado que se encontra estabelecido no plano normativo abstrato, podendo ser
extrado com a simples leitura dos textos legais dos Estados e do Distrito Federal. Nesse sentido,
32
circunstncia demonstra a impropriedade redacional do artigo 119 do Cdigo

Tributrio Nacional, o qual, literalmente interpretado, d a entender que o sujeito
ativo sempre ser a pessoa poltica detentora da competncia tributria89.
Por sua vez, o sujeito passivo a pessoa qualificada pela lei como titular do
dever jurdico de efetuar a prestao objeto da relao jurdica tributria entregar
dinheiro ao Estado. Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO, a (...)
pessoa sujeito de direitos fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige
o cumprimento da prestao: (...)90.
Nessa esteira, s pode ser sujeito passivo de obrigao tributria aquele que
autorizado pela Constituio, ou seja, que colocado na posio de destinatrio
constitucional tributrio. A Lei Maior assim dispe para que seja onerado somente o
patrimnio de quem manifestou capacidade contributiva, com a prtica de fatos
jurdicos tributrios. Assim, nos tributos no-vinculados (impostos), s pode ser eleito
como sujeito passivo aquele que provoca o comportamento descrito na hiptese de
incidncia tributria, ou que, ao menos, tenha relao ntima com o mesmo, no caso
da sujeio passiva indireta91. De seu turno, nos tributos vinculados, o sujeito
passivo ser aquele que se valeu do servio pblico oferecido, de forma imediata ou
potencial, ou que foi atingido por ato da atividade de polcia, no caso das taxas, ou
quem foi beneficiado pela valorizao de imvel prprio, decorrente de obra pblica,
na contribuio de melhoria.
Comumente, e ao contrrio do que ocorre com o sujeito ativo, o sujeito
passivo no eleito expressamente pela lei ou pela Constituio, sendo fornecidos
apenas dados gerais para sua apurao. Em regra, a interpretao sistemtica dos
dispositivos legais fornece-nos a categoria, a situao ou a profisso de quem pode
figurar na relao jurdica tributria como sujeito passivo. Por exemplo: importador,
comerciante, proprietrio de bem imvel urbano, industrial etc. Todavia, a
como lembra GERALDO ATALIBA Hiptese..., op. cit., p. 83 , quando a lei nada dispuser
acerca do sujeito ativo, ser ele o titular da competncia tributria.
89
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia
para exigir o seu cumprimento.
90
91
Acerca do assunto, de grande valia o magistrio de Jos Roberto Vieira A Regra-Matriz..., op.
cit., p. 111: Conquanto o Estatuto fundamental no aponte o sujeito passivo tributrio, suas
indicaes quanto materialidade da hiptese j oferecem alguns parmetros nesse sentido, pois
no se duvida que tal figura, seja contribuinte ou responsvel, haver sempre de guardar uma
necessria relao com o evento que preenche o ncleo hipottico normativo.
33
completa individualizao do sujeito passivo depende da prvia incidncia da norma

sobre um fato concreto.
b) Critrio quantitativo: conjunto de dados inerentes ao conseqente
normativo que aponta qual ser o quantum da obrigao tributria. composto
pela conjugao da base de clculo e da alquota.
Pois bem, em primeiro lugar, a base de clculo representa a dimenso da
materialidade da hiptese de incidncia do tributo. ela que fornece as diretrizes
para mensurar o fato jurdico tributrio, assim como para apurar o quantum
debeatur da obrigao tributria devida pelo sujeito passivo92. GERALDO ATALIBA
define-a como (...) a perspectiva dimensvel do aspecto material da hiptese de
incidncia que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critrio para a determinao,
em cada obrigao tributria concreta, do quantum debeatur93. Evidentemente,
deve ser definida em lei competente, eis que submetida ao Princpio da Legalidade
Estrita.
Nessa linha, de acordo com a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO e
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, a base de clculo deve guardar relao umbilical
com a hiptese do tributo, sob pena de desvirtuar sua natureza. Isso porque deve
identificar precisamente o fato objeto da tributao, ser sua medida econmica exata
em cumprimento ao Princpio da Capacidade Contributiva94. No por acaso que
ALFREDO AUGUSTO BECKER afirma que o cerne da hiptese tributria
precisamente a base de clculo, j que ela identifica o gnero do tributo, e tambm
sua espcie95.
De fato, como j foi visto, para a correta identificao das espcies e
subespcies tributrias, insatisfatria a simples anlise das hipteses normativas, a
despeito do que determina o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional, sendo
92
Nesse sentido, tem-se que a base de clculo se encontra no plano normativo abstrato, e, por assim
ser, fornece critrios para mensurar o fato jurdico tributrio. Ao contrrio da alquota, que j
determinada previamente em lei.
93
Hiptese..., op. cit., p. 108. Para distinguir a previso hipottica da lei e a base concretamente
apurada no mundo fenomnico, o eminente jurista vale-se das expresses base de clculo e
base calculada.
94
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 328; ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
ICMS, op. cit., p. 70.
95
Teoria Geral do Direito Tributrio, p. 298. A base de clculo fundamental para assegurar a
observncia da capacidade contributiva, haja vista de que procura dimensionar o fato jurdico
praticado, de forma a apurar precisamente a riqueza por ele manifestada, onerando, assim,
eqitativamente os mais diversos fatos jurdicos tributrios.
34
necessria sua coligao com as respectivas bases de clculo. Essa assertiva

decorre da interpretao sistemtica dos artigos 145, 2, e 154, inciso I, da
Constituio, os quais atribuem combinao entre hiptese tributria e base de
clculo o mister de identificar as diferentes espcies e subespcies tributrias96.
Dando seguimento, juntamente s funes mensuradora do fato jurdico
tributrio e quantificadora da obrigao tributria, possui, a base de clculo, ainda, o
papel de afirmar, confirmar ou infirmar o comportamento descrito na hiptese de
incidncia: afirmar, quando haja perfeita sincronia entre tais dados; confirmar,
quando a previso do fato seja obscura, sendo o mesmo revelado pela base de
clculo; e, por fim, infirmar, caso a base de clculo no represente efetivamente uma
medida do fato97.
Por tudo isso, lcito concluir pela inconstitucionalidade dos chamados
tributos fixos, os quais no contam com base de clculo, tendo o seu quantum
determinado por valores invariveis, eis que ofendem exigncia constitucional da
existncia do binmio base de clculo e hiptese tributria, alm dos princpios
magnos da Capacidade Contributiva e da Igualdade. Essa a concluso de
MARAL JUSTEN FILHO:
(...) na medida em que se adota um valor fixo para um determinado
tributo, d-se um tratamento idntico para situaes diversas. H
uma igualao entre diversidades, impondo-se deveres idnticos
perante o mais e o menos. Como o princpio da isonomia significa
no apenas tratar igualmente os que esto em situao idntica,
mas tambm tratar desigualmente os que esto em situao
diversa, no vislumbramos cabimento de um tributo invarivel.98
Em outras palavras, o tributo fixo promove desigualdades absolutamente

aleatrias e arbitrrias, devendo, por isso, ser expurgado de nosso ordenamento
jurdico, tal como qualquer dispositivo inconstitucional.
Por fim, a alquota o fator que, combinada base de clculo, resulta no
montante exato da dvida tributria, produzindo um valor que ser exigido pelo
96
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 328 et seq.; MARCELO VIANA SALOMO,
ICMS..., op. cit., p. 27-29.
97
Hiptese na qual, para PAULO DE BARROS CARVALHO Curso..., op. cit., p. 330-331 , a
natureza do tributo determinada pela base de clculo, e isso se o tributo no padecer de
inconstitucionalidade.
98
MARAL JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 244.
35
sujeito ativo, diretamente do sujeito passivo. Enquanto que a base de clculo um

dado explicativo de como mensurar o fato jurdico tributrio, a alquota um dado
aritmtico, que, coligada base de clculo, fornece o quantum exato da dvida. Em
regra, materializa-se como um percentual da base de clculo por exemplo, 10%
sobre a renda auferida, 15% sobre o valor da operao mercantil etc. Conforme
observa PAULO DE BARROS CARVALHO, inadmissvel a existncia de tributo
sem alquota, j que ela tem o papel fundamental de apurar o valor da obrigao
tributria a partir de uma parcela da base de clculo, auxiliando na realizao dos
Princpios da Igualdade e da Capacidade Contributiva. Nesse plano, sua ausncia,
em regra, conduz ao confisco puro e simples, e, obviamente, ao avilte do mnimo
vital.
essa, em sntese, de acordo com nosso humilde entendimento, a estrutura
da norma jurdica tributria de incidncia, ou regra-matriz de incidncia de tributria,
sobre a qual ser oportunamente aplicado o ICMS sobre as importaes.
1.5.3. A Determinao da Natureza do Tributo

Finalmente, neste ltimo item do primeiro captulo, objetivando complementar
a anlise relativa estrutura da norma jurdica tributria, estabeleceremos as
condies e requisitos para a correta determinao e/ou individualizao das
espcies e subespcies tributrias.
Isso posto, apenas a ttulo de esclarecimento, ao estudarmos a questo das
subespcies tributrias, ater-nos-emos to somente aos impostos, haja vista de que
o objeto central da presente dissertao justamente um imposto. Em outras
palavras, dedicar-nos-emos, de forma mais detida, busca de um critrio seguro
para a individualizao dos mais diversos impostos previstos em nossa Carta Magna
sem, claro, examin-los particularmente. Essas reflexes, pensamos, sero
bastante teis em momento oportuno, principalmente quando da discusso da
natureza jurdica do ICMS sobre as importaes.
Pois bem, primeiramente, quanto s espcies tributrias, no teceremos
consideraes mais profundas, haja vista no se tratar do objeto de nosso estudo.
Desse modo, rapidamente, interpretando o artigo 145 da Constituio, pensamos
haver no Sistema de Direito Positivo brasileiro trs espcies distintas de tributos: a)
36
impostos, cujas hipteses de incidncia tm por objeto comportamentos que

denotam manifestaes de riqueza, juridicamente qualificadas, desvinculadas de
qualquer atuao estatal tributos no-vinculados; b) taxas, devidas em virtude de
uma ao direta do Estado, seja pela prestao de um servio pblico ou por
exerccio de atividade de polcia tributos diretamente vinculados; e c) contribuio
de melhoria, decorrente da valorizao verificada em imveis particulares,
decorrentes de obras pblicas tributo indiretamente vinculado.
Por sua vez, relativamente s subespcies tributrias dos impostos, de
acordo com PAULO DE BARROS CARVALHO, elas s podem ser aferidas com
preciso a partir da anlise conjunta das respectivas hipteses tributrias e bases de
clculo. Isso porque, como se sabe, a base de clculo deve representar a medida
econmica exata do comportamento descrito pela hiptese, podendo afirm-lo,
confirm-lo ou infirm-lo99. Vejamos as suas palavras:
No suficiente a descrio hipottica do fato jurdico tributrio para
que conheamos a planta fundamental do tributo. preciso que
examinemos, antes de mais nada, por imposio hierrquica, a base
de clculo, a fim de que a natureza particular do gravame se
apresente na complexidade de seu esquematismo formal. (...) No
direito brasileiro, o tipo tributrio se acha integrado pela associao
lgica e harmnica da hiptese de incidncia e da base de clculo. O
binmio, adequadamente identificado com revelar a natureza prpria
do tributo que investigamos, tem a excelsa virtude de nos proteger da
linguagem imprecisa do legislador.100
Nesse sentido, recorrendo a alguns exemplos, na norma de incidncia do

imposto sobre a renda, a base de clculo deve ser uma medida dessa renda. J
quanto ao imposto predial e territorial urbano, a base de clculo deve compreender
um ndice de valor da propriedade, normalmente identificada com o valor venal do
imvel. Da mesma forma, relativamente ao ICMS, sua base de clculo deve ser
eleita como sendo o valor da operao de circulao de mercadoria ou do servio:
caso contrrio, no ser ICMS, mas um imposto distinto, cuja natureza ser
estabelecida pela base de clculo e isso se no estiver eivado de
inconstitucionalidade101.
99
Direito Tributrio..., op. cit., p. 28-29, 198.
100
Curso..., op. cit., p. 27, 28 e 29.
101
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, A Importao no Direito Tributrio: Impostos, Taxas,

Contribuies, p. 25-28.
37
Dentro desse raciocnio, ALFREDO AUGUSTO BECKER afirma ser, a base

de clculo, um dos elementos centrais da hiptese normativa dos tributos, servindo
para estabelecer sua natureza. Isso porque contm a medida econmica dos fatos
descritos pelas correspondentes hipteses de incidncia102.
Nesse plano, critica-se o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional, eis que
condiciona a identificao da natureza jurdica especfica de cada tributo ao exame
exclusivo de sua hiptese, ao passo que o correto seria a anlise conjunta de
hiptese e de base de clculo, verificando sua relao de congruncia interna.
Ora, a base de clculo mede a riqueza compreendida pela hiptese, sendo
elemento central das discusses acerca da capacidade contributiva. Assim, seu
estudo fundamental para que possamos aferir com preciso o fato descrito
hipoteticamente pela norma de incidncia, e se o mesmo cumpre com os ditames
insculpidos em nossa Constituio. Tanto que podemos chegar a uma situao em
que a base de clculo simplesmente infirme o comportamento previsto pela norma,
isto , deixe claro que a natureza do tributo outra que no aquela aparentemente
exteriorizada pela hiptese.
Exemplificativamente, imagine-se a fixao da base de clculo do imposto
predial e territorial urbano como sendo o valor do aluguel mensal gerado pelo imvel.
Nessa situao, o imposto em referncia seria um autntico imposto sobre a renda e
no sobre a propriedade predial e territorial urbana. E essa concluso, repita-se, s
pode advir da anlise comparativa entre hiptese tributria e base de clculo, e no
desses elementos isoladamente considerados.
De acordo com PAULO DE BARROS CARVALHO, no que seguido por
MARCELO VIANA SALOMO, essa assertiva tem sede em nosso Texto
Constitucional, mais especificamente na interpretao sistemtica dos artigos 145,
2, e 154, I, da Constituio, os quais atribuem combinao entre hiptese de
incidncia (fato gerador) e base de clculo o mister de identificar os diferentes
gneros e espcies tributrias103. Vejamos a sua redao:
Art. 145. (...)
(...)
102
103

PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 328 et. seq.; MARCELO VIANA
SALOMO, ICMS..., op. cit., p. 27-28.
38
2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.

(destacamos)
Art. 154. A Unio poder instituir:
I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no cumulativos, e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio. (destacamos)
De tudo isso, no poderia ser diferente nossa concluso: as subespcies

tributrias dos impostos s podem ser individualizadas com preciso a partir da
anlise conjunta entre hiptese tributria e base de clculo das respectivas regrasmatrizes de incidncia.
Dessa forma, fixadas as premissas fundamentais de nosso estudo, sigamos
adiante.
39
CAPTULO 2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DE DIREITO TRIBUTRIO

2.1. Introduo
Dissemos, acima, que o direito um sistema, e como tal, unificado por
princpios gerais ou fundamentais que lhe conferem direo e essncia. Vimos
tambm que, no interior do ordenamento jurdico, existem diversos subsistemas,
entre os quais, o Subsistema Constitucional do ICMS, o qual orientado por vrios
princpios gerais e especficos.
Com base nisso, no poderamos deixar de examinar alguns princpios que
diretamente concorrem para a compreenso do tema em referncia, tais como os da
Capacidade Contributiva, da Seletividade e da Vedao ao Efeito de Confisco ou
No-confisco.
Nesse
sentido,
por
questes
metodolgicas,
para
no
transbordarmos das raias de nosso objeto de estudo, analisaremos apenas de forma

indireta os princpios gerais unificadores do ordenamento jurdico, a exemplo dos da
Igualdade, da Legalidade, da Universalidade da Jurisdio e da Liberdade, entre
outros, sem desenvolv-los exaustivamente.
Como exceo, examinaremos, dentro do arcabouo dos princpios gerais, o
da Segurana Jurdica, haja vista de que esse princpio possui implicaes bastante
interessantes no tema central de nosso estudo, o ICMS sobre as importaes, como
se ver oportunamente.
Por fim, quanto ao Princpio da No-cumulatividade, tambm essencial no
campo do ICMS, estud-lo-emos apenas no captulo seguinte, logo aps o exame
da regra-matriz de incidncia do ICMS sobre as operaes de circulao de
mercadorias. Isso porque, por se tratar de um princpio especfico, sua total
compreenso depende do exame prvio do tributo ao qual se aplica, in casu, o
ICMS. De fato, como ainda no estudamos a regra-matriz de tal imposto, bem como
a sistemtica de sua incidncia, a anlise do Princpio da No-cumulatividade, no
presente momento, imporia algumas restries de carter metodolgico, ante o que,
preferimos transferi-lo para o captulo seguinte.
2.2. Os Princpios da Capacidade Contributiva e da Seletividade
40
2.2.1. Princpio da Capacidade Contributiva Linhas Gerais

A Constituio, em seu artigo 145, 1, prev o chamado Princpio da
Capacidade Contributiva, nos seguintes termos:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
(...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte.
Nas palavras de FERNANDO AURLIO ZILVETI, A capacidade contributiva

o princpio segundo o qual cada cidado deve contribuir para as despesas pblicas
na exata proporo de sua capacidade econmica (...), permitindo, assim, (...) a
diviso eqitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o
encargo fiscal104.
Trata-se da idia bsica da proporcionalidade da tributao: paga mais tributo
o contribuinte que manifesta riqueza com maior intensidade, vale dizer, na proporo
de sua capacidade de contribuir para o Estado, de modo que a incidncia tributria
repercuta de forma idntica no patrimnio de todos. com base nesse raciocnio
que FBIO BRUN GOLDSCHMIDT, DOUGLAS YAMASHITA e FERNADO
AURLIO ZILVETI entendem que o Princpio da Capacidade Contributiva
fundamento da proporcionalidade e no da progressividade: esta, ao contrrio de
consagrar o Princpio da Capacidade Contributiva, pode desvirtu-lo, motivo pelo
qual deve ser empregada com bastante cautela105-106.
Em linhas gerais, esses autores referem, como ndice mais seguro para
medio da capacidade contributiva, a renda. Isso porque, a principal pedra de
104
Princpios de Direito Tributrio e a Capacidade Contributiva, p. 134.
105
FBIO BRUN GOLDSCHMIDT, O Princpio do No-Confisco no Direito Tributrio, p. 173-175;

KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA, Justia Fiscal e Princpio da Capacidade
Contributiva, p. 72; FERNANDO AURLIO ZILVETI, Princpios..., op. cit., p. 186-187.
106
Em sentido contrrio, REGINA HELENA COSTA Princpio da Capacidade Contributiva, p. 93

entende que a progressividade exigncia do Princpio da Capacidade Contributiva. A despeito
do brilhantismo da autora, manifestamo-nos favorveis posio dos autores acima citados.
41
toque para o exerccio de atividades econmicas (livre iniciativa), bem como para
aquisio de bens e mercadorias (consumo). Tanto que, ao ultrapassar a renda e
atingir o patrimnio, a tributao acaba por destruir a capacidade contributiva,
inviabilizando a liberdade, a livre iniciativa, o consumo, e, em ltima anlise, o direito
de propriedade107.
Indo adiante, segundo FRANCESCO MOSCHETTI, seguido por FERNANDO
AURLIO ZILVETI, a capacidade contributiva pode ser vista sob dois pontos de
vista: a) objetivo, ou absoluto: leva em conta manifestaes objetivas de riqueza e
suas respectivas intensidades, sem considerar a condio econmica do cidado; e
b) subjetivo, ou relativo: considera a pessoa e sua capacidade individual de
contribuir para com o Estado108.
Nesses termos, em regra, a configurao das diversas espcies e
subespcies tributrias, previstas em nosso ordenamento jurdico, acabam por
consagrar, de forma mais marcante, a capacidade contributiva em sentido objetivo,
j que a tributao recai basicamente sobre os fatos praticados como
manifestaes objetivas de riqueza , sem levar muito em conta a condio
econmica individual de quem os praticou. Vale dizer, ordinariamente, a aptido
para contribuir com o Estado, mediante o pagamento de tributos, medida conforme
o grau de intensidade econmica dos fatos tributrios praticados pelos cidados. No
entanto, isso no quer dizer que a capacidade contributiva subjetiva no tenha
espao no Direito Tributrio Brasileiro, fazendo-se presente em diversas questes,
especialmente no que toca ao mnimo existencial.
Dito isso, em termos prticos, de um lado, o Princpio da Capacidade
Contributiva determina que todos os fatos tributrios exprimam contedo econmico
mensurvel, sendo, pois, fatos presuntivos de riqueza. Caso contrrio, estaria
aberta a possibilidade de tributao de fatos destitudos de contedo econmico, ou
seja, que no manifestam qualquer espcie de riqueza, gerando, pois, autntico
confisco. nesse sentido a importncia da base de clculo, haja vista de que esse
dado tem a finalidade primordial de dimensionar o fato jurdico tributrio, de forma a
apurar precisamente a riqueza por ele manifestada, possibilitando, assim, uma
107
Em sentido semelhante, REGINA HELENA COSTA Ibidem, p. 28 , trata a aquisio de renda

como ndice direto de medio de capacidade contributiva.
108
FRANCESCO MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, p. 395-396; FERNANDO

AURLIO ZILVETI, Princpios..., op. cit., p. 140.
42
tributao proporcional e eqitativa, de acordo com a capacidade contributiva de

cada cidado109.
Com base nesse raciocnio, resta claro que no se podem considerar como
manifestao de riqueza, apta a sofrer o impacto da carga tributria, grandezas
estranhas ao binmio hiptese/base de clculo dos tributos. Acerca do assunto,
enftica a lio de JOS EDUARDO SOARES DE MELO:
No creio que o princpio da capacidade contributiva (ou econmica,
como se prefere) imanente e adstrito ao realizador do fato
imponvel compreenda e permita a distribuio de cargas
tributrias estranhas ao fato imponvel.110
Ora, como j referido no captulo anterior, a base de clculo deve ser a

expresso econmica exata do critrio material, no podendo conter elementos
alheios sua compostura objetiva, sob pena de violao ao Princpio da Capacidade
Contributiva. A respeito, tome-se como exemplo a incluso, na base de clculo do
ICMS, de valores relativos a juros ou flutuaes cambiais, os quais, como veremos
oportunamente, no fazem parte da sua hiptese tributria111.
Por isso mesmo, via de regra, tambm so inadmissveis as freqentes
iniciativas dos legisladores infraconstitucionais de incluir montantes de tributos nas
bases de clculo dos impostos. Trata-se, na viso de EDUARDO BOTTALLO, no
mnimo, de uma manifestao inusitada de capacidade contributiva112. J para
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que preferiu deixar de lado a figura de linguagem
da ironia, cuida-se de medida totalmente inconstitucional, que no encontra suporte
de validade no ordenamento jurdico, por violao ao Princpio da Capacidade
Contributiva113.
Nesse prisma, colha-se o artigo 16, do Cdigo Tributrio Nacional, que define
a espcie tributria imposto, como sendo o tributo cuja obrigao tem por fato
109
PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito Tributrio..., op. cit., p. 208-209.
110
ICMS, Teoria e Prtica, p. 110.
111
O mesmo raciocnio aplica-se aos demais critrios da norma tributria: caso sejam editados pelo
legislador em confronto com a Constituio, certamente ser violado o Princpio da Capacidade
Contributiva. nesse sentido a sua ligao umbilical com os princpios da legalidade e tipicidade.
112
ICMS: A Importao de Bens e a EC n 33/01, Repertrio IOB de Jurisprudncia: tributrio e

constitucional, n. 11, p. 392.
113
ICMS, op. cit., p. 218-220.
43
gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa

ao contribuinte. Por isso, uma vez que pagar imposto decorre de uma obrigao
ex lege e compulsria, no poderiam, em regra, os montantes devidos a esse ttulo,
ser includos na base de clculo de outros impostos, por fora do Princpio da
Capacidade Contributiva. E isso porque, o direito tributrio brasileiro considera como
manifestao de capacidade contributiva, para efeitos de incidncia dos impostos,
determinados fatos presuntivos de riqueza, independentes de qualquer atividade
estatal especfica, e no a obrigao de pagar imposto decorrente da incidncia
tributria sobre algum desses fatos114.
Assim, a priori, a incidncia de impostos sobre outros tributos no encontra
guarida em nosso Sistema Constitucional Tributrio, especialmente no que diz
respeito ao Princpio da Capacidade Contributiva, justamente por no representar
qualquer manifestao de riqueza para fins de incidncia tributria.
De outro lado, como praticamente pacfico em nossa doutrina, o Princpio da
Capacidade Contributiva representa uma materializao do Princpio da Igualdade,
eis que possibilita uma distribuio eqitativa da carga tributria, proporcionalmente
aptido manifestada de riqueza dos cidados. Nesse prisma, segundo
HUMBERTO BERGMANN VILA, o princpio da capacidade contributiva funciona
como um critrio para mensurao da igualdade entre os contribuintes115-116.
por isso que os estudos relativos ao Princpio da Capacidade Contributiva
devem necessariamente estar ligados questo do mnimo existencial: em razo
114
A esse respeito, confira-se a redao do artigo 3, do Cdigo Tributrio Nacional, que deixa claro
que o pagamento de todo e qualquer tributo provm de uma obrigao legal e compulsria, no
podendo, por isso, ser considerado como manifestao objetiva de riqueza, ao menos para efeito
da incidncia de impostos: Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
115
Sistema..., op. cit., p. 364-365. Segundo o autor, como o Princpio da Igualdade necessita de
ndices e medidas para sua perfeita aplicao, seu contedo, em matria tributria, preenchido
pelo Princpio da Capacidade Contributiva.
116
Por isso mesmo, pensamos que referido princpio veda a instituio de tributos fixos, isto , que
no levam em conta a intensidade econmica dos fatos praticados, no prevendo, pois, base de
clculo e alquota. Isso porque, essas figuras anmalas impedem que a situao tributada seja
efetivamente medida, instituindo tratamento igual para situaes potencialmente desiguais. esse
o caso do Imposto Sobre Servios institudo pelo Municpio de Curitiba, no Estado do Paran,
que, atravs do artigo 9 da Lei Complementar n. 40, de 18 de dezembro de 2001, onera os
profissionais autnomos com um valor fixo e uniforme. Alm disso, como j dito acima, a
interpretao conjunta dos artigos 145, 2 e 154, I, da Constituio, d conta que os tributos
possuem, alm de hiptese de incidncia, base de clculo, o que tambm afasta a idia de tributo
fixo. Essa a posio de HUMBERTO BERGMANN VILA Ibidem, p. 368-369 e JOS
ROBERTO VIEIRA A Regra-Matriz..., op. cit., p. 67.
44
dos princpios da Igualdade e da Justia Social, a capacidade contributiva s se

inicia aps a deduo das despesas necessrias manuteno da existncia digna
das pessoas. Vale dizer, s podem ser considerados como manifestao de riqueza,
para fins de tributao, os fatos praticados alm do mnimo existencial.
Afinado nessas premissas, FBIO BRUN GOLDSCHMIDT define o Princpio
da Capacidade Contributiva como sendo (...) uma esfera de liberdade do legislador
tributrio, limitada por um ponto a partir do qual a tributao se torna possvel, ou
seja, o mnimo existencial, e outro no qual ela deixa de ser quantitativamente
razovel, sendo confiscatria, tanto abaixo quanto acima desse limite117.
Concluindo, nas palavras do autor,
A possibilidade constitucional de tributao no comea com a pura
e simples existncia de riqueza. necessrio que essa riqueza
exceda o mnimo necessrio para a realizao de direitos
constitucionais bsicos, sem os quais torna-se impossvel falar em
existncia digna.(sic)118
No mesmo sentido o magistrio de KLAUS TIPKE, para quem, a

capacidade contributiva comea alm do mnimo existencial e encontra seus limites
no princpio da liberdade119. Tambm acompanha esse raciocnio MISABEL DE
ABREU MACHADO DERZI120.
Diante de tudo isso, no por acaso que o princpio em tela visto por
FERNANDO AURLIO ZILVETI como a melhor expresso para a realizao da
justia tributria, eis que possibilita, ao menos em tese, uma tributao segura e
igualitria, bem como uma melhor redistribuio de rendas, atentando, pois, para
diversos direitos humanos fundamentais121. Na mesma esteira, de acordo com
KLAUS TIPKE, o Princpio da Capacidade Contributiva o critrio de realizao da
justia no campo do Direito Tributrio, eis que garante uma tributao igualitria e
117
O Princpio..., op. cit., p. 162-169.
118
Ibidem, p. 169-170.
119
Justia..., op. cit., p. 48.
120
Famlia e Tributao: A Vedao Constitucional de se Utilizar o Tributo com Efeito de Confisco,

Revista da Faculdade de Direito da Ufmg, n. 32, p. 156.
121
Princpios..., op. cit., p. 127.
45
proporcional, recaindo apenas sobre aqueles que podem pagar, na medida de seus
ganhos e de suas riquezas122.
Assim, por veicular direitos fundamentais do cidado, possui eficcia plena e
aplicabilidade imediata, no podendo ser limitado, modificado ou suprimido, seja
pelo legislador infraconstitucional, seja por meio de emenda constitucional, estando
protegido, pois, pelo artigo 60, 4, IV, da Constituio. Trata-se, nesse plano, de
uma clusula ptrea.
2.2.2. O ICMS e os Princpios da Capacidade Contributiva e da Seletividade

Para FERNANDO AURLIO ZILVETI, o Princpio da Capacidade Contributiva
aplica-se apenas parcialmente ao ICMS, por ser ele um imposto indireto, ou seja,
cuja carga econmica transferida para o adquirente das mercadorias ou dos
servios, notadamente o consumidor, muito embora tenha como sujeito passivo o
vendedor/prestador de servios123. Inclusive, boa parte da doutrina nacional entende
ser tal princpio inaplicvel ao ICMS, por ter, esse imposto, um critrio material que
no leva em conta elementos de carter pessoal do sujeito passivo gerando a
impossibilidade de sua gradao conforme a capacidade contributiva dos
respectivos sujeitos passivos. So os casos de REGINA HELENA COSTA,
CRISTIANE MENDONA, MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI e ALCIDES
JORGE COSTA, os quais defendem que os impostos indiretos como o ICMS e o IPI
sujeitar-se-iam to somente ao Princpio da Seletividade124.
Em sentido diverso, LUCIANO DA SILVA AMARO pugna pela aplicabilidade
do Princpio da Capacidade Contributiva ao ICMS, s que levando em conta a ptica
do destinatrio final das mercadorias/servios da cadeia mercantil, isto , o
consumidor125. Essa a mesma opinio de DOUGLAS YAMASHITA, sob a
justificativa de serem os consumidores finais os destinatrios de toda a carga
122
Justia..., op. cit., p. 28-29.
123
Princpios..., op. cit., p. 276.
124
REGINA HELENA COSTA, Princpio..., op. cit., p. 28; CRISTIANE MENDONA, Competncia...,
op. cit., p. 166; MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI, Notas de Atualizao, ALIOMAR
BALEEIRO, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 694; ALCIDES JORGE
COSTA, Capacidade Contributiva, Revista de Direito Tributrio, n. 55, p. 301.
125
Direito Tributrio Brasileiro, p. 135-136.
46
econmica do tributo, incidente sobre as operaes intermedirias. Nesse sentido,

segundo pensa, no se pode medir a capacidade contributiva de uma empresa
tendo por base as operaes de circulao de mercadoria e as prestaes de
servios de transporte e de comunicao que levam a efeito, citando como exemplo
a possibilidade de realizao de negcios com prejuzo. Por esse motivo, assevera
que a (...) imunidade tributria implcita relativa ao mnimo existencial (...) deveria
ser concedida to somente nas vendas a varejo, com o direito ao crdito do ICMS
pago no preo de compra126.
So estas as suas palavras:
A velha distino entre contribuinte de jure e contribuinte de facto
enganosa, pois induz a equivocada idia de que o chamado
contribuinte de facto seria algo estranho ao Direito, quando, na
verdade, como veremos adiante, ele juridicamente um contribuinte
sui generis que paga o imposto destacado na nota fiscal. Ora, se
ningum nunca contestou a juridicidade do contribuinte do imposto
de renda que tem seu imposto retido e recolhido por terceiros, na
fonte do rendimento, tambm no se deveria contestar a juridicidade
do contribuinte indireto do ICMS que tem seu imposto retido e
recolhido na fonte do consumo. No h que se confundir, porm, o
fato gerador do ICMS, que a operao relativa circulao de
mercadorias ou a prestao de servios de transporte interestadual
ou intermunicipal ou de comunicao com seu pressuposto de fato,
que o consumo final, (...) (sic)127
Caso contrrio, de acordo com a lio de LUCIANO DA SILVA AMARO,

(...) o princpio (da capacidade contributiva) poderia ser abandonado,
para efeito de tributao de alimentos bsicos e de remdios, a
pretexto de que os contribuintes de direito dos impostos a incidentes
126
Justia..., op. cit., p. 111-114. Em seu entedimento, o consumo final representa o sacrifcio
definitivo da renda, ndice legtimo da capacidade contributiva.
127
Ibidem, p. 107. Entendemos que deve ser relativizado e visto com muito cuidado o entendimento
de que o chamado contribuinte de fato seria () juridicamente um contribuinte sui generis (...).
Isso porque, o contribuinte de fato, tido, no campo do ICMS, como o consumidor das
mercadorias ou servios, no juridicamente o destinatrio do imposto, no podendo figurar na
relao jurdica tributria como sujeito passivo. Nesse diapaso, lembra-nos JOS ROBERTO
VIEIRA A Regra-Matriz..., op. cit., p. 113-114 que, entre o contribuinte de fato e o fisco, no
existe relao jurdica, razo pela qual se trata de figura estranha ao direito. No entanto, como j
referido acima, isso no quer dizer que o adquirente das mercadorias ou servios deva ser
ignorado para fins de aferio da capacidade contributiva, e, portanto, da adequao da carga
tributria. De fato, as alquotas do ICMS devem ser graduadas de acordo com o grau de
essencialidade que as respectivas mercadorias ou servios possuem em relao aos seus
adquirentes, ainda que eles no sejam destinatrios jurdicos do tributo. Deve ser utilizado, para
tanto, o Princpio da Seletividade.
47
so empresas de altssimo poder aquisitivo.128 (esclarecemos nos

parnteses)
De maneira distinta, FRANCESCO MOSCHETTI opta pela aplicabilidade

plena do Princpio da Capacidade Contributiva ao IVA italiano com o qual o ICMS
brasileiro guarda certa semelhana , vale dizer, tanto no que diz respeito ao sujeito
passivo da obrigao tributria, isso , o comerciante, quanto ao consumidor final129.
Posio esta que, com razo, defendida por ANDR RENATO MIRANDA
ANDRADE, em relao ao ICMS. Isso porque, dentro de uma cadeia de circulao
de mercadorias e/ou prestao de servios, todas as operaes, para que sejam
oneradas pelo imposto, devem representar manifestaes de riqueza, em termos
absolutos capacidade contributiva objetiva , assim como, tambm, respeitar a
capacidade contributiva dos respectivos sujeitos passivos inclusive do consumidor,
que no destinatrio constitucional do imposto , especialmente por meio da
composio do critrio quantitativo do conseqente da norma jurdica de incidncia
tributria capacidade contributiva subjetiva130.
Nesses termos, a riqueza manifestada pelo consumidor no ndice exclusivo
para a mensurao da capacidade contributiva, no mbito do ICMS. Esse princpio
deve tambm ser aplicado s operaes intermedirias, seja no que concerne ao
vendedor/prestador, seja no que respeita ao adquirente/tomador. Isso porque, no
que diz respeito aos impostos, a tributao s pode recair sobre fatos erigidos pela
Constituio como indicativos de capacidade contributiva, a qual, em rigor,
manifestada por todos os sujeitos integrantes de uma cadeia de circulao de
mercadoria e/ou prestao de servio, inclusive o consumidor. dizer, as operaes
intermedirias s sofrem a incidncia do ICMS se e quando indicativas de
capacidade contributiva.
E mais, a incidncia do imposto s se pode dar sobre grandezas compatveis
com a sua hiptese, ou seja, elementos ligados operao de circulao de
mercadorias e/ou prestao de servio, excluindo-se dados estranhos, como juros,
flutuao cambial, alm de outros tributos. Isso se d porque tais elementos no
representam manifestao de capacidade contributiva para fins de incidncia do
128
Direito Tributrio..., op. cit., p. 136. Esclarecemos nos parnteses.
129
El Principio..., op. cit., p. 243.
130
ICMS:..., op. cit., p. 60-61.
48
ICMS, no podendo compor a sua base de clculo, ainda que seu encargo
financeiro seja transferido ao adquirente da mercadoria ou tomador do servio, sob o
regime do Princpio da No-cumulatividade. Mesmo porque, todo esse nus
econmico decorrente de mltiplas incidncias indevidas acaba sendo repassado ao
consumidor. por isso que, no ICMS, repita-se, o Princpio da Capacidade
Contributiva deve ser considerado sob a ptica dos sujeitos passivos e tambm do
consumidor.
Muito importante, nesse sentido, o Princpio da Seletividade, haja vista de
que funciona como instrumento de efetividade do Princpio da Capacidade
Contributiva nos impostos indiretos, entre os quais o ICMS, j que determina a
gradao das alquotas desse imposto de forma proporcional essencialidade da
mercadoria ou servio tributado: quanto mais essencial para as necessidades
humanas, menor a alquota do imposto correspondente, podendo at mesmo chegar
a zero131.
A despeito da literalidade do artigo 155, 2, III, da Constituio, o Princpio
da Seletividade no tem aplicao facultativa no Brasil, mas sim obrigatria, servindo
como baluarte insupervel para o legislador infraconstitucional, haja vista de que
assegura o Princpio da Igualdade, possibilitando uma tributao proporcional ao
grau de necessidade das mais diversas mercadorias ou servios. Desse modo, o
pode contido na regra constitucional significa, na verdade, deve. Do contrrio,
seria possvel a subverso de um dos princpios fundamentais de nosso
Ordenamento Jurdico, o da igualdade132.
Por esses motivos, de acordo com ROQUE ANTONIO CARRAZZA, o
Princpio da Seletividade tem ligao ntima com o Princpio da Capacidade
Contributiva, j que garante o cumprimento dele. Nesses termos, esclarece o autor
que uma pessoa que adquire uma mercadoria luxuosa revela possuir elevada
capacidade contributiva, devendo, por isso, arcar com um tributo mais elevado do
131
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 86-87.
132
Em sentido contrrio, REGIANE BINHARA ESTURILHO A Seletividade no IPI e no ICMS, p.

155 , acompanhando REGINA HELENA COSTA Princpio..., op. cit., p. 94 , RUY BARBOSA
NOGUEIRA Curso..., op. cit., p. 123, et seq , entre outros, entende que o Princpio da
Seletividade possui aplicao facultativa no Brasil. No entanto, esclarece que, se for adotada pelo
legislador infraconstitucional, dever necessariamente obedecer ao critrio da essencialidade das
mercadorias.
49
que aquele que compra alimentos ou produtos bsicos e necessrios

sobrevivncia133.
Portanto, ante o exposto, entendemos que o Princpio da Capacidade
Contributiva aplicvel ao ICMS, seja em relao s operaes envolvendo os
sujeitos passivos ou quelas que destinam mercadorias ao consumidor, tanto sob o
pondo de vista objetivo quanto subjetivo. Alm disso, para tornar ainda mais efetiva
a aplicao desse princpio no campo desse tributo, sobressai o Princpio da
Seletividade, o qual, no obstante a dico literal do artigo 155, 2, III, da
Constituio, tem carter obrigatrio134.
2.3. O Princpio da Vedao ao Efeito de Confisco

De acordo com as lies de FBIO BRUN GOLDSHMIDT e ESTEVO
HORVATH, o Princpio da Vedao ao Efeito de Confisco, tambm chamado de
No-confisco, um desdobramento do direito de propriedade, haja vista de que o
confisco representa justamente a destruio da propriedade135. Trata-se de um
princpio geral de Direito Tributrio que impede a gradao dos tributos de forma tal
que adquira feies confiscatrias. Est expressamente previsto no artigo 150, IV,
da Constituio, mas sua eficcia se espraia por todo o Sistema Constitucional
Tributrio:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
(...)
IV utilizar tributo com efeito de confisco;
Para FBIO BRUN GOLDSHMIDT, (...) a vedao ao efeito de confisco est

ontologicamente ligada tributao no Estado de Direito, eis que protege da
133
134
JOS ROBERTO VIEIRA Tributos Federais, Revista de Direito Tributrio, n. 91, p. 76-77,
ressalta o importante movimento de revalorizao dos tributos ditos indiretos, como o ICMS e o
IPI, ocorrido no sculo XX, o que se deu, em grande parte, graas incorporao a esses
impostos, de instrumentos concretizadores da capacidade contributiva, em especial a seletividade.
135
FBIO BRUN GOLDSCHMIDT, O Princpio..., op. cit., p. 32-33; ESTEVO HORVATH, O

Princpio do No-Confisco no Direito Tributrio, p. 42.
50
tributao um dos bens jurdicos supremos do ser humano, qual seja, a propriedade,
fazendo o papel, portanto, de garantia fundamental do cidado136. Alm disso,
resguarda outros valores fundamentais, como a livre iniciativa, o direito de
locomoo, a liberdade e a dignidade137.
Mas, afinal, o que efeito de confisco? Em outras palavras, quando se pode
dizer que um tributo est demasiadamente elevado? s em termos quantitativos
que se limita o princpio do no-confisco?
Para a maioria da doutrina, cuida-se de um termo indeterminado de conceito,
de difcil objetivao a priori138. Acerca do assunto, esclarece-nos ESTEVO
HORVATH que a expresso indeterminada envolve uma zona de certeza positiva,
outra de certeza negativa e uma central nebulosa, na qual impera a dvida e a
incerteza. Assim, acerca da expresso efeito de confisco, existe um campo em que
podemos afirmar com certeza que existe esse efeito, outro em que no existe, mas
tambm um campo em que no se pode dizer se h ou no feio confiscatria139.
Desse modo, de acordo com o mestre paulista, o efeito de confisco s pode ser
identificado precisamente em cada caso concreto, sendo impossvel atribuir-lhe
limites abstratos rgidos140.
No entanto, isso no quer dizer que seja completamente fluido e no possa
ter certo nvel de objetivao.
Nesse passo, FBIO BRUN GOLDSHMIDT, primeiramente, distingue o
sentido de tributo com efeito de confisco do confisco propriamente dito. Para o
autor, (...) confiscar (...) o ato de apreender a propriedade em prol do Fisco, sem
136
O Princpio..., op. cit., p. 32.
137
Ibidem, p. 60 e 106. Ainda, destaca o autor a relao entre o Princpio do No-confisco e o

Princpio Republicano. Isso porque, a finalidade da repblica res publica o atendimento das
necessidades do povo e no o contrrio: se a tributao redundar na inviabilizao do
atendimento das necessidades do povo, ocorrer efeito de confisco, ao mesmo tempo em que o
princpio republicano restar subvertido. Nesse passo, a renda do cidado dever reverter, na
maior parte, em seu prprio benefcio, e no em favor do Estado p. 224-225.
138
Explica-nos JOS ROBERTO VIEIRA Medidas Provisrias Tributrias e Segurana Jurdica: A

Inslita Opo Estatal pelo Viver Perigosamente, in EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI
(Coord.), Segurana Jurdica na Tributao e Estado de Direito, p. 338 , que a expresso
conceitos indeterminados no adequada, haja vista de que, por ser o conceito uma suma de
idias acerca de um ou mais objetos, deve sempre ser determinado. O que podem ser
indeterminadas so as palavras ou termos que compem o conceito. Por isso a utilizao da
expresso termo indeterminado de conceito.
139
140
Idem.
51
que seja oferecida ao prejudicado qualquer compensao em troca, vale dizer, (...)
vai alm da mera limitao ao direito de propriedade e adentra o campo da
privao141. J ESTEVO HORVATH prefere fixar como primeiro passo para a
definio de efeito de confisco a hiptese em que a tributao atinge o patamar de
100% (cem por cento) da renda ou da propriedade, ponderando, claro, que esse
efeito pode ocorrer a partir de cargas tributrias muito mais reduzidas142.
Indo adiante, FBIO BRUN GOLDSHMIDT classifica o conceito de efeito de
confisco em sentido amplo e em sentido estrito. Primeiramente, no que diz
respeito ao efeito de confisco em sentido estrito, ele ocorre quando o tributo
institudo de forma correta, por meio de lei e pelo ente competente, mas o quantum
exigido ultrapassa as raias da razoabilidade. Trata-se, pois, de um abuso de direito
e/ou de um desvio de poder, provocado na fixao do critrio quantitativo.
Infelizmente, como dito acima, muito difcil e sequer aceitvel estabelecer um limite
econmico rgido entre o que confiscatrio e o que no . Por outro lado, efeito de
confisco em sentido amplo diz respeito a toda e qualquer ofensa a dispositivos
constitucionais e/ou legais, por ocasio da instituio do tributo. Cite-se como
exemplo, o exerccio excessivo ou a usurpao de competncia tributria, o
desrespeito a procedimentos na elaborao e edio da lei tributria, a incluso de
elementos estranhos nas bases de clculo dos tributos, de forma a ofender o
Princpio da Capacidade Contributiva etc. Nesse mbito, o Princpio do No-confisco
encontra fronteiras bem definidas: caso o tributo ofenda qualquer dos princpios ou
regras constitucionais, ter efeito confiscatrio. D-se destaque, nesse sentido,
relao do Princpio do No-confisco com os Princpios da Legalidade, Igualdade e
Capacidade Contributiva143.
Essa a mesma posio de RAFAEL BIELSA, se no vejamos:
(...) confiscatrio, em nossa opinio, o ato que em virtude de uma
obrigao fiscal determina uma injusta transferncia patrimonial do
contribuinte ao fisco, injusta pela sua monta ou pela falta de causa
141
142
143
O Princpio..., op. cit., p. 101-103. De acordo com o raciocnio do autor, a construo indevida de
quaisquer dos critrios da regra-matriz de incidncia configura o efeito de confisco em sentido
lato. Inclusive, nas pginas 123 a 161, faz um estudo detalhado sobre a aplicao do no-confisco
sobre cada um dos critrios da norma tributria, sendo de leitura obrigatria para quem deseja
aprofundar o tema.
52
jurdica, ou porque aniquile o ativo patrimonial; em suma, quando no

justa nem razovel.144
Ainda, em sentido semelhante, a doutrina de ESTEVO HORVATH: antes de

investigarmos se o quantum de determinado tributo est demasiadamente alto, a
ponto de produzir efeitos confiscatrios, preciso analisar a questo de sua
legalidade ou conformidade com a Constituio, de modo que, se indevidamente
institudo, certamente ser confiscatrio145.
Tomando o exemplo citado no item anterior, em que o legislador do ICMS
determina a incluso em sua base de clculo de grandezas estranhas operao de
circulao de mercadoria ou prestao de servio, bem como de valores relativos a
outros tributos, trata-se de violao ao Princpio do No-confisco em seu sentido
lato. Isso porque, a medida tomada pelo legislador estadual, ainda que no implique
aumento significativo da carga tributria, infringe regras e princpios constitucionais,
entre eles, o Princpio da Capacidade Contributiva, alm de representar um exerccio
excessivo da competncia tributria, j que gera a incidncia de tributo sobre
grandezas estranhas sua hiptese e/ou sobre outros tributos, o que pensamos que
no foi permitido pela Constituio.
No entanto, infelizmente, a classificao ora apresentada no fornece
subsdios para identificar, sob a perspectiva quantitativa sentido estrito , quando
um tributo ou no confiscatrio, sendo que sequer existe, em nossa Carta Magna,
um limite objetivo para tanto. Assim, nesse domnio, a avaliao acerca do Princpio
do No-confisco deve ser feita caso a caso, pautando-se especialmente pelo
Postulado da Razoabilidade, e, tambm, no caso dos impostos ditos indiretos, no
Princpio da Seletividade146.
Seguindo adiante, FBIO BRUN GOLDSHMIDT aponta uma segunda
distino, no conceito de efeito de confisco, separando-o em perspectivas esttica
e dinmica. Nesse diapaso, ao passo que a primeira tem em conta a anlise dos
possveis efeitos confiscatrios em relao legislao que est em vigor, a
144
Estudios de Derecho Publico, v. 2, p. 93.
145
O Princpio..., op. cit., p. 45 e 50.
146
Um tributo irrazovel quando no se adequa aos fins a que se prope, segundo o esprito da
Constituio, que so, basicamente, segundo ESTEVO HORVATH Ibidem, p. 59 , a
redistribuio de riquezas, a justia tributria e o respeito livre iniciativa. Assim, certamente ser
confiscatrio e contrrio ao Postulado da Razoabilidade um tributo que inviabilize essa
riqueza, expropriando a renda e impedindo o consumo por parte do cidado.
53
segunda leva em considerao as alteraes das normas tributrias, especialmente,

os aumentos de tributo. So essas as suas palavras:
O princpio do no-confisco, da forma como o concebemos, deve ter
sua aplicao voltada no apenas ao quantum do tributo (perspectiva
esttica), mas igualmente ao quantum do aumento (perspectiva
dinmica).147
Em especial, esta ltima se relaciona mais fortemente com o Princpio da

Segurana Jurdica e com a idia de Proporcionalidade148.
Por fim, ESTEVO HORVATH tem a ocasio de afirmar que um dos campos
em que a tributao certamente possui efeito de confisco o do Mnimo Vital. Como
se sabe, o Mnimo Vital representa a quantidade de riqueza mnima, suficiente para
a manuteno das necessidades bsicas do indivduo e de sua famlia, intangvel,
pois, pela tributao caso de no-incidncia tributria. Assim, o tributo que invadir
essa esfera indubitavelmente ter efeitos de confisco149. E isso alm de infringir uma
srie de princpios fundamentais, como a dignidade, a segurana, a liberdade, a
igualdade, e, em ltima anlise, a vida.
Portanto, resta claro que o princpio ora sob exame, muito embora tenha
alguns limites bem definidos, constitui um termo indeterminado de conceito, tendo
uma vasta zona cinzenta ou nebulosa, especialmente no que concerne ao ponto
de vista do quantum de tributo exigido, no qual a anlise acerca da ocorrncia ou
no do efeito de confisco s pode ser feita em cada caso concreto.
Contudo, no por isso que se pode afirmar que o princpio em questo
possui eficcia limitada. Ao contrrio, por veicular uma garantia fundamental, que
protege valores essenciais de nosso ordenamento jurdico, como a propriedade, a
dignidade, a razoabilidade, entre outros, tem eficcia plena a aplicabilidade imediata.
Esse o resultado da interpretao sistemtica do artigo 150, IV, em conjunto com o
artigo 5, 1, ambos da Constituio.
Pensamos, tambm, que o Princpio do No-confisco encontra total aplicao
no ICMS. Nesse prisma, o efeito de confisco em sentido estrito deve ser examinado
tambm e mais fortemente sob a ptica do consumidor, haja vista de que ser ele
147
148
Ibidem, p. 107.
149
54
que suportar o impacto econmico da tributao. Por sua vez, o sentido lato
abrange toda a cadeia de circulao de mercadorias e/ou prestao de servios, j
que leva em conta a legalidade/constitucionalidade da norma tributria. Essas idias
sero retomadas oportunamente, por ocasio de seu confronto com a regra-matriz
do ICMS sobre as importaes. Por ora, passemos ao exame do Princpio da
Segurana Jurdica.
2.4. O Princpio da Segurana Jurdica

Conforme leciona JOS ROBERTO VIEIRA, existe uma considervel tenso
entre o princpio da liberdade e a tributao150. Nessa linha, GERALDO ATALIBA
identifica a atividade de tributar como uma forma de interveno do Estado na esfera
particular dos indivduos, em que aquele se apropria de parte do patrimnio destes,
uma vez praticado o comportamento descrito na hiptese de uma determinada
norma tributria151.
Tendo em vista isso, imprescindvel que a tributao ocorra da forma mais
segura possvel, especialmente no plano legislativo sem esquecer dos mbitos da
arrecadao e da fiscalizao , devendo ser orientada pelos princpios
fundamentais encartados em nossa Constituio. Ora, j que o Estado se apropriar
de parcela dos bens dos particulares, no o pode fazer de forma irresponsvel, ao
arrepio dos princpios constitucionais. Ao contrrio, deve seguir risca todos os
contornos e limites fixados pelo Texto Maior, entre os quais, o Princpio da
Segurana Jurdica.
Quanto a este ltimo, trata-se de princpio geral de direito, que representa um
dos valores fundamentais do nosso ordenamento jurdico. Possui previso
constitucional expressa no caput do artigo 5, encontrando-se encartado em todos
os demais princpios e regras constitucionais, orientando sua aplicao e
compreenso.
Nessas condies, trata-se, na viso de PAULO DE BARROS CARVALHO,
de um sobreprincpio, que se efetiva atravs da atuao de diversos outros
150
Medidas Provisrias em Matria Tributria: As Catilinrias Brasileiras, p. 46.
151
Hiptese..., op. cit., p. 27-30.
55
princpios, tais como o da Legalidade, da Anterioridade, da Igualdade, da

Irretroatividade, da Universalidade da Jurisdio, entre outros152. Essa a mesma
posio de HUMBERTO BERGMANN VILA, para quem:
O princpio da segurana jurdica constitudo de duas formas. Em
primeiro lugar, pela interpretao dedutiva do princpio maior do
Estado de Direito (art. 1). Em segundo lugar, pela interpretao
indutiva de outras regras constitucionais, nomeadamente as de
proteo do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa
julgada (art. 5, XXXVI) e das regras da legalidade (art. 5, II e art.
150, I), da irretroatividade (art. 150, III, a) e da anterioridade (art.
150, III, b).153
No diverge desse entendimento ROQUE ANTONIO CARRAZZA, o qual

leciona que O princpio da segurana jurdica ajuda a promover os valores
supremos da sociedade, inspirando a edio e a boa aplicao das leis, dos
decretos, das portarias, das sentenas, dos atos administrativos, etc., auxiliando,
pois, na sistematizao do direito, e, portanto, tornando sua aplicao a mais segura
possvel154.
Dentro desse raciocnio, para o autor, so fundamentais para a segurana
jurdica as idias de igualdade e certeza. Com efeito, uma das funes
primordiais do Direito (...) conferir certeza incerteza das relaes sociais,
editando regras que regularo o comportamento das pessoas e suas relaes para
com o Estado. Certeza essa que s existir se o Direito for seguro, isso , permitir
ao cidado conhecer previamente as regras jurdicas e as possveis conseqncias
de seus atos. Por outro lado, o Direito s ser seguro se tratar os cidados de forma
igual, eliminando, pois, os tratamentos discriminatrios155.
Nesse passo, no campo do Direito Tributrio, o ideal da segurana jurdica s
pode ser atingido quando a lei, ao criar o tributo in abstracto, descrever, de forma
exaustiva e clara, todos os dados que o integram legalidade e tipicidade ,
respeitando as regras e princpios constitucionais gerais e os que orientam a
tributao de maneira especfica. Caso contrrio, se ao legislador fosse dado criar
152
O Princpio da Segurana Jurdica em Matria Tributria, Revista de Direito Tributrio, n. 61, p.

86.
153
Sistema..., op. cit., p. 303.
154
Curso..., op. cit., p. 385-386.
155
Idem.
56
tributos ao arrepio das disposies constitucionais, especialmente as de carter

principiolgico, restaria quebrado o pilar da segurana jurdica, j que o cidado no
mais teria condies de saber o que poderia o ou no o Estado fazer, recaindo no
campo obscuro e malfico do arbtrio.
Assim, o cidado s pode ser sujeito passivo de obrigao tributria quando o
respectivo tributo tenha sido criado conforme os Princpios da Legalidade e da
Tipicidade, e em respeito ao Sistema Constitucional e ao Sistema Constitucional
Tributrio, sobretudo aos princpios que os orientam, com destaque para a isonomia,
a anterioridade e a irretroatividade, sem esquecer dos demais, igualmente
importantes.
Desse modo, no magistrio de HUMBERTO BERGMANN VILA, o Princpio
da Segurana Jurdica estabelece o dever de busca por um ideal de estabilidade das
leis e das relaes jurdicas promovendo a proteo de expectativas legitimamente
constitudas e da previsibilidade da atuao do poder pblico. Possui uma
dimenso formal e outra material: em primeiro lugar, possibilita aos cidados saber
previamente quais so as normas vigentes, e, em segundo lugar, demanda certo
nvel de clareza e compreensibilidade do contedo da lei. Isso fundamental para
que o cidado possa orientar com segurana sua conduta e prever suas
conseqncias jurdicas156.
Muito importante, nesse sentido, a idia de previsibilidade da ao estatal,
eis que garante, na viso de GERALDO ATALIBA, um clima de confiana e paz, por
parte do cidado, relativamente ao Estado e ao ordenamento jurdico. Clima esse
que quebrado progressivamente, a cada vez que o legislador legisla sem
observncia dos limites e princpios constitucionais. Ora, como se sabe, a
Constituio brasileira bastante extensa e repleta de princpios explcitos e
implcitos, que traam fronteiras rgidas para a atuao das competncias institudas.
desse contexto que emerge a idia de previsibilidade da ao estatal, uma das
facetas do Princpio da Segurana Jurdica, justamente pelo fato de a Carta Magna
traar, com alto grau de mincia, o alcance e os contornos da atuao do Estado157.
Conforme j se deixou patente, os princpios constitucionais encerram
verdadeiras garantias em face do Estado, fornecendo nortes seguros para que o
156
Sistema..., op. cit., p. 305.
157
Repblica..., op. cit., p. 169-174.
57
cidado saiba o que aquele pode e o que no pode fazer158. Dessa forma, na
medida em que o Legislativo passa a legislar sem observncia dos princpios
constitucionais e o Judicirio a no coibir tais reprovveis atitudes, cai por terra a
previsibilidade da ao estatal, violando-se, portanto, o Princpio da Segurana
Jurdica. Infelizmente, essa vem sendo uma realidade cada vez mais comum em
nosso pas, em que a comodidade arrecadatria vem prevalecendo em detrimento
do Sistema Constitucional Tributrio e do cnone da lealdade159.
Outra faceta fundamental do Princpio da Segurana Jurdica a da certeza
do direito. No basta o simples cumprimento do princpio da legalidade, preciso
que o direito seja claro e de fcil compreenso, de modo que o cidado tenha
perfeitas condies de apurar as conseqncias jurdicas de seus atos. No campo
da tributao, isso no diferente, conforme muito bem anota JOSE JUAN
FERRERO LAPATZA: Antes de tomar uma deciso, o contribuinte deveria poder
determinar rapidamente, com toda certeza e poucos gastos as conseqncias fiscais
dos projetos que tem. Para tanto, so fundamentais, na viso do doutrinador
espanhol, as caractersticas da simplicidade, da coeso e da sistematicidade: sem
elas, no h condies de o direito ser certo e de fcil previsibilidade160.
Para que o cnone da certeza no se torne um ideal distante, preciso que o
direito seja um corpo sistemtico e coeso, unificado em torno de algumas idias
fundamentais. Caso contrrio, sendo o ordenamento jurdico concebido como um
corpo assistemtico de leis e outros atos normativos, no existir qualquer certeza
acerca do contedo e do alcance dos dispositivos legais, justamente pela falta de
coordenao mtua entre eles. E essa coordenao deve ser enxergada no
apenas no plano global, do Sistema Jurdico como um todo, mas tambm no interior
de cada Cdigo ou diploma legal, inclusive, e principalmente, na Constituio.
158
Ibidem, p. 174-175.
159
De acordo com as idias desenvolvidas nos itens anteriores, a transgresso ao Princpio da

Segurana Jurdica no campo do Direito Tributrio, normalmente implica violao aos Princpios
da Capacidade Contributiva e do No-confisco.
160
Norma Jurdica y Seguridad Jurdica, Revista de Direito Tributrio, n. 61, p. 8-9. E essa
clareza/simplicidade deve verificar-se no apenas nas disposies normativas, mas tambm na
Cincia do Direito, sendo obrigao do jurista construir normas de fcil compreenso, e cujos
conceitos sejam coerentes com o contexto do sistema. Vejamos as palavras do autor: (...) uma
norma est corretamente formulada quando, com uma construo gramaticalmente adequada,
utiliza os termos e conceitos de forma coerente com todo o ordenamento e transmite com clareza
ao cidado a que est dirigida o mandato que o legislador quer incorporar ordem jurdica. E que
uma norma assim construda otimiza sua funo quando inserida em um conjunto estvel (...) e
eficaz em sua aplicao traduo nossa.
58
Imagine-se, como exemplo negativo, isto , do que no representa a certeza

no direito, o Decreto n. 1.980, de 21 de dezembro de 2007, do Estado do Paran
Regulamento do ICMS e a Lei Paranaense n. 11.580, de 14 de novembro de 1996
Lei Orgnica do ICMS. Ambos representam amontoados assaz confusos,
descoordenados e excessivos, de dispositivos legais acerca do ICMS, o que dificulta
sobremaneira sua compreenso e interpretao. E isso sem contar os numerosos
atos normativos que so freqentemente agregados a tais diplomas, sem estarem
acompanhados da mais ampla publicidade, tornando ainda mais ininteligvel a
compreenso de to importante tributo161.
Nesse sentido, verdade que o crescimento legislativo desenfreado normal
no campo do ICMS obscurece a certeza do direito, eis que torna mais complicado
o seu entendimento. Essa tambm a opinio de JOSE JUAN FERRERO
LAPATZA, para quem o excessivo nmero das disposies que formam o sistema
tributrio, e o conseqente af regulatrio da administrao, tornam a inteleco das
leis cada vez mais complicada. E isso sem falar das leis exageradamente prolixas e
minuciosas, que dificultam ainda mais a atividade interpretativa do cidado, e
tambm do jurista162.
Tais defeitos, repita-se, violam o Princpio da Segurana Jurdica, eis que
embaraam, e, em alguns casos, tornam impossvel a compreenso das leis por
parte dos seus destinatrios. Dito isso, para que seja possvel a certeza e a
previsibilidade do Direito, insiste-se nas idias de simplicidade, clareza, coeso, e,
principalmente, sistematicidade. J foi dito acima que a Segurana do Direito se
efetiva a partir de diversos princpios, entre os quais os da Legalidade, Tipicidade,
Igualdade, Anterioridade, Irretroatividade, Publicidade etc. Isso verdade, mas a
questo no to simples. Afinal, como investigar se as leis cumprem referidos
princpios se sua redao to prolixa e confusa, a ponto de se tornar
incompreensvel?
Frise-se: a Segurana Jurdica um dos princpios fundantes de nosso
ordenamento jurdico e deve ser buscada e respeitada a qualquer custo, sob pena
161
O Regulamento do ICMS, em sua verso posta disposio, no stio eletrnico oficial do Estado
do Paran, http://www.parana.pr.gov.br , possui quase mil pginas, entre artigos, tabelas e
anexos.
162
Norma..., op. cit., p. 11-14.
59
de ruir todo o sistema, sucumbindo sob o arbtrio e a obscuridade. Suas principais

facetas so a certeza do direito e a previsibilidade da ao estatal.
60
CAPTULO 3 A REGRA-MATRIZ DO ICMS SOBRE OPERAES DE

CIRCULAO DE MERCADORIAS
3.1. Generalidades
Fixadas as premissas e conceitos fundamentais do presente estudo, mister,
antes de adentrarmos ao seu tema central, passar por este ponto intermedirio,
realizando uma breve anlise acerca da regra-matriz do ICMS sobre as operaes
de circulao de mercadorias. Acreditamos que tal caminho, embora longo,
contribuir para o amadurecimento das idias que aqui sero desenvolvidas, j que
o ICMS sobre as importaes, ao menos em sua origem, foi concebido como parte
integrante do subsistema constitucional do ICMS, obedecendo, pois, sua
sistemtica e aos seus princpios gerais.
Pois bem, de acordo com a lio de ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE,
a sigla conhecida como ICMS abarcaria trs hipteses tributrias distintas, a saber:
a) realizao de operaes de circulao de mercadorias; b) prestao de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes; e c) realizao de
operaes de importao163. Em sentido contrrio, ROQUE ANTONIO CARRAZZA e
MARIA DO ROSRIO ESTEVES defendem que o ICMS teria cinco hipteses de
incidncia, cada uma veiculando abstratamente os seguintes fatos tributveis: a)
realizao de operaes relativas circulao de mercadorias; b) prestao de
servio de transporte intermunicipal e interestadual; c) prestao onerosa de
servios de comunicao; d) produo, importao, circulao, distribuio ou
consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e)
extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais164. Por sua vez, outra
corrente terica, composta, entre diversos autores, por JOS EDUARDO SOARES
DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO, entende que o ICMS abrangeria as
seguintes hipteses: a) realizao de operaes relativas circulao de
mercadorias; b) prestao de servios de transporte intermunicipal e interestadual; c)
prestao de servios de comunicaes. Nesse plano, justifica o autor que o
163
ICMS:..., op. cit., p. 41.
164
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 35; MARIA DO ROSRIO ESTEVES, ICMS
na Importao de Mercadorias e Bens, Alteraes Introduzidas pela EC n 33/01, Repertrio IOB
de Jurisprudncia: tributrio e constitucional, n. 16, ago. 2002, p. 627.
61
petrleo, os combustveis, a energia eltrica e os minerais estariam includos na

categoria de mercadorias165.
A despeito da grandeza dos juristas citados, entendemos mais correta a
diviso da sigla ICMS em trs impostos distintos, conforme o fez ANDR RENATO
MIRANDA ANDRADE, haja vista de que, a uma, a incidncia sobre petrleo, seus
derivados, combustveis, minerais e energia eltrica no pode receber tratamento
desigual das mercadorias em geral; a duas, a prestao de servios, seja de
transporte, seja de comunicao, constitui somente uma hiptese166; e, a trs,
porquanto o ICMS sobre as importaes foi construdo a partir do subsistema do
ICMS, veiculando hiptese distinta das demais.
Assim, adotando a classificao arquitetada pelo autor paranaense,
concentraremos, no presente captulo, nossa ateno, sobre a regra-matriz
integrada pela primeira hiptese, isto , a do ICMS sobre operaes de circulao de
mercadorias, deixando de lado a segunda, por no fazer parte do objeto do trabalho.
Esse caminho, como dito acima, levar-nos- anlise da regra-matriz do terceiro
imposto, qual seja, do ICMS sobre as importaes.
Desse modo, para que cumpramos nosso intento, examinaremos rapidamente
cada um dos critrios integrantes da regra-matriz do ICMS sobre as operaes de
circulao de mercadorias, de sua hiptese tributria e de seu conseqente, sempre
dentro da perspectiva da teoria da norma jurdica, exposta no primeiro captulo
conforme a viso de PAULO DE BARROS CARVALHO e de JOS ROBERTO
VIEIRA167.
Por
ltimo,
enunciaremos
as
linhas
gerais
do
Princpio
da
No-
cumulatividade, que orienta o subsistema do ICMS, examinando sua sistemtica, e

investigando se ele integra ou no a regra-matriz de incidncia do imposto ora sob
exame.
165
A No-Cumulatividade..., op. cit., p. 32.
166
Do contrrio, o ISS seria um imposto dividido em infinitas hipteses e regras-matrizes de

incidncia, cada uma tendo por objeto um servio especfico.
167
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 241-356; JOS ROBERTO VIEIRA, A
Regra-Matriz..., op. cit., p. 62 et seq.
62
3.2. Hiptese Tributria

3.2.1. Critrio Material
Em um primeiro momento, cabe enunciar que o ICMS genericamente
previsto no artigo 155, II, da Constituio da Repblica de 1988, nos seguintes
termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
(...)
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior.
Assim sendo, resta claro que se trata de imposto de competncia dos Estados
e do Distrito Federal, podendo ser institudo por tais entes, mediante lei ordinria.
claro que merecem lembrana as duas hipteses excepcionais em que o ICMS pode
ser criado pela Unio Federal, conforme previsto pelos artigos 147 e 154, II, da
Constituio168.
De sua vez, buscando especificar o comando constitucional, a Lei
Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, em seu artigo 2, define as
hipteses do ICMS da seguinte forma:
Art. 2 O imposto incide sobre:
I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II - prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou
valores;
III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer
meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de
qualquer natureza;
168
Art. 147. Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no

for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem
os impostos municipais.
Art. 154. A Unio poder instituir: (...) II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
63
IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no

compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos
ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a
lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do
imposto estadual.
1 O imposto incide tambm:
I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa
fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a
consumo ou ativo permanente do estabelecimento;169
II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha
iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo,
inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele
derivados, e de energia eltrica, quando no destinados
comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado
o adquirente.
Sem entrar no mrito quanto s funes da lei complementar tributria no

ordenamento positivo brasileiro, pode-se perceber que os dispositivos legais acima
citados contm uma srie de inconstitucionalidades e erros de tcnica legislativa170.
Contudo, para que no transbordemos as raias do objeto central do trabalho,
examinemos, por ora, somente o inciso I, que veicula o ICMS sobre operaes de
circulao de mercadorias.
Pois bem, o referido inciso acertou em sua primeira parte (...) operaes
relativas circulao de mercadorias (...) , refletindo com fidelidade a regra do
artigo 155, II, da Constituio. No entanto, como praxe em matria tributria, na
segunda parte do dispositivo, tratou o legislador complementar de inserir, de forma
inconstitucional, fato que, segundo interpretao sistemtica da Carta Magna, no
se pode sujeitar ao ICMS, mas sim ao ISS imposto sobre servios de qualquer
natureza , qual seja, o (...) fornecimento de alimentao e bebidas em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares (...).
169
Essa a redao originria conferida ao inciso I, do 1. Seu texto atual, com a modificao
introduzida pela Lei Complementar n. 114, de 16.12.2002, o seguinte: I - sobre a entrada de
mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem
destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
170
Isso porque, alm de dividir o ICMS em mais numerosas hipteses, quando o certo seriam apenas
trs, conforme explicitado acima, sua redao extremamente longa e confusa, dificultando
sobremaneira a compreenso da mensagem legislativa. Dentro desse contexto, somente a
interpretao sistemtica, com ponto de partida na Constituio, capaz de filtrar os equvocos
contidos no dispositivo legal em comento.
64
Nesse sentido, abrindo um breve parntese, entendemos, juntamente com

MARCELO CARON BAPTISTA, que o fornecimento de alimentao e bebidas em
bares e restaurantes no se pode sujeitar ao ICMS, eis que no se trata da
atividade-fim de tais estabelecimentos. Segundo o autor paranaense, para que
resolvamos as tenses entre o ICMS e o ISS, preciso adotar o critrio da natureza
da atividade-fim dos estabelecimentos contribuintes se constitui um dar ou um
fazer: enquanto que a hiptese do ICMS tem por objeto um dar, a do ISS tem um
fazer171.
Com efeito, quando se freqenta um bar ou um restaurante, o objetivo no o
de comprar comida ou bebida, como seria em um supermercado, mas sim de ser
servido, com alimentos especialmente preparados, sob encomenda, mediante
esforo humano, ou seja, tpica obrigao de fazer. Vale dizer, o fornecimento de
alimentos e bebidas, nesse caso, constitui uma mera atividade-meio para a
consecuo de uma atividade-fim, isto , a prestao de servio de restaurante,
sujeita ao ISS.
Muito bem, vencido esse breve intrito, passemos anlise do critrio
material do ICMS sobre operaes mercantis. Como se sabe, o critrio material
encerra um comportamento desvinculado das coordenadas de tempo e espao, o
qual, se praticado no mundo fenomnico, dar ensejo incidncia da norma jurdica
tributria correspondente. Dentro desse raciocnio, incidindo o ICMS sobre
operaes de circulao de mercadorias, seu critrio material s pode ser
realizar operaes de circulao de mercadorias172.
Nesse passo, autores do quilate de GERALDO ATALIBA, CLBER
GIARDINO, CLLIO CHIESA, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, entre outros, j tiveram a ocasio de esclarecer que o
ncleo da materialidade do imposto em tela o termo operaes173. Do contrrio,
171
ISS Do Texto Norma, p. 298.
172
Segundo MARIA DO ROSRIO ESTEVES ICMS..., op. cit., p. 627 , como o ICMS incide
essencialmente sobre operaes, nada melhor, para a composio do critrio material de sua
hiptese, do que um verbo que signifique dar causa, no que se encaixa muito bem o vocbulo
realizar. Alm disso, e o que ainda mais relevante para que cheguemos a essa concluso, a
prpria Constituio utiliza o verbo realizar, em seu artigo 155, 2, XI.
173
GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO, Ncleo da Definio Constitucional do ICM, Revista

de Direito Tributrio, n. 25/26, p. 106; CLLIO CHIESA, ICMS Sistema Constitucional
Tributrio: Algumas Inconstitucionalidades da LC 87/96, p. 74-76; JOS EDUARDO SOARES
DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 11 et seq.; ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 40.
65
(...) os autores que vem no ICM um imposto sobre circulao ou

sobre mercadorias esto ignorando a Constituio; esto deslocando
o cerne da hiptese de incidncia do tributo, da operao a posta
pelo prprio Texto Magno para seus aspectos adjetivos, com
graves conseqncias deletrias do sistema.174
Essa tambm a posio de MARCELO VIANA SALOMO, para quem o

ICMS um imposto que incide essencialmente sobre operaes, e no sobre
circulao ou mercadorias175. No mesmo sentido, vejamos as palavras de CLLIO
CHIESA:
Cumpre assinalar, logo de incio, que o ICMS no um imposto que
incide sobre mercadorias ou sobre sua circulao, mas sobre as
operaes a ele relativas. O Conceito nuclear da materialidade da
hiptese de incidncia do ICMS o termo operaes. o ncleo
em torno do qual se constri a prpria descrio do campo material
de competncia dos Estados e do Distrito Federal (e da Unio).176
Se assim no o fosse, poderia at mesmo ficar aberta a possibilidade de

incidncia do ICMS sobre meras circulaes fsicas de mercadorias, ou, at mesmo,
sobre a sua simples posse, o que est longe de ser permitido pela Constituio. De
fato, antes de incidir sobre circulao ou mercadorias, o ICMS atinge operaes,
e operaes que tenham por objeto a circulao jurdica de mercadorias.
Nesse sentido, operao significa negcio jurdico, assim entendido como
uma (...) manifestao de vontades que cria, modifica ou extingue direitos, e, por
assim ser, constitudo por duas ou mais partes, em plos contrrios177. Por sua vez,
operaes, no mbito do ICMS, (...) so atos jurdicos (...) regulados pelo Direito
Comercial como produtores de determinada eficcia jurdica;, sendo que, (...)
circulao e mercadorias so, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito
substantivo de operaes178. Essa nada mais do que a inteligncia do artigo 155,
II, da Constituio, que deixa bem claro, em seu texto, que o ICMS incide sobre (...)
operaes relativas circulao de mercadorias (...) (destacamos).
174
GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO, Ncleo..., op. cit., p. 106.
175
ICMS..., op. cit., p. 31
176
ICMS Sistema..., op. cit., p. 74.
177
MARCELO VIANA SALOMO, ICMS..., op. cit., p. 31.
178
GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO, Ncleo..., op. cit., p. 104.
66
Tratando do tema, CLLIO CHIESA ressalta que as operaes sujeitas ao

ICMS so sempre negcios jurdicos, justificando que o (...) termo operaes
aparece na Constituio, pelo menos, cinqenta vezes, em todos com o sentido de
negcio jurdico. Alm disso, em seu ver, o termo operaes est agregado
palavra circulao, que somente pode ser entendida como uma (...) transferncia
jurdica179-180.
Assim sendo, conclumos que o ICMS incide fundamentalmente sobre
operaes, mas no sobre toda e qualquer operao, apenas sobre aquelas que
envolvam a circulao de mercadorias, revestidas por um ttulo jurdico.
Definido o termo operaes, fundamental, para que possamos seguir
adiante, precisarmos o significado dos vocbulos circulao e mercadorias.
Em primeiro lugar, circulao, juridicamente falando, detm o sentido de
mudana de titularidade, sendo absolutamente irrelevantes as circulaes de carter
fsico (econmicas) para efeito de incidncia do ICMS181. Na mesma linha de
pensamento, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, define circulao como sendo
a (...) passagem das mercadorias de uma pessoa para a outra, sob o manto de um
ttulo jurdico, equivale a declarar, sombra de um ato ou de um contrato,
nominativo ou inominado. Movimentao como mudana de patrimnio182.
Por sua vez, vejamos a lio precisa de GERALDO ATALIBA e CLBER
GIARDINO:
Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma
mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurdicos.
Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria,
circunstncia de algum deter poderes jurdicos de disposio sobre
a mesma, sendo ou no seu proprietrio (disponibilidade jurdica).
(...) no s a transferncia de propriedade stricto sensu importa
179
ICMS Sistema..., op. cit., p. 74-75.
180
A partir da anlise conjunta entre a Constituio e a Lei Complementar n. 87/1996, no

conseguimos vislumbrar a possibilidade de que o ICMS incida sobre operaes que no sejam
jurdicas. Isso porque, primeiramente, a legislao de regncia contempla apenas hipteses que
configuram operaes jurdicas. Alm disso, o 2, do artigo 2 da Lei Complementar n. 87/1996,
copiado pelo 2, do artigo 2, da Lei Paranaense n. 11.580/1996, deixa claro que A
caracterizao do fato gerador independe da natureza jurdica da operao que o constitua
(destacamos), do que se pode inferir que as operaes submetidas ao ICMS decorrem,
necessariamente, de um ttulo jurdico.
181
Ressalte-se: a Cincia do Direito (dogmtica jurdica) deve trabalhar com e sobre conceitos
jurdicos, filtrando aqueles provenientes da economia e de outras cincias.
182
ICMS..., op. cit., p. 14.
67
circulao. Tambm a mera transferncia da posse a ttulo negocial

produz circulao, quando implique transferir poderes jurdicos
atpicos do domnio, conferindo ao transmitido disponibilidade jurdica
sobre a mercadoria.183
Dentro desse raciocnio, deixa claro, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que o

signo circulao deve ser entendido em seu sentido jurdico, de mudana de
titularidade, seja a ttulo de posse ou propriedade, no se limitando aos contratos de
compra e venda, como tambm esclarece MARCELO GUERRA MARTINS. Caso
contrrio, no existindo transferncia de titularidade, no h que se falar em
incidncia do ICMS184-185.
Assim, no pode o ICMS incidir sobre meras circulaes fsicas, que no
importem transferncia de domnio. Somente as circulaes provenientes de
negcios jurdicos que impliquem mudana de titularidade que se podem
sujeitar a esse imposto.
por essa razo que pensamos ser incabvel a incidncia do ICMS sobre a
operao de transferncia de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular,
justamente por se tratar de uma mera circulao fsica. Essa a posio de ANDR
RENATO MIRANDA ANDRADE, fundamentando que, nesses casos, no existe a
bilateralidade prpria dos negcios jurdicos, mas uma situao em que somente
uma pessoa participa, no havendo, pois, transferncia de titularidade186.
Corroboram esse entendimento ROQUE ANTONIO CARRAZZA, MARCELO
GUERRA MARTINS e JOS EDUARDO SOARES DE MELO187.
Todavia, ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE e ROQUE ANTONIO
CARRAZZA fazem uma ressalva, concordando com a regra da autonomia dos
estabelecimentos do mesmo titular, quando situados em unidades federativas
distintas, sob a justificativa de que tal medida preservaria o equilbrio financeiro e
183
Ncleo..., op. cit., p. 111-112.
184
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 36; MARCELO GUERRA MARTINS, Impostos
e Contribuies Federais: Sistemtica, Doutrina e Jurisprudncia, p. 331.
185
Nesse passo, conforme ser esclarecido adiante, a circulao jurdica, para fins de incidncia do
ICMS, ocorre no momento da sada da mercadoria do estabelecimento do alienante.
186
ICMS:... op. cit., p. 147.
187
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 53-54; MARCELO GUERRA MARTINS,
Impostos..., op. cit., p. 344; JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 20.
68
oramentrio dos Estados188. Com todo respeito a tais juristas, no concordamos

com sua opinio, tendo em vista que fundada em elementos de carter econmico,
no podendo servir, portanto, Cincia do Direito. Em verdade, no importa onde
estejam situados os estabelecimentos, se eles forem do mesmo titular, no podem
ser considerados autnomos. Logo, a operao de transferncia de mercadorias
entre eles jamais ser circulao, juridicamente falando, j que no perfaz um
negcio jurdico, tampouco mudana de titularidade.
Alm disso, ainda que se considere como circulao a transferncia de
mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, jamais poder ser tida como
mercantil, visto que ausente o intuito lucrativo, tratando-se, apenas, de uma
operao de transporte entre estabelecimentos, o que, tambm, afasta o princpio da
autonomia entre estabelecimentos do mesmo titular.
Por conseguinte, so inconstitucionais os artigos 11, 3, II e 12, I, da Lei
Complementar n. 87/1996, eis que veiculam a regra da independncia entre os
estabelecimentos do mesmo titular189. Melhor sorte no assiste aos dispositivos de
leis estaduais que dispuseram no mesmo sentido, a exemplo do artigo 5, I, da Lei
n. 11.580/1996, do Estado do Paran.
Fixado o conceito de circulao, para efeitos de incidncia do ICMS, mister
frisar que esse imposto no pode onerar toda e qualquer operao de circulao,
mas somente aquelas envolvendo uma espcie determinada do gnero bem, ou
seja, mercadorias.
Dito isso, mercadoria o bem mvel e corpreo que se submete
mercancia, objeto da atividade comercial, e que se sujeita ao regime do Direito
Comercial. De acordo com PAULO DE BARROS CARVALHO, trata-se de (...) coisa
mvel, corprea, que est no comrcio, equivale a dizer, entre os bens suscetveis
188
ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 149; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 55.
189
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio
do estabelecimento responsvel, : (...) 3 Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento
o local, privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde pessoas fsicas ou
jurdicas exeram suas atividades em carter temporrio ou permanente, bem como onde se
encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte: (...) II - autnomo cada
estabelecimento do mesmo titular;
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
69
de serem negociados190. Como lembra ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE,

no determinada qualidade, intrnseca do bem, que lhe confere o carter de
mercadoria, mas sim a sua destinao especfica ao comrcio. Por exemplo, uma
caneta localizada em uma gaveta de escritrio, destinada ao uso das pessoas que
ali trabalham, certamente no mercadoria. Agora, essa mesma caneta, na
prateleira de uma loja, ofertada venda para o mercado consumidor, passa a ser
considerada mercadoria191. essa a viso tambm de JOS SOUTO MAIOR
BORGES:
Mercadoria o bem mvel, que est sujeito mercancia, porque foi
introduzido no processo econmico circulatrio. Tanto que o que
caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria a destinao,
porque aquilo que mercadoria, no momento que se introduz no
ativo fixo da empresa, perde essa caracterstica de mercadoria,
podendo ser reintroduzido no processo circulatrio, voltando a
adquirir, conseqentemente, essa conotao de mercadoria.192
Dessa forma, conclui-se que nenhum bem pode ser chamado de mercadoria
caso no tenha destinao especfica ao comrcio, seja qual for sua natureza
intrnseca193.
No entanto, para que tenhamos a definio mais precisa possvel de
mercadoria, necessrio buscarmos alguns conceitos prprios do Direito Comercial,
entre os quais, as noes de comerciante hoje empresrio , lucratividade,
habitualidade e profissionalismo. Nesses termos, j foi dito que mercadoria o bem
destinado ao comrcio. Mas o que preciso para caracterizar uma atividade como
sendo mercantil, em distino de todo e qualquer ato que envolva venda de bens
sem carter comercial?
190
191
ICMS:..., op. cit., p. 143 et seq. Por esse motivo, um bem destinado integrao ou ao consumo
do ativo fixo do estabelecimento comercial no pode ser considerado mercadoria, eis que no faz
parte do ciclo de circulao econmica.
192
Questes Tributrias, p. 85.
193
A ttulo de exemplo, JOS EDUARDO SOARES DE MELO Impostos Federais, Estaduais e

Municipais, p. 198-200 , cita diversos casos que no so sujeitos ao ICMS, justamente por no
envolverem mercadorias. So eles: contratos de comodato, remessa de bens para demonstrao
ou exposio, negcios ou operaes societrias, venda de bens do ativo fixo do
estabelecimento, transaes revestidas de liberalidade, a exemplo da doao por ausncia de
manifestao de capacidade contributiva , contratos de venda por consignao, entre outros.
70
Em primeiro lugar, a figura do empresrio definida no artigo 966 do Cdigo

Civil, da seguinte forma: Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente
atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou
de servios (destacamos).
Com base nesse dispositivo legal, FBIO ULHOA COELHO identifica, na
atividade do empresrio, as seguintes caractersticas: a) profissionalismo, a qual
compreendida por trs idias: i) habitualidade no exerccio da mercancia194; ii)
pessoalidade; e iii) monoplio das informaes sobre as mercadorias ofertadas ao
mercado; b) lucratividade: para que seja caracterizada como comercial, a atividade
deve ser organizada e gerar lucro para quem a exerce ao menos, sua finalidade
principal deve ser o lucro ; e c) colocao de bens ou servios disposio no
mercado (circulao): trata-se da atividade de circular, isto , em sua manifestao
mais singela, buscar bens junto ao produtor e lev-los ao consumidor (...)
atividade de intermediao na cadeia de escoamento de mercadorias195.
Para que possa desenvolver a sua atividade de maneira profissional e
organizada, o empresrio necessita de um estabelecimento comercial, que nada
mais , segundo RUBENS REQUIO, do que o complexo de bens, corpreos e
incorpreos, mantidos pelo empresrio, para o exerccio da mercancia, constituindo,
assim, a maneira pela qual o mesmo organiza sua atividade, colocando bens ou
servios disposio do mercado, de modo a conquistar sua clientela196.
Nessa linha, como se pode perceber, o conceito de estabelecimento est
intrinsecamente ligado ao de empresrio, ou ao de comerciante, os quais, por sua
vez, conectam-se diretamente com a idia de mercadoria. Em outras palavras, ao se
falar de mercadoria, deve necessariamente haver um estabelecimento comercial.
Caso contrrio, se este no existir, no h que se falar naquela.
Assim sendo, procurando reunir todas essas idias, importadas do Direito
Comercial, estabelece-se o seguinte conceito de mercadoria, para os fins almejados
em nosso trabalho: mercadorias so coisas mveis e corpreas, qualificadas pelo
Direito em funo de sua destinao especfica ao comrcio, ou seja, revenda com
194
S pode ser considerado um profissional na rea do comrcio aquele que exerce atividade
mercantil com habitualidade, sendo eliminados dessa noo aquelas pessoas que atuam apenas
de forma espordica.
195
Manual de Direito Comercial, p. 11-15.
196
Curso de Direito Comercial, V. 1, p. 244-250.
71
profissionalismo, habitualidade e intuito de lucro, mediante o exerccio de atividade

empresarial197. Tais noes so encampadas por grande parte dos autores
nacionais, entre os quais ROQUE ANTONIO CARRAZZA, PAULO DE BARROS
CARVALHO,
MARCELO
VIANA
SALOMO,
ANDR
RENATO
MIRANDA
ANDRADE, HUGO DE BRITO MACHADO, JOS EDUARDO SOARES DE MELO,

entre outros198.
Desse modo, retomando nossa linha de raciocnio, repita-se: o ICMS s pode
incidir sobre operaes de circulao jurdica de mercadorias. Nesse sentido, resta
claro que a materialidade do ICMS pode ser praticada to-somente por quem exerce
a mercancia, tais como os comerciantes, industriais ou produtores, considerados
pelo atual Cdigo Civil como empresrios.
Portanto, a partir de tudo o que foi aqui desenvolvido, reafirma-se que o
critrio material da hiptese tributria do imposto ora sob exame, do ponto de vista
constitucional, realizar operaes de circulao de mercadorias. Essa diretriz
inafastvel para o legislador infraconstitucional.
3.2.2. Critrio Temporal

Como j referido anteriormente, o critrio temporal da hiptese tributria o
conjunto de dados que informa o exato momento em que se reputar consumado o
fato jurdico tributrio. Nesses termos, no h que se falar em incidncia antes de
implementado o critrio temporal, ainda que o comportamento do material j tenha
sido praticado.
Muito embora tenha o legislador certa liberdade na eleio do critrio
temporal, por exigncia constitucional, no pode determinar a consumao do fato
197
Conforme ressalta JOS EDUARDO SOARES DE MELO A Importao no Direito Tributrio:

Impostos, Taxas, Contribuies, p. 138 , no pode incidir o ICMS sobre bens incorpreos, tais
como softwares vendidos atravs da internet, mediante o procedimento do download. Isso
porque, de acordo com a inteligncia do Texto Constitucional, bem como das leis comerciais,
mercadoria bem corpreo, no podendo, por isso, o legislador tributrio estender seu alcance
para que o ICMS onere a comercializao de bens incorpreos, salvo na hiptese da energia
eltrica, prevista pela Constituio.
198
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 42; PAULO DE BARROS CARVALHO, A
Regra-Matriz..., op. cit., p. 203; MARCELO VIANA SALOMO, ICMS..., op. cit., p. 33-34; ANDR
RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 141; HUGO DE BRITO MACHADO,
Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 28-30; JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op.
cit., p. 15-19.
72
jurdico tributrio, e, portanto, o nascimento da relao jurdica tributria, em

momento anterior ao da ocorrncia do comportamento do critrio material, sob pena
de quebrar totalmente a lgica do Sistema Constitucional199.
Com efeito, no h, em nosso ordenamento jurdico a figura do fato jurdico
tributrio futuro. Nas palavras de GERALDO ATALIBA,
Fato imponvel o fato concreto, localizado no tempo e no espao,
acontecido efetivamente no universo fenomnico, que por
corresponder rigorosamente descrio prvia, hipoteticamente
formulada pela h.i. (hiptese de incidncia) legal d nascimento
200
obrigao tributria (...)
Nesse sentido, Para que um fato (estado de fato, situao) seja reputado fato
imponvel, deve corresponder integralmente s caractersticas previstas abstrata e
hipoteticamente na lei (h.i.)201.
Dito de outro modo, o que determina se um fato jurdico ou no so
circunstncias concretamente verificadas, jamais elementos futuros. por isso que o
critrio temporal jamais pode ser posicionado em instante anterior verificao do
comportamento descrito pela norma como apto a provocar o nascimento da relao
jurdica tributria. Concluindo: pode o critrio temporal ser concomitante ou posterior
ao comportamento descrito no critrio material, porm, jamais anterior a ele.
Com o ICMS no diferente, sendo defeso ao legislador eleger como critrio
temporal de sua hiptese de incidncia instante anterior ocorrncia da operao
de circulao de mercadorias critrio material202.
Realmente, s h que se falar em fato jurdico tributrio do ICMS quando
realizada a operao mercantil, que implique a transferncia jurdica da titularidade
de mercadoria. Se tal operao no se consumar, inexistindo a alterao de
domnio, no ocorre a incidncia do ICMS. Nessa linha, como lembra ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, no basta existir um contrato de compra e venda perfeito e
199
Como j dito, no primeiro captulo da presente dissertao, necessrio que os tributos recaiam
sobre eventos concretamente efetivados, devidamente posicionados no tempo e no espao.
200
Hiptese..., op. cit., p. 68.
201
Idem.
202
nesse sentido o magistrio de CLLIO CHIESA ICMS Sistema..., op. cit., p. 85: Frisa-se,
nunca, jamais, o legislador poder considerar ocorrido o fato jurdico tributrio do ICMS em
momento anterior ocorrncia da operao mercantil, pois prescrio desse teor violar
flagrantemente a Constituio.
73
acabado, deve haver a tradio. O mero contrato irrelevante para o Direito

Tributrio, haja vista de que, por si s, no gera a transferncia da coisa: antes da
tradio, o comprador credor do vendedor, situao essa que s importa ao Direito
Privado203. por isso que eleger o critrio temporal como momento anterior a essa
consumao vai alm dos limites do Texto Constitucional204-205.
Mas afinal, a partir de que instante pode ser considerado ocorrido o fato
jurdico tributrio do ICMS sobre operaes mercantis?
Ao analisarmos a Lei Complementar n. 87/1996, temos que esse diploma
legal, em seu artigo 12, I, adota como critrio temporal do ICMS mercantil o
momento da sada da mercadoria do estabelecimento vendedor206. Em geral, as
legislaes estaduais do ICMS seguem a mesma linha, a exemplo do artigo 5, I, da
Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996, do Estado do Paran.
Dito isso, ao contrrio do que poderiam induzir os dispositivos legais em tela,
a sada da mercadoria no pode ser tomada como o prprio fato jurdico tributrio do
ICMS, ou seu critrio material. Isso porque, a sada em questo, para que seja
juridicamente relevante para a norma do ICMS, deve dar-se a ttulo de uma
operao de circulao de mercadorias. Em outras palavras, como leciona JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, (...) a sada, (...), por si s, no constitui situao
exclusiva e fundamental para a compreenso do tributo, pois torna-se imprescindvel
a anterior realizao do negcio jurdico mercantil (sic)207.
Ora, o critrio material do ICMS no a sada da mercadoria do
estabelecimento vendedor, mas sim a frmula lingstica realizar operaes de
circulao de mercadorias. Tomar o critrio temporal como sendo o material levaria
203
De acordo com WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO Curso de Direito Civil: Direito das
Coisas, p. 191 , Tradio a entrega da coisa ao adquirente, o ato pelo qual se transfere a
outrem o domnio de uma coisa (...), sendo que, antes da tradio, (...) o domnio no se
considera transferido do alienante para o adquirente.
204
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 44-51.
205
Nesse plano, critica-se a substituio tributria progressiva no ICMS, haja vista de que, atravs
dessa sistemtica, inserida indevidamente , no Texto Constitucional, pelo legislador
constituinte reformador, por meio da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de 1993, a
tributao d-se sobre fato que ainda no ocorreu, isto , sobre fato jurdico tributrio futuro, o
qual, se presume, ir ocorrer. Nesse prisma, de acordo com ROQUE ANTONIO CARRAZZA
Idem , a Constituio assegura ao cidado a garantia de s ser tributado aps o perfazimento
concreto de todos os critrios da hiptese do ICMS.
206
Alis, essa foi a diretriz adotada pelo Decreto-Lei n. 406/1968.
207
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 21.
74
inadmissvel concluso de que toda e qualquer sada de mercadoria de

estabelecimento comercial estaria sujeita ao ICMS, quando, na verdade, o so
apenas aquelas decorrentes de negcios jurdicos que tenham por objeto a
Na mesma esteira, GERALDO ATALIBA e CLBER GIARDINO, cuidando do
ICM, j alertavam para o equvoco de confundir a sada da mercadoria com o critrio
material do imposto, erro esse que, como se pode perceber, ainda est longe de ser
corrigido, tanto pelo legislador quanto pela doutrina208. Trata-se, nos dizeres de
PAULO DE BARROS CARVALHO, de um (...) deplorvel erro, que vem macular a
construo disciplinadora do imposto, obnubilando a correta compreenso de suas
estruturas e dificultando a harmonia de seus elementos integrativos209.
Desse modo, repita-se, a sada da mercadoria do estabelecimento representa
o critrio temporal do ICMS, e no a sua hiptese inteira ou o seu critrio material.
Se assim no o fosse, todas as sadas de mercadorias do estabelecimento comercial
inclusive em virtude de furto ou de enchentes provocariam a incidncia do ICMS,
o que, evidentemente, no condiz com o ncleo constitucional do imposto. ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, recorrendo fora dos exemplos, ilustra muito bem essa
questo:
Se a sada de mercadorias fosse realmente a hiptese de incidncia
do imposto em pauta, o comerciante furtado em mercadorias (...)
teria no s que suportar os prejuzos, como pagar o ICMS devido
por elas. E, mais: se no levasse a notitia criminis ao conhecimento
da autoridade fazendria estaria praticando uma evaso tributria j
que estaria escondendo ao fisco a ocorrncia do fato imponvel do
ICMS.
Vejamos outro exemplo: um incndio ameaa destruir o
estabelecimento comercial. Para evitar que o fogo consuma as
mercadorias, o comerciante, ajudado por seus empregados e por
transeuntes, providencia para que elas sejam postas na rua. Houve a
sada das mercadorias. devido o ICMS por isso? Parece-nos claro
que no.210
208
Ncleo..., op. cit., p. 103 A sada de mercadoria, assim como a entrada, podem ser simples fatos
fsicos que no materializam qualquer operao jurdica de transferncia de domnio, no
podendo, por isso, ser tomadas como critrio material do imposto em tela.
209
210
ICMS., op. cit., p. 44, nota de rodap n. 19.
75
O que se quer dizer que no basta a sada para que ocorra o fato jurdico
tributrio do ICMS, preciso algo mais: que tal sada seja fruto de uma operao
jurdica de circulao de mercadorias, praticada por quem exerce a mercancia em
carter profissional, habitual e com fito de lucro. Dentro desse contexto, so
irrelevantes para o Direito Tributrio as sadas meramente fsicas. Essa a opinio
de JOS ROBERTO VIEIRA, ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE e ROQUE
ANTONIO CARRAZZA211.
Abrindo um breve parntese, digna de nota a reflexo de JOS EDUARDO
SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO, segundo a qual o critrio temporal
do ICMS sobre operaes mercantis no poderia ser o momento da sada das
mercadorias, mas sim o de seu recebimento pelo adquirente. Isso porque, somente
com a entrega das mercadorias que ocorreria a sua tradio, isto , a transferncia
da propriedade de tais bens do alienante para o adquirente. Vejamos:
De fato, se uma das hipteses de incidncia do atual ICMS a
efetiva operao de circulao de mercadoria, e se esta (operao)
refere-se ao ato jurdico de tradio do bem pelo produtor, industrial
ou comerciante ao destinatrio, evidente que o timo da sada da
mercadoria no significa a fixao do marco a partir do qual ocorre o
nascimento da obrigao tributria do imposto estadual. Se, por
exemplo, no trnsito da mercadoria a mesma sofre um sinistro,
destruda ou furtada, bvio que no se consuma a operao
mercantil, de forma que no ter nascido a obrigao tributria do
ICMS. Logo, falaciosa a suposio de que a sada d origem ao
nascimento da obrigao tributria.212
E logo adiante, concluem:

O art. 155, inc. II, da CF claro ao estipular que os Estados e o
Distrito Federal podero instituir imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias etc. Assim, o que consuma a ocorrncia in
concreto da hiptese de incidncia das operaes de circulao da
mercadoria a recepo, pelo destinatrio, do bem objeto do
negcio mercantil firmado com uma pessoa fsica ou jurdica que
realiza tal atividade.213
211
JOS ROBERTO VIEIRA, A Regra-Matriz..., op. cit., p. 73-75; ANDR RENATO MIRANDA
ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 198; ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 47.
Vejamos as palavras deste ltimo autor: Salientamos que o fato imponvel do ICMS s se
completa com a transferncia da titularidade da mercadoria. Sem ela, o dever de pagar ICMS no
nasce.
212
A No-Cumulatividade..., op. cit., p. 51.
213
Idem.
76
Nesse sentido, resta claro que, nas hipteses em que o comprador adquire a
mercadoria diretamente do vendedor, por si mesmo ou por intermdio de um
preposto ou de um terceiro contratado, a tradio ocorre por ocasio da sada. No
entanto, caso o responsvel pelo transporte das mercadorias at o adquirente seja o
prprio vendedor ou um transportador por ele contratado, a tradio ocorrer to
somente quando tais bens forem entregues em segurana.
Data vnia, pensamos que esse raciocnio seria procedente, no fosse a
previso dos artigos 110 e 116 do Cdigo Tributrio Nacional, os quais autorizam o
legislador tributrio a modificar os institutos do Direito Privado e/ou adotar critrios
prprios para a definio dos tributos, seus elementos e as condies de sua
incidncia. Assim, caso a legislao do ICMS nada houvesse disposto acerca do
critrio temporal, ele deveria seguir a disciplina do Direito Privado, sendo, pois, o
momento em que ocorresse a tradio o que, nos termos do artigo 237 do Cdigo
Civil, pode se verificar tanto por ocasio da sada quanto da entrada da mercadoria
no estabelecimento comercial, conforme explicado logo acima214.
No entanto, o legislador infraconstitucional tributrio, forte no artigo 116 do
Cdigo Tributrio Nacional, disps em sentido contrrio ao Direito Privado, adotando
um momento diverso do da tradio, para fins de incidncia do ICMS sobre
operaes mercantis. Mais especificamente, elegeu como critrio temporal do
imposto o timo da sada da mercadoria do estabelecimento do alienante, ainda que
a efetiva tradio, para fins de Direito Privado, possa ocorrer apenas quando da
entrada dessa mercadoria no estabelecimento ou no domiclio do adquirente.
Logo, o critrio temporal do ICMS sobre as operaes mercantis o momento
da sada da mercadoria do estabelecimento do alienante, desde que seja em funo
de uma operao mercantil que importe a transferncia de titularidade de tal
mercadoria215.
Para essa regra, existe apenas uma exceo prevista em nosso Texto
Magno: as operaes interestaduais de circulao de mercadorias, isto , nas quais
214
Cdigo Civil, Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002: Art. 237. At a tradio pertence ao
devedor a coisa, com os seus melhoramentos e acrescidos, pelos quais poder exigir aumento no
preo; se o credor no anuir, poder o devedor resolver a obrigao.
215
Essa verificao fornece-nos subsdios seguros para, mais uma vez, negar a incidncia do ICMS
sobre circulaes de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.
77
adquirente e alienante estejam localizados em Estados diferentes, sendo ambos

destinatrios constitucionais do ICMS216. Nesses casos, como adverte ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, cada operao gera duas obrigaes tributrias distintas: a
primeira, de recolhimento do ICMS ao Estado de origem, com base na alquota
interestadual, e a segunda, de pagamento do imposto ao Estado de destino,
relativamente diferena entre a alquota interna e a interestadual. Obrigaes
essas que possuem critrios temporais distintos: enquanto que a primeira nasce no
timo da sada da mercadoria do estabelecimento do alienante, a segunda irrompe
quando do ingresso da mercadoria no estabelecimento do adquirente217.
As operaes interestaduais sero retomadas frente, por ocasio do estudo
da alquota. Por ora, passemos para o critrio espacial do ICMS sobre operaes de
3.2.3. Critrio Espacial

O critrio espacial o conjunto de dados que nos permite reconhecer o local
em que se reputar ocorrido o fato jurdico tributrio. Por exigncia constitucional,
deve guardar relao de inerncia com os demais critrios da hiptese, sob pena de
impossibilitar a incidncia do tributo.
Com base nessa idia, no mbito do ICMS sobre as operaes mercantis,
no
pode
legislador
eleger
como
critrio
espacial
local
diferente
do
estabelecimento comercial que realizou a operao mercantil. Nesse passo,

lembramos que o ICMS obedece ao princpio da origem, isto , o imposto devido
ao Estado em que se originou a operao de circulao de mercadoria218.
Dentro desse raciocnio, sendo o critrio temporal do imposto o momento da
sada da mercadoria do estabelecimento alienante, no pode ser outro o critrio
espacial que no o local em que se situa o dito estabelecimento.
216
Se o adquirente da mercadoria no for destinatrio constitucional do ICMS, no existem maiores

problemas quanto fixao do critrio temporal, sendo, pois, o momento da sada da mercadoria,
aplicando-se a alquota interna do Estado de origem, nada sendo devido ao Estado de destino.
217
ICMS., op. cit., p. 75.
218
Com a exceo da operao interestadual, cujo destinatrio seja contribuinte do imposto, hiptese
em que devido ao Estado de destino o montante decorrente da diferena entre a alquota interna
e a interestadual.
78
Em verdade, genericamente, o fato jurdico tributrio do ICMS pode ocorrer

em qualquer ponto geogrfico do territrio dos Estados ou do Distrito Federal. No
entanto, no pode haver incidncia do imposto se no em um estabelecimento
comercial.
No destoa dessa idia a disciplina do artigo 11, I, a, da Lei Complementar
n. 87/1996, se no vejamos:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da
cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da
ocorrncia do fato gerador;
Nessa esteira, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, define estabelecimento

como sendo (...) o complexo de bens, materiais ou imateriais, que constituem o
instrumento utilizado pelo comerciante para a explorao de determinada atividade
mercantil219. Com base nisso, lembra que o termo estabelecimento denota o
carter essencialmente mercantil do ICMS. Isso porque s tm estabelecimento
comercial aquelas pessoas que exercem o comrcio com profissionalismo,
habitualidade e fim lucrativo. por esse motivo que o domiclio jamais pode ser
equiparado a estabelecimento: No estabelecimento que so efetuadas operaes
mercantis, negcios com mercadorias; na residncia tem-se o local destinado
moradia (ainda que excepcionalmente possa ser exercida atividade profissional)220.
Tamanha a importncia do estabelecimento comercial na regra-matriz de
incidncia do ICMS sobre operaes mercantis, que a Lei Complementar n.
87/1996 dedicou um dispositivo especfico para sua definio, qual seja, o artigo 11,
3, e incisos. Confira-se:
Art. 11 (...)
(...)
3 Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento o local,
privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde
pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em carter
temporrio ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
219
220
Idem.
79
I na impossibilidade de determinao do estabelecimento,

considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operao
ou prestao, encontrada a mercadoria ou constatada a prestao;
Infelizmente, logo adiante, de forma inconstitucional, o inciso II desse mesmo

pargrafo dispe que (...) autnomo cada estabelecimento do mesmo titular. Ora,
por imperativo constitucional, a autonomia dos estabelecimentos, no mbito do ICMS
sobre operaes mercantis, absolutamente impossvel, j que, entre eles, no
pode haver negcio jurdico que importe transferncia de domnio, uma vez que
pertencem ao mesmo titular. Como se sabe, no h como uma pessoa celebrar
negcios consigo mesma, sendo necessria, para tanto, a presena de ao menos
duas partes em plos contrrios credor e devedor.
Alm de que, operaes de transporte de mercadorias entre dois
estabelecimentos de mesmo titular jamais poder ser considerada como mercantil,
uma vez que no apresenta os requisitos da relao comercial, especialmente o do
intuito lucrativo.
Por isso, referido deslocamento de mercadorias no est sujeito ao ICMS, por
no haver operao jurdica, transferncia de domnio, tampouco carter mercantil.
Assim, nesses casos, em no sendo praticado o comportamento do critrio material
realizar operaes de circulao de mercadorias no h que se falar em
atingimento do instante que corresponde ao critrio espacial.
Realmente, fortes nas idias firmadas no primeiro captulo, temos que a
hiptese de incidncia una, o que nos leva a crer que seus critrios devem
necessariamente estar ligados por uma relao de total congruncia, condicionandose a incidncia da norma ao atendimento de todos esses critrios. Nessa linha, em
uma movimentao de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, sequer
h que se cogitar de ocorrncia do comportamento descrito no critrio material, eis
que no existiu uma operao jurdica de circulao de mercadorias, motivo pelo
qual no se pode considerar quaisquer dos estabelecimentos envolvidos como local
de nascimento de uma obrigao tributria.
3.3. Conseqente Normativo

3.3.1. Critrio Pessoal
80
3.3.1.1. Introduo
O critrio pessoal, integrante do conseqente normativo, o conjunto de
elementos que indica quem sero os sujeitos da relao jurdica tributria sujeito
passivo e sujeito ativo uma vez concretizada a conduta que constitui a hiptese de
incidncia.
Primeiramente, o sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir o tributo,
detendo, pois, a capacidade tributria ativa. Por sua vez, o sujeito passivo aquele
obrigado por lei a efetuar a prestao objeto da relao jurdica tributria, isto , de
entregar dinheiro ao sujeito ativo.
Nesse plano, reafirmarmos nossa posio de que o critrio pessoal do ICMS
sobre operaes mercantis est inserido exclusivamente no conseqente de sua
regra-matriz de incidncia. Isso porque, com todo respeito aos entendimentos em
contrrio, como os de MARAL JUSTEN FILHO e de SACHA CALMON NAVARRO
COLHO, pensamos desnecessria a incluso de um critrio pessoal na hiptese de
referido tributo, j que a condio de comerciante, industrial ou produtor j est
implcita em seu critrio material221.
Dito isso, estudemos, em seguida, a sujeio ativa no mbito do ICMS, e,
logo aps, a sujeio passiva.
3.3.1.2. Sujeito Ativo

Por exigncia constitucional, o sujeito ativo deve guardar relao lgica com o
fato abstratamente descrito na hiptese de incidncia. Assim, determinando a
hiptese do ICMS sobre operaes mercantis que a sua incidncia deve ocorrer no
momento da sada da mercadoria do estabelecimento alienante, no pode ser outro,
o seu sujeito ativo, que no o Estado no qual estiver localizado o dito
estabelecimento. Isso, claro, se o prprio legislador competente no dispuser em
221
MARAL JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 46-54; SACHA CALMON NAVARRO
COLHO, Teoria..., op. cit., p. 93. Acerca do assunto, confira-se a explicao acerca do critrio
pessoal, constante do item 1.5.2., p. 31-33.
81
sentido contrrio, elegendo como sujeito ativo, mediante delegao, ente distinto da
pessoa poltica correspondente.
3.3.1.3. Sujeito Passivo

Com esteio nas consideraes tecidas acerca da sujeio passiva, no item
1.5.2 da presente Dissertao, pginas 31-33, lcito afirmar que os sujeitos
passivos hipotticos do ICMS sobre operaes mercantis isto , os seus
destinatrios constitucionais tributrios s podem ser (...) as pessoas que
pratiquem operaes relativas circulao de mercadorias222. Enquadram-se nessa
categoria, como afirma a maioria da doutrina, os comerciantes, industriais e
produtores, desde que exeram as operaes de circulao de mercadorias com
profissionalismo, habitualidade e fito de lucro223.
No plano legal, confira-se a redao do artigo 4 da Lei Complementar n.
87/1996, a qual prev, genericamente, o rol de sujeitos passivos do ICMS:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda
que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Todavia, a despeito dessa regra geral, so previstos em tal diploma normativo

outros casos de sujeio passiva do ICMS que no se enquadram nas premissas
elencadas pela Constituio: eis que se relacionam a fatos destitudos de cunho
222
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 157-158.
223
Em sua obra, A Regra Matriz do ICM, apresentada como requisito parcial para obteno do
ttulo de livre docente em Direito Tributrio na PUC/SP op. cit., p. 328 , PAULO DE BARROS
CARVALHO asseverou tratar-se de um equvoco supor que os responsveis pelo cumprimento da
obrigao tributria estejam todos definidos no Texto Constitucional. Nessa esteira, vejamos
algumas das concluses tomadas pelo mestre acerca da sujeio passiva no ICM: 47 A
problemtica do sujeito passivo do ICM extrapola para o campo das articulaes lgicas do direito
positivo, cabendo ao intrprete buscar na Teoria Geral do Direito os mecanismos que orientam a
individualizao, ao p de cada episdio, de quem deve responder pela prestao pecuniria; 48
Em termos de verificao da ocorrncia do evento jurdico-tributrio o que interessa mesmo a
prtica habitual de operaes relativas circulao de mercadorias. Quem o fizer propiciar o
acontecimento do fato imponvel, nascendo, por via de conseqncia, o liame obrigacional do
imposto (sic).
82
mercantil. Vejamos o pargrafo nico e respectivos incisos do artigo 4 da Lei

Complementar n. 87/1996:
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica
que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
(...)
III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado,
quando no destinados comercializao ou industrializao.
Pois bem, discusses parte, como j tivemos a ocasio de verificar, certo

que a Constituio, e tambm a Lei Complementar n. 87/1996, no indicam
expressamente os sujeitos passivos do ICMS sobre operaes mercantis,
fornecendo apenas dados genricos para sua identificao concreta. Nesse passo,
conforme ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
MARAL JUSTEN FILHO e PAULO DE BARROS CARVALHO, o sujeito passivo
deve estar intimamente ligado materialidade descrita na hiptese tributria do
imposto224.
Dentro desse contexto, nos moldes previstos no artigo 155, II, da
Constituio, sendo o critrio material do ICMS realizar operaes de circulao de
mercadoria, so os seus destinatrios constitucionais as pessoas que praticam tais
operaes com profissionalismo, habitualidade e intuito de lucro, vale dizer, na
posio de MARIA DO ROSRIO ESTEVES, os comerciantes, industriais ou
produtores225.
Completando esse raciocnio, ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE
assevera que tanto pessoas naturais quanto jurdicas podem ser sujeitos passivos
da relao jurdica tributria do ICMS. Por sua vez, quanto s pessoas destitudas de
personalidade jurdica, muito embora elas possam praticar o fato jurdico tributrio,
no podero figurar no plo passivo na respectiva relao jurdica tributria226.
224
ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 193; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 37-39; MARAL JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 50 et
seq.; PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito Tributrio..., op. cit., p. 178-179.
225
ICMS..., op. cit., p. 626.
226
ICMS:..., op. cit., p. 215.
83
Nessa linha, como esclarece PAULO DE BARROS CARVALHO, preciso

diferenciar a aptido para praticar o fato jurdico tributrio da capacidade de figurar
como sujeito passivo da obrigao jurdica tributria: a) em primeiro lugar, a aptido
para praticar os fatos jurdicos tributrios prescinde da existncia de personalidade
jurdica, bastando a concretizao do comportamento descrito na hiptese; b) de
outro lado, apenas entes personalizados podem figurar como sujeitos passivos na
relao jurdica tributria, eis que titulares de direitos e obrigaes. Esses aspectos
guardam razes na Teoria Geral do Direito, que exige que os plos de toda e
qualquer relao jurdica sempre sejam integrados por pessoas dotadas de
personalidade jurdica.
Infelizmente, como lembra o mestre paulista, o Cdigo Tributrio Nacional, em
seu artigo 126, confundiu a aptido para praticar o fato jurdico tributrio com a
capacidade de ser sujeito passivo de relao jurdica tributria, misturando-as em
um s dispositivo legal. Melhor seria se as houvesse separado em tpicos
diferentes, tratando-as como realidades distintas que so227.
Em se tratando de pessoa jurdica com mais de um estabelecimento
comercial, pensamos incorreto afirmar que cada um deles seja um sujeito passivo
distinto e independente. Ora, conforme j desenvolvido supra, rejeitamos o princpio
da autonomia dos estabelecimentos comerciais do mesmo titular, o que leva
concluso de que o sujeito passivo deve ser a pessoa jurdica como um todo e no
cada um dos estabelecimentos integrantes de sua rede. Nesse sentido, encontramonos acompanhados, por exemplo, por JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ
FRANCISCO LIPPO228-229.
Mesmo porque, o artigo 11, 3, II, da Lei Complementar n. 87/1996, estatui
que todos os estabelecimentos de uma mesma pessoa jurdica respondem pelo
mesmo crdito, o que leva a crer, por uma questo de lgica, que no podem ser
227
Curso..., op. cit., p. 305 et seq.
228
A No-Cumulatividade..., op. cit., p. 55-57.
229
Em sentido contrrio, temos a posio de AROLDO GOMES DE MATTOS, na obra ICMS

Comentrios Lei Complementar n. 87/96, p. 99-101. Posio essa, que, posteriormente, foi
atenuada na obra ICMS: Comentrios Legislao Nacional, p. 69, passando a entender o
autor que a transferncia de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, localizados na
mesma unidade federativa, no constituiria operao mercantil, no podendo, pois, sofrer
incidncia do ICMS.
84
considerados como sujeitos passivos autnomos, especialmente para efeito de

tributao de operaes de transferncia de mercadorias entre eles.
3.3.2. Critrio Quantitativo

3.3.2.1. Base de Clculo
A Base de Clculo, integrante do critrio quantitativo do conseqente da
regra-matriz
de incidncia
tributria,
representa
medida
econmica
da
materialidade do tributo, sendo a responsvel pela mensurao do fato jurdico

tributrio e apurao do respectivo crdito tributrio. Por essa razo, deve guardar
com o critrio material da hiptese uma correlao lgica, sob pena de desvirtuar a
natureza do tributo, e de violar o Princpio da Capacidade Contributiva, conforme
visto no item 1.5.3, supra.
Assim, de acordo com tais noes, a base de clculo do imposto ora sob
exame deve ser o valor da operao mercantil, excluindo-se todo e qualquer
elemento estranho ao pacto comercial. Do contrrio, a base de clculo infirmar a
materialidade do tributo230. Essa a opinio de JOS EDUARDO SOARES DE
MELO, LUIZ FRANCISCO LIPPO e ROQUE ANTONIO CARRAZZA231.
Desse modo, so inconstitucionais os dispositivos de lei complementar e de
leis ordinrias estaduais que acrescentaram base de clculo do ICMS elementos
externos ou acessrios s operaes de circulao de mercadorias, tais como:
a) juros decorrentes de financiamentos e prmios de seguro, os quais esto
no mbito de incidncia do Imposto sobre Operaes de Crdito e do Imposto sobre
Operaes de Seguro vulgarmente denominados de IOF232;
b) os montantes relativos ao Imposto sobre Produtos Industrializados IPI,
bem como a outros impostos, taxas e contribuies;
230
ICMS:..., op. cit., p. 229.
231
JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO, A No-Cumulatividade..., op.

cit., p. 36; ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 71.
232
Acerca da incluso de juros na base de clculo do ICMS, importante a leitura da obra de CLLIO
CHIESA, ICMS Sistema..., op. cit., p. 106-108.
85
c) o valor correspondente ao frete realizado por terceiro, contratado pelo

adquirente das mercadorias;
De fato, perceba-se que todos os elementos acima citados, embora sejam
previstos por muitas legislaes estaduais, assim como pela Lei Complementar n.
87/1996, no artigo 13, 1, II, no integram o efetivo valor da mercadoria,
constituindo elementos estranhos ou acessrios operao mercantil.
Por esses mesmos motivos, no se pode agregar base de clculo do ICMS
o montante devido a ttulo do prprio imposto artigo 13, 1, I, da Lei
Complementar n. 87/1996. Isso porque, por meio dessa sistemtica, denominada
pela doutrina de base de clculo por dentro, o ICMS, na prtica, acaba incidindo
sobre ele mesmo, gerando uma figura hbrida e inconstitucional de imposto sobre
imposto. Ora, haja vista de que a materialidade constitucional do ICMS realizar
operaes de circulao de mercadorias, absolutamente inconcebvel integrar
sua base de clculo, alm do valor da operao mercantil, com o montante do
prprio imposto.
Nesse prisma, como explicitado acima, o imposto uma espcie tributria
que atinge fatos praticados por particulares, sem qualquer vinculao com atividades
estatais, e que sejam reveladores de capacidade contributiva presuntivos de
riqueza. por isso que no existem impostos sobre outros impostos, justamente
porque pagar impostos no revela capacidade contributiva, eis que decorre de uma
obrigao ex lege, isso , independente da vontade do particular.
Acerca da base de clculo por dentro do ICMS, j se manifestou, com
proficincia, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, afirmando tratar-se de uma figura (...)
hbrida e teratolgica (...), de um adicional ilegal que nada tem a ver com operaes
de circulao de mercadorias. Nessas condies, sua adoo desrespeita a uma
srie de princpios constitucionais, tais como o da Capacidade Contributiva e da
Proibio ao Efeito de Confisco233.
Sob uma outra ptica, a base de clculo por dentro distorce completamente
a sistemtica de alquotas do ICMS, provocando um aumento indireto das alquotas
reais. De fato, tome-se como exemplo uma operao de circulao de mercadorias,
ocorrida pelo valor de R$ 100,00 (cem reais), alquota nominal de 10% (dez por
233
ICMS., op. cit., p. 218-219.
86
cento). Incidindo o imposto, de acordo com a sistemtica da base de clculo por

dentro, teremos as seguintes operaes aritmticas:
1) Base calculada de R$ 100,00, alquota de 10%: gera-se um montante de
tributo de R$ 10,00;
2) Integrao do montante de tributo sobre a base calculada original,
gerando uma base de R$ 110,00;
3) Aplicao sobre a nova base calculada da alquota de 10%, gerando um
imposto devido, no montante de R$ 11,00.
Desse modo, aritmeticamente falando, a alquota real, nesse caso hipottico,
seria de 11%, e no os 10% correspondentes alquota nominal, prevista pela lei.
Enfim, analisada de qualquer ngulo, a base de clculo por dentro, no
mbito do ICMS, isso , a integrao do imposto devido em sua prpria base de
clculo, representa, no mnimo, uma aberrao jurdica, no merecendo, pois, gerar
efeitos. uma situao que, como lembra ROQUE ANTONIO CARRAZZA, no foi
permitida por nosso legislador constitucional originrio234.
Assim, reafirma-se que a base de clculo do imposto ora sob exame o valor
da operao mercantil, excludos todos os valores estranhos ao pacto comercial.
Dito isso, a despeito da aplicao do Princpio da No-cumulatividade,
preciso ter em mente que a base de clculo do imposto em tela no o valor
agregado, mas sim o valor total da operao. Isso porque, o mecanismo do
abatimento constitucional no integra a regra-matriz do ICMS, operando-se somente
em momento posterior incidncia da norma e apurao da base de clculo, vale
dizer, na fase do pagamento do dbito tributrio235.
3.3.2.2. Alquota
A alquota o dado legal, geralmente expresso em uma porcentagem, que,
conjugada base calculada, apura o montante do dbito tributrio relativo a uma
determinada operao. absolutamente necessria para que o tributo possa atingir
234
Ibidem, p. 225.
235
Muito embora, em termos econmicos ou contbeis, o ICMS atinja o valor agregado em cada
operao, juridicamente falando, sua base de clculo o valor total da operao mercantil, ao
contrrio do que preconiza o chamado IVA imposto sobre valor agregado europeu.
87
somente uma parcela da riqueza tributvel expressa pela base calculada, evitando,
assim, o confisco puro e simples236.
Em relao aos impostos, a alquota deve tornar efetivos especialmente os
Princpios da Capacidade Contributiva, da Vedao ao Efeito de Confisco, e, para
alguns autores, da Progressividade. No mbito do ICMS, sobressai com destaque
um outro princpio, o da Seletividade.
Por fora deste ltimo princpio, a alquota do ICMS deve ser graduada
conforme o grau de essencialidade do bem objeto da tributao, onerando de forma
mnima possvel os bens de primeira necessidade como feijo, arroz, po francs,
gua, vesturio etc., e, por sua vez, atingindo com mais intensidade os considerados
suprfluos, como canetas e relgios de luxo, roupas de marcas etc. O cumprimento
desse princpio possibilita a realizao do Princpio da Capacidade Contributiva, eis
que regula a magnitude da tributao pelo ICMS conforme o nvel de riqueza
possivelmente manifestado com a aquisio das mercadorias junto aos mercados de
consumo.
A despeito disso, e infelizmente, existem em nossa realidade muitas
distores na aplicao do Princpio da Seletividade. Dentro de um vasto universo
de exemplos, poderamos citar, no mbito da legislao paranaense do ICMS, as
elevadas alquotas que vm sendo aplicadas sobre os combustveis e energia
eltrica, a despeito de serem bens de primeira necessidade, absolutamente
imprescindveis para o desenvolvimento econmico do pas e para o quotidiano das
pessoas em geral, em contraste com as alquotas bem mais reduzidas atribudas a
operaes envolvendo canetas tinteiro de luxo237.
Alm disso, a fixao de alquotas no pode imprimir ao imposto feio
confiscatria, sob pena de avilte ao princpio da proteo propriedade privada.
Tratando do assunto, ESTEVO HORVATH esclarece no ser possvel estabelecer
hipoteticamente uma fronteira numrica do que seria ou no confisco, sendo que tal
anlise deve ser feita em cada caso concreto, de acordo com o grau de
236
ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 237.
237
Acerca do assunto, vide a Lei n. 11.580/1996, do Estado do Paran com alteraes conferidas
pela Lei n. 16.016, de 19 de dezembro de 2008 , artigo 14, que, em seus incisos IV, a e V, a,
aplicam s operaes com gasolina e energia eltrica as alquotas de 28% (vinte e oito por cento)
e 29% (vinte e nove por cento), respectivamente; em contraste com o inciso II, a, do mesmo
artigo, que determina a aplicao da alquota de 12% (doze por cento) sobre operaes com
canetas tinteiro.
88
essencialidade das mercadorias238. Por exemplo, pensamos que teria carter

confiscatrio a alquota hipottica de 20% sobre o feijo, porm, no o teria a
alquota de 40% sobre um relgio de ouro.
Por sua vez, a despeito da aplicao do Princpio da Legalidade Estrita, o
artigo 155, 2, V, da Constituio, faculta ao Senado Federal estabelecer as
alquotas mximas e mnimas nas operaes de circulao de mercadorias, nos
seguintes termos:
V - facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante
resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante
resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
teros de seus membros;
Nesse sentido, como leciona ROQUE ANTONIO CARRAZZA, tais resolues

do Senado Federal no podem fixar as alquotas do ICMS, mas apenas os seus
limites mnimos e mximos, deixando ao legislador ordinrio um campo definido e
limitado sobre o qual poder agir, no podendo dele transbordar. De acordo com o
mestre paulista, trata-se de uma limitao competncia do legislador de fixar
alquotas para o imposto estadual239.
Contudo, registre-se que essa faculdade outorgada pela Constituio ao
Senado Federal no poder tolher a autonomia do legislador infraconstitucional,
devendo respeitar o Princpio Federativo. Melhor dizendo, no pode o campo das
alquotas ser to estreito a ponto de limitar excessivamente as competncias
legislativas estaduais e distrital, sob pena de decretao de inconstitucionalidade por
parte do Poder Judicirio.
Por fim, h que se mencionar tambm as alquotas interestaduais, as quais
tm aplicao nas hipteses de operaes de circulao de mercadorias destinadas
a outro Estado, sendo o receptor destinatrio constitucional do imposto artigo 155,
2, VII, a e VIII, da Constituio240. Nesse caso, ser devido ao Estado de origem
238
239
ICMS., op. cit., p. 73-74.
240
Caso o destinatrio da mercadoria, localizado em outro Estado, no seja destinatrio

constitucional do ICMS, aplica-se a alquota interna do Estado de origem, cabendo o imposto
89
o tributo calculado com base na alquota interestadual, e ao Estado de destino a

diferena entre as alquotas interna e a interestadual.
Nesses termos, para no gerar desequilbrios entre os Estados, com relao
tributao do ICMS, estabeleceu a Constituio, em seu artigo 155, 2, VI, que:
(...) salvo deliberao em contrrio dos Estados e Distrito Federal,
nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas
operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de
servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes
interestaduais.
Sobre o tema, vejamos a advertncia de ROQUE ANTONIO CARRAZZA:

Note-se que, no caso, estamos diante de duas obrigaes tributrias
distintas, j que tm sujeitos passivos, aspectos espaciais, aspectos
temporais e aspectos quantitativos diferentes. Deveras, o remetente
da mercadoria dever pagar ICMS pessoa poltica de origem
(Estado ou Distrito Federal), no momento da sada, adotada a
alquota interestadual e o destinatrio da mercadoria, ICMS (outro)
pessoa poltica de destino, no momento da entrada e, agora, com o
valor correspondente diferena entre alquota interna e a
interestadual.241
Muito bem, estabelecida em linhas gerais a regra-matriz de incidncia do

ICMS sobre operaes de circulao de mercadorias, podemos passar anlise do
Princpio da No-cumulatividade. Conforme j referido anteriormente, optou-se por
estudar o tema em separado do Captulo 2, que diz respeito aos Princpios
Constitucionais de Direito Tributrio, haja vista de que requer, para sua perfeita
compreenso, conhecimento prvio acerca da regra-matriz de incidncia do ICMS.
3.4. O Princpio da No-Cumulatividade

3.4.1. Sistemtica e Questes Gerais
exclusivamente a este, conforme artigo 155, 2, VII, b, da Constituio, afastando-se, assim, a

incidncia da alquota interestadual.
241
90
O Princpio da No-cumulatividade positivado pelo artigo 155, 2, I, da

Constituio, sendo um princpio tributrio especfico, aplicvel ao subsistema do
ICMS. A sua incidncia garante uma tributao neutra, evitando que a mesma se d
em cascata, ou cumulativamente. Vejamos a redao de tal dispositivo
constitucional:
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Como se sabe, o ICMS um imposto tipicamente plurifsico, uma vez que

incide vrias vezes sobre uma mesma cadeia mercantil, onerando cada uma das
operaes que a integram. Nessa linha, se o imposto recair sobre todas as
operaes indiscriminadamente, ocorrer mltipla tributao, visto que o valor
recolhido na operao anterior incorporar a base de clculo da posterior, sofrendo
nova incidncia do imposto, e assim sucessivamente tributao em cascata.
dentro desse contexto que se insere o Princpio da No-cumulatividade, com a
funo de possibilitar aos sujeitos passivos das operaes posteriores abaterem,
pelo sistema de dbito e crdito em conta grfica, todos os montantes de impostos
apurados por conta das operaes anteriores aquisies , evitando, assim, a
tributao cumulativa242.
Por exemplo, imaginemos a seguinte situao: um intermedirio compra uma
mercadoria e a revende, recolhendo o ICMS correspondente, tomando como base
de clculo o valor da operao mercantil. Nessa situao, sabido que, em tal base
de clculo estaro inseridos todos os valores de ICMS relativos s operaes
anteriores. Isso porque, o comerciante, para no sofrer prejuzos, incorpora ao preo
dos produtos que aliena os valores relativos ao ICMS sobre eles incidente,
transferindo, pois, seu encargo econmico para o adquirente de tais bens243. Desse
modo, tem, o sujeito passivo, o direito de abater, do quantum da obrigao
tributria, todo o ICMS apurado nas operaes anteriores, sob pena de gerar uma
tributao cumulativa.
242
Ibidem, p. 255-257.
243
Essa atitude absolutamente comum e necessria na prtica mercantil.
91
Para que no restem dvidas, vejamos um caso prtico: um produtor rural

vende um lote de carnes a uma sociedade comercial, para que seja acondicionada,
ao valor de R$ 1.000,00, sob uma alquota hipottica de 10%. Nesses termos, fica o
produtor obrigado a recolher R$ 100,00 ao fisco estadual. A compradora, por sua
vez, adquire, em seu favor, o crdito de R$ 100,00. Posteriormente, imaginemos que
esta sociedade revende a carne ao comerciante varejista, ao preo de R$ 1.500,00,
alquota de 10%. No fosse o Princpio da No-cumulatividade, deveria recolher ao
fisco a quantia de R$ 150,00. No entanto, como a Constituio autoriza ao sujeito
passivo do ICMS abater os montantes de imposto apurados nas operaes
anteriores, a sociedade em questo estar obrigada ao recolhimento de apenas R$
50,00, resultado do abatimento do crdito de R$ 100,00 em relao ao quantum de
R$ 150,00. Da mesma forma, quando da venda de tal mercadoria ao consumidor, o
varejista tambm ter o direito de abater, dos dbitos de ICMS gerados com tal
operao mercantil, o valor relativo aos crditos acumulados por ocasio das
operaes anteriores. Assim sendo, se a venda ao consumidor ocorrer ao preo de
R$ 2.000,00, aplicando-se a alquota de 10%, tem-se um dbito tributrio de R$
200,00; contudo, aplicando-se-lhe o crdito acumulado de R$ 150,00, relativo aos
montantes de imposto devidos por ocasio das operaes anteriores, fica, o
comerciante varejista, obrigado ao recolhimento de apenas R$ 50,00.
Desse modo, o direito constitucional de abatimento dos montantes de ICMS
devidos por fora das operaes anteriores torna a tributao neutra, eis que evita a
mltipla incidncia do imposto sobre a mesma base de clculo244. Em verdade, como
lembram GERALDO ATALIBA e CLBER GIARDINO, os crditos funcionam como
moeda de pagamento do ICMS, mediante o sistema de conta-corrente tributria: o
sujeito passivo utiliza os crditos gerados por fora das operaes anteriores para
promover a extino de dbitos tributrios245.
No entanto, mister consignar, para evitar eventuais confuses, que a
compensao no precisa se dar entre crditos provenientes de operaes de
circulao das mesmas mercadorias, ou prestao de idnticos servios de
transporte ou de comunicao. Nesse passo, os crditos provm de todas as
244

cit., p. 99-104.
245
ICM: Abatimento Constitucional Princpio da No-Cumulatividade, Revista de Direito Tributrio,

n. 29-30, p. 117 et seq.
92
operaes anteriores e podem ser utilizados para abater os dbitos de imposto

decorrentes das posteriores. Melhor explicando, o pagamento de ICMS, no Brasil,
usualmente, segue o regime de perodos de apurao: o sujeito passivo apura tudo
que devido de imposto em um determinado perodo, calcula os montantes de
crditos acumulados nesse mesmo espao de tempo provenientes das aquisies
de mercadorias , determina o saldo do perodo, e efetua, se for o caso de saldo
devedor, quando do vencimento da obrigao, o recolhimento do quantum devido.
Em geral, o legislador adota o perodo mensal de apurao.
Assim, nas palavras de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, o direito de
crdito existe em relao ao contribuinte, e no de forma isolada para cada
mercadoria ou operao246. De acordo com essa sistemtica, dentro do regime
mensal, o contribuinte deve apurar, dentro do espao de cada ms, todas as
operaes de aquisio de mercadorias e contratao de servios, e os crditos
correspondentes excluindo, claro, as operaes isentas ou imunes ; bem como
as operaes de sada de mercadorias e prestaes de servio, e os dbitos por
elas gerados, e, por fim, fazer o encontro de contas entre dbitos e crditos,
mediante o sistema de conta-corrente tributria. Se o resultado for um saldo
devedor, este dever ser pago em dinheiro pelo contribuinte. Caso contrrio, se
houver saldo credor em favor do cidado, extingue-se o dbito tributrio
correspondente quele perodo de apurao e o crdito remanescente transferido
para o perodo de apurao seguinte. As idias at aqui expostas so muito bem
resumidas na seguinte passagem:
Pela regra da no-cumulatividade, ao fim de cada perodo
(usualmente mensal), o contribuinte obrigado a proceder
apurao do montante do imposto correspondente aos dbitos pelas
suas operaes de sadas de (...) mercadorias ou de prestaes de
servios de transporte e comunicao, e do montante dos crditos
correspondentes s operaes anteriores, de bens que ingressaram
no seu estabelecimento e de prestao de servios de transporte que
contratou. Do confronto entre ambos (dbitos e crditos), resultar
um saldo, que poder ter destinao diferente, dependendo da
hiptese.
Caso desse confronto resulte ainda importncia superior a ttulo de
dbito, ao contribuinte incumbir recolher para o Errio, nos prazos e
condies que a lei estipular, essa importncia ainda devida. (...)
Caso do confronto resulte importncia superior a ttulo de crdito,
dever o contribuinte transferi-la para o perodo seguinte a seu favor.
246
A Importao..., op. cit., p. 165.
93
Esta importncia correspondente ao crdito advindo do perodo

anterior ser abatida dos dbitos correspondentes ao perodo em
curso, repetindo-se o ciclo (sic)247.
Ao contrrio do que se poderia pensar, a partir de uma leitura apressada do

artigo 155, 2, I, a palavra cobrado, veiculada pela Constituio, no significa que
o direito ao crdito est condicionado ao prvio pagamento do imposto pelo sujeito
passivo das obrigaes anteriores.
A esse respeito, autores como JOS EDUARDO SOARES DE MELO,
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, HUGO DE BRITO MACHADO e EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI, entre outros, esclarecem que o sentido da expresso cobrado ,
na verdade, incidente: basta que as operaes anteriores tenham sofrido a
incidncia do ICMS para que nasa o direito ao crdito, no momento da aquisio
das mercadorias248.
Por outro lado, em posio diversa acerca do tema, que pensamos ser a mais
correta, JOS ROBERTO VIEIRA, entre outros autores, esclarece que o direito ao
crdito surge com a simples existncia de operao anterior, em tese, sujeita ao
imposto. Dentro desse raciocnio, Irrelevante que nessa operao anterior (...) tenha
sido lanado, cobrado ou pago. Mais: irrelevante at que nessa operao anterior
haja incidido (...) o imposto. Basta que a operao tenha existido, e que se possa
apurar, de alguma forma, o ICMS que lhe seria relativo, ou seja, em tese cabvel ou
potencialmente cabvel, independente de ter havido ou no a incidncia249.
O Princpio da No-cumulatividade, como lembram ROQUE ANTONIO
CARRAZZA e SACHA CALMON NAVARRO COLHO, no encerra uma simples
sugesto, mas sim uma diretriz imperativa, que deve necessariamente ser seguida
tanto pelo fisco como pelo contribuinte250. Trata-se, na viso de JOS EDUARDO
SOARES DE MELO, LUIZ FRANCISCO LIPPO, ANDR RENATO MIRANDA
247

cit., p. 131-132.
248
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, A Importao... op. cit., p. 133; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 258 et seq.; HUGO DE BRITO MACHADO, Aspectos..., op. cit., p.
136; EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, ICMS-Importao: Perspectiva Dimensvel e Fato
Gerador do Direito ao Crdito, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 102, p. 63.
249
Crdito de IPI Relativo a Operaes Anteriores Beneficiadas: Mai Completo ou Completa

Nudez?, in EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (Coord.), Curso de Especializao em Direito
Tributrio: Estudos Analticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 721-724.
250
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 256; SACHA CALMON NAVARRO COLHO,
94
ANDRADE e HUGO DE BRITO MACHADO, de um autntico princpio constitucional,

e, nessas condies, imperativo e aplicvel a todo o subsistema do ICMS251.
nesse sentido a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO:
O primado da no-cumulatividade uma determinao constitucional
que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam,
como pelos prprios agentes da Administrao Pblica. E tanto
verdade, que a prtica reiterada pela aplicao cotidiana do plexo de
normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a obrigatoriedade do
funcionrio, encarregado de apurar a quantia devida pelo
contribuinte, de considerar-lhe os crditos, ainda que contra a sua
vontade.252
Na mesma direo o pensamento sempre atual de GERALDO ATALIBA e

de CLBER GIARDINO:
O abatimento , nitidamente, categoria jurdica de hierarquia
constitucional: porque criada pela Constituio. Mais do que isso:
direito constitucional reservado ao contribuinte do ICM; direito pblico
subjetivo de nvel constitucional, oponvel ao Estado pelo contribuinte
do imposto estadual. O prprio Texto Constitucional que outorgou ao
Estado o poder de exigir o ICM deu ao contribuinte o direito de
abatimento (sic)253.
Assim sendo, conclui-se que o Princpio da No-cumulatividade orienta todo o

subsistema do ICMS, devendo necessariamente ser levado a efeito pelo
contribuinte, jamais podendo ser suprimido, limitado ou modificado pelo legislador ou
pelo administrador.
E isso porque j se encontra precisamente delineado pelo Texto
Constitucional, especialmente pelos dispositivos acima citados, os quais possuem
eficcia plena e aplicabilidade imediata. Como lecionam ROQUE ANTONIO
CARRAZZA e CLLIO CHIESA, a lei complementar prevista pelo artigo 155, 2,
XII, c, da Constituio, pode dispor to somente acerca de procedimentos que
garantam a completa efetivao prtica do Princpio da No-cumulatividade, a
251

cit., p. 101. ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 242; HUGO DE BRITO
MACHADO, Aspectos..., op. cit., p. 131.
252
253
ICM..., op. cit., p. 116.
95
exemplo de sua forma e periodicidade, sendo-lhe vedado erigir qualquer dever ou

obstculo que dificulte o aproveitamento dos crditos de ICMS254-255.
Nesse prisma, conforme aponta a doutrina, a nica exceo ao princpio da
no-cumulatividade est disciplinada no inciso II, do 2 do artigo 155, da
Constituio, verbis:
II a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido
nas operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;
Esse dispositivo constitucional, dada sua pssima redao, deve ser

interpretado com muita ateno, atravs do mtodo sistemtico, para que no leve a
entendimentos errneos.
Primeiramente, pensamos que o vocbulo no-incidncia engloba a
imunidade. Isso porque, a imunidade, sendo uma regra de competncia negativa,
vedando a edio de regras tributrias em relao a determinadas pessoas ou
situaes, impede que elas sejam objeto de incidncia tributria.
Em segundo lugar, a vedao utilizao do crdito referida na alnea a diz
respeito to-somente operao imediatamente posterior beneficiada com iseno
ou no-incidncia. Vale dizer, o comerciante que adquire mercadoria atravs de
operao isenta ou imune, destinada posterior revenda, s no poder utilizar o
crdito relativo a esta operao, no havendo obstculos apropriao dos crditos
relativos a eventuais operaes a ela anteriores.
Ora, a iseno ou no-incidncia, quando verificadas no meio de uma cadeia
de circulao de mercadorias, no pode acarretar a anulao dos crditos relativos a
todas as operaes anteriores, sob pena de converter um benefcio fiscal, cuja
finalidade justamente diminuir a carga tributria, em um instrumento perverso de
majorao de imposto. essa a opinio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, se no
vejamos:
254
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 300; CLLIO CHIESA, ICMS Sistema..., op.
cit., p. 126.
255
Nesses termos, prev a legislao trs regimes bsicos de apurao: mensal explicado logo
acima , por estimativa e especial.
96
(...) quando a iseno ou a no-incidncia ocorra no meio do ciclo, o

crdito s deixar de ser compensado , devendo ser anulado,
apenas no que diz respeito s operaes imediatamente posteriores
e anteriores, no valendo para as subseqentes, sob pena de se
provocarem extensos e perversos efeitos cumulativos. Fora desses
casos, vale plenamente o princpio da no-cumulatividade.
Portanto, se a iseno ou no-incidncia ocorrerem no meio do ciclo
de circulao de mercadoria, o crdito de ICMS s deixar de ser
compensado, devendo ser anulado, apenas para as operaes
imediatamente posteriores e anteriores.256
Essa interpretao, em nosso humilde entendimento, ao mesmo tempo em

que preserva o Princpio da No-cumulatividade, permite o emprego das isenes e
imunidades em prol do cidado, de maneira a amenizar a pesada carga tributria
brasileira, e no como instrumento reflexo e anmalo de aumento de tributo. Do
contrrio, caso a iseno ou a no-incidncia acarretassem a anulao de todo o
crdito relativo a uma cadeia de circulao de mercadorias, inclusive aqueles
constitudos anteriormente operao beneficiada, o ICMS passaria, nessas
hipteses, a ser um imposto essencialmente cumulativo, onerando mais de uma vez
a mesma base de clculo.
Estariam abertas as portas da insegurana jurdica, eis que os Estados e o
Distrito Federal poderiam aumentar suas arrecadaes por intermdio de uma
iseno, revertendo inteiramente a lgica do instituto.
Em terceiro lugar, pensamos no se tratar propriamente de uma exceo ao
Princpio da No-cumulatividade, mas sim de uma regra que contribui para a
delimitao do seu alcance. Isso porque, lembrando as lies de HUMBERTO
BERGMANN VILA e PAULO DE BARROS CARVALHO acerca das regras de
imunidade, cujo raciocnio aplicvel analogicamente ao tema ora sob discusso, s
h que se falar em exceo, limitao, restrio etc., quando uma regra seja
excepcionada por outra posterior, afastando-se essa terminologia da hiptese em
que duas regras sejam editadas concomitantemente257. Assim, o inciso II, do 2, do
artigo 155, da Constituio no excepciona o Princpio da No-cumulatividade, mas
delimita o seu campo de incidncia, reduzindo seu alcance em uma hiptese
especfica. Trata-se, assim, de uma regra de estrutura.
256
Ibidem, p. 281. No destoa desse posicionamento HUGO DE BRITO MACHADO Aspectos...

op. cit., p. 138-141.
257
HUMBERTO BERGMANN VILA, Sistema..., op. cit., p. 213-214; PAULO DE BARROS

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 247.
97
Regra essa que, conforme inteligncia do prprio dispositivo constitucional em

comento, pode ser suprimida parcial ou totalmente pela legislao, o que fica claro a
partir da expresso (...) salvo determinao em contrrio da legislao (...), de
modo
conferir
amplitude
mxima
ao
Princpio
da
No-cumulatividade,
possibilitando, assim, o aproveitamento de crditos inclusive nos casos de

operaes anteriores isentas ou imunes.
3.4.2. A No Integrao do Princpio da No-cumulatividade nas Regras-matrizes de

incidncia do ICMS
Diversamente do que se poderia pensar, como adverte JURACI MOURO
LOPES FILHO, o Princpio da No-cumulatividade, muito embora seja parte
integrante do Subsistema do ICMS, no integra suas regras-matrizes de incidncia,
eis que se aplica apenas no timo do pagamento do imposto devido, e no no
sentido de diminuir sua base de clculo258.
Nessa linha, a base de clculo do ICMS o valor total da operao, e no o
valor agregado, como ocorre com o IVA europeu. Dentro desse contexto, a
sistemtica
do
abatimento
constitucional,
gerada
pelo
Princpio
da
No-
cumulatividade, incidir somente no instante do pagamento do imposto, em cada

perodo de apurao em regra, mensal , pelo sistema de dbito e crdito em
conta grfica, ou conta-corrente.
Concordam com esse posicionamento JOS EDUARDO SOARES DE MELO,
LUIZ FRANCISCO LIPPO, ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE e ROQUE
ANTONIO CARRAZZA259. Em sentido contrrio o entendimento de SACHA
CALMON NAVARRO COLHO260.
258
O ICMS na Importao e a No-Cumulatividade, Revista da OAB-CE, n. 6, p. 125.
259

cit., p. 121; ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 246; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ICMS., op. cit., p. 262-263.
260
Teoria..., op. cit., p. 119. Afirma esse autor que o Princpio da No-cumulatividade faria parte da
regra-matriz de incidncia do ICMS, mais especificamente de seu conseqente, tendo em vista
que concorreria diretamente para a apurao do respectivo dbito tributrio. Com todo respeito a
to ilustre doutrinador, pensamos que seu raciocnio s teria sentido caso a base de clculo do
ICMS fosse o valor agregado. Assim, sendo a base de clculo do imposto em tela o valor total da
operao, e incidindo a no-cumulatividade somente no momento do pagamento da obrigao
tributria, conclumos que ela no faz parte da estrutura da regra-matriz de incidncia do ICMS.
98
verdade que, economicamente falando, o ICMS um imposto sobre o valor

agregado em cada operao, sendo semelhante, nessa seara, ao IVA. Ocorre que,
como j ressaltado, em sentido jurdico, a base de clculo do ICMS no o valor
agregado, mas sim o valor total da operao.
Desse modo, resta claro que o Princpio da No-cumulatividade no faz parte
das regras-matrizes do ICMS, haja vista de que no contribui para a diminuio da
sua base de clculo, mas sim para diminuir o quantum do tributo a ser pago,
aplicando-se, pois, no instante da extino do crdito tributrio.
99
CAPTULO 4 PANORAMA HISTRICO DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES:

GENERALIDADES E CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Vencidos os captulos introdutrios da presente dissertao, passemos ao
seu objeto central: o ICMS sobre as importaes. Nesse contexto, antes de
dissecarmos sua regra-matriz de incidncia, apresentaremos, neste captulo, uma
breve evoluo histrica do tributo, desde sua origem at os dias atuais,
introduzindo alguns conceitos fundamentais que giram em torno do tema.
Pois bem, antes do nascimento do imposto sobre a circulao de
mercadorias, as operaes de vendas, envolvendo essa espcie de bens, eram
oneradas por um tributo denominado imposto sobre vendas e consignaes,
conhecido pela sigla IVC. Esse tributo foi previsto pela primeira vez na Constituio
de 1934, artigo 8, I, e, incidindo de forma cumulativa sobre (...) vendas e
consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais,
ficando isenta a primeira operao do pequeno produtor, como tal definido na lei
estadual.
O IVC foi mantido pela Constituio de 1937, artigo 23, I, d, e pela redao
originria da Carta de 1946, artigo 19, IV261.
Posteriormente, ainda sob a gide da Constituio de 1946, por fora da
Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, artigo 12 e pargrafos, o
IVC foi substitudo pelo ICM imposto sobre a circulao de mercadorias, regido
pelo Princpio da No-cumulatividade e pelo sistema de alquotas uniformes.
Vejamos a redao do dispositivo constitucional em tela:
Art. 12. Compete aos Estados o impsto sbre operaes relativas
circulao de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e
produtores.
1 A alquota do impsto uniforme para tdas as mercadorias,
no excedendo, nas operaes que as destinem a outro Estado, o
261
Art. 23 - da competncia exclusiva dos Estados:

I a decretao de impostos sobre:
(...)
d) vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, isenta a primeira operao
do pequeno produtor, como tal definido em lei estadual;
Art. 19 Compete aos Estados decretar impostos sobre:
(...)
IV vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta,
porm, a primeira operao do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual;
100
limite fixado em resoluo do Senado Federal, nos trmos do

disposto em lei complementar.
2 O impsto no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao,
nos trmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado
nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e no incidir sbre
a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gneros de primeira
necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo
Estadual (sic).
Esse regime foi mantido pela Constituio de 1967, em seu artigo 24, II e
5, e tambm pela Constituio de 1969 Emenda Constitucional n. 01, de 17 de
outubro de 1969 , no artigo 23, II, a seguir transcritos:
Art. 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar
impostos sobre:
(...)
II operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive
lubrificantes e combustveis lquidos, na forma do art. 22, 6,
realizadas por produtores, industriais e comerciantes262.
(...)
5 - O imposto sobre circulao de mercadorias no-cumulativo,
abatendo-se, em cada operao, nos termos do disposto em lei, o
montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e
no incidir sobre produtos industrializados e outros que a lei
determinar, destinados ao exterior.
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
(...)
II operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por
produtores, industriais e comerciantes, impostos que no sero
cumulativos e dos quais se abater, nos termos do disposto em lei
complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
por outro Estado.
Muito bem, de imediato, extrai-se dos dispositivos constitucionais acima

citados que o ICM tinha como critrio material de sua hiptese de incidncia a
frmula lingstica realizar operaes de circulao de mercadorias.
Nesse passo, esclarea-se que as Constituies de 1946, de 1967 e o texto
original da Constituio de 1969 autorizavam to-somente a instituio do ICM
sobre operaes mercantis realizadas em mbito nacional, no prevendo a
262
Posteriormente, o inciso II, do artigo 24, da Constituio de 1967, teve sua redao alterada pelo
Ato Complementar n. 40, de 30 de dezembro de 1968, passando a dispor da seguinte forma: II operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e
comerciantes.
101
incidncia do imposto sobre as importaes. No entanto, tal situao perdurou

apenas at a edio da Emenda Constitucional n. 23, de 05 de dezembro de 1983,
a qual outorgou aos Estados e ao Distrito Federal competncia para instituir o ICM
sobre as importaes de mercadorias e bens destinados ao consumo ou ativo
fixo
do
estabelecimento
comercial,
quando
realizadas
por
produtores,
industriais ou comerciantes nesse caso, na qualidade de adquirentes

(importadores), e no mais de vendedores. Vejamos o teor do 11, do artigo 23,
inserido pela referida emenda:
11. O imposto a que se refere o item II (ICM) incidir, tambm,
sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou
produtor, de mercadoria importada por seu titular, inclusive quando
se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento (esclarecemos nos parnteses).
Da leitura desse dispositivo, conclui-se que, muito embora o legislador

constitucional derivado houvesse criado uma nova incidncia, cujo ncleo era o
verbo importar, ela no fora despida de sua natureza mercantil, nsita ao
subsistema do ICM, tendo em vista que s poderia atingir as importaes de
mercadorias e/ou bens realizadas por produtores, industriais ou comerciantes, no
exerccio da atividade comercial atuando como importadores e no como
vendedores. Conseqentemente, os sujeitos passivos do ICM sobre as importaes
mantiveram-se os mesmos do ICM interno, ainda que a hiptese daquele houvesse
sido estendida para a importao de bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo
do estabelecimento.
Desse modo, conclui-se que o ICM sobre as importaes foi criado a partir do
ICM interno, sendo parte integrante, pois, de seu subsistema.
Alguns anos depois, em 1988, foi promulgada a atual Constituio da
Repblica, a qual, basicamente, manteve as mesmas regras e princpios que at
ento estruturavam o ICM, tendo acrescentado competncia estadual/distrital
alguns servios especficos, quais sejam, os de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicaes, passando o imposto, pois, a receber a
nomenclatura de ICMS263. Por sua vez, tambm integrou a redao original da Carta
263
Como afirmado, seguindo-se a lio de MARCELO VIANA SALOMO O ICMS na Importao

aps a Emenda Constitucional n 33/2001, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), O ICMS e
a EC 33, p. 147 tal alargamento no campo de incidncia do antigo ICM no teve o condo de
102
de 1988 a regra de competncia do ICMS sobre as importaes, entabulada nos

mesmos moldes da antiga Emenda Constitucional n. 23/1983, mais precisamente
em seu artigo 155, 2, IX, a, verbis:
Art. 155. (...)
2. O imposto previsto no inciso I, b, (ICMS) atender ao
seguinte:264
(...)
IX Incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento
destinatrio da mercadoria ou do servio (esclarecemos nos
parnteses).
Diante disso, a exemplo do que era determinado pela Ordem Constitucional

anterior, o ICMS sobre as importaes foi concebido pela Constituio de 1988 com
ntido carter mercantil, gravando apenas as importaes de mercadorias e de bens
destinados ao consumo ou ativo fixo dos estabelecimentos comerciais, inexistindo,
pois, competncia constitucional para instituir o ICMS sobre as importaes de bens
para uso prprio, no obstante os legisladores estaduais e distrital houvessem
tentado criar tal hiptese.
Nesse passo, a maioria da doutrina ptria posicionou-se de forma contrria
instituio do ICMS sobre as importaes de bens realizadas por no comerciantes,
isto , para uso prprio, eis que no permitida pelo Texto Constitucional.
Defenderam
esse
posicionamento
CLLIO
CHIESA,
ROQUE
ANTONIO
CARRAZZA, MARCO AURLIO GRECO e ANNA PAOLA ZONARI DE LORENZO,

MARCELO VIANA SALOMO, JURACI MOURO LOPES FILHO, JOS EDUARDO
SOARES DE MELO, MARIA DO ROSRIO ESTEVES, ANDR RENATO MIRANDA
ANDRADE entre outros, como veremos no momento oportuno.
alterar sua estrutura bsica, mantendo-se intocadas as regras e princpios que lhe davam
conformidade, adicionando-se, apenas, o princpio da seletividade. Nesse prisma, complementa o
autor que, Na verdade, foi mantida intacta toda a estrutura do antigo imposto, sendo que as
alteraes feitas que passaram a se submeter aos princpios constitucionais que sempre
regeram esse tributo.
264
Esse pargrafo foi alterado, posteriormente, pela Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de

1993, passando a contar com a seguinte redao: 2. O imposto previsto no inciso II atender
ao seguinte:
103
Tratando do tema, JOS EDUARDO SOARES DE MELO afirma que o ICMS

sobre as importaes no foi originariamente concebido como mero imposto de
importao, ou adicional estadual do imposto de importao, haja vista de que sua
incidncia no se dava sobre toda e qualquer importao, mas apenas sobre
aquelas envolvendo mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, isto , realizadas por produtores, industriais ou comerciantes,
dentro do exerccio da atividade mercantil265.
Ora, ao lanar mo do vocbulo estabelecimento, o artigo 155, 2, IX, a,
da Constituio, autorizou a incidncia do ICMS apenas sobre as importaes de
cunho mercantil, jamais sobre as realizadas para uso prprio, fora da atividade
comercial. De tal inteligncia no destoou o Supremo Tribunal Federal, que vinha
decidindo reiteradamente pela no-incidncia do ICMS sobre as importaes
realizadas por no-comerciantes, a exemplo dos seguintes arestos, cujas ementas
transcrevemos a seguir:
(...) 1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como
fato gerador operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo
inexigvel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa
fsica. 2. Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica.
Importao de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No sendo
comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica
atos que envolvam circulao de mercadoria. Recurso extraordinrio
no conhecido.266
ICMS. Importao de bem realizada por pessoa fsica para uso
prprio. - O Plenrio desta Corte, ao julgar o RE 203.075, firmou o
entendimento de que o artigo 155, 2, IX, "a", da Constituio
Federal no se aplica s operaes de importao de bens
realizadas por pessoa fsica para uso prprio. - Dessa orientao
divergiu o acrdo recorrido. Recurso extraordinrio conhecido e
provido.267
265
266
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 203.075, Relator: Ministro Carlos Velloso, Disponvel
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 14.ago.2008.
267
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 298.630, Relator: Ministro Moreira Alves, Disponvel
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 14.ago.2008.
104
Esse o mesmo entendimento expresso nos julgamentos dos Recursos

Extraordinrios de nos 185.789/SP e 191.346/RS268. Posio essa que chegou a ser
consolidada por meio da Smula n. 660, nos seguintes termos: No incide ICMS
na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do
imposto.269
No entanto, como se sabe, prtica corriqueira, em nosso pas, o Governo,
ao perder uma questo importante no Supremo Tribunal Federal, apressar-se em
alterar a Constituio, para satisfazer seus interesses, muitas vezes em detrimento
de todo o Sistema Constitucional e de clusulas intocveis pelas competncias de
reforma. No foi diferente com o ICMS sobre as importaes: aps a Corte Mxima
t-lo afastado
das
importaes
de
bens
realizadas
por
no-destinatrios
constitucionais do tributo, ou seja, para uso prprio, em 11 de dezembro de 2001, foi

promulgada a Emenda Constitucional n. 33, a qual alterou a redao da alnea a
do inciso IX, do 2, do artigo 155, da Lei Maior, desta forma:
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio;
V-se, portanto, que o legislador constitucional derivado alterou radicalmente

o arqutipo constitucional do ICMS sobre as importaes, com o fim de autorizar sua
incidncia sobre toda e qualquer importao, realizada por qualquer pessoa, tendo
por objeto bens de qualquer espcie, no importando sua finalidade.
Como conseqncia, foi proposta a retificao da Smula n. 660, do
Supremo Tribunal Federal, para que a mesma passasse a dispor que At a vigncia
da EC 33/2001, no incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica
que no seja contribuinte do imposto. Proposta essa que, felizmente, na sesso
268
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 185.789, Relator: Ministro Ilmar Galvo, Disponvel
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 14.ago.2008; BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt
n. 191.346, Relator: Ministro Carlos Velloso, Disponvel em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em:
14.ago.2008.
269
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, Smula n. 660, Disponvel em: <http://www.stf.jus.br>,

Acesso em: 14.ago.2008. Essa smula foi editada na Seo Plenria de 24.set.2003 e publicada
no Dirio da Justia da Unio de 09.out.2003, p. 3.
105
plenria de 26 de novembro de 2003, foi recusada pela Corte Mxima, motivo pelo
qual o enunciado sumular em questo foi republicado, no Dirio da Justia da Unio
de 28, 29 e 30 de maro de 2006, com sua redao original, proporcionando, ao
menos, um alento para os contribuintes e para os defensores da Constituio270.
No que essa recusa tenha representado a pacificao da matria na
Suprema Corte. Ao contrrio, permanece rodeada por profunda incerteza e
insegurana, no havendo, nesse sentido, deciso definitiva por parte do Judicirio
brasileiro, tampouco posio unnime da doutrina nacional.
Ser dentro do contexto acima descrito que os prximos captulos se
desenvolvero. Mais especificamente, desenharemos a regra-matriz de incidncia
do ICMS sobre as importaes, de acordo com a redao originria e a atual da
Constituio de 1988, analisando se as modificaes implementadas pelas
competncias reformadoras em especial pela Emenda Constitucional n. 33/2001
encontram sustentculo no Sistema Constitucional e nos princpios fundamentais
nele consagrados. O mesmo esforo ser empreendido no exame dos principais
dispositivos infraconstitucionais que regulam a matria.
270
Acerca do assunto, vejamos a informao veiculada pelo stio eletrnico oficial do Supremo
Tribunal Federal: Considerando que o Tribunal, na Sesso Plenria de 26.nov.2003, recusou a
proposta de alterao da Smula 660, constante do Adendo n. 7, foi republicado o respectivo
enunciado nos Dirios da Justia de 28.mar.2006, 29.mar.2006 e 30.mar.2006, com o teor
aprovado na Sesso Plenria de 24.set.2003: "No incide ICMS na importao de bens por
pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto". Disponvel em:
<http://www.stf.gov.br>, acesso em 14.ago.2008.
106
CAPTULO 5 HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES

5.1. Critrio Material
5.1.1. Introduo
Comecemos a anlise da regra-matriz do ICMS sobre as importaes pelo
critrio material de sua hiptese de incidncia. Nesse passo, iniciaremos nosso
estudo com a redao originria do artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, e
legislao infraconstitucional correlata; e, logo aps, adentraremos nas modificaes
trazidas pela Emenda Constitucional n. 33/2001 e respectivas alteraes
legislativas, ponderando acerca de sua conformidade ou no com os princpios
fundamentais institudos pelo legislador constitucional originrio.
5.1.2. A Redao Originria da Constituio de 1988

5.1.2.1. Generalidades
Como j dito anteriormente, o ICMS sobre as operaes relativas circulao
de mercadorias foi concebido pela Carta de 1988 como um imposto essencialmente
mercantil, envolvendo uma srie de conceitos e figuras prprias do Direito
Comercial, como empresrio, comerciante, estabelecimento, mercadorias etc.
Em verdade, sua estrutura foi praticamente mantida em relao ao antigo ICM das
constituies anteriores.
No foi diferente com o ICMS sobre as importaes, eis que edificado a partir
do ICMS interno, vale dizer, como um autntico imposto mercantil, tendo sua
incidncia limitada s operaes de importao destinadas atividade comercial
ainda que o legislador constitucional tenha estendido sua hiptese tributria possvel
para bens destinados ao ativo fixo ou consumo do estabelecimento comercial.
Assim, vejamos novamente a redao originria do artigo 155, 2, IX, a, da
Constituio:
107
IX Incidir tambm (o ICMS):

a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento
destinatrio da mercadoria ou do servio (esclarecemos nos
parnteses).
Com isso em mente, afirma-se que o critrio material da hiptese de

incidncia do ICMS sobre as importaes, tal como edificado pelo legislador
constitucional originrio, tem como ncleo o verbo importar. Para se chegar a essa
concluso, imperioso contornar evidente impreciso lingstica contida no dispositivo
em tela, em que a Constituio tomou o critrio temporal entrada no
estabelecimento importador como sendo o material, e, ainda, utilizou-se de
vocbulo derivado do verbo central importar para qualificar o termo mercadoria
mercadoria importada do exterior.
Ora, a partir da interpretao sistemtica desse dispositivo constitucional,
resta claro que o ncleo do critrio material da hiptese do ICMS sobre as
importaes o verbo importar, haja vista de que a incidncia do imposto se d
sobre importaes de mercadorias e bens provenientes do exterior, sendo a entrada
no estabelecimento do importador somente o seu critrio temporal, conforme se ver
oportunamente.
Nesse diapaso, importar, juridicamente falando, conforme ensina MARCELO
VIANA SALOMO, significa trazer para dentro, isto , (...) introduzir produto
estrangeiro no Brasil, com o objetivo de faz-lo ingressar no mercado nacional271.
Essa tambm a posio de HAMILTON DIAS DE SOUZA, MIGUEL HIL NETO e
ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, que vinculam o conceito de importao ao
ato de entrada de produto vindo do exterior em territrio nacional, para aqui ser
usado ou consumido272-273.
271
272
HAMILTON DIAS DE SOUZA, A Estrutura do Imposto de Importao no CTN, p. 22 et seq.;

MIGUEL HIL NETO, Imposto sobre Importaes e Imposto sobre Exportaes, p. 15 et seq.;
273
Existe uma diferena entre bens estrangeiros e bens do exterior: enquanto que os primeiros
tm origem em um pas estrangeiro, estes localizam-se fora das fronteiras de nosso pas, sem
que, necessariamente, tenham origem estrangeira. Melhor explicando, um bem fabricado no
Brasil, e que seja exportado para outro pas, passar a ser bem no exterior, mas sem se tornar um
bem estrangeiro, haja vista de que tem origem no Brasil. Nesses termos, como se ver
oportunamente, o ICMS-importao atinge as importaes de bens provenientes do exterior, e
108
Com base nesse raciocnio, MARCELO VIANA SALOMO esclarece-nos que

(...) importar no adquirir algo do exterior, mas traz-lo de l. Em outras palavras,
representa um momento posterior a uma eventual operao mercantil ocorrida no
exterior274.
Sendo assim, de acordo com a lio de ANDR RENATO MIRANDA
ANDRADE, JLIO M. DE OLIVEIRA e VICTOR GOMES, o ICMS sobre as
importaes no tem por objeto operaes mercantis verificadas no exterior, haja
vista de que a lei brasileira no atinge fatos ocorridos fora do territrio nacional275.
Ao contrrio, seu critrio material representa uma obrigao de fazer, eis que atinge
a conduta de trazer para o territrio nacional mercadorias ou bens provenientes do
exterior, para aqui serem revendidos ou destinados ao consumo ou ativo fixo de
estabelecimentos comerciais tendo como ncleo o verbo importar276-277.
De outro lado, analisando o prprio artigo 155, 2, IX, a, da Lei Maior,
observa-se que o legislador constitucional elegeu como complemento do verbo
importar a expresso mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ao ativo
fixo do estabelecimento, o que no deixa dvidas de que o ICMS sobre as
importaes foi concebido como imposto de natureza mercantil, eis que
umbilicalmente ligado ao ICMS sobre as operaes mercantis internas278. No
entanto, apesar disso, conforme lio de CLLIO CHIESA, MARCO AURLIO
GRECO, ANNA PAOLA ZONARI DE LORENZO e ANDR RENATO MIRANDA
ANDRADE, preciso frisar que o ICMS sobre as importaes possui materialidade
no apenas as de bens estrangeiros. Isso implica dizer que as reimportaes de mercadorias ou

bens nacionais, a priori, sujeitam-se ao imposto em tela.
274
275
ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 130; JLIO M. DE OLIVEIRA e
VICTOR GOMES, ICMS Devido na Importao Fundap Competncia Ativa, Revista Dialtica
de Direito Tributrio, n. 35, p. 108.
276
Essa tambm a posio de VALERIA ZOTELLI ICMS nas Importaes: Local de

Recolhimento, in ELIZABETH NAZAR CARRAZZA (Coord.), ICMS: Questes Atuais, p. 76.
277
Em outras palavras, mesmo diante da expresso (...) ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior, veiculada pelo inciso II do artigo 155 da Constituio, conclui-se que o ICMSimportao tem por elemento central no operaes mercantis iniciadas no exterior e acabadas
no Brasil, mas sim o fato importar, vale dizer, trazer mercadoria ou bem do exterior para o
territrio aduaneiro nacional. E isso se d por conta do princpio da territorialidade, uma vez que
no pode a lei brasileira incidir ou disciplinar fatos ocorridos em outros pases.
278
Diante disso, conclui-se que a sujeio passiva do ICMS sobre as importaes no foi ampliada
em relao ao ICMS relativo s operaes de circulao de mercadorias.
109
distinta da do ICMS sobre as operaes mercantis de mbito interno, no obstante a

sua identidade quanto sujeio passiva279.
Dessarte, de acordo com a redao originria do artigo 155, 2, IX, a, da
Carta Magna, o ICMS sobre as importaes tem como critrio material de sua
hiptese tributria importar mercadorias ou bens destinados ao ativo fixo ou ao
consumo do estabelecimento comercial. Em resumo, o imposto em tela no
onera a aquisio de mercadoria ou bem provenientes do exterior, mas sim a
conduta de traz-los para o pas, desde que, claro, sejam destinados revenda no
mercado interno ou integrao ao ativo fixo ou consumo do estabelecimento. A
respeito, so claras as palavras de JLIO M. DE OLIVEIRA e de VICTOR GOMES:
(...) o dever jurdico de recolher o ICMS na importao no se origina
de uma operao relativa circulao de mercadorias. Ele nasce
precisamente da efetivao de um negcio jurdico denominado
importao. Concretiza-se, portanto, nos casos em que algum traz
para dentro do territrio aduaneiro brasileiro bens mveis importados
do exterior, ainda que estes bens sejam destinados integrao no
ativo fixo do importador.280
Repita-se: o ICMS sobre as importaes, tal como erigido pelo legislador

constituinte originrio, foi revestido do carter mercantil prprio do subsistema
constitucional do ICMS, onerando apenas operaes de cunho comercial, ou seja,
envolvendo mercadorias ou bens destinados manuteno do estabelecimento,
seja integrando seu ativo fixo, seja por ele consumido. Assim, para que possamos
compreender sua materialidade de forma exata, preciso que recorramos aos
conceitos prprios de Direito Comercial, que j foram desenvolvidos no captulo 3
deste
trabalho,
tais
como
empresrio,
comerciante,
habitualidade,
profissionalismo, fito de lucro, mercadoria, estabelecimento comercial etc.

A nica diferena quanto ao ICMS sobre as importaes que tais conceitos
e caractersticas se devem referir quele que promove a entrada de mercadoria ou
de bem provenientes do exterior no territrio nacional critrio de destino.
Conseqentemente, as importaes promovidas para uso prprio isto , por
279
CLLIO CHIESA, ICMS Sistema..., op. cit., p. 93; MARCO AURLIO GRECO e ANNA PAOLA
ZONARI DE LORENZO, ICMS Materialidade e Caractersticas Constitucionais, in IVES
GANDRA DA SILVA MARTINS (Coord.), Curso de Direito Tributrio, p. 538; ANDR RENATO
MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 185.
280
ICMS..., op. cit., p. 100.
110
pessoa no comerciante , no foram submetidas incidncia do imposto,

simplesmente por no haver comerciante, mercadoria ou atividade comercial.
Essa a opinio de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, JURACI MOURO LOPES FILHO, PAULO NELSON
LEMOS BASTO NASCIMENTO, CLLIO CHIESA, MARIA DO ROSRIO ESTEVES
e ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, para os quais o ICMS sobre as
importaes s poderia incidir sobre negcios de carter mercantil, ou seja,
envolvendo mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do
estabelecimento comercial281. Entender o contrrio seria destoar do subsistema
constitucional do ICMS.
No fugiu dessa idia a redao original do artigo 2, 1, I, da Lei
Complementar n. 87/1996 muito embora contendo basicamente os mesmos erros
de tcnica que o artigo 155, 2, IX, a, da Carta Magna , transcrito a seguir:
(...)
I sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa
fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a
consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
No mesmo sentido o artigo 2, 1, I, da Lei n. 11.580/1996, do Estado do

Paran, cuja redao original idntica do dispositivo legal acima citado.
Desse modo, repita-se: o ICMS sobre as importaes foi concebido como um
imposto essencialmente mercantil, obedecendo, pois, s regras e princpios nsitos
ao subsistema constitucional do ICMS, tendo como critrio material de sua hiptese
tributria importar mercadorias ou bens destinados ao ativo fixo ou ao consumo do
estabelecimento comercial. A diferena, em relao ao ICMS interno, que o ICMS
sobre as importaes leva em considerao o critrio de destino do bem, ou seja, se
sua aquisio em territrio nacional, pelo importador, possui cunho comercial. Para
JURACI
281
MOURO
LOPES
FILHO
PAULO
NELSON
LEMOS
BASTO
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 130; ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
ICMS., op. cit., p. 67-68; JURACI MOURO LOPES FILHO, O ICMS..., op. cit., p. 125; PAULO
NELSON LEMOS BASTO NASCIMENTO, ICMS Importao de Bens para Uso Prprio e a
Emenda Constitucional n 33/2001, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 86, p. 105;
CLLIO CHIESA, ICMS Sistema..., op. cit., p. 91-94; MARIA DO ROSRIO ESTEVES, ICMS...,
op. cit., p. 626; ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 131.
111
NASCIMENTO, as palavras mercadoria e estabelecimento, utilizadas pela

Constituio, deixam bem claro o carter mercantil do imposto282.
Nessa esteira, alguns autores tiveram a ocasio de afirmar que o imposto em
tela foi criado como um adicional estadual do imposto federal sobre as importaes.
No prximo tpico, iremos investigar se essa assertiva verdadeira.
5.1.2.2. O ICMS sobre as Importaes como Adicional Estadual do Imposto Federal

sobre as Importaes
De acordo com MARCELO VIANA SALOMO, o ICMS sobre as importaes
teria a natureza de adicional estadual do imposto federal sobre as importaes. Isso
porque, enfatizando o verbo importar, justifica que esses impostos teriam a mesma
hiptese tributria, o que conferiria ao tributo estadual o carter de adicional do
federal283.
Em sentido contrrio, JOS EDUARDO SOARES DE MELO afirma que o
ICMS sobre as importaes no teria sido originariamente concebido como mero
imposto de importao, ou adicional estadual do imposto de importao, haja
vista de que seu critrio material no compreenderia toda e qualquer importao,
mas apenas aquelas envolvendo mercadorias ou bens destinados ao consumo ou
ativo fixo do estabelecimento, isso , realizadas por produtores, industriais ou
comerciantes, dentro do exerccio da atividade mercantil284.
No mesmo sentido a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, para quem o
ICMS sobre as importaes:
No se trata de um mero adicional estadual do imposto sobre a
importao, mas de um tributo que s nasce quando a importao
tem por escopo atividades mercantis. Da ele se conectar (...) com o
prprio ICMS incidente sobre as operaes mercantis285.
282
JURACI MOURO LOPES FILHO, O ICMS..., op. cit., p. 120-121; PAULO NELSON LEMOS
BASTO NASCIMENTO, ICMS..., op. cit., p. 105.
283
ICMS..., op. cit., p. 60-61.
284
A Importao..., op. cit., p. 130-131.
285
112
Isso se justifica, segundo PAULO NELSON LEMOS BASTO NASCIMENTO,

MARCO AURLIO GRECO e ANNA PAOLA ZONARI DE LORENZO, pela
utilizao, por parte do Texto Magno, das palavras estabelecimento e
mercadorias286. Acompanha esse raciocnio JURACI LOPES MOURO FILHO,
afirmando que o ICMS sobre as importaes faria parte do subsistema do ICMS,
estando sujeito, assim, s suas regras e princpios287.
Essa tambm a posio de ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, tendo
em vista as seguintes razes: 1) No caso do ICMS sobre as importaes, o
complemento do verbo importar completamente distinto do imposto federal sobre
as importaes; 2) o imposto federal no alcana produtos reimportados, ao passo
que o ICMS sim; 3) os sujeitos passivos desses impostos so completamente
distintos, uma vez que, enquanto o ICMS s obriga comerciantes, industriais ou
produtores, como ser melhor esclarecido em momento oportuno, o imposto federal
sobre as importaes pode atingir qualquer pessoa; e 4) o ICMS s tem por objeto
mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
enquanto que o imposto federal onera toda e qualquer espcie de importao,
excetuadas as reimportaes288.
De nossa parte, entendemos que o ICMS sobre as importaes, tal como
edificado pela redao original da Constituio de 1988, no pode ser considerado
como um adicional estadual do imposto federal sobre as importaes. Isso porque,
tais impostos possuem critrios materiais diferentes; muito embora ambos tenham
como ncleo o verbo importar, seus respectivos complementos so totalmente
distintos: o imposto federal tem por objeto toda e qualquer espcie de importao
(de bens estrangeiros), ao passo que o ICMS apenas as importaes envolvendo
mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento.
Com efeito, no obstante as faixas de incidncia desses dois impostos se
conectem, mais especificamente no que diz respeito s importaes de cunho
mercantil, eis que sujeitas ao ICMS e ao imposto federal, isso no confere quele o
status de adicional deste, haja vista de que suas materialidades no so idnticas.
286
PAULO NELSON LEMOS BASTO NASCIMENTO, ICMS..., op. cit., p. 105; MARCO AURLIO
GRECO e ANNA PAOLA ZONARI DE LORENZO, ICMS..., op. cit., p. 147-148.
287
JURACI MOURO LOPES FILHO, O ICMS..., op. cit., p. 120-121.
288
113
Nesses termos, a ttulo de exemplo, apesar de muitos fatos serem tributados

simultaneamente pelo ICMS e pelo IPI, tais como vendas de produtos
industrializados na qualidade de mercadorias, resta claro que so tributos
absolutamente distintos, haja vista de que suas hipteses so diferentes, no
havendo, por isso, como afirmar que um adicional do outro. Trata-se, ao contrrio,
de um caso de bitributao constitucionalmente autorizado, em que dois tributos
pertencentes a esferas de competncia distintas podem onerar o mesmo fato.
Em verdade, o adicional tem a virtude de aumentar o tributo principal, como
se ele prprio o fosse. Assim, deve ter a mesma hiptese e a mesma base de
clculo do tributo adicionado.
A respeito do tema, vejamos o raciocnio de LUCIANO DA SILVA AMARO:
Os chamados adicionais participam da natureza da prestao
principal a que se acrescem. Assim, os adicionais de imposto de
renda (...) tm a mesma natureza do imposto a que se agregam e
seguem o mesmo regime jurdico. (...) O adicional mais do que um
simples acessrio. Este segue a sorte do principal. Mas o adicional
mais do que isso; ele integra o valor do principal (de cuja natureza
participa) (...)289
Portanto, levando-se em conta que o adicional deve ter a mesma natureza

jurdica do tributo principal, e que essa natureza aferida com base no binmio
hiptese tributria base de clculo, conclumos que o ICMS sobre as importaes
no foi concebido pela Constituio, em sua redao original, como um adicional do
imposto federal sobre as importaes. Ao contrrio, a relao entre esses dois
tributos constitui, no mximo, um caso de bitributao constitucionalmente
autorizada.
Ainda porque, como j restou fixado, o ICMS sobre as importaes foi criado
como parte integrante do subsistema constitucional do ICMS, sendo orientado pela
sua estrutura principiolgica, em especial pelos Princpios da Seletividade e da Nocumulatividade, ao passo que o imposto federal sobre as importaes segue regime
distinto, sendo eminentemente extrafiscal.
Infelizmente,
essa
afirmao
pde
permanecer
livre
de
maiores
questionamentos apenas at o advento da Emenda Constitucional n. 33/2001,

conforme veremos a seguir. Por ora, mantendo-nos focados no ICMS sobre as
289
Ilegalidade da Contribuio Adicional ao SENAI, Revista de Direito Tributrio, n. 35, p. 167.
114
importaes conforme o regime jurdico da redao originria do artigo 155, 2, IX,

a, da Constituio, examinemos a possibilidade de sua incidncia sobre
importaes realizadas para uso prprio, isso , destitudas de finalidade mercantil.
5.1.2.3. As Importaes para Uso Prprio

Como j referido no captulo anterior, mesmo diante do artigo 155, 2, IX,
a, da Constituio, que permitia a incidncia do ICMS somente sobre as
importaes de mercadorias e de bens destinados ao consumo ou ativo fixo do
estabelecimento comercial, os fiscos estaduais tentaram cobrar referido imposto
sobre importaes de bens destinados a uso prprio, vale dizer, sem carter
mercantil.
Nada mais equivocado, desde que, ao utilizar os termos estabelecimento e
mercadorias, a Constituio deixou claro que o tributo em referncia jamais poderia
incidir sobre importaes destitudas de natureza comercial. Nesse diapaso, como
lembra MARCELO VIANA SALOMO, (...) s poderiam ser contribuintes do ICMSImportao os mesmos contribuintes do ICMS interno, isto , os industriais, os
comerciantes e os produtores, dada a funo essencialmente mercantil atribuda ao
imposto pela Constituio.
De fato:
Quem no contribuinte do ICMS no sequer inscrito nos Estados
e no Distrito Federal como tal e, alm disso, no possui escriturao
contbil para registrar dados de interesse deste imposto. Alm disso,
como se mencionou, quem no contribuinte deste imposto no
adquire mercadoria ou bens para revender, mas para seu uso prprio
ou como bem de seu ativo.290
Por via de conseqncia, as importaes realizadas por no-comerciantes

no poderiam ser tributadas pelo ICMS-importao. Isso porque, o critrio material
possvel do imposto em tela foi originalmente construdo pelo ordenamento
constitucional como sendo importar mercadorias ou bens destinados ao
consumo ou ativo fixo do estabelecimento, no havendo qualquer autorizao
290
O ICMS nas Importaes Feitas por Leasing Internacional, in FBIO SOARES DE MELO e
MARCELO MAGALHES PEIXOTO (Coord.), ICMS: Questes Fundamentais, p. 223.
115
para sua incidncia sobre importaes realizadas para uso prprio, eis que
destitudas de carter mercantil.
Essa tambm a posio de CLLIO CHIESA:
(...) a exegese que mais se coaduna com a sistemtica do ICMS
aquela que entende ser a regra prevista na alnea a, inciso IX, 2,
do artigo 155, da Constituio Federal, uma hiptese que alcana
somente as operaes de aquisio de mercadoria importada por
pessoas que praticam atos de comrcio com habitualidade, jamais o
particular que adquire para consumo prprio.291
Ora, como ressalta JURACI MOURO LOPES FILHO, o ICMS sobre as

importaes foi criado pela Constituio como parte integrante do subsistema
constitucional do ICMS, estando sujeito, pois, aos seus princpios orientadores,
sobretudo ao da No-cumulatividade. Assim, s poderia incidir sobre importaes de
mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
realizadas por comerciantes, industriais ou produtores, no exerccio da atividade
comercial292.
Nesse sentido, no foi dada ao legislador estadual a possibilidade de
modificar ou alargar os conceitos estabelecidos pela Constituio, para efeitos de
alterar os limites das respectivas competncias tributrias. Alm de essa lamentvel
atitude ser absolutamente repelida pelo contexto constitucional, sob pena de inverter
a lgica do sistema, permitindo que as autoridades constitudas alterem as regras
de sua prpria Constituio, encontra vedao expressa pelo artigo 110, do Cdigo
Tributrio Nacional, se no vejamos:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.
Tanto que, poca, as tentativas dos Estados e do Distrito Federal de

instituir/cobrar o ICMS sobre as importaes de bens para uso prprio, aps intensa
291
ICMS Incidente na Aquisio de Bens ou Mercadorias Importador do Exterior e Contratao de

Servios no Exterior Inovaes Introduzidas pela EC 33/2001, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA
(Coord.), O ICMS e a EC 33, p. 10.
292
O ICMS..., op. cit., p. 125.
116
discusso e algumas decises contraditrias, acabaram afastadas pelo Poder

Judicirio, tendo a matria sido pacificada pelo Supremo Tribunal Federal, nos
termos dos seguintes arestos:
RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO.
PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA DE
PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO
ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como fato
gerador operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo
inexigvel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa
fsica.
2. Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica.
Importao de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No sendo
comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica
atos que envolvam circulao de mercadoria.
Recurso extraordinrio no conhecido.293
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ICMS. IMPORTAO: PESSOA
FSICA NO COMERCIANTE E NO EMPRESRIO: NO
INCIDNCIA.
I. Veculo importado por pessoa fsica, que no comerciante ou
empresrio, destinado ao uso prprio: no incidncia do ICMS.
Precedente do STF: RE 203.075-DF, M. Corra p/acrdo, Plenrio,
05.08.98.
II. R.E. conhecido e provido.294
EMENTA: ICMS. Importao de bem realizada por pessoa fsica para
uso prprio.
- O Plenrio desta Corte, ao julgar o RE 203.075, firmou o
entendimento de que o artigo 155, 2, IX, "a", da Constituio
Federal no se aplica s operaes de importao de bens
realizadas por pessoa fsica para uso prprio.
- Dessa orientao divergiu o acrdo recorrido.
Recurso extraordinrio conhecido e provido (sic)295.
Inclusive, essa posio jurisprudencial chegou a ser consolidada por meio da

Smula n. 660, do Supremo Tribunal Federal, com a seguinte redao: No incide
293
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 15.set.2008.
294
295
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 298.630; Relator: Ministro Moreira Alves, Disponvel
117
ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte
do imposto.296
Para NORBERTO BARUFFALDI e SEBASTIO VENTURA PEREIRA DA
PAIXO JNIOR, os fundamentos que guiaram a jurisprudncia acima colacionada
foram os seguintes:
a) o ICMS s poderia incidir sobre operaes mercantis, hiptese
que no alcana a importao de bens;
b) o sujeito passivo da exao deve ser contribuinte do ICMS,
estando excludas do plo passivo pessoas fsicas ou jurdicas que
no pratiquem atos de mercancia;
c) o ICMS imposto no-cumulativo, e a tributao de importaes
de bens impossibilitaria a compensao tributria gerada pela nocumulatividade.297
Resta claro, portanto, que o legislador constituinte originrio no permitiu a

incidncia do ICMS sobre as importaes de bens destinados a uso prprio, vale
dizer, realizadas por no comerciantes, ou fora da atividade mercantil. A
interpretao do artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, bem lmpida nesse
sentido, veiculando um imposto de carter essencialmente mercantil.
Em relao ao Princpio da No-cumulatividade, invocado por diversos
autores, e tambm pela jurisprudncia, para justificar o no-cabimento das
importaes para uso prprio, dedicaremos linhas especficas, no momento
oportuno.
5.1.2.4. As espcies de importao

VALERIA ZOTELLI, em estudo sobre as importaes e o Decreto-Lei n. 37,
de 18 de novembro de 1966, que regulamenta o Imposto Federal sobre as
Importaes, conclui pela existncia de trs espcies distintas de importao:
a) Importao propriamente dita ou por conta prpria, a qual realizada
diretamente pelo destinatrio da mercadoria. Nessa hiptese, o adquirente procura a
296
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Smula n. 660, Disponvel em: <http://www.stf.jus.br>,

Acesso em: 14.ago.2008.
297
A Emenda Constitucional n 33/01 e a Incidncia de ICMS sobre Importao de Bens por Pessoa
No-Contribuinte, Revista de Estudos Tributrios, n. 39, p. 30.
118
mercadoria no exterior, negocia-a diretamente e importa-a por conta prpria, sendo

seu destinatrio final;
b) Importao por encomenda ou por conta e risco: aqui, a importadora busca
a coisa no exterior, procede sua aquisio, importa-a em nome prprio, e,
posteriormente, revende-a a terceiros. De acordo com a autora, a importao,
nesses casos, (...) pode se dar em decorrncia de encomenda realizada por pessoa
fsica ou jurdica nacional ou pelo fato de, aps pesquisa mercadolgica, a pessoa
jurdica importadora constatar que h consumidores para aquele tipo de produto
(sic);
c) Importao por conta e ordem: a pessoa que realiza a importao se limita
a fazer uma intermediao entre o exportador estrangeiro e o adquirente localizado
no Brasil. Trata-se, na viso da autora, de uma simples prestao de servio, j que
a importadora atua em nome do adquirente, como simples intermediria, sendo
este, portanto, o verdadeiro importador298. Essa tambm a concluso de BETINA
TREIGER GRUPENMACHER, ao realizar detido estudo sobre a importao por
conta e ordem de terceiros299.
Assim, enquanto, na importao por conta e ordem, o importador atua como
um prestador de servios do adquirente do bem importado, nas demais espcies, o
importador o prprio adquirente da mercadoria. Essa distino foi objeto de
previso legal expressa pelo artigo 11, da Lei n. 11.281, de 21 de fevereiro de 2006,
a seguir transcrito: (...) a importao promovida por pessoa jurdica importadora que
adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado no
configura importao por conta e ordem de terceiros300.
Sim, porque na primeira hiptese por encomenda , o importador importa
em nome prprio, na qualidade de adquirente, para revender em momento posterior,
configurando, pois, duas operaes distintas, ao passo que, na segunda por conta
e ordem , a importao feita pela sociedade importadora em nome de terceiro,
apenas na qualidade de intermediria, como se o prprio adquirente houvesse
importado o bem301.
298
ICMS..., op. cit., p. 77-79.
299
O ICMS na Importao em Nome Prprio, por Encomenda e por Conta de Terceiros, in VALDIR
DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio, v. 12, p. 21.
300
VALERIA ZOTELLI, ICMS..., op. cit., p. 77-79.
301
Idem.
119
Essa questo ser retomada mais adiante, especialmente nos tpicos

relativos ao critrio pessoal. Por ora, cumpre apenas deixar patente que, como se
tratam de espcies de importao, todas as hipteses acima descritas foram
submetidas pela Constituio incidncia do ICMS sobre as importaes, desde
que, claro, tivessem por objeto a importao de mercadorias ou bens destinados
ao consumo ou ativo fixo de estabelecimento comercial.
5.1.3. Alteraes Veiculadas pela Emenda Constitucional n. 33/2001 Critrio

Material sob a gide do Texto Atual da Constituio
No obstante a firme orientao adotada pela doutrina e pela jurisprudncia
em prol da no incidncia do ICMS sobre as importaes de bens destinados a uso
prprio, na data de 11 de dezembro de 2001, veio luz a Emenda Constitucional n.
33/2001, que deu nova redao alnea a do inciso IX, 2, do artigo 155, da
Constituio, nos seguintes termos:
IX Incidir tambm (o ICMS):
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio (esclarecemos nos parnteses).
Conforme se verifica, em uma primeira leitura, a nova redao do dispositivo

constitucional em tela objetivou trazer toda e qualquer espcie de importao para o
campo de incidncia do ICMS. Nesse contexto, permaneceu como ncleo do critrio
material de sua hiptese tributria o verbo importar; contudo, mudou radicalmente
o complemento desse verbo, passando de mercadorias ou bens destinados ao
consumo ou ativo fixo do estabelecimento, para bens provenientes do exterior.
Sendo assim, o critrio material desse novo ICMS passou a ser importar bens
provenientes do exterior, no interessando sua finalidade, nem a qualificao do
importador.
Quanto ao contedo da frmula lingstica representativa do critrio material
do imposto em tela, no h grandes divergncias doutrinrias, existindo to-somente
120
diferenas quanto sua forma. Assim, para VALERIA ZOTELLI, o novo ICMS
sobre as importaes tem por hiptese (...) a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior, qualquer que seja sua finalidade302. Por sua vez, MARCELO
VIANA SALOMO utiliza a frmula (...) importar bens e mercadorias303.
Chamamos a ateno apenas para a expresso cunhada por CHRISTINE
MENDONA: (...) realizar operaes de circulao de mercadorias ou bens
provenientes do exterior, a qual entendemos no guardar consonncia com o Texto
Constitucional, eis que o imposto ora sob exame tem por objeto importaes de bens
provenientes do exterior, e no operaes de circulao envolvendo tais bens304.
Com efeito, a importao o resultado final de uma eventual operao mercantil
ocorrida no exterior, que no tem relevncia para o Direito Tributrio brasileiro. Em
verdade, somente aps a introduo do produto vindo do exterior no mercado
nacional que se poder praticar operao de circulao envolvendo o mesmo,
operao essa que estar sujeita ao ICMS interno.
Tratando do assunto, MARCELO VIANA SALOMO deixa claro que O
simples fato de trazer para o territrio brasileiro j configura uma importao (...),
sendo que (...) a importao no nem precisa coincidir com uma compra e venda
para sofrer a incidncia do ICMS-Importao305. Diante disso, reitera-se que o
ICMS-importao incide sobre o comportamento de importar e no sobre o de
realizar operaes de circulao de mercadorias. Este ltimo consubstancia o
critrio material do ICMS mercantil interno.
Pois bem, dessa anlise preliminar, j resta evidente que a Emenda
Constitucional n. 33/2001 procurou ser o mais abrangente possvel, inclusive, como
lembra SCHUBERT DE FARIAS MACHADO, ultrapassando todos os limites
anteriormente fixados pelo Supremo Tribunal Federal quanto ao mbito de
incidncia do ICMS sobre as importaes, tornando o imposto, inclusive, nas
hipteses de importao para uso prprio, monofsico306. Na realidade, de acordo
302
Ibidem, p. 76.
303
O ICMS nas Importaes Feitas por Leasing Internacional, op. cit., p. 224.
304
O Leasing na importao e o ICMS, in PAULO A. FERNANDES CAMPILONGO (Coord.), ICMS:

Aspectos Jurdicos Relevantes, p. 37.
305
306
A EC 33 e o ICMS na Importao, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), O ICMS e a EC 33,

p. 217-218.
121
com EDUARDO BOTTALLO, a emenda foi muito alm de reformular a estrutura do

ICMS sobre as importaes, tendo criado um novo imposto307. Esse o mesmo
entendimento de MARIA DO ROSRIO ESTEVES e de RENATA SOARES LEAL
FERRAREZI308. No mesmo sentido, vejamos as palavras de ROQUE ANTONIO
CARRAZZA:
Na verdade, a EC 33/2001 abriu espao, neste particular, a um novo
imposto, que de ICMS s tem o rtulo. Este novo imposto caberia,
eventualmente no campo residual da Unio (art. 154, I, da CF). No
se ajusta, porm, regra-matriz do ICMS-importao,
constitucionalmente traada pelo constituinte originrio.309
Assim, como se pode perceber, a Emenda Constitucional n. 33/2001 usurpou

do ICMS sobre as importaes a natureza mercantil, qual sempre esteve
organicamente ligado, desde sua origem, no ICM, e, posteriormente, no ICMS,
estendendo seu campo de incidncia a uma amplitude ainda maior do que o do
Imposto de Importao federal310.
Isso porque, como se extrai do artigo 153, I, da Constituio, o imposto
federal incide sobre importaes de produtos estrangeiros, o que possui sentido
distinto de bens provenientes do exterior. De fato, como j explicado anteriormente,
bem estrangeiro tem origem em outro pas, enquanto que bem do exterior
aquele que se localiza fora das fronteiras do Brasil, no importando sua origem.
Nesses termos, este tem uma abrangncia mais ampla do que aquele, haja vista de
que, todo bem estrangeiro vem do exterior, mas nem todo bem proveniente do
exterior possui origem estrangeira.
Assim, conclui-se que a Emenda Constitucional n. 33/2001 procurou incluir
no campo de incidncia do ICMS-importao tambm as reimportaes de bens de
origem nacional o que foge ao Imposto de Importao federal, que atinge apenas
as importaes de bens estrangeiros.
307
ICMS: A Importao de Bens e a EC n 33/01, Repertrio IOB de Jurisprudncia: tributrio e

constitucional, n. 11, jun. 2003, p. 394.
308
MARIA DO ROSRIO ESTEVES, ICMS..., op. cit., p. 624; RENATA SOARES LEAL FERRAREZI,
O ICMS na Importao de Bens por No Contribuintes, Repertrio IOB de Jurisprudncia:
tributrio e constitucional, n. 5, mar. 2002, p. 168.
309
310

Cuja regra de competncia est prevista no artigo 153, I, da Constituio, verbis: Art. 153.
Compete Unio instituir impostos sobre: I importao de produtos estrangeiros.
122
Logo, o novo ICMS sobre as importaes no pode ser considerado como

adicional estadual do Imposto de Importao federal, uma vez que seus campos de
incidncia no so idnticos; o do ICMS um pouco mais amplo do que o do
imposto federal, abrangendo, em tese, as reimportaes311.
Dessa diretriz cuja constitucionalidade ainda ser questionada no se
divorciou o legislador infraconstitucional, que, prontamente, exerceu a pretensa
competncia que lhe fora outorgada pelo legislador constitucional reformador, por
meio da Lei Complementar n. 114, de 16 de dezembro de 2002, que, entre outras
providncias, deu nova redao ao artigo 2, 1, I, da Lei Complementar n.
87/1996, nos seguintes termos:
(...)
I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por
imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
Esse dispositivo legal, a despeito da crnica atecnia jurdica, que vem sendo
reproduzida indefinidamente pelos legisladores em matria de ICMS, de considerar
como critrio material do imposto o que seria o seu critrio temporal, acaba por
confirmar a nova redao do artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, permitindo, em
tese, a incidncia do ICMS sobre toda e qualquer importao, inclusive
reimportaes. Dessa orientao no destoaram os legisladores ordinrios dos
Estados e do Distrito Federal, tendo institudo o novo ICMS sobre as importaes
nos moldes da Emenda Constitucional n. 33/2001 e da Lei Complementar n.
114/2002. Com efeito, o artigo 2, 1, I, da Lei Paranaense n. 11.580/1996 cpia
literal do dispositivo de Lei Complementar acima citado.
No entanto, cabe indagar se o novo ICMS sobre as importaes guarda
relao de conformidade com a Constituio.
311
Diante de tudo isso, discordamos com a posio de SCHUBERT DE FARIAS MACHADO A EC

33..., op. cit., p. 217-218 , EDUARDO GONZAGA OLIVEIRA DE NATAL O ICMS e o Adicional
Estadual do Imposto de Importao, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 86, p. 17 , e
GABRIEL LACERDA TROIANELLI A Emenda Constitucional n 33/01 e o ICMS Incidente na
Importao de Bens, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), O ICMS e a EC 33, p. 82-83 ,
no sentido de que o ICMS-importao seria um adicional estadual do Imposto de Importao
federal.
123
5.1.4. A Emenda Constitucional n. 33/2001 e o Sistema Constitucional Tributrio

Interpretao Sistemtica do Atual ICMS sobre as Importaes
grande o desacordo doutrinrio acerca da (in)constitucionalidade do novo
ICMS sobre as importaes, cuja regra de competncia foi introduzida no
ordenamento jurdico pela Emenda Constitucional n. 33/2001. Afinal, poderia o
legislador constitucional derivado ter alterado a Constituio com o propsito de
autorizar
incidncia
do
ICMS
sobre
toda
qualquer
importao,
independentemente de tal ato ser praticado por destinatrios constitucionais do

ICMS? Vale dizer, diante do contexto constitucional, cabvel a tributao pelo
ICMS de importaes realizadas por no-comerciantes, para uso prprio?
Para que seja possvel responder a esses questionamentos, imprescindvel
a interpretao sistemtica dos dispositivos constitucionais/legais pertinentes,
afinada, sobretudo, pelos princpios constitucionais do direito, especialmente por
aqueles que veiculam clusulas ptreas.
Nessa linha, vrios autores entendem pela constitucionalidade do atual artigo
155, 2, IX, a, da Lei Maior. So os casos de LUIZ ALBERTO GURGEL DE
FARIA, CHRISTINE MENDONA, VALERIA ZOTELLI e MARCELO MAGALHES
PEIXOTO312. Da mesma forma, SCHUBERT DE FARIAS MACHADO, GABRIEL
LACERDA TROIANELLI e EDUARDO GONZAGA OLIVEIRA DE NATAL, fazendo
uma nica ressalva acerca da necessidade de o novo regime ser disciplinado por
meio de Lei Complementar313.
Por sua vez, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, em um primeiro
momento, aceitou sem questionar a Emenda Constitucional n. 33/2001, partindo da
premissa de que o novo ICMS sobre as importaes seria constitucional314. No
312
LUIZ ALBERTO GURGEL DE FARIA, Tributos sobre o Comrcio Exterior, in VLADIMIR PASSOS
DE FREITAS (Coord.), Importao e Exportao no Direito Brasileiro, p. 70; CHRISTINE
MENDONA, O Leasing..., op. cit., p. 37-39; VALERIA ZOTELLI, ICMS..., op. cit., p. 76-77;
MARCELO MAGALHES PEIXOTO, Breves Comentrios sobre a Nova Redao do Art. 155,
2, IX, a, da Constituio Federal, Introduzido pela Emenda Constitucional n 33/01 Relativo
Importao, Repertrio IOB de Jurisprudncia: tributrio e constitucional, n. 5, mar./2002, p.
161;
313
SCHUBERT DE FARIAS MACHADO, A EC 33..., op. cit., p. 218-219; GABRIEL LACERDA

TROIANELLI, A Emenda..., op. cit., p. 84-85; EDUARDO GONZAGA OLIVEIRA DE NATAL, O
ICMS..., op. cit., p. 18-19.
314
A Importao..., op. cit., p. 142; ICMS..., op. cit., p. 47-48.
124
entanto, posteriormente, analisando o contexto em que tal imposto se insere, acabou

por alterar sua posio, manifestando-se pela inconstitucionalidade do atual artigo
155, 2, IX, a, da Lei Maior, sobretudo por desrespeitar o Princpio da Nocumulatividade315.
Em que pese s posies em contrrio, entendemos que no merece
prosperar a novel redao da alnea a, do inciso IX, do 2, do artigo 155, da Carta
Magna, conferida pela Emenda Constitucional n. 33/2001, haja vista de que no se
harmoniza com o Sistema Constitucional, principalmente com princpios e direitos
fundamentais, protegidos pelo artigo 60, 4, da Constituio clusulas ptreas.
Vejamos o porqu:
Em um primeiro momento, identificou-se que boa parte da doutrina nacional,
que se posiciona pela inconstitucionalidade da Emenda Constitucional n. 33/2001, o
faz sob a justificativa de que tal diploma desrespeitaria o Princpio da Nocumulatividade. Isso porque, no-destinatrios do ICMS no teriam como aproveitar
o crdito referente ao imposto apurado em virtude de importao, por no praticarem
operaes de circulao de mercadorias, importando, pois, para uso prprio. Nesse
sentido, no poderia o ICMS, constitucionalmente plurifsico e no-cumulativo,
tornar-se monofsico e cumulativo. A respeito, vejamos o magistrio de MARCELO
VIANA SALOMO:
Noutro giro, no sendo contribuinte do ICMS a pessoa (fsica ou
jurdica) no tem com o que abater o crdito que teria surgido com a
importao. Assim, estaramos realmente diante de uma violao
Garantia Expressa e Obrigatria contida no Princpio da Nocumulatividade do ICMS em todas as suas Incidncias. (...) Assim,
face vinculao absoluta do ICMS ao Princpio da NoCumulatividade, por ser um dos princpios especficos que lhe
disciplinam, sua incidncia s pode se dar sobre pessoas aptas a
desfrutar da garantia contida no princpio, ou seja, permitindo o
sistema de crdito e dbito por ele estabelecido (sic)316.
esse tambm o entendimento de ANTONIO AUGUSTO SILVA PEREIRA

DE CARVALHO317. por esse motivo que EDUARDO BOTTALLO proclama a
315
O ICMS e o Leasing na Importao, in PAULO A. FERNANDES CAMPILONGO (Coord.), ICMS:

Aspectos Jurdicos Relevantes, p. 26.
316
O ICMS na Importao aps a Emenda Constitucional n 33/2001, in VALDIR DE OLIVEIRA

ROCHA (Coord.), O ICMS e a EC 33, p. 153.
317
Importao de Bens Promovida por No-Contribuintes do ICMS, in FBIO SOARES DE MELO e

MARCELO MAGALHES PEIXOTO (Coord.), ICMS: Questes Fundamentais, p. 16.
125
inconstitucionalidade da Emenda Constitucional n. 33/2001, na parte em que

pretendeu submeter toda e qualquer importao ao ICMS318.
No fosse desse modo, aduz MARCELO VIANA SALOMO
(...) no seria possvel respeitar e aplicar o princpio da nocumulatividade, pois como poderia alguma empresa no contribuinte
do ICMS interno (por exemplo, um hospital), ao importar um bem
para o seu ativo fixo (por exemplo, equipamento mdico), se creditar
do ICMS incidente na importao? E mais, como abater tal quantia
na venda, uma vez que no a comprou para revender?
Quem no contribuinte do ICMS no sequer inscrito nos Estados
e no Distrito Federal como tal e, alm disso, no possui escriturao
contbil para registrar dados de interesse desse imposto. Alm disso,
como se mencionou, quem no contribuinte deste imposto no
adquire mercadorias ou bens para revender, mas para seu uso
prprio ou como bem de seu ativo (sic)319.
Na mesma esteira so as opinies de BETINA TREIGER GRUPENMACHER

JURACI
MOURO
LOPES
FILHO,
PAULO
NELSON
LEMOS
BASTO
NASCIMENTO, JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA, ROQUE ANTONIO

CARRAZZA e CLLIO CHIESA320. Vejamos as palavras deste ltimo:
Ademais, como sabido, o ICMS, um imposto no-cumulativo. O
montante devido na operao anterior deve ser deduzido do valor a
ser pago na posterior. O princpio da no-cumulatividade, como j
tivemos a oportunidade de asseverar, absoluto e incondicional.
Ocorrido o fato jurdico tributrio que d nascimento obrigao de
pagar ICMS, surge tambm outra relao jurdica de crdito do
contribuinte adquirente com o Estado. um direito constitucional
subjetivo que no pode sofrer nenhuma restrio, salvo as previstas
na Constituio Federal. No h na Constituio Federal um imposto
denominado ICMS que no seja no-cumulativo, uma diretriz que
integra a prpria estrutura do imposto. A regra da no-cumulatividade
inerente ao ICMS, faz parte de sua constituio enquanto imposto
que incide sobre circulao de mercadoria.321
318
BOTTALLO. Eduardo. ICMS:..., op. cit., p. 393.
319
O ICMS sobre as Importaes Feitas por Leasing Internacional, op. cit., p. 223.
320
BETINA TREIGER GRUPENMACHER, O ICMS..., op. cit., p. 22-23; JURACI MOURO LOPES
FILHO, O ICMS..., op. cit., p. 126; PAULO LEMOS BASTO NASCIMENTO, ICMS..., op. cit., p.
107-108; JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA, A Inconstitucionalidade da Tributao do ICMS
na Importao de Bens por Pessoa Fsica e a Emenda Constitucional n 33/01, Repertrio IOB
de Jurisprudncia: tributrio e constitucional, n. 9, maio. 2003, p. 314; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 68-69; CLLIO CHIESA, O ICMS..., op. cit., p. 19-21.
321
Ibidem, p. 20.
126
Por isso, conclui que:

A modificao implementada pela Emenda Constitucional n 33, com
o propsito de autorizar os Estados-membros e Distrito Federal a
tributar o ato de importar mercadoria, bem (...), realizado por pessoa
fsica ou jurdica que no pratica atos de comrcio com habitualidade
inconstitucional, pois, a nosso ver, a emenda ofendeu, entre outros
princpios, o que assegura ao contribuinte o direito de no ser
tributado por meio de novos impostos que sejam cumulativos (...)322
Por sua vez, adotando posio similar, o Supremo Tribunal Federal, no

julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio n. 401.552/SP,
entendeu pela inexigibilidade do ICMS sobre importaes praticadas por no
comerciantes, justamente pela sua impossibilidade de se beneficiar da tcnica da
no-cumulatividade. Afirmou que, nessas hipteses, seria necessria disciplina
legislativa no sentido de conferir efetividade ao Princpio da No-cumulatividade.
Confira-se:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. PRESTADOR DE SERVIOS.
EXIGNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO
DESEMBARAO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como fato
gerador operao de natureza mercantil ou assemelhada.
Inexigibilidade do imposto quando se tratar de bem importado por
pessoa fsica ou por entidade prestadora de servio.
2. Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Importao de bens
realizada por entidade que, sendo prestadora de servio, no nocontribuinte do tributo. Inocorrncia do fato gerador do tributo e,
conseqentemente, inexigibilidade da exao.
3. Hiptese anterior promulgao EC 33/2001, que, embora tenha
previsto a possibilidade de cobrana do ICMS na importao nas
operaes efetuadas por quem no seja contribuinte habitual do
imposto, no prescinde de integrao legislativa para disciplinar a
realizao da compensao do tributo, de modo a conferir efetividade
ao princpio constitucional da no-cumulatividade da exao.
Agravo regimental no provido.323
Nesse ponto, em face da ressonante e tentadora proposta doutrinria, que,

primeira vista, parece afastar peremptoriamente o ICMS-importao inserido pela
Emenda Constitucional n. 33, convidamos o leitor a refletir mais detidamente sobre
322
Ibidem, p. 34.
323
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-AgR n. 401.552, Relator: Ministro Eros Grau, Disponvel
127
alguns pontos relativos ao Princpio da No-cumulatividade, para que, ao final, seja

possvel verificar se esse princpio realmente foi violado por conta das alteraes
promovidas pelo legislador constitucional de reforma.
Pois bem, como dito acima, o Princpio da No-cumulatividade, no campo do
ICMS, assegura uma tributao neutra, possibilitando que o cidado se credite de
todo o imposto relativo s operaes anteriores gerado por conta das aquisies
de mercadorias ou servios , e utilize tais crditos como moeda de pagamento dos
dbitos gerados por ocasio das sadas de mercadorias ou prestao de servios.
Disso se pode deduzir que a sistemtica da no-cumulatividade s tem
aplicao prtica no contexto em que o imposto plurifsico. Sim, pois para se
trabalhar com crditos e dbitos, so necessrias, no mnimo, duas operaes
mercantis dentro de uma cadeia de circulao de mercadorias. Nesse sentido, o
ICMS foi concebido pela Constituio como sendo um imposto plurifsico,
sujeitando-se, pois, ao Princpio da No-cumulatividade, nos termos do artigo 155,
2, I, da Constituio. Na mesma linha segue o ICMS-importao sob a gide da
redao original da Lei Maior.
No entanto, o que dizer do atual ICMS sobre as importaes? Ao onerar as
importaes realizadas por no-comerciantes, no atua como um imposto
monofsico? Parece-nos que sim, uma vez que, diante de uma importao
destituda de cunho mercantil, o ICMS incidir apenas uma vez, no havendo que se
falar, a priori, em incidncias posteriores, uma vez que o bem importado no ser
colocado no mercado, nem ser objeto de eventual revenda mercantil.
Dentro desse contexto, antes de examinar se o novo ICMS-importao viola
o Princpio da No-cumulatividade, preciso indagar o seguinte: trata-se
efetivamente de um imposto cumulativo ou que produz efeito cumulativo? E ainda,
correto afirmar que o referido imposto impede que os importadores no-empresrios
utilizem a sistemtica da no-cumulatividade, e que seria inconstitucional por esse
motivo?
Primeiramente, voltamos a afirmar que o Princpio da No-cumulatividade s
tem sentido nas hipteses em que o imposto plurifsico. Nesse passo, como
vimos, o novo ICMS-importao, quando incidente sobre importaes promovidas
por no-comerciantes, torna-se monofsico, no se sujeitando, pois, aplicao do
Princpio da No-cumulatividade. Assim, no encontramos subsdios para sustentar
que o novo ICMS-importao seria um imposto cumulativo.
128
Por via de conseqncia, no conseguimos enxergar em que sentido violaria

o Princpio da No-cumulatividade. O argumento dominante sustentado pela
doutrina o de que, ao impossibilitar a utilizao da tcnica da no-cumulatividade
nas importaes para uso prprio, o novo ICMS-importao seria inconstitucional.
Contudo, esse tributo, como visto acima, acaba por no se submeter ao
Princpio da No-cumulatividade, justamente por ser monofsico. Para afastar
eventuais relutncias, imagine-se que o texto da Emenda Constitucional n. 33/2001
garantisse expressamente a aplicao do princpio em tela nas importaes para
uso prprio: como isso poderia ocorrer? No poderia, haja vista de que, nessa
hiptese, o imposto torna-se monofsico, fugindo, pois, ao Princpio da Nocumulatividade o qual, repita-se, s encontra aplicao prtica quando o imposto
plurifsico.
Adotam esse posicionamento SACHA CALMON NAVARRO COLHO e
MISABEL ABREU MACHADO DERZI. Confira-se:
Portanto, a incidncia plurifsica do ICMS a regra, mas o
constituinte derivado pode excepcion-la (...). O Constituinte
Derivado quis, em certas circunstncias, que o ICMS se
apresentasse monofsico em prejuzo do princpio da nocumulatividade, que continua a operar nas situaes em que sua
incidncia parcelada e contnua sobre as cadeias produtivas e
comerciais (plurifasia). O que o legislador, no exerccio de um poder
derivado, no poderia fazer mantida a plurifasia e, em
conseqncia, a no-cumulatividade seria negar o direito de crdito
do adquirente (exceto o consumidor final), que arcou com o nus
financeiro do imposto. A haveria leso ao princpio constitucional da
no-cumulatividade do ICMS.324
Em outras palavras, ocorreria violao ao Princpio da No-cumulatividade,

caso a hiptese de incidncia do atual ICMS-importao comportasse a existncia
de duas ou mais operaes, mas que as pessoas que a integrassem, por algum
motivo, fossem impedidas de fruir do direito de crdito. No , contudo, o que ocorre
in casu, por se tratar de uma hiptese essencialmente monofsica, vale dizer, que
foge aplicao da tcnica da no-cumulatividade.
Assim, se a Emenda Constitucional n. 33/2001 inconstitucional, no o por
violar o Princpio da No-cumulatividade.
324
A Emenda Constitucional n 33/01 e os Princpios da No-cumulatividade, da Legalidade e da

Anterioridade, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), O ICMS e a EC 33, p. 199.
129
E mesmo que assim no o fosse, admitindo-se, por amor controvrsia

dialtica, que o imposto, criado pela Emenda Constitucional n. 33/2001, seja
cumulativo, ainda no se pode afirmar, como fazem alguns autores, que ele violaria
o comando do artigo 154, I, da Constituio, uma vez que tal dispositivo dirigido ao
legislador infraconstitucional da Unio competncia residual , no tendo o cunho
de limitar, por si s, a atuao do legislador constitucional reformador.
Por outro lado, ao contrrio do que afirmam MARCELO VIANA SALOMO e
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, a hiptese tributria do novo ICMSimportao no idntica do Imposto de Importao federal, razo pela qual a
edio daquele no poderia violar o artigo 154, I, da Constituio, sob a justificativa
de ocorrncia de identidade de hipteses de incidncia. E mesmo porque, como dito
logo acima, trata-se de dispositivo que limita a competncia residual do legislador
complementar da Unio, e no a do legislador constitucional de reforma325.
Indo adiante, o que entendemos que foi realmente violado pela Emenda
Constitucional n. 33/2001, e pelo novo ICMS-importao nela veiculado, o
Princpio da Capacidade Contributiva, primeiramente em seu sentido subjetivo ou
relativo. E isso porque, ao onerar as importaes realizadas para uso prprio, o
novo ICMS-importao promove um aumento indevido da carga tributria sobre um
fato que j sofre a incidncia de diversos outros tributos, tais como imposto de
Importao federal, IPI-importao, imposto sobre operaes de crdito e imposto
sobre operaes de seguro.
Ora, j no bastavam tantos tributos incidindo sobre o mesmo fato; submetlo a mais um torna deveras excessiva a carga tributria sobre ele, eis que obriga o
importador no-comerciante, que sequer revela o mesmo ndice de capacidade
contributiva dos destinatrios constitucionais do ICMS, a despender um enorme
volume de recursos para levar a efeito apenas uma operao de importao.
Conseqentemente, resta violado, tambm, o Princpio da Vedao ao Efeito
de Confisco, principalmente em seu sentido estrito, ou quantitativo.
Alm disso, perceba-se que o novo ICMS-importao inaugurou uma nova
espcie de manifestao de capacidade contributiva, atribuindo-a a casos de
importaes realizadas por no-destinatrios do ICMS, ou seja, para uso prprio. No
325
MARCELO VIANA SALOMO, O ICMS nas Importaes, in LUIZ EDUARDO SCHOUERI

(Coord.), Direito Tributrio: Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 362; JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, O ICMS e o Leasing..., op. cit., p. 25.
130
entanto, essas importaes no realizadas por comerciantes, industriais ou

produtores j representam manifestao de capacidade contributiva para o
Imposto de Importao federal, e, se for o caso de produto industrializado, para o
IPI-importao, no havendo sentido, por isso, em que sejam consideradas como tal,
tambm, para efeitos de incidncia do ICMS-importao.
Ainda porque, afirmar que destinatrios e no-destinatrios constitucionais do
ICMS revelam, ao importar bens, o mesmo grau de manifestao de capacidade
contributiva, seria desrespeitar o Princpio da Igualdade. E isso porque, evidente
que, nesses casos, revelam ndices distintos de capacidade contributiva: ao passo
que aquele importa com fins de revenda mercantil, com intuito lucrativo e com o
amparo de toda uma estrutura previamente preparada para esse fim; este o faz para
uso prprio no constituindo, pois, sua atividade econmica habitual.
Assim, equipar-los, no sentido de submet-los mesma carga tributria
consubstanciada, em rigor, pelo Imposto de Importao federal, pelo IPI-importao
e pelo ICMS-importao , seria total desrespeito ao Princpio da Igualdade.
Dentro desse contexto, repita-se, a importao para uso prprio, realizada por
no-comerciante, j constitui manifestao de capacidade contributiva para efeitos
de incidncia do Imposto de Importao federal e do IPI-importao. Manifestao
essa que distinta daquela revelada nas hipteses de importaes de cunho
mercantil, que envolvem uma gama diferenciada de caractersticas, com destaque
ao intuito lucrativo e ao profissionalismo, sujeita, pois, ao ICMS.
Em outras palavras, somente as importaes realizadas por comerciantes,
industriais ou produtores revelam capacidade contributiva especfica para fins de
incidncia do ICMS-importao. Assim sendo, a incidncia do ICMS-importao
deve ser afastada das hipteses de importaes realizadas por no-comerciantes,
vale dizer, para uso prprio, sob pena de violao aos Princpios da Capacidade
Contributiva em seus sentidos subjetivo e objetivo e da Igualdade.
Ademais, entendemos que o novo ICMS sobre as importaes tambm
ofende o Princpio da Segurana Jurdica.
Isso porque, primeiramente, antes do advento da Emenda n. 33/2001, o
Sistema Constitucional Tributrio assegurava ao cidado que as importaes de
bens destinadas a uso prprio no seriam tributadas pelo ICMS, garantia essa que
foi quebrada com o advento do esdrxulo imposto em tela, inaugurando mais um
131
caso de insegurana e quebra total da confiana no ordenamento jurdico e nos

rgos estatais.
Adicione-se a isso o fato de o Supremo Tribunal Federal ter pacificado o
entendimento de que as importaes para uso prprio no se poderiam submeter ao
ICMS, o que aumentou ainda mais a expectativa dos no-comerciantes em no
serem tributados por esse imposto, e, portanto, sua decepo e surpresa quando
veio luz a Emenda Constitucional n. 33/2001.
Ora, como se pode ter o mnimo de certeza do direito, previsibilidade e
confiana na ao estatal, quando, diante de garantia constitucional de noincidncia do ICMS sobre importaes para uso prprio, endossada de maneira
unssona pelo Supremo Tribunal Federal, o Congresso Nacional fora a aprovao
de Emenda Constitucional que joga tudo isso por terra, fazendo tbua rasa de
princpios e clusulas imodificveis de nosso ordenamento constitucional?
Alm do qu, o novo ICMS sobre as importaes pode levar a situaes
inusitadas e absurdas, tais como a possibilidade de incidncia tributria em relao a
toda e qualquer pessoa que adentre ao territrio nacional, por conta dos objetos
pessoais guardados em seu bolso, e, o que pior, do surgimento do dever de
inscrever-se como contribuinte do ICMS. Nessa linha, seria possvel ser tributado por
um par de sapatos ou por meias que se encontram nos ps? E Quanto bagagem
pessoal? Realmente, seria necessrio, ao viajar para o exterior, fazer o registro dos
bens pessoais, desde peas de roupa a acessrios, como culos, isqueiros, canetas
e telefones mveis, para que eles no viessem a ser tributados quando de seu
retorno ao territrio brasileiro?
Todas essas questes, diante da Emenda Constitucional n. 33/2001, tornamse bastante obscuras e dificilmente podem ser respondidas com grau de certeza
cientfica, o que torna ainda mais tnue o cnone da segurana jurdica. Isso porque,
ao adentrar no territrio nacional, o cidado no saber com certeza se seus bens
pessoais sero tributados pelo ICMS, desde que nem a Emenda Constitucional n.
33/2001 nem a legislao infraconstitucional traam um limite seguro entre o que
pode e o que no pode ser objeto da tributao.
por isso que se afirma que o novo ICMS sobre as importaes viola o
Princpio da Segurana Jurdica, devendo, tambm por esse motivo, ser declarado
inconstitucional, prevalecendo a redao original do artigo 155, 2, IX, a, da
Constituio.
132
Alm disso, mesmo para as pessoas leigas, o novo ICMS-importao, acima

de tudo, desperta um inegvel sentimento de injustia, eis que veio na contra-mo
de toda a histria constitucional do ICMS, e do posicionamento jurisprudencial
consolidado acerca do tema, constituindo mais um instrumento indevido de invaso
do Estado sobre o patrimnio dos particulares o qual, esperamos, seja afastado
pela Suprema Corte brasileira.
Dessa forma, defende-se que o ICMS, mesmo aps a Emenda Constitucional
n. 33/2001, pode incidir apenas sobre as importaes realizadas com fins
comerciais, em outras palavras, por quem exerce a mercancia como atividade
habitual. Nessa linha, entendemos inconstitucional o aumento da materialidade do
imposto promovida pelo legislador constitucional reformador, por violar diversas
regras e princpios constitucionais. Com o devido respeito s posies em contrrio,
no se vislumbra outra soluo que garanta a higidez do ordenamento jurdico e do
Sistema Constitucional Tributrio.
De tudo isso, entende-se que continua vigente a redao originria do artigo
155, 2, IX, a, da Constituio, permanecendo como nico critrio material
possvel do ICMS sobre as importaes a frmula importar mercadorias ou bens
destinados ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento. Todavia, at ulterior
manifestao do Poder Judicirio, vigente est a alterao trazida pela Emenda
Constitucional n. 33/2001, e, por via de conseqncia, o ICMS sobre as
importaes nela veiculado, cujo critrio material importar bens provenientes do
exterior.
Acerca do tema, o maior alento dos contribuintes que a Suprema Corte
recusou, na sesso plenria de 26 de novembro de 2003, a proposta de modificao
da Smula n. 660, para que a mesma passasse a ter a seguinte redao: At a
vigncia da EC 33/2001, no incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica
ou jurdica que no seja contribuinte do imposto. Com isso, o texto original da
Smula n. 660 foi republicado no Dirio da Justia de 28, 29 e 30 de maro de
2006.
Muito bem, a despeito de nossa posio, acerca da inconstitucionalidade do
novo ICMS sobre as importaes, cuja regra de competncia foi introduzida pela
Emenda Constitucional n. 33/2001, continuaremos com o estudo dos demais
critrios da regra-matriz de tal tributo, lanando reflexes tanto no que diz respeito
133
redao originria quanto no que concerne atual, do artigo 155, 2, IX, a, da

Constituio.
5.2. Critrio Temporal

Objetivando dar continuidade ao estudo da hiptese tributria do ICMS sobre
as importaes, examinemos seu critrio temporal.
Nesse sentido, a definio e as caractersticas gerais de referido critrio j
foram esmiuadas nos captulos anteriores, dispensando repeties no presente
momento. No entanto, merecem
ser
novamente ressaltados
dois
pontos
fundamentais acerca do mesmo: a) a despeito de sua relativa flexibilidade, no pode

ser fixado em momento anterior ocorrncia do comportamento pessoal que
constitui o critrio material; e b) deve guardar relao de inerncia com os critrios
material e espacial, de modo a preservar a unidade da hiptese tributria.
Pois bem, acerca do critrio temporal do ICMS sobre as importaes, confirase a previso do artigo 12, IX, da Lei Complementar n. 87/1996:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no
momento:
(...)
IX do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados
do exterior; (Redao dada pela Lei Complementar n. 114, de
16/12/2002)
Assim, percebe-se que o legislador complementar fixou expressamente o

critrio temporal do ICMS sobre as importaes como sendo o momento do
desembarao aduaneiro das mercadorias ou bens importados. Diretriz essa que foi
adotada pelas legislaes estaduais, a exemplo da Lei Paranaense n. 11.580/1996,
artigo 5, IX, que, como de praxe, cpia fiel do disposto na Lei Complementar n.
87/1996.
Nesse sentido, boa parte da doutrina acatou a disciplina legal expressa,
concordando que o critrio temporal do ICMS sobre as importaes realmente seria
o momento do desembarao aduaneiro. So os casos de CHRISTINE MENDONA,
LIZIANE ANGELOTTI MEIRA, OSWALDO OTHON DE PONTES SARAIVA FILHO e
134
LUIZ ALBERTO GURGEL DE FARIA326. De sua vez, como j referido acima,

ANDR PARMO FOLONI entende que o critrio temporal do imposto em tela seria o
timo do registro da declarao de importao, eis que o desembarao aduaneiro
ocorreria em instante posterior incidncia j que condicionado ao prvio
recolhimento do imposto327.
Data vnia, juntamente com outros autores, ousamos discordar do
entendimento dos juristas acima citados. Isso porque, a eleio do critrio temporal
da hiptese de incidncia do ICMS sobre as importaes como sendo o momento do
desembarao aduaneiro inconstitucional, uma vez que viola diretriz constitucional
expressa, constante do texto do artigo 155, 2, IX, a, do Texto Magno.
De fato, tanto a redao originria quanto a atual do dispositivo constitucional
em tela consignam que o ICMS-importao incide sobre a entrada de mercadorias
ou bens provenientes do exterior, cabendo o imposto ao Estado em que estiver
situado o estabelecimento, ou o domiclio, do destinatrio dos bens, vale dizer, do
importador. Obviamente, como j explicado acima, a entrada em referncia no a
hiptese de incidncia do imposto, mas sim o seu critrio temporal, e se refere ao
timo da entrada jurdica do bem importado no estabelecimento, ou no domiclio, do
importador haja vista ser ele o destinatrio do bem importado.
clara, nesse sentido, a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA: O fato
imponvel deste ICMS, por injuno constitucional, s pode ocorrer com a entrada,
no estabelecimento destinatrio, da mercadoria importada do exterior (...), no
incidindo sobre a (...) mera entrada da mercadoria ou do bem no territrio nacional
(...)328.
Por esse prisma, no h como admitir o nascimento da relao jurdica
tributria no timo do desembarao aduaneiro, eis que se trata de momento anterior
quele fixado de maneira expressa pelo Texto Magno, como sendo o critrio
temporal possvel do ICMS-importao vale dizer, o instante da entrada jurdica
dos bens provenientes do exterior no estabelecimento, ou no domiclio, do
importador.
326
CHRISTINE MENDONA, O Leasing..., op. cit., p. 40; LIZIANE ANGELOTTI MEIRA, Regimes,
op. cit., p. 133-134; OSWALDO OTHON DE PONTES SARAIVA FILHO, Fato Gerador do ICMS
na Importao de Mercadorias e Bens, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 20, p. 67; LUIZ
ALBERTO GURGEL DE FARIA, Tributos..., op. cit., p. 68-69.
327
Tributao..., op. cit., p. 139-140.
328
ICMS., op. cit., p. 57-58.
135
Dessarte, pensamos que o artigo 12, IX, da Lei Complementar n. 87/1996

inconstitucional, visto que elege, como critrio temporal do ICMS sobre as
importaes, momento anterior implementao do fato expresso no critrio
material, desrespeitando, assim, ao Sistema Constitucional Tributrio e ao atributo
da unidade da hiptese de incidncia tributria.
Ora, j se deduziu acima que o ncleo do critrio material do imposto em
exame o verbo importar, do que no pode destoar o critrio temporal, devendo ele
referir-se,
pois,
ao
momento
em
que
bem
adentra
juridicamente
no
estabelecimento, ou no domiclio, do importador. Antes disso, sob o ponto de vista

da legislao do ICMS-importao, no existe nada alm de uma operao
ocorrida no exterior, a qual, ressalte-se, inalcanvel pelo imposto em tela.
Essa a posio de ELIUD JOS PINTO DA COSTA, que entende, como
condio para a incidncia do ICMS-importao, que o bem proveniente do exterior
adentre no estabelecimento do importador, fato esse que s ocorre aps o
desembarao aduaneiro329. Tal posio harmoniza-se com a ltima parte da alnea
a, do inciso IX, do 2, do artigo 155, da Constituio, a qual dispe caber o
imposto ao (...) Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio, deixando claro, portanto, que o ICMS
sobre as importaes s pode incidir no momento da entrada do bem importado no
estabelecimento do importador.
Dito isso, note-se que o desembarao aduaneiro no tem a virtude de
transferir, de fato, os produtos vindos do exterior ao importador, sendo um mero ato
administrativo dirigido liberao de tais bens, para posterior entrega ao importador.
Nos dizeres de HUGO DE BRITO MACHADO,
(...) desembarao aduaneiro ato posterior conferncia aduaneira
dos bens importados e imediatamente anterior entrega destas ao
importador. H alis, no Regulamento Aduaneiro, definio explcita,
segundo a qual o desembarao aduaneiro o ato final do despacho
aduaneiro em virtude do qual autorizada a entrega da mercadoria
ao importador (sic)330.
329
ICMS Mercantil, p. 160.
330
IPI na Importao, Revista Meio Jurdico, n. 44, p. 14-15.
136
Na mesma esteira, de acordo com ROBERTO LEMOS DOS SANTOS FILHO,

o despacho aduaneiro compreende uma srie de atos que tm por fim o
desembarao aduaneiro, ou seja, a liberao dos bens provenientes do exterior para
entrar em territrio brasileiro, podendo, assim, ingressar no aparelho produtivo
nacional331.
Confirma essa idia a redao do artigo 482 do Decreto n. 4.543, de 26 de
dezembro de 2002 Regulamento Aduaneiro , transcrito a seguir:
Art. 482. Despacho de importao o procedimento mediante o qual
verificada a exatido dos dados declarados pelo importador em
relao mercadoria importada, aos documentos apresentados e
legislao especfica, com vistas ao seu desembarao aduaneiro.
Nesse passo, interpretando o diploma normativo em questo, bem como os

artigos 1 e 2 da Instruo Normativa /SRF n. 206, de 25 de setembro de 2002, o
autor acima citado afirma constituir-se, o despacho aduaneiro, das seguintes
etapas332: 1) Registro da declarao de importao no Siscomex; 2) Seleo das
mercadorias para um dos canais de conferncia: verde, amarelo, vermelho ou
cinza333; e 3) Desembarao aduaneiro, podendo dar-se com ou sem a aplicao de
sanes ou regularizao fiscal, ou ento, perdimento dos bens334.
Em sentido semelhante, CAIO ROBERTO SOUTO DE MOURA conceitua o
desembarao aduaneiro como sendo (...) o ato pelo qual registrada a concluso
da conferncia aduaneira e autorizado o embarque ou a transposio de fronteira da
331
Desembarao Aduaneiro. Recintos Alfandegados. Regimes Aduaneiros, in VLADIMIR PASSOS

DE FREITAS (Coord.), Importao e Exportao no Direito Brasileiro, p. 76-83.
332
Referida Instruo Normativa foi revogada pela Instruo Normativa /SRF n. 680, de 2 de outubro
de 2006.
333
Segundo o artigo 20 da Instruo Normativa/SRF n. 206/2002, os canais de seleo so

classificados da seguinte forma: I - verde, pelo qual o sistema registrar o desembarao
automtico da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificao da mercadoria; II amarelo, pelo qual ser realizado o exame documental, e, no sendo constatada irregularidade,
efetuado o desembarao aduaneiro, dispensada a verificao da mercadoria; III - vermelho, pelo
qual a mercadoria somente ser desembaraada aps a realizao do exame documental e da
verificao da mercadoria; e IV - cinza, pelo qual ser realizado o exame documental, a
verificao da mercadoria e a aplicao de procedimento especial de controle aduaneiro, para
verificar elementos indicirios de fraude, inclusive no que se refere ao preo declarado da
mercadoria, conforme estabelecido em norma especfica.
334
ROBERTO LEMOS DOS SANTOS FILHO, Desembarao..., op. cit., p. 76-83.
137
mercadoria, bem como a entrega da mercadoria ao importador335. Em outras

palavras, trata-se de um ato de polcia que permite a entrada do bem importado no
territrio nacional, para que o mesmo, em momento posterior, possa ser entregue ao
importador336.
No mesmo diapaso o magistrio de LIZIANE ANGELOTTI MEIRA, que
define o desembarao aduaneiro como sendo o ato final do despacho aduaneiro que
autoriza a liberao dos bens provenientes do exterior para o mercado nacional337.
Conclui-se, portanto, que o desembarao aduaneiro no representa o ato de
entrega do bem importado ao importador. Este ocorre em momento imediatamente
posterior quele. O desembarao, ao contrrio, constitui to-somente uma
autorizao para entrada do bem proveniente do exterior em territrio nacional,
motivo pelo qual no pode representar o critrio temporal da hiptese de incidncia
do ICMS-importao.
Dessarte, no existe para o ICMS-importao outro critrio temporal possvel
que no o momento da entrada jurdica dos bens no estabelecimento do importador,
ainda que dita entrada no seja fsica. A eleio de qualquer outro pela legislao
complementar e/ou ordinria tal como o desembarao aduaneiro no encontra
guarida no Texto Maior, ainda que, eventualmente, mais eficaz em termos
arrecadatrios. Trata-se de diretriz constitucional expressa e inafastvel, constante
do artigo 155, 2, IX, a338.
Corroborando esse entendimento, JOS EDUARDO SOARES DE MELO
afirma ser
(...) injurdica a regra estabelecendo que o importador s poder
desembaraar as mercadorias e bens importados aps o
recolhimento do ICMS (...), porque este simples ato de importar no
representativo do aspecto temporal da hiptese de incidncia do
335
Processo Administrativo e Recursos no Despacho Aduaneiro, in VLADIMIR PASSOS DE FREITAS

(Coord.), Importao e Exportao no Direito Brasileiro, p. 233.
336
Ibidem, p. 234.
337
Regimes..., op. cit., p. 139-141.
338
Como comum na prtica comercial, os bens importados podem nem mesmo ser remetidos
fisicamente para o estabelecimento do importador, sendo enviados diretamente da repartio
aduaneira para adquirente situado em local diverso, a ttulo, por exemplo, de revenda mercantil.
Esse fato no ir desqualificar a entrada do bem importado no estabelecimento do importador,
que, a despeito de no ter sido fsica, revestiu-se de juridicidade. Dentro desse contexto, o envio
das mercadorias pelo importador ao adquirente, caso possua natureza mercantil, sofrer
incidncia do ICMS interno.
138
ICMS. O momento da positivao do fato tributrio era representado

pelo efetivo recebimento das mercadorias, ou bens importados,
quando de sua entrada no estabelecimento do contribuinte.339
Alm disso, ao mesmo tempo em que o desembarao aduaneiro no

representa o ato de entrada dos bens importados no estabelecimento do importador,
no condio imprescindvel para que tal entrada ocorra, a exemplo das
importaes clandestinas nas quais, o importador, tambm estar obrigado ao
pagamento do ICMS. Dentro dessa ptica, o desembarao, e todos os atos a ele
ligados, como a declarao de importao e os exames por parte da autoridade
aduaneira, sobressaem como deveres instrumentais para garantir a legalidade da
importao, no implicando a entrada jurdica dos produtos no estabelecimento ou
domiclio do importador. Ela, repita-se, s ocorrer e nem sempre ocorrer em
momento posterior nacionalizao dos bens. Confirmam esse raciocnio ROQUE
ANTONIO CARRAZZA e EDVALDO BRITO340.
Alis, sob outra ptica, condicionar o desembarao aduaneiro ao pagamento
do ICMS-Importao implicaria revestir tal imposto com a natureza de taxa, haja
vista de que seria devida em funo de uma atuao especfica da autoridade
estatal, qual seja, a verificao e liberao dos bens importados para adentrar no
territrio brasileiro, ajustando-se, portanto, ao artigo 145, II, da Carta Magna, o que,
certamente, no reflete o contexto em que se insere o artigo 155, 2, IX, a,
tambm da Lei Maior.
Concluindo-se: o critrio temporal possvel do ICMS sobre as importaes, de
acordo com o artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, representado pelo timo da
entrada jurdica da mercadoria ou bem importado no estabelecimento (ou no
domiclio341) do importador ainda que essa entrada seja ficta. Fixar esse critrio
como sendo o momento do desembarao aduaneiro atentar contra a lgica do
prprio sistema. Por conta disso, repita-se: inconstitucional o artigo 12, IX, da Lei
339
ICMS..., op. cit., p. 43. Essa posio foi explicitada pelo autor tambm na obra: ICMS na
Importao em face da Constituio Federal e da Lei Complementar, Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 15, p. 57.
340
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 62-63; EDVALDO BRITO, ICMS..., op. cit., p.
71.
341
Conforme redao da Emenda Constitucional n. 33/2001, a qual, como explicado no item 5.1.,
entendemos inconstitucional.
139
Complementar n. 87/1996, assim como os dispositivos de lei estaduais e distrital

que dispuseram em sentido igual342.
De todos os modos, renovamos nossa posio de que a Emenda n. 33/2001,
na parte em que inseriu no ordenamento jurdico positivo a regra de competncia do
novo ICMS sobre as importaes, inconstitucional, por infringir diversos princpios
fundamentais, razo pela qual indevida a cobrana do ICMS sobre as importaes
destitudas de escopo mercantil, e, por isso, a ampliao dos critrios temporal e
espacial do imposto, para o fim de abranger o domiclio do importador.
5.3. Critrio Espacial

Finalmente, para que se possa dar conformidade hiptese de incidncia
tributria do ICMS sobre as importaes, passemos ao estudo do seu critrio
espacial.
Pois bem, a despeito de, normalmente, o legislador contar com certa
flexibilidade na eleio dos critrios espaciais das hipteses dos tributos, acredita-se
que o mesmo no ocorre no mbito do ICMS sobre as importaes, tendo em vista
que a Constituio, em seu artigo 155, 2, IX, a, fixa como critrio temporal de
sua hiptese o momento da entrada da mercadoria ou bem proveniente do exterior
no estabelecimento (ou domiclio) do importador, diretriz com a qual se deve
harmonizar o critrio espacial.
Assim, sob a vigncia da redao originria do dispositivo constitucional em
tela, o critrio espacial possvel do ICMS sobre as importaes s poderia ser o local
do estabelecimento comercial do importador. No mesmo sentido so as posies de
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, JLIO M.
DE OLIVEIRA, VICTOR GOMES, JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA e ELIUD
JOS PINTO DA COSTA, entre outros343-344.
342
Infelizmente, no entendeu assim o Supremo Tribunal Federal, declarando legtima a incidncia do

ICMS, por ocasio do desembarao aduaneiro, e afirmando que a Smula n. 577 no mais seria
aplicvel, a partir da entrada em vigor da Constituio de 1988, editando, nessa linha, a Smula
n. 661, com a seguinte redao: Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a
cobrana do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro.
343
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, A Importao..., op. cit., p. 159-161; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 61; JLIO M. GOMES DE OLIVEIRA e VICTOR GOMES, ICMS...,
op. cit., p. 109; JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA, Os Sujeitos Passivo e Ativo do ICMS nas
140
Posteriormente, com o advento da Emenda Constitucional n. 33/2001, na

hiptese de a considerarmos constitucional, somente por amor discusso dialtica,
o critrio espacial possvel do ICMS sobre as importaes passou a ser o local do
estabelecimento ou do domiclio do importador das mercadorias ou bens
provenientes do exterior. Essa a opinio de HUGO FUNARO, o qual, procurando
compatibilizar o critrio espacial com o sujeito ativo Estado onde se localiza o
importador , conclui que aquele s poderia ser o local do estabelecimento ou o
domiclio do importador345. Da mesma forma o entendimento de VALERIA
ZOTELLI346-347.
Em sentido contrrio, ANDR PARMO FOLONI, partindo do princpio de que
o critrio temporal do imposto seria o momento do registro da declarao de
importao, conclui que o seu critrio espacial s poderia ser o (...) ambiente virtual
do Siscomex348. Ainda, LIZIANE ANGELOTTI MEIRA entende que o critrio
espacial do novo ICMS sobre as importaes seria o (...) territrio nacional349.
Com todo respeito a esses dois autores, mantemos a posio manifestada nos
pargrafos anteriores; mas isso, frise-se, sem adentrarmos no mrito da discusso
sobre a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional n. 33/2001.
Nesse passo, a Lei Complementar n. 87/1996, define o critrio espacial do
imposto em tela da seguinte forma:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da
cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
Operaes de Importao (quem paga a quem?), Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 77,
p. 59; ELIUD JOS PINTO DA COSTA, ICMS..., op. cit., p. 164.
344
Para designar o critrio espacial do imposto em referncia, MARCELO VIANA SALOMO

ICMS..., op. cit., p. 74 fala em (...) limite territorial do Estado onde esteja localizado o
estabelecimento do importador.
345
ICMS A Questo da Entrada Fsica da Mercadoria ou Bem no Estabelecimento Importador,

Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 108, p. 97.
346
347
Como dito logo acima, entendemos que a razo que mais fortemente justifica a eleio do critrio
espacial do ICMS-importao como sendo o local do estabelecimento do importador, o fato de a
Constituio, em seu artigo 155, 2, IX, a, eleger como critrio temporal do imposto o momento
da entrada da mercadoria ou bem no estabelecimento do importador, o que gera a necessidade
de que com este se harmonize o critrio espacial.
348
Tributao..., op. cit., p. 139-141. Frise-se que o autor em referncia tambm questiona a
constitucionalidade da Emenda Constitucional n. 33/2001.
349
Regimes Aduaneiros Especiais, p. 133.
141
I tratando-se de mercadoria ou bem:

(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a
entrada fsica;
e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no
estabelecido;
Primeiramente, quanto alnea e, pensamos que padece de irremissvel

inconstitucionalidade, haja vista de que editada anteriormente Emenda
Constitucional n. 33/2001, quando o Texto Constitucional limitava expressamente a
incidncia do ICMS sobre as importaes de mercadorias e bens destinados ao
consumo ou ativo fixo dos estabelecimentos, vale dizer, revestidas de natureza
mercantil, passando ao largo das operaes realizadas por pessoas naturais noestabelecidas.
E nem se diga que a redao de tal dispositivo legal foi constitucionalizada
pela Emenda Constitucional n. 33/2001, uma vez que, a uma, no existe, no direito
brasileiro, qualquer autorizao para a constitucionalizao de dispositivos
inconstitucionais, como muito bem explica CELSO ANTONIO BANDEIRA DE
MELLO:
(...) A sobrevinda de Emenda no constitucionaliza a norma
inicialmente invlida. (...) ser necessrio que, aps a Emenda, seja
editada nova lei, (...), pois, s ento, ser compatvel com o
enquadramento constitucional vigente.
Em sntese conclusiva, pois, no h seno dizer que Emenda
Constitucional diferentemente de uma nova Constituio no
ruptura com o ordenamento jurdico anterior, mas, pelo contrrio,
funda-se nele, nele se integra e representa sua continuidade, donde
seria inadmissvel entender que tem o efeito de constitucionalizar,
ainda que da para o futuro, leis originariamente inconstitucionais. (...)
Logo, no de admitir que Emenda Constitucional superveniente a
lei inconstitucional, mas com ela compatvel, receba validao dali
para o futuro (sic)350.
Por outro lado, com base na fundamentao constante do item 5.1., a

Emenda Constitucional n. 33/2001, naquilo em que pretendeu incluir no sistema a
regra de competncia do novo ICMS sobre as importaes, inconstitucional, o
350
Leis Originariamente Inconstitucionais compatveis com Emenda Constitucional superveniente,

Revista Eletrnica de Direito do Estado, n. 6, p. 15-16, Disponvel em:
<http://www.direitodoestado.com>, Acesso em 06.out.2008.
142
que tornaria invlida a alnea e, ainda que editada aps a promulgao de dita
reforma.
De seu turno, quanto alnea d, ela veicula um equvoco, ao condicionar a
implementao do critrio espacial do ICMS-importao entrada fsica do bem
importado. Isso porque, como j explicado, o que importa para efeitos de incidncia
do ICMS a entrada jurdica dos bens importados no estabelecimento do
importador. Dentro desse contexto, a entrada fsica s ser relevante quando se
identificar com o ato de entrada jurdica; caso contrrio, no haver incidncia da
regra-matriz do tributo em comento. Nesse passo, vejamos as palavras de VALERIA
ZOTELLI, que muito bem explicam a questo:
A circulao fsica de um bem no estabelecimento de qualquer
comerciante nunca foi condio para a ocorrncia do fato jurdico
tributrio atinente ao ICMS, estando presente na prpria lei
complementar a figura da circulao jurdica ou simblica, razo pela
qual no h como se interpretar o art. 11, II, inciso d, literalmente
frente Constituio Federal, e prpria Lei Complementar 87/96
(sic)351.
No mesmo sentido o magistrio de ELIUD JOS PINTO DA COSTA:

Na verdade, a entrada fsica da mercadoria irrelevante para
identificar o sujeito passivo do imposto estadual incidente sobre a
importao. J mencionamos anteriormente que a circulao
agasalhada na norma do ICMS h de ser sempre a jurdica, jamais a
circulao fsica, vez que a circulao jurdica que identifica a
operao tributvel (sic)352.
Ora, como se viu acima, circulao, para efeito de incidncia do ICMS, no

significa necessariamente movimentao fsica do bem. Circular, para o direito,
quer dizer mudar de titular, ou seja, na lio de GERALDO ATALIBA e de CLEBER
GIARDINO, quando uma pessoa transfere para a outra as faculdades jurdicas de
disposio sobre um ou mais bens, ainda que sob o manto da tradio ficta353.
351
352
ICMS, op. cit., p. 164. Reforando o entendimento expresso logo acima, pensamos que somente
a entrada jurdica da mercadoria importada no estabelecimento do importador que pode ensejar
a incidncia do ICMS-importao. No entanto, a entrada fsica tambm poder produzir esse
efeito, contanto que se identifique com o ato de entrada jurdica.
353
Ncleo..., op. cit., p. 101.
143
No diferente com o ICMS sobre as importaes: para que ocorra a

incidncia, necessria se faz a efetiva entrada a ttulo jurdico das mercadorias
ou bens importados no estabelecimento do importador, sendo irrelevante se houve
ou no circulao fsica. Concorda com esse raciocnio ROQUE ANTONIO
CARRAZZA354.
Essa tambm a posio de HUGO FUNARO, para quem, a eleio do
critrio espacial do ICMS-importao como sendo o local da entrada fsica do bem
incompatvel com o critrio material do tributo, eis que a materializao do respectivo
fato jurdico tributrio pressupe a entrada jurdica do bem importado no
estabelecimento do importador ainda que essa entrada no se opere fisicamente.
Nesse sentido, uma praxe das atividades comerciais que o produto objeto da
importao sequer ingresse fisicamente no estabelecimento do importador, sendo
remetido diretamente da repartio alfandegria para estabelecimento de terceiro, a
ttulo, por exemplo, de revenda mercantil355. Entendem da mesma forma JLIO M.
DE OLIVEIRA, VICTOR GOMES e MARCELO VIANA SALOMO356.
Com efeito, em certos casos, seria absolutamente contrrio ao direito e s
prticas comerciais exigir que as mercadorias importadas fossem remetidas
fisicamente ao estabelecimento do importador, para, s ento, serem destinadas a
novas operaes mercantis. Seriam necessrios gastos e deslocamentos inteis,
que s comprometeriam a dinmica da atividade comercial. Assim, pode o
importador, to logo lhes sejam entregues as mercadorias, aps o seu
desembarao, remet-las diretamente a um terceiro, sem que isso afaste seu
estabelecimento comercial como sendo o local da incidncia do ICMS-importao.
Portanto, repita-se, o critrio espacial do ICMS-importao o local em que
se situa o estabelecimento (ou domiclio) do importador, ou seja, do responsvel
jurdico pela importao, ainda que os bens importados nele no ingressem
fisicamente. Esse tambm o entendimento de JOS EDUARDO SOARES DE
MELO e RAFAEL SANTIAGO COSTA357.
354
ICMS, op. cit., p. 36 e 62.
355
356
JLIO M. DE OLIVEIRA e VICTOR GOMES, ICMS..., op. cit., p. 109-110; MARCELO VIANA
SALOMO, ICMS nas Importaes Feitas por Leasing Internacional, op. cit., p. 224.
357
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 48-49; RAFAEL SANTIAGO COSTA,
ICMS/Importao: Entendimento do STF acerca da Legitimidade Ativa, Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 133, p. 91
144
Para que essas idias sejam bem fixadas, vejamos o seguinte caso prtico:
um importador estabelecido no Estado A importa mercadorias, desembaraando-as
no Estado B, e, logo em seguida, sem transport-las fisicamente para seu
estabelecimento, revende-as a estabelecimento localizado no Estado C. Perguntase: qual o local do nascimento da obrigao tributria? Com base no que estudamos
acima, a resposta simples: no Estado A, tendo em vista que em seu territrio que
se localiza o estabelecimento importador. Por sua vez, a operao de revenda, entre
o importador e o estabelecimento localizado no Estado C, est sujeita ao ICMS
sobre as operaes mercantis internas, incidindo, nesse caso, a alquota
interestadual.
Por isso mesmo, afirma-se tambm que o critrio espacial do ICMS sobre as
importaes no pode ser o local do estabelecimento ou domiclio do destinatrio
final das mercadorias ou bens importados, e sim, simplesmente, do importador. E
isso porque, repita-se, o importador o efetivo responsvel pela entrada de
mercadorias ou bens no territrio nacional, sendo, pois, o sujeito passivo do ICMSimportao. Pouco importa se os bens importados sero revendidos para outra
pessoa, o critrio espacial sempre ser o local do estabelecimento (ou domiclio) do
importador.
De fato, a interpretao sistemtica da Constituio e da legislao
infraconstitucional, em nenhum momento, permite-nos identificar como critrio
espacial do ICMS sobre as importaes o local do estabelecimento do destinatrio
final dos bens importados. lcito afirmar, inclusive, que essa possibilidade
inteiramente vedada, haja vista no ser possvel exigir o ICMS-importao de quem
no o importador e/ou estabelecer como local de nascimento da respectiva relao
jurdica tributria estabelecimento ou domiclio que no seja o do importador, sob
pena de criar grave contradio interna na regra-matriz de incidncia do tributo em
tela, quebrando sua lgica interior.
Em ltima anlise, como o critrio material do imposto em referncia tem
como ncleo o verbo importar e seu critrio temporal o momento de entrada da
mercadoria ou bem importado no estabelecimento (ou no domiclio) do importador,
seu critrio espacial s pode ser o local do estabelecimento (ou do domiclio) do
importador, j que ele o destinatrio jurdico das mercadorias ou dos bens
provenientes do exterior. Em caso de transferncia de tais bens para terceiros, ela
145
estar sujeita, se for o caso, ao ICMS sobre operaes mercantis internas, jamais ao
ICMS-importao.
Portanto, conclui-se que o critrio espacial do ICMS sobre as importaes o
local do estabelecimento (ou do domiclio) do importador, ainda que os bens
importados no tenham nele ingressado fisicamente. Essa discusso encontra
relao com a questo do sujeito ativo do imposto em tela, motivo pelo qual ser
retomada oportunamente.
Pois bem, com base no que foi estudado at aqui, passemos, agora, analise
da incidncia do ICMS sobre as importaes verificadas por meio de leasing
internacional.
5.4. A Incidncia do ICMS sobre as Importaes Promovidas Atravs de

Contrato de Leasing
5.4.1. Linhas Gerais sobre o Contrato de Leasing e o Leasing Internacional
O contrato de leasing, tambm denominado de arrendamento mercantil,
disciplinado pela Lei n. 6.099, de 12 de setembro de 1974, com as alteraes da Lei
n. 7.132, de 26 de outubro de 1983. Conforme MARCELO VIANA SALOMO, tratase de negcio jurdico complexo, que envolve caractersticas de financiamento,
locao e compra e venda, atravs do qual o arrendatrio contrata uma instituio
financeira arrendante, para que ela adquira um determinado bem e lhe arrende;
cedendo seu uso por tempo determinado, mediante contraprestaes peridicas; e
devendo o arrendatrio exercitar, ao final do contrato, a trplice opo: a) renova o
contrato; b) adquire o bem (opo de compra); ou c) encerra a relao contratual,
devolvendo arrendante o bem arrendado358.
Acerca do contrato de leasing, vejamos as palavras de WALDRIO
BULGARELLI:
(...) afasta-se da concepo de uma simples locao com opo de
compra, no s pela triangularidade, ou seja, a intermediao de um
agente que financia a operao (o que tem levado a doutrina em
358
O ICMS nas Importaes Feitas por Leasing Internacional, op. cit., p. 230-231.
146
grande parte a consider-lo essencialmente como operao

financeira), mas tambm pelas peculiaridades que apresenta, tanto
em relao trplice opo assegurada ao arrendatrio como
tambm pela tcnica de acerto em caso de opo de compra.359
De acordo com CHRISTINE MENDONA, o contrato de leasing envolve

necessariamente as seguintes normas jurdicas:
(i) a que a arrendadora fica obrigada a adquirir o bem indicado pela
arrendatria; (ii) a que a arrendadora fica obrigada a ceder o uso do
bem arrendatria; (iii) a que a arrendatria tem o dever de pagar
uma prestao pecuniria (em parcelas) arrendadora; (iv) a que a
arrendadora tem o dever de aceitar a opo de compra da
arrendatria, caso esse seja o seu interesse (sic)360.
Pois bem, estabelecidas as linhas gerais sobre o contrato de leasing, vejamos

a questo do leasing internacional. Para MARCELO VIANA SALOMO, ocorre dito
negcio jurdico quando
(...) uma pessoa (fsica ou jurdica arrendatria) procura uma
empresa autorizada a realizar tais operaes (normalmente
instituies financeiras arrendante), para que esta adquira no
exterior determinado bem que ela, arrendatria, precisar utilizar em
suas atividades (sic)361.
Ato contnuo, a instituio financeira (...) adquire o referido bem no exterior e,

em seguida, o arrenda para seu cliente (arrendatrio), que poder no fim do contrato
adquirir tal bem, devolv-lo ou renovar o contrato para sua utilizao (sic)362.
Nesse sentido, como concordam MARCELO VIANA SALOMO, JOS
EDUARDO SOARES DE MELO e CHRISTINE MENDONA, a entrada de bens
vindos do exterior em territrio nacional, como resultado de um contrato de leasing,
configura autntica importao, eis que o bem objeto do negcio adquirido no
exterior, ingressando no territrio nacional363. Essa, inclusive, a dico expressa do
artigo 17, da Lei n. 6.099/1974, alterada pela Lei n. 7.132/1983:
359
Contratos Mercantis, p. 374.
360
O Leasing..., op. cit., p. 48.
361
362
Idem.
363
MARCELO VIANA SALOMO, ibidem, p. 232-233; JOS EDUARDO SOARES DE MELO, O

ICMS e o Leasing..., op. cit., p. 14-16; CHRISTINE MENDONA, O Leasing..., op. cit., p. 32-33.
147
Art. 17 A entrada no territrio nacional dos bens objeto de

arrendamento mercantil, contratado com entidades arrendadoras
domiciliadas no exterior, no se confunde com o regime de admisso
temporria de que trata o Decreto-lei n 37, de 18 de novembro de
1966, e se sujeitar a todas as normas legais que regem a
importao.
Cabe investigarmos agora se referidas importaes promovidas por meio de

contrato de leasing esto sujeitas ao ICMS-Importao.
5.4.2. O ICMS e o Leasing na Importao

Anteriormente Emenda n. 33/2001, tinha bastante aceitao doutrinria e
jurisprudencial a tese de que no poderia incidir o ICMS sobre as importaes
levadas a efeito por meio de leasing.
Isso porque, ele foi concebido pelo legislador constituinte originrio como um
imposto incidente sobre operaes de carter mercantil, abrangendo essencialmente
mercadorias e bens destinados ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento
comercial, figuras essas que so incompatveis com o contrato de leasing, haja vista
a prpria conformao objetiva de tal negcio jurdico, que possui caractersticas de
locao e financiamento, e admite a possibilidade de devoluo do bem.
Concordam com esse raciocnio ROQUE ANTONIO CARRAZZA, JOS
EDUARDO SOARES DE MELO e MARCELO VIANA SALOMO, afirmando que os
bens importados por meio de leasing jamais poderiam ser considerados como
mercadorias364.
Nesse sentido, revela-se inconstitucional a ltima parte do inciso VIII, do
artigo 3, da Lei Complementar n. 87/1996, eis que realiza uma ciso indevida do
contrato de leasing, condicionando a incidncia do ICMS hiptese em que seja
exercida a opo de compra. Vejamos:
Art. 3 O imposto no incide sobre:
(...)
364
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 119-120; JOS EDUARDO SOARES DE
MELO, O ICMS e o Leasing..., op. cit., p. 19-20; MARCELO VIANA SALOMO, O ICMS nas
Importaes Feitas por Leasing Internacional, op. cit., p. 233.
148
VIII operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a

venda do bem arrendado ao arrendatrio;
Ora, como leciona JOS EDUARDO SOARES DE MELO, o leasing tem

natureza complexa e atpica, e, apesar de conter elementos de diversos negcios
jurdicos distintos, uno e incindvel, no podendo ser separado em figuras distintas.
Dentro desse contexto, a eventual compra do bem, ao final da relao, acaba sendo
absorvida pelo negcio principal, no se tratando, pois, de um fato sujeito ao
ICMS365.
Ainda porque, mesmo na hiptese de opo de compra, o bem objeto do
contrato no pode ser classificado como mercadoria, conforme leciona ROQUE
ANTONIO CARRAZZA: (...) ao ser exercitada a opo de compra no h mais
mercadoria e, como se isso no bastasse, no ocorre nenhuma operao mercantil,
mas, to-somente, uma operao de financiamento366.
No
bastasse
isso,
GABRIEL
LACERDA
TROIANELLI,
CHRISTINE
MENDONA e JOS EDUARDO SOARES DE MELO defendem que a incidncia do

ICMS sobre as importaes realizadas por meio de leasing no poderia ocorrer
tambm pela ausncia de transferncia dos bens importados367.
J endossou esse entendimento o Superior Tribunal de Justia, nos termos
da ementa a seguir transcrita:
REGIME DE ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING" - ICMS FATO GERADOR - INOCORRNCIA - PRECEDENTES.
- A jurisprudncia desta eg. Corte iterativa, no sentido de que a
importao de mercadorias mediante contrato de arrendamento
mercantil (leasing) no caracteriza fato gerador do ICMS.
- Nego provimento ao agravo regimental.368
No entanto, como se sabe, com o advento da Emenda Constitucional n.

33/2001, em tese, o ICMS passou a incidir sobre toda e qualquer importao,
realizada por qualquer pessoa, a qualquer ttulo. Cabe investigar, nesse plano, se as
365
O ICMS e o Leasing..., op. cit., p. 19.
366
367
GABRIEL LACERDA TROIANELLI, A Emenda..., op. cit., p. 82-85; CHRISTINE MENDONA, O

Leasing..., op. cit., p. 32-35; JOS EDUARDO SOARES DE MELO, O ICMS e o Leasing..., op.
cit., p. 26.
368
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, AgRG no AG n. 343.438, Relator: Ministro Francisco

Peanha Martins, Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008.
149
importaes realizadas por contrato de leasing passaram, aps a reforma, a sujeitarse ao ICMS-importao.
Em algumas ocasies, o Superior Tribunal de Justia decidiu que sim, a
exemplo do seguinte aresto:
(...) 1. O STJ, por jurisprudncia uniforme, firmou o entendimento de
que, em se tratando de importao de mercadoria (aeronave)
mediante o negcio jurdico denominado leasing, no incidiria o
ICMS. (...)
2. As decises do STJ interpretavam e aplicavam o art. 3, VIII, da
LC n 87/96.
3. O Supremo Tribunal Federal, contudo, ao apreciar o RE n
206.069-1, So Paulo, considerando a EC n 33/01 (...), que deu
nova redao ao art. 155, a, da CF, entendeu que incide o ICMS
sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por
imposto, qualquer que seja a sua finalidade..., independentemente
do tipo do negcio jurdico celebrado.
4. A orientao do STF foi tomada por maioria do Pleno, em face de
importao decorrente de contrato de leasing, assim, tambm, a
mudana de orientao da jurisprudncia adotada pelo STJ deve ser
realizada. (...).369
No entanto, pensa de modo diferente JOS EDUARDO SOARES DE MELO,

esclarecendo que a incidncia do ICMS sobre as importaes realizadas por quem
no contribuinte do imposto violaria o Princpio da No-cumulatividade. Alm disso,
afirma novamente que o contrato de leasing no implicaria a transferncia do bem
importado ao arrendatrio370. Essa tambm a posio de CHRISTINE
MENDONA, ainda que haja obstculos fsicos importantes para a devoluo do
bem ao arrendante localizado no exterior371.
Esse posicionamento, inclusive, foi adotado em alguns julgamentos proferidos
pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos da ementa a seguir colacionada:
369
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, REsp n. 822.868-SP, Relator: Ministro Jos Delgado,
Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008. Apesar da afirmao constante
do item 3 da ementa, o RExt n. 206.069-1, julgado pelo Supremo Tribunal Federal Disponvel
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008 , trata de questo ftica anterior Emenda
Constitucional n. 33/2001.
370
O ICMS e o Leasing..., op. cit., p. 25-26. Com isso, percebe-se que o autor modificou seu
posicionamento, anteriormente manifestado na obra A Importao no Direito Tributrio op. cit.,
p. 142 , de que o ICMS incidiria sobre as importaes realizadas por meio de arrendamento
mercantil, aps a entrada em vigor da Emenda Constitucional n. 33/2001.
371
O Leasing..., op. cit., p. 47-50.
150
RECURSO.
Extraordinrio.
Inadmissibilidade.
Contrato
de
arrendamento mercantil. Leasing. Inexistncia de opo de compra.
Importao de aeronaves. No incidncia do ICMS. Deciso mantida.
Agravo regimental improvido. No incide ICMS sobre as importaes,
do exterior, de aeronaves, equipamentos e peas realizadas por
meio de contrato de arrendamento mercantil quando no haja
circulao do bem, caracterizada pela transferncia de domnio,
ainda que sob a gide da EC n 33/2001.372
Por sua vez, a despeito do aresto citado na pgina anterior, o Superior

Tribunal de Justia tambm se manifestou pela no incidncia do ICMS sobre as
importaes realizadas por meio de leasing, mesmo aps a promulgao da
Emenda Constitucional n. 33/2001, conforme se constata das seguintes ementas:
IMPORTAO DE AERONAVE PELO REGIME DE LEASING.
ICMS. NO INCIDNCIA. ALTERAO DO ART. 155, 2, "a" DA
CF PELA EMC 33/2001. MANUTENO DO ENTENDIMENTO.
PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEO.
(...)
II - A despeito de recente pronunciamento do Plenrio do Supremo
Tribunal Federal em acrdo isolado e no unnime proferido no RE
n 206.069/SP, a PRIMEIRA SEO, no julgamento do REsp n
692.945/SP, DJ de 11/09/2006, Rel. Min. ELIANA CALMON,
unanimidade, entendeu que deve prevalecer o entendimento
pacificado deste Superior Tribunal de Justia pela no-incidncia de
ICMS.
III - Mesmo aps a alterao que a EC 33/2001 promoveu no art.
155, 2., a, da Constituio da Repblica, tem-se que nos
contratos de leasing, por no existir a circulao jurdica da
mercadoria, no incide o ICMS. A propriedade do bem permanece
com o arrendante, sendo que a mera circulao fsica da mercadoria
no configura o fato gerador daquele tributo. (...).373
TRIBUTRIO. ICMS. IMPORTAO DE AERONAVE EM REGIME
DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). NO INCIDNCIA.
PRECEDENTES. (...). 4. No incide ICMS na importao de
aeronaves sob o regime de arrendamento mercantil (leasing). 5.
Precedentes da Suprema Corte e da Primeira Seo do STJ. 6.
Agravo regimental no provido.374
372
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-Agr n. 553.663, Relator: Ministro Cezar Peluso,
Disponvel em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008.
373
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, AgRg nos EDcl no REsp n. 851386, Relator: Ministro
Francisco Falco, Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008.
374
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, AgRg-REsp n. 798.273, Relator: Ministro Castro Meira,
Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008.
151
Isso posto, em nossa humilde posio, os argumentos de que os bens

importados por meio do contrato de leasing internacional no seriam transferidos ao
arrendatrio so defensveis, uma vez que, como visto acima, circular,
juridicamente falando, para efeito de incidncia do ICMS, no engloba somente as
hipteses de transferncia de propriedade, como muito bem ressaltaram GERALDO
ATALIBA e CLBER GIARDINO375. E nesse contexto, a Emenda Constitucional n.
33/2001 admite a incidncia do tributo em tela sobre toda e qualquer espcie de
importao, sendo que o ato de trazer bens do exterior para o territrio nacional por
meio do contrato de leasing internacional configura autntico caso de importao,
conforme admite MARCELO VIANA SALOMO376.
Dentro desse raciocnio, o que realmente impede a incidncia do ICMS sobre
as importaes realizadas atravs de leasing, mesmo aps o advento da Emenda
Constitucional n. 33/2001, a violao que tal diploma impe a diversos princpios
constitucionais, tais como o da Capacidade Contributiva, do No-confisco, da
Segurana Jurdica e da Igualdade. Ora, como j dito, nos itens anteriores, o
contexto constitucional no permite a incidncia do ICMS sobre importaes
destitudas de cunho mercantil, o que se estende tambm ao leasing.
Alm disso, ROQUE ANTONIO CARRAZZA levanta argumento bastante forte
para justificar a no incidncia do ICMS sobre o leasing internacional, calcado no
Princpio da Igualdade: como a Lei Complementar n. 87/1996 veda expressamente
a incidncia do ICMS sobre o leasing interno, a tributao do leasing internacional
seria anti-isonmica, dispensando tratamento desigual a situaes iguais377.
Por tudo isso, conclumos pela no incidncia do ICMS sobre as importaes
realizadas por meio do contrato de leasing internacional, mesmo aps o advento da
Emenda Constitucional n. 33/2001.
Finalmente, passemos ao estudo do conseqente da regra-matriz de
incidncia do ICMS sobre as importaes.
375
Ncleo..., op. cit., p. 111-112.
376
O ICMS nas Importaes Feitas por Leasing Internacional, op. cit., p. 232-233.
377
152
CAPTULO
CONSEQENTE
TRIBUTRIO
DO
ICMS
SOBRE
AS
IMPORTAES
6.1. Critrio Pessoal
6.1.1. Sujeito Ativo
Primeiramente, fixemos a sujeio ativa no mbito do ICMS sobre as
importaes.
Conforme j anotado acima, o artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, tanto
em sua redao originria quanto na atual, faz uma indicao expressa de quem
deve ser o sujeito ativo do ICMS sobre as importaes, apontando caber o imposto
(...) ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio
da mercadoria, bem ou servio. Nesse plano, relembrando, ao contrrio do que
estabeleceu o artigo 11, I, d, da Lei Complementar n. 87/1996, s tem relevncia
para o ICMS-importao o ingresso jurdico dos bens no estabelecimento do
importador, no havendo necessidade de que tal entrada seja fsica378.
Assim sendo, em regra, o sujeito ativo do ICMS sobre as importaes ser o
Estado, ou Distrito Federal, em que esteja localizado o estabelecimento ou o
domiclio do importador. Seguindo os magistrios de JOS EDUARDO SOARES DE
MELO e ROQUE ANTONIO CARRAZZA, no h que se falar em destinatrio final
dos bens importados, mas to somente em destinatrio, assim entendido como a
pessoa que pratica o negcio relativo importao, fazendo os bens ingressarem
juridicamente em seu estabelecimento379-380.
Essa tambm a posio de RAFAEL SANTIAGO COSTA, que defende ser
o sujeito ativo do ICMS-Importao o Estado em que se localiza o importador, ainda
que no se opere a entrada fsica dos bens importados em seu estabelecimento ou
378
Corrobora esse entendimento JOS EDUARDO SOARES DE MELO A Importao..., op. cit., p.
122 , que afirma ser (...) inconsistente a regra que fixa como local da operao o do
estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica. No mesmo sentido o pensamento de JOO
FRAZO DE MEDEIROS LIMA, Os Sujeitos..., op. cit., p. 58.
379
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 50; ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
380
Por isso, ainda que o bem importado seja alienado para atacadista, varejista ou destinatrio final,
isso no ter o condo de alterar o sujeito passivo do ICMS-importao, e, portanto, seu sujeito
ativo, permanecendo este como o Estado de localizao do importador.
153
que deles no seja o destinatrio final381. Corroboram esse entendimento, ainda,

JULIO M. DE OLIVEIRA, VICTOR GOMES, HUGO FUNARO, LIZIANE ANGELOTTI
MEIRA e VALERIA ZOTELLI382.
Realmente, como se sabe, o ncleo do critrio material do imposto em tela
o verbo importar. Logo, ter legitimidade ativa para cobrar o respectivo crdito
tributrio o Estado em que estiver localizada a pessoa que promoveu a importao.
O fato dessa pessoa, imediatamente aps a nacionalizao, revender as
mercadorias importadas, no lhe retira a condio de importador, e, por isso, de
sujeito passivo do imposto. Tanto que eventual revenda, caso tenha carter
mercantil, sujeitar-se- ao ICMS interno.
No diferente o pensamento de JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA,
ressaltando que o adquirente dos bens do importador sequer participa da operao
de importao, razo pela qual no pode ser eleito como sujeito passivo do ICMS
sobre as importaes383.
Com base nesse entendimento, pensamos, juntamente com ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, que o sujeito ativo do ICMS-importao jamais poder ser o
Estado em que se promoveu o desembarao aduaneiro dos bens importados384. E
isso porque, como esse ato no representa o critrio temporal do imposto em tela,
no pode o Estado em ele que foi realizado ser o seu sujeito ativo, sob pena de
inconstitucionalidade expressa.
A respeito, vejamos a posio adotada pelo Supremo Tribunal Federal, no
seguinte aresto:
RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS.
IMPORTAO. SUJEITO ATIVO. ALNEA "A" DO INCISO IX DO
2 DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO
JURDICO DO IMPORTADOR. O sujeito ativo da relao jurdicotributria do ICMS o Estado onde estiver situado o domiclio ou o
estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria (alnea "a" do
inciso IX do 2o do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando
381
ICMS/Importao..., op. cit., p. 90.
382
JLIO M. DE OLIVEIRA e VICTOR GOMES, ICMS..., op. cit., p. 110; HUGO FUNARO, ICMS...,
op. cit., p. 97; LIZIANE ANGELOTTI MEIRA, Regimes..., op. cit., p. 134; VALERIA ZOTELLI,
383
Os Sujeitos..., op. cit., p. 59.
384
ICMS, op. cit., p. 60-61.
154
se o desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo

diverso. Recurso extraordinrio desprovido.385
Ainda, no corpo do seu voto, o Ministro Relator consignou o seguinte

entendimento:
O ICMS incidente na importao de mercadoria, no tem como
sujeito ativo da relao jurdico-tributria o Estado onde ocorreu o
desembarao aduaneiro (...), mas o Estado onde se localiza o sujeito
passivo do tributo; ou seja, aquele que promoveu juridicamente o
ingresso do produto. (...).
De mais a mais, o dispositivo constitucional, ao se referir a
estabelecimento destinatrio, no especifica o tipo de
estabelecimento, se final ou se no .
Dessa forma, (...) o ICMS devido ao Estado em que est localizado
o destinatrio jurdico do bem, isto , o importador.386
Para fecharmos o raciocnio, vejamos o seguinte caso prtico: a sociedade

localizada no Estado A promove a importao de bens, desembaraa-os no Estado
C, e, logo em seguida, revende-os a destinatrio final no Estado B. Com esteio no
que vimos logo acima, o ICMS sobre as importaes ser devido ao Estado A, e
no ao Estado B, pois quem promoveu a importao foi a sociedade localizada no
Estado A. Nesse diapaso, a remessa dos produtos ao Estado B, se for o caso,
ser gravada to somente com o ICMS interno. Por outro lado, j se viu que o
imposto tambm no devido ao Estado onde se opera o desembarao aduaneiro,
nada cabendo, dessa forma, a ttulo de ICMS-Importao, ao Estado C387.
Assim sendo, conclui-se que o sujeito ativo do ICMS sobre as importaes, de
acordo com a interpretao do artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, o Estado,
ou Distrito Federal, em que esteja localizado o destinatrio dos bens importados, ou
seja, aquele que efetivamente realizou a importao.
6.1.2. Sujeito Passivo
385
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 299.079, Relator: Ministro Carlos Britto, Disponvel
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 30.out.2008.
386
Idem.
387
Caso prtico emprestado de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 48-49.
155
6.1.2.1. A Redao Originria do Artigo 155, 2, IX, a, da Constituio

Neste item, passemos sujeio passiva do ICMS sobre as importaes,
examinando, inicialmente, a redao originria do artigo 155, 2, IX, a, da
Constituio, sempre tendo em mente o carter uno da regra-matriz de incidncia
tributria.
Em primeiro lugar, como j explanado anteriormente, o critrio material do
ICMS sobre as importaes, de acordo com a redao originria da Constituio,
representado pela frmula lingstica importar mercadorias ou bens destinados
ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento, sendo, pois, um imposto
essencialmente mercantil. Disso se extrai, portanto, que s poderiam ser os seus
destinatrios constitucionais as pessoas habitualmente envolvidas com a mercancia,
vale dizer, os produtores, industriais ou comerciantes, inclusive pessoas naturais.
Assim sendo, mesmo com a expanso do critrio material do ICMS sobre as
importaes para operaes envolvendo bens destinados ao consumo ou ativo fixo
do estabelecimento comercial, seus respectivos destinatrios constitucionais
permaneceram idnticos aos do ICMS sobre operaes mercantis internas.
Nesse diapaso, nas palavras de MARCELO VIANA SALOMO,
A utilizao do termo mercadoria j denota que apenas os
comerciantes, produtores e industriais seriam os contribuintes deste
tributo, pois seu contedo semntico, consoante j demonstrado,
impede o elastecimento da sujeio passiva alm dessas trs
possibilidades.388
Essa tambm a viso de HUGO DE BRITO MACHADO: (...) quando um

bem importado por quem no contribuinte do imposto [do ICMS], no exerce
atividade mercantil, inocorre a incidncia389. No mesmo sentido so os magistrios
de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, CLLIO CHIESA, JOO FRAZO DE
MEDEIROS LIMA e ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE390.
388
389
O ICMS e os bens de uso, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), ICMS, Problemas

Jurdicos, p. 92.
390
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 68-69; CLLIO CHIESA, ICMS Sistema..., op.
cit., p. 91-94; JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA, A inconstitucionalidade..., op. cit., p. 315;
ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, ICMS:..., op. cit., p. 195, 219-220.
156
Pensamos que tanto pessoas jurdicas quanto naturais podem ser sujeitos
passivos do ICMS-importao, haja vista de que as noes de estabelecimento
comercial e empresrio que qualificam as categorias de comerciante, industrial ou
produtor no esto ligadas unicamente s pessoas jurdicas. Pessoas naturais
tambm podem exercer a mercancia com habitualidade, profissionalismo e
onerosidade, contando com fundo de comrcio prprio.
Nesse plano, o vocbulo estabelecimento conecta-se com a idia de
empresa, ou seja, de atividade empresarial organizada. atentar contra a
Constituio afirmar que somente pessoas jurdicas poderiam praticar operaes de
Tanto que o Cdigo Civil Brasileiro disciplina, entre os artigos 986 e 996,
algumas modalidades de sociedades despersonificadas, em que os scios
respondem pessoalmente pelas obrigaes constitudas nas atividades sociais. Citese, nesse contexto, a firma individual, cujas atividades so exercidas diretamente por
uma pessoa natural. por isso que os empresrios pessoas naturais tambm so
destinatrios constitucionais do ICMS391.
Dentro desse universo, o que o legislador constitucional originrio
efetivamente no permitiu foi a eleio de toda e qualquer pessoa como sujeito
passivo do ICMS-importao, uma vez que a redao original do artigo 155, 2, IX,
a, do Texto Maior, limitou a incidncia do imposto sobre as importaes revestidas
de carter mercantil, ou seja, realizadas por comerciantes, industriais, ou produtores,
dentro do exerccio da atividade comercial na condio de importadores.
Tratando do assunto, emblemtica a lio de JOS SOUTO MAIOR
BORGES, para quem:
(...) a qualificao de comerciante, industrial ou produtor, ou pessoa
legalmente equiparada (...) essencial estrutura do suporte ftico
do ICM. O pressuposto subjetivo a qualificao do contribuinte
essencial ao desenho constitucional da h.i. do ICM.392
391
Acompanhando esse raciocnio, PAULO NELSON LEMOS BASTO NASCIMENTO ICMS..., op.
cit., p. 104 entende que, antes da Emenda Constitucional n. 33/2001, pessoa fsica
comerciante poderia ser sujeito passivo do ICMS-Importao. Em sentido contrrio, MARCELO
VIANA SALOMO ICMS..., op. cit., p. 62-64 e JOS EDUARDO SOARES DE MELO A
Importao..., op. cit., p. 123 , conectam a noo de estabelecimento pessoa jurdica, diante
do que concluem que no poderiam ser sujeitos passivos do imposto as pessoas naturais, mas
apenas as jurdicas.
392
JOS SOUTO MAIOR BORGES, ICM sobre a Importao de Bens de Capital para Uso do
Importador, Revista Forense, n. 250, p. 130.
157
Dessarte, sendo o critrio material original do ICMS sobre as importaes

representado pela frmula importar mercadorias ou bens destinados ao
consumo ou ativo fixo do estabelecimento, em nome do atributo da unidade da
regra-matriz de incidncia tributria, s poderiam ser os seus respectivos sujeitos
passivos os importadores qualificados como comerciantes, industriais ou
produtores, tanto pessoas jurdicas quanto naturais.
Dentro desse raciocnio, eivada de inconstitucionalidade qualquer tentativa de
tributao de importaes realizadas por pessoas no estabelecidas, haja vista de
que fora das raias de incidncia do imposto, delineadas pela redao original da
Constituio de 1988.
Assim sendo, inconstitucional o artigo 11, I, e, da Lei Complementar n.
87/1996, desde que prev a incidncia do ICMS sobre importaes realizadas por
pessoas no estabelecidas, destoando completamente do contexto do subsistema
constitucional do ICMS393.
6.1.2.2. As Alteraes Promovidas pela Emenda Constitucional n. 33/2001

Como j ressaltado, ao longo desta jornada, a Emenda Constitucional n.
33/2001, entre outras medidas, procurou redesenhar completamente a sujeio
passiva do ICMS sobre as importaes, passando a abranger pessoas que, at
ento, eram inalcanveis por esse tributo. De fato, a partir da nova redao da
alnea a, do inciso IX, do 2, do artigo 155, da Lei Maior, fica claro que a sujeio
passiva do ICMS-Importao foi brutalmente estendida a toda e qualquer pessoa,
natural ou jurdica, praticante ou no da mercancia, seja qual for a finalidade da
importao.
Acerca do assunto, ROQUE ANTONIO CARRAZZA enftico ao afirmar que:
Na verdade, a EC 33/2001 abriu espao, nesse particular, a um novo
imposto, que de ICMS s tem o rtulo. (...) No se ajusta, porm,
393
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio
do estabelecimento responsvel, :
I tratando-se de mercadoria ou bem:
(...)
e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido;
158
regra-matriz do ICMS-importao, constitucionalmente traada pelo

constituinte originrio (...) A prevalecer esta nova redao, ter
agora que pagar ICMS a pessoa fsica que vier a importar bens para
uso prprio, ainda que sem carter de habitualidade e sem exercer
comrcio.394
No entanto, conforme visto acima, no item 5.1., o novo ICMS sobre as

importaes inconstitucional, haja vista de que viola uma srie de princpios
constitucionais imodificveis, como o da Capacidade Contributiva, da Igualdade, do
No-Confisco e da Segurana Jurdica, devendo, pois, prevalecer a redao original
do artigo 155, IX, a, da Constituio que orientada pelas diretrizes do
subsistema constitucional do ICMS.
Dentro desse contexto, permanecem, como sujeitos passivos do ICMSimportao, apenas os importadores qualificados como comerciantes, industriais ou
produtores. A respeito, lmpido e claro que o ICMS veiculado pela redao
originria do artigo 155, 2, IX, a, da Lei Maior a qual entendemos que deve
prevalecer , um imposto de natureza mercantil, tendo como destinatrios,
portanto, as mesmas categorias de pessoas sujeitas ao ICMS interno.
Alm disso, a par das discusses de carter principiolgico, MARCELO
VIANA SALOMO, interpretando a expresso (...) ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto (...), contida no artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, afirma
que nada teria mudado com o advento da Emenda Constitucional n. 33/2001. Isso
porque, para ele, a regra constitucional em questo determina que s podem ser
obrigados ao ICMS-importao os contribuintes, ainda que no sejam habituais,
sendo que, (...) para ser um contribuinte no habitual deve-se ser, obrigatoriamente,
contribuinte395.
Acompanham esse raciocnio NORBERTO BARUFFALDI, SEBASTIO
VENTURA PEREIRA DA PAIXO JNIOR e JOO FRAZO DE MEDEIROS
LIMA396. Vejamos as palavras deste ltimo:
394
ICMS, op. cit., p. 68-69.
395
396
NORBERTO BARUFFALDI e SEBASTIO VENTURA PEREIRA DA PAIXO JNIOR, A

Emenda..., op. cit., p. 31. JOO FRAZO DE MEDEIROS LIMA, A Inconstitucionalidade..., op. cit.,
p. 314.
159
Ora, o uso do adjetivo habitual determina o entendimento de que o

ICMS, para ser exigido de uma pessoa fsica ou jurdica que
importar alguma coisa do exterior, essa pessoa tem de ser
contribuinte desse imposto, ainda que no seja um contribuinte
habitual, mas no d direito ao Estado de exigir o ICMS, na
importao, de quem no contribuinte, como no caso de uma
pessoa que no exerce nenhuma atividade que possa transform-la
em contribuinte do ICMS.397
Como todo o respeito, pensamos que esse argumento encontra certa

dificuldade, haja vista de que cria a figura hbrida do contribuinte no habitual ou
contribuinte espordico, a qual pode gerar um grave conflito, no campo do ICMS,
especialmente com o atributo da habitualidade aplicado atividade comercial. Isso
porque, para ser destinatrio constitucional do ICMS, a pessoa deve exercer o
comrcio com habitualidade; caso sua atividade se torne espordica ou no habitual,
acaba por escapar ao campo de incidncia do imposto.
Nessa esteira, no se quer afirmar que, para ser habitual, a atividade deve
prolongar-se, ininterruptamente, por todos os doze meses do ano. perfeitamente
possvel a figura do comerciante de artigos de poca, ou sazonal. No entanto, ele
se reveste da mesma condio de destinatrio constitucional do ICMS de que goza o
comerciante que no fecha suas portas em momento algum.
A
par
desses
debates,
concordamos
num
ponto:
no-destinatrios
constitucionais do ICMS no podem ser obrigados ao pagamento do ICMSimportao, por fora de diversas regras e princpios constitucionais, inclusive
mandamentos intocveis pelas competncias de reforma, com destaque aos
Princpios da Capacidade Contributiva, da Igualdade, do No-confisco e da
Segurana Jurdica.
No mais, ficam aqui novamente registradas todas as razes j anteriormente
esposadas, pelas quais se entende inconstitucional a nova redao do artigo 155,
2, IX, a, da Constituio, conferida pela Emenda n. 33/2001.
Todavia, a prevalecer a nova redao da alnea a, do inciso IX, do 2, do
artigo 155, da Carta Magna, toda e qualquer pessoa, natural ou jurdica, praticante
ou no da mercancia, que promova a importao de bens do exterior, pode figurar
como sujeito passivo do ICMS sobre as importaes.
397
Idem.
160
Com o devido respeito s posies em contrrio, no esse o nosso

entendimento, devendo predominar a redao originria do artigo 155, 2, IX, a,
permanecendo como destinatrios constitucionais do ICMS sobre as importaes
somente os comerciantes, industriais e produtores, ou seja, aqueles que exercem a
mercancia como atividade habitual, na qualidade de importadores.
Conseqentemente, sendo inconstitucional a atual alnea a, do inciso IX,
do 2, do artigo 155, da Carta Magna, tambm eivado de inconstitucionalidade o
artigo 4, pargrafo nico, I, da Lei Complementar n. 87/1996, com a redao dada
pela Lei Complementar n. 114/2002, assim como as regras estaduais e distritais
que disponham em igual sentido398.
6.1.2.3. As Espcies de Importao e a Sujeio Passiva

Como j dito no item 5.1.2.4, pginas 117-119, existem trs modalidades de
importao: a) por conta prpria; b) por encomenda ou conta e risco; e c) por conta e
ordem. Nesse sentido, VALERIA ZOTELLI aprofunda a questo da sujeio passiva,
analisando-a sob o enfoque das trs espcies de importao.
Muito bem, quanto s duas primeiras, no existem muitas divergncias, sendo
o sujeito passivo o prprio importador, haja vista de que importa em nome prprio,
assumindo todas as obrigaes inerentes ao fato da importao. A maior dvida
surge quanto ltima, em que a pessoa que importa atua como simples
intermediria entre o exportador estrangeiro e o verdadeiro adquirente, localizado no
Brasil, realizando a importao, pois, em nome deste. Nesses casos, segundo a
autora, a importadora uma mera prestadora de servios, sendo o adquirente o
verdadeiro importador, haja vista de que realizou toda a negociao para compra de
bens no exterior, tendo apenas contratado uma intermediria para efetuar a
operao de entrada de tais bens em territrio nacional399.
398
Art. 4 (...)
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade
ou intuito comercial:
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
399
ICMS..., op. cit., p. 94-95.
161
Como dito acima, o sujeito passivo do ICMS sobre as importaes deve ser o
destinatrio jurdico dos bens importados, isto , aquele que efetivamente realizou a
importao, seja para uso do estabelecimento comercial, seja para posterior
revenda. Por isso, no sujeito passivo do imposto aquele que promoveu
importao em nome de outrem, apenas como intermedirio, haja vista no ser o
destinatrio jurdico das mercadorias ou bens importados, qualidade que cabe ao
adquirente em nome de quem foi realizada a importao.
Resume bem essas idias o seguinte trecho do voto proferido pelo Ministro
SEPLVEDA PERTENCE, no julgamento do Recurso Extraordinrio n. 299.079,
pelo Supremo Tribunal Federal:
(...) independentemente do local onde haja ocorrido, na prtica, o
desembarque da mercadoria, e, conseqentemente, o seu
desembarao aduaneiro, deve ser considerado sujeito ativo do ICMS
na importao o Estado de domiclio do estabelecimento destinatrio
da mercadoria. dizer: o estabelecimento do importador,
considerado este o destinatrio jurdico do produto da importao.400
Na mesma linha de raciocnio o pensamento de BETINA TREIGER

GRUPENMACHER:
Sendo certo que a empresa que contratada para realizar o
despacho aduaneiro no pratica operao mercantil, mas prestao
de servio, no se lhe admite a cobrana do ICMS relativo
importao da qual mera intermediria, j que na importao por
conta e ordem a comercial importadora no emprega recursos nem
mesmo realiza o contrato de cmbio, apenas viabiliza a operao,
indicando, expressamente, na Declarao de Importao, quem o
importador, o qual o devedor dos tributos incidentes sobre a
operao.
Nas operaes por conta e ordem de terceiro, a trading atua como
mera prestadora de servios, o que a afasta da categoria de
contribuinte do imposto (do ICMS) (esclarecemos nos parnteses)401.
Essas idias vm a corroborar o que foi defendido no presente item: que o

destinatrio constitucional do ICMS-importao justamente o importador, ou seja,
aquele que realizou a operao de importao, desde que detenha, claro, as
qualidades de comerciante, industrial ou produtor. Por isso mesmo, o sujeito passivo
400
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 299.079, Relator: Ministro Carlos Britto, Disponvel
em <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 01.nov.2008.
401
O ICMS..., op. cit., p. 21.
162
do imposto, nas importaes por conta e ordem, no a pessoa que realizou a

entrada dos bens no territrio nacional, mas o adquirente, j que este o verdadeiro
importador, vale dizer, o real destinatrio jurdico dos bens importados, em nome de
quem realizada a importao. Aquela pessoa, ao contrrio, mera prestadora de
servios, atuando como intermediria, no podendo, pois, ser sujeito passivo do
ICMS sobre as importaes402.
Vencido o tpico acerca do critrio pessoal, passemos, finalmente, s
reflexes referentes ao critrio quantitativo.
6.2. Critrio Quantitativo

6.2.1. Base de Clculo
6.2.1.1. Generalidades: o Binmio Hiptese Tributria e Base de Clculo A Base
de Clculo do ICMS sobre as Importaes
Com esteio nas premissas fixadas nos primeiros captulos, de que a base de
clculo deve ter ligao umbilical com o fato descrito pela hiptese de incidncia,
representando sua medida econmica exata, e considerando que o critrio material
possvel do ICMS-importao tem como ncleo o verbo importar, sua base de
clculo no poderia ser outra seno o valor correspondente operao de
importao403.
Para ANDR RENATO MIRANDA ANDRADE, o sentido de valor da
operao corresponderia ao do preo da mercadoria ou do bem importado,
402
Em sentido contrrio so as opinies de JOS EDUARDO SOARES DE MELO O ICMS na

Importao por Encomenda, e por Conta e Ordem de Terceiros. Titularidade do Tributo e Crdito
do Imposto, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), Grandes Questes Atuais do Direito
Tributrio, v. 12 p. 316, 324-328 e HELENO TAVEIRA TRRES, Importaes Diretas, por
Encomenda e por Conta e Ordem, Aplicao do AVA, IPI e PIS/Cofins, do ICMS e de Medidas
Sancionatrias, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (Coord.), Grandes Questes Atuais do
Direito Tributrio, v. 12, p. 217-218 , que entendem ser irrelevante a espcie de importao
para definir o sujeito passivo do imposto em tela, sendo ele sempre o responsvel pela
importao, seja em nome de quem ela foi promovida. Com o devido respeito a esses ilustres
autores, mantemos a posio acima manifestada.
403
Conforme leciona CLLIO CHIESA, ICMS Incidente..., op. cit., p. 29, 31-32.
163
excluindo-se da base de clculo do ICMS sobre as importaes quaisquer outras

grandezas404.
Data vnia, ousamos discordar desse posicionamento, haja vista de que, em
regra, o preo da mercadoria ou do bem importado no a nica grandeza que
compe o valor da operao de importao. A princpio, agregam-se base de
clculo do ICMS-importao todos os montantes que, alm do preo do bem,
contribuam para compor o valor da operao de importao, desde que, claro,
representem ndices de capacidade contributiva para o ICMS-importao, e que no
estejam sujeitos a campos de incidncia de outros impostos.
Com efeito, j foi dito anteriormente que se a base de clculo for composta
por grandezas estranhas hiptese de incidncia tributria, acabar por infirm-la.
Trata-se, conforme lio de CLLIO CHIESA, de diretriz constitucional inafastvel,
que orienta o contexto do sistema constitucional tributrio405.
A respeito do assunto, claro JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ao
defender a excluso, da base de clculo do ICMS-importao, de todos os
elementos que no dizem respeito ao valor da operao de importao, tais como
seguros, multas, juros, indenizaes e outros tributos406.
No
entanto,
apesar
dessas
balizas
fundamentais,
institudas
pela
Constituio, a Lei Complementar n. 87/1996, em seu artigo 13, V, determinou o

seguinte:
Art. 13. A base de clculo do imposto :
(...)
V na hiptese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes
parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de
importao, observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importao;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operaes de cmbio;
e) quaisquer despesas aduaneiras;407
404
ICMS:..., op. cit., p. 188.
405
ICMS Incidente..., op. cit., p. 31-32.
406
A Importao..., op. cit., p. 145-147.
407
A alnea e teve sua redao modificada pela Lei Complementar n. 114/2002, passando a
constar da seguinte forma: e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas
aduaneiras;
164
Por sua vez, disps de modo idntico o artigo 6, V, da Lei n. 11.580/1996,

do Estado do Paran, tambm olvidando as diretrizes constitucionais.
Nesses termos, os dispositivos legais acima citados, que determinam a
incluso, na base de clculo do ICMS-importao, de elementos estranhos sua
hiptese, padecem de irremissvel inconstitucionalidade. So os casos das alneas
b, c, d e e.
Primeiramente, acerca da incluso de tributos na base de clculo do ICMS,
clara a lio de JOS EDUARDO SOARES DE MELO:
Inexiste respaldo jurdico para considerar os mencionados tributos
federais no clculo do ICMS, uma vez que este imposto s poderia
ser calculado sobre o valor da operao mercantil, (...), sendo
inadmissvel a agregao de valores que no se contm no pacto
comercial.408
Ora, conforme j estudado no Captulo 2 da presente dissertao, se a base

de clculo no representar a expresso econmica exata do fato descrito pela
respectiva hiptese tributria, certamente violar o Princpio da Capacidade
Contributiva, por compreender elementos no considerados pela Constituio como
manifestaes de riqueza, para fins de incidncia tributria.
Nessa esteira, a incluso de impostos, taxas e contribuies como o
imposto sobre produtos industrializados, imposto de importao, COFINS, PIS e
CIDE , na base de clculo do ICMS sobre as importaes, representa total
desvirtuamento de sua natureza, bem como a subverso dos princpios da
Capacidade Contributiva e da Segurana Jurdica. Isso porque, os valores devidos a
ttulo de tributos representam grandezas estranhas ao critrio material do ICMS
sobre as importaes, sendo provenientes de obrigaes legais, no podendo, por
imperativo constitucional, compor sua base de clculo.
Repita-se, no existe, no ordenamento constitucional, a figura do imposto
sobre outros tributos, tendo em vista ser o imposto, nos termos do artigo 16 do
Cdigo
Tributrio
Nacional,
uma
espcie
tributria
que
tem
por
objeto
comportamentos que denotem manifestaes de riqueza juridicamente qualificadas,

desvinculados de qualquer atuao estatal, jamais obrigaes ex lege relativas ao
pagamento de outros tributos.
408
165
Assim, por mais que, economicamente falando, os valores devidos a ttulo de

tributo acabem agregando-se ao valor da operao de importao, no podem
compor a base de clculo do ICMS-importao, haja vista de que no representam,
para fins de incidncia desse imposto, manifestao objetiva de capacidade
contributiva.
A respeito do tema, vejamos a seguinte deciso do Superior Tribunal de
Justia:
Recurso especial. Taxa de armazenagem e capatazia. ICMS. No se
incluem na base de clculo do ICMS as taxas de armazenagem e
capatazia. Deciso impugnada que julgou vlido ato local, mas
contestado em face da lei federal. Recurso conhecido pela letra b e
provido.409
De sua vez, tambm inalcanveis pelo imposto em tela os prmios de

seguro, juros e valores relativos flutuao cambial, previstos em contrato de
cmbio, uma vez que no integram a operao de importao, mas sim operao
completamente distinta, de natureza financeira, sujeita, pois, aos campos de
incidncia dos Impostos sobre Operaes de Seguro, de Crdito e de Cmbio,
vulgarmente denominados de IOF, de competncia federal, previstos no artigo 153,
V, da Lei Maior.
A exemplo, vejamos a posio do Superior Tribunal de Justia acerca da
incluso de juros de carto de crdito na base de clculo do ICMS:
Tributrio. ICMS. Base de clculo. Vendas com carto de crdito.
Excluso dos encargos relativos ao financiamento. Operao distinta
da que enseja a cobrana do imposto em tela. Consoante
proclamado em precedentes da egrgia turma, no se incluem na
base de clculo do ICMS, nas compras efetuadas com carto de
crdito, os encargos referentes ao financiamento do preo.
Recurso provido.410
Da mesma forma, no podem ser includos na base de clculo do ICMSimportao os valores devidos a ttulo de frete, quando realizado onerosamente por
terceiros. E isso porque, trata-se de hiptese sujeita ao ICMS interno sobre servios
409
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, REsp n. 77.694, Relator: Ministro Jos de Jesus Filho,
Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>, Acesso em: 01.nov.2008.
410
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, REsp n. 67.947, Relator: Ministro Cesar Asfor Rocha,
Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>, Acesso em: 01.nov.2008.
166
de transporte, ou, caso no haja deslocamento em mbito intermunicipal ou

interestadual, ao Imposto sobre Servios.
Por outro lado, no h como excluir da base de clculo do ICMS-importao
as despesas porturias, aduaneiras e de depsito, uma vez que integrantes dos
custos da operao de importao.
Em suma, a incluso de quaisquer quantias, na base de clculo do ICMS
sobre as importaes, que no representem elementos da operao de importao,
acabar inevitavelmente por desnaturar o tributo. Com efeito, nas palavras de
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, (...) mudando-se a base de clculo possvel do
tributo, fatalmente acaba-se por instituir exao diversa daquela que a pessoa
poltica competente para criar, nos termos da Carta Suprema (sic)411.
Assim, resta claro que a base de clculo do ICMS sobre as importaes deve
ser o valor da operao de importao, excluindo-se todas as parcelas que sejam
estranhas a tal fato.
6.2.1.2. O Artigo 155, 2, XII, i e a Base de Clculo Por Dentro do ICMS sobre
as Importaes
Como se sabe, a Emenda Constitucional n. 33/2001, alm de criar o novo
ICMS-Importao, tambm teve o condo de acrescentar a alnea i ao inciso XII,
do 2, do artigo 155, da Constituio, assim transcrita:
XII - cabe lei complementar:

(...)
i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou
servio.
Em vista dessa regra, o legislador apressou-se em modificar o artigo 13, 1,

da Lei Complementar n. 87/1996, atravs da Lei Complementar n. 114/2002, nos
seguintes termos:
411
167
1 Integra a base de clculo do imposto, inclusive na hiptese do

inciso V do caput deste artigo:
I o montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque
mera indicao para fins de controle; (base de clculo por dentro)412
Pois bem, em princpio, parece que esse novo dispositivo constitucional

representaria uma aplicao especfica do artigo 146, III, a, tambm da Lei Maior,
que, segundo boa parte da doutrina, atribuiria Lei Complementar o mister de
estabelecer normas gerais em matria de Direito Tributrio, especialmente sobre
definio dos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos
discriminados na Constituio.
No entanto, conforme discorre JOS ROBERTO VIEIRA, a interpretao
sistemtica do Texto Magno revela-nos que a Lei Complementar Tributria consiste,
na verdade, em um (...) veculo de normas gerais em matria de legislao
tributria, cingindo-se aos limites do dispor sobre conflitos de competncia e
do regular limitaes constitucionais ao poder de tributar (...)413. Realmente, admitir
que a Lei Complementar tenha a funo de construir/definir a estrutura dos tributos,
para que ento sejam institudos pelas pessoas polticas competentes, significa abrir
as portas para invases federais nas esferas de competncia tributria alheias,
gerando, pois, enorme perigo de violao ao Princpio Federativo414.
Nesse prisma, os arqutipos fundamentais da maioria dos tributos e alguns de
seus respectivos critrios possveis j se encontram bem delimitados pela
Constituio, no cabendo, portanto, tal tarefa ao legislador complementar. Dito de
outro modo, segundo o magistrio de CLLIO CHIESA, o Texto Supremo jamais
teria estruturado de forma to detalhada as espcies e subespcies tributrias, para,
(...) num ato insano (...), outorgar tal funo ao legislador complementar415.
Assim sendo, lei complementar no dado definir tributos e seus critrios,
haja vista de que muitos deles j esto delineados pela Constituio, devendo-se
limitar dupla funo de dispor sobre conflitos de competncia e de regular
412
Esclarecemos nos parnteses.
413
A Regra-Matriz..., op. cit., p. 91-94.
414
Tambm pensam dessa forma CLLIO CHIESA O ICMS Incidente..., op. cit., p. 22-31 ; PAULO
DE BARROS CARVALHO A Lei Complementar e a Experincia Brasileira, Revista de Direito
Tributrio, n. 81, p. 167 ; ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 804 ; MARIA DO
ROSRIO ESTEVES Normas Gerais de Direito Tributrio, p. 105 , entre outros.
415
O ICMS Incidente..., op. cit., p. 28.
168
limitaes constitucionais ao exerccio das competncias tributrias. Por isso tal

espcie legislativa no livre para dispor acerca da base de clculo do ICMS,
especialmente se for para afrontar a estrutura principiolgica do Texto Maior416.
Nesse diapaso, ainda que assim no o fosse, uma coisa certa: o
legislador, seja complementar ou ordinrio, deve manter-se fiel s diretrizes
fundamentais fixadas pelo Texto Maior, principalmente exigncia basilar, e
intocvel por Emenda Constitucional, de que a base de clculo deve representar
uma medida exata do fato descrito pela hiptese tributria.
Dessarte, no podem, nem Emenda Constitucional, muito menos os
legisladores infraconstitucionais, inclusive o complementar, dispor no sentido de
incluir na base de clculo do ICMS-importao o montante relativo ao prprio
imposto.
A
respeito,
ROQUE
ANTONIO
CARRAZZA
se manifestou
pela
inconstitucionalidade da base de clculo por dentro do ICMS, referindo tratar-se de

um desvirtuamento da regra-matriz de incidncia do imposto, alm de frontal
violao ao Princpio da Capacidade Contributiva. E no bastasse isso, provoca
tambm o aumento indevido, por via reflexa, de suas alquotas417.
Por sua vez, para EDUARDO BOTTALLO, a permisso veiculada pelo artigo
155, 2, XII, i, da Constituio, includo pela Emenda n. 33/2001, acaba por
instituir um novo imposto, (...) fundamentado no fato econmico de pagar
imposto(...), o qual, evidentemente, no guarda relao de conformidade com a
Constituio418.
Nesses termos, pensamos que no existe, em nosso Sistema Constitucional
Tributrio, qualquer possibilidade de criao da figura do imposto sobre ele prprio.
Por essa razo, inconcebvel que a base de clculo do ICMS sobre as importaes
seja integrada pelo valor do prprio imposto.
416
Em verdade, como leciona JOS ROBERTO VIEIRA Denncia Espontnea..., op. cit., p. 402,
mais adequado seria denominar a tese em referncia de unifuncional, haja vista de que, em
verdade, defende que a funo da lei complementar tributria seria apenas uma: estabelecer
normas gerais em matria de direito tributrio, para o fim de dispor sobre conflitos de
competncia e de regular limitaes constitucionais s competncias tributrias.
417
ICMS, op. cit., p. 217-219. Discorrendo acerca do ICM, ALCIDES JORGE COSTA ICM na
Constituio e na Lei Complementar, p. 158 , j criticava a incluso do imposto em sua prpria
base de clculo.
418
169
no mesmo sentido a doutrina de CLLIO CHIESA, que pode ser sintetizada

no seguinte trecho:
Com efeito, a nosso ver, a Emenda n 33/2001, no poderia ter
inserido a alnea i, ao inciso XII, 2, do art. 150, da Constituio
Federal, impondo que os Estados-membros e Distrito Federal
incluam na base de clculo do ICMS-importao o valor do prprio
imposto, pois ao fazer isso acutilou direitos e garantias
constitucionais que no podem ser amesquinhados nem mesmo por
meio de emenda.419
Em sentido contrrio, ROGRIO PIRES DA SILVA entende que a incluso do

ICMS em sua prpria base de clculo (...) no parece ofender os princpios
constitucionais tributrios (...), apenas admitindo a ocorrncia de uma multiplicao
da carga tributria420.
Na mesma linha, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, em uma anlise
inicial sobre a questo, entendeu que, com o advento da Emenda Constitucional n.
33/2001, e a incluso da alnea i no inciso XII, do 2, do artigo 155, da
Constituio, seria cogitvel a incluso do montante do prprio ICMS em sua base
de clculo, desde que realizada por meio de Lei Complementar421.
O Supremo Tribunal Federal tambm se manifestou nesse sentido, conforme
se extrai da seguinte ementa:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E
SERVIOS - ENERGIA ELTRICA - BASE DE CLCULO INCLUSO DO PRPRIO VALOR. Na dico da ilustrada maioria,
entendimento em relao ao qual guardo reservas, o Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios calculado com a integrao
do valor dele resultante. Precedente: Recurso Extraordinrio n
212.209-2/RS, por mim relatado no mbito do Plenrio, e julgado em
23 de junho de 1999, havendo sido designado Redator para o
acrdo o Ministro Nelson Jobim.422
419
420
ICMS Incidente..., op. cit., p. 33.

A Incluso do ICMS na sua Prpria Base de Clculo em Operaes de Importao (Emenda
Constitucional n 33/01), Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 85, p. 121.
421
422
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RExt n. 254.202, Relator: Ministro Marco Aurlio, Disponvel
em: <http://www.stf.jus.br>, Acesso em: 01.nov.2008.
170
Com o devido respeito, tal posio infringe diversas diretrizes constitucionais

intocveis, implicando em um total desvirtuamento do ICMS e do ICMS-Importao.
Ora, h muito tempo, autores do quilate de ALFREDO AUGUSTO BECKER,
GERALDO ATALIBA e PAULO DE BARROS CARVALHO deixaram claro que a base
de clculo o dado fundamental para apurao da verdadeira natureza jurdica dos
tributos, devendo, pois, representar uma medida econmica exata da hiptese de
incidncia423.
Assim, no se pode admitir, na Cincia do Direito, posies no sentido de que
a base de clculo do ICMS possa ser integrada pelo valor do prprio imposto, e,
ainda, por grandezas que sequer dizem respeito ao valor das operaes de
circulao de mercadorias ou de importao.
Repita-se, nos dizeres de EDUARDO BOTTALLO,
(...) a base de clculo a verdadeira prova real a confirmar se a
hiptese de incidncia descrita pelo legislador est conforme os
limites da competncia tributria que lhe foi outorgada pela
Constituio.424
Desse modo, repita-se, deve representar o ndice econmico exato do fato

descrito pela hiptese tributria no caso do ICMS-importao, o valor da operao
de importao.
Por conseguinte, pensa-se que a alnea i, do inciso XII, do 2, do artigo
155, da Constituio acrescentada pela Emenda Constitucional n. 33/2001
inconstitucional, haja vista de que, destoando do Sistema Constitucional Tributrio e
dos princpios que o orientam especialmente os da Capacidade Contributiva,
Segurana Jurdica, No-Confisco e o que resguarda a Propriedade , procurou
autorizar a sobreposio da base de clculo do ICMS, permitindo a incidncia do
imposto sobre ele prprio. Alm de gerar (...) um caso tpico de bis in idem, que
nosso ordenamento constitucional absolutamente no abona425.
423
ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria..., op. cit., p. 298; GERALDO ATALIBA, Hiptese..., p.
108 et seq.; PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 328.
424
A Importao, op. cit., p. 393.
425
CLLIO CHIESA, O ICMS..., op. cit., p. 29.
171
Em suma, cuida-se de expediente que, muito embora atenda s comodidades

arrecadatrias, no se sustenta diante do contexto constitucional e das clusulas
ptreas, ainda que veiculado por emenda constitucional.
Sendo assim, todos os dispositivos de lei infraconstitucionais que disponham
no sentido de integrar a base de clculo do ICMS com o montante do prprio
imposto desrespeitam a Lei Maior, devendo, pois, ser expurgados do sistema, ainda
que editados sob a gide do artigo 155, 2, XII, i, da Constituio.
Portanto, em sntese conclusiva, repita-se: a nica base de clculo possvel
do ICMS sobre as importaes o valor da operao de importao.
6.2.2. Alquota
Relativamente alquota do ICMS sobre as importaes, pouco resta a dizer
alm do que j foi analisado por ocasio do item 3.3.2.2, pginas 86-89. Isso porque,
a alquota um dado aritmtico previamente previsto em lei, e que independe da
incidncia normativa para que seja especificado.
No entanto, digno de nota o Princpio da Seletividade, j tratado
anteriormente, o qual determina que as alquotas do ICMS devem ser graduadas de
acordo com o grau de essencialidade das mercadorias e dos bens tributados, sob
pena de quebra dos princpios da Igualdade e da Capacidade Contributiva.
Infelizmente, observamos, na realidade, muitas distores na aplicao desse
princpio. Tome-se como exemplo a Lei Paranaense de n. 11.580/1996, com
alteraes pela Lei n. 16.016/2008, que, em seu artigo 14, IV, a e V, a, fixa uma
alquota de 28% (vinte e oito por cento) sobre a gasolina, e de 29% (vinte e nove por
cento), sobre a energia eltrica, respectivamente, apesar de tais bens serem de
primeira necessidade. Em contraposio, fixa, em seu artigo 14, II, a, uma alquota
menor, de 12% (doze por cento) sobre canetas tinteiro.
Certamente, a tributao de gneros de primeira necessidade a alquotas
elevadas, tais como combustveis e energia eltrica, viola frontalmente o artigo 155,
2, III, da Constituio, servindo apenas para fins de comodidade arrecadatria,
assim como tantos outros dispositivos de leis tributrias, que, muito embora estejam
obrigando os cidados, no se sustentam diante do Sistema Constitucional
Tributrio.
172
CONCLUSES
Com base nas premissas fixadas nos dois primeiros captulos da presente
dissertao, sobretudo na da sistematicidade do Direito e na da supremacia da
Constituio, bem como na estrutura atribuda norma jurdica tributria ou regramatriz de incidncia tributria e nas caractersticas do Sistema Constitucional
Tributrio, passamos s seguintes concluses:
Inicialmente, de acordo com a redao originria do artigo 155, 2, IX, a,
da Constituio, a regra-matriz de incidncia do ICMS sobre as importaes pode
ser desenhada da seguinte forma:
1) Hiptese Tributria:
Critrio Material: importar mercadorias ou bens destinados ao consumo
ou ativo fixo do estabelecimento. Nesses termos, conclui-se que o ICMS sobre as
importaes foi revestido de carter essencialmente mercantil, prprio do
subsistema constitucional do ICMS, construdo pelo legislador constitucional
originrio, no sendo, pois, um mero adicional estadual do imposto de importao
federal. Por esses mesmos motivos, no poderia incidir sobre importaes de bens
destinadas a uso prprio;
Critrio Temporal: momento da entrada jurdica da mercadoria ou do bem
importado no estabelecimento do importador. Trata-se de diretriz constitucional
expressa, constante do artigo 155, 2, IX, a. Afasta-se, portanto, como critrio
temporal do ICMS-importao, o desembarao aduaneiro, eis que anterior entrada
das mercadorias e bens no estabelecimento do importador;
Critrio Espacial: local em que se situa o estabelecimento do destinatrio
do bem importado (importador). Essa concluso decorre da diretriz constitucional
expressa que fixa como critrio temporal do ICMS-importao o momento da entrada
das mercadorias importadas no estabelecimento do importador, em conjunto com o
disposto no artigo 11, I, d, da Lei-Complementar n. 87/1996. Essa soluo garante
perfeita consonncia entre os critrios da hiptese de incidncia do imposto em
exame. Dentro desse contexto, destinatrio a pessoa que realiza a importao,
vale dizer, o importador, e no o destinatrio final das mercadorias ou bens
importados. Por outro lado, para o critrio espacial do ICMS-Importao, o que
realmente interessa a entrada jurdica dos bens no estabelecimento do importador,
ainda que sob a modalidade da tradio ficta. De fato, eleger o critrio espacial do
173
imposto em tela como sendo o local do estabelecimento em que ocorra apenas a

entrada fsica do bem incompatvel com seu critrio material, eis que a
materializao do respectivo fato jurdico tributrio pressupe a entrada jurdica dos
bens importados no estabelecimento do importador.
2) Conseqente Normativo:
Critrio Pessoal:
Sujeito Ativo: Estado, ou Distrito Federal, em que esteja localizado
o estabelecimento do Importador, ou outra pessoa posta nessa
condio por lei competente. No pode ser eleito como sujeito ativo
do imposto o Estado em que ocorrer o desembarao aduaneiro,
tampouco o da localizao do destinatrio final das mercadorias ou dos
bens importados, em caso de revenda dos bens por parte do
importador. Trata-se de comando constitucional expresso, que afirma
caber o imposto (...) ao Estado onde estiver situado o estabelecimento
destinatrio da mercadoria (...).
Sujeito Passivo:
comerciantes, industriais e produtores, na
qualidade de importadores. Incluem-se nessa categoria tanto pessoas

jurdicas quanto naturais, desde que praticantes da mercancia com
profissionalismo, habitualidade e fito de lucro. Nesse prisma, a palavra
estabelecimento refere-se empresa atividade empresarial
organizada e no a pessoa jurdica. Por esses motivos, pessoas
no estabelecidas no poderiam figurar como sujeitos passivos do
ICMS-importao;
Critrio Quantitativo:
Base de Clculo: valor da operao de importao, excluindo-se
grandezas estranhas materialidade do imposto, como juros, prmios
de seguro, valores relativos flutuao cambial, fretes realizados por
terceiros, bem como outros tributos, sob pena de violao a diversos
princpios constitucionais, tais como o da Capacidade Contributiva.
Pelos mesmos motivos, repudia-se a chamada base de clculo por
dentro do ICMS-importao;
Alquota: percentagem da base de clculo estabelecida em lei
competente. Deve-se respeitar, aqui, o Princpio da Seletividade, que
determina que as alquotas do ICMS devem ser graduadas de acordo
174
com o grau de essencialidade das mercadorias ou bens objetos da

tributao: quanto mais essencial, menor deve ser a alquota, e viceversa, sob pena de violao aos Princpios do No-Confisco, da
Capacidade Contributiva e da Igualdade;
Por sua vez, aps o advento da Emenda Constitucional n. 33/2001,
edificamos a regra-matriz do ICMS sobre as importaes deste modo:
1) Hiptese Tributria:
Critrio Material: Importar bens provenientes do exterior. Nesse sentido,
no pode ser considerado como adicional estadual do imposto de importao
federal, haja vista de que seus campos de incidncia so distintos: enquanto que o
ICMS incidiria, em tese, sobre toda e qualquer espcie de importao, inclusive
reimportaes de bens de origem nacional, o imposto federal atinge apenas as
importaes de bens estrangeiros, vale dizer, de origem estrangeira. Mesmo assim,
dadas as suas caractersticas, o novo ICMS-importao desconectou-se do
subsistema constitucional do ICMS, tornando-se um novo imposto, com fisionomia
totalmente distinta daquela construda pelo legislador constitucional originrio,
guardando do ICMS apenas o nome;
Critrio Temporal: momento da entrada jurdica da mercadoria ou bem
importado no estabelecimento ou no domiclio do importador. Apesar da
profundidade das alteraes promovidas pela Emenda Constitucional n. 33/2001,
no houve qualquer autorizao para que o critrio temporal fosse deslocado para o
momento do desembarao aduaneiro, permanecendo, assim, como sendo o instante
em que os bens importados ingressam no estabelecimento, ou no domiclio, do
importador. Alis, essa uma exigncia constitucional expressa do artigo 155, 2,
IX, a, da Constituio;
Critrio Espacial: local em que se situa o estabelecimento ou o domiclio
do destinatrio do bem importado (importador). Apesar da extenso do critrio
temporal para efeito de abranger o domiclio, o raciocnio desenvolvido logo acima
permanece o mesmo: a condio essencial para que ocorra a incidncia a entrada
jurdica dos bens no estabelecimento, ou no domiclio do importador, sendo
irrelevantes as circulaes meramente fsicas. Esse raciocnio, pensamos, assegura
a perfeita consonncia entre os critrios da hiptese do ICMS-importao;
2) Conseqente Normativo:
175
Critrio Pessoal:
Sujeito Ativo: Estado, ou Distrito Federal, em que esteja localizado
o estabelecimento ou o domiclio do Importador, ou outra pessoa
posta nessa condio por lei competente. Cuida-se, aqui, de
exigncia Constitucional explcita;
Sujeito Passivo: qualquer pessoa, jurdica ou natural, praticante ou
no da mercancia. Nesse diapaso, foram trazidos para o mbito de
incidncia do ICMS-importao pessoas
que at ento eram
inalcanveis por esse tributo;

Critrio Quantitativo:
Base de Clculo: valor da operao de importao, excluindo-se
grandezas estranhas materialidade do imposto, como juros, prmios
de seguro, valores relativos flutuao cambial, fretes realizados por
terceiros, bem como outros tributos, sob pena de violao a diversos
princpios constitucionais, tais como o da Capacidade Contributiva.
Alm disso, pelos mesmo motivos, inconstitucional a chamada base
de clculo por dentro do ICMS-importao;
Alquota: percentagem da base de clculo estabelecida em lei
competente, devendo-se respeitar principalmente o Princpio da
Seletividade.
Todavia, o novo ICMS sobre as importaes, introduzido pela Emenda n.
33/2001, viola uma infinidade de princpios constitucionais, eleitos, pelo legislador
constitucional originrio, como diretrizes do Sistema Constitucional e do Sistema
Constitucional Tributrio, razo pela qual o consideramos inconstitucional.
De fato, em um primeiro momento, o tributo em apreo infringe o Princpio da
Capacidade Contributiva em sentido subjetivo, haja vista de que, eleva
demasiadamente a carga tributria em relao s importaes praticadas por quem
no comerciante, industrial ou produtor, que j so oneradas por tantos outros
tributos, como o imposto de importao federal, o IPI-importao, os impostos sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, e, eventualmente, contribuies sociais
incidentes sobre as importaes. Por esse motivo, tambm faz tbua rasa do
Princpio do No-confisco.
Alm disso, tem-se que o novo ICMS-importao viola os Princpios da
Capacidade Contributiva em sentido objetivo e da Igualdade, uma vez que pretende
176
submeter mesma carga tributria categorias de pessoas que, ao realizar

operaes de importao, manifestam ndices distintos de capacidade contributiva,
quais sejam, os comerciantes e os no-comerciantes. Ora, os comerciantes, ao
importar bens, revelam uma capacidade contributiva distinta da dos nocomerciantes, tendo em vista que exercem profissionalmente a mercancia, sob os
requisitos da habitualidade e intuito de lucro. Nessa condio, so os nicos que
revelam capacidade contributiva especfica para efeitos de tributao pelo ICMSimportao.
Ademais, o novo ICMS sobre as importaes viola o Princpio da Segurana
Jurdica, eis que representa a quebra de uma srie de certezas que j estavam bem
delimitadas, tanto pela doutrina quanto pela jurisprudncia, e internalizadas pelos
cidados, ou seja, de que o imposto em tela no poderia incidir sobre importaes
de bens destinados a uso prprio, vale dizer, promovidas por no-destinatrios
constitucionais do ICMS.
Realmente, como se pode ter o mnimo de certeza do direito, previsibilidade e
confiana na ao estatal, quando, diante de garantia constitucional de noincidncia do ICMS sobre importaes para uso prprio, endossada de maneira
unssona pelo Supremo Tribunal Federal, o Congresso Nacional fora a aprovao
de um imposto esdrxulo que joga tudo isso por terra, fazendo tbua rasa de
princpios e clusulas imodificveis de nosso ordenamento jurdico?
De tudo isso, conclui-se que a nova redao da alnea a, do inciso IX, do
2, do artigo 155, da Carta Magna, conferida pela Emenda Constitucional n.
33/2001, inconstitucional, devendo prevalecer, pois, o texto original daquele
dispositivo, ou seja, o ICMS sobre as importaes tal como edificado pela redao
original da Constituio de 1988, cujo critrio material possvel importar
mercadorias
ou
bens
destinados
ao
consumo
ou
ativo
fixo
do
estabelecimento. Com o devido respeito s posies em contrrio, no se

vislumbra outra soluo que garanta a incolumidade do Sistema Constitucional
Tributrio Brasileiro.
Tambm no pode prosperar a alnea i, do inciso XII, do 2, do artigo 155,
da Constituio, eis que procura autorizar a incluso, na base de clculo do ICMSImportao, dos montantes devidos a ttulo do prprio imposto base de clculo por
dentro , o que vedado pelo Sistema Constitucional Tributrio, em face sobretudo
177
do Princpio da Capacidade Contributiva. Assim, melhor sorte no assiste ao artigo

13, 1, I, da Lei Complementar n. 87/1996.
Em sntese conclusiva, conforme ressaltado ao longo do presente estudo, o
direito um sistema, e, como tal, regido por princpios fundantes, que lhe conferem
orientao e unidade, sendo, pois, protegidos contra qualquer espcie de restrio
ou limitao, conforme o artigo 60, 4, da Constituio. Em razo disso, invivel
qualquer manifestao das competncias institudas no sentido de violar tais
diretrizes no caso concreto, os Princpios da Capacidade Contributiva, da Proibio
ao Efeito de Confisco, da Igualdade, da Segurana Jurdica, e, tambm, da Proteo
Propriedade e da Justia.
Dentro desse contexto, a interpretao sistemtica dos
dispositivos
integrantes do Sistema Constitucional Tributrio no sustenta o novo ICMS sobre

as importaes, inserido pela Emenda Constitucional n. 33/2001, uma vez que esse
imposto viola todos os princpios acima citados, conforme demonstrado ao longo da
presente dissertao.
Alm disso, e acima de tudo, essa malfadada alterao constitucional ofende
profundamente o sentimento de Justia, presente no apenas na mente dos juristas,
mas nas dos cidados em geral, que, a despeito de sua impossibilidade tcnica de
enxergar a relao entre o novo ICMS-importao com os princpios constitucionais
acima trabalhados, podem sentir, com indignao, mais uma invaso indevida em
seu patrimnio, perpetrada na total contramo da histria constitucional do ICMS e
dos cnones da razoabilidade e da proporcionalidade.
necessrio, pois, que esses ecos de injustia sejam levados de maneira
intransigente ao guardio de nossa Constituio, o Supremo Tribunal Federal, para
que ele faa valer os princpios constitucionais aqui invocados, restabelecendo o que
, arriscamos a dizer, um dos sentimentos mais caros ao cidado, o da certeza do
Direito e da Justia.
nesse ponto que encerramos, esperanosos de que nosso pensar, e o de
tantos outros juristas, aqui citados, que militam contra a injustia tributria, em nosso
pas, seja aceito pelo Tribunal Mximo, declarando-se, como defendido, a
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158. ZOTELLI, Valeria. ICMS nas Importaes: Local de Recolhimento. In
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LUIZ HENRIQUE GUIMARES HOHMANN

A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES

LUIZ HENRIQUE GUIMARES HOHMANN

A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS SOBRE AS IMPORTAES

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Direito Mestrado e

Curitiba, 15 de maio de 2009.

primeiramente sob a gide da redao originria da Constituio de 1988, e, depois,

Estado do Paran, o que se dar sempre em cotejo com os princpios

JOS SOUTO MAIOR BORGES, O Direito como Fenmeno Lingstico, o Problema de

o orientam, das regras de distribuio de competncias legislativo-tributrias, bem

1.2. A Sistematicidade do Direito

A norma jurdica tributria de incidncia pode ser denominada, tambm, de regra-matriz de

Curso de Direito Tributrio, p. 241-356.

A Noo de Sistema no Direito, Revista da Faculdade de Direito da UFPR, v. 33, p. 53-64.

predominantemente tcnica, no cientfica nem absolutamente coerente,

Como adverte PAULO DE BARROS CARVALHO Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da

A linguagem do direito positivo prescritiva porque destinada regulao dos comportamentos

PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso..., op. cit., p. 11.

A Noo..., op. cit., p. 53-64.

sistema do direito positivo, especialmente ao sistema jurdico constitucional.

Desse modo, conclui-se que o mtodo mais eficaz de interpretao do direito

PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 138-142.

O Princpio do No-Confisco no Direito Tributrio, p. 15.

Hermenutica e Aplicao do Direito, p. 167.

Nesse prisma, imprescindvel que o ponto de partida do intrprete seja a

1.3. A Supremacia da Constituio

Desse modo, todas as regras jurdicas devem convergir para a Constituio,

Teoria..., op. cit., p. 124.

No entanto, mesmo na Constituio, como lembra ROQUE ANTONIO

imediatamente finalsticas, que representam os valores superiores do ordenamento

A No-Cumulatividade Tributria (ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS), p. 7-10.

Teoria..., op. cit., p. 71-78.

4, do Texto Maior. Abrindo um parntese, representa o constituinte originrio uma

Nesse passo, a atividade interpretativa adquire a funo de unir e ordenar24.

Dentro desse raciocnio, valiosssimas so as lies de RONALD DWORKIN,

O Imprio do Direito, p. 271-331.

Teoria de los Derechos Fundamentales, p. 81-100. A ttulo de exemplo, ao mesmo tempo em

razo do atributo da unidade , articulando feixes orgnicos, em blocos unitrios de

Esse o nico modo de interpretar o direito em respeito ao sistema que o

ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 32.

Princpio da Anterioridade Tributria, in SACHA CALMON NAVARRO COLHO (coord.), Cadernos

Teoria..., op. cit., p. 71-78.

GERALDO ATALIBA, Repblica e Constituio, p. 179. No mesmo sentido a posio de

alerta-nos JOS ROBERTO VIEIRA, os resultados obtidos sero enganosos e

A Semestralidade..., op. cit., p. 92-93.

Curso..., op. cit., p. 194-195.

Muito bem, fixadas as premissas da Sistematicidade do Direito e da

1.4. Sistema Constitucional Tributrio

A esse respeito, vide MARCELO VIANA SALOMO, ICMS na Importao, p. 23.

Sistema..., op. cit., p. 109-110.

Curso..., op. cit., p. 143.

Assim, claro est que, ao legislador infraconstitucional tributrio, resta atuar

Portanto, reafirma-se, sem medo de errar, que o direito tributrio brasileiro

regras de imunidade. Dessas diretrizes, repita-se, no se pode desviar o legislador,

1.4.2. Competncias Tributrias

Elementos de Direito Constitucional, p. 57 et seq. Conforme ensina o autor, os requisitos para a

Federalismo Fiscal e Defesa de Direitos do Contribuinte: Efetividade ou Retrica?, p. 47-59.

Nesse ponto, utilizou-se o vocbulo pode, porquanto, em matria tributria, as competncias so

dizer, criou um sistema de competncias tributrias sistema esse, obviamente,

Curso..., op. cit., p. 247.

inalterveis pelo legislador infraconstitucional e, em regra, privativas de quem as

Curso..., op. cit., p. 434-435.

Diante do texto constitucional, no se pode afirmar que as competncias tributrias so sempre