Caderno de Direito Tributrio - 2006

Renato Lopes Becho

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ESCOLA DA MAGISTRATURA DO
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4 REGIO

Direo
Desembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon
Conselho
Desembargador Federal Paulo Afonso Brum Vaz
Desembargador Federal Antnio Albino Ramos de Oliveira
Coordenador Cientfico do Mdulo de Direito Tributrio
Juiz Federal Leandro Paulsen

Assessoria
Isabel Cristina Lima Selau

__________________________________________
CADERNO DE DIREITO TRIBUTRIO - 2006

Organizao e Reviso Diviso de Ensino

Maria Luiza Bernardi Fiori Schilling
Reviso Diviso de Publicaes
Arlete Hartmann
Leonardo Schneider
Maria Aparecida Corra de Barros Berthold
Maria de Ftima de Goes Lanziotti
Capa e Editorao Diviso de Editorao e Artes
Alberto Pietro Bigatti
Artur Felipe Temes
Marcos Andr Rossi Victorazzi
Rodrigo Meine

Apoio
Seo de Reprografia e Encadernao

Contatos:
E-mail: emagis@trf4.gov.br
Assessoria: (51) 3213-3040
Diviso de Ensino: (51) 3213-3041
Diviso de Publicaes: (51) 3213-3043
Diviso de Editorao e Artes: (51) 3213-3046

www.trf4.gov.br/emagis

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Apresentao

O Currculo Permanente criado pela Escola da Magistratura do Tribunal

Regional Federal da 4 Regio - EMAGIS - um curso realizado em encontros mensais,
voltado ao aperfeioamento dos juzes federais e juzes federais substitutos da 4 Regio,
que atende ao disposto na Emenda Constitucional n 45/2004. Tem por objetivo, entre
outros, propiciar aos magistrados, alm de uma atualizao nas matrias enfocadas,
melhor instrumentalidade para conduo e soluo das questes referentes aos casos
concretos de sua jurisdio.

O Caderno do Currculo Permanente fruto de um trabalho conjunto desta

Escola e dos ministrantes do curso, a fim de subsidiar as aulas e atender s necessidades
dos participantes.

O material conta com o registro de notveis contribuies, tais como artigos,

jurisprudncia selecionada e estudos de ilustres doutrinadores brasileiros e estrangeiros
compilados pela EMAGIS e destina-se aos magistrados da 4 Regio, bem como a
pesquisadores e pblico interessado em geral.

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COMO CITAR ESTA OBRA:

BECHO, Renato Lopes. Imputao de pagamento pelo fisco e pelo contribuinte. Porto
Alegre: TRF 4 Regio, 2006 (Currculo Permanente. Caderno de Direito Tributrio:
mdulo 1)

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NDICE

IMPUTAO DE PAGAMENTOS PELO FISCO E PELO

CONTRIBUINTE
Ministrante: Renato Lopes Becho
Ficha Tcnica...................................................................................................
Apresentao....................................................................................................

02
03

Texto: Imputao do Pagamento em Direito Tributrio

Autores: Renato Lopes Becho e Fernando Luis Navarro
I
II
III
IV
V

Introduo...................................................................................................
A Imputao do Pagamento no Cdigo Tributrio Nacional.......................
A Imputao do Pagamento: Instituto Originrio do Direito Civil................
A Imputao do Pagamento pela Fazenda Pblica.....................................
Concluso....................................................................................................

07
07
08
09
10

Anexos:
Jurisprudncia
STJ RESP 462996.........................................................................................
STJ RESP 448758.........................................................................................
STJ RESP 550177.........................................................................................
TRF4 AC 9604401602...................................................................................
TRF4 AC 2000.72000000020........................................................................
TRF4 AMS 2003.72050004331.....................................................................
TRF4 AMS 2003.72050017350.....................................................................

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Doutrina
Texto: Consideraes acerca do art. 163 do CTN - Imputao de
Pagamento no Direito Tributrio Brasileiro......................................................
Autor: Aldemario Araujo Castro

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JURISPRUDNCIA:

Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA

Classe: RESP - RECURSO ESPECIAL 462996
Processo: 200201169780 UF: SP rgo Julgador: SEGUNDA TURMA
Data da deciso: 02/03/2004 Documento: STJ000544630
Fonte

DJ DATA:17/05/2004 PGINA:177

Relator(a)

ELIANA CALMON

Deciso
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justia, por
unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra
Relatora. Os Srs. Ministros Franciulli Netto, Joo Otvio de Noronha, Castro Meira e
Francisco Peanha Martins votaram com a Sra. Ministra Relatora.

Ementa
TRIBUTRIO IMPUTAO DE PAGAMENTO (ART. 163 DO CTN).
1. A imputao de pagamento consagra o princpio da autonomia das dvidas
tributrias, ao estabelecer uma escala de preferncia.
2. Para estabelecer a preferncia, cabe ao credor comprovar a existncia de dbitos
preferenciais capazes de desfazer a indicao do devedor.
3. Imputao da FAZENDA, que no conseguiu afastar as indicaes do executado,
por ausncia de prova quanto aos dbitos anteriores aos indicados e pagos.
4. Recurso especial improvido.

Indexao - VEJA A EMENTA E DEMAIS INFORMAES.

Data Publicao

17/05/2004

Referncia Legislativa
CTN-66 CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL LEG_FED LEI_5172 ANO_1966
ART_163

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Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA

Classe: RESP - RECURSO ESPECIAL 448758
Processo:

200200895501

UF:

RS

rgo

Julgador:

PRIMEIRA

TURMA

Data da deciso: 25/03/2003 Documento: STJ000479520

Fonte

DJ DATA:07/04/2003 PGINA:240 RDDT VOL.:00093 PGINA:238

Relator(a)

LUIZ FUX

Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma
do Superior Tribunal de Justia, na conformidade dos votos e das notas
taquigrficas a seguir, por unanimidade, conhecer do recurso, mas negar-lhe
provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator. Os Srs. Ministros Humberto
Gomes de Barros, Jos Delgado e Francisco Falco votaram com o Sr. MinistroRelator.

Ementa
TRIBUTRIO. CRDITOS ESCRITURAIS DO IPI. COMPENSAO. IMPUTAO
DO PAGAMENTO. MANIFESTAO DO FISCO NO SENTIDO DE OBRIGAR O
CONTRIBUINTE

COMPENSAR

ESSES

CRDITOS

COM

DBITOS

CONSOLIDADOS INSCRITOS NO REFIS. IMPOSSIBILIDADE. ART. 163 DO CTN.

VIOLAO. INOCORRNCIA.
1. O contribuinte no est obrigado a compensar os valores de crditos escriturais
do IPI com dbitos consolidados inscritos no Programa de Recuperao Fiscal REFIS, porquanto o artigo 163 do CTN trata da possibilidade de imputao de
pagamento quando houver mais de um dbito do mesmo sujeito passivo em relao
ao mesmo sujeito ativo.
2. Tratando-se de crdito compensvel e dbito consolidado via REFIS torna-se
inaplicvel o art. 163 do CTN norma geral, que coerente com a regra especial
instituidora do programa.
3. O art. 163 do CTN pressupe dbitos para com o mesmo sujeito passivo, da a
imputao em pagamento imposta pelo fisco. Diversa a hiptese de coexistncia
de crdito compensvel e dbito consolidado, hiptese em que a legislao
correspondente ao REFIS no obriga o contribuinte a compensar crditos
reconhecidos administrativamente com o montante consolidado desse programa,

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mas cria uma faculdade a ele, podendo, assim, utilizar seus crditos na
compensao com dbitos vincendos de tributos administrados pela SRF,
obedecidas s normas contidas na IN SRF n 21/97.
4. Recurso especial conhecido e improvido.

Indexao
DESCABIMENTO,

FAZENDA

NACIONAL,

OBRIGAO,

CONTRIBUINTE,

COMPENSAO DE CREDITO TRIBUTARIO, CREDITO ESCRITURAL, IPI,

DEBITO, REFIS, NO CARACTERIZAO, DIVIDA VENCIDA, POSSIBILIDADE,
CONTRIBUINTE,

COMPENSAO

DE

CREDITO

TRIBUTARIO,

CREDITO

ESCRITURAL, IPI, DIVERSIDADE, TRIBUTO.

Data Publicao

07/04/2003

Doutrina
OBRA : CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO, 20 ED., MALHEIROS, P. 168. AUTOR
: HUGO DE BRITO MACHADO

Referncia Legislativa
LEG_FED LEI_9964 ANO_2000 ART_2 PAR_7 PAR_8
LEG_FED DEC_3431 ANO_2000 ART_5 PAR_5 PAR_8
LEG_FED RES_21 ANO_2000 ART_2 (COMIT GESTOR DO REFIS)
CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL LEG_FED LEI_5172 ANO_1966 ART_163
LEG_FED INT_21 ANO_1997 (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL - SRF)

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Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA

Classe: RESP - RECURSO ESPECIAL 550177
Processo: 200301083405 UF: PR rgo Julgador: PRIMEIRA TURMA
Data da deciso: 03/05/2005 Documento: STJ000612464
Fonte

DJ DATA:23/05/2005 PGINA:152

Relator(a)

TEORI ALBINO ZAVASCKI

Deciso:
Vistos e relatados estes autos em que so partes as acima indicadas, decide a
Egrgia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia, por unanimidade, negar
provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs.
Ministros Denise Arruda, Jos Delgado e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro
Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Francisco Falco.

Ementa
TRIBUTRIO.

CRDITOS

DE

IPI.

DBITOS

INSCRITOS

NO

REFIS.

COMPENSAO. FACULDADE DO CONTRIBUINTE.

1. "O contribuinte no est obrigado a compensar os valores de crditos escriturais
do IPI com dbitos consolidados inscritos no Programa de Recuperao Fiscal REFIS, porquanto o artigo 163 do CTN trata da possibilidade de imputao de
pagamento quando houver mais de um dbito do mesmo sujeito passivo em relao
ao mesmo sujeito ativo" (RESP 448758/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1 Turma, DJ de
07.04.2003).
2. Recurso especial a que se nega provimento.

Indexao

VEJA A EMENTA E DEMAIS INFORMAES.

Data Publicao

23/05/2005

Referncia Legislativa
CTN-66 CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL LEG_FED LEI_5172 ANO_1966
ART_163 LEG_FED INT_21 ANO_1997 (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SRF)

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Origem: TRIBUNAL - QUARTA REGIO

Classe: AC - APELAO CIVEL
Processo:

9604401602

UF:

PR

rgo

Julgador:

PRIMEIRA

TURMA

Data da deciso: 10/02/1998 Documento: TRF400059303

Fonte

DJ DATA:25/03/1998 PGINA: 309

Relator(a)

FABIO ROSA

Deciso
UNNIME

Ementa
APELAO

EM

MANDADO

DE

SEGURANA. CONTRIBUIES SOCIAIS

EM ATRASO. IMPUTAO DO PAGAMENTO. ART-163 e ART-164 DO CTN66.COMPETNCIA. ART-9, PAR-6, DA LEI-6830/80.

1. A imputao do pagamento a escolha do dbito a ser extinto, se o devedor tem
mais de um deles. A autoridade administrativa competente para receber o
pagamento que determinar ex officio a imputao segundo as regras do artigo
163 do CTN, podendo subordinar

pagamento

do crdito tributrio

satisfao simultnea de outro crdito.

2. A pretenso das impetrantes a de acrescer, na escala legal de imputaes,
uma nova modalidade, em afronta ao texto legal, o qual confere

apenas

autoridade administrativa o poder de determinar a respectiva imputao.

3.

ART-9, PAR-6, da Lei 6.830/80, ao mesmo tempo em que permite ao

executado

pagar

valor que entenda incontroverso, exige que garanta

execuo do saldo devedor, no havendo, assim, a amplitude pretendida pelo

ento da par

contribuint

ende como incontroversa, fora

do mbito da execuo. Tal faculdade beneficia apenas aqueles cuja dvida est
e em efetuar pagam

te que ent

sendo exigida judicialmente.

4. Apelao improvida.

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Indexao
DBITO, CONTRIBUIO SOCIAL, PEDIDO, CONTRIBUINTE, PAGAMENTO,
PRINCIPAL DA DVIDA, OBJETO, ATUALIZAO, EXCLUSO, OBRIGAO
ACESSRIA. DESCABIMENTO. MOTIVO, INEXISTNCIA, DIREITO, SUJEITO
PASSIVO,

ESCOLHA,

DBITO,

OBJETIVO,

PAGAMENTO,

HIPTESE,

OBRIGAO TRIBUTRIA. COMPETNCIA, AUTORIDADE ADMINISTRATIVA.

IMPUTAO DO PAGAMENTO, OBSERVNCIA, ORDEM LEGAL, PRIORIDADE,
PREVISO, CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. POSSIBILIDADE, DEPSITO
JUDICIAL,

PARCELA,

INEXISTNCIA,

CONTROVRSIA,

EXCLUSIVIDADE,

MBITO, EXECUO FISCAL. MES/MMM

Data Publicao

25/03/1998

Doutrina
AUTOR:

ALIOMAR

BALEEIRO

TTULO:

DIR.TRIBUTRIO

BRASILEIRO,10ED,1981,P.554.

Referncia Legislativa
LEG-FED LEI-6830 ANO-1980 ART-9 PAR-6
CTN-66 LEG-FED LEI-5172 ANO-1966 ART-138 ART-163 ART-164 INC-1
CC-16 LEG-FED LEI-3071 ANO-1916 ART-991 ART-993

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Origem: TRIBUNAL - QUARTA REGIO

Classe: AC - APELAO CIVEL
Processo: 200072000000020 UF: SC rgo Julgador: PRIMEIRA TURMA
Data da deciso: 20/04/2005 Documento: TRF400106129
Fonte

DJU DATA:04/05/2005 PGINA: 532

Relator(a)

ALVARO EDUARDO JUNQUEIRA

Deciso
A TURMA, POR UNANIMIDADE, DEU PARCIAL PROVIMENTO S APELAES.

Ementa
TRIBUTRIO. APELAO EM EMBARGOS EXECUO FISCAL. PAGAMENTO
DO DBITO ATRAVS DE GUIA IMPRPRIA. QUITAO. AUSNCIA DE
PREJUZO. VEDADO O ENRIQUECIMENTO SEM CAUSA. INCABVEL
CONDENAO NO DOBRO DA QUANTIA EXECUTADA. REDUO DA
HONORRIA.
1. A quitao do crdito tributrio se confirma atravs das autenticaes mecnicas
constantes nas GRPS acostadas aos autos.
2. Se os valores recolhidos atravs de guia imprpria no trouxeram nenhum
prejuzo ao INSS, certamente j transferidos para a rubrica correta, no justifica
onerar duplamente o contribuinte, nem o locupletamento do INSS, em virtude do
princpio que veda o enriquecimento sem causa.
3. O art. 163 do CTN prev a possibilidade da autoridade administrativa imputar
adequadamente o pagamento do tributo e nada mais deve o embargante.
4. Incabvel a condenao do INSS no dobro da quantia indevidamente cobrada, se
foi o embargante quem deu causa ao ajuizamento da execuo fiscal ao deixar de
quitar suas obrigaes no vencimento, somente o fazendo aps ser citado e, alm
disso, duas competncias atravs de guia imprpria.
5. O INSS passou a ser responsvel pelo litgio ao continuar perseguindo o
pagamento em dobro das quantias quitadas atravs de guia imprpria.
6. Apelao do embargante parcialmente provida para considerar quitadas as
competncias atravs de guia imprpria e apelao do INSS parcialmente provida
para reduzir sua condenao em honorrios advocatcios para 10% sobre o valor
remanescente da execuo nos termos do art. 20, 4, do CPC.

Data Publicao

04/05/2005

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Origem: TRIBUNAL - QUARTA REGIO

Classe: AMS - APELAO EM MANDADO DE SEGURANA
Processo: 200372050004331 UF: SC rgo Julgador: PRIMEIRA TURMA
Data da deciso: 25/05/2005 Documento: TRF400108896
Fonte

DJU DATA:06/07/2005 PGINA: 413

Relator(a)

MARIA LCIA LUZ LEIRIA

Deciso
A TURMA, POR UNANIMIDADE, DEU PROVIMENTO APELAO.

Ementa
TRIBUTRIO. EMPRESA COM DECRETAO DE FALNCIA AUTORIZADA NA
CONTINUAO DAS ATIVIDADES. COMPENSAO DE CRDITOS DE IPI COM
DBITOS SURGIDOS APS A QUEBRA. VIABILIDADE. AUSNCIA DE NORMA
IMPEDITIVA. ART. 163 DO CTN. INAPLICABILIDADE.
1. A continuidade das atividades do falido tem como norte os interesses da massa, e
em ltima anlise, dos prprios credores. Assim sendo, se a empresa demandante
vem acumulando crditos de IPI advindos do perodo ps-quebra, e se no puder
compensar com dbitos surgidos neste perodo, evidente que restar seriamente
prejudicada a continuao determinada pelo juzo falimentar, uma vez que a
empresa, alm de ter que quitar todos seus dbitos relativos a fatos geradores
ocorridos aps a falncia, seus crditos relativos ao mesmo perodo sero
compensados com dbitos em aberto oriundos de perodo anterior.
2. No h falar em necessidade de imputao ao pagamento nos moldes do art. 163
do CTN, porquanto a empresa impetrante aponta nos prprios pedidos de
compensao encaminhados autoridade fiscal, os dbitos que quer compensar
com seus crditos apurados no perodo posterior decretao da falncia.
3. A utilizao do crdito faculdade do credor. ele que, na condio de titular do
direito, deve escolher quais os dbitos que pretende quitar atravs da compensao.
4. Interpretando-se harmonicamente as normas jurdicas atinentes ao caso concreto
e conciliando-se os variados interesses conflitantes envolvidos na peculiar situao
dos autos (interesse dos credores na continuao das atividades da empresa falida,
salvaguarda dos empregos, interesse do Fisco na arrecadao tributria) deve ser

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assegurado impetrante a possibilidade de compensar seus crditos de IPI com
dbitos tributrios relativos a tributos vincendos aps a data da quebra.

Indexao
FALIDA,

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI). MASSA

CONTINUIDADE,

ATIVIDADE

COMERCIAL.

COMPENSAO

DE

CRDITO TRIBUTRIO. DVIDA VINCENDA, IMPOSTO. FATO GERADOR,

POSTERIORIDADE, DECRETAO DE FALNCIA. DIREITO, ESCOLHA, DBITO
TRIBUTRIO,

COMPENSAO.

INTERESSE

PARTICULAR,

CREDOR,

EMPREGADO. INTERESSE PBLICO, ARRECADAO. DESNECESSIDADE,

IMPUTAO DO PAGAMENTO.

Data Publicao

Doutrina

06/07/2005

AUTOR: JOS CNDIDO SAMPAIO DE LACERDA TTULO: MANUAL

DE DIREITO FALIMENTAR ,ED: 9,PAG: 91 AUTOR: RUBENS REQUIO TTULO:

CURSO DE DIREITO FALIMENTAR ,EDITORA: SARAIVA,PAG: 269/270 AUTOR:
LEANDRO PAULSEN TTULO: DIREITO TRIBUTRIO, CONSTITUIO E
CDIGO TRIBUTRIO LUZ DA DOTRINA E DA JURIS,ED: 4,2002,PAG: 763
AUTOR: JUAREZ FREITAS TTULO: A INTERPRETAO SISTEMTICA DO
DIREITO ,SO PAULO,EDITORA: MALHEIROS,ED: 3,2002,PAG: 270
Referncia Legislativa

LEG-FED LEI-9779 ANO-1999 ART-11 LEG-FED LEI-

9430 ANO-1996 ART-74 CTN-66 CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL LEG-FED LEI5172 ANO-1966 ART-163 RIPI-98 REGULAMENTO DO IMPOSTO SOBRE
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS LEG-FED DEC-2637 ANO-1998 ART-159 LEGFED LEI-9363 ANO-1996

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Classe: AMS - APELAO EM MANDADO DE SEGURANA
Processo: 2003.72.05.001735-0 UF: SC
Data da Deciso: 06/12/2005
Orgo Julgador: SEGUNDA TURMA
Fonte DJU DATA:11/01/2006 PGINA: 495
Relator ANTONIO ALBINO RAMOS DE OLIVEIRA

Deciso
A TURMA, POR UNANIMIDADE, DEU PROVIMENTO APELAO DA UNIO E
REMESSA

OFICIAL

JULGOU

PREJUDICADA

APELAO

DAS

IMPETRANTES, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR.

Ementa

TRIBUTRIO

CESSO

DE

CRDITOS

PARA

TERCEIROS

DECORRENTES DE PREJUZOS FISCAIS E BASES DE CLCULO NEGATIVAS

DE CSLL. LIMITES. RESOLUO CG/REFIS N 19/2001.
1 - O art. 163 do CTN estabelece uma clara ordem de prioridades na imputao de
pagamentos feitos pelo contribuinte, que devem ser atribudos primeiro aos dbitos
por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade
tributria; e primeiramente s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim
aos impostos; e, ainda, na ordem crescente dos prazos de prescrio e na
decrescente dos montantes. Portanto, mesmo quando o prprio contribuinte que
faz os pagamentos, no livre para determinar a respectiva imputao.
2 - O art. 7, 1, do Decreto-Lei n 2.287, de 23 de julho de 1986, determinou que a
Secretaria da Receita Federal, antes de proceder a restituio ou ao ressarcimento
de tributos, dever verificar se o contribuinte devedor Fazenda Nacional, caso
em que o valor da restituio ou ressarcimento ser compensado, total ou
parcialmente com o valor do dbito. Portanto, o contribuinte, que credor da
Fazenda,

poder

dispor

do

que

exceder

de

seus

prprios

dbitos.

3 - O pargrafo 7, I e II, do art. 2 da Lei n 9.964, de 10/04/2000, que autoriza a

utilizao de crditos e prejuzo fiscal de terceiros na compensao deve ser
interpretado em harmonia com essas normas, ou seja, o terceiro s poder ceder
crditos que excedam de seus prprios dbitos.
4 - O art. 3 da Resoluo CG/REFIS n 19/2001, que assim disps, no pade de
qualquer ilegalidade.
5 - Apelao da Unio e remessa oficial providas. Segurana denegada.

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DOUTRINA

CONSIDERAES ACERCA DO ART. 163 DO CTN

IMPUTAO DE PAGAMENTO NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO

Aldemario Araujo Castro
Procurador-Chefe da Fazenda Nacional em Alagoas

O instituto da imputao de pagamento, aplicvel quando o devedor possui

dois ou mais dbitos em favor do mesmo credor, constitui matria originariamente de
direito privado. Nos termos do Cdigo Civil, o devedor detm o direito de indicar qual
das dvidas ser liquidada com o pagamento (art. 991). Somente no silncio do
devedor o credor poder imputar o pagamento realizado (art. 992). J o obrigado por
crdito tributrio, em princpio, no goza do mesmo direito do devedor a particular.
Segundo o art. 163 do Cdigo Tributrio Nacional, a imputao do pagamento ou
recolhimento no depende de ato de vontade do contribuinte. Existe, para esta
operao, minudente regramento legal a ser seguido pela autoridade tributria
competente.
O tema dos mais delicados. Primeiro, porque existe a regra do CTN
reclamando aplicao, ao menos em tese. Segundo, porque a arrecadao de
receitas tributrias foi desenvolvida e operacionalizada desconsiderando as regras
legais de imputao, devolvendo ao contribuinte, assim como ao devedor a
particular, o direito de indicar a dvida a ser saldada. Terceiro, porque a matria
muito pouco visitada pela doutrina e jurisprudncia, permanecendo um campo
amplamente aberto para as mais variadas formulaes e conjecturas.
O problema fundamental no trato do assunto, a pergunta que reclama
resposta, consiste na verificao da compatibilidade do dispositivo do CTN com o
Sistema Tributrio em vigor. Num segundo momento, eventualmente constatada a
compatibilidade, importa, por razes outras, como as operacionais, aquilatar se
poderia ser " dispensado" pela administrao os parmetros de imputao
veiculados pela legislao tributria.
Nesta medida, assim como a inconstitucionalidade s deve ser declarada ante
a impossibilidade de interpretao harmonizante, a concluso pela incompatibilidade

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do art. 163 do CTN com o Sistema Tributrio Nacional demanda o no esgotamento
das possibilidades de aplicao vivel do instituto. Em outras palavras, seria preciso,
para concluir pela impossibilidade, identificar conflito insupervel na aplicao da
regra em comento.
Aparentemente, tal conflito no se verifica. Em termos estritamente jurdicos,
no obstante o hercleo esforo operacional, seria possvel implementar sem
agresso a outras exigncias constitucionais e legais a sistemtica de alocaes
visualizada no CTN. Desde que devidamente registrados e processados os
recolhimentos antes da imputao, para atender, por exemplo, a repartio das
receitas tributrias (a CF nos arts. 157 a 159 fala em "produto da arrecadao",
portanto, antes da alocao), a extino da punibilidade nos crimes fiscais por
pagamento antes da denncia (art. 34 da Lei n 9.249/95) e os pedidos de restituio
(art. 165 e seguintes do CTN), seria possvel a convivncia no traumtica do art.
163 do CTN com o sistema normativo.
Vale destacar, como vislumbrado anteriormente, o gigantismo e a
complexidade do processamento e controle dos dados a serem manuseados. A
rigor, numa primeira e despretensiosa anlise, seria necessrio manter dois bancos
de dados paralelos. Um deles, registrando o recolhimento realizado pelo contribuinte
(antes da alocao), a ser utilizado nas hipteses destacadas (repartio de
receitas, extino de punibilidade penal e restituio, entre outros), onde a
arrecadao seria o fator determinante e juridicamente relevante. O outro,
consignando as receitas depois de alocadas, notadamente para efeitos financeiros e
econmicos. Outro dificultador operacional reclama meno. Um erro de imputao,
eventualmente extintivo de vrios crditos, ensejaria dificuldade consideravelmente
maior de restabelecimento da situao anterior ou mesmo de correo, ante as
inmeras operaes a serem desfeitas.
Neste passo, podemos afirmar, afora algum instituto tributrio ou financeiro
absolutamente no exercitvel a partir da conjugao das imputaes previstas no
art. 163 do CTN com os sistemas informatizados desenhados para efetiv-lo, a
inexistncia de bices jurdicos intransponveis ao manejo da sistemtica em apreo.
No entanto, as enormes dificuldades operacionais suscitam a seguinte indagao: a
administrao tributria pode desconsiderar as regras do art. 163? Em caso positivo,
quais as regras de imputao a serem utilizadas?

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Caderno de Direito Tributrio - 2006

Renato Lopes Becho
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As regras do art. 163 da lei de normas gerais de direito tributrio podem ser
afastadas. O princpio da praticabilidade da arrecadao, flagrado nas dobras do
Sistema Tributrio Nacional (art. 145, caput e pargrafo primeiro; art. 150, pargrafo
stimo), autoriza esta afirmao. A doutrina nacional, inclusive, por alguns de seus
mais ilustres tributaristas, admite que as administraes fiscais na atualidade no
observem os condicionantes em apreo. Eis algumas destas manifestaes:
" Da maneira em que os pagamentos so feitos, nos dias
atuais, muito difcil conceber-se hiptese de exerccio desse
direito de imputao. Todavia, em face da mutabilidade
inerente s prticas administrativas, nada impede que,
modificada a sistemtica de arrecadao tributria, o
dispositivo do art. 163 venha a ter aplicao efetiva."
(Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio.
Saraiva. 6 Edio. Pg. 303)
" Essa regra do Cdigo, todavia, tem pouca ou nenhuma
aplicao, eis que os pagamentos so geralmente feitos em
estabelecimentos bancrios, que no exercem qualquer
controle quanto a estes aspectos. Isto, porm, no causa
problema algum, pois ao fisco sempre restar o direito de
cobrar dbitos anteriores, ou diferenas havidas no
pagamento, como j explicamos."
(Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributrio.
Malheiros. 7 Edio. Pg. 134)

Cabe destacar, no entanto, que a utilizao lcita do princpio da

praticabilidade da tributao ou arrecadao, impe a observncia de salvaguardas
em favor da verdade ou realidade fiscal e da no-onerao indevida do contribuinte.
No caso, afastadas as regras do art. 163, restaria para a administrao tributria,
to-somente, a aplicao das regras gerais insculpidas no Cdigo Civil. Nesta
medida, ficaria garantida ao contribuinte a possibilidade de indicar o dbito a ser
solvido. Esta, exatamente a sistemtica atualmente em vigor.
Assim, o problema da imputao de pagamentos de crditos tributrios
apresenta uma fortssima conotao operacional. Dever a administrao tributria
realizar uma opo quanto sistemtica a ser utilizada, levando em conta aspectos
de natureza procedimental. Juridicamente, as regras de imputao podem consagrar
a previso do CTN ou a previso do Cdigo Civil, com as ressalvas antes postas.
Fonte: http://www.aldemario.adv.br/artigo8.htm

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