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UNIVERSIDAD ANDINA

NSTOR CCERES VELSQUEZ


FACULTADA DE CIENCIAS JURDICAS Y POLTICAS
CARRERA ACADMICA PROFESIONAL DE DERECHO

ASIGNATURA: DERECHO TRIBUTARIO II


TRABAJO ENCARGADO: LEY PENAL TRIBUTARIO
CATEDRTICO: XXXX XXXXX XXXXXX XXXX
PRESENTADO POR:
1. XXXXX XX XXXXX XXXX
2. XXXXXXXX XXXXXX XXXX.
3. XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXX XX
4. XXXXXX XXXXXXXX XXXXXX
SEMESTRE

IX

PUNO

SECCIN C

PER
XXXX

Puno, 09 de Julio del XXXX.

CURSO: DERECHO TRIBUTARIO II

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FACULTADA DE CIENCIAS JURDICAS Y POLTICA
CARRERA ACADMICA PROFESIONAL DE DERECHO

DEDICATORIA

El presente trabajo est dirigido a todas


aquellas personas, quienes nos demuestran el
valor de la amistad, en quienes confiamos, y
tenemos un cario y aprecio especial.
El grupo agradece a Dios porque siempre esta
en los momentos ms difciles de nuestra vida
tales como la felicidad la tristeza.

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CARRERA ACADMICA PROFESIONAL DE DERECHO

AGRADECIMIENTO
El presente trabajo va dirigido con una expresin de gratitud y con el
testimonio de profunda gratitud y reconocimiento a las siguientes personas:
1. Para m distinguido maestro; Al Catedrtico XXX XX X X X X X X X
XXXXXXXXXXXXXXXXXX, a quien expreso mi ms profundo
agradecimiento, por su nobleza y entusiasmo nos incentiv a realizar
el presente trabajo dentro de nuestra institucin; para as ser mejores
en el campo acadmico y ser los futuros profesionales del maana.
2. A los docentes de la Facultad de Ciencias Jurdica y Polticas de la
Carrera Acadmica Profesional de Derecho. Ya que ellos me
ensearon valorar los estudios y a superarme cada da, tambin
agradezco a mis padres porque ellos estuvieron en los das ms
difciles de mi vida como estudiante.
3. Agradezco Dios por darme la salud que tengo, por tener una cabeza
con la que puedo pensar muy bien y adems un cuerpo sano y una
mente de bien.
Estoy seguro que mis metas planteadas darn frutos en el futuro y por
ende me debo esforzar cada da para ser mejor en la universidad y en todo
lugar sin olvidar el respeto que engrandece a la persona.

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SUMARIO:

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DEDICATORIA,

INTRODUCCIN,

DELITO

TRIBUTARIO,

LA

LEY

Antecedentes

legislativos,

AGRADECIMIENTO,

TRIBUTARIO,
PENAL

DEFINICIN

TRIBUTARIA,

Necesidad

de

una

NDICE,
DE

DELITO

Aspectos

legales,

norma

especial,

DEFRAUDACIN TRIBUTARIA, TIPO PENAL BASE, CONDUCTA TPICA,


Tipicidad objetiva, Tipicidad Subjetiva, SUJETOS DEL DELITO, Sujeto
activo, Sujeto pasivo, BIEN JURDICO PROTEGIDO, Definicin de bien
jurdico protegido, El bien jurdico protegido en los delitos tributarios,
PERJUICIO ECONMICO, MODALIDADES, PENA, Privativa de libertad,
Das multa, Inhabilitacin, REPARACIN CIVIL, AGRAVANTES, Definicin
de

agravante,

Circunstancias

agravantes,

Pena

agravada,

CONSECUENCIAS ACCESORIAS, DELITO CONTABLE, ANTECEDENTES


LEGISLATIVOS, TIPO PENAL, SUJETO ACTIVO, El Contador como Sujeto
Activo, FUNDAMENTO DEL DELITO, BIEN JURDICO PROTEGIDO,
PENA, DELITOS INCORPORADOS MEDIANTE EL D. LEG. 1114,
PROPORCIN

DE

INFORMACIN

FALSA,

ALMACN

INDEBIDO,

FAVORECIMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO U OTRO ANLOGO,


ACCIN PENAL, DEFINICIN DE ACCIN PENAL, REQUISITO DE
PROCEDIBILIDAD, INVESTIGACIN FISCAL, PRESUNCIN DE LA
COMISIN DE UN DELITO, CAUCIN, DEFINICIN DE CAUCIN,
DELITO DE CONTRABANDO, MODALIDADES DEL CONTRABANDO,
BIEN JURDICO PROTEGIDO, TIPICIDAD OBJETIVA, SUJETOS ACTIVO
Y PASIVO, CONCLUSIONES RECOMENDACIONES, REFERENCIAS
BIBLIOGRFICAS.

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NDICE

DEDICATORIA............................................................................................... 1
AGRADECIMIENTO ...................................................................................... 2
NDICE ........................................................................................................... 4
INTRODUCCIN ........................................................................................... 6
I.

DELITO TRIBUTARIO ............................................................................ 7


1.1. DEFINICIN DE DELITO TRIBUTARIO ........................................... 7
1.2. LA LEY PENAL TRIBUTARIA ........................................................... 7
1.2.1. Aspectos legales ........................................................................ 7
1.2.2. Antecedentes legislativos ....................................................... 8
1.2.3. Necesidad de una norma especial .......................................... 9

II.

DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ........................................................... 10


2.1. TIPO PENAL BASE........................................................................ 10
2.2. CONDUCTA TPICA ....................................................................... 10
2.2.1. Tipicidad objetiva ................................................................... 11
2.2.2. Tipicidad Subjetiva ................................................................. 12
2.3. SUJETOS DEL DELITO ................................................................. 12
2.3.1. Sujeto activo ........................................................................... 12
2.3.2. Sujeto pasivo .......................................................................... 13
2.4. BIEN JURDICO PROTEGIDO ....................................................... 13
2.4.1. Definicin de bien jurdico protegido ................................... 13
2.4.2. El bien jurdico protegido en los delitos tributarios ............ 14
2.5. PERJUICIO ECONMICO ............................................................. 14
2.6. MODALIDADES ............................................................................. 15
2.7. PENA .............................................................................................. 15
2.7.1. Privativa de libertad ............................................................... 15
2.7.2. Das multa ............................................................................... 15
2.7.3. Inhabilitacin .......................................................................... 16
2.8. REPARACIN CIVIL ...................................................................... 17
2.9. AGRAVANTES ............................................................................... 17
2.9.1. Definicin de agravante ......................................................... 17
2.9.2. Circunstancias agravantes .................................................... 18
2.9.3. Pena agravada ........................................................................ 18

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2.10.
III.

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CONSECUENCIAS ACCESORIAS ............................................. 19

DELITO CONTABLE ......................................................................... 20

2.11.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS ............................................ 20

2.12.

TIPO PENAL ............................................................................... 21

2.13.

SUJETO ACTIVO ........................................................................ 22

2.13.1.

El Contador como Sujeto Activo ....................................... 22

2.14.

FUNDAMENTO DEL DELITO ..................................................... 24

2.15.

BIEN JURDICO PROTEGIDO.................................................... 25

2.16.

PENA ........................................................................................... 25

IV.

DELITOS INCORPORADOS MEDIANTE EL D. LEG. 1114 .............. 26

4.1. PROPORCIN DE INFORMACIN FALSA .................................. 26


4.2. ALMACN INDEBIDO.................................................................... 26
4.3. FAVORECIMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO U OTRO
ANLOGO ............................................................................................... 27
V.

ACCIN PENAL ................................................................................... 29


4.1. DEFINICIN DE ACCIN PENAL ................................................. 29
4.2. REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD............................................... 29
4.3. INVESTIGACIN FISCAL .............................................................. 32
4.4. PRESUNCIN DE LA COMISIN DE UN DELITO ....................... 33

VI.

CAUCIN ........................................................................................... 34

5.1. DEFINICIN DE CAUCIN ............................................................ 34


VII.

DELITO DE CONTRABANDO ........................................................... 37

3.1. DEFINICIN ................................................................................... 37


3.2. MODALIDADES DEL CONTRABANDO ........................................ 38
3.3. BIEN JURDICO PROTEGIDO ....................................................... 38
3.4. TIPICIDAD OBJETIVA ................................................................... 40
3.5. SUJETOS ACTIVO Y PASIVO ....................................................... 41
CONCLUSIONES ........................................................................................ 43
RECOMENDACIONES ................................................................................ 44
REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................. 45

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INTRODUCCIN

Este trabajo tiene como objeto con respecto a la Ley Penal Tributario y
desarrollar los delitos tributarios en el Per con el fin de dar a conocer las
modalidades de delitos tributarios y las sanciones consecuentes, la cual se
encuentra establecida por el D. L. N 813 ley penal tributaria, en una forma
de prevencin de los problemas que pueda ocasionar en sus vidas la
aplicacin de leyes penales tributarias establecidas en la actualidad.
El primer captulo trata sobre, el Delito Tributario, a toda accin u omisin
en virtud de la cual se viola premeditadamente una norma tributaria, es decir,
se acta con dolo valindose de artificios, engaos, u otras formas
fraudulentas para obtener un beneficio personal o para terceros.
El segundo captulo hablaremos de la Defraudacin Tributaria, El tipo
penal es definido como la descripcin de la accin humana considerada
punible por el legislador.
El tercer captulo seala de los Delitos Contables, Este tipo penal es una
constatacin de la extensin del bien jurdico, por cuanto el proceso de
ingresos y egresos es un bien jurdico dinmico que esta presente desde el
momento en que se realizan hechos gravados y por ende no es necesario
esperar a que exista un perjuicio econmico para sostener que existe el
delito de defraudacin tributaria
El cuarto captulo cuarto, se tratara de Delitos incorporados, Este nuevos
tipo penal se encuentran regulados en el artculo 5 de la Ley Penal
Tributaria.
En el captulo quinto hablaremos de la Accin Penal, Es el poder jurdico,
por el cual se pone en movimiento el aparato judicial; solicitando al rgano
jurisdiccional un pronunciamiento motivado sobre una noticia criminal
especfica.
Por ultimo hablaremos de La Caucin y de los Delitos de Contrabando.

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TEMA LEY PENAL TRIBUTARIO


I.

DELITO TRIBUTARIO

1.1. DEFINICIN DE DELITO TRIBUTARIO


Se entiende por delito tributario, a toda accin u omisin en virtud de la
cual se viola premeditadamente una norma tributaria, es decir, se acta con
dolo valindose de artificios, engaos, ardid u otras formas fraudulentas para
obtener un beneficio personal o para terceros
Son

tambin

aquellos

que

fundamentalmente

lesionan

derechos

individuales y sociales de los Ciudadanos. As por ejemplo, el no pago de los


tributos por doble facturacin afecta el derecho individual de cada
contribuyente, pues debe soportar junto al resto de contribuyentes la carga
tributaria generada por los ingresos evadidos; adems se origina una
competencia desleal ya que los productos y/o servicios del evasor obtienen
una clara ventaja indebida. Tambin afecta los derechos sociales de todos
los ciudadanos, pues el evasor se apropia de los ingresos que el Estado
requiere para cumplir sus funciones en beneficio de la sociedad en su
conjunto y como consecuencia, recibirn un servicio pblico precario.

1.2. LA LEY PENAL TRIBUTARIA


1.2.1.

Aspectos legales
Con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 813,
promulgado el 20 de mayo de 1996, Ley Penal Tributaria publicado
en el Diario Oficial El Peruano el 20 de marzo de 1996, se derogan
los artculos 268 y 269 del Cdigo Penal Peruano, aprobado por el
decreto Legislativo N 635, referido al delito de defraudacin
tributaria, con la finalidad de que una Ley Especial sobre Delito
Tributaria en su modalidad de Defraudacion Tributaria, se contempla

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atenuantes, los mismos que regulaban el delito Tributario en su


modalidad de Defraudacin Tributaria.

1.2.2.

Antecedentes legislativos
Los delitos tributarios se remontan a la aparicin del Cdigo
Tributario de 1966, los que luego pasaran a formar parte del Cdigo
Penal de 1991, comprendidos en Ttulo XI del Libro Segundo de
dicho cuerpo normativo; para posteriormente ser trasladadas a leyes
penales especiales apartndose de la codificacin penal imperante
en aquel entonces. En este nterin, desde 1966 a 1991, se puede
observar un cambio en los criterios de poltica criminal del Estado
para la represin de ciertas conductas no deseadas por la
Administracin Tributaria. A partir de este momento, se presenta un
quiebre en el entendimiento jurdico de las infracciones de carcter
tributario: la existencia de un determinado grado de reprochabilidad
sera el fundamento para comprender determinada conducta como
delito o solo una infraccin administrativa1.
Desde que entonces, los delitos de defraudacin tributaria han
sufrido una serie de modificaciones que se puede sintetizar del
siguiente modo:
-

Modificacin del artculo 268 y 269 del Cdigo Penal a travs


de los artculos 2 y 3, respectivamente, del Decreto Ley
N25859 del 24 de noviembre de 1992.

Modificacin del artculo 269 y derogacin del artculo 270 del


Cdigo Penal a travs de los artculos 1 y 2, respectivamente
Decreto Ley N25485 del 11 de mayo de 1992.

Cajina Samam, Claudio. La defraudacin tributaria y las modificaciones a la Ley Penal Tributaria.
Revista Actualidad Jurdica, Tomo I pg. 225. Ed. Gaceta Jurdica. Lima, Agosto de 2012

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Creacin de la Ley Penal Tributaria a travs del Decreto


Legislativo N814 de 20 de abril de 1996, derogando los tipos
penales tributarios comprendidos en el Cdigo Penal de 1991.

Modificacin de los artculos 1, 3, 4 y 5 del Decreto Legislativo


N814 por la Dcimo Primera Disposicin Final y Transitoria de
la Ley N27038, del 28 de diciembre de 1998.

1.2.3.

Necesidad de una norma especial


Segn la exposicin de motivos, la dacin de una norma penal
especial en materia penal no afecta el sistema jurdico penal, ni
procesal penal, por cuanto los principios rectores del derecho penal,
as como las garantas contenidas en el derecho procesal penal, son
de aplicacin obligatoria a todas las normas relacionadas con estas
materias. Por consiguiente, las disposiciones de esta norma penal
especial no alteran el sistema jurdico penal, ni por ende los
derechos y garantas de las personas, contenidas en la Constitucin
Poltica del Per.

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II.

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DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

2.1. TIPO PENAL BASE


El tipo penal es definido como la descripcin de la accin humana
considerada punible por el legislador. Sin embargo, no solo describe
acciones u omisiones, sino tambin describe un mbito situacional
determinado. Asimismo tambin cumple una funcin de garanta ya que
informa qu conductas se consideran socialmente aceptables y cules
se someten al examen de las normas penales2.
En el caso peruano respecto al delito de defraudacin tributaria
encontramos el artculo 1 el cual prescribe:
Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero,
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de
libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con
365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) dasmulta3.

2.2. CONDUCTA TPICA


La jurisprudencia sobre la conducta tpica ha prescrito:
Lo que se protege en el delito de defraudacin Tributaria es el
proceso de ingresos y egresos del Estado, siendo la conducta
tpica del sujeto activo el defraudar e incumplir la obligacin
tributaria de pagar total o parcialmente los tributos que establece

2EGACAL.
3

Balotario de Derecho Penal desarrollado para el examen del CNM. Lima, 2003.
Exposicin de motivos respecto al artculo 268 del cdigo penal (tipo base): El artculo 1 del
proyecto de Decreto Legislativo contiene el tipo base del delito de defraudacin tributaria,
conservando completamente la conducta descrita en el artculo 268 del Cdigo Penal, por considerarla
acertada.

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la Ley Administrativa Tributaria, bajo la modalidad del engao


entendido como toda simulacin o disimulacin de la realidad
capaz de inducir a otro en error4.

2.2.1. Tipicidad objetiva5


Esta parte del tipo corresponde al aspecto exterior de la accin
que debe realizar el agente para convertirse en autor del evento
delictivo. Su funcin es identificar los aspectos de la imputacin al
hecho y al resultado.
En el delito tributario encontramos las siguientes conductas:
a) El artificio, engao, astucia, u otra forma fraudulenta.- El
elemento infaltable en esta figura es el engao, destinado a
inducir a error al sujeto pasivo para as no slo dejar de pagar;
sino adems, que no le sean cobrados todo o parte los tributos
que sealen las leyes.
Sobre este punto Garca Rada se pronuncia en los siguientes
trminos: "El comn denominador es el engao empleado en el
que hacer del sujeto pasivo".
b) El error en que incurre el fisco.- Este es otro de los
elementos objetivos de esta figura; como se ha dicho, la
administracin a consecuencia del engao es inducida a error
en la fiscalizacin o verificacin del tributo a liquidar.
c) El beneficio del agente.- La accin del contribuyente o
responsable, debe estar orientada a obtener un beneficio para
s o un tercero. Algunos autores consideran a este elemento
del tipo, como el nimo de lucro que debe existir en el agente a
fin de ingresar en su patrimonio las cantidades debidas al fisco.

RN 1531-02-DEFAULT-EMISOR
Moreno de la Cruz, Lorgio. Ley Penal Tributaria. Revista Actualidad Jurdica. Tomo 31. Ed Gaceta
Jurdica. Lima, Junio 1996.
5

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d) El no pago de tributos.- Debe existir previamente una


obligacin tributaria (pblica e imperativa), en la cual se
imponga el pago del tributo, y que el autor no cumpla con el
pago de la misma en su debida oportunidad.

2.2.2. Tipicidad Subjetiva


Corresponde al conjunto de caractersticas y/o cualidades
correspondientes a la finalidad y nimo del sujeto que dotan de
significacin personal a la realizacin de los elementos objetivos del
tipo por el autor. Su funcin consiste en analizar el dolo y la culpa.
Para el caso de los delitos tributarios, la tipicidad subjetiva est
constituida por el dolo, y esto se detalla a continuacin:
a) El dolo.- Estos delitos son per se dolosos6. La presencia del
dolo es un requisito indispensable para la configuracin del
delito.

2.3. SUJETOS DEL DELITO


El delito como es una obra humana siempre tiene un autor quien
realiza la accin prohibida u omite la accin esperada. Asimismo
siempre posee una vctima en quien recae la lesiono puesta en peligro
de su bien jurdico tutelado por el Estado. En el primero se reconoce al
sujeto activo, y en el segundo al sujeto pasivo. Normalmente, en el tipo
penal se alude al sujeto activo con expresiones impersonales como el
que o quien7; por eso, en esta parte nos remitiremos a describir quien
cumple con cada de estas funciones.

2.3.1. Sujeto activo


6Es

el conocimiento y la voluntad de la realizacin de todos los elementos del tipo objetivo y es el


ncleo de los hechos punibles dolosos. EGACAL. Ob. Cit.
7 EGACAL. Ob. Cit.

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Generalmente es el titular de la obligacin tributaria o los agentes


de retencin o percepcin, quienes realizan el engao orientado al no
pago de tributos, obteniendo a consecuencia de esta accin algn
provecho para s o para un tercero.
En la calidad de sujeto activo se encuentra el autor8, el cmplice9 y
en el caso que el delito lo perpetre una persona jurdica, el
responsable penalmente es aquel que acta como rgano de
representacin autorizado por la persona jurdica o como socio
representante autorizado de una sociedad, aunque los elementos
especiales que fundamentan la penalidad de este tipo no concurran
en l, pero s en su representada10.

2.3.2. Sujeto pasivo


A nuestro juicio, es la Administracin Tributaria (como ente
encargado de la recaudacin y fiscalizacin de las obligaciones
tributarias), pues es ella la burlada en forma directa e inmediata;
despus se podra hablar del Estado y de la colectividad.
Un sector de la doctrina opina sin embargo: que es la colectividad
en pleno la afectada directamente, y que la Administracin Tributaria
slo la representa a ella y al Estado11.

2.4. BIEN JURDICO PROTEGIDO


2.4.1. Definicin de bien jurdico protegido
El bien jurdico se configura como la clave que permite descubrir
la naturaleza del tipo dndole sentido y fundamento. Existe una
clasificacin entre bienes jurdicos individuales y comunitarios; los
primeros hacen referencia a los bienes jurdicos de cada persona, y
8

Art. 23 del C.P.


Art. 25 del C.P
10
Art. 27 del C.P.
11
Moreno de la Cruz, Lorgio. Ob. Cit.
9

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los segundos se refieren a aquellos que son imprescindibles para el


desarrollo y progreso de la sociedad12.

2.4.2. El bien jurdico protegido en los delitos tributarios


El bien jurdico protegido es la recaudacin e ingresos que
mediante los tributos el Estado dispone.
Decirlo en forma genrica sera el erario pblico; es decir, todos
aquellos bienes que pertenecen al Estado y que sirven para soportar
las cargas sociales.
Pero no slo incide en el erario pblico, pensamos que es algo
ms complejo, pues su efecto repercute en la alteracin del orden
econmico del pas. "No slo entraa una disminucin del valor
econmico en el Erario Pblico, sino que afecta, como resultado
propio de uno de los ms genuinos delitos econmicos, a toda una
poltica econmica y social que incide en el ahorro, la inversin y la
distribucin de la renta nacional"13.

2.5. PERJUICIO ECONMICO


El delito de defraudacin tributaria es un delito de lesin, pues
precisa de una afectacin a los intereses econmicos del Estado,
concretamente de la recaudacin tributaria. Este perjuicio debe ser
efectivo, por lo que se requiere que la Administracin Tributaria deje de
percibir, en todo o en parte, los tributos establecidos por la legislacin
tributaria. Pese a que este perjuicio econmico resulta necesario para
la configuracin perfecta del tipo penal de defraudacin tributaria, debe
quedar claro que la solicitud de reparacin civil del Estado no se limita
al monto del tributo dejado de pagar en todo o en parte, sino que dicha

12EGACAL.

Ob. Cit.
Moreno de la Cruz, Lorgio. Ob. Cit.

13

14

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reparacin se extiende a todo el dao patrimonial producido por el


incumplimiento de la deuda tributaria14.

2.6. MODALIDADES
Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas
con la pena del Artculo anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo
a pagar.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del
plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

2.7. PENA
Del latn poena, una pena es la condena, la sancin o la punicin
que un juez o un tribunal impone, segn lo estipulado por la legislacin,
a la persona que ha cometido un delito o una infraccin15.

2.7.1. Privativa de libertad


La privacin de libertad constituye una afectacin al bien jurdico
libertad del agente que cometi el hecho delictivo. Esta afectacin
impuesta por el Estado al sujeto que ha delinquido se realiza
mediante la ejecucin de la pena correspondiente16.

2.7.2. Das multa


14

Garca Cavero, Percy. El delito de defraudacin tributaria cometido a travs de operaciones no


reales. Revista Gaceta Penal. Tomo 20. Ed. Gaceta Jurdica. Lima, Enero de 2011
15 Definicin de pena - Qu es, Significado y Concepto
http://definicion.de/pena/#ixzz3erJyVQaA
16EGACAL. Ob. Cit.

15

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La pena de multa consiste en la obligacin impuesta al


condenado, de pagar al estado una determinada suma de dinero.
Para la determinacin del importe del da-multa se tomar en
cuenta el ingreso diario del condenado (art. 43 del C.P.).
El importe no podr ser menor del 25% ni mayor del 50% del
ingreso diario del condenado, cuando viva exclusivamente de su
trabajo.
Si bien la multa debe pagarse dentro de los diez das de
pronunciada la sentencia (art. 44 del C.P.), el Cdigo prev el
supuesto que el condenado tenga la dificultad de pagar, en cuyo
caso el Juez, a pedido del condenado y de acuerdo a las
circunstancias, podr permitir que el pago se efecte en cuotas
mensuales17.

2.7.3. Inhabilitacin
La inhabilitacin en el campo penal es definida como
Algunos autores consideran que estas penas tienen mayor
certificado en la prevencin, ya que priva al sentenciado de la
prctica de ciertas actividades en que se muestra irresponsable o
peligroso (prevencin especial); otros, sostienen que estas penas
son pasibles de crtica pues, al retirar la posibilidad de trabajo, se
presenta como ms aflictiva que las penas detentivas18.
Al respecto debemos seala que el artculo 6 de la ley objeto de
comentario prescribe:
Artculo 6.- En los delitos tributarios previstos en el presente
Decreto Legislativo la pena deber incluir inhabilitacin no menor
de seis meses ni mayor de siete aos, para ejercer por cuenta

17EGACAL.
18EGACAL.

Ob. Cit.
Ob. Cit.

16

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propia o por intermedio de tercero, profesin, comercio, arte o


industria, incluyendo contratar con el Estado.

2.8. REPARACIN CIVIL


La reparacin civil est constituida, en los delitos tributarios, por la
llamada deuda tributaria impaga tal como se desprende del tenor del
artculo 191 del Cdigo Tributario. Como se puede ver, se produce en
este caso la llamada mutacin del ttulo, en virtud de la cual la
realizacin del hecho delictivo hace civilmente responsables a los
intervinientes del delito por una obligacin legal preexistente. Esta
mutacin, sin embargo, puede encubrir una forma de doble punicin
por un mismo hecho, pues el Cdigo tributario incluye dentro de la
deuda tributaria las multas (artculo 28). Si el autor de un delito
tributario es sancionado penalmente y obligado, adems, a pagar la
reparacin civil (pago de la deuda tributaria), la inclusin de las multas
administrativas impuestas por la administracin tributaria en la deuda
tributaria, llevara en el fondo a una doble punicin por un mismo
hecho, siempre, claro est, que las multas se sustenten el mismo
hecho que ha dado pie al proceso penal. En consecuencia, solamente
las multas impuestas por otros hechos o infracciones podran
incorporarse dentro de la deuda tributaria exigida como reparacin
civil19.

2.9. AGRAVANTES
2.9.1. Definicin de agravante
Los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sancin
de un delito aumente con referencia al tipo base. Aqu normalmente estaran
involucrados conceptos como alevosa, premeditacin, ventaja, entre otros
supuestos.

19

Garca Cavero, Percy. Ob. Cit.

17

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En el Derecho penal, los agravantes son circunstancias accidentales del


delito, que pueden concurrir o no en el hecho delictivo, pero si lo hacen, se
unen de forma inseparable a los elementos esenciales del delito
incrementando la responsabilidad penal. De su concurrencia, no depende la
existencia del delito, sino slo su gravedad20.

2.9.2. Circunstancias agravantes


La ley nos seala que si en las conductas tipificadas en los
artculos 1 y 2 de La Ley Penal Tributaria concurre cualquiera de
las siguientes circunstancias agravantes:
1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas
interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor
tributario.
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar
supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en
un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.
Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a
considerar ser la vigente al inicio del periodo de doce meses o
del ejercicio gravable, segn corresponda.
3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.

2.9.3. Pena agravada


Segn el artculo 5 de la Ley. La pena privativa de libertad ser no
menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos
treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa.

Pablo Snchez-Ostiz, Elena igo, Eduardo Ruiz de Erenchun. Circunstancias de la


responsabilidad penal- La Enciclopedia Libre.
20

18

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2.10. CONSECUENCIAS ACCESORIAS


Segn el artculo 17 de la Ley, nos dice que si para ejecutar el delito
tributario se hubiera utilizado la organizacin de una persona jurdica o
negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez podr
aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los hechos,
las siguientes medidas:
a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o
local en donde desarrolle sus actividades21.
b) Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones
administrativas.
c) Disolucin de la persona jurdica.
d) Suspensin para contratar con el Estado, por un plazo no mayor
de cinco aos.

21

El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de cinco aos.

19

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III.

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DELITO CONTABLE

La exposicin de motivos de la Ley Penal Tributaria consider el delito


contable como un delito autnomo, el mismo que segn el artculo 5 del
Proyecto

tuvo

como

sustento

el

mero

hecho

de

estar

relacionado

estrechamente a la tributacin.
La razn de este artculo responde a la constatacin de la lesin que se
origina al bien jurdico (proceso de ingresos y egresos) en virtud del
incumplimiento de normas contables bsicas.
Este tipo penal es una constatacin de la extensin del bien jurdico, por
cuanto el proceso de ingresos y egresos es un bien jurdico dinmico que esta
presente desde el momento en que se realizan hechos gravados y por ende no
es necesario esperar a que exista un perjuicio econmico para sostener que
existe el delito de defraudacin tributaria, sino basta con cualquier alteracin
seria que se produzca sobre este bien jurdico22.

2.11. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS


Los denominados delitos contables, al igual que los delitos tributarios,
deben su regulacin independiente al Decreto Legislativo N 813. Con
anterioridad a ello, su delimitacin tpica formaba parte de un nutrido
elenco de supuestos delictivos previstos por el hoy derogado artculo 269
del Cdigo Penal de 1991.
Evidentemente, las lagunas de impunidad de la regulacin anterior
fueron colmadas en los casos en que los comportamientos guardaban
conexin con otros ilcitos penales, como por ejemplo las defraudaciones
tributarias (a las que anteceden generalmente en su comisin) o las
falsedades. Es pues la LPT la que brinda en diversos aspectos,
autonoma a los delitos contables ya sea en el mbito de su delimitacin
tpica, los criterios para la aplicacin de sanciones, y aun la forma de

22

Exposicin de motivos de la Ley Penal Tributaria

20

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prosecucin de eventuales actos de investigacin por parte del Ministerio


Pblico o la instauracin de un proceso penal.
Si bien, la LPT, constituye un cuerpo normativo especializado no
obedece a principios autnomos o autogenerados sino que, por el
contrario, se encuentra necesariamente vinculado a los lmites y garantas
propios del Derecho Penal (principio de ltima ratio, principio de lesividad,
proporcionalidad, culpabilidad, etc.)23.

2.12. TIPO PENAL


La LPT, en su artculo 5, prev los supuestos tpicos, los que quedan
vinculados sin excepcin a lo dispuesto en el prrafo que abre su
redaccin, el cual seala que ser sancionado penalmente el que estando
obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables
cometa alguno de los supuestos delictivos.
Ello resulta fundamental, teniendo en cuenta que el mbito de
imputacin tpica se restringe a quienes cumplan con esa condicin
(obligado a llevar contabilidad), de modo que intervenciones, incluso ms
significativas desde el punto de vista fctico, no podrn sino ser
reprochadas a nivel de complicidad (v. gr. X, gerente general de una
empresa y obligado a llevar la contabilidad, ser responsable penalmente
pese a que Y, contador de la empresa, fue quien llev a cabo la
adulteracin de los balances).
Nos encontramos pues, frente a un delito especial, teniendo en cuenta
que el tipo penal exige una condicin especial en el sujeto activo para su
consideracin como autor, apartando tal posibilidad si de las normas
tributarias no puede ser deducida la condicin de obligado del agente 24.
Estos supuestos a los que hace alusin la ley son:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin.

23

Urquizo Videla, Gustavo. Los delitos contables. Revista Gaceta Penal, Tomo 26. Ed. Gaceta jurdica.
Lima, Octubre de 2011
24Urquizo Videla, Gustavo. Ob. Cit.

21

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b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y


registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y
datos falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributacin.

2.13. SUJETO ACTIVO


Conforme al tipo, solo pueden realizar como autores este delito
aquellas personas que estn obligadas por la ley tributaria a llevar libros y
registros contables (con informacin veraz). Puede tratarse de una
persona natural o jurdica (en cuyo caso ser personalmente responsable
la persona natural que acta como rgano de representacin autorizado o
como socio representante autorizado de una sociedad: artculo 27 del
CP)25.

2.13.1.

El Contador como Sujeto Activo


Los contadores (profesionales encargados del registro de las

operaciones contables) que laboran para una empresa no poseen los


deberes jurdicos especficos ni la calidad de obligados que seala la
ley tributaria y que fundamenta la autora; por ende, aun cuando sean
los que directa y materialmente efecten las anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables, en ningn caso pueden ser autores del delito de falsedad
contable-tributaria; su responsabilidad penal solo podr sustentarse a
ttulo de partcipes (inductores o cmplices) del delito. La tipologa es
diversa, pero destacan los siguientes supuestos de autora del
representante legal de la empresa y participacin delictiva de un
contador:
25

Gaceta Penal. Responsabilidad penal del contador por delito de falsedad contable-tributaria. Consulta.
Revista Gaceta Penal, Tomo 23. Ed. Gaceta Jurdica. Lima, Febrero de 2010.

22

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El obligado (el representante legal de una empresa) realiza


conjuntamente con un tercero no obligado por la ley tributaria (el
contador de la empresa) anotaciones falsas en los libros y registros
contables.

El obligado (el representante legal de una empresa), determina,


instiga, persuade, convence o exhorta a un tercero no obligado por
la ley tributaria (el contador de la empresa) a realizar anotaciones
falsas en los libros y registros contables.

El obligado (el representante legal de una empresa) realiza,


colabora, coopera, presta ayuda, auxilio o asistencia a un tercero
no obligado por la ley tributaria (el contador de la empresa) que
realiza anotaciones falsas en los libros y registros contables.

El tercero no obligado por la ley tributaria (el contador de la


empresa) determina, instiga, persuade o convence al obligado (el
representante legal de una empresa) a que este, aquel o ambos
conjuntamente realicen anotaciones falsas en los libros y registros
contables.

El tercero no obligado por la ley tributaria (el contador de la


empresa) colabora, coopera, presta ayuda, auxilio o asistencia al
obligado (el representante legal de una empresa) que realiza
anotaciones falsas en los libros y registros contables.

El obligado (el representante legal de una empresa) no evita que el


no obligado por la ley tributaria (el contador de la empresa) realice
anotaciones falsas en los libros y registros contables.
Empero, en caso de que el tercero no obligado por la ley tributaria (el

contador) por su cuenta, sin intervencin ni conocimiento del obligado


(el representante legal), realice anotaciones falsas en los libros y
registros contables, ni este ni aquel seran punibles conforme al delito
en estudio. Sin embargo, el contador podra responder como autor de

23

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un delito comn: el de falsificacin de documentos (artculo 427 del


CP)26.

2.14. FUNDAMENTO DEL DELITO


Lejos de lo que a primera vista pudiera significar, los delitos contables
no constituyen un supuesto de criminalizacin de la actividad del
contador. Al menos a ello ha renunciado nuestro legislador, desde que
impuso como criterio determinante para imputar cualquiera de los
supuestos delictivos a quien se encuentra vinculado por la obligacin de
llevar libros y registros contables, y que en consecuencia se presenta
como el obligado frente a la Administracin Tributaria.
Como es fcil colegir la obligacin vincula jurdicamente a quien, desde
su privilegiada posicin en el marco de la estructura empresarial es el
encargado de garantizar el cumplimiento de un especfico deber y no
tanto a quien, en los hechos, es el encargado de ejecutar los actos
materiales de la instauracin, consignacin y verificacin de la
contabilidad.
Lo anterior tiene sus fundamentos en la responsabilidad que se
atribuye a quien domina en sentido amplio la actividad empresarial
respecto de los riesgos que derivan de su ejercicio. En efecto, quien
emprende la realizacin de actividades de esa ndole debe, por lo general,
asumir las consecuencias que genera su ejecucin con uso de medios
defraudatorios y delictivos. De all que el reproche, en estos delitos se
manifieste no tanto al comportamiento de quienes han ejecutado los
hechos tpicos, sino ms bien a la carencia de medios de prevencin, que
el obligado debi instaurar, anticipndose a una probable utilizacin
delictiva de la organizacin empresarial, esto es, la concrecin de un
riesgo generado por l27.

26

Gaceta Penal. Ob. Cit.


Videla, Gustavo. Ob. Cit.

27Urquizo

24

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2.15. BIEN JURDICO PROTEGIDO


No poda ser de otro modo. Si en la defraudacin tributaria se observa
ya una concreta actuacin del agente destinada a vulnerar el bien jurdico
protegido, en los delitos contables, esa intencin defraudatoria al menos
es presumida. Ello en buena cuenta permite, fundamentar la existencia de
los delitos contables, ya que sin el riesgo de una defraudacin tributaria
posterior, aquellos no tendran la entidad suficiente como para abandonar
el mbito de las meras infracciones administrativas y, por lo tanto, de lo
jurdico-penalmente irrelevante.
Como puede apreciarse el supuesto de hecho de los delitos contables
se vincula con el mismo bien jurdico que los delitos tributarios28.

2.16. PENA
La pena que contempla la Ley Penal Tributaria para este delito est
consagrado en el artculo 5, el cual establece una pena privativa de la
libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento
ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa.

28Urquizo

Videla, Gustavo. Ob. Cit.

25

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IV.

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DELITOS INCORPORADOS MEDIANTE EL D. LEG. 1114

Las nuevas normas penales tributarias y sus modificaciones introducidas en


el Decreto Legislativo N1114, acenta la lnea de poltica criminal que el
Estado ha venido llevando. Ello denota un aspecto positivo, el cual comprende
una reflexin sobre la importancia que tiene los tributos para el Estado, en
donde la defraudacin no puede ser tolerada como una simple infraccin
administrativa, imperando un razonamiento basado en la prevencin general
positiva y por qu no, prevencin general negativa; y un aspecto negativo, pues
para

cumplir

con

dichas

polticas

sancionadoras

es

necesaria

una

especificacin ms rigurosa y detallista, muchas veces innecesaria 29.


Estos nuevos tipos penales se encuentran regulados en el artculo 5 de la Ley
Penal Tributaria, sin embargo, a pesar de estar en el mismo artculo, se
detallan en incisos distintos, lo que da la apariencia de que son tipos tomos, y
los detallamos continuacin:

4.1. PROPORCIN DE INFORMACIN FALSA


Este tipo se encuentra regulado en el inciso A) del artculo 5, el mismo
que prescribe:
Artculo 5-A.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento
ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a
sabiendas proporcione informacin falsa con ocasin de la
inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de
Contribuyentes, y as obtenga autorizacin de impresin de
Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o
Notas de Dbito.

4.2. ALMACN INDEBIDO


29Cajina

Samam, Claudio.

26

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Este tipo se encuentra regulado en el inciso B) del artculo 5, el mismo


que prescribe:
Artculo 5-B.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento
ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que
estando inscrito o no ante el rgano administrador del tributo
almacena

bienes

para

su

distribucin,

comercializacin,

transferencia u otra forma de disposicin, cuyo valor total supere


las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no
declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes.
Para este efecto se considera:
a) Como valor de los bienes, a aqul consignado en el (los)
comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor
no sea fehaciente, no est determinado o no exista
comprobante de pago, la valorizacin se realizar teniendo en
cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspeccin
realizada por la SUNAT, el cual ser determinado conforme a
las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la
inspeccin a que se refiere el literal anterior.

4.3. FAVORECIMIENTO

DE

COMPROBANTES

DE

PAGO

OTRO

ANLOGO
Este tipo se encuentra regulado en el inciso C) del artculo 5, el mismo
que prescribe:
Artculo 5-C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das27

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multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier


ttulo, Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de
Crdito o Notas de Dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la
comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

28

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V.

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ACCIN PENAL

4.1. DEFINICIN DE ACCIN PENAL


Es el poder jurdico, por el cual se pone en movimiento el aparato
judicial; solicitando al rgano jurisdiccional un pronunciamiento motivado
sobre una noticia criminal especfica. Segn la normatividad nacional, el
Ministerio Pblico tiene reservado el monopolio de la accin en el ejercicio
pblico, al tratarse de una funcin encomendada a rgano constitucional
autnomo, por lo que, desde ese enfoque, es un poder deber de activar
a la jurisdiccin penal, para lograr la aplicacin del derecho penal
sustantivo a un caso concreto -. Tambin, existe la persecucin privada
en algunos delitos, se puede definir como un derecho subjetivo, puesto
que el afectado acude directamente ante el rgano jurisdiccional30.

4.2. REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD31


El ejercicio de la accin penal an se encuentra sujeto al cumplimiento del
requisito de procedibilidad previsto en el artculo 7 del Decreto Legislativo N
813, que seala que el Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario,
dispondr la formalizacin de la investigacin preparatoria previo informe
tcnico motivado del rgano administrador del tributo.
Esto significa que si el fiscal no cuenta con dicho informe no podra proceder
a ejercer la accin penal en estos delitos. Debera modificarse el trmino
previo por la expresin con el informe tcnico motivado de la SUNAT
(emitido en un plazo determinado), otorgando de esta manera mayor
flexibilidad a la atribucin fiscal.

30

EGACAL. Balotario de Derecho Procesal Penal desarrollado para el examen del CNM. Lima, 2003
Artculo 7.-Requisito de procedibilidad: 1.- El Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario,
dispondr la formalizacin de la Investigacin Preparatoria previo informe motivado del rgano
Administrador del Tributo; 2.- Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el
Fiscal en su caso, los dems actos de la Instruccin o Investigacin Preparatoria, deben contar con la
participacin especializada del rgano Administrador del Tributo.
31

29

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Este requisito previo constituye un lmite innecesario al ejercicio de la accin


penal, que constitucionalmente compete nicamente al fiscal, quien a la vez
conduce directamente la investigacin del delito. Por ello, si el fiscal cuenta con
las evidencias o medios probatorios necesarios que justifiquen una denuncia
penal, la Administracin Tributaria no podr negarse a elaborar el informe
tcnico motivado que exige la ley.
En la prctica funcional no resulta suficiente contar con este informe, porque
algunas veces las conclusiones de los auditores se basan en aseveraciones no
permitidas por la Constitucin o las leyes, o porque evidencian la vulneracin
del debido proceso administrativo.
Esto no puede ser avalado por la Fiscala en su condicin de defensor de la
legalidad. La potestad tributaria est sujeta a los lmites que prev la
Constitucin, por lo que no debe ser ejercida arbitrariamente y vulnerando los
derechos fundamentales de los administrados.
As, cuando la Fiscala detecte en su anlisis del informe la existencia de
vulneracin al debido proceso administrativo o incumplimiento de las garantas
constitucionales relacionadas al sustento de hecho de la denuncia de la
Administracin Tributaria, debe proceder a archivarla.
En el mbito tributario, la preeminencia de los principios constitucionales y
derechos fundamentales no siempre ha sido entendida a cabalidad. El Cdigo
Tributario, en algunos aspectos, no es compatible con ciertos principios
constitucionales, por ejemplo, al regular la aplicacin de una doble sancin
(administrativa y penal), que no est permitida, en razn del principio non bis in
dem.
El fiscal debe analizar la legalidad del procedimiento administrativo en que
se ha descubierto el hecho punible, lo que comprende, por ejemplo, verificar si
aquel ha concluido o se halla pendiente de trmite ante el tribunal fiscal. Si bien
esto no constituye un freno para la investigacin fiscal, s puede limitarla por

30

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cuanto el contenido de la obligacin tributaria tiene que ser determinado por


esta instancia32.
La administracin tributaria ser la encargada de realizar la investigacin
administrativa cuando presuma la comisin del delito, pudiendo contar con el
apoyo de cualquier dependencia de la Polica Nacional33.
Artculo 8.-Investigacin y promocin de la accin penal.1. El rgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus
actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la
comisin de un delito tributario, inmediatamente lo comunicar al
Ministerio Pblico, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que
corresponda.
2. El Fiscal, recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano
Administrador del Tributo, dispondr lo conveniente. En todo caso, podr
ordenar la ejecucin de determinadas diligencias a la Administracin o
realizarlas por s mismo. En cualquier momento, podr ordenar
al rgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el
estado en que se encuentran y realizar por s mismo o por la Polica las
dems investigaciones a que hubiere lugar.
El fiscal, en la investigacin de los delitos tributarios, debe realizar una
planificacin objetiva a fin de no apartarse de la conducta incriminada, que
debe corresponderse con el tipo penal tributario que se investiga. Debe
efectuar la verificacin de los hechos en forma cronolgica, con el propsito de
buscar el medio probatorio adecuado para probar las preposiciones fcticas en
que se basa su imputacin34.

32

Regularmente, el Tribunal Fiscal analiza el contenido de los documentos que justifican o no una
obligacin tributaria, los cuales son los mismos que la Sunat adjunta como recaudo o como elemento
material del delito tributario en su informe tcnico motivado.
33Moreno de la Cruz, Lorgio. Ob. Cit.
34
Alcalde Pineda, Virginia. Apuntes sobre la investigacin de los delitos tributarios en el Nuevo Cdigo
Procesal Penal. Gaceta Penal. Tomo 43. Ed. Gaceta Jurdica. Lima, Julio, 2010.

31

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La conduccin de la investigacin de los delitos tributarios solo compete a la


Fiscala. No se puede concebir una investigacin administrativa, como la que
realizaba anteriormente la SUNAT35.
De este modo, el Ministerio Pblico realiza la investigacin de los delitos
tributarios directamente, a fin de generar conviccin y decidir sobre la
responsabilidad penal de las personas involucradas en estos ilcitos36.

4.3. INVESTIGACIN FISCAL


Sobre este punto, Pineda37 nos dice que la finalidad de la investigacin
fiscal es procurar la obtencin de los medios de prueba; por ende, debe
ser acorde con el especfico delito objeto de investigacin que se
pretende probar en cada caso, y tener en cuenta la forma de intervencin
de los sujetos involucrados en los hechos38.
Los fiscales, asimismo, deben guiar su actuacin conforme a las
sentencias del Tribunal Constitucional referidas a la presuncin de
inocencia, a la legitimidad de la prueba, al plazo razonable, y en el caso
especfico de la investigacin de delitos tributarios, referidas al debido
proceso, a los lmites de las facultades de la Administracin Tributaria,
entre otros temas39.
En la investigacin de los delitos tributarios generalmente se recaban
los siguientes medios probatorios:
a) Allanamiento e incautacin de documentos y libros contables en los
domicilios de las personas jurdicas o naturales sujetas a
investigacin,

siempre

cuando

existan

suficientes

indicios

35

Alcalde Pineda, Virginia. Ob. Cit.


Alcalde Pineda, Virginia. Ob. Cit.
37
Alcalde Pineda, Virginia. Ob. Cit.
38
La autora en los delitos tributarios se aplica a quien elude el pago de los tributos: solo puede ser sujeto
activo del delito el deudor tributario (los dems intervinientes tendrn la calidad de partcipes).
39
STC Exp. N 1525-2003-AA/PC, que seala: la garanta de un debido proceso es aplicable a todo tipo
de proceso administrativo, incluso a aquellos procedimientos seguidos en instituciones de carcter
privado.
36

32

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probatorios que determinen la existencia de un delito tributario, v. gr.


casos de doble facturacin, contabilidad paralela, facturas falsas,
etc.40
b) Las declaraciones de las personas sujetas a investigacin y de los
testigos en la sede de la Fiscala.
c) La exhibicin voluntaria de los documentos contables u otros
relacionados con el objeto de la investigacin.
d) Las pericias grafo tcnicas en los casos de adulteracin de facturas.
e) El levantamiento de la reserva tributaria y bancaria41.
f) La comunicacin a la unidad de inteligencia financiera cuando exista
una pluralidad de delitos vinculados al lavado de activos y en los
casos de defraudacin tributaria en gran escala42.
Precisa Alceda Pineda43, que la incautacin de libros contables, el
allanamiento y el levantamiento de la reserva tributaria y bancaria, gozan
de proteccin constitucional, por ello se requiere autorizacin judicial para
realizar dichas diligencias, salvo en el caso de las dos ltimas, que
pueden ser autorizadas por la Fiscala de la Nacin.

4.4. PRESUNCIN DE LA COMISIN DE UN DELITO


Artculo 9.- La Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial
cuando presuma la comisin del delito tributario, informarn al rgano
Administrador del Tributo que corresponda, debiendo remitir los
antecedentes respectivos a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los
Artculos 7 y 8 del presente Decreto Legislativo.

40

Es frecuente en la investigacin de delitos tributarios el mismo modus operandi, v. gr. cambiar de


domicilio, contar con doble facturacin, realizar contabilidad paralela, efectuar depsitos clandestinos,
etc.
41
El levantamiento de la reserva tributaria y bancaria gozan de proteccin constitucional, de conformidad
con el artculo 2 inciso 5 de la Constitucin; su autorizacin la emite el juez penal de turno o la Fiscala
de la Nacin.
42
La Unidad de Inteligencia Financiera se rige por la Ley N 27693 y su reglamento el Decreto Supremo
N 061-2003-EF.
43
Alcalde Pineda, Virginia. Ob. Cit.

33

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VI.

CAUCIN

5.1. DEFINICIN DE CAUCIN


Es una expresin equivalente afianza, ya que garantiza, con relacin a
uno mismo o a otra persona, el cumplimiento de una obligacin, por lo
general establecida judicialmente, sea de orden civil o de ndole penal. De
modo muy sealado, el tema de la caucin ofrece importancia en materia
penal, por cuanto est relacionado con la obtencin de la libertad
provisional bajo fianza que, en ciertos casos, puede ser concedida
mediante la prestacin de una caucin, sea personal, real o juratoria.
Caucin de buena conducta La que presta, ante el juez, una persona
asegurando que otra observar buena conducta y no ejecutar el mal que
se teme, y, en caso de que ello no ocurra as, el caucin ante se
compromete a pagar la cantidad o la reparacin que se le haya fijado.
Este tipo de caucin no est previsto en todas las legislaciones.
5.2. LA CAUCIN EN LA LEY
La legislacin procesal vigente indica que la determinacin del monto
de la caucin debe establecerse en base a la naturaleza del delito, la
condicin econmica, personalidad, antecedentes del imputado, el modo
de cometer el delito y la gravedad del dao.
El trabajo como sustento la aplicacin del monto de la caucin, en la
gravedad del perjuicio econmico que se ocasiona a la sociedad por el
delito de defraudacin tributaria y seala que, el monto de la caucin debe
estar directamente relacionado con el beneficio obtenido indebidamente
por el sujeto activo del delito.
El proyecto, o contuvo un monto de caucin excesivo, dado que, en
primer trmino no se considera el monto total de la deuda tributaria sino

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tan slo un porcentaje de la misma, y en segundo trmino, se excluye de


la deuda tributaria el monto correspondiente a la sancin multa44.
Artculo 10.- En los casos de delito de defraudacin tributaria, el Juez al dictar
mandato de comparecencia o la Sala Penal al resolver sobre la procedencia de
este mandato, deber imponer al autor la prestacin de una caucin de
acuerdo a lo siguiente:
a) En los delitos previstos en los Artculos 1, 3 y 5 del presente Decreto
Legislativo, se aplicarn las normas generales que rigen a la caucin.
b) En los delitos previstos en el Artculo 2 del presente Decreto Legislativo,
la caucin ser no menor al treinta por ciento (30%) del monto de la
deuda tributaria actualizada, excluyndose los montos por concepto de
multas, de acuerdo a la estimacin que de aquella realice el rgano
Administrador del Tributo.
c) En el delito previsto en el inciso a) del Artculo 4 del presente Decreto
Legislativo, la caucin ser no menor al monto efectivamente dejado de
pagar, reintegrado o devuelto, de acuerdo a la estimacin que de este
realice el rgano Administrador del Tributo.
d) En el delito previsto en el inciso b) del Artculo 4 del presente Decreto
Legislativo, la caucin ser no menor al cincuenta por ciento (50%) del
monto de la deuda tributaria actualizada, excluyndose los montos por
multas, de acuerdo a la estimacin que de aquella realice el rgano
Administrador del Tributo.
Artculo 11.- En los casos de delito de defraudacin tributaria, el Juez o la
Sala Penal, al conceder la libertad provisional, deber imponer al autor una
caucin de acuerdo a las reglas establecidas en el Artculo 10 del presente
Decreto Legislativo.
Artculo 12.- En los casos de mandato de comparecencia o libertad
provisional, el monto mnimo por concepto de caucin a que se refiere el
Artculo 10 del presente Decreto Legislativo, ser el que estime el rgano
44

Exposicin de Motivos de la Ley Penal Tributaria

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Administrador del Tributo a la fecha de interposicin de la denuncia o a la fecha


de solicitud de la libertad provisional respectivamente.
Los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente contra la
determinacin de la deuda tributaria, estimada por el rgano Administrador del
Tributo, no impedirn la aplicacin de lo dispuesto en el presente Decreto
Legislativo.
Artculo 13.- En los casos que se haya cumplido con el pago de la deuda
tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal, segn corresponda, determinar
el monto de la caucin de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho
punible cometido, as como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y
ocasin.
Artculo 14. En el caso que se impute la comisin de varios delitos de
defraudacin tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto en el Artculo 10 del
presente Decreto Legislativo, la caucin deber fijarse en base al total de la
deuda tributaria que corresponda.
Artculo 15.- En el caso que sean varios los imputados que intervinieron en la
comisin del hecho punible, el Juez o la Sala Penal impondr al partcipe, un
monto no menor al diez por ciento (10%) de la caucin que corresponde al
autor.
Artculo 16.- En los casos que sean varios imputados, los autores
respondern solidariamente entre s por el monto de la caucin determinada
segn corresponda. Igual tratamiento recibirn los partcipes.

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VII. DELITO DE CONTRABANDO

3.1. DEFINICIN
Etimolgicamente contrabando procede del prefijo contra que denota
oposicin y del trmino latino bonnum que alude a la ley dictada en una
ciudad o provincia. Este delito se encuentra tipificado en el artculo 1 de la
Ley N 2800845 y consiste en sustraer, eludir o burlar el control aduanero
ingresando mercancas del extranjero o extraerlas del territorio nacional o
no presentarlas para su verificacin o reconocimiento fsico en las
dependencias de la Administracin Aduanera o en los lugares habilitados
para tal efecto; el valor de las mencionadas mercancas tiene que ser
superior a las dos unidades impositivas tributarias (UIT). La ocultacin o
sustraccin de mercancas a la accin de verificacin o reconocimiento
fsico de la Aduana, dentro de los recintos o lugares habilitados, equivale
a la no presentacin46.
Como vemos, el tipo penal de contrabando no recae sobre todas las
mercancas, pues se fija una cuanta, valor o parmetro que debe ser
superado para que se pueda castigar penalmente dicha accin, que en la
actualidad es de dos unidades impositivas tributarias, diferencindose de
esta manera la comisin de un delito de la realizacin de una simple
infraccin administrativa47.
Zagal Pastor48 define al contrabando como toda accin u omisin en la
entrada o salida de mercancas que, eludiendo la intervencin de los
funcionarios aduaneros o inducindolos al error, viola las leyes
establecidas por razones de orden pblico o perjudica la percepcin de
los tributos que deban recaudarse en ocasin a la operacin.

45

Ley de Delitos Aduaneros, del 19 de junio de 2002


Prez Lpez. Jorge A. Anlisis del delito de contrabando. Revista Gaceta Penal. Tomo 17. Ed. Gaceta
Jurdica. Lima, febrero de 2011.
47
Prez Lpez. Jorge A. Ob. Cit.
48
Zagal Pastor, Roberto. Derecho aduanero. San Marcos, Lima, 2008.
46

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3.2. MODALIDADES DEL CONTRABANDO


Las

modalidades

del

delito

de

contrabando

se

encuentran

expresamente sealadas en el artculo 2 de la Ley de Delitos Aduaneros y


son las siguientes:
a) Extraer, consumir, utilizar o disponer de las mercancas de la zona
primaria delimitada por la Ley General de Aduanas o por leyes
especiales sin haberse autorizado legalmente su retiro por la
Administracin Aduanera.
b) Consumir, almacenar, utilizar o disponer de las mercancas que
hayan sido autorizadas para su traslado de una zona primaria a otra,
para su reconocimiento fsico, sin el pago previo de los tributos o
gravmenes.
c) Internar mercancas de una zona franca geogrfica nacional de
tratamiento aduanero especial o de alguna zona geogrfica nacional
de menor tributacin y sujeta a un rgimen especial arancelario
hacia el resto del territorio nacional sin el cumplimiento de los
requisitos de ley o el pago previo de los tributos diferenciales.
d) Conducir en cualquier medio de transporte, hacer circular dentro del
territorio

nacional,

embarcar,

desembarcar,

transbordar

mercancas, sin haber sido sometidas al ejercicio de control


aduanero.
e) Intentar introducir o introducir al territorio nacional mercancas con
elusin o burla del control aduanero utilizando cualquier documento
aduanero ante la Administracin Aduanera.
3.3. BIEN JURDICO PROTEGIDO
El contenido del bien jurdico protegido en el delito de contrabando no
es acogido de manera unnime por la doctrina, que mantiene diversas
opiniones entre las que destacan las siguientes:

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a) Se protege el inters concerniente al cumplimiento de la ley tributaria


y a hacer ms expedita la labor de la Administracin Pblica en
sentido lato, en cuanto particularmente conviene garantizar el
rgimen de control aduanero, siendo este el bien jurdico de mayor
preponderancia49.
b) Se protege la Administracin Tributaria, en tanto es ella la que sufre
el perjuicio.
c) Se protege el orden de la poltica econmica, puesto que los
comportamientos establecidos por la ley atentan contra sus
intereses, en su versin de control de las mercancas en las
aduanas, funcin asignada a la Administracin Tributaria en un
sentido amplio50.
d) Se protege el patrimonio del erario pblico; no obstante, el delito de
contrabando tambin afectara, como resultado propio de uno de los
ms genuinos delitos econmicos, a toda una poltica econmica y
social que incide sobre el ahorro, la inversin, la distribucin de la
renta nacional, etc.51.
Como vemos, existen diversas teoras sobre el objeto de proteccin en
el delito de contrabando; sin embargo, la doctrina dominante refiere que el
bien jurdico protegido es el proceso de ingresos y egresos del Estado
(representado por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria Sunat), pero referido especficamente a lo que percibe el Estado
a travs del control aduanero de las mercancas (entendido como la
facultad del Estado para actuar a travs de la Administracin Aduanera
con la finalidad de verificar toda la mercanca que ingresa o sale de
nuestras fronteras)52.

49

Bramont Arias, Luis. Temas de Derecho penal. Tomo IV. San Marcos, Lima. Citado por Prez Lpez.
Jorge A. Ob. Cit.
50
Muoz Merino, Ana. Delito de contrabando. Aranzadi, Pamplona, 1992. Citado por Prez Lpez. Jorge
A. Ob. Cit.
51
BAJO FERNNDEZ, Miguel. El comercio, tenencia o circulacin de gneros de lcito comercio. En:
Comentarios a la legislacin penal. Tomo III: Delitos e infracciones de contrabando. Bajo Fernndez
(coord.), Edersa, Madrid, 1984. Citado por Citado por Prez Lpez. Jorge A. Ob. Cit.
52
Prez Lpez. Jorge A. Ob. Cit.

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3.4. TIPICIDAD OBJETIVA


El comportamiento en el delito de contrabando consiste en eludir,
sustraerse, ocultar o burlar el control aduanero, ingresando mercancas
del extranjero o extrayndolas del territorio nacional, y por omisin
correspondera a la no presentacin de las mercancas para el despacho
aduanero.
a) Sustraerse del control aduanero: consiste en ingresar o extraer
mercancas donde la autoridad aduanera ejerce control; sustraerse
es eludir una obligacin o un deber. Cuando decimos que el sujeto
activo elude un control aduanero, hacemos referencia a que lo hace
respecto al pago de los tributos referentes a la importacin o
exportacin de mercancas.
b) Eludir el control aduanero: es evitar o huir de una dificultad, en
este caso del pago de tributos y de la verificacin de la procedencia
del bien, por ejemplo, escondiendo la mercanca en el doble fondo
de una maleta u ocultndola entre la ropa (13). Tambin se realiza
fuera de la jurisdiccin de la Aduana, trasladando la mercanca por
lugares no autorizados por la ley, por ejemplo, las modalidades
denominadas pampeo que consiste en un desvo del puesto de
control, o culebra que consiste en traspasar las fronteras
violentamente en convoy de camiones llenos de mercancas, como
ocurre en la zona de Puno (segn los reportajes periodsticos).
c) Burlar el control aduanero: consiste en engaar, al sustituir
mercancas, camuflarlas, acondicionarlas, etc., o transportarlas por
lugares en los que no est permitido hacerlo y, de ese modo, eludir
el control aduanero.
d) La no presentacin de mercancas para su verificacin: consiste
en omitir la obligacin de exhibir los documentos que acreditan las
mercancas, no obstante que estas ya se encuentren depositadas en
la zona de despacho (zona primaria). Es la omisin de presentar las
mercancas al reconocimiento fsico por parte de la autoridad
aduanera.
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e) Ocultar mercancas para su verificacin o reconocimiento


fsico: consiste en esconderlas a la vista de la autoridad aduanera.
f) Sustraer mercancas de la verificacin: se realiza cuando se
retiran las mercancas de la zona primaria antes de que la
Administracin Aduanera realice el respectivo reconocimiento fsico.

3.5. SUJETOS ACTIVO Y PASIVO


La ley especial no refiere que el autor del delito deba tener cualidades
determinadas, utiliza la forma neutra: El que, por ende, podra ser
cualquier persona (incluyendo los agentes de comercio exterior,
despachadores,

transportistas,

responsables

de

almacenes,

etc.),

tratndose de un delito comn. Cabe resaltar que la responsabilidad por


la comisin del delito de contrabando puede recaer en el representante de
una persona jurdica; por lo tanto, podra atribursele el compromiso del
pago de la reparacin civil, as como tercero civilmente responsable ante
el Estado.
El sujeto pasivo es el titular del bien jurdico lesionado; en el delito
examinado dicha calidad recae en la personera del Estado, representado
por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat),
quien est facultada para constituirse en parte civil en el proceso penal53.

3.6. TIPICIDAD SUBJETIVA


El delito de contrabando es un delito doloso. El agente debe haber
actuado con el nimo y voluntad de perpetrar el ilcito, eludiendo el control
aduanero y evitando que se cumpla con el control del trfico internacional
por parte de la autoridad aduanera. No es necesaria la intencin de
obtener ventaja econmica, importa solo la acreditacin del dolo del
agente de eludir el control aduanero. La intencionalidad del agente debe

53

Prez Lpez. Jorge A. Ob. Cit.

41

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ser evidente al tratar de evitar que las autoridades aduaneras cumplan


con su funcin de controlar el trfico internacional de mercaderas 54.
La prueba del dolo consiste en acreditar que la conducta tpica del
contribuyente se haya encaminado conscientemente a burlar los tributos
(dolo directo), lo que debe probar la autoridad judicial, recurriendo a
diversos medios legales de prueba, en especial a instrumentales, testigos,
etc., inclusive a travs de la informacin de terceros e informes de
peritos55.

54

Gallardo Miraval, Juvenal. Los delitos aduaneros. Fundamentos de comercio internacional. Rodhas,
Lima, 2008.
55
Sanabria Ortiz, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario y los ilcitos tributarios. 3 edicin, San
Marcos, Lima, 1997.

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CONCLUSIONES

Las modificaciones introducidas a la Ley Penal Tributaria por el Ejecutivo


representan un endurecimiento de la poltica criminal en la lucha contra los
delitos tributarios, sustentado en la elevacin de las penas y creacin de
nuevos tipos penales. Sin embargo, y ms all de crticas sobre los criterios de
poltica criminal adoptados, solo podremos especular sobre la verdadera
eficacia o no de tales disposiciones normativas, recayendo sobre los jueces
penales y la jurisprudencia surgente la prueba de su efectividad o fracaso.
La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la
Defraudacin Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena
privativa de la libertad y como delito autnomo el delito contable tributario
igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad.
En el Per, el tema de los delitos tributarios est contenido en una ley
especial, el Decreto Legislativo N 813; sin embargo pese a que el Derecho
Penal peruano, ha separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha asignado
ms bien un tipo especial, no dejan de tener un carcter delictivo econmico,
ya que se trata de atentados contra bienes jurdicos que implican intervencin
del Estado en la economa y el funcionamiento de instituciones econmicas
bsicas.

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RECOMENDACIONES

1. En el artculo 5.D.- se prescribe que: Para este efecto, la Unidad


Impositiva Tributaria (UIT) a considerar ser la vigente al inicio del
periodo de doce meses o del ejercicio gravable, segn corresponda; al
respecto se debe sealar que esta aclaracin legislativa resulta
innecesario, debido a que ya ha sido prescrita en el inciso b) del artculo
5.B.-; en tal sentido, se deber contemplar esta regla en una disposicin
complementaria.
2. El inciso b) del artculo 10 seala que para los delitos previstos en el
Artculo 2, la caucin ser no menor al treinta por ciento (30%) del monto
de la deuda tributaria actualizada. Sobre este porcentaje, nos parece
que no guarda relacin con la intencin del derecho punitivo, puesto que
se debe ser drstico, y ms an cuando se est frente a un delito que
afecta de manera indirecta a la poblacin, esto debido a que los tributos
son para el tesoro pblico; en ese sentido, se deber incrementar el
porcentaje hasta por un 50%.

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REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS

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comercio internacional. Rodhas, Lima, 2008.

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travs de operaciones no reales. Revista Gaceta Penal. Tomo 20. Ed.
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Urquizo Videla, Gustavo. Los delitos contables. Revista Gaceta Penal,


Tomo 26. Ed. Gaceta jurdica. Lima, Octubre de 2011

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