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Formao Distncia

Dissoluo, Liquidao, Fuso e


Ciso de Sociedades Comerciais
DIS3012
Amndio Silva
Joo Antunes
Paula Franco

Outubro 2012

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

FICHA TCNICA
Ttulo: Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais
Autor: Amndio Silva, Joo Antunes e Paula Franco
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os
direitos de autor.

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

ndice
LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS
INTRODUO
1. DISSOLUO DE SOCIEDADES COMERCIAIS
1.1 Definio
1.2 Causas de dissoluo imediata
1.3 Causas de dissoluo administrativa
1.4 Causas de dissoluo oficiosa
2. LIQUIDAO DE SOCIEDADES COMERCIAIS
2.1 Conceito
2.2 Processo de liquidao
2.2.1 1. Passo - Nomeao de liquidatrios
2.2.1 2. Passo - Liquidao do passivo social
2.2.1 3. Passo - presentao de contas finais e deliberao de scios
2.2.1 4. Passo - Partilha do activo restante
2.2.1 5. Passo - Registo comercial da liquidao
2.2.6 Aces pendentes, activo e passivo supervenientes
3. PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS DE DISSOLUO E LIQUIDAO DE ENTIDADES COMERCIAIS
3.1 Procedimento administrativo de dissoluo
3.1 1 mbito de aplicao
3.1.2 Incio Voluntrio do Procedimento
3.1.3 Indeferimento liminar
3.2 Incio Oficioso do Procedimento
3.3 Participao da entidade comercial e dos interessados
3.3.1 Procedimento voluntrio
3.3.2 Procedimento oficioso
3.3.3 Deciso e registo definitivo
3.4 Procedimento administrativo de liquidao
3.4.1 Procedimento voluntrio
3.4.2 Procedimento Oficioso
3.5 Participao da entidade comercial e dos interessados
3.6 Operaes de liquidao
3.7 Regime especial de liquidao imediata
3.8 Encerramento da liquidao
4. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE EXTINO IMEDIATA DE ENTIDADES COMERCIAIS (CESSAO NA HORA)
4.1.1 Existncia de dvidas da sociedade
4.1. 2 Prescrio de dvidas no fiscais
5. TRATAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL DA DISSOLUO E LIQUIDAO
5.1 As operaes de liquidao
5.2 Os movimentos contabilsticos
5.3 O caso particular dos suprimentos
5.3.1 1. Cenrio: Reembolso dos suprimentos
5.3.2 2. Cenrio: No reembolso dos suprimentos
5. 4 Partilha: valor a considerar e tributao
5.4.1 Tratamento Fiscal em sede de IRC
5.4.2 Tratamento fiscal em sede de IRS
5.4.3 Tratamento fiscal em sede de IVA

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5.5 Obrigaes declarativas


5.6 Pagamento Especial por conta
5. 6.1 Reembolso
5. 6.2 Obrigatoriedade de Pagamento
5.7 O caso particular da reduo do Capital Social
5.8 Decreto-Lei n. 64/2009, de 20 de Maro
5.9 Casos Prticos
6 FUSO E CISO Concentraes de actividades empresariais
6.1. Introduo
6.2. FUSO
Introduo
6. 2.1. Conceitos
6.2.2 Projecto de fuso
6.2.3 Oposio dos credores
6.2.4 Reunio da Assembleia Geral
6.2.5 Direito de exonerao do scio
6.2.6 Registo da fuso
6.2.7 Tratamento fiscal em sede de IRC
6.2.7.1 Data de produo de efeitos fiscais
6.2.7.2 Obrigaes declarativas
6.2.8 Tratamento fiscal em sede de IVA
6.2.8.1 CASOS PRTICOS - FUSO
6.2.9 Tratamento fiscal em sede de IMT
6.2.10 Tratamento fiscal em sede de Imposto do selo
6.2.11. Contabilizao
6.2.11.1 Exemplos
6.2.11.2 Perguntas e respostas retiradas do Consultrio Tcnico da OTOC
6.2.11. 2.1 Caso 1
6.2.11. 2.2 Caso 2
6.2.11.2.3 Caso 3
6.2.11.2.4 Caso 4
7. CISO
7.1 Conceito e modalidades
7.2 Processo de ciso
7.2.1 Ciso simples
7.2.2 Ciso-dissoluo
7.2.3 Ciso-fuso
7.3 Enquadramento fiscal
7.3.1 Tratamento fiscal em sede de IVA
7.5 Caso Prtico Ciso simples
8. BIBLIOGRAFIA
Cdigo das Contas

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LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS


CC

Cdigo Civil

CIMT

Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis

CIRE

Cdigo da Insolvncia e Recuperao de Empresas

CIRS

Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CIRC

Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

CIVA

Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

CIS

Cdigo do Imposto do Selo

CPA

Cdigo de Procedimento Administrativo

CPC

Cdigo do Processo Civil

CRC

Cdigo do Registo Comercial

CRP

Constituio da Repblica Portuguesa

CTOC

Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas

LGT

Lei Geral Tributria

IMI

Imposto Municipal sobre Imveis

IRC

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

IRS

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

IS

Imposto do Selo

IVA

Imposto sobre o Valor Acrescentado

PEC

Pagamento Especial por Conta

RGIT

Regime Geral das Infraces Tributrias

ROC

Revisor Oficial de Contas

STA

Supremo Tribunal Administrativo

TOC

Tcnico Oficial de Contas

UC

Unidade de Conta

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INTRODUO
Num mundo em mutao e confrontado com uma crise econmica sem precedentes, as empresas
enfrentam novos e complexos desafios que exigem uma forte capacidade de adaptao s novas
realidades.
Em situaes de crise ou mudana de paradigmas econmicos, as estatsticas demonstram um
aumento de casos de dissoluo e liquidao mas tambm movimentos de associao entre empresas ou reestruturao atravs de fuses ou cises.
Nestes processos, os TOCs, enquanto parceiros privilegiados dos actores econmicos, tm um
papel fundamental quer enquanto garantes da regularidade dos procedimentos contabilsticos e
fiscais quer enquanto consultores nas reas da sua formao.
As matrias que estudaremos no presente Manual relativas dissoluo, liquidao, fuso e ciso, pela sua complexidade, exigem de todos um esforo de conhecimento e actualizao permanente. Com efeito, poucas sero as matrias com to profundas implicaes societrias, contabilsticas e fiscais.
Nos ltimos anos, estas matrias foram tambm objecto de alteraes legislativas relevantes com
o objectivo de simplificao, alterando as regras existentes ou, nalguns casos, criando novos
procedimentos, especialmente nas matrias da dissoluo e liquidao de sociedades, factos que,
naturalmente, suscitam dvidas e criam novas exigncias.
Com vem sendo apangio dos Manuais da OTOC, alm do estudo da matria nas suas variadas
vertentes, o presente Manual apresenta vrios exemplos prticos que, cremos, contribuiro para
uma melhor compreenso das matrias. Neste mbito, no podemos deixar de destacar, o acervo
de doutrina e situaes prticas que o SITOC nos disponibiliza para consulta.
Pela extenso das matrias estudadas, o Manual est dividido em duas partes: na primeira, so
estudadas, de forma integrada, a dissoluo e liquidao das sociedades comerciais; na segunda,
feita uma descrio do processo de fuso e ciso de sociedades nas suas variadas vertentes.

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1. DISSOLUO DE SOCIEDADES COMERCIAIS


1.1 Definio
Contrariamente ideia, mais ou menos enraizada, de que a dissoluo corresponde morte de
uma entidade comercial, a dissoluo no tem como fim a sua extino mas apenas a sua modificao tendo em vista a liquidao.
Conforme refere o artigo 146. do Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), com a dissoluo, a
sociedade entra imediatamente em liquidao. Dito de outro modo, a dissoluo um passo num
processo que visa, no final, a extino da sociedade. No entanto, a lei prev expressamente a possibilidade de a sociedade retomar a actividade.
Ainda que estejamos perante um mero acto modificativo da sociedade, a importncia da sua natureza e funo obriga a uma cuidadosa regulamentao e tipificao legal das suas causas e procedimentos para proteco da prpria sociedade, dos seus scios e, principalmente, de terceiros.
O processo de dissoluo das sociedades comerciais est previsto no captulo XII (141. a 145.) do
Cdigo das Sociedades Comerciais.
Na actual redaco do Cdigo das Sociedades Comercias, temos trs tipos de causas de dissoluo: (i) dissoluo imediata, (ii) dissoluo administrativa ou por deliberao dos scios e (iii)
dissoluo oficiosa 1.

1.2 Causas de dissoluo imediata


As causas de dissoluo imediata esto expressamente previstas no contrato de sociedade ou na lei.
Nos termos do n. 1 do artigo 141., as causas legais de dissoluo imediata so:
a) O decurso do prazo fixado no contrato;
b) A deliberao dos scios;
c) A realizao completa do objecto contratual;
d) A ilicitude superveniente do objecto contratual;
e) A declarao de insolvncia da sociedade.
As causas previstas nas alneas b) e e) produzem efeitos automticos. Nos casos das alneas a), c) e
d), os scios podem deliberar, por maioria simples dos votos presentes na assembleia, o reconhecimento da dissoluo e, bem assim, pode qualquer scio, sucessor de scio, credor da sociedade
ou credor de scio de responsabilidade ilimitada promover a justificao notarial ou o procedimento simplificado de justificao (n. 2 do artigo 141. do CSC). Esta deliberao no se confunde
com a deliberao dos scios prevista na al. b). Neste caso, trata-se, to s, de reconhecer a causa
de dissoluo.
1

Redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 76-A, de 29 de Maro.

A dissoluo da sociedade comercial por deliberao dos scios (al. b) do n. 1 do artigo 141.
do CSC) est sujeita s maiorias exigidas para as modificaes dos estatutos: nas sociedades em
nome colectivo, a deliberao deve ser tomada por unanimidade; nas sociedades por quotas, por
maioria de trs quartos (n.s 1 e 3 do artigo 265. do CSC); para as sociedades annimas por maioria de trs quartos quer a sociedade rena em primeira ou segunda convocatria, salvo se, na
segunda convocatria, estiverem presentes ou representados accionistas detentores de, pelo menos, metade do capital social, caso em que a deliberao pode ser tomada pela maioria dos votos
emitidos (n.s 3 e 4 do artigo 386. do CSC); por ltimo, nas sociedades em comandita simples,
a deliberao dever ser aprovada por unanimidade pelos scios comanditados e pelo voto dos
scios comanditrios que representem, pelo menos, dois teros do capital (artigo 476. do CSC).
A deliberao de dissoluo da sociedade no est sujeita a qualquer forma especial (dispensa de
escritura pblica). A administrao da sociedade ou os liquidatrios devem requerer a inscrio
da dissoluo no servio do registo competente e qualquer scio tem esse direito, a expensas da
sociedade.

1.3 Causas de dissoluo administrativa


As causas legais de dissoluo administrativa so (artigo 142. do CSC):
a) Quando, por perodo superior a um ano, o nmero de scios for inferior ao mnimo exigido
por lei, excepto se um dos scios for o Estado ou entidade a ele equiparada por lei para esse
efeito;
b) Quando a actividade que constitui o objecto contratual se torne de facto impossvel;
c) Quando a sociedade no tenha exercido qualquer actividade durante cinco anos consecutivos;
d) Quando a sociedade exera de facto uma actividade no compreendida no objecto contratual.
Verificada uma destas causas, os scios podem deliberar, por maioria absoluta dos votos expressos na assembleia, a dissoluo da sociedade com esse fundamento.
O CSC estabelece em disposies dispersas outras causas de recurso ao procedimento administrativo de dissoluo a requerimento dos interessados, nomeadamente (i) Falta de amortizao
de quota quando os sucessores do scio tiverem esse direito (n. 2 do artigo 226.); (ii) Impossibilidade de pagamento da contrapartida da exonerao do scio (artigo 240. n. 6); (iii) e falta de
remisso de aces (n. 10 do artigo 345.)2.

1.4 Causas de dissoluo oficiosa


De acordo com o artigo 143. do CSC, o procedimento administrativo de dissoluo instaurado
oficiosamente quando:
a) Durante dois anos consecutivos, a sociedade no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de
registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo
perodo;
b) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia
de actividade efectiva da sociedade, verificada nos termos previstos na legislao tributria;

Neste sentido, ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006, p. 730.

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c) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade da sociedade, nos termos previstos na legislao
tributria.
Atendendo a que o procedimento oficioso est regulado em diploma prprio, estudaremos mais
adiante o novo Regime Jurdico dos Procedimentos Administrativos de Dissoluo e Liquidao
de Entidades Comerciais.

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2. LIQUIDAO DE SOCIEDADES COMERCIAIS


2.1 Conceito
Conforme refere Raul Ventura, a palavra liquidao usada em dois sentidos: (i) como situao
jurdica da sociedade, aps a dissoluo e (ii) como processo, isto , srie de actos a praticar durante aquela fase.
Aceite este duplo sentido, a sociedade em liquidao mantm a personalidade jurdica e, salvo
expressa determinao legal, continuam a ser-lhe aplicveis, com as seguintes adaptaes, as
disposies que regem as sociedades no dissolvidas.
Com a dissoluo, firma da sociedade deve ser aditada a meno sociedade em liquidao ou
em liquidao.
Se data da dissoluo, a sociedade no tiver dvidas, os scios podem proceder partilha imediata do activo da sociedade na graduao estabelecida no artigo 156. do CSC. As dvidas fiscais
ainda no liquidadas ou exigveis no obstam partilha mas por estas dvidas ficam responsveis
ilimitada e solidariamente todos os scios.
Outra alternativa de liquidao imediata a transmisso global de todo o patrimnio, activo e
passivo, da sociedade para algum ou alguns scios, entregando dinheiro aos restantes. Para poder ser aceite, a transmisso deve ser precedida de acordo escrito.

2.2 Processo de liquidao


Antes do incio das operaes de liquidao da sociedade, devem ser organizados e aprovados os
documentos de prestao de contas da sociedade, reportados data da dissoluo. Caso a administrao no cumpra este dever no prazo de 60 dias, competir aos liquidatrios apresentar as
contas.
Com o objectivo de evitar o arrastamento do processo de liquidao, o artigo 150. do CSC determina que a liquidao deve ser encerrada e a partilha aprovada no prazo de dois anos, prorrogvel, por deliberao dos scios, por mais uma ano. O incumprimento destes prazos constitui
fundamento para promoo oficiosa da liquidao administrativa.

2.2.1 1. Passo - Nomeao de liquidatrios


Na falta de expressa disposio estatutria ou deliberao em sentido diverso, so liquidatrios
da sociedade os administradores.
Havendo mais do que um liquidatrio, qualquer um deles tem poderes iguais e independentes
para os actos de liquidao, salvo quanto alienao de bens da sociedade em que necessria a
interveno de, pelo menos, dois liquidatrios.
Aos liquidatrios so, em geral, conferidos os mesmos poderes e deveres dos administradores,
competindo-lhe: (i) ultimar os negcios pendentes; (ii) cumprir as obrigaes da sociedade; (iii)

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cobrar os crditos da sociedade; reduzir a dinheiro o patrimnio residual; (iv) propor a partilha
dos haveres sociais.
Por deliberao dos scios, o liquidatrio pode ser autorizado a (i) continuar temporariamente a
actividade anterior da sociedade; (ii) contrair emprstimos necessrios efectivao da liquidao; (iii) proceder alienao em globo do patrimnio da sociedade; (iv) e proceder ao trespasse
do estabelecimento da sociedade.
Anualmente, os liquidatrios devem prestar, nos trs primeiros meses do ano civil, contas da
liquidao, as quais devem ser acompanhas por um relatrio pormenorizado do estado da liquidao.
Em qualquer momento e sem pendncia de justa causa, podem os scios destituir os liquidatrios
e nomear novos liquidatrios, em acrscimo ou em substituio dos existentes.

2.2.1 2. Passo - Liquidao do passivo social


Os liquidatrios devem pagar todas as dvidas da sociedade para as quais seja suficiente o activo
social. Quanto s eventuais dvidas em que no seja possvel efectuar a prestao ou o credor esteja em mora, os liquidatrios devem proceder consignao em depsito do valor da prestao.
A consignao s poder ser revogada se a sociedade comprovar que a dvida se extinguiu.
Nas dvidas litigiosas, os liquidatrios devem acautelar os eventuais direitos do credor por meio
de cauo, prestada nos termos do Cdigo Civil.

2.2.1 3. Passo - presentao de contas finais e deliberao de scios


As contas finais dos liquidatrios devem ser acompanhadas por um relatrio completo da liquidao e por um projecto de partilha do activo restante. Nas contas, devem ser discriminados os
resultados das operaes de liquidao efectuadas pelos liquidatrios e o mapa da partilha.
As contas e o relatrio so submetidos a deliberao dos scios para aprovao e nomeao do
depositrio que conservar a documentao da sociedade.

2.2.1 4. Passo - Partilha do activo restante


Depois de acautelados os direitos dos credores, os activos restantes so partilhados entre os scios. A partilha , em regra, em dinheiro, admitindo-se, no entanto, a partilha em espcie se
assim estiver previsto no pacto social ou os scios unanimemente o deliberarem.
O n. 2 do artigo 156. do CSC estabelece a ordem de reembolso do activo restante: em primeiro
lugar, devem ser reembolsadas as entradas efectivamente realizadas (se no puder ser realizado o
reembolso integral, o activo existente distribudo pelos scios, para que a diferena para menos
recaia em cada um deles na parte que lhe competir nas perdas da sociedade); em segundo lugar,
se ainda existir saldo para partilhar, este deve ser repartido na proporo aplicvel distribuio
de lucros.

2.2.1 5. Passo - Registo comercial da liquidao


Aps a aprovao das contas e partilha, os liquidatrios devem promover o registo do encerramento da liquidao. Com o registo do encerramento da liquidao, determina-se a extino
efectiva da sociedade

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2.2.6 Aces pendentes, activo e passivo supervenientes


Apesar da extino da sociedade, h alguns factos e situaes jurdicas que se mantm ou que
podem vir a ser suscitadas no futuro.
Desde logo, todas as aces judiciais em que a sociedade seja parte continuam aps a extino
desta, assumindo os scios o papel da sociedade, representados pelos respectivos liquidatrios.
Relativamente ao passivo superveniente no acautelado, os scios respondem pelo passivo social
at ao montante que receberam da partilha (artigo 163. do CSC). As aces judiciais podem ser
propostas contra a generalidade dos scios, na pessoa dos liquidatrios, que assumem o papel de
representantes legais. Se, nalguma circunstncia, um antigo scio satisfizer a dvida, tem direito
de regresso contra os restantes.
O activo superveniente no partilhado previamente, depois de encerrada a liquidao e extinta a
liquidao, deve, por proposta dos liquidatrios ser, partilhado pelos scios. As eventuais aces
judiciais a intentar para reconhecimento e cobrana de crditos devem ser propostas pelos liquidatrios em representao da generalidade dos scios. Tal no impede que qualquer dos scios
interponha aco judicial limitada ao seu interesse.

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3. Procedimentos Administrativos de Dissoluo


e Liquidao de Entidades Comerciais
O Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro, criou um regime especial de dissoluo e liquidao administrativa de entidades comerciais (RJPADLEC). Com este regime, o governo pretendeu
simplificar a dissoluo e liquidao de sociedades a pedido dos scios ou quando requerida oficiosamente pela prpria conservatria do registo comercial. Afasta-se assim, sem prejuzo do
direito de impugnao judicial, a interveno dos tribunais na dissoluo e liquidao de sociedades inactivas ou, por exemplo, das sociedades que no procederam ao aumento de capital para
os mnimos legais.
Pela sua simplicidade, o recurso a este procedimento merece ser incentivado j que, em muitos
casos, basta o preenchimento do pedido na Conservatria para que todo o processo de dissoluo
e liquidao de uma entidade comercial seja impulsionado, competindo prpria Conservatria
do Registo Comercial a conduo e cumprimento de todas as formalidades e comunicaes.

3.1 Procedimento administrativo de dissoluo


3.1 1 mbito de aplicao
O procedimento administrativo de dissoluo e liquidao aplica-se:
(i) s sociedades comerciais;
(ii) s sociedades civis sob forma comercial;
(iii) s cooperativas;
(iv) Aos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada.
O presente regime no aplicvel s entidades comerciais cuja regulamentao especfica preveja formas de dissoluo e liquidao especficos que sejam incompatveis, nomeadamente (i)
empresas de seguros, (ii) instituies de crdito, (iii) sociedades financeiras, (iv) empresas de
investimento prestadoras de servios que impliquem a deteno de fundos ou de valores mobilirios de terceiros e, por ltimo, (v) aos organismos de investimento colectivo.
No procedimento de dissoluo de sociedade, podemos, citando PAULA COSTA E SILVA / RUI
PINTO, distinguir quatro fases: fase liminar, regulada nos artigos 4. e 7.; participao da entidade
comercial e dos interessados, regulada nos 8. e 9.; audio de testemunhas, regulada no 11./2; deciso,
prevista nos 4. n. 1 e 5. n. 1.3
De acordo com o artigo 3. do RJPADLEC, se, durante o procedimento administrativo de dissoluo e liquidao, for pedida a declarao de insolvncia da entidade comercial, os actos praticados durante o procedimento ficam sem efeito, seguindo o processo de insolvncia os termos
previstos no Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE). No mesmo sentido, o
3 AAVV, Coord. ANTNIO MENEZES CORDEIRO, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado,
Almedina, 2009, p. 1308.

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artigo 1. do CIRE determina que o processo de insolvncia um processo de execuo universal


que tem como finalidade a liquidao do patrimnio de um devedor insolvente e a repartio do
produto obtido pelos credores, ou a satisfao destes pela forma prevista num plano de insolvncia, que nomeadamente se baseie na recuperao da empresa compreendida na massa insolvente.
O procedimento de dissoluo pode iniciar-se voluntariamente, por requerimento do interessado, ou oficiosamente, pelo Conservador do Registo Comercial.

3.1.2 Incio Voluntrio do Procedimento


O artigo 4. regula o procedimento voluntrio de dissoluo, mediante a apresentao pelos interessados de um requerimento em qualquer Conservatria do Registo Comercial.
Dispem de legitimidade para requerer a dissoluo:
(i) As prprias entidades comerciais;
(ii) Os scios ou cooperadores e seus sucessores;
(iii) Os credores das entidades comerciais;
(iv) Os credores de scios e cooperadores de entidades comerciais.
As causas de dissoluo voluntria so:
a) Por perodo superior a um ano, o nmero de scios da sociedade for inferior ao mnimo
exigido por lei, excepto se um dos scios for uma pessoa colectiva pblica ou entidade a ela
equiparada por lei para esse efeito;
b) A actividade da sociedade que constitui o objecto contratual se torne de facto impossvel;
c) A sociedade no tenha exercido qualquer actividade durante dois anos consecutivos;
d) A sociedade exera de facto uma actividade no compreendida no objecto contratual;
e) Uma pessoa singular seja scia de mais do que uma sociedade unipessoal por quotas;
f) A sociedade unipessoal por quotas tenha como scio nico outra sociedade unipessoal por
quotas;
g) Se verifique a impossibilidade insupervel da prossecuo do objecto da cooperativa ou a
falta de coincidncia entre o objecto real e o objecto expresso nos estatutos da cooperativa;
h) Ocorra a diminuio do nmero de membros da cooperativa abaixo do mnimo legalmente previsto por um perodo de tempo superior a 90 dias e desde que tal reduo no seja
temporria ou ocasional.
Estas causas de dissoluo esto tambm previstas no n. 1 do artigo 142. e n. 3 do artigo 270.-C
do Cdigo das Sociedades Comerciais e n. 3 do artigo 77. do Cdigo Cooperativo.
No requerimento, o interessado deve pedir o reconhecimento da causa de dissoluo da entidade
e apresentar documentos ou requerer diligncias de prova teis para o esclarecimento dos factos
com interesse para a deciso.
A apresentao do pedido por um interessado que no seja a prpria entidade implica que o processo
de liquidao se faa tambm por via administrativa (artigo 15.). Caso o requerimento seja apresentado por entidade comercial e esta opte pela liquidao administrativa, pode indicar um ou mais
liquidatrios, comprovando a respectiva aceitao ou solicitar a sua designao pelo conservador.
Com a apresentao do requerimento, o interessado deve efectuar o pagamento das quantias correspondentes aos encargos devidos pelo procedimento, sob pena de rejeio. Nos termos do ponto

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7.1 do artigo 22. do Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariados (RERN), so devidos
350 Euros pela tramitao e deciso do procedimento, incluindo todos os registos.

3.1.3 Indeferimento liminar


Apresentado o requerimento, o conservador pode, por deciso fundamentada, indeferir liminarmente o pedido quando seja manifestamente improcedente ou no tenham sido apresentados
os documentos comprovativos dos factos com interesse para a deciso que s documentalmente
possam ser provados e cuja verificao constitua pressuposto de procedncia do pedido (n. 1 do
artigo 7.). Esta deciso pode ser impugnada judicialmente, nos termos do artigo 12..
Tornando-se a deciso de indeferimento definitiva, a conservatria de registo comercial procede
devoluo de todas as quantias cobradas.
Quando no esteja em causa a falta de apresentao de documentos comprovativos dos factos
com interesse para a deciso mas outro documento (por exemplo, uma procurao), o requerente
deve ser notificado para o apresentar num determinado prazo.

3.2 Incio Oficioso do Procedimento


Como referimos, o procedimento de dissoluo administrativa pode ser instaurado oficiosamente pela Conservatria do Registo Comercial, quando:
a) Durante dois anos consecutivos, a sociedade no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de
registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo
perodo;
b) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia
de actividade efectiva da sociedade, verificada nos termos previstos na legislao tributria;
c) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade da sociedade, nos termos previstos na legislao
tributria4;
d) As sociedades no tenham procedido ao aumento do capital e liberao deste, nos termos
dos n.s 1 a 3 e 6 do artigo 533. do Cdigo das Sociedades Comerciais;
e) A sociedade no tenha sido objecto de actos de registo comercial obrigatrios durante mais
de 20 anos;
f) Ocorra a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos da cooperativa durante dois anos consecutivos comunicada pela administrao tributria ao servio de registo
competente;
g) Ocorra a comunicao da ausncia de actividade efectiva da cooperativa verificada nos
termos da legislao tributria, efectuada pela administrao tributria junto do servio de
registo competente;
h) Ocorra a comunicao da declarao oficiosa de cessao de actividade da cooperativa nos
termos previstos na legislao tributria, efectuada pela administrao tributria junto do
servio de registo competente;

Nos termos do n. 6 do artigo 8. do Cdigo do IRC, a administrao fiscal pode declarar oficiosamente a cessao de
actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre
que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer.
4

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i) As cooperativas no tenham procedido ao registo do capital social actualizado nos termos


previstos nos n.s 3 e 4 do artigo 91. do Cdigo Cooperativo.
Verificada uma destas causas de dissoluo, o Conservador lavrar um auto onde deve identificar
a entidade e a causa de dissoluo, bem como especificar as circunstncias que determinaram a
respectiva instaurao.
Em termos de emolumentos, este procedimento agrava em 50% os 350 Euros previstos para a
dissoluo requerida a ttulo voluntrio (ponto 7.2 do artigo 22. do RERN).

3.3 Participao da entidade comercial e dos interessados


3.3.1 Procedimento voluntrio
Aps a apresentao do pedido, inexistindo qualquer fundamento para indeferimento liminar, o
conservador lavra o averbamento de pendncia de dissoluo.
De seguida, so notificados, por carta registada com aviso de recepo:
- a sociedade e os scios, ou os respectivos sucessores, e um dos gerentes ou administradores;
- A cooperativa e os cooperadores, ou aos respectivos sucessores, e um dos membros da sua
direco.
Quando o nmero de pessoas a notificar ou o volume de documentos, bem como, no caso de no
ser possvel realizar a notificao via postal, o conservador pode ordenar que a notificao seja
efectuada atravs da publicao de um aviso no stio http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp, informando que os documentos esto disponveis para consulta no servio de registo competente.
Esta notificao deve conter os seguintes elementos:
(i) Cpia do requerimento e da documentao apresentada;
(ii) Ordem para comunicao do activo e do passivo da entidade e envio dos respectivos documentos comprovativos, casos esses elementos ainda no constem do processo;
(iii) Concesso de um prazo de 10 dias, a contar da notificao, para dizerem o que se lhes
oferecer, apresentando os respectivos meios de prova.
Simultaneamente, deve ser publicado um aviso, nos termos definidos no n. 1 do artigo 167. do
CSC, no sitio atrs referido (http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp) dirigido, consoante os casos,
aos credores da entidade comercial e aos credores dos scios e cooperadores de responsabilidade
ilimitada comunicando-lhe que teve (i) incio o procedimento de dissoluo administrativa de
dissoluo e liquidao, pelo que (ii) devem informar, no prazo de 10 dias, os crditos e direitos
que detenham sobre a entidade comercial em causa, bem como o conhecimento que tenham dos
bens e direitos de que este seja titular.
Aps a notificao, se indicadas testemunhas, o conservador procede sua audio, sendo os
respectivos depoimentos reduzidos a escrito.

3.3.2 Procedimento oficioso


Quando se trate de procedimento oficioso, alm das notificaes supra referidas para o procedimento voluntrio, so ainda notificados os trabalhadores da entidade comercial que constem
nos registos da Inspeco-Geral do Trabalho e servios competentes da segurana social nos dois
anos anteriores instaurao do procedimento. Esta informao deve ser prestada pelos prprios
servios, por solicitao da conservatria. Na falta de resposta no prazo de 10 dias, o procedi-

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mento administrativo de dissoluo pode prosseguir.


A notificao deve conter os seguintes elementos:
(i) Cpia do auto e demais documentos;
(ii) Ordem para comunicao do activo e do passivo da entidade e envio dos respectivos
documentos comprovativos, casos esses elementos ainda no constem do processo, com a
expressa advertncia de que, se dos elementos do processo no for apurada a existncia de
qualquer activo ou passivo a liquidar ou se os notificados no comunicarem ao servio de
registo competente o activo e o passivo da entidade comercial, o conservador declara simultaneamente a dissoluo e o encerramento da liquidao da entidade comercial;
(iii) Solicitao da apresentao de documentos que se mostrem teis para a deciso;
(iv) Concesso de um prazo de 30 dias, a contar da notificao, para a regularizao da situao ou para a demonstrao de que a regularizao j se encontra efectuada;
(v) Advertncia de que, se dos elementos do processo resultar a existncia de activo e passivo
a liquidar, aps a declarao da dissoluo da entidade comercial pelo conservador, segue-se
o procedimento administrativo de liquidao, sem que ocorra qualquer outra notificao.

3.3.3 Deciso e registo definitivo


Nas situaes de dissoluo oficiosa, bem como nos casos em que a causa de dissoluo consistir em
diminuio do nmero legal de membros da entidade comercial ou uma pessoa ser scia de mais
do que uma sociedade unipessoal por quotas ou a sociedade unipessoal por quotas ter como scio
nico outra sociedade unipessoal, os interessados tm 30 dias para regularizarem a situao ou
demonstrarem que esta j foi regularizada. Se assim for, o conservador declara findo o processo.
Mantendo-se as causas de dissoluo que fundamentaram o incio do procedimento, o conservador, nos 15 dias subsequentes ao termo do prazo para a audio dos interessados, profere a
sua deciso final, declarando ou no a dissoluo da sociedade. Se dos elementos constantes no
processo resultar a inexistncia de activo e passivo a partilhar, o conservador declara simultaneamente a dissoluo e liquidao da sociedade.
Todos os interessados acima referidos so notificados da deciso, nos mesmos termos.
Qualquer interessado pode impugnar judicialmente a deciso do conservador, com efeito suspensivo, no prazo de 10 dias a contar da notificao da deciso. A petio deve ser apresentada na
conservatria competente que a remeter para o tribunal de comrcio (artigo 82. n. 2, al. b) da
Lei de Organizao e Funcionamento do Tribunais Judiciais).
Apesar de no estar expressamente previsto, o interessado pode tambm, nos termos gerais, reclamar da deciso por nulidade.
Tornando-se a deciso definitiva, o conservador lavra oficiosamente o registo da dissoluo (e
liquidao, se for o caso n. 4 do artigo 11.) e promove a respectiva publicao no stio do Ministrio da Justia (http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp), nos termos das al.a) e b) do artigo 70.
Cdigo do Registo Comercial.
Compete tambm conservatria de registo comercial comunicar, por via electrnica, os factos
registados:
a) Ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, para efeitos da inscrio do facto no ficheiro
central de pessoas colectivas;
b) administrao fiscal e segurana social, para efeitos de dispensa de apresentao das
competentes declaraes de alterao de situao jurdica.

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3.4 Procedimento administrativo de liquidao


O procedimento administrativo de liquidao aplicvel s mesmas entidades que acima referimos no procedimento administrativo de dissoluo. Em conformidade, tambm o procedimento
de liquidao pode ser voluntrio ou instaurado oficiosamente.
Relembramos, no entanto, que, o recurso ao procedimento administrativo de dissoluo nem
sempre implica a consequente utilizao do procedimento administrativo de liquidao. Com
efeito, quando o pedido de dissoluo administrativa apresentado pela prpria entidade comercial, esta pode optar pelo processo de liquidao regulado no CSC.
Podemos, de acordo com a melhor doutrina, considerar que o procedimento administrativo de
liquidao composto por quatro fases: a fase liminar (artigos 15. e 16.); a participao da entidade
comercial e dos interessados (artigo 17.); a liquidao (artigos 18., 19., 21. e 22.); e partilha (artigos
20. e 21.).5

3.4.1 Procedimento voluntrio


O procedimento voluntrio de liquidao inicia-se com a apresentao de um requerimento de
liquidao administrativa na conservatria de registo comercial, salvo se tal j decorrer do processo de dissoluo administrativo.
Para este efeito, nos termos no n. 1 do artigo 15., o procedimento administrativo de liquidao
pode ser requerido pelas (os):
a) Entidades comerciais;
b) Scios ou cooperadores das entidades comerciais ou respectivos sucessores;
c) Credores das entidades comerciais;
d) Credores de scios e cooperadores de responsabilidade ilimitada.
Nas sociedades comerciais, o procedimento administrativo de liquidao requerido voluntariamente quanto esta forma tiver sido fixada no contrato de sociedade ou por deliberao dos
scios ( n. 4 do artigo 146. do CSC) ou quanto tenha havido um procedimento administrativo
de dissoluo voluntrio, excepto no caso especfico de a entidade comercial no ter optado pela
liquidao administrativa (n. 4 do artigo 15.). Neste caso, o pedido de liquidao considera-se
efectuado no requerimento de dissoluo.
De igual modo, nas cooperativas tambm utilizado o procedimento administrativo de liquidao voluntrio quando tenha ocorrido um processo administrativo de dissoluo, salvo se o
requerimento for apresentado pela cooperativa e no tenha optado por esta modalidade.
Apesar da sua pouca expresso, nos Estabelecimentos Individuais de Responsabilidade Limitada, a liquidao pode ser requerida nos casos expressamente referidos no n. 1 do artigo 25. do
Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto.6
PAULA COSTA E SILVA / RUI PINTO, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado,
Almedina, 2009, p. 1331.
5

Artigo 25. do Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto


1 - A liquidao por via administrativa do estabelecimento individual de responsabilidade limitada pode ter lugar se
algum interessado a requerer com um dos seguintes fundamentos:
a) Ter sido completamente realizado o objecto do estabelecimento individual de responsabilidade limitada ou verificada
a impossibilidade de o realizar;
b) Encontrar-se o valor do patrimnio lquido reduzido a menos de dois teros do montante do capital.
2 - Na hiptese prevista na alnea b) do nmero anterior, o conservador pode fixar ao titular um prazo razovel, a fim de
que a situao seja regularizada, suspendendo-se o procedimento.
3 - A liquidao por via administrativa do estabelecimento individual de responsabilidade limitada iniciada oficiosa6

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No requerimento, a entidade comercial deve indicar um ou mais liquidatrios, comprovando


a respectiva aceitao do cargo ou solicitar ao conservador a sua nomeao. Se o requerimento
for apresentado por outros interessados, a designao dos liquidatrios compete ao conservador,
salvo indicao de liquidatrios pela entidade comercial.
competente para a liquidao qualquer conservatria, no se exigindo a coincidncia entre a
conservatria onde correu a dissoluo e onde se proceder ao encerramento da liquidao.
Por ltimo, pela tramitao do processo, incluindo todos os registos, so devidos 350 Euros, a
ttulo de emolumentos.

3.4.2 Procedimento Oficioso


O procedimento administrativo de liquidao instaurado oficiosamente pelo conservador,
quando:
a) A dissoluo tenha sido realizada em procedimento administrativo de dissoluo instaurado oficiosamente pelo conservador;
b) Se verifique terem decorrido os prazos previstos no artigo 150. do Cdigo das Sociedades
Comerciais para a durao da liquidao sem que tenha sido requerido o respectivo registo
de encerramento;
c) Durante dois anos consecutivos, o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a
administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a omisso de
entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo;
d) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia
de actividade efectiva do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, verificada nos termos previstos na legislao tributria;
e) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade do estabelecimento individual de responsabilidade
limitada, nos termos previstos na legislao tributria;
f) Se verifique que o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada no
procedeu ao aumento de capital do estabelecimento, nos termos do artigo 35.-A do Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto;
g) O estabelecimento individual de responsabilidade limitada no tenha sido objecto de actos de registo comercial obrigatrios durante mais de 20 anos;
h) Tenha ocorrido o bito do titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, comprovado por consulta a base de dados de servio da Administrao Pblica;
i) O tribunal que decidiu o encerramento de um processo de insolvncia por insuficincia da
massa insolvente tenha comunicado esse encerramento ao servio de registo competente,
nos termos do n. 4 do artigo 234. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas.
Tal como no procedimento voluntrio, a instaurao oficiosa do procedimento de liquidao pode
mente pelo servio do registo competente nos seguintes casos:
a) Quando, durante dois anos consecutivos, o seu titular no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao
de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a omisso de entrega da
declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo;
b) Quando a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia de actividade
efectiva do estabelecimento, verificada nos termos previstos na legislao tributria;
c) Quando a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade do estabelecimento, nos termos previstos na legislao tributria.

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ocorrer em qualquer conservatria, excepto nos casos em que houve dissoluo administrativa
oficiosa. Neste caso, o processo dever correr na mesma conservatria.
A ttulo de emolumentos, so devidos 350 Euros, agravados em 50%, nos termos do ponto 8.2 do
Regulamento Emolumentar do Registo Comercial.

3.5 Participao da entidade comercial e dos interessados


Atendendo a que, na generalidade dos casos, a notificao j foi feita aquando do incio do procedimento administrativo de dissoluo, o artigo 17. do RJPADLEC determina que a instaurao do
procedimento s notificada aos interessados quando a dissoluo no tiver sido declarada por
via administrativa ou quando a dissoluo tiver sido declarada pela entidade comercial e esta no
tenha adoptado nesse momento pela liquidao por via administrativa.
Nestes casos, a notificao deve informar os interessados do incio do procedimento de liquidao, juntar cpia do requerimento ou auto de instaurao do procedimento e da documentao
apresentada, bem como ordem para, no prazo de 10 dias, comunicar ao servio de registo o activo
e passivo da entidade comercial.

3.6 Operaes de liquidao


Aps a instaurao do procedimento administrativo de liquidao, o Conservador, quando lhe
competir, deve nomear o liquidatrio e definir o prazo para o trmino dos trabalhos de liquidao, tendo como limite mximo de um ano, prorrogvel por uma nica vez, por idntico prazo,
se devidamente justificado.
Nos termos do artigo 18., o conservador nomeia os liquidatrios que lhe tenham sido indicados
pela entidade comercial ou, no tendo havido qualquer indicao, o conservador deve nomear
um ou mais liquidatrios de reconhecida capacidade tcnica e idoneidade.
Em regra, o liquidatrio nomeado deve ser um ROC ou um perito nomeado pela Ordem dos
ROC. A responsabilidade pelo pagamento da remunerao cabe ao requerente ou, no caso de
expressa indicao pela entidade comercial, compete-lhe assumir o pagamento destes encargos. Nos casos de liquidao oficiosa, o pagamento dos encargos com a remunerao dos
liquidatrios e dos peritos da responsabilidade da entidade comercial ou dos credores da
entidade comercial ou de scios e cooperadores de responsabilidade ilimitada que comuniquem a existncia de crditos e direitos que detenham sobre a entidade comercial em causa,
bem como a existncia de bens e direitos de que esta seja titular, sem prejuzo do direito de
reembolso sobre aquela.
A nomeao dos liquidatrios est sujeita a registo e publicao obrigatria (al. a do artigo 23. do
RJPADLEC e alneas a) e b) do n. 1 do artigo 70. do Cdigo do Registo Comercial.)7
Os poderes e competncias dos liquidatrios esto previstos no artigo 152. do CSC. Como vimos,
os liquidatrios tm, em geral, os deveres, os poderes e a responsabilidade dos membros do rgo
de administrao da sociedade. Todos os actos que, nos termos do n. 1 do artigo 152. do CSC, esto sujeitos aprovao dos scios, ficam sujeitos a autorizao prvia do conservador. Se aos liquidatrios no forem facultados os bens, livros e documentos da entidade ou as contas relativas
O conservador pode, no mbito dos seus poderes, destituir os liquidatrios quer por sua iniciativa quer a requerimento
do rgo de fiscalizao da entidade, de qualquer membro ou credor desta e de qualquer credor scio o cooperador de
responsabilidade ilimitada se houver justa causa (artigo 22. do RJPADLEC).Considera-se, para este efeito, justa causa o
fim do prazo para a liquidao sem que esta se encontre concluda, sem que os liquidatrios tenham requerido a prorrogao de prazo ou as razes avocadas para a demora forem injustificadas. Esta deciso pode ser impugnada judicialmente, nos termos definidos no artigo 12..
7

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ao ltimo perodo de gesto, a entrega pode ser requerida judicialmente, nos termos dos artigos
1500. e 1501. do Cdigo do Processo Civil.
Aps a liquidao total, os liquidatrios devem, no prazo de 30 dias, apresentar as contas e o projecto de partilha do activo restante 8.
Estes documentos devem ser notificados aos membros da entidade comercial, de acordo com as
mesmas regras acima descritas para a instaurao do procedimento ( n.s 4, 5 e 7 do artigo 8.)
que, no prazo de 10 dias, podero dizer o que se lhes oferecer.
Competir ao conservador analisar as respostas dos membros da entidade comercial e aprovar as
contas e projecto de partilha. Esta deciso pode tambm ser impugnada, nos termos do artigo 12..
Com a aprovao das contas e liquidao integral do passivo social, o activo restante partilhado
entre os membros da entidade comercial, nos termos definidos na lei comercial.
Nos casos de transmisso de bens para os quais a lei exige forma especial ou outra formalidade
(transmisso de um imvel, por exemplo), os liquidatrios executam essas formalidades.
No artigo 21. do RJPADLCE prev-se, semelhana do disposto nos artigos 1127. e 1128. do
CPC, a possibilidade de liquidao parcial ou liquidao em espcie se aos liquidatrios parecer
inconveniente ou impossvel a liquidao da totalidade dos bens (por valor comercial reduzido
ou at desaparecimento dos bens) e for legalmente permitida a partilha em espcie. Nesta circunstncia, o conservador convoca uma conferncia de interessados para a qual so convocados
os credores no pagos, se os houver, a fim de apreciarem os fundamentos da liquidao parcial
ou em espcie.
Se houver acordo, cumpre-se o acordo de pagamento e s depois ser partilhado o activo restante. No existindo acordo, competir ao Conservador decidir. Esta deciso est sujeita a impugnao judicial.

3.7 Regime especial de liquidao imediata


O artigo 24. do RJPADLEC consagra um regime de liquidao imediata em trs situaes distintas.
A primeira, se no prazo de dois anos, sem prejuzo de prazo inferior convencionado no contrato
ou fixado por deliberao dos scios, a contar da data em que a sociedade se considere dissolvida,
no estiver encerrada a liquidao (al. b) do n. 5 do artigo 15.). Feitas as notificaes previstas
nos artigos 8. e n.s 2 e 3 do artigo 17. sem que tenha sido comunicada ou apurada a existncia de
qualquer activo ou passivo, o conservador declara imediatamente o encerramento da liquidao.
A segunda, para qualquer um dos casos previstos (al. c) a h) do n. 5 do artigo 15.) de liquidao
administrativa de EIRL, se no for apurada a existncia de qualquer bem ou direito de que a entidade em liquidao seja titular, aps a notificao prevista nos n.s 2 e 3 do artigo 17., ex vi n.
3 do artigo 24..
Por ltimo, nos casos de encerramento de um processo de insolvncia por insuficincia da massa
insolvente, o conservador deve declarar imediatamente o encerramento da liquidao da entidade comercial, salvo se do processo de insolvncia resultar a existncia de activos que permitam
suportar os encargos com o procedimento administrativo de liquidao.

8 Caso no o faam neste prazo, qualquer membro da entidade comercial ou o titular do estabelecimento individual
de responsabilidade limitada podem requerer judicialmente a prestao de contas, nos termos dos artigos 1014. e ss do
Cdigo do Processo Civil.

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3.8 Encerramento da liquidao


Aps a concluso dos actos de liquidao e partilha do patrimnio, o conservador declara, no
prazo de cinco dias, o encerramento da liquidao, notificando os interessados.
No sendo impugnada judicialmente no prazo de 10 dias, a deciso torna-se definitiva. Este acto
est sujeito a registo comercial e publicao (al t) do n. 1 do artigo 3. e alneas a) e b) do CRC).
Aps o registo definitivo, a conservatria comunica, por via electrnica o encerramento da sociedade:
(i) Ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, para efeitos da inscrio do facto no ficheiro
central de pessoas colectivas;
(ii) administrao tributria e segurana social, para efeitos de dispensa de apresentao
das competentes declaraes de cessao de actividade;
(iii) Aos servios que gerem o cadastro comercial, para efeito de dispensa de apresentao da
competente declarao de encerramento de estabelecimento comercial;
(iv) Inspeco-Geral do Trabalho.

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4. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE EXTINO IMEDIATA DE ENTIDADES


COMERCIAIS (CESSAO NA HORA)
Com o objectivo de maior simplificao de algumas situaes em que a dissoluo e a liquidao podem ocorrer em simultneo, o RJADLEC prev no artigo 27. um procedimento especial
de extino imediata de sociedades comerciais, cooperativas e estabelecimentos individuais de
responsabilidade limitada.
Muitas das dissolues e liquidaes de sociedades tm sido feitas com recurso a este mecanismo,
mesmo que nem todos os requisitos estejam preenchidos, nomeadamente a inexistncia de activo
e passivo a liquidar.
Assim, a dissoluo e liquidao das sociedades e cooperativas deve processar-se de forma imediata desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes pressupostos:
a) Instaurao do procedimento de dissoluo e liquidao por qualquer pessoa, desde que
apresentado requerimento subscrito por qualquer dos membros da entidade comercial em
causa ou do respectivo rgo de administrao, e apresentada acta de assembleia geral que
comprove deliberao unnime nesse sentido tomada por todos os membros da entidade
comercial;
b) Declarao, expressa na acta referida na alnea anterior, da no existncia de activo ou
passivo a liquidar.
Estes pressupostos so tambm aplicveis, com as necessrias adaptaes, liquidao do EIRL.
Admite-se tambm a possibilidade de o pedido ser apresentado verbalmente perante funcionrio
competente da conservatria do registo comercial por qualquer dos membros da sociedade ou
cooperativa (ou todos) ou do respectivo rgo de administrao ou, no caso, pelo titular do EIRL.
Os interessados que procedam apresentao do pedido devem apresentar os documentos comprovativos da sua identidade, capacidade e poderes de representao para o acto e liquidar os
emolumentos no valor de 250 Euros (n. 9 do artigo 22. do RERN).
Apresentado o pedido, o conservador ou o oficial de registos em quem aquele delegar poderes
para o efeito, verifica a regularidade dos documentos e profere de imediato deciso de declarao
da dissoluo e do encerramento da liquidao.
Proferida esta deciso, o conservador ou o oficial com competncia delegada lavra oficiosa e imediatamente o registo simultneo da dissoluo e do encerramento da liquidao, promove a sua
publicao e entrega aos interessados certido gratuita do registo.
Simultaneamente, comunica por via electrnica o encerramento da sociedade:
(i) Ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, para efeitos da inscrio do facto no ficheiro
central de pessoas colectivas;
(ii) administrao tributria e segurana social, para efeitos de dispensa de apresentao
das competentes declaraes de cessao de actividade;

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(iii) Aos servios que gerem o cadastro comercial, para efeito de dispensa de apresentao da
competente declarao de encerramento de estabelecimento comercial;
(iv) Inspeco-Geral do Trabalho.

4.1.1 Existncia de dvidas da sociedade


Muitos de ns j foram confrontados com a falsidade das declaraes dos scios quanto inexistncia de dvidas ou passivo ainda no prescritas. Contrariamente ao afirmado pelos scios,
a sociedade por vezes tem dvidas e, face celeridade e inexistncia de contraditrio deste procedimento, a sociedade j foi extinta sem que os credores possam impugnar a liquidao da sociedade.
Ora, perante esta situao, os credores devem demandar os respectivos scios, nos termos do
artigo 162. e seguintes do CSC. Encerrada a liquidao e extinta a sociedade, os antigos scios respondem pelo passivo social no satisfeito ou acautelado, at ao montante que receberam na partilha.
A aco judicial deve ser proposta contra os scios porque no existem, neste procedimento, liquidatrios.
Alm da responsabilidade pelo pagamento das dvidas, sobre os scios recai tambm a eventual
responsabilidade civil pelo incumprimento das obrigaes contratuais da sociedade, bem como
responsabilidade criminal9.

4.1. 2 Prescrio de dvidas no fiscais


relevante para o ponto acima referido, atender aos prazos de prescrio de dvidas no fiscais,
nomeadamente para a confirmao se o crdito registado no passivo ainda devido.
Nos termos do artigo 309. do Cdigo Civil, o prazo geral de prescrio de dvidas de vinte anos.
No entanto, o Cdigo Civil prev algumas situaes em que definido um prazo especial. Assim,
prescrevem num prazo de cinco anos:
(i) As anuidades de rendas perptuas ou vitalcias;
(ii) As rendas e alugueres devidos pelo locatrio, ainda que pagos por uma s vez;
(iii) Os foros;
(iv) Os juros convencionais ou legais, ainda que ilquidos, e os dividendos das sociedades;
(v) As quotas de amortizao do capital pagveis com os juros;
(vi) As penses alimentcias vencidas;
(vii) Quaisquer outras prestaes periodicamente renovveis.
Relativamente aos crditos de estabelecimentos de alojamentos, comidas ou bebidas, pelo alojamento, comida ou bebida, o prazo de prescrio de seis meses.
Por ltimo, nos termos do artigo 317. do Cdigo Civil, prescrevem no prazo de dois anos:
(i) Os crditos dos estabelecimentos que forneam alojamento, ou alojamento a estudantes,
bem como os crditos dos estabelecimentos de ensino, educao, assistncia ou tratamento
relativamente aos servios prestados;
(ii) Os crditos dos comerciantes pelos objectos vendidos a quem no seja comerciante ou os
Neste sentido, PAULA COSTA E SILVA / RUI PINTO, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1351.
9

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no destine ao comrcio, e bem assim os crditos daqueles que exeram profissionalmente


uma indstria pelo fornecimento de mercadorias ou produtos, execuo de trabalhos ou gesto de negcios alheios, incluindo as despesas que hajam efectuado, a menos que a prestao
se destine ao exerccio industrial do devedor;
(iii) Os crditos pelos servios prestados no exerccio de profisses liberais e pelo reembolso
das despesas correntes.
Existe ainda outro prazo de prescrio, de seis meses aps a sua prestao, que se encontra previsto no art. 10. da Lei n. 23/96 de 26 de Julho, com as alteraes introduzidas pela Lei 12/2008
de 26 de Fevereiro, e que se refere aos servios pblicos essenciais.
So os seguintes os servios pblicos abrangidos:
a) Servio de fornecimento de gua;
b) Servio de fornecimento de energia elctrica;
c) Servio de fornecimento de gs natural e gases de petrleo liquefeitos canalizados;
d) Servio de comunicaes electrnicas;
e) Servios postais;
f) Servio de recolha e tratamento de guas residuais;
g) Servios de gesto de resduos slidos urbanos.

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5. Tratamento Contabilstico e Fiscal da Dissoluo e Liquidao


5.1 As operaes de liquidao
As operaes de liquidao de uma sociedade so o conjunto de actos realizados a fim de dar ao
patrimnio social uma apresentao, ressalvados todos os direitos e dvidas a terceiros, que permita atribuir aos scios o patrimnio lquido remanescente.
Antes de iniciada a liquidao, devem ser organizados e aprovados os documentos de prestao
de contas, reportados data da dissoluo.
Esta prestao de contas conveniente para separar claramente as contas antes e aps as operaes de liquidao. H interesse em elaborar um inventrio detalhado dos bens e obrigaes, ou
seja, um balano de liquidao previsional.
O balano de liquidao no se destina propriamente ao apuramento dos resultados do exerccio,
mas determinao do valor real do patrimnio, na perspectiva da imediata realizao do activo
(imveis, bens mveis, mercadorias, crditos, entre outros) para pagamento de todo o passivo da
empresa.
Assim, nestes balanos de liquidao no se incluem elementos que estavam ligados ao funcionamento da empresa (por exemplo, contratos de empreitada por terminar).
Na fase de liquidao os administradores ou gestores da empresa devem:

Terminar os contratos e negcios pendentes;

Cumprir com as obrigaes da sociedade;

Cobrar os crditos;

Pagar todas as dvidas da sociedade, para as quais seja suficiente o activo existente;

Reduzir a dinheiro o patrimnio residual;

Propor a partilha do remanescente (o patrimnio que sobrou);

Caso a empresa esteja mais do que um ano em fase de liquidao, prestar nos 3 primeiros
meses do ano, contas anuais da liquidao, acompanhadas de um relatrio pormenorizado, elementos que devem ser submetidos apreciao e aprovao dos scios.10

Assim, a liquidao de uma empresa nada mais do que um conjunto de actos de gesto necessrios para realizar o activo e pagar o passivo da sociedade.
O remanescente ser destinado ao reembolso do montante das entradas realizadas, havendo basicamente, duas hipteses a considerar:

10

No sendo possvel o reembolso integral das entradas, os valores existentes so distribudos aos scios para que a diferena para menos recaia em cada um deles na proporo da

Artigo 155. do Cdigo das Sociedades Comerciais

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parte das perdas que lhes competir;


Sendo possvel o reembolso integral e ainda houver saldo, o remanescente deve ser repartido na proporo utilizada na distribuio de lucros.

A apreenso destes conceitos muito importante, dado que no final, todas as contas devero
encontrar-se saldadas.
Aqui, a equao base do balano fundamental:
ACTIVO = PASSIVO + CAPITAIS PRPRIOS
Assim, partindo do pressuposto que todas as dvidas esto pagas, com o Passivo a zero, o valor
dos capitais prprios tem de corresponder ao activo existente, ou seja, ser possvel o reembolso
integral das entradas realizadas e ainda pode haver remanescente.
No sendo possvel o reembolso integral, significa isso que ainda h passivo a pagar, pelo que os
scios devem responder na parte que lhes competir nessas perdas.
Imaginemos o seguinte cenrio em que todo o activo foi vendido, sendo realizado 10.000 em
dinheiro que foi depositado e com um passivo de 50.000.
10.000 = 50.000 + (-40.000)
Neste cenrio, aps a venda de todo o activo da empresa, a empresa no conseguiu realizar os
valores suficientes para fazer face ao seu passivo, pelo que os valores obtidos com a venda dos
activos no foram suficientes para fazer face s dvidas. Perante esta situao, os scios devero
participar nas perdas na proporo que lhes competir.
Caso os scios no tenham patrimnio prprio para fazer face ao passivo por pagar, devem requer
judicialmente a insolvncia.

5.2 Os movimentos contabilsticos


Aprovadas as contas at dissoluo, poder proceder-se ao fecho e reabertura de todas as contas, para que os lanamentos referentes liquidao sejam claramente separados dos anteriores
liquidao.
No que respeita s despesas relacionadas com a liquidao, tais como honorrios de liquidatrios,
indemnizaes, entre outras, assim como os resultados obtidos na venda de activos e pagamento
de passivos, muitos autores preconizam a diviso da conta 81 Resultado Lquido do Perodo em
duas subcontas especficas:

81 Resultado Lquido do Perodo

811 Resultado Antes de Impostos

814 Resultado da Liquidao

A opo mais utilizada movimentar apenas a conta 814 Resultado da liquidao, que consiste
em separar os resultados da liquidao dos resultados do exerccio, referentes ao perodo decorrido desde o princpio do ano at ao movimento da dissoluo.
Outra opo movimentar as contas de gastos e rendimentos por natureza e apurar o resultado
da liquidao na subconta respectiva.

O Balano de Partilha

Aps todas as operaes de liquidao, deve elaborar-se o Balano de Partilha, o qual deve apresentar apenas as contas relativas aos bens e valores a partilhar pelos scios e as contas do capital
prprio.

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B AL AN O DE P AR T IL H A
AC T IV O
Caixa
Depsitos Ordem

T otal do Ac tivo

C AP IT AL P R P R IO
Capital
Reservas
Result, Lq. P erodo
Result. do P erodo +/-

Result. Da Liquidao +/T otal C apital P rprio

x
x
X

Cada scio ou accionista tem a haver a sua quota-parte no capital prprio da sociedade. Assim,
h que efectuar a imputao das contas de capital prprio aos scios, creditando (ou debitando,
havendo prejuzos) a conta 26 Accionistas (Scios) 26 x..- Accionistas (scios) c/Liquidao.
Os movimentos contabilsticos a efectuar so os seguintes:
Capital Social
51 Capital
A
26x..- Accionistas (scios) c/Liquidao
Imputao do capital aos scios
Reservas
55 Reservas
A
26x..- Accionistas (scios) c/Liquidao
Imputao das reservas aos scios
Resultados
No caso dos resultados so possveis os seguintes cenrios:
Lucro no exerccio

Lucro no exerccio

Prejuzo no exerccio

Prejuzo no exerccio

Lucro na liquidao

Prejuzo na liquidao

Lucro na liquidao

Prejuzo na liquidao

811

811

26

26

814

26

811

811

26

26

814

814

814

26

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Aps estes movimentos, a soma dos saldos credores das contas de liquidao dos scios tem de
ser igual soma dos saldos devedores das contas dos valores concretos a partilhar (depsitos
ordem, depsitos a prazo, ttulos negociveis e, eventualmente, bens do activo que no foi possvel vender ou que no se quis vender).
Pela entrega dos valores, havendo apenas dinheiro a partilhar, os movimentos contabilsticos
so os seguintes:
26x..- Accionistas (scios) c/Liquidao
A
11- Caixa
12 Depsitos Ordem
Partilha do remanescente pelos scios
Aps este lanamento, todas as contas ficam saldadas, incluindo as contas de liquidao dos scios, estando nesta fase, a empresa pronta para proceder ao encerramento da liquidao na Conservatria do Registo Comercial.

5.3 O caso particular dos suprimentos


Umas das situaes que mais dvidas levanta na liquidao so os suprimentos efectuados. Os
suprimentos mais no so do que emprstimos que os scios efectuam s empresas na qual detm
uma participao social, pelo que constam obrigatoriamente do passivo, numa subconta apropriada da conta 26 ou 253.
Aquando da liquidao de uma empresa, h contudo, dois cenrios que se colocam quando existem suprimentos.

5.3.1 1. Cenrio: Reembolso dos suprimentos


Havendo o reembolso dos suprimentos aos scios significa que no houve renncia ao direito
ao reembolso dos suprimentos e que existe patrimnio liquido suficiente para fazer face a esse
reembolso.
Vejamos o seguinte exemplo:
Depsitos Ordem: 10.000
Suprimentos: 5.000
Capital Prprio: 5.000
Este o exemplo de uma situao em que o patrimnio permite o reembolso de todos os suprimentos, pelo que possvel proceder-se ao reembolso dos suprimentos e partilhar o remanescente.

5.3.2 2. Cenrio: No reembolso dos suprimentos


Quando no existe reembolso dos suprimentos, normalmente, porque no existe patrimnio
para fazer face a esse compromisso da sociedade para com os seus scios. Nesta situao, o que
fazer ento?
Vejamos a seguinte situao, aps todas as operaes de liquidao, temos os seguintes valores:
Depsitos ordem: 10.000
Suprimentos: 15.000

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Capital Prprio: (5.000)


Nesta situao, os valores remanescentes no so suficientes para fazer face ao passivo. Acontece,
porm, que se trata de um passivo especial, ou seja, so emprstimos dos prprios scios, pelo
que, havendo a renncia expressa em ao reembolso dos suprimentos no haver impedimento legal para a liquidao da sociedade. Este perdo de dvida por parte dos scios ser considerado
uma variao patrimonial positiva e poder concorrer para a formao do resultado tributvel no
mbito da sociedade, ao abrigo do artigo 21. do Cdigo do IRC.
Assim, na ptica da sociedade beneficiria, o facto de um scio ter prescindindo do direito ao
reembolso dos suprimentos determina o desaparecimento de um valor passivo o qual teve como
contrapartida um acrscimo na sua situao patrimonial, logo a empresa regista uma variao
patrimonial positiva no reflectida nos resultados lquidos do exerccio.
Quanto ao enquadramento fiscal desta variao patrimonial positiva, e no obstante o facto de,
em sede de IRC, a regra - estabelecida no corpo do artigo 21 do respectivo Cdigo - que estas
variaes patrimoniais concorrem para a formao do lucro tributvel do exerccio, existem situaes em que esta regra afastada e que se encontram enumeradas nas alneas a) a d) daquele
artigo.
Artigo 21.
Variaes patrimoniais positivas
1 - Concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado lquido do perodo de tributao, excepto:
a) As entradas de capital, incluindo os prmios de emisso de aces, as coberturas de prejuzos, a
qualquer ttulo, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variaes patrimoniais positivas que
decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente, incluindo as que
resultem da atribuio de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital prprio;
b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de
reavaliao ao abrigo de legislao de carcter fiscal;
c) As contribuies, incluindo a participao nas perdas do associado ao associante, no mbito da associao em participao e da associao quota;
d) As relativas a impostos sobre o rendimento.
2 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, considera-se como valor de aquisio dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito o seu valor de mercado, no podendo ser inferior ao que
resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do Imposto do
Selo.
Uma destas situaes de exceo - em que, portanto, a variao patrimonial positiva dela decorrente no concorre para a formao do lucro tributvel - , a prevista na alnea a) do artigo 21. do
Cdigo do IRC, isto , a cobertura de prejuzos.
Assim, sendo se o/os scio/os prescindirem dos seus crditos para cobrir prejuzos, devendo essa
pretenso ficar expressa de preferncia em acta a variao patrimonial positiva no concorrer
para a formao do resultado tributvel.
E, no sendo possvel o enquadramento nesta norma, a regra que as variaes patrimoniais
positivas concorrem para a formao do lucro tributvel do exerccio, pelo que o montante em
questo se no se incluir na exceo dever ser acrescido no quadro 07 da declarao de rendimentos mod.22, na linha referente s variaes patrimoniais positivas e consequentemente ser
tributado em IRC.

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5. 4 Partilha: valor a considerar e tributao


5.4.1 Tratamento Fiscal em sede de IRC
Quando no mbito de uma liquidao de uma sociedade se procede partilha em bens, na determinao do resultado de liquidao, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos scios,
considera-se como valor de realizao daqueles o respectivo valor de mercado, de acordo com o
disposto no artigo 80. do CIRC.
Tratando-se de bens imveis, para efeitos de determinao do resultado da liquidao em sede
de IRC, o valor de mercado no poder ser inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo dos
imveis, de acordo com o artigo 64. do Cdigo do IRC.
Do ponto de vista fiscal, as mais-valias apuradas na partilha dos bens do activo fixo tangvel
pelos scios devero integrar o resultado de liquidao da sociedade, sendo apuradas pela diferena entre o valor de mercado dos bens e o respectivo valor de aquisio, deduzido das depreciaes/amortizaes praticadas e aceites para efeitos fiscais, corrigido pelos coeficientes de
desvalorizao da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanas, sendo o
valor de realizao, o seu valor de mercado nos termos do artigo 80. do Cdigo do IRC.
Tratando-se de inventrios, em vez de se apurar uma mais ou menos-valia contabilstica, apura-se um rendimento contabilstico tambm de acordo com o artigo 80 do CIRC, o qual concorrer
para a formao do resultado fiscal do exerccio da cessao.
Assim, no pelo facto dos imveis no serem alienados, optando-se pela partilha pelos scios, no mbito da liquidao da sociedade que deixa de haver tributao em sede de IRC. Haver
igualmente tributao em sede de IMT, porquanto estamos em presena da transmisso de propriedade de bens imveis.
No exerccio da cessao em IRC, haver sempre um resultado apurado, lucro ou prejuzo ou,
eventualmente, no caso das empresas inactivas um resultado nulo.
As empresas detentoras de participaes sociais em sociedades liquidadas em que o valor da partilha ou inexistente ou insuficiente face ao investimento efectuado, reconhecem a menos-valia
contabilstica. Em termos fiscais, a menos-valia obtida aceite em apenas 50%, de acordo com o
artigo 45., n. 3 do Cdigo do IRC (com a limitao do artigo 81 . n. 2, alnea b) do Cdigo IRC).
Vejamos o seguinte exemplo:
A sociedade ABX, detinha uma participao social de 500.000 h 3 anos na sociedade Alfa que,
entretanto foi liquidada, tendo recebido a sua quota-parte na partilha no montante de 25.000
Os movimentos contabilsticos a efectuar na sociedade sero:
686xx Outros gastos e perdas - Gastos e Perdas nos restantes investimentos financeiros Liq
da empresa Alfa
A
411 Investimentos financeiros:

500.000

Abate da participao financeira


12 Bancos
A
686xx Outros gastos e perdas - Gastos e Perdas nos restantes investimentos financeiros Liq. da empresa Alfa 25.000

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Recebimento da quota-parte na partilha


Em IRC teremos que atender ao n. 3 do art. 45. do CIRC.
O n. 3 do art.. 45. refere que a diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao
com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas
a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor.
Assim, a menos-valia contabilstica de 475.000 ser aceite fiscalmente em metade, ou seja,
237.500, devendo no quadro 07 da declarao Modelo 22, acrescer-se 237.500.

5.4.2 Tratamento fiscal em sede de IRS


De acordo com o artigo 81. do CIRC, poder haver uma parcela de mais-valias e uma parcela de
rendimentos da categoria E.
O valor atribudo a cada um scios em resultado da partilha, abatido do preo de aquisio das
correspondentes partes sociais, se resultar numa diferena positiva ser considerado rendimentos da categoria E, nos termos do artigo 81. do Cdigo do IRC.
O resultado da partilha, abatido do preo do valor nominal das correspondentes partes sociais tributado em IRS na categoria E. No caso de no serem scios originrios (ou sendo
scios originrios tenham adquirido a correspondente parte social por valor diferente do valor nominal, com prmio de emisso), poder haver tributao enquadrvel na categoria G
(o rendimento da categoria E vai at ao limite da diferena entre o valor que foi atribudo e
o que, face contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente
verificadas para a realizao do capital, sendo que o eventual excesso tem o enquadramento
na categoria G).
O rendimento lquido a tributar atribudo aos scios pessoas singulares na Partilha de Sociedades aps liquidao determina-se do seguinte modo:
A = (valor atribudo a cada scio) (valor de aquisio da quota)
B = (valor atribudo a cada scio) (valor nominal da quota)
Se o valor (A) for POSITIVO, considera-se que rendimento de aplicao de capitais at ao valor
(B), sendo o excesso MAIS-VALIA.
Se o valor (A) for NEGATIVO, esse valor ser tido como uma MENOS-VALIA dedutvel.
Seno, vejamos o seguinte exemplo,
Valor atribudo na partilha a um scio = 120.000
Valor de aquisio da quota = 90.000
Parte de capital do scio (valor nominal) = 100.000
A = 120.000 90.000 = 30.000
B = 120.000 100.000= 20.000
Rendimento da categoria E = rendimento de capitais 20.000, o excesso 30.000-20.000= 10.000
so mais-valias (categoria G)
A atribuio dos valores concretos a partilhar que sejam rendimentos da categoria E, encontram-

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-se sujeitos a uma reteno taxa liberatria de 25,00%11, nos termos do artigo 71. do Cdigo do
IRS, com opo pelo englobamento (artigo 71,, n. 6,do CIRS).
Refira-se que a reteno na fonte tanto se aplica partilha em dinheiro como partilha em bens.
Feita a opo a que se refere o nmero anterior, a reteno que tiver sido efectuada tem a natureza
de pagamento por conta do imposto devido a final (artigo 71., n. 7 do CIRS).
Havendo a opo pelo englobamento, os rendimentos de capitais s sero considerados em 50%
do seu valor, nos termos do n. 1 do artigo 40. - A do CIRS.

5.4.3 Tratamento fiscal em sede de IVA


Em sede do Imposto sobre o Valor Acrescentado no mbito de uma liquidao de empresa, h
uma srie de situaes mais comuns que importa tratar.

Venda de bens do activo fixo tangvel no mbito das operaes de liquidao

A venda de bens do activo fixo tangvel no mbito das operaes de liquidao de uma empresa,
no tem qualquer especificidade, pelo que h que liquidar imposto nos termos gerais, s taxas
que se aplicarem aos bens que esto a ser vendidos.
A alienao de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando no tenham sido
objecto do direito deduo, est isenta de IVA, ao abrigo do n. 32 do artigo 9. do Cdigo do
IVA. Por exemplo, a venda de bens numa liquidao de uma clnica mdica que pratica operaes
exclusivamente isentas de IVA, est isenta ao abrigo desta norma.

O caso particular das viaturas ligeiras de passageiros

A alienao de viaturas de turismo, tal como definidas no artigo 21, n. 1, alnea a) do Cdigo do
IVA, em relao s quais no tenha sido deduzido o IVA, est isenta de IVA, de acordo com o n.
32 do artigo 9. do Cdigo do IVA.
considerada viatura de turismo qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que,
pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carcter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto
ou de transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor.
Viaturas comerciais, aquelas que apenas tm dois lugares, condutor e acompanhante, no so
consideradas viaturas de turismo.

Atribuio de bens do ativo fixo tangvel no mbito da partilha

A atribuio de bens em partilha aps as operaes de liquidao, encontra-se igualmente sujeita a IVA.
Com efeito, de acordo com o artigo 3., n. 3, alnea f) do Cdigo do IVA, considera-se transmisso a afectao permanente de bens da empresa, a uso prprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a
fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos
elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto.
A taxa liberatria prevista no art. 71. do CIRS tem sofrido algumas alteraes nos ltimos tempos, e preveem-se novas
alteraes para breve pelo que apresentamos uma tabela com os anos e as taxas aplicveis.
11

Taxa liberatria Lucros e dividendos (Art. 71. do CIRS )


Ano 2009
Ano 2010 at 30 de J unho
Ano 2010 a partir de 1 de J ulho
Ano 2011
Ano 2012
Ano 2012 a partir de (ainda no foi publicada a Lei)
Ano 2013 - P reviso de acordo com OE 2013

38

20%
20%
21, 50%
21, 50%
25, 00%
26, 50%
28%

Alterado p/Lei 12-A/2010, 30 de J unho


Alterado p/Lei n. 64-B /2011, de 30 de dezembro
P roposta de Lei n. 96/XII/2.
P revisto no OE para 2013

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O imposto ser liquidado sobre o preo de aquisio dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preo de custo, reportados ao momento da realizao das operaes, de acordo com o artigo
16., n. 2, alnea b) do Cdigo do IVA.

Bens imveis vendidos ou atribudos em partilha em relao aos quais foi deduzido do IVA.

Em relao a bens imveis que forem atribudos em partilha e em relao aos quais houve a deduo do IVA, por exemplo, no mbito de uma empreitada de construo civil, h que efectuar uma
regularizao de IVA a favor do Estado, de acordo com o previsto no artigo 26. , n. 3 do Cdigo
do IVA.

Em que consiste essa regularizao de IVA a favor do Estado?

A regularizao consiste em creditar a favor do Estado um dcimo (1/10) do inicialmente deduzido, por cada ano (da no utilizao para fins da empresa) que falta para completar os 10 anos
(20) da regularizao. O prazo de 20 anos aplica-se caso a aquisio dos imveis ou concluso das
obras tenha ocorrido a partir de 2001, inclusive.

Actos de arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou de contratos de


transaco

Havendo uma venda judicial ou administrativa dos bens, objecto de arresto, h lugar tributao
em IVA, o qual ser liquidado pelos prprios Servios. Veja-se, para o efeito, o ponto 4 do Ofcio-Circulado n. 11323 do SIVA, emitido em 31 de Janeiro de 1989:
4. Nessa perspectiva, compete aos tribunais a liquidao do imposto de justia, imposto do selo, taxas
de processado, e com a entrada em vigor do CIVA, passou a competir-lhe tambm a liquidao deste imposto, quando se mostra devido nos actos de arrematao ou venda judicial (artigo 28., n. 4 do CIVA).
Nos termos do artigo 16., n. 2, alnea g) do Cdigo do IVA, o valor tributvel nas transmisses
de bens resultantes de actos de arrematao ou venda judicial ou administrativa, o valor por
que as arremataes ou vendas tiverem sido efectuadas ou, se for caso disso, o valor normal dos
bens transmitidos.
O imposto relativo s transmisses de bens resultantes de actos de arrematao, venda judicial
ou administrativa, conciliao ou de contratos de transaco ser liquidado no momento em que
for efectuado o pagamento ou, se for parcial, no do primeiro pagamento das custas, emolumentos
ou outros encargos devidos, de acordo com o artigo 28., n. 4 do CIVA.
O direito deduo aferir-se- pelo cumprimento das normas exigidas no Cdigo do IVA, artigo 19.
e seguintes, sendo que o documento legal a que se refere o n. 2 do artigo 19. ser o documento de
liquidao emitido pelos servios, junto com o respectivo recibo de pagamento junto dos mesmos.
Se houver o abate/venda judicial de bens do imobilizado, h que reconhecer as mais ou menos-valias contabilsticas, as quais concorrero para o apuramento do Lucro Tributvel.

5.5 Obrigaes declarativas


O momento da dissoluo pode no coincidir com o momento da liquidao. Se no for o caso,
no exerccio da dissoluo, perodo que decorre entre o dia 1 de Janeiro e a data da dissoluo da
sociedade, embora se mantenha a obrigatoriedade de encerrar as contas com referncia data
de dissoluo, no h que entregar a declarao modelo 22 referente a esse perodo.
No que se refere ao exerccio do encerramento da liquidao, desde que o perodo de liquidao
no ultrapasse 2 anos (aps as alteraes introduzidas pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro), podero ser entregues duas Modelo 22, sendo a 1 obrigatria (incio do ltimo exerccio at
data da cessao), e a 2. facultativa referente ao perodo de liquidao (desde a data de dissoluo
at data da cessao).

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Esta declarao Modelo 22 facultativa, s tem interesse caso hajam lucros que possam ser anulados por prejuzos posteriores, no perodo de liquidao.
A data de cessao em sede de IRC a data do pedido do registo de liquidao na Conservatria
do Registo Comercial. Este entendimento consta do Ofcio-Circulado n. 20 063, de 5 de Maro de
2002. A cessao de IRC independente da eventual anterior cessao para efeitos de IVA.
Em termos de obrigaes declarativas h que entregar a declarao de cessao no prazo de 30
dias a contar da data da cessao, conforme estipula o n. 6 do artigo 118. do CIRC.
No entanto, por aplicao do art. 23-A e 72. A do Cdigo do Registo Comercial e art. 11. A do
Regime Nacional de Pessoas Coletivas, com a simplificao das comunicaes dos cidados e das
empresas ao Estado introduzidas pela Lei 122/2009 de 21 de Maio apenas ser necessrio comunicar a informao aos servios de registo (que na prtica ocorre com o registo comercial).
Os servios de registo, posteriormente, comunicam oficiosamente essas informaes aos servios de finanas e da segurana social o que determina que os servios da autoridade tributria
e da segurana social no podem exigir a apresentao das respetivas declaraes de cessao.
Isto , a declarao de cessao para efeitos de IRC, de IVA e de segurana social ser feita oficiosamente pelos servios de registo no tendo o contribuinte que proceder entrega da declarao
de cessao.
Aps a cessao, deve-se entregar a declarao de rendimentos modelo 22 at ao ltimo dia til
do prazo de 30 dias a contar da data da cessao, nos termos do n. 3 do artigo 120. do CIRC aplicando-se igualmente este prazo para a apresentao ou envio da declarao relativa ao exerccio
imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 1 e
2 do mesmo artigo. A declarao anual deve igualmente ser entregue no mesmo prazo, de acordo
com o n. 4 do artigo 121. do CIRC.
Existe, contudo, um problema em relao modelo 22, declarao anual/IES do exerccio anterior, quando a cessao ocorre no incio do ano, e os sujeitos passivos pretendem cumprir com
o estipulado no cdigo do IRC, vm-se impedidos, na prtica, porque os ficheiros do exerccio
anterior ainda no se encontram disponveis na pgina electrnica da DGCI. Nestes casos, no
aplicada nenhuma sano ao sujeito passivo, devendo este submeter as referidas declaraes logo
que os ficheiros estejam disponveis ou se o sistema permitir enviar a declarao utilizada para o
exerccio anterior.

5.6 Pagamento Especial por conta


5. 6.1 Reembolso
Relativamente ao pagamento especial por conta, o Cdigo do IRC, no artigo 106, n, 2 do CIRC,
prev, expressamente que, em caso de cessao de actividade no prprio exerccio ou at ao terceiro exerccio posterior quele a que o pagamento especial por conta respeita, a parte que no
possa ter sido deduzida, quando existir, reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do servio de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da
cessao da actividade.
Assim sendo, o reembolso ocorrer sempre aps a extino jurdica da sociedade e cessao em
IRC nas Finanas, pelo que no pedido de reembolso se deve indicar os scios e respectivas participaes e NIBs ou apenas do scio liquidatrio

40

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

5. 6.2 Obrigatoriedade de Pagamento


No que respeita obrigatoriedade de efectuar o pagamento especial por conta, o artigo 106., n.
11, alnea c) do CIRC, dispensa de pagamento especial por conta, os sujeitos passivos que tenham
deixado de efectuar vendas ou prestaes de servios e tenham entregue a correspondente declarao de cessao de actividade a que se refere o artigo 33. do Cdigo do IVA.
No que respeita ao exerccio da cessao em sede IRC, se esta ocorrer antes do fim do prazo da 2
prestao (final do ms de Outubro) no ter de efectuar o PEC. Este o entendimento da Administrao Fiscal, constante do Ofcio-Circulado n. 82, de 18 de Maro de 1998, que mantm, a
nosso ver, a sua validade.

5.7 O caso particular da reduo do Capital Social


Numa situao de perda de mais de metade do Capital Social e em situaes de grandes prejuzos, a reduo do Capital Social afigura-se como uma soluo. O objectivo da reduo do capital
social no caso de grandes prejuzos transitados ou mesmo do perodo a adequao do capital ao
patrimnio lquido da sociedade, mas sem libertao de meios patrimoniais.
Existem diversas formas e tcnicas de proceder a uma reduo do Capital Social por forma a
manter a igualdade entre o montante do capital e a soma dos valores nominais das participaes
sociais.

Reduo do valor nominal das participaes

Reagrupamento das participaes

Extino de participaes

No caso da reduo do valor nominal de aces, esta reduo deve ser igual para todas as aces,
sendo que a soma dos novos valores nominais, vai corresponder ao novo valor do Capital Social.
Nesta modalidade, a proporo relativa das participaes globais dos accionistas no alterada.
Contudo, nas sociedades por quotas esta proporo no ser afectada, apenas se a reduo dos
valores nominais de todas as participaes for proporcional (porque nas sociedades por quotas,
as quotas podem ter diferentes valores nominais).
No reagrupamento das participaes, mais concretamente, nas sociedades annimas, a reduo do capital pode ser efectuada mediante a reduo do nmero de aces. Por exemplo, de
1.000.0000 de aces de 10, trocadas por 50.000 aces de 10.
A extino de participaes est relacionada sobretudo com a possibilidade de sada de scios,
nomeadamente, havendo a excluso de scio.
Em relao s sociedades annimas, o artigo 463. do Cdigo das Sociedades Comerciais permite
a reduo do capital por meio de extino de aces prprias.
Refira-se ainda que permitido deliberar a reduo do capital a um montante inferior ao mnimo
estabelecido na lei para o respectivo tipo de sociedade se tal reduo ficar expressamente condicionada efectivao de aumento do capital para montante igual ou superior quele mnimo, a
realizar nos 60 dias seguintes quela deliberao, nos termos do artigo 95., n. 2 do Cdigo das
Sociedades Comerciais.
Vejamos o seguinte exemplo, referente a uma reduo do capital social de uma empresa, por motivos de prejuzos avultados:
Na situao da perda de mais de metade do capital social e no sendo possvel os scios entrarem
com injeco de capital, na parte que lhes cabe nos prejuzos, a sociedade s pode evitar a dissoluo, reduzindo o seu capital.

41

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

B AL AN O
Activo

3.800
3.800

Total do Activo
Capital
S r. X
S r. Y
Result Transitados

1.200
400

Total do Capital P rprio

540

P assivo

3.260

Total do P assivo
Total do P assivo
Capitais P rprios

1.600
-1.060

3.260
e

3.800

51 Capital
A
56 Resultados Transitados
55xx- Reservas Livre

1.060
140

Reduo do Capital Social em 1.200 para cobertura dos prejuzos transitados e constituio de
reservas pelo excedente. O novo Balano apresentar um Capital Social de 400
A reduo do capital social permite limpar do Balano os prejuzos declarados e ocultos,
nomeadamente, resultantes de crditos incobrveis, reavaliaes demasiado optimistas, restabelecendo o equilbrio entre o capital e o patrimnio da sociedade.

5.8 Decreto-Lei n. 64/2009, de 20 de Maro


Tendo em ateno a contraco dos mercados financeiros a nvel mundial, fruto da grave crise
econmico-fnanceira que o Mundo atravessa, foi publicado a 20 de Maro de 2009 um diploma
que permite dois mecanismos extraordinrios de flexibilizao regra do Cdigo das Sociedades
Comerciais, segundo a qual, o valor pelo qual so emitidas as aces no pode ser inferior ao
respectivo valor nominal.
Assim, no que respeita s sociedades annimas com aces admitidas negociao em Bolsa,
caso o valor nominal das aces seja igual ou inferior ao valor contabilstico e sob condio de
que seja simultaneamente deliberado, ou de que tenha sido prvia ou simultaneamente autorizado e, posteriormente realizado um novo aumento do capital, pode-se optar por reduzir o valor
nominal sem reduo do capital social. Assim, o capital passar a estar representado pela componente valor nominal e pela componente da diminuio do valor nominal, a qual apenas pode
ser utilizada para posterior aumento do valor nominal das aces e para emisso de novas aces.
Estas medidas vm no sentido de tentar limpar o balano de sociedades cotadas em Bolsa em
dificuldades com valores nominais manifestamente inferiores ao valor contabilstico das aces
constantes do Balano. Assistimos, actualmente, a uma queda acentuada dos principais ndices

42

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

bolsistas das principais praas financeiras mundiais, muitas vezes sem correspondncia ao nvel
do desempenho econmico das empresas.

B AL AN O
B ancos

15.000

15.000
15.000

Total Activos
Capital
S r. A
S r. B
Result Lq. P erodo

12.500
12.500

25.000
-10.000

Total dos Capitais P rprios

15.000

5.9 Casos Prticos


Caso 1 Partilha em dinheiro
A sociedade ABX, Lda.,, aps as operaes de liquidao, pagamento das dvidas Segurana Social,
aos fornecedores, apresenta o seguinte balano de liquidao.
Quais os movimentos contabilsticos a efectuar?
H que saldar todas as contas remanescentes e as contas de Capital Prprio da empresa por contrapartida das contas dos scios, conta 26x - Scios(accionistas) c/Liquidao. Os 2 scios desta
empresa detm participaes em partes iguais.
Assim:
26x.- Scios c/Liq.
A
12 Bancos

15.000

Pela partilha do remanescente pelos scios


51 - Capital Social
A
26x- Scios c/Liq.

25.000

Imputao do Capital Social aos scios


26x- Scios c/Liq.
A
814 Resultado da liquidao

10.000

Imputao dos prejuzos aos scios


Nesta situao, os 15.000 so para partilhar em partes iguais pelos 2 scios, no estando sujeitos
a tributao por reteno na fonte taxa liberatria de 25%, porque a diferena entre o que cada

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

um recebe (7.500) e o que subscreveu de capital social (12.500) negativa. Assim, os scios
no sero tributados por esta partilha.
Caso 2 Partilha em dinheiro e com um Imvel
Neste caso, aps todas as operaes de liquidao, sobraram valores monetrios em depsitos bancrios
e um imvel que no foi vendido e que ir ser objecto de partilha.

B AL AN O
Bancos

15.000

AFT -Imvel

141.000
156.000

Total dos Activos

Capital S ocial
S r. A
S r. B
RL
Total dos Capitais P rprios

125.000
125.000

250.000
-94.000
156.000

Total dos P assivos


Total dos Capitais P rprios e P assivos

0
156.000

Que movimentos contabilsticos efectuar nestes casos e quais as implicaes tributrias dum
caso destes?
De acordo com o art. 156. do CSC o ativo que resta, depois de satisfeitos ou acautelados os direitos
dos credores da sociedade, pode ser partilhado em espcie, se assim estiver previsto no contrato
ou se os scios unanimemente o deliberarem.
Assim, tendo sido deliberado a partilha de todos os valores remanescente incluindo o imvel, e
estando a sociedade em condies para ser liquidada, h que saldar todas as contas remanescentes e as contas de Capital Prprio da empresa por contrapartida das contas dos scios, conta
26x - Scios (acionistas) c/Liquidao. Os 2 scios desta empresa detm participaes em partes iguais.
26x.- Scios c/Liq.
A
12 Bancos

15.000

43- AFT Imvel 141.000


Pela partilha do remanescente pelos scios
51 - Capital Social
A
26x- Scios c/Liq.

250.000

Imputao do Capital Social aos scios


26x- Scios c/Liq.
A
814 Resultado da liquidao

- 94.000

Imputao dos prejuzos aos scios


Neste caso, a afetao do imvel aos scios que ir ser objecto de partilha, tem um tratamento
tributrio de acordo com o artigo 80. do Cdigo do IRC, segundo o qual, na determinao do re-

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sultado de liquidao, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos scios, considera-se como valor de
realizao daqueles o respectivo valor de mercado..
Assim, em termos fiscais, no obstante o imvel no ter sido vendido, considera-se o valor de
realizao, o respectivo valor de mercado do imvel que, na prtica poder ser o seu valor patrimonial tributrio definitivo.
Partindo do pressuposto que o valor patrimonial tributrio definitivo deste imvel de 130.000
e que a partilha ocorre em 2011, tendo sido adquirido em 2009, o clculo da menos-valia fiscal
a seguinte:
Menos Valia fiscal = 130.000 (150.000 X 1,02)- 9.000 = -32.000
Em que 1,02 o coeficiente de desvalorizao da moeda.
O valor da menos valia ser considerada uma variao patrimonial negativa e dever ser deduzida no quadro 07 da declarao modelo 22.
Neste caso, dever-se- tambm atender a que como juridicamente existe uma transferncia de
propriedade de um bem imvel, haver lugar ao pagamento do imposto municipal sobre transmisses de imveis (IMT) sobre o valor patrimonial tributrio definitivo do mesmo.
Caso 3 O caso especial dos suprimentos
Neste caso, h suprimentos devidamente documentados e comprovados, no havendo patrimnio lquido suficiente para proceder ao respetivo reembolso aos scios. Nestas situaes, deve ficar lavrado em Acta que os
scios renunciam ao direito que tm ao reembolso dos suprimentos que efetuaram para cobertura de prejuzos.
B AL AN O
B ancos
Total dos Activos
Capital
S r. A
S r. B
Result transitados
Total dos Capitais P rprios
Conta 25 S uprimentos
Total dos P assivos
Total dos P assivos e Capitais
P rprios

2.500
2.500

5.000
-20.000
-15.000
15.000
15.000

Este o caso paradigmtico das pequenas e mdias empresas que so liquidadas com emprstimos de scios, sem patrimnio suficiente para efectuarem o respectivo reembolso. No fossem os
suprimentos um passivo especial, a empresa no poderia ser liquidada com valores no passivo,
tendo em alternativa o dever de se apresentar judicialmente insolvncia.
Nesta situao, os valores remanescentes no so suficientes para fazer face ao passivo. Acontece,
porm, que se trata de um passivo especial, ou seja, so emprstimos dos prprios scios, pelo
que, havendo a renncia expressa ao reembolso dos suprimentos no haver impedimento legal
para a liquidao da sociedade.
Em termos contabilsticos efectuam-se os seguintes movimentos:

45

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

25 Suprimentos
A
56 Resultados transitados

15.000

Pela renncia aos suprimentos para cobertura de prejuzos


51 - Capital Social
A
26x- Scios c/Liq.

5.000

Imputao do Capital Social aos scios


26x- Scios c/Liq.
A
814 Resultado da liquidao

5.000

Imputao dos prejuzos aos scios


Estes suprimentos (emprstimos de scios efectuados sociedade) e no reembolsados, mas que
por vontade dos scios renunciam ao seu recebimento para cobertura dos prejuzos aquando da
liquidao da sociedade, no so tributados em sede de IRC, por fora do disposto no artigo 21.
do Cdigo do IRC, no sendo considerados para a empresa em liquidao, uma variao patrimonial positiva.
Caso 4 Liquidao de empresa com Pagamentos Especiais por Conta por deduzir
Esta a situao tambm comum nas empresas em liquidao que tm valores de pagamentos especiais
por conta (PEC) efetuados que, por insuficincia de coleta no foi possvel deduzir. O artigo 93., n. 2
do Cdigo do IRC permite que em caso de cessao de atividade no prprio exerccio ou at ao terceiro
exerccio posterior quele a que o PEC respeita, a parte que no possa ter sido deduzida nos termos do
nmero anterior, quando existir, reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao
chefe do servio de finanas da rea da sede, direo efetiva ou estabelecimento estvel em que estiver
centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da atividade.
Assim, caso existam valores de PEC que no foi possvel deduzir devidamente contabilizados na conta
24, devem ser saldados por contrapartida da respetiva conta de scios, de acordo com a correspondente
participao no capital.
Vejamos um exemplo, aps todas as operaes de liquidao, a empresa apresenta os seguintes valores:

B AL AN O

B ancos
E stado
Total do Activo

Capital Realizado
S r. A
S r. B
Result Lq. P erodo
Total dos Capitais P rprios
46

3.500
2.000
5.500

5.000
5.000 10.000
-4.500
5.500

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Movimentos contabilsticos a efectuar:


51 - Capital Social
A
26x- Scios c/Liq.

10.000

Imputao do Capital Social aos scios


26x- Scios c/Liq.
A
814 Resultado da liquidao

4.500

Imputao dos prejuzos aos scios


26x- Scios c/Liq.
A
241x Estado PEC

2.000

Imputao dos PEC objecto de pedido de reembolso a scios


Refira-se que no pedido de reembolso dos PECs se deve mencionar o nome dos scios, a respectiva participao e o seu nmero de identificao bancria (NIB).
Caso 5 Balano de Liquidao sem Partilha pelos scios
Este um exemplo de uma situao em que aps a venda dos activos e o pagamento do passivo, no
houve remanescente pelo que no houve lugar a partilha

B alan o
Capital Realizado
S r. A
S r. B

2.500
2.500

5.000

Result Lq. P erodo


Total dos
P rprios

-5.000

Capitais

Movimentos contabilsticos a efectuar:


51 - Capital Social
A
26x- Scios c/Liq.

5.000

Imputao do Capital Social aos scios


26x- Scios c/Liq.
A
814 Resultado da liquidao

5.000

Imputao dos prejuzos aos scios

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

Caso 6 Liquidao da empresa com passivo a transferir para os scios


No mbito de uma liquidao, quando a empresa no dispe de patrimnio lquido suficiente para fazer
face ao passivo, possvel, no mbito do Cdigo Civil negociar com os credores a transferncia das dvidas da empresa para os seus scios, com a apresentao de garantias, desde que, com o consentimento
daqueles.
Vejamos o seguinte exemplo:
B AL AN O interc alar

B ancos

5.000

Total do Activo

5.000

Capital
S r. A
S r. B
Result Lq. P erodo
Total dos Capitais P rprios

2.500
2.500

Fornecedor A
Total do P assivo
Total dos P assivos
Capitais P rprios

5.000
-35.000
-30.000
35.000
35.000

5.000

Este igualmente um caso paradigmtico, em que no havendo patrimnio lquido para pagar,
a empresa tinha o dever de se apresentar judicialmente insolvncia ao abrigo do artigo 18. do
Cdigo da Insolvncia e de Recuperao de Empresas12.
Contudo, existe a possibilidade jurdica de negociao com os credores a transferncia das dvidas da sociedade para os scios. Caso haja o consentimento por parte dos credores dessa transferncia, procede-se imputao das dvidas para os scios.
Assim, em termos contabilsticos deve proceder-se da seguinte forma:
22- Fornecedor A
A
12 Bancos

5.000

Pagamento parcial de 5.000 da dvida de 35.000 ao fornecedor A


22 Fornecedor A
A
26 x Scios c/Liq.

30.000

Artigo 18.
Dever de apresentao insolvncia
1 - O devedor deve requerer a declarao da sua insolvncia dentro dos 60 dias seguintes data do conhecimento da
situao de insolvncia, tal como descrita no n. 1 do artigo 3., ou data em que devesse conhec-la.
2 - Exceptuam-se do dever de apresentao insolvncia as pessoas singulares que no sejam titulares de uma empresa
na data em que incorram em situao de insolvncia.
3 - Quando o devedor seja titular de uma empresa, presume-se de forma inilidvel o conhecimento da situao de
insolvncia decorridos pelo menos trs meses sobre o incumprimento generalizado de obrigaes de algum dos tipos
referidos na alnea g) do n. 1 do artigo 20.
12

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

Extino da dvida na empresa por transferncia dos crditos para os scios

B AL AN O de liquida o

B ancos

Total do Activo

Capital S ocial
S r. A
S r. B
Result Lq. E xerccio
Total dos Capitais P rprios

2.500
2.500

5.000
-35.000
-30.000

S cios
Total do P assivo
Total do P assivo e Capitais
P rprios

30.000
0

Caso 7 Liquidao com cedncia de dvidas de clientes para os scios


No caso de haver ativo referente a dvidas de clientes em que o esforo de cobrana se torna moroso e
complexo, possvel efetuar a cedncia dos crditos da pessoa coletiva em liquidao para os scios, por
exemplo, bastando para tal a comunicao aos devedores por escrito.
Com efeito, de acordo com o Cdigo Civil, no seu artigo 577., o credor pode ceder a terceiro uma parte
ou a totalidade do crdito, independentemente do consentimento do devedor, contanto que a cesso no
seja interdita por determinao da lei ou conveno das partes e o crdito no esteja, pela prpria natureza da prestao, ligado pessoa do credor
Neste caso, na esfera da sociedade e, partindo do pressuposto que no se tratam de crditos de cobrana
duvidosa, h que abater ao activo os crditos que foram objecto de cedncia para a esfera dos scios.
Assim, dever-se- creditar a conta de clientes por contrapartida da conta dos scios.
Caso 8 Liquidao em que houve entradas em dinheiro e incorporao de reservas
Admita-se a sociedade ABC, Lda com o capital social de 100 000, que foi realizado por:

- entradas em dinheiro

60 000

- incorporao de reservas

40 000,

conhecendo-se ainda as seguintes informaes:


1
Scios
Soc. X
Soc. Y
Sr. A
Sr. B
Totais

2
%
50
5
40
5
100

3
Quotas
50 000
5 000
40 000
5 000
100 000

4
Custo
28 000
5 000
45 000
7 000
85 000

5
Entradas
30 000
3 000
24 000
3 000
60 000

49

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Sabendo que o balano de partilha o seguinte:

B alan o
Ac tivo
Depsitos ordem

120 .000

T otal do ac tivo

120 000

C apital prprio
Capital
Reservas
Resultado lquido do perodo

100 000
10 000
6.000

Resultado da liquidao
T otal do c apital prprio

4 000
120 000

Face aos dados:


1) Determinar o ganho de cada scio e a respetiva natureza;
2) Proceder aos lanamentos contabilsticos de imputao do capital prprio e partilha.
Resoluo:
1) Apuramento dos ganhos e sua qualificao:
1
Scios
Soc. X
Soc. Y
Sr. A
Sr. B
Totais

2
%
50
5
40
5
100

3
Quotas
50 000
5 000
40 000
5 000
100 000

4
Custo
28 000
5 000
45 000
7 000
85 000

5
Entradas
30 000
3 000
24 000
3 000
60 000

6
Partilha
60 000
6 000
48 000
6 000
120 000

7 = 6 4
Resultado
32 000
1 000
3 000
- 1 000
35 000

8=65
Art 75
30 000
3 000
24 000
---

3) Lanamento de imputao do capital prprio:


Descrio
51 - Capital
55 - Reservas
81 Resultado lquido do exerccio
26 - Scios
26.1 Soc. X
26.2 Soc. Y
26.3 Sr. A
26.4 Sr. B

Dbito
100 000
10 000
10 000

120 000

Crdito

60 000
6 000
48 000
6 000
120 000

2) Lanamento da partilha:
Descrio
261 Soc. X
26.2 Soc. Y
26.3 Sr. A
26.4 Sr. B
12 Depsitos Ordem

Dbito
60 000
6 000
48 000
6 000
120 000

50

Crdito

120 000
120 000

Rend.
Capitais
30 000
1 000
3 000

Rend.
MV
2 000

- 1000

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

Apenas h tributao como rendimentos de Capitais quando o valor atribudo em partilha superior ao custo de aquisio da quota ou custo de subscrio do Capital Social de uma empresa.
Por outro lado, s h uma parcela tributada com mais-valias quando o valor nominal da quota
superior ao valor de aquisio dessa mesma quota, no acontecendo neste exemplo.
Imputao do capital prprio:
Exemplo de aplicao (retirado do Manual da CTOC Constituio; Dissoluo, Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de sociedades; Jos da Silva Fernandes)
Caso 9 Reduo do Capital Social numa situao de prejuzos avultados

B alano
Activo Fixo Tangvel
B ancos
Clientes
Inventrios
T otal do Ac tivo

5200
300
1300
2400
9200

Capital S ocial
Resultados Transitados
T otal dos C apitais P rprios
Fornecedores
E stado
T otal do P as s ivo
T otal do
P rprios

P as s ivos

12000
-5300
6700
2280
220
2500

C apitais
9200

Qual a situao desta empresa?


Porque que a reduo do seu Capital Social se afigura como uma boa soluo?
Atendendo a que:
Esta empresa apresenta no saldo de Clientes 1.000 que so comprovadamente crditos incobrveis. O valor dos edifcios encontra-se manifestamente sobrevalorizado, face insuficiente
depreciao que tem sido praticada.
Prejuzos declarados

5.300

Acrscimo das amortizaes

1.000

Crditos incobrveis

1 000

Total 7 300
O Capital Social encontra-se sobrevalorizado em 7.300. Neste ponto importa ter sempre presente a equao fundamental do Balano (Activo = Passivo + Situao Lquida) ou seja, 9.200 =
2.500 + 6.700.
Assim, se o Capital Social for, por deliberao dos scios reduzido para 4 500, o novo Balano,
com as correspondentes regularizaes, ser o seguinte:

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B alano
Activo Fixo Tangvel
B ancos
Clientes
Inventrios
T otal do Ac tivo

4200
300
300
2400
7200

Capital S ocial
Reservas
T otal dos C apitais P rprios

4500
200
4700

Fornecedores
E stado
T otal do P as s ivo

2280
220
2500

T otal do
P rprios

P as s ivos

C apitais
7200

O que se conseguiu com a reduo do Capital Social nesta empresa foi limpar o Balano dos
prejuzos declarados. Pode numa sociedade annima facilitar a negociao dos ttulos e facilitar
a emisso de novas aces. Refira-se que nesta caso, no se estava perante a perda de mais de
metade do Capital Social. A reduo do Capital Social permitiu cobrir os prejuzos transitados,
constituir reservas e ainda reembolsar os scios do remanescente.

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6 - FUSO E CISO
Concentraes de actividades empresariais
6.1. Introduo
Nos nossos dias, as empresas esto obrigadas a tomar decises rpidas e eficientes, para ultrapassar problemas que surgem praticamente todos os dias.
Esta actividade diria e essencial, que ocupa os diferentes nveis da estrutura (hierrquica e funcional) o garante do regular funcionamento das empresas, dentro de padres ticos, deontolgicos e com o nvel de qualidade exigido.
No entanto, com a cada vez mais forte concorrncia, a sobrevivncia nos mercados globais de hoje
exige, para alm de uma gesto diria eficiente, que haja uma orientao estratgica flexvel que
permita a constante adaptao ou antecipao s constantes mudanas do contexto empresarial.
Ao longo da vida das empresas e das suas diversas etapas - nascimento, crescimento, envelhecimento e morte -, a gesto procura definir um rumo estratgico que marque o seu posicionamento
no negcio. Desta forma, procuram maximizar caractersticas em que as empresas so mais fortes e que por esse motivo se distinguem.
Dentro deste ciclo, as empresas vivem perodos de crescimento e de recesso, prprios das crises
conjunturais ou estruturais ou da luta pela sobrevivncia. Dentro destes cenrios, as empresas
potenciam mudanas e, muitas vezes, surgem novos ciclos baseados em mudanas estratgicas significativas. Muitas empresas, nestes perodos de crise, tentam melhorar as tecnologias, os
produtos, os processos, encontrar novos territrios e eventualmente aumentar a participao nos
mercados actuais.
A dimenso das empresas um factor importante na prossecuo dos objectivos da competitividade e do sucesso. A dimenso vista como um instrumento de sustentabilidade baseada na
competitividade, rendibilidade e de melhor acesso ao financiamento.
As escolhas estratgicas de crescimento ou de diversificao apoiadas em ligaes a outras empresas no so um fenmeno recente mas continua sempre actual, uma vez que, a entrada e sada
de empresas dos mercados e os movimentos de aglomerao ou fragmentao continua a ter impacto nas condies de concorrncia e nas relaes com todos os parceiros econmicos, sociais e
institucionais (concorrentes, clientes, fornecedores, Estado e sociedade).
Neste sentido, a fuso ou ciso de uma sociedade antes de mais uma opo de gesto com consequncias societrias, contabilsticas e fiscais. Como veremos, o processo de fuso e ciso, por
fora da harmonizao europeia imposta pela denominada 3. Directiva, tem como principal objectivo a proteco dos scios minoritrios e de terceiros.

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6.2. FUSO
Introduo
Do ponto de vista estritamente econmico, as fuses representam a concentrao de uma ou
vrias entidades numa s, tendo como objectivo a rentabilizao de determinadas actividades,
o crescimento, redimensionamento ou juno de sinergias para, por exemplo, obter quotas de
mercado superiores, fortalecer posies negociais, melhorar estratgias e rcios financeiros ou
mesmo reforar a capacidade financeira e patrimonial.
Em termos jurdicos, a realizao de fuses encontra-se definida no Cdigo das Sociedades Comerciais no seu captulo IX artigos 97. a 117. do CSC.
Do ponto de vista contabilstico, os procedimentos e formas de contabilizao esto definidos na
Norma Contabilstica de Relato Financeiro 14 (NCRF 14).
No que respeita fiscalidade, deveremos atender aos artigos 73. a 78. do CIRC e artigo 60. do
Estatuto dos Benefcios Fiscais.

6. 2.1. Conceitos
Nos termos do n. 4 do artigo 97. do CSC, a fuso consiste na unio de duas ou mais sociedades,
ainda que de tipo diverso, numa s.
De acordo com a melhor doutrina, no conceito de fuso, devemos atender a trs elementos essenciais: (i) reunio de duas ou mais sociedades numa s; (ii) transmisso global do patrimnio da sociedade fundida ou incorporada para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante e (iii) aquisio da
qualidade de scio nesta ltima por parte dos scios das sociedades que se extinguem.13
Uma concentrao de actividades empresariais pode ser estruturada numa variedade de formas
por razes legais, fiscais ou outras. Pode envolver a compra por parte de uma entidade do capital
prprio de outra entidade, a compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir
dos passivos de outra entidade, ou a compra de alguns dos activos lquidos de outra entidade
que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais. A concentrao de actividades
empresariais pode concretizar-se pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao dos mesmos. A
transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou entre uma entidade e os
accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma
ou mais das entidades concentradas.
Uma concentrao de actividades empresariais pode resultar numa relao entre empresa-me
e subsidiria, na qual a adquirente a empresa-me e a adquirida a subsidiria da adquirente.
Nessas circunstncias, a adquirente aplica esta Norma nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Ela inclui o seu interesse na adquirida como um investimento numa subsidiria nas
demonstraes financeiras individuais (ver NCRF 15 - Investimentos em Subsidirias e Consolidao).
Uma concentrao de actividades empresariais pode ainda envolver a aquisio dos activos lquidos, incluindo qualquer goodwill, de outra entidade em vez da compra do capital prprio da
outra entidade. Uma tal concentrao no resulta numa relao entre empresa-me e subsidiria.

DIOGO COSTA GONALVES, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1351
13

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Assim, em resumo a fuso pode realizar-se:


- Por incorporao, mediante a transferncia global do patrimnio de uma ou mais sociedades
para outra e a atribuio aos scios daquelas de partes, aces ou quotas desta, isto , abrange
activos e passivos de uma (ou vrias) empresa transferidos para outra empresa j existente, sendo
aquela dissolvida e passando os seus scios a deter participaes na empresa incorporante.
F us o por incorpora o
Antes

Depois

S ociedade "Lisboa,Lda"

S ociedade "Lisboa,Lda"

S ociedade "P orto,Lda"


S ociedade "Lisboa" incorpora a sociedade
"P orto"
A sociedade "Lisboa" aumenta o seu patrimnio
com o patrimnio da sociedade "P orto"
A sociedade "P orto" extingue-se

- Por constituio de nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimnios das
sociedades fundidas, sendo aos scios destas atribudas partes, aces ou quotas da nova sociedade, esta forma tambm designada por fuso por concentrao por prever que activos e passivos das diversas empresas sejam transferidos para uma nova empresa (a constituir), sendo as
empresas originais dissolvidas e mantidos os respectivos scios.
Fuso por constituio de nova sociedade
Antes

Depois

Sociedade Lisboa,Lda

Sociedade Coimbra,Lda

Sociedade Porto,Lda

A Sociedade Lisboa e Porto fundem-se para dar origem


Sociedade Coimbra
A sociedade Lisboa e Porto extinguem-se
A sociedade Coimbra nasce

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Assim, a fuso no se confunde com a mera compra de activos de uma sociedade ou a aquisio
de parte ou totalidade do capital social de outra empresa. Para que exista uma fuso, necessrio
a incorporao das entidades jurdicas, do patrimnio e dos scios.
Para que no restem dvidas quanto ao mbito da fuso, prev-se expressamente no n. 2 do
artigo 97. a possibilidade de fuso de sociedades dissolvidas, ainda que a liquidao seja feita
judicialmente, se preencherem os requisitos de que depende o regresso actividade. Como vimos
na primeira parte do nosso manual, a dissoluo no extingue a sociedade mas d apenas incio
ao processo de liquidao.
O n. 5 do artigo 97. permite ainda que, alm das partes, aces ou quotas da sociedade incorporante ou da nova sociedade, possam ser atribudas aos scios da sociedade incorporada ou das
sociedades fundidas quantias em dinheiro que no excedam 10% do valor nominal das participaes que lhes forem atribudas. Com esta disposio, admite-se uma contrapartida financeira
pela fuso para acerto entre o valor da participao anterior e posterior fuso.

6.2.2 Projecto de fuso


Tomada a deciso de fuso, necessrio que as administraes das empresas a fundir preparem
conjuntamente um projecto de fuso, o qual deve incluir, as seguintes informaes:
a) A modalidade, os motivos, as condies e os objectivos da fuso, relativamente a todas as
sociedades participantes;
b) A firma, a sede, o montante do capital e o nmero de matrcula no registo comercial de
cada uma das sociedades;
c) A participao que alguma das sociedades tenha no capital de outra;
d) O balano de cada uma das sociedades intervenientes, donde conste designadamente o
valor dos elementos do activo e do passivo a transferir para a sociedade incorporante ou para
a nova sociedade; Este balano deve corresponder ao balano do ltimo exerccio, desde que
tenha sido encerrado nos seis meses anteriores data do projecto de fuso ou um balano
reportado a uma data que no anteceda o trimestre anterior data do projecto de fuso ou
por ltimo o balano do primeiro semestre do exerccio em curso data do projecto de fuso,
caso a sociedade esteja obrigada a divulgar contas semestrais nos termos do n. 1 do artigo
246. do Cdigo dos Valores Mobilirios.
e) As partes, aces ou quotas a atribuir aos scios da sociedade a incorporar nos termos da
alnea a) do n. 4 do artigo 97. ou das sociedades a fundir nos termos da alnea b) desse nmero e, se as houver, as quantias em dinheiro a atribuir aos mesmos scios, especificando-se
a relao de troca das participaes sociais;
f) O projecto de alterao a introduzir no contrato da sociedade incorporante ou o projecto de
contrato da nova sociedade;
g) As medidas de proteco dos direitos de terceiros no scios a participar nos lucros da
sociedade;
h) As modalidades de proteco dos direitos dos credores;
i) A data a partir da qual as operaes da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir
so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade
incorporante ou da nova sociedade;
j) Os direitos assegurados pela sociedade incorporante ou pela nova sociedade a scios da
sociedade incorporada ou das sociedades a fundir que possuem direitos especiais;

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l) Quaisquer vantagens especiais atribudas aos peritos que intervenham na fuso e aos
membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das sociedades participantes na
fuso;
m) Nas fuses em que seja annima a sociedade incorporante ou a nova sociedade, as modalidades de entrega das aces dessas sociedades e a data a partir da qual estas aces do
direito a lucros, bem como as modalidades desse direito.
O projecto de fuso, juntamente com os respectivos anexos, deve ser objecto de reviso pelo rgo de fiscalizao das empresas intervenientes, que emitir o seu parecer. Para alm destes pareceres ou em sua substituio, caso as empresas no tenham rgo de fiscalizao, o projecto de
fuso tambm dever ser analisado por um revisor oficial de contas independente das empresas.
Sero assim elaborados relatrios, um por empresa, onde ficaro espelhadas as opinies dos revisores sobre a adequao e razoabilidade da relao de troca das participaes sociais.
No entanto, com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro ao n
6 do art. 99 do CSC, permite-se a realizao de uma fuso sem a interveno do ROC ou SROC
independentes para a fiscalizao do projecto, desde que todos os scios de cada uma das sociedades concordem com tal dispensa. Para este efeito, deve ser elaborada uma acta relativa a cada
uma das sociedades com a deliberao unnime de dispensa do parecer do ROC independente.
O parecer do ROC, se existir, abrange todo o projecto de fuso e respectivos anexos e deve pronunciar-se sobre a adequao e razoabilidade da relao de troca de participaes sociais, indicando pelo menos:
(i) Os mtodos seguidos na definio da relao de troca proposta;
(ii) A justificao de aplicao ao caso concreto dos mtodos utilizados pelo rgo da administrao das sociedades ou pelos prprios revisores, os valores encontrados atravs de cada
um dos mtodos, a importncia relativa que lhes foi conferida na determinao dos valores
propostos e as dificuldades especiais com que tenham deparado nas avaliaes a que procederam.
Depois de concludos os passos atrs descritos, o projecto deve ser registado (n. 1 do artigo 100.
do CSC e al. p) do CRC) na Conservatria do Registo Comercial, sendo de imediato publicado ficando disponveis no site das publicaes dos atos societrios.
Esta publicao imediata permite o acesso informao por parte dos scios das sociedades envolvidas e dos restantes credores.
De seguida, so convocadas, com a antecedncia mnima de 30 dias, as assembleias gerais das
sociedades envolvidas para aprovao, por cada uma delas, do projecto de fuso. Esta convocatria deve ser publicada no stio da internet do Ministrio da Justia (http://publicacoes.mj.pt/pt/
index.asp) e mencionar expressamente que o projecto de fuso e a documentao anexa podem
ser consultados na sede de cada sociedade, pelos respectivos scios e credores sociais, quais as
datas designadas para as assembleias e que os credores se podem opor fuso nos termos do artigo 101.-A do CSC. Em 2007, com a publicao do Decreto-Lei n. 8/2007, de 17 de Janeiro, o governo simplificou a convocatria das assembleias, admitindo no ora n. 5 do artigo 100. do CSC,
a utilizao de outras formas de comunicao aos scios (n. 3 do artigo 377. do CSC), bem como a
tomada de deliberao nos termos previstos no artigo 54. (deliberaes unnimes e assembleias
universais), desde que seja publicado um aviso aos credores com o teor referido no n. 3.
Aps a publicao da convocatria, comunicao aos scios ou aviso aos credores, os scios e os
credores de qualquer das sociedades participantes na fuso podem, na sede de cada uma delas,
consultar e obter cpia integral (i) do projecto de fuso; (ii) do relatrio e pareceres elaborados

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por rgos da sociedade e por peritos; e (iii) contas, relatrios dos rgos de administrao, relatrios e pareceres dos rgos de fiscalizao e deliberaes de assembleias gerais sobre essas
contas, relativamente aos trs ltimos exerccios.
Estas cpias podem ser facultadas por correio electrnico aos scios que tenham comunicado
previamente sociedade o seu consentimento para a utilizao de meios eletrnicas para a comunicao de informaes respeitantes sociedade.
Por outro lado caso, a sociedade ficar dispensada de facultar cpias dos documentos, caso disponibilize os mesmos no seu stio da Internet em formato electrnico que permita a sua consulta,
gravao e impresso fidedignas a partir do momento do registo do projecto de fuso e at um
ano aps a realizao da assembleia geral de apreciao da fuso. Independentemente desta possibilidade os scios, credores e representantes dos trabalhadores podem a todo o tempo consultar
os documentos em questo na sede da sociedade.

6.2.3 Oposio dos credores


No prazo de um ms aps a publicao da convocatria ou do aviso aos credores, os credores
das sociedades participantes cujos crditos sejam anteriores a essa publicao podem deduzir
oposio judicial fuso, com fundamento no prejuzo que dela derive para a realizao dos seus
direitos, desde que tenham solicitado sociedade a satisfao do seu crdito ou a prestao de
garantia adequada, h pelo menos 15 dias, sem que o seu pedido tenha sido atendido (artigo 101.A do CSC).
A oposio dos credores um processo especial previsto nos artigos 1488. a 1489. do CPC.
A apresentao da oposio impede a inscrio definitiva da fuso no registo comercial, at
ocorrncia de qualquer de um dos seguintes factos no decurso do processo: (i) deciso com trnsito em julgado de improcedncia da aco; (ii) absolvio da instncia, desde que o oponente
no deduza nova oposio no prazo de 30 dias; (iii) desistncia do oponente; (iv) ter a sociedade
satisfeito o oponente ou prestado cauo; (v) ter o oponente consentido na inscrio; (vi) ter sido
consignada em depsito a quantia devida ao scio.
Sendo julgada procedente a oposio, o tribunal condenar a sociedade devedora ao pagamento
do crdito se este for exigvel de imediato ou, no o sendo, condena a sociedade prestao de
cauo.
Aps a deciso judicial, a inscrio definitiva fica dependente do efectivo pagamento da dvida
ou da prestao da cauo.

6.2.4 Reunio da Assembleia Geral


A reunio da assembleia dever comear com a expressa declarao da administrao da sociedade sobre a existncia ou no de alteraes relevantes nos elementos de facto em que se baseou
a elaborao do projecto de fuso. Em caso afirmativo, devero os scios deliberar se continuam
ou no a avaliar o projecto de fuso.
Devero ser tambm, os rgos de administrao das sociedades participantes prestar informaes, reciprocamente, antes da data da respectiva assembleia geral, acerca de qualquer mudana
relevante nos elementos de facto em que se baseou o projecto de fuso.
A deliberao sobre a fuso est sujeita, na falta de disposio especial, s maiorias previstas
para a alterao do contrato de sociedade (n. 1 do artigo 103. do CSC). Deste modo, nas so-

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ciedades em nome colectivo, a deliberao deve ser tomada por unanimidade; nas sociedades
por quotas, por maioria de trs quartos (n.s 1 e 3 do artigo 265. do CSC); para as sociedades
annimas por maioria de trs quartos quer a sociedade rena em primeira ou segunda convocatria, salvo se se, na segunda convocatria, estiverem presentes ou representados accionistas
detentores de, pelo menos, metade do capital social, caso em que a deliberao pode ser tomada
pela maioria dos votos emitidos (n.s 3 e 4 do artigo 386. do CSC); por ltimo, nas sociedades
em comandita simples, a deliberao dever ser aprovada por unanimidade pelos scios comanditados e pelo voto dos scios comanditrios que representem, pelo menos, dois teros do
capital (artigo 476. do CSC).
Ainda que aprovada em assembleia geral, a fuso s pode ser registada depois de obtido o consentimento dos scios prejudicados. Consideram-se, para este efeito, que os scios so prejudicados quando (i) aumentar as obrigaes de todos ou alguns dos scios; (ii) afectar direitos especiais
de que sejam titulares alguns scios; (iii) alterar a proporo das suas participaes sociais em face dos
restantes scios da mesma sociedade, salvo na medida em que tal alterao resulte de pagamentos que
lhes sejam exigidos para respeitar disposies legais que imponham valor mnimo ou certo de cada unidade de participao.
No caso especfico de incorporao de uma sociedade totalmente pertencente sociedade incorporante, no so aplicveis as regras relativas troca de participaes sociais, aos relatrios dos
rgos sociais e de peritos e responsabilidade desses peritos. Mais, a fuso pode ser registada
sem prvia deliberao das assembleias-gerais, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) No projecto de fuso seja indicado que no h prvia deliberao de assembleias-gerais,
caso a respectiva convocao no seja requerida nos termos previstos na alnea d) deste
nmero;
b) Tenha sido publicado o aviso aos credores referido no artigo 100.;
c) Os scios tenham podido tomar conhecimento, na sede social, da documentao referida
no artigo 101., a partir, pelo menos, do 8. dia seguinte publicao do registo do projecto
de fuso e disso tenham sido avisados no mesmo projecto ou simultaneamente com a comunicao deste;
d) Nos 15 dias seguintes publicao do registo do projecto de fuso no tenha sido requerida, por scios detentores de 5% do capital social, a convocao da assembleia geral para se
pronunciar sobre a fuso.

6.2.5 Direito de exonerao do scio


Os scios que tenham votado contra o projecto de fuso podem, no prazo de um ms a contar da
data da deliberao, exigir que a sociedade adquira ou faa adquirir a sua participao social, se
a lei ou o contrato de sociedade o admitirem 14.
Este direito no colide com o direito de o scio poder alienar a sua participao social. No entanto, o cessionrio j no poder exercer o direito de exonerao.
A contrapartida devida pela exonerao dever ser fixada por um ROC designado por acordo ou,
na falta deste, pelo tribunal. Qualquer das partes pode requerer uma segunda avaliao, nos termos do Cdigo do Processo Civil.

O CSC no prev qualquer direito de exonerao do scio em caso de fuso de sociedade. Neste sentido, apenas o prprio pacto social da sociedade pode conferir ao scio esta faculdade.
14

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6.2.6 Registo da fuso


Aps a deliberao da fuso, sem que tenha sido deduzida oposio ou caso tenha havido oposio, se tenha verificado algum dos factos referidos no n. 1 do artigo 101.-B do CSC, deve ser
requerido o registo comercial por qualquer administrador das sociedades participantes ou da
nova sociedade (artigo 11. do CSC).
Com o registo, (i) extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituio de nova
sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigaes para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade e (ii) os scios das sociedades extintas tornam-se
scios da sociedade incorporante ou da nova sociedade.
Por ltimo, a nulidade da fuso s pode ser declarada por deciso judicial, com fundamento na
inobservncia da forma legalmente exigida ou na prvia declarao de nulidade ou anulao de
alguma das deliberaes das assembleias gerais das sociedades participantes. O prazo para a interposio do recurso judicial de seis meses, a contar da publicao da fuso definitivamente
registada ou da publicao da sentena transitada em julgado que declare nula ou anule alguma
das deliberaes das referidas assembleias gerais.

6.2.7 Tratamento fiscal em sede de IRC


Em sede de IRC, no que se refere s fuses, dever-se- atender a vrias situaes como sejam:
- Regime de neutralidade fiscal
- Data da eficcia da fuso para efeitos fiscais.
- Obrigaes declarativas
O CIRC estabelece um princpio da neutralidade fiscal para as fuses pois de acordo com as
prprias linhas orientadoras da Unio Europeia, os Estados Membros devem estabelecer regimes
fiscais favorveis s fuses e outras operaes de concentrao empresarial que tenham como
objectivo um tratamento de iseno ou de reduo de impostos, como factor incentivador ao
agrupamento e reorganizao empresarial.
Assim, estabelece o n. 1 do artigo 74. do Cdigo do IRC, que na determinao do lucro tributvel
das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso de entrada de activos, no considerado qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais
em consequncia da fuso, ciso ou entrada de activos, nem so considerados como rendimentos,
nos termos do n. 3 do artigo 28. e do n. 3 do artigo 35., os ajustamentos em inventrios e as
perdas por imparidade e outras correces de valor que respeitem a crditos, inventrios e, bem
assim, nos termos do n. 4 do artigo 39., as provises relativas a obrigaes e encargos objecto
de transferncia, aceites para efeitos fiscais, com excepo dos que respeitem a estabelecimentos
estveis situados fora do territrio portugus quando estes so objecto de transferncia para entidades no residentes, desde que se trate de:
a) Transferncia efectuada por sociedade residente em territrio portugus e a sociedade beneficiria seja igualmente residente nesse territrio ou, sendo residente de um Estado membro da Unio Europeia, esses elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento
estvel situado em territrio portugus dessa mesma sociedade e concorram para a determinao do lucro tributvel imputvel a esse estabelecimento estvel;
b) Transferncia para uma sociedade residente em territrio portugus de estabelecimento estvel situado neste territrio de uma sociedade residente noutro Estado membro da Unio Europeia, verificando-se, em consequncia dessa operao, a extino do estabelecimento estvel;

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c) Transferncia de estabelecimento estvel situado em territrio portugus de uma sociedade residente noutro Estado membro da Unio Europeia para sociedade residente do mesmo
ou noutro Estado membro, desde que os elementos patrimoniais afectos a esse estabelecimento continuem afectos a estabelecimento estvel situado naquele territrio e concorram
para a determinao do lucro que lhe seja imputvel;
d) Transferncia de estabelecimentos estveis situados no territrio de outros Estados membros da Unio Europeia realizada por sociedades residentes em territrio portugus em favor
de sociedades residentes neste territrio.
A aplicao do regime especial determina que a sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao
das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo
intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram
transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
Resumindo:
De acordo com o Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos, na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
- O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
- As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo intangvel e das propriedades de investimento, contabilizadas ao custo histrico, transferidos,
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
- Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora.
- Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as mais-valias
ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes
de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais que os elementos do activo e
do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realizao da operao.
- Quando a sociedade beneficiria detm uma participao no capital das sociedades fundidas ou cindidas, no concorre para a formao do lucro tributvel a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulao das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequncia da fuso ou ciso.

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Aspectos importantes a ressalvar:


- O regime de neutralidade fiscal previsto para as fuses no Cdigo do IRC, embora aceite
que os registos contabilsticos sejam efectuados de acordo com mtodo de compra e a correspondente valorizao ao justo valor imposto pela normalizao contabilstica, como se
ver no capitulo que trata da contabilizao, para efeitos fiscais no aceite o justo valor, pelo
que de acordo com o art. 73 e seguintes, so impostas algumas condies para proceder em
termos fiscais e que a seguir se indicam:
v O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
v As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do
activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico
transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;
v Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades
fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
v Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as
mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de
aquisio destas partes de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais
que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da
realizao da operao.
v Ainda em sede de IRC importa referir a problemtica da transmissibilidade dos
prejuzos fiscais das fundidas para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante, consoante o tipo de fuso. Os prejuzos fiscais das sociedades fundidas podem ser
deduzidos dos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, de
um ou mais dos seis exerccios posteriores, contado do exerccio a que os mesmos se
reportam, mediante autorizao do Ministro das Finanas, mediante requerimento dos
interessados entregue na Direco-Geral dos Impostos at ao fim do ms seguinte ao do
registo da fuso na conservatria do registo comercial. A Circular n. 7/2005 de 16 de
Maio da Direco de Servios do IRC, enumera os vrios elementos que devem acompanhar o pedido de autorizao para deduo de prejuzos fiscais numa operao de fuso.
- Distribuio de importncias em dinheiro em resultado da fuso
Como j foi referido no caso de fuso de sociedades a que seja aplicvel o regime especial de neutralidade fiscal, no h lugar, em relao aos scios das sociedades fundidas, que sejam sociedades, ao apuramento de ganhos ou perdas para efeitos fiscais em consequncia da fuso, desde
que, na sua contabilidade, seja mantido quanto s novas participaes sociais o valor pelo qual
as antigas se encontravam registadas. No entanto, dever atender-se a que caso sejam atribudas
importncias em dinheiro em resultado dessa fuso, esta atribuio ser tributada conforme se
encontra referido no n. 2 do art. 76. do CIRC.
- Fuso entre sociedades que conduzam a evidncias de evaso fiscal
O regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de activos e permutas de partes sociais,
estabelecido no artigo 73. e seguintes do Cdigo do IRC, no se aplica, total ou parcialmente,
quando se conclua que as operaes abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo
ou como um dos principais objectivos a evaso fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes no tenham a totalidade dos seus

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rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributao em IRC, conforme disposto no n. 10 do


artigo 73. do referido Cdigo.
Assim, por exemplo se uma sociedade incorporante tributada pelo regime geral ea sociedade
incorporadapelo regime simplificado, no possvel aplicar o regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 74. do Cdigo do IRC, existindo neste caso lugar ao apuramento de mais-valias na
sociedade incorporada, relativas transmisso dos elementos patrimoniais para a sociedade incorporante. Naturalmente que, sendo a sociedade incorporada tributada pelo regime simplificado de determinao do lucro tributvel, as mais-valias sujeitas a imposto sero as contabilsticas.

6.2.7.1 Data de produo de efeitos fiscais


Uma das problemticas que normalmente equacionada o momento em que fuso produz efeitos fiscais.
Sobre este assunto importa referir o disposto no n. 7 do artigo 74. do Cdigo do IRC, pois sempre
que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por
conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde
que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo
de efeitos jurdicos da operao em causa.
A Administrao Fiscal veio esclarecer que a data fixada no projecto de fuso, a partir da qual as
operaes das sociedades a fundir ou a incorporar so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, s adquire
eficcia com o registo definitivo, conforme Informao n. 1230/2001, da DSIRC, que mereceu
despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2001/12/11.
No perodo intercalar, s contabilisticamente que essas operaes so consideradas como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, porque, no plano jurdico, so
as mesmas imputveis s sociedades a fundir ou a incorporar, as quais mantm a sua existncia
at data da fuso.
S na data da eficcia da fuso se d a transferncia daquelas operaes para a nova sociedade
ou para a incorporante e os seus efeitos deixam de projectar-se apenas na esfera contabilstica
e passam tambm para o plano jurdico, dando-se como que a consolidao de todos os efeitos.
Da que se defenda a atribuio de relevncia fiscal data a que se refere a alnea i) do n. 1 do
artigo 98. do Cdigo das Sociedades Comerciais, isto , reconhece-se a possibilidade de a sociedade incorporante reflectir nas contas relativas ao exerccio da fuso, os resultados das operaes
realizadas pelas sociedades incorporadas durante o perodo intercalar, desde que se observem
certos limites temporais decorrentes quer da aplicao do princpio da periodizao econmica
(n. 1 do artigo 18. do Cdigo do IRC) quer das regras definidoras da durao do perodo de tributao (artigo 8. do Cdigo do IRC).
Com efeito, nos termos do n. 8 do artigo 74. do Cdigo do IRC, os resultados realizados pelas
sociedades a fundir ou a cindir durante o perodo decorrido entre a data fixada no projecto e a
data da produo de efeitos jurdicos da operao so transferidos para serem includos no lucro
tributvel da sociedade beneficiria respeitante ao mesmo perodo de tributao em que seriam
considerados por aquelas sociedades.
Pela importncia e dvidas que levanta esta matria optou-se por lhe dedicar uma parte autnoma do manual onde apresentaremos vrios exemplos.

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6.2.7.2 Obrigaes declarativas


Quanto s obrigaes declarativas, importa tambm estabelecer alguns procedimentos nomeadamente que obrigaes devem cumprir cada uma das sociedades enquanto decorre o processo
e no ano em que efectiva a fuso.
Uma vez que as sociedades a fundir mantm a sua existncia jurdica at data da realizao
definitiva da fuso, data em que, nos termos da alnea a) do n. 5 do artigo 8. do Cdigo do IRC,
se verificar a cessao da actividade, devem apresentar a declarao peridica de rendimentos,
ainda que eventualmente a zeros, em cumprimento do disposto no n. 3 do artigo 120. do Cdigo
do IRC, at ao ltimo dia til do prazo de 30 dias a contar daquela data.

6.2.8 Tratamento fiscal em sede de IVA


Em sede de IVA, poderemos abordar o problema tendo em conta duas vertentes como sejam:
- Tributao da transferncia dos activos e passivos
- Obrigaes declarativas durante o perodo em que ocorre a fuso e em referncia a esse
exerccio.
Tributao da transferncia dos activos e passivos
Quando falamos de operaes de concentrao empresarial, nomeadamente de fuses, sabemos
que estas implicam sempre a transferncia de activos e passivos entre as entidades, logo em sede de
IVA implicaria estarmos perante transmisses de bens e/ou prestaes de servios sujeitas a IVA,
existindo consequentemente lugar a liquidao de imposto. O valor a tributar seria o valor acordado, ou, caso este seja inferior, ser o valor normal nos termos do artigo 16. do Cdigo do IVA.
No entanto, tal como se configura, este tipo de operaes poder beneficiar do disposto no n 4
do artigo 3 do CIVA, que exclui do conceito de transmisso e consequentemente do mbito de
incidncia do imposto, as cesses a ttulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um patrimnio ou de uma parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade
independente, quando em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisio,
um sujeito passivo do imposto.
Assim, ser aplicvel este normativo quando se verificarem cumulativamente os seguintes condicionalismos:
a) Ocorra uma transmisso definitiva, a ttulo oneroso ou gratuito de
- Uma unidade econmica complexa, englobando a cedncia dos elementos corpreos e dos elementos incorpreos que a constituem (estes ltimos, por fora do disposto no n 4 do artigo 4
do CIVA, considerando que a cedncia de direitos qualificada como prestao de servios para
efeitos de IVA)
ou
- Parte de um patrimnio, que pelas caractersticas que rene tenha aptido para o exerccio de
um ramo de actividade autnomo e independente.
a) Que o adquirente j seja, ou venha a ser pelo facto da aquisio, um sujeito passivo do imposto
dos referidos na alnea a) do n 1 do artigo 20 do CIVA.
O regime exposto configura-se como uma delimitao negativa da incidncia relativamente a
operaes de grande complexidade, traduzindo-se numa medida de simplificao administrativa, justificvel pelo facto de se verificar a sucesso no exerccio da actividade objecto de transferncia e por outro lado, por a tributao desta transmisso ser irrelevante ao nvel da economia
do imposto (considerando que o imposto liquidado pelo transmitente seria de seguida deduzido

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pelo adquirente), evitando-se deste modo um pr-financiamento por parte do cessionrio.


Em ltima instncia, esta excluso de tributao visa a no criao de obstculos realizao de
operaes econmicas, de dimenso significativa, comuns na actividade comercial, como seja o
trespasse do estabelecimento comercial, a ciso, fuso ou transferncia de sociedades.
Obrigaes declarativas durante o perodo em que ocorre a fuso e em referncia a esse exerccio.
Em sede de IVA, nomeadamente quanto a entrega das declaraes peridicas de IVA, correspondendo liquidao do imposto das operaes tributveis e ao exerccio do direito deduo
do IVA, devem ser efectuadas pela sociedade incorporada at que se proceda ao registo definitivo
do projecto de fuso.
Isto no invalida que as operaes realizadas pela sociedade incorporada sejam consideradas do
ponto de vista contabilstico como efectuadas pela sociedade incorporante a partir do incio do
ano econmico, se for o previsto no projecto de fuso.
O IVA a reportar pela sociedade incorporada, deve ser objecto de pedido de reembolso, aquando
da cessao (data do registo do projecto de fuso), aplicando a norma constante do artigo 22., n.
6 do Cdigo do IVA.

6.2.8.1 CASOS PRTICOS - FUSO


Caso Prtico n.
As sociedade A, B e C vo sofrer uma reestruturao
A empresa A tem IVA mensal
A empresa B tem IVA trimestral
A empresa C tem IVA mensal
Em 1 de Maro de 2010, d-se a fuso por incorporao da empresa B e da empresa C na
empresa A, embora com retroactivos a Janeiro. S em Maro que se comunica a cessao
da empresa B e da empresa C. Em relao ao IVA, deve ainda ser entregue em nome de cada
empresa ou deve ser entregue at 10 de Maro o IVA em nome da empresa A mas que engloba
as trs empresas? Se a empresa B tiver IVA a recuperar este deve passar para a empresa A ou
deve pedir reembolso?
Resposta.
De acordo com o artigo 33. do Cdigo do IVA a cessao ocorre quando o sujeito passivo:
Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se verificada a cessao da actividade
exercida pelo sujeito passivo no momento em que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributao durante um perodo de dois anos consecutivos, caso em que se presumiro transmitidos, nos termos da
alnea f) do n. 3 do artigo 3., os bens a essa data existentes no activo da empresa;
b) Se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectao a
uso prprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios mesma, bem como pela sua transmisso gratuita;
c) Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os bens afectos
ao exerccio da actividade;
d) Se d a transferncia, a qualquer outro ttulo, da propriedade do estabelecimento.
Por outro lado em termos de IRC, diz-nos a alnea a) do n. 5 do artigo 8. que:

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5 - Para efeitos deste Cdigo, a cessao da actividade ocorre:


a) Relativamente s entidades com sede ou direco efectiva em territrio portugus, na data do
encerramento da liquidao, ou na data da fuso ou ciso, quanto s sociedades extintas em consequncia destas, ou na data em que a sede e a direco efectiva deixem de se situar em territrio
portugus, ou na data em que se verificar a aceitao da herana jacente ou em que tiver lugar a
declarao de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de
verificar-se as condies de sujeio a imposto;
Sendo certo que a fuso ou ciso se consideram definitivamente realizadas, apenas, na data em
que ocorre o registo definitivo da mesma.
Assim, cada empresa dever continuar a enviar as suas declaraes peridicas, com a indicao
dos movimentos efectuados ao abrigo do seu registo (NIPC), at ao momento do registo definitivo
em que apenas a incorporante fica, j que as incorporadas devero, reportadas a essa data, apresentar a respectiva declarao de cessao fazendo, ainda, tal indicao na declarao peridica,
solicitando se for caso disso, o respectivo reembolso a que haja lugar, nos termos do n. 6 do artigo 22. do CIVA, j que os crditos tributrios no so transmissveis.

6.2.9 Tratamento fiscal em sede de IMT


As transmisses de bens imveis por fuso de sociedades esto sujeitas a IMT nos termos do disposto na alnea g) do n. 5 do artigo 2. do Cdigo do IMT. De acordo com a 13. do ponto 4. do
artigo 12. do CIMT o imposto incide sobre o valor tributrio de todos os imveis das sociedades
fundidas que se transferiram para o activo da sociedade beneficiria/nova ou sobre o valor por
que estes bens entraram no activo desta sociedade, se superior.
Contudo, o artigo 60. dos Estatutos dos Benefcios Fiscais (EBF) contempla um regime de iseno
de I.M.T. para as empresas que procederem a actos de concentrao, onde se enquadram as fuses
(alnea a) do n. 3 do artigo 60. do EBF). Os benefcios so concedidos desde que se verifiquem,
cumulativamente, os requisitos do n. 5, deste artigo e que so os seguintes:
5 - Os benefcios previstos no n. 1 s podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que:
a) A operao de concentrao ou cooperao empresarial no prejudica, de forma significativa, a existncia de um grau desejvel de concorrncia no mercado e tem efeitos positivos
em termos do reforo da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente atravs de um melhor aproveitamento da capacidade de produo ou
comercializao, ou do aperfeioamento da qualidade dos bens ou servios das empresas;
b) As sociedades envolvidas na operao exeram, efectiva e directamente, a mesma actividade
econmica ou actividades econmicas integradas na mesma cadeia de produo e distribuio do
produto, compartilhem canais de comercializao ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de
distribuio utilizados;
c) Relativamente s operaes a que se referem as alneas b) e c) do n. 3, o ramo de actividade
transmitido seja constitudo por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e tcnico, uma explorao autnoma, no sendo considerados como tal uma carteira de
participaes ou um activo isolado.
Nos termos do n. 6, desse mesmo artigo, os benefcios so concedidos por despacho do Ministro
das Finanas, precedido de informao da Direco Geral dos Impostos, a requerimento das
empresas interessadas, o qual entregue na DGCI, acompanhado, em duplicado de estudo demonstrativo das vantagens e dos elementos comprovativos das condies a que se refere o n. 5.

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6.2.10 Tratamento fiscal em sede de Imposto do selo


As operaes de fuses implicam a realizao de vrios actos notariais (ex: escrituras, registos,
procuraes, contratos, etc.) que segundo o n. 1 do artigo 1. do Cdigo do IS esto sujeitos a imposto do selo s taxas previstas no ponto 15 da Tabela Geral (TG). Tambm as transmisses de imveis
se encontram sujeitas a este imposto de acordo com o n. 4 do mesmo artigo com uma taxa de 0,8%
(ponto 1.1 da Tabela Geral) sobre a mesma base utilizada para o IMT (artigo 13. do CIS).
O artigo 60., n. 1 alnea b) do EBF, prev a concesso do benefcio da iseno de imposto do selo
relativamente transmisso dos imveis (no destinados a habitao, necessrios concentrao ou cooperao) ou constituio, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de
capitais necessrios concentrao.
No caso concreto, as sociedades que se pretendem fundir, tm iseno de IMT, IS e iseno dos
emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prtica dos actos inseridos
nos processos de Fuso.

6.2.11. Contabilizao
No Normativo Contabilstico actual - o SNC Sistema de Normalizao Contabilstico - esta matria tratada na NCRF 14.
O objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro o de prescrever o tratamento,
por parte de uma entidade, quando esta empreende uma concentrao de actividades empresariais. Em particular, a norma estabelece que todas as concentraes de actividades empresariais
devem ser contabilizadas pela aplicao do mtodo de compra. Por isso, a adquirente reconhece
os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida pelos seus justos valores
data de aquisio, e reconhece tambm o goodwill, que posteriormente testado quanto imparidade, no sendo assim amortizado.
Nos termos desta norma, considera-se concentrao de actividades empresariais, a juno de
entidades ou actividades empresariais separadas numa nica entidade que relata.
A Norma 14 estabelece que podemos estar perante concentraes de actividades empresariais
quando:
v uma entidade, a adquirente, obtenha o controlo de uma ou mais actividades empresariais diferentes, as adquiridas. Se uma entidade obtiver o controlo de uma ou mais
entidades que no sejam actividades empresariais, a juno dessas entidades no uma
concentrao de actividades empresariais. Quando uma entidade adquire um grupo de
activos ou de activos lquidos que no constitua uma actividade empresarial, ela deve
imputar o custo do grupo entre os activos e passivos individuais identificveis do grupo
com base nos seus justos valores data da aquisio.
v envolver a compra por parte de uma entidade do capital prprio de outra entidade,
a compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir dos passivos de outra
entidade, ou a compra de alguns dos activos lquidos de outra entidade que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais. A concentrao de actividades
empresariais pode concretizar-se pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela
transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao
dos mesmos. A transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou
entre uma entidade e os accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento
de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos
transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades concentradas.
v

Numa relao entre empresa-me e subsidiria, na qual a adquirente a empresa-

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-me e a adquirida a subsidiria da adquirente. Nessas circunstncias, a adquirente


aplica esta Norma nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Ela inclui o seu
interesse na adquirida como um investimento numa subsidiria nas demonstraes financeiras individuais (ver NCRF 15 - Investimentos em Subsidirias e Consolidao).
v Estejamos perante a aquisio dos activos lquidos, incluindo qualquer goodwill, de
outra entidade em vez da compra do capital prprio da outra entidade. Uma tal concentrao no resulta numa relao entre empresa-me e subsidiria.
v Inclui-se tambm na definio de uma concentrao de actividades empresariais, e
portanto no mbito desta Norma, as concentraes de actividades empresariais em que
uma entidade obtm o controlo de outra entidade mas cuja data de obteno de controlo
(i.e. a data de aquisio) no coincide com a data ou datas de aquisio de um interesse
de propriedade (i.e. a data ou datas de troca). Esta situao pode acontecer, por exemplo, quando uma investida celebra acordos de recompra de aces com alguns dos seus
investidores e, como resultado, muda o controlo da investida.
No que respeita aos princpios contabilsticos a que se ter de atender para enquadramento desta
matria, a NCRF determina que apenas poder ser aplicado o mtodo da compra.
De acordo com o mtodo da compra, contabilizam-se as aquisies adoptando os princpios da
compra normal de activos. Consequentemente, os activos e passivos adquiridos devem ser contabilizados pelo seu justo valor data da sua aquisio e devem igualmente ser includos outros
activos e passivos identificveis, no apresentados nas demonstraes financeiras das empresas
adquiridas.
Tal como j foi referido no ponto referente ao enquadramento em IRC, o artigo 73 . do CIRC (Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos) e seguintes, determinam que para
efeitos fiscais o mtodo da compra no seja aceite, pelo que, embora contabilisticamente se registem os activos e passivos resultantes do processo de fuso de acordo com o mtodo de compra,
pelo justo valor, fiscalmente tero que ser efectuadas as respectivas correces devendo para tal
manter-se registos extracontabilsticos que permitam o controlo das operaes.
Anterior Normativo do POC
Como se atravessa um perodo de mudana de um sistema de normalizao contabilstico POC
para SNC, lembramos que de acordo com o Normativo Contabilstico em vigncia at 31 de Dezembro de 2009, eram prescritos dois mtodos contabilsticos possveis no tratamento de uma
operao de fuso: o mtodo da compra e o mtodo da comunho de interesses. J no normativo
actual, o mtodo da comunho de interesses deixou de constituir uma opo contabilstica, sendo apenas admissvel o mtodo da compra.
Mtodo de compra (NCRF 14)
O mtodo da compra exige que a sociedade incorporante reconhea os activos e passivos adquiridos, bem como os passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles que no so reconhecidos
nas demonstraes financeiras das entidades adquiridas. Esse reconhecimento deve operar-se
ao justo valor. Este mtodo particularmente til em operaes e negcios de elevada complexidade em que usualmente abundam activos intangveis e em que muita vezes o justo valor diverge
acentuadamente do custo histrico dos activos e passivos envolvidos. Note que a sua lgica a de
atribuir o valor da aquisio a activos e passivos identificveis reduzindo ao mximo a quantia do
goodwill ou do goodwill negativo.
A aplicao do mtodo de compra envolve os seguintes passos:
(a) Identificar uma adquirente;

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(b) Mensurar o custo da concentrao de actividades empresariais; e


(c) Imputar, data da aquisio, o custo da concentrao de actividades empresariais aos
activos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos.
Goodwill
A adquirente deve, data da aquisio:
(a) Reconhecer o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais como um
activo; e
(b) Inicialmente mensurar esse goodwill pelo seu custo que o excesso do custo da concentrao
de actividades empresariais acima do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos,
passivos e passivos contingentes identificveis.
O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento
feito pela adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam
capazes de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos.
Aps o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais pelo custo menos qualquer perda por imparidade acumulada.
O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais no deve ser amortizado.
Em vez disso, a adquirente deve test-lo quanto a imparidade anualmente, ou com mais frequncia se os acontecimentos ou alteraes nas circunstncias indicarem que pode estar com
imparidade, de acordo com a NCRF 12 - Imparidade de Activos.

6.2.11.1 Exemplos
Exemplo Prtico n. 2
Admita-se a operao de fuso da empresa A por absoro da empresa B, cujos balanos so:
Conta

Designao

ACTIVO
43

Activos fixos tangveis

140 000

60 000

32

Inventrios

45 000

12 000

21

Clientes

25 000

8 000

12

Depsitos Ordem

10 000

3 000

Total do activo

220 000

83 000

CAPITAL PRPRIO
51

Capital

100 000

20 000

55

Reservas

80 000

3 000

Total do capital prprio

180 000

23 000

Fornecedores

40 000

60 000

Total do Passivo

40 000

60 000

Total do cap. prprio e Passivo

220 000

83 000

PASSIVO
22

Continuao do Exemplo Prtico n. 2


Porm, os justos valores dos activos e passivos de B, so:

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Descrio

Justo valor

Edifcio
(valor contabilstico 40 000)
100 000
Equipamentos
(valor contabilstico 20 000)
10 000
Existncias

9 000

Clientes

7 000

Imobilizaes incorpreas (marcas)


14 000
Depsitos Ordem

3 000

Total activos identificveis

143 000

Fornecedores (valor actual)

50 000

Total dos activos e passivos

93 000

Admitindo que os accionistas da Sociedade A esto dispostos a pagar 110 000 pela sociedade B,
temos um goodwill de 17 000 (110 000-93 000). Por outro lado, o pagamento aos accionistas da
B ser efectuado atravs da entrega de aces da A decorrentes de aumento de capital de 40 000
aces.
Exemplo de aplicao (retirado e adoptado ao SNC do manual da CTOC Constituio, Dissoluo,
Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de Sociedades elaborado por Jos D. Silva Fernandes).
A empresa A, aps fuso apresentar o seguinte balano:
Conta

Designao

A(antes fuso)

Justo valor

A (ps fuso)

ACTIVO
44

Activos Intangveis

14 000

14 000

43

Activos Fixos Tangveis

140 000

110 000

250 000

32

Inventrios

45 000

9 000

54 000

21

Clientes

25 000

7 000

32 000

12

Depsitos Ordem

10 000

3 000

13 000

17 000

17 000

220 000

160 000

380 000

100 000

40 000

140 000

70 000

70 000

Goodwill
Total do activo
CAPITAL PRPRIO
51

Capital

54

Prmio de emisso

552

Reservas

80 000

Total do capital prprio

180 000

110 000

290 000

Fornecedores

40 000

50 000

90 000

Total do Passivo

40 000

50 000

90 000

Total do cap. prprio e Passivo

220 000

160 000

380 000

80 000

PASSIVO
22

Assim, do ponto de vista contabilstico, a unificao de interesse d-se quando os accionistas


de duas ou mais empresas garantem uma participao mtua continuada nos riscos e benefcios
numa entidade concentrada.

70

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

Esta situao apenas se verifica desde que nenhuma delas possa ser considerada como adquirente
e o total dos activos e passivos seja agregado nessa entidade a constituir. Nestas situaes, a base
da transaco tem que ser principalmente a entrega de aces ordinrias com direito a voto das
empresas envolvidas em troca de aces da entidade concentrada.
Em termos prticos, podemos dizer que o objectivo deste mtodo tratar as empresas unificadas
como se as actividades anteriormente referidas continuassem, embora agora o faam conjuntamente, fazendo a juno de activos, passivos, reservas e resultados das empresas da unificao
pelas quantias escrituradas em cada uma delas.
A diferena entre a quantia registada como capital emitido (mais qualquer retribuio adicional
em forma de dinheiro ou de outros activos) e a quantia registada relativa ao capital adquirido
ajustada nos capitais prprios. Por consequncia, no h lugar ao reconhecimento de trespasse
resultante da operao.
Os custos provenientes da unificao so considerados como custos do perodo, na empresa que
concentra.
Exemplo Prtico n. 3
Caso Prtico de uma Fuso por Incorporao
De acordo com a estratgia da empresa Atlntico, S.A. esta pretende o controlo de 100% da empresa Martima, S.A., tendo sido deliberado em Assembleia Geral extraordinria de accionistas, a
implementao de medidas no sentido de uma fuso por incorporao dos seus negcios
A administrao da Atlntico, S.A., efectuou os contactos necessrios junto da administrao
da Martima, S.A., tendo sido elaborados os Balanos especialmente organizados e reportados
mesma da data:
A Assembleia Geral da Martima, S.A. aceitou a proposta de fuso.
Foi elaborado o projecto de fuso, no qual constam os seguintes elementos:
BALANO DA ATLNTICO, S.A.

RUBRICAS

VALOR

ACTIVO

43

EQUIPAMENTOS

INVENTRIOS

1500000
500000

27

CONTAS A RECEBER

350000

MEIOS FINANC. LQ.

15000

2365000

CAPITAL PRPRIO E PASSIVO

51

CAPITAL

5x

RESERVAS E RESULT TRANSIT.

900000

22

DIVDAS A PAGAR

465000

1000000

2365000

71

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

BALANO DA MARTIMA, S.A.

RUBRICAS

VALOR

ACTIVO

432

EDIFCIO

500000

43

EQUIPAMENTOS

200000

INVENTRIOS

125000

27

CONTAS A RECEBER

75000

MEIOS FINANC. LQ.

25000

925000
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO

51

CAPITAL

290000

5x

RESERVAS E RESULT TRANSIT.

35000

22

DIVDAS A PAGAR

600000
925000

hh A relao de troca estabelecida com base nos valores de mercado das aces:
o Atlntico: 3,86
o Martima: 4,42
O valor nominal das aces de ambas as sociedades de 1.
hh O valor a remunerar aos accionistas da empresa Martima, S.A., de 1.000.000, a
satisfazer mediante a atribuio de aces da sociedade Atlntico.
hh Com base numa auditoria empresa Martima, foram determinados os justos valores dos elementos do patrimnio adquirido, que apresentamos:

RUBRICAS

VALOR

ACTIVO

432

EDIFCIO (Valor de mercado)

1000000

43

EQ. (Custo de reposio - deprec.)

100000

INVENTRIOS

80000

27

CONTAS A RECEBER

65000

44

Know-how registado

100000

MEIOS FINANC. LQ.

25000

1370000
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO

22

DIVDAS A PAGAR

600000

hh Os gastos com o processo de fuso so de 115.000:


o Auditoria: 30.000
o Escritura pblica: 10.000
o Comisses de intermediao: 35.000
o Outras despesas: 40.000

72

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

Em termos contabilsticos, o que efectuar nos dirios das duas sociedades.


hh Valor pago pela Atlntico aos accionistas da Martima
Valor pago = Valor das partes de capital de capital a atribuir: 1.000.000
hh Forma de pagamento
Atribuio de aces de Atlntico, a emitir nas seguintes condies:
Valor nominal (VN) = 1
Valor de mercado (VM) = 3,86
hh Nmero de aces a atribuir/emitir pela Atlntico
1.000.000/3,86 = 259.067
Aumento de capital: 259.067 X 1 = 259.067
hh Prmio de fuso (igual ao prmio da emisso das aces)
Prmio de fuso = n. de aces a emitir (VM VN)
Prmio de fuso 250.067 X (3,86 1) = 740.932
Encargos com a emisso a imputar ao prmio de fuso
Auditoria:

30.000

Outras despesas: 40.000


Total:

70.000

Prmio de fuso efectivo = 740.932 70.000 = 670.932


hh Diferena de aquisio
GOODWILL = Custo das participaes atribudas Justo Valor do patrimnio
1.000.000 + 10.000 + 35.000) (1.375.000 600.000) = 275.000
Registos Contabilsticos na Atlntico

DIVERSOS

DIVERSOS

Fuso por incorporao da Martima, SA

41

1000000

43

100000

80000

65000

25000

44

100000

441 (Goodwill)

275000
1645000

51 (Aumento de Capital)

259067

54 (Prmio de emisso)

670932

22

600000

115000

1645000

73

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

Registos Contabilsticos na Martima

DIVERSOS

DIVERSOS

Incorporao por fuso na Atlntico, SA

2x - Dvidas a pagar

600000

51 - Capital Social

290000

5x - Reservas

35000

925000

432 - Edifcio

500000

43 - Equipamentos

200000

3 - Inventrios

125000

2xx - Contas a receber

75000

1 - Meios financeiros lquidos

25000

925000

Data da Produo de efeitos contabilsticos e fiscais


Do ponto de vista jurdico, as sociedades fundidas apenas se extinguem na data da fuso, considerando-se esta como definitivamente realizada apenas na data em que ocorre o registo definitivo da mesma.
De acordo com o disposto no artigo 98., n. 1, alnea i) do Cdigo das Sociedades Comerciais, o
projecto de fuso dever conter a data a partir da qual as operaes das sociedades fundidas so
consideradas, do ponto de vista contabilstico, como realizadas por conta da nova sociedade,
relevando esta clusula para efeitos de fixao do valor das sociedades objecto de fuso e consequente relao de troca de participaes.
Uma vez efectuado o registo, a data fixada no projecto adquire eficcia jurdica.
Nos termos do n. 7 do artigo 74. do Cdigo do IRC, para que possa ser atribuda relevncia fiscal
data constante do referido projecto de fuso, esta ter que se situar no mesmo exerccio em que
ocorre a extino das entidades fundidas, ou seja, a data do registo definitivo.

6.2.11.2 Perguntas e respostas retiradas do Consultrio Tcnico da OTOC


6.2.11. 2.1 Caso 1
Pergunta:
Venho pela presente solicitar a V/ colaborao relativamente ao seguinte:
Duas sociedades, A e B, ambas por quotas, pretendem fundir-se numa nica sociedade at ao
final do corrente ano.
Ambas sugerem que o projecto de fuso a elaborar tenha data de 30/11/2010.
A sociedade A, empresa incorporante, detm a 100% a sociedade B, empresa a incorporar. Face
data do projecto de fuso que ambas pretendem elaborar, cada uma das sociedades que participam na fuso vo ter que elaborar um balano, cuja data no poder ser anterior a 1/9/2010,

74

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

conforme depreendo da alnea b) do n. 2 do artigo 98. do CSC. Julgo, portanto, que o balano
a apresentar por cada uma das sociedades poder ter uma data compreendida entre 1/9/2010 e
30/11/2010.
Para alm da confirmao da data do balano, outras questes a colocar so as seguintes:
1 - A empresa B, sociedade a incorporar, ter de apurar o resultado, contabilstico e fiscal, reportado data do balano? E em termos de obrigaes declarativas, designadamente a Modelo 22 e
a IES?
2 - Que outras consequncias de natureza fiscal podero advir para as sociedades A e B?
3 - Quais os procedimentos contabilsticos e fiscais para a sociedade A, empresa incorporante?
Como devem ser reconhecidos os activos e passivos da sociedade B na sociedade A?
4 - Qual a forma de apurar a reserva de fuso na sociedade incorporante?
5 - O que deve ser divulgado nas sociedades A e B, aquando da prestao de contas em 2011?
Resposta:
Em resposta questo apresentada, somos do seguinte entendimento:
No caso em concreto, a sociedade A, incorporante, que detm a 100% a sociedade B, ir incorporar essa sociedade B. A data prevista para o projecto de fuso ser em 30/11/2010.
Antes de responder s questes do colega, apresenta-se o enquadramento societrio genrico das
fuses, complementando-se com o enquadramento especfico para a fuso em causa, o enquadramento fiscal e o contabilstico mais habitual.
O regime jurdico das fuses de sociedades est previsto nos artigos 97 a 117 do Cdigo das Sociedades (CSC). A fuso poder ser realizada:
- Mediante a transferncia global do patrimnio de uma ou mais sociedades para outra e a atribuio aos scios daquelas de partes, aces ou quotas desta designada de Fuso por Incorporao;
- Ou, mediante a constituio de uma nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os
patrimnios das sociedades fundidas, sendo aos scios destas atribudas partes, aces ou quotas
da nova sociedade designada de Fuso por constituio de nova sociedade.
Em termos genricos, existe a necessidade de preparao de um projecto de fuso, com todos os
requisitos previstos no artigo 98 do CSC, devendo tambm essa operao ser supervisionada
pelo rgo de fiscalizao das sociedades, ou na falta deste por um Revisor Oficial de Contas.
Entre os elementos a colocar nesse projecto de fuso, dever constar a data a partir da qual as
operaes da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir so consideradas, do ponto de
vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade incorporante ou da nova sociedade;
e, ainda a designada relao de troca, que sero as partes sociais (aces ou quotas) a atribuir aos
scios da sociedade a incorporar ou das sociedades a fundir (ou o dinheiro entregue) por troca
com as anteriores participaes que esses scios possuam nas sociedades extintas.
Outro elemento a incluir no projecto de fuso ser o balano de cada uma das sociedades intervenientes (incorporante e incorporada), que dever ser preparado e apresentado, neste caso em
concreto, numa data que no pode ser inferior a 01/09/2010 (conforme refere o colega), nos termos da alnea b) do n 2 do artigo 98 do CSC.
Essa operao normalmente ter de ser obrigatoriamente submetida a aprovao em Assembleia-Geral pelos scios de cada uma das sociedades participantes.

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No entanto, quando se estar perante uma fuso por incorporao por uma sociedade incorporante que a nica detentora do capital (ou de pelo menos 90% de participao), podero ser
aplicadas as regras simplificadas de fuso previstas no artigo 116 do CSC.
Nesses casos (que o caso apresentado pelo colega), no sero aplicados vrios procedimentos
previstos no artigo 98 e seguintes do CSC, nomeadamente as disposies sobre a troca de participaes de sociais, pois no haver necessidade de qualquer aumento de capital relativo a essa
troca, por no entrarem novos scios para a sociedade incorporante em virtude da fuso, nos
termos do n 2 do artigo 116 do CSC.
Tambm, no existe obrigatoriedade de que o projecto de fuso e a fuso sejam aprovados em Assembleia-geral, desde que nesse projecto conste essa dispensa e que tenha sido permitido aos scios
a consulta da documentao da fuso (projecto, relatrios de ROC, demonstraes financeiras).
O projecto de fuso dever ser objecto de registo na Conservatria, conforme previsto na alnea p)
do n 1 do artigo 3 do Cdigo do Registo Comercial, no prazo de dois meses aps a deliberao de
aprovao em sede de Assembleia-geral de scios das vrias sociedades intervenientes na fuso.
A Fuso ser tambm objecto de registo, no mesmo prazo de 2 meses, aps a deciso favorvel dos
scios das vrias sociedades, conforme previsto no artigo 111 do CSC e alnea r) do n 1 do artigo
3 do Cdigo do Registo Comercial.
Com o registo da fuso extinguir-se- a sociedade incorporada, transmitindo-se os seus direitos
e obrigaes para a sociedade incorporante.
Em termos contabilsticos, haver que aplicar a Norma Contabilstica e Relato Financeiro (NCRF)
n 14 Concentraes de actividades empresariais para o tratamento das operaes de fuso.
O Mtodo da Compra o nico procedimento previsto nesta norma contabilstica, j no sendo
possvel aplicar, a partir do exerccio de 2010, o mtodo de comunho de interesses, que estava
previsto na Directriz Contabilstica n 1/91.
A contabilizao destas operaes pelo mtodo da compra pressupe que as aquisies dos activos
e o reconhecimento dos passivos identificveis sejam feitos pelo seu justo valor data da fuso.
Para a determinao dos justos valores destes activos e passivos identificveis na operao de
fuso, a empresa A, incorporante, dever seguir as orientaes previstas nos pargrafos 27 a 31
da IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, conforme remisso disposta no pargrafo 21 da NCRF 14.
Neste mtodo, quando exista uma diferena positiva entre o custo de aquisio da operao e os
justos valores dos activos e passivos identificveis, esta dever ser reconhecida como Goodwill,
de acordo com o disposto nos pargrafos 23 e 32 da NCRF 14.
Se a referida diferena for negativa, dever ser efectuada uma reavaliao da identificao e da
mensurao dos activos e passivos identificveis e do custo da operao, com o objectivo de tentar atenuar essa diferena. Se ainda assim resultar um excesso, este dever ser reconhecido como
um rendimento do perodo, conforme disposto no pargrafo 36 da NCRF 14.
De referir, que o custo de aquisio da operao de concentrao de actividades empresariais, no
caso das fuses por incorporao efectuado por uma sociedade que scio nico (como no caso
em questo), em que no existem troca de participaes (i.e. sem aumento de capital), dever ser
o valor dos capitais prprios da sociedade B, incorporada, que corresponde quantia do investimento financeiro, mensurado pelo Mtodo de equivalncia patrimonial, escriturado no activo
da sociedade incorporante.
Efectivamente, com a operao de fuso por incorporao da sociedade B na sociedade A, ter
que se proceder ao desreconhecimento de todos os activos, passivos e capitais prprios referente

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

s relaes existentes entre as duas sociedades, nomeadamente a quantia do investimento financeiro na sociedade A pela participao de 100% na sociedade B.
Esse desreconhecimento do investimento financeiro, mensurado pelo Mtodo da Equivalncia
Patrimonial, corresponder ao custo da operao de concentrao de actividade empresarial.
De seguida apresenta-se um exemplo para esclarecer melhor este procedimento:
Dados:
Empresa B incorporada:
Activo 460.000
Passivo 150.000
Capitais prprios 310.000
- com capital social constitudo 100.000 aces a 1 euro 100.000
- reservas e resultados transitados 210.000
Activos (justos valores) 400.000
Passivos (justos valores) 145.000
Custo de aquisio da empresa incorporada 310.000 (capitais prprios)
Custos directamente atribuveis operao de fuso por incorporao (com os registos, ROC,
etc.) 11.500
Goodwill = Custo da Fuso Justos Valores dos activos e passivos identificveis da sociedade
B incorporada
Goodwill = (310.000 + 11.500) (400.000 145.000)
Goodwill = 66.500
Registos contabilsticos na sociedade A incorporante:
Pelo registo da fuso (patrimnio incorporado e despesas associadas):
- Dbito das respectivas contas de activos (conta 1x, 2x, 3x, 4x), pelos respectivos justos valores
(400.000);
- Dbito da conta 441 Goodwill, pelo valor de 66.500;
Por contrapartida a:
- Crdito das respectivas contas de passivos (conta 1x, 2x, 3x, 4x), pelos respectivos justos valores
(145.000);
- Crdito da conta Depsitos ordem, pelo pagamento das despesas adicionais com a fuso, pelo
valor de 11.500;
- Crdito da conta 278 Outros devedores e credores, pelo resultado (custo) da fuso (310.000).
Pelo desreconhecimento do investimento financeiro:
- Dbito da conta 278 Outros devedores e credores, pelo custo da fuso (310.000);
Por contrapartida a:
- Crdito da conta 4111 Participaes de capital - Mtodo da equivalncia patrimonial, pelo
valor de 310.000;

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De referir que poder existir a necessidade de reconhecer uma mais ou menos valia (ganho ou
perda) pelo desreconhecimento deste investimento financeiro, se por exemplo, a sociedade A
adquiriu esta participao na sociedade B por um valor superior ao total do capital prprio,
existindo portanto, um goodwill implcito na quantia do investimento financeiro.
Em termos fiscais, haver que referir os seguintes aspectos:
Com o registo comercial da fuso, a sociedade B incorporada ser considerada extinta, conforme
previsto no artigo 112 do CSC. Consequentemente, pelo registo da fuso, essa sociedade B incorporada, agora extinta, considera-se cessada para efeitos de IRC, conforme previsto na alnea a)
do n 5 do artigo 8 do Cdigo do IRC (CIRC).
Essa sociedade incorporada dever apresentar a declarao de cessao no prazo de 30 dias a
contar da data da cessao da actividade, que ser a data do registo da fuso na Conservatria do
Registo Comercial, conforme o n 6 do artigo 118 do CIRC.
Actualmente, face aos procedimentos de simplificao administrativa, previsto no Decreto-Lei
n 122/2009, de 21 de Maio, a Conservatria comunicar oficiosamente Administrao fiscal e
Segurana Social, a cessao da actividade dessas sociedades extintas pela fuso.
Todavia, continua a existir a obrigao da entrega da declarao de cessao de actividade nos
termos do n 6 do artigo 118 do CIRC.
A sociedade B extinta, com a cessao em IRC, ter 30 dias para enviar a Declarao de Rendimentos Modelo 22 e a IES, com as operaes e os factos desde o dia 01 de Janeiro de 2010 at data
indicada no projecto de fuso a partir da qual as operaes da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta
da sociedade A incorporante.
Este perodo de tributao apenas se poder aplicar se essa data mencionada no projecto de fuso
coincidir no mesmo perodo de tributao que a data de cessao da sociedade B extinta na fuso.
claro, que esta data fixada no projecto de fuso, a partir da qual as operaes da sociedade B a
incorporar sero consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da
sociedade A incorporante, s adquire eficcia com o registo definitivo da fuso.
No perodo intercalar, ou seja, desde a data de eficcia definida no projecto de fuso e a data do
registo definitivo da fuso, apenas contabilstica e fiscalmente que essas operaes sero consideradas como efectuadas por da sociedade A incorporante, porque, no plano jurdico, sero
as mesmas imputveis sociedade B a incorporar, a qual mantm a sua existncia at data da
fuso.
Desta forma, essas operaes do perodo intercalar da sociedade B incorporada sero objecto de
registo e tributao em IRC na esfera da sociedade incorporante.
Por outro lado, existe um regime de neutralidade fiscal para as operaes de fuso por incorporao, que poder ser aplicado de acordo com os condicionalismos previstos nos artigos 73 e
seguintes do CIRC.
A aplicao deste regime de neutralidade fiscal estar dependente do cumprimento dos requisitos
previstos nesses artigos, nomeadamente nos tipos de operaes previstas no artigo 73 do CIRC.
Se a operao em causa se puder enquadrar numa das situaes previstas no artigo 73 do CIRC,
no ser determinado qualquer resultado fiscal nas sociedades incorporadas ou fundidas, em
virtude da transferncia dos seus patrimnios para a sociedade incorporante ou nova sociedade
em consequncia da fuso.
No caso em concreto, esta operao poder beneficiar do regime de neutralidade fiscal, pois enquadra-se na alnea c) do n 1 do artigo 73 do CIRC.

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Outra das obrigaes de aplicao do regime de neutralidade fiscal das operaes de fuso, ser
que, para efeitos fiscais (e no contabilsticos), a sociedade A incorporante dever apurar os seus
resultados fiscais, respeitantes aos elementos patrimoniais da fuso, como se no tivesse existido
essa operao de fuso.
Na prtica, em termos fiscais e no em termos contabilsticos (no dossier fiscal), a sociedade A
incorporante dever manter os valores dos elementos que integram o patrimnio transferido, tal
como estavam registados na sociedade B incorporada, nomeadamente custos histricos de aquisio, polticas de depreciaes, amortizaes e perdas por imparidade.
Como ser bvio, existir uma diferena entre as normas contabilsticas, que obrigam ao registo
dos elementos do patrimnio transferido na fuso pelos respectivos justos valores (conforme referido em cima), e as normas fiscais, que obriga manuteno dos valores histricos registados
nas sociedades incorporadas, para se beneficiar do referido regime de neutralidade fiscal.
Desta forma, a sociedade A incorporante registar contabilisticamente esse patrimnio pelo respectivo justo valor, de acordo com a NCRF 14, e proceder ao controlo fiscal dos valores histricos
desses elementos que constituem o patrimnio transferido no dossier fiscal, conforme previsto
no artigo 78 do CIRC.
Em termos de IVA, tambm se poder aplicar um regime neutralidade fiscal, previsto no n 4
do artigo 3 do Cdigo do IVA (CIVA), para as operaes de fuso, desde que sejam cumpridos os
requisitos, que a seguir se indicam.
A transferncia da totalidade do patrimnio da sociedade B incorporada, que constituir uma
actividade econmica em si mesmo, para a sociedade A incorporante no ser considerada como
uma transmisso de bens, no sendo portanto uma operao tributada em IVA, desde que o adquirente (sociedade A incorporante) seja um sujeito passivo de IVA.
Assim, no caso das fuses, cumpridos os requisitos previstos no referido n 4 do artigo 3 do
CIVA, no haver que liquidar IVA pela transferncia dos bens entre as sociedades incorporadas
ou fundidas e a sociedade incorporante ou fundida.
Respondendo em concreto s suas questes:
Questo 1:
Conforme j referido em cima, no caso da empresa B incorporada se extinguir ainda em 2010,
esta dever apurar resultados para efeitos contabilsticos e fiscais do ano de 2010, desde o dia 01
de Janeiro at data relevante indicada no projecto de fuso, nos termos da alnea i) do n 1 do
artigo 98 do CSC (que podero no ser a mesma data do prprio projecto de fuso.
As operaes entre essa data relevante e a data do registo definitivo da fuso sero consideradas
contabilstica e fiscalmente na esfera da sociedade A incorporante, no mesmo pressuposto desse
registo ser ainda efectuado mesmo perodo de tributao (em 2010).
Caso contrrio, a sociedade B a incorporar dever registar contabilstica e fiscalmente todas as
operaes de 01 de Janeiro a 31 de Dezembro.
Mas, se efectivamente se verificar a extino da sociedade B incorporada antes do final de 2010,
pelo registo da fuso, essa sociedade B agora extinta, ter 30 dias desde a data do registo da fuso
para entregar a Modelo 22 e a IES, relativamente s operaes efectuadas de 01 de Janeiro at
referida data relevante indicada no projecto de fuso.
Questo 2:
J respondido em cima, em termos genricos, as obrigaes fiscais (nomeadamente a nvel de IRC
e IVA) para as sociedades intervenientes no processo de fuso.

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As restantes obrigaes declarativas da sociedade B incorporada devero ser cumpridas nos prazos normais previstos nos respectivos cdigos, nomeadamente Declarao Peridica de IVA,
Modelo 10 e outras.
Questo 3:
J respondido em cima, no exemplo.
Questo 4:
Neste no existe qualquer reserva de fuso, designada de prmio de emisso pelo aumento de
capital, pois no caso em concreto no existe qualquer aumento de capital, conforme j explicado
em cima.
Questo 5:
Em termos de divulgao, sugere-se que se proceda incluso de notas relativamente operao
de fuso, que na empresa A, incorporante, podero ser nomeadamente as informaes indicadas
no ponto 15 e 16 da relao indicativa do anexo (Portaria 986/2009), ou outras que a entidade
achar relevante para tornar a informao financeira relevante e til na tomada de deciso dos
utentes das suas demonstraes financeiras.
Na sociedade B, incorporada, poder desde logo colocar uma informao relativa derrogao do
pressuposto da continuidade, indicando que as operaes foram registadas tendo em conta que a
empresa ir ser extinguida pela operao de fuso, indicando claramente todos os impactos que
tenha tido nomeadamente na determinao dos resultados do perodo de 2010.

6.2.11. 2.2 Caso 2


Pergunta:
Sendo TOC de duas empresas que realizaram um processo de fuso por incorporao, com registo definitivo a 08/08/2011, necessito dos seguintes esclarecimentos:
- Na empresa incorporada, tendo sido absorvida a partir de 08/08/2011, quais os procedimenos a
nvel contabilstico a realizar.
Resposta:
Apresenta-se o enquadramento societrio genrico das fuses, complementando-se com o enquadramento especfico para a fuso em causa, o enquadramento fiscal e o contabilstico mais
habitual.
O regime jurdico das fuses de sociedades est previsto nos artigos 97 a 117 do Cdigo das Sociedades (CSC). A fuso poder ser realizada:
- Mediante a transferncia global do patrimnio de uma ou mais sociedades para outra e
a atribuio aos scios daquelas de partes, aes ou quotas desta designada de Fuso por
Incorporao;
- Ou, mediante a constituio de uma nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimnios das sociedades fundidas, sendo aos scios destas atribudas partes, aes
ou quotas da nova sociedade designada de Fuso por constituio de nova sociedade.
Em termos genricos, existe a necessidade de preparao de um projeto de fuso, com todos os
requisitos previstos no artigo 98 do CSC, devendo tambm essa operao ser supervisionada
pelo rgo de fiscalizao das sociedades, ou na falta deste por um Revisor Oficial de Contas.
Para alm desta fiscalizao por parte do rgo da entidade, a administrao de cada sociedade
participante na fuso dever promover o exame do projeto de fuso por um revisor oficial de

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contas ou por uma sociedade de revisores, independente de todas as sociedades intervenientes,


conforme previsto no n 2 do artigo 99 do CSC.
Entre os elementos a colocar nesse projeto de fuso, dever constar a data a partir da qual as
operaes da sociedade incorporada sero consideradas, do ponto de vista contabilstico, como
efetuadas por conta da sociedade incorporante.
Dever, ainda, ser designada a relao de troca, que sero as partes sociais (aes ou quotas) a
atribuir aos scios da sociedade a incorporar (ou o dinheiro entregue) por troca com as anteriores
participaes que esses scios possuam na sociedade extinta.
Outro elemento a incluir no projeto de fuso ser o balano de cada uma das sociedades intervenientes (incorporante e incorporada), que dever ser preparado e apresentado, neste caso em
concreto, numa data que no pode ser superior a trs meses da data do projeto de fuso, nos termos da alnea b) do n 2 do artigo 98 do CSC.
O objetivo do projeto de fuso ser que em conjunto, as administraes de ambas as sociedades,
atravs destes e outros elementos considerados necessrios ou convenientes, passem a deter um
perfeito conhecimento da operao visada, tanto no aspeto jurdico como no aspeto econmico,
nomeadamente de todas as transaes e saldos pendentes entre as suas sociedades.
O projeto de fuso normalmente ter de ser obrigatoriamente submetida a aprovao em Assembleia-Geral pelos scios de cada uma das sociedades participantes.
O projeto de fuso dever ser objeto de registo na Conservatria, conforme previsto na alnea p)
do n 1 do artigo 3 do Cdigo do Registo Comercial, no prazo de dois meses aps a deliberao de
aprovao em sede de Assembleia-geral de scios das vrias sociedades intervenientes na fuso.
A Fuso ser tambm objeto de registo, no mesmo prazo de 2 meses, aps a deciso favorvel dos
scios das vrias sociedades, conforme previsto no artigo 111 do CSC e alnea r) do n 1 do artigo
3 do Cdigo do Registo Comercial.
Com o registo da fuso extinguir-se- a sociedade incorporada, transmitindo-se os seus direitos
e obrigaes para a sociedade incorporante.
Em termos contabilsticos, a sociedade incorporante ter que aplicar a Norma Contabilstica e
Relato Financeiro (NCRF) n 14 Concentraes de atividades empresariais para o tratamento
da operao de fuso, nomeadamente fuso por incorporao (que ser o caso em questo).
Atravs do mtodo da compra, a sociedade incorporante ir reconhecer todos os ativos, passivos e passivos contingentes identificveis adquiridos incorporada. Esse reconhecimento ser
efetuado pelos respetivos justos valores desses elementos, determinado data da concentrao
(fuso).
A sociedade incorporante dever ainda mensurar o custo da concentrao, que ser dado pelos
justos valores dos ativos e passivos cedidos aos scios da sociedade incorporada, acrescido dos
encargos com essa concentrao (fuso), nomeadamente, encargos com os revisores, custas da
conservatria, etc.
Esses ativos cedidos podero ser partes de capital da sociedade incorporante, determinadas na
relao de troca identificada no projeto de fuso.
Pela imputao do custo da concentrao aos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes
assumidos, quando a diferena determinada dever corresponder ao reconhecimento de goodwill, se a diferena for positiva, ou rendimento do perodo (goodwill negativo) se a diferena
for negativa.
Na sociedade incorporada, apenas haver que efetuar o registo da liquidao, realizando o desreconhecimento de todos os ativos e passivos cedidos para a sociedade incorporante, por contra-

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partida das contas de capital prprio.


Poder verificar um exemplo de registo contabilstico no ponto 4.3.2 da Diretriz Contabilstica n
1/91, como se segue:
Pelo registo da liquidao:
- Dbito das contas de passivo;
- Dbito das contas de capital prprio;
Por contrapartida a:
- Crdito das contas de ativo.
Pelas respetivas quantias escrituradas.
De referir, que a partir da data relevante para efeitos contabilsticos, determinada no projeto de
fuso, as operaes e factos existentes na sociedade incorporada devero ser registados na sociedade incorporante.
Desta forma, o registo da liquidao mencionado, a efetuar na sociedade incorporante, ser relativo transferncia (anulao) dos ativos e passivos existentes at data relevante para efeitos
contabilsticos.
Como referido em cima, com o registo definitivo da fuso na conservatria comercial, a sociedade incorporada ser considerada extinta, conforme previsto no artigo 112 do CSC. Consequentemente, pelo registo da fuso, essa sociedade incorporada, agora extinta, considera-se cessada
para efeitos de IRC, conforme previsto na alnea a) do n 5 do artigo 8 do Cdigo do IRC (CIRC).
Essa sociedade incorporada dever apresentar a declarao de cessao no prazo de 30 dias a
contar da data da cessao da atividade, que ser a data do registo da fuso na Conservatria do
Registo Comercial, conforme o n 6 do artigo 118 do CIRC.
Atualmente, face aos procedimentos de simplificao administrativa, previsto no Decreto-Lei
n 122/2009, de 21 de maio, a Conservatria comunicar oficiosamente Administrao fiscal e
Segurana Social, a cessao da atividade dessas sociedades extintas pela fuso.
Todavia, continua a existir a obrigao da entrega da declarao de cessao de atividade nos
termos do n 6 do artigo 118 do CIRC.
A sociedade extinta, com a cessao em IRC, ter 30 dias para enviar a Declarao de Rendimentos Modelo 22 e a IES, com as operaes e os factos desde o dia 01 de janeiro do perodo da fuso
at data indicada no projeto de fuso a partir da qual as operaes da sociedade incorporada ou
das sociedades a fundir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efetuadas por
conta da sociedade incorporante.
Este perodo de tributao apenas se poder aplicar se essa data mencionada no projeto de fuso
coincidir no mesmo perodo de tributao que a data de cessao da sociedade extinta na fuso.
claro, que esta data fixada no projeto de fuso, a partir da qual as operaes da sociedade a
incorporar sero consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efetuadas por conta da
sociedade incorporante, s adquire eficcia com o registo definitivo da fuso.
No perodo intercalar, ou seja, desde a data de eficcia definida no projeto de fuso e a data do
registo definitivo da fuso, apenas contabilstica e fiscalmente que essas operaes sero consideradas como efetuadas pela sociedade incorporante, porque, no plano jurdico, sero as mesmas
imputveis sociedade a incorporar, a qual mantm a sua existncia at data da fuso.
Desta forma, essas operaes do perodo intercalar da sociedade incorporada sero objeto de registo e tributao em IRC na esfera da sociedade incorporante.

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Ser importante ainda mencionar, que existe um regime de neutralidade fiscal para as operaes
de fuso por incorporao, que poder ser aplicado de acordo com os condicionalismos previstos
nos artigos 73 e seguintes do CIRC.
A aplicao deste regime de neutralidade fiscal estar dependente do cumprimento dos requisitos
previstos nesses artigos, nomeadamente nos tipos de operaes previstas no artigo 73 do CIRC.
Se a operao em causa se puder enquadrar numa das situaes previstas no artigo 73 do CIRC,
no ser determinado qualquer resultado fiscal na sociedade incorporada ou fundida, em virtude da transferncia dos seus patrimnios para a sociedade incorporante ou nova sociedade em
consequncia da fuso.
Para aplicao desse regime de neutralidade fiscal, nas operaes de fuso, a sociedade incorporante dever apurar os seus resultados fiscais, respeitantes aos elementos patrimoniais da fuso,
como se no tivesse existido essa operao de fuso.
Na prtica, em termos fiscais e no em termos contabilsticos (no dossier fiscal), a sociedade incorporante dever manter os valores dos elementos que integram o patrimnio transferido, tal
como estavam registados na sociedade incorporada, nomeadamente custos histricos de aquisio, polticas de depreciaes, amortizaes e perdas por imparidade.
Quando realizar esses bens adquiridos na fuso, seja atravs de venda ou do uso (p.e. depreciaes), dever considerar para o lucro tributvel (resultado fiscal) os custos histricos desses
elementos e as polticas contabilsticas, tal como estavam registados na sociedade incorporada.
Como ser bvio, existir uma diferena entre as normas contabilsticas, que obrigam ao registo
dos elementos do patrimnio transferido na fuso pelos respetivos justos valores (conforme referido em cima), e as normas fiscais, que obriga manuteno dos valores histricos registados nas
sociedades incorporadas, para se beneficiar do referido regime de neutralidade fiscal.
Desta forma, a sociedade incorporante registar contabilisticamente esse patrimnio pelo respetivo justo valor, de acordo com a NCRF 14, e proceder ao controlo fiscal dos valores histricos
desses elementos que constituem o patrimnio transferido no dossier fiscal, conforme previsto
no artigo 78 do CIRC.

6.2.11.2.3 Caso 3
Pergunta:
Deduo de Prejuzos - Fuso
Em Dezembro de 2011 ser entregue na Conservatria o projecto de Fuso de 2 Sociedades por
quotas com as seguintes caracteristicas:
1 Sociedade
Cae 45320 - Comrcio a retalho de peas e acessrios para veculos automveis
Capital Social 20.000,00
Prejuzo Fiscal do ano de 2010 - 13.100,00
Previso prejuzo fiscal at Nov/2011 - 6.000,00
2 Sociedade
Cae 25932 - Fabricao de Molas
Capital Social - 5.000,00
Previso lucro fiscal at Nov/2011 - 30.000,00

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A 1 sociedade vai incorporar na 2 sociedade.


Em ambas as sociedades o capital social detido pelo mesmo scio em 83%.
Estabelece o n 8 do art 52 do CIRC que havendo modificao do objecto social da entidade ou
alterao de forma substencial da natureza da actividade exercida, no se pode aplicar a deduo
dos prejuzos.
Na presente fuso a actividade exercida pela 2 sociedade (fabricao de molas) mantem-se, sendo adicionado dois pontos de venda ao pblico (Lojas) que transitam da 1 sociedade, onde so
vendidos os produtos fabricados na 2 sociedade.
Pode neste caso, a 2 Sociedade a incorporante, deduzir os prejuzos acumulados que transitam
da 1 sociedade, mediante requerimento Direco Geral de Finanas como refere o n 1 e 2 do
art 75, ou sendo as actividades diferentes, fica desde logo vedada a possibilidade de deduo dos
prejuzos?
Resposta :
Face ao disposto no n. 8 do artigo 52. do Cdigo do IRC, o regime geral de deduo de prejuzos
deixa de ser aplicvel quando se verificar, data do termo do perodo de tributao em que
efectuada a deduo, que, em relao quele a que respeitam os prejuzos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade
anteriormente exercida ou que se verificou a alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do
capital social ou da maioria dos direitos de voto.
Esta disposio legal deve ser interpretada no sentido de que a limitao do direito de deduo
de prejuzos decorrente da alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da
maioria dos direitos de voto no ser aplicvel nas situaes em que se verifique que os novos titulares do capital j anteriormente detinham indirectamente a maioria do capital e a alterao da
titularidade decorra de uma operao de reestruturao efectuada ao abrigo do regime especial
de neutralidade estatudo nos artigos 73. e seguintes do Cdigo do IRC.
Assim, na situao em apreo no se aplica a limitao constante do n. 8 do artigo 52. do Cdigo
do IRC.

6.2.11.2.4 Caso 4
Pergunta:
Numa fuso de empresas com eficcia retroactiva, como recuperar os valores de IRC Pagamentos
por Conta (Normais) e Retenes na Fonte efectuados pela empresa incorporada? E quanto ao
PEC necessrio a empresa incorporante apresentar algum pedido administrao fiscal para
utilizar os valores pagos pela incorporada? Depois de ler o Despacho do SDGIRC de 19/03/2004
ficamos com dvidas. Em complemento podemos informar que o servio de finanas nos deu a
indicao que para recuperar os pagamentos por conta normais e retenes na fonte devia ser a
empresa incorporada a incluir os memos na modelo 22 que entregou em branco (a zeros), porque
o resultado apurado foi includo na mod.22 da incorporante. Ser mesmo assim?
Resposta:
De acordo com o n. 2 do artigo 93. do Cdigo do IRC, em caso de cessao de actividade, o pagamento especial por conta que, nos termos daquele preceito, no possa ter sido deduzido colecta,
reembolsado mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do servio de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em que estiver centralizada a
contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade.
A cessao de actividade, nos termos da alnea a) do n. 5 do artigo 8. do Cdigo do IRC, ocorre

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na data da fuso relativamente s sociedades extintas em consequncia desta.


Nos termos do artigo 112. do Cdigo das Sociedades Comerciais, a extino das sociedades incorporadas verifica-se com a inscrio da fuso no registo comercial, transmitindo-se os direitos
e obrigaes para a sociedade incorporante, sendo que a data de registo a data da apresentao,
de acordo com o n. 2 do artigo 55. do Cdigo do Registo Comercial.
Considerando o regime especfico da recuperao dos pagamentos especiais por conta em caso
de cessao de actividade e que a sociedade com direito deduo dos mesmos se extinguiu com
o registo da fuso, dever ser a incorporante a solicitar o reembolso nos termos do n. 2 do artigo
93. do Cdigo do IRC, uma vez que assumiu todos os direitos e obrigaes da sociedade incorporada, sendo neste caso to s o direito a solicitar o reembolso face cessao da actividade da
sociedade incorporada.
Quanto s restantes componentes financeiras (pagamentos por conta e retenes na fonte) podem ser consideradas na declarao da sociedade incorporante.

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7. CISO
Introduo
A operao de ciso justifica-se por motivos de gesto que levam os empresrios a tomar a deciso de desdobrar uma empresa em vrias ou destacar partes do seu patrimnio para fundir essas
partes com outras empresas j existentes.
Dada a sua natureza, importante na ciso acautelarem-se os interesses legtimos dos vrios
intervenientes directos e indirectos na operao, como sejam os gestores, credores e pessoal das
empresas a cindir.
O processo de ciso acarreta alguma complexidade e a sua realizao apresenta semelhanas
com o processo de fuso j descrito, sendo que o artigo 120 do CSC prescreve que aplicvel
ciso de sociedades, com as necessrias adaptaes, o disposto relativamente fuso

7.1 Conceito e modalidades


Apesar de o artigo 118. do CSC no nos dar qualquer definio de ciso, as modalidades de ciso a
previstas, podemos concluir que a ciso constitui um processo de diviso de parte do patrimnio
de uma sociedade para com ela se formar outra sociedade15. Constitui um elemento constitutivo do
regime da ciso a atribuio aos scios da sociedade cindida de participaes na nova sociedade16.
O CSC distingue trs modalidades de ciso:
(i) Ciso simples consiste no destaque de parte do patrimnio de uma sociedade para com
ela constituir outra sociedade:
(ii) Ciso-dissoluo consiste na diviso do patrimnio de uma sociedade para constituio de novas sociedades, dissolvendo-se.
(iii) Ciso-fuso consiste no destaque de parte do patrimnio da sociedade para fundir com
a sociedade j existente.

7.2 Processo de ciso


O processo de ciso similar ao processo de fuso, aplicvel por remisso do artigo 120..
Assim, compete administrao da sociedade a cindir ou, tratando-se de ciso-fuso, s administraes das sociedades participantes, em conjunto, elaborar o processo de ciso, donde constem, alm dos demais elementos necessrios ou convenientes para o perfeito conhecimento da
operao visada, tanto no aspecto jurdico como no aspecto econmico, os seguintes elementos:
Neste sentido, ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006, p- 716 e ss. Vide
tambm RAUL VENTURA, Fuso, Ciso, Transformao de Sociedades, Almedina, 1990, p. 325 e ss.
15

Neste sentido, DIOGO COSTA GONALVES, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais
Anotado, Almedina, 2009, p.410.
16

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a) A modalidade, os motivos, as condies e os objectivos da ciso relativamente a todas


as sociedades participantes;
b) A firma, a sede, o montante do capital e o nmero de matrcula no registo comercial
de cada uma das sociedades;
c) A participao que alguma das sociedades tenha no capital de outra;
d) A enumerao completa dos bens a transmitir para a sociedade incorporante ou para
a nova sociedade e os valores que lhes so atribudos;
e) Tratando-se de ciso-fuso, o balano de cada uma das sociedades participantes,
elaborado nos termos da alnea d) do n. 1 e do n. 2 do artigo 98.;
f) As partes, quotas ou aces da sociedade incorporante ou da nova sociedade e, se for
caso disso, as quantias em dinheiro que sero atribudas aos scios da sociedade a cindir, especificando-se a relao de troca das participaes sociais, bem como as bases
desta relao;
g) As modalidades de entrega das aces representativas do capital das sociedades resultantes da ciso;
h) A data a partir da qual as novas participaes concedem o direito de participar nos
lucros, bem como quaisquer particularidades relativas a este direito;
i) A data a partir da qual as operaes da sociedade cindida so consideradas, do ponto
de vista contabilstico, como efectuadas por conta da ou das sociedades resultantes da
ciso;
j) Os direitos assegurados pelas sociedades resultantes da ciso aos scios da sociedade
cindida titulares de direitos especiais;
l) Quaisquer vantagens especiais atribudas aos peritos que intervenham na ciso e aos
membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das sociedades participantes
na ciso;
m) O projecto de alteraes a introduzir no contrato da sociedade incorporante ou o
projecto de contrato da nova sociedade;
n) As medidas de proteco dos direitos dos credores;
o) As medidas de proteco do direito de terceiros no scios a participar nos lucros da
sociedade;
p) A atribuio da posio contratual da sociedade ou sociedades intervenientes, decorrente dos contratos de trabalho celebrados com os seus trabalhadores, os quais no se
extinguem por fora da ciso.

7.2.1 Ciso simples


Nesta modalidade de ciso, a sociedade cindida mantm a sua existncia jurdica. Com o patrimnio destacado, constituda uma nova sociedade.
Na ciso simples, s podem ser destacados para a constituio da nova sociedade (i) participaes
noutras sociedades, quer constituam a totalidade quer parte das possudas pela sociedade a cindir, para a formao de nova sociedade cujo exclusivo objecto consista na gesto de participaes
sociais;
(ii) bens que no patrimnio da sociedade a cindir estejam agrupados, de modo a formarem uma
unidade econmica.

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Por outro lado, a ciso simples no possvel (artigo 123.):


a) Se o valor do patrimnio da sociedade cindida se tornar inferior soma das importncias
do capital social e da reserva legal e no se proceder, antes da ciso ou juntamente com ela,
correspondente reduo do capital social;
b) Se o capital da sociedade a cindir no estiver inteiramente liberado.
Apesar de no resultar claro da lei, as participaes sociais da nova sociedade so atribudas aos
scios da sociedade cindida, salvo acordo em contrrio de todos os scios. Se a participao social
fosse atribuda prpria sociedade cindida, estaramos perante um mera entrada de activos no
capital de uma nova sociedade17.
C is o S imple s
Antes

Depois

S ociedade B raga, Lda


S ociedade B raga, Lda.
S ociedade Coimbra, Lda

A sociedade Braga destaca patrimnio para constituir a sociedade


Coimbra
A Sociedade Braga contabiliza a transferncia de patrimnio e a
correspondente reduo do capital
A Sociedade Coimbra contabiliza os valores transmitidos pela
sociedade Braga
Contabilisticamente, ser relevado na empresa A esta ciso pela reduo do capital, bem como de
todas as contas onde estejam reflectidos os valores que iro ser destacados para a nova sociedade.
A transferncia do patrimnio ter, necessariamente, de ser avalizada pelo rgo de fiscalizao
ou por revisores oficiais de contas, que seguiro os seus critrios, nomeadamente, o conceito de
justo valor.
Relativamente tributao, o Cdigo do IRC, artigo 73. e seguintes, estabelece um regime especial
de tributao aplicvel s fuses e cises de sociedades residentes, no sendo considerado qualquer
resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais em consequncia da ciso.
De salientar que a aplicao do regime especial est ainda subordinada observncia, pela sociedade beneficiria, das seguintes condies, nos termos do n. 3 do artigo 74. do Cdigo do IRC:
- Os valores referidos na alnea anterior sejam os que resultam da aplicao das disposies deste
Cdigo ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.

17

Idem, p. 411.

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7.2.2 Ciso-dissoluo
O sentido da ciso-dissoluo a diviso do patrimnio de uma sociedade para constituio de
novas sociedade e posterior dissoluo e no o seu contrrio.
Nesta modalidade, todo o activo e passivo partilhado pelas novas sociedades. Os scios ficaro
a participar em cada uma das novas sociedade na mesma proporo que lhe cabia na primeira
Sociedade (artigos 126. e 127. do CSC).
Na ciso-dissoluo no so exigveis a elaborao e disponibilizao do balano de cada uma
das sociedades intervenientes nem os relatrios dos rgos sociais e de peritos.
Ciso Dissoluo
Antes

Depois
Sociedade Sines. Lda.

Sociedade Beja, Lda

Sociedade Lagos. Lda.


A Sociedade Beja divide o patrimnio para a Sines e a Lagos
Sociedade Beja contabiliza a extino transferindo os valores para a Sines e Lagos que se
constituiro e registaro os valores transferidos
A Sociedade Beja extingue-se

7.2.3 Ciso-fuso
Na ciso-fuso, a diviso do patrimnio da sociedade cindida destina-se incorporao em outras sociedades.
Segundo DIOGO COSTA GONALVES18, a modalidade de ciso-fuso compreende quatro hipteses:
a) o destaque de uma ou mais partes do patrimnio da sociedade cindida destinados fuso com sociedades
pr-existentes; b) o destaque de uma ou mais partes do patrimnio da sociedade cindida destinados fuso
com partes do patrimnio de outras sociedades, divididas por iguais processos e com a mesma finalidade; c)
diviso de todo o patrimnio da sociedade cindida destinada cada uma das partes fuso com sociedades
pr-existentes; e d) a diviso de todo o patrimnio da sociedade cindida destinada cada uma das partes fuso com partes do patrimnio de outras sociedades, divididas por iguais processos e com a mesma finalidade.
C iss o - F us o T ota l
Antes

S ociedade Aveiro, Lda

Depois

S ociedade Aveiro, Lda

+
S ociedade Viseu, Lda
S ociedade Viseu, Lda ou
S ociedade Tejo, Lda

A S ocieddade Aveiro destaca parte do patrimonio para Viseu ou a nova


Tejo.
A socidade Viseu transfere os valores para a Aveiro
A S ociedade Viseu ou a nova Tejo Transfere os valores da Aveiro e
Viseu
18

90

Idem, p. 412.

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7.3 Enquadramento fiscal


Em sede de IRC, tambm no que se refere s cises dever-se- atender a vrias situaes como
sejam:
- regime de neutralidade fiscal
- data da eficcia da ciso para efeitos fiscais.
O Cdigo do IRC prev, no seu art. 74., um regime especial de neutralidade fiscal aplicvel
ciso, que se encontra definida no n. 2 do art. 73., segundo o qual diferida, para uma posterior
transmisso, a tributao do resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais.

A aplicao do regime especial est, porm, subordinado observncia das vrias condies que
se encontram enumeradas no referido art. 74.
Uma dessas condies que a sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos
patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se
que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes
efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Assim, a ciso pode ou no beneficiar do regime especial de neutralidade fiscal previsto no artigo
73. e seguintes do Cdigo do IRC. Aplicando-se este regime, tudo se passa, em termos de resultados fiscais, como se no tivesse havido a operao de ciso.
O n. 1 do citado artigo 64. refere que na determinao do lucro tributvel das sociedades cindidas, no considerado qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais
em consequncia da ciso ou entrada de activos, nem so considerados como rendimentos, os
ajustamentos em inventrios e as perdas por imparidade e outras correces de valor que respeitem a crditos, inventrios e, bem como as, as provises relativas a obrigaes e encargos objecto
de transferncia, aceites para efeitos fiscais, com excepo dos que respeitem a estabelecimentos
estveis situados fora do territrio portugus quando estes so objecto de transferncia para entidades no residentes.
Mas para que a ciso fique abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, tem de reunir as caractersticas referidas na alnea a) do n. 2 do referido artigo 74. ou seja:
Considera-se ciso a operao pela qual:
- Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade, para com eles constituir outras sociedades
(sociedades beneficirias) ou para os fundir com sociedades j existentes, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social destas ltimas sociedades
e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na
falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que
lhes sejam atribudas;
- Uma sociedade (sociedade cindida) dissolvida e dividido o seu patrimnio em duas ou
mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir um nova sociedade (sociedade beneficiria) ou a ser fundida com sociedades j existentes ou com partes do patrimnio de outras sociedades, separadas por idnticos processos e com igual finalidade, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social destas ltimas sociedades
e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na
falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que
lhes forem atribudas.

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A aplicao do regime especial determina que a/as sociedades cindidas mantenham, para
efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores
que tinham nas sociedades, cindidas antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de
reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo
intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
Resumindo:
De acordo com o Regime especial aplicvel s cises, na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
- O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido ciso;
- As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
- Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora.
- Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as mais-valias
ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes
de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais que os elementos do activo e
do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realizao da operao.
- Quando a sociedade beneficiria detm uma participao no capital das sociedades fundidas ou cindidas, no concorre para a formao do lucro tributvel a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulao das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequncia da fuso ou ciso.
Aspectos importantes a ressalvar:
- O regime de neutralidade fiscal previsto para as cises no Cdigo do IRC, embora aceite que os registos contabilsticos sejam efectuados de acordo com o justo valor preconizado pela normalizao
contabilstica, para efeitos fiscais no aceite o justo valor, pelo que de acordo com o art. 73 e seguintes, so impostas algumas condies para proceder em termos fiscais e que a seguir se indicam:
v O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos
feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
v As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do
activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico
92

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;
v Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram
transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades
fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
v
Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as
mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de
aquisio destas partes de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais
que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da
realizao da operao.
v Ainda em sede de IRC, importa referir a problemtica da transmissibilidade dos
prejuzos fiscais das fundidas para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante, consoante o tipo de fuso. Os prejuzos fiscais das sociedades fundidas podem ser
deduzidos dos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, de
um ou mais dos seis exerccios posteriores, contado do exerccio a que os mesmos se
reportam, mediante autorizao do Ministro das Finanas, mediante requerimento dos
interessados entregue na Direco-Geral dos Impostos at ao fim do ms seguinte ao do
registo da fuso na conservatria do registo comercial. A Circular n. 7/2005, de 16 de
Maio da Direco de Servios do IRC, enumera os vrios elementos que devem acompanhar o pedido de autorizao para deduo de prejuzos fiscais numa operao de fuso.
Face ao disposto no articulado tem que se analisar se esto ou no verificados os requisitos necessrios para a ciso ficar abrangida pelo regime de neutralidade fiscal.
Se no for esse o caso, a empresa cindida tem de apurar, por cada um dos elementos transferidos,
os ganhos ou as perdas obtidos na transferncia.
Esses ganhos e essas perdas concorrem para a formao do lucro tributvel, a no ser que, no tocante s perdas, no tenham enquadramento no n. 1 do artigo 23. do Cdigo do IRC, isto , que
no sejam comprovadamente indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a
imposto ou para a manuteno da fonte produtora.
Lembramos que no caso dos bens do activo imobilizado transferidos, o valor de realizao a
considerar para efeitos da determinao das mais-valias ou menosvalias fiscais o respectivo
valor de mercado.
Data de produo de efeitos fiscais
Uma das questes que normalmente so equacionadas e para a qual necessrio obter resposta,
a data em que a ciso produz efeitos fiscais.
Sobre o assunto, importa referirmo-nos ao n. 7 do artigo 74. do Cdigo do IRC, pois sempre que,
no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a
fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta
da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que
se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe data da produo de
efeitos jurdicos da operao em causa.
Assim, em termos fiscais, (e em termos contabilsticos, face ao disposto na alnea i) do artigo
119. do Cdigo das Sociedades Comerciais), a data fixada no projecto de ciso divide o processo
de ciso em dois perodos:
- O primeiro, desde a data do projecto de ciso at data nele fixada, em que as operaes so
efectuadas por conta das prprias sociedades, contribuindo para os resultados de cada uma delas;

93

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

- O segundo, desde a data fixada no projecto de ciso at data em que a ciso se torna eficaz,
em que as operaes j so efectuadas por conta da sociedade beneficiria, pelo que os resultados obtidos nesse perodo devem ser incorporados nas suas contas.

7.3.1 Tratamento fiscal em sede de IVA


Em sede de IVA, quando falamos de cises, sabemos que estas implicam sempre a transferncia
de activos e passivos entre as entidades, logo em sede de IVA implicaria estarmos perante transmisses de bens e/ou prestaes de servios sujeitas a IVA, existindo consequentemente lugar a
liquidao de imposto. O valor a tributar seria o valor acordado, ou, caso este seja inferior, ser o
valor normal nos termos do artigo 16. do Cdigo do IVA.
No entanto, tal como se configuram, semelhana do j referido para as fuses, este tipo de operao poder beneficiar do disposto no n 4 do artigo 3 do CIVA, que exclui do conceito de transmisso e consequentemente do mbito de incidncia do imposto, as cesses a ttulo oneroso ou
gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um patrimnio ou de uma parte dele,
que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente, quando em qualquer dos
casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisio, um sujeito passivo do imposto.

7.4 Responsabilidade pelas dvidas


Atendendo ao disposto no artigo 121., a sociedade cindida responde solidariamente pelas dvidas
que, por fora da ciso, tenham sido atribudas sociedade incorporante ou nova sociedade.
No caso de ciso-dissoluo, as sociedades beneficirias da ciso respondem solidariamente, at
ao valor das entradas, pelas dvidas da sociedade cindida anteriores inscrio da ciso no registo comercial.
Em qualquer dos casos, a sociedade que, por motivos de solidariedade, pague dvidas que no lhe
hajam sido atribudas tem direito de regresso contra a devedora principal.

7.5 Caso Prtico Ciso simples


Caso 1
A empresa CasaLua,Lda, efectuou uma ciso simples, originando a transferncia para a nova
Empresa NovaLua, Lda dos seguintes valores :
Valores do Activo

Valores do Passivo

Saldo

1.393.452,19

363.150,56

1.030.301,63

O saldo representa o Capital na Nova Empresa


A Empresa cindida, data da transferncia efectiva, ficou nas suas contas com os seguintes saldos:
Contas
26

Dbito

41

126.195,86

43

340.889,36

438

99.685,31

51

270.000,00

55

34.915,85

56

905.644,92

818
Totais

94

Crdito

106.552,20

293.692,97
573.637,42

1.603.939,05

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Em face do acima exposto, como resultar o Balano das empresas aps a fuso.
Resoluo
No caso em apreo estamos perante uma ciso simples, operao pela qual se destaca parte do
patrimnio de uma sociedade para com ela se constituir outra sociedade.
Quando se destaca um patrimnio no mbito de uma ciso, podem-se destacar simplesmente
elementos patrimoniais activos ou, simultaneamente, elementos patrimoniais activos e passivos,
como foi alis o caso presente, em que o patrimnio cindido foi constitudo por:
Valores do Activo

1.393.452,19

Valores do Passivo

363.150,56

Patrimnio liquido

1.030.301,63

Assim, o balano inicial da sociedade constituda em consequncia da ciso ser o seguinte:


Capital Prprio
Activo

1.393.452,19

Passivo

TOTAL

1.393.452,19

TOTAL

1.030.301,63
363.150,56
1.393.452,19

O valor do Capital Prprio repartir-se- entre Capital Social e, eventualmente, Reservas. Bastar
analisar o pacto social da sociedade que resultou da ciso e verificar qual foi o valor atribudo a
Capital Social. A diferena entre o valor do patrimnio lquido cindido e o valor atribudo a capital social ser ento o valor atribuvel a reservas.
Na sociedade cindida registar-se-:
- a reduo do activo lquido em 1.393.452,19, ficando o activo remanescente com o valor de
473.952,11, com a seguinte discriminao:
26

106.552,20

41

126.195,86

43

340.889,36

438

-99.685,31
473.952,11

- a reduo do passivo em 363.150,56, ficando este reduzido a zero aps a ciso;


- a reduo do capital prprio em 1.030.301,63. Atendendo a que, em princpio, na sociedade cindida existem reservas disponveis (saldos das contas 56-Resultados transitados e 818-Resultados
Lquidos) de valor superior ao valor do patrimnio lquido cindido, estas contas sero debitadas
pelo valor global de 1.030.301,63. Se tal no acontecesse, a ciso teria que ser efectuada com reduo do capital social da sociedade cindida, o que no o caso.
Face ao exposto, quer na sociedade cindida, quer na sociedade que resultou da ciso, os respectivos balanos (aps ciso na primeira e inicial na segunda) respeitaro a equao fundamental da
contabilidade: Activo = Passivo + Capital Prprio.

95

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Apresentam-se em seguida os balanos antes da ciso e aps ciso:


BALANO
ANTES CISO

SOCIEDADE
CINDIDA

ACTIVO
26
41
43
438
Sub-total
Restantes Activos

106.552,20
126.195,86
340.889,36
-99685,31
473.952,11
1.393.452,19

1.393.452,19

TOTAL ACTIVO

1.867.404,30

1.393.452,19

473.952,11

CAPITAL PRPRIO
51
55
56
818
TOTAL CAP. PRPRIO

270.000,00
34.915,85
905.644,92
293.692,97
1.504.253,74

736.608,66
293.692,97
1.030.301,63

270.000,00
34.915,85
169.036,26
0,00
473.952,11

363.150,56

363.150,56

363.150,56

363.150,56

0,00

1.867.404,30

1.393.452,19

473.952,11

Passivo
TOTAL PASSIVO
TOTAL CP + PASSIVO

96

SOC. RESULTANTE
CISO

106.552,20
126.195,86
340.889,36
-99.685,31
473.952,11

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DIS3012 | Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais

8. Bibliografia
AAVV, Coord. ANTNIO MENEZES CORDEIRO, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009
ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006
Gonalves da Silva, F.V. e Pereira, J.M.Esteves, Contabilidade das sociedades, Pltano Editora.
Silva Fernades, Jos Constituio; Dissoluo, Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de sociedades; Manual da CTOC
Almeida, Rui, e out, SNC Explicado, ATF-Edies tcnicas, 2009
Borges, Antnio; Rodrigues, Jos Azevedo; Rodrigues e Rodrigues, Rogrio, Elementos de Contabilidade Geralreas Editoras - 2010
Cascais, Domingos, Farinha, Jos Pedro, SNC e as PME Casos Prticos, Texto-Leya, 2010
Cravo, Domingos, Grenha, Carlos, Baptista, Lus, Pontes, Srgio. Anotaes ao Sistema de Normalizao Contabilstica OTOC, 2010
Rodrigues, Joo, Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado, Porto Editora, 2009
Sousa, Ablio, Manual da OTOC O Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas Uma
viso sobre o que muda em 2010
Franco, Paula, Apresentao para as noites do SNC da OTOC 2010
Gomes, Joo, Pires, Jorge Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica Vida Econmica 2010

97

SNC - CDIGO DAS CONTAS


1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS *
11 Caixa
12 Depsitos ordem
13 Outros depsitos bancrios
14 Outros instrumentos financeiros *
141 Derivados
1411 Potencialmente favorveis
1412 Potencialmente desfavorveis
142 Instrumentos financeiros detidos
para negociao
1421 Activos financeiros
1422 Passivos financeiros
143 Outros activos e passivos financeiros (justo valor atravs dos resultados)
1431 Outros activos financeiros
1432 Outros passivos financeiros
2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR *
21 Clientes *
211 Clientes c/c
2111 Clientes gerais
2112 Clientes - empresa-me
2113 Clientes - empresas subsidirias
2114 Clientes - empresas associadas
2115 Clientes - empreendimentos
conjuntos
2116 Clientes - outras partes relacionadas

212 Clientes - ttulos a receber


2121 Clientes gerais
2122 Clientes - empresa-me
2123 Clientes - empresas subsidirias
2124 Clientes - empresas associadas
2125 Clientes - empreendimentos
conjuntos
2126 Clientes - outras partes relacionadas
...
218 Adiantamentos de clientes *
219 Perdas por imparidade acumuladas *
22 Fornecedores *
221 Fornecedores c/c
2211 Fornecedores gerais
2212 Fornecedores - empresa-me
2213 Fornecedores - empresas subsidirias
2214 Fornecedores - empresas associadas
2215 Fornecedores - empreendimentos conjuntos
2216 Fornecedores - outras partes
relacionadas
...
222 Fornecedores - ttulos a pagar
2221 Fornecedores gerais
2222 Fornecedores - empresa-me
2223 Fornecedores - empresas subsidirias
2224 Fornecedores - empresas associadas
2225 Fornecedores - empreendimentos conjuntos
2226 Fornecedores - outras partes
relacionadas
...
225 Facturas em recepo e conferncia *
...
228 Adiantamentos a fornecedores *
229 Perdas por imparidade acumuladas *
23 Pessoal
231 Remuneraes a pagar *
2311 Aos rgos sociais
2312 Ao pessoal
232 Adiantamentos
2321 Aos rgos sociais
2322 Ao pessoal

237 Caues
2371 Dos rgos sociais
2372 Do pessoal
238 Outras operaes
2381 Com os rgos sociais

2382 Com o pessoal


239 Perdas por imparidade acumuladas *
24 Estado e outros entes pblicos *
241 Imposto sobre o rendimento *
242 Reteno de impostos sobre rendimentos *
243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) *
2431 IVA - Suportado
2432 IVA - Dedutvel
2433 IVA - Liquidado
2434 IVA - Regularizaes
2435 IVA - Apuramento
2436 IVA - A pagar
2437 IVA - A recuperar
2438 IVA - Reembolsos pedidos
2439 IVA - Liquidaes oficiosas
244 Outros impostos
245 Contribuies para a Segurana
Social
246 Tributos das autarquias locais
...
248 Outras tributaes
25 Financiamentos obtidos
251 Instituies de crdito e sociedades financeiras
2511 Emprstimos bancrios
2512 Descobertos bancrios
2513 Locaes financeiras
... ...
252 Mercado de valores mobilirios
2521 Emprstimos por obrigaes *
... ...
253 Participantes de capital
2531 Empresa-me - Suprimentos e
outros mtuos
2532 Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos
... ...
254 Subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos

258 Outros financiadores


26 Accionistas/scios
261 Accionistas c/ subscrio *
262 Quotas no liberadas *
263 Adiantamentos por conta de lucros
264 Resultados atribudos
265 Lucros disponveis
266 Emprstimos concedidos - empresa-me
...
268 Outras operaes
269 Perdas por imparidade acumuladas *
27 Outras contas a receber e a pagar
271 Fornecedores de investimentos *
2711 Fornecedores de investimentos
- contas gerais
2712 Facturas em recepo e conferncia *
2713 Adiantamentos a fornecedores
de investimentos *
272 Devedores e credores por acrscimos (periodizao econmica) *
2721 Devedores por acrscimos de
rendimentos
2722 Credores por acrscimos de
gastos
273 Benefcios ps-emprego *
274 Impostos diferidos *
2741 Activos por impostos diferidos
2742 Passivos por impostos diferidos
275 Credores por subscries no
liberadas *
276 Adiantamentos por conta de vendas *
...
278 Outros devedores e credores
279 Perdas por imparidade acumuladas *
28 Diferimentos *
281 Gastos a reconhecer
282 Rendimentos a reconhecer
29 Provises *
291 Impostos
292 Garantias a clientes
293 Processos judiciais em curso
294 Acidentes de trabalho e doenas
profissionais

295 Matrias ambientais


296 Contratos onerosos
297 Reestruturao
298 Outras provises
3 INVENTRIOS E ACTIVOS
BIOLGICOS *
31 Compras
311 Mercadorias
312 Matrias-primas, subsidirias e
de consumo
313 Activos biolgicos

317 Devolues de compras


318 Descontos e abatimentos em
compras
32 Mercadorias
... ...
325 Mercadorias em trnsito
326 Mercadorias em poder de terceiros
... ...
329 Perdas por imparidade acumuladas
33 Matrias-primas, subsidirias e de
consumo
331 Matrias-primas
332 Matrias subsidirias
333 Embalagens
334 Materiais diversos
335 Matrias em trnsito
... ...
339 Perdas por imparidade acumuladas
34 Produtos acabados e intermdios
... ...
346 Produtos em poder de terceiros
... ...
349 Perdas por imparidade acumuladas
35 Subprodutos, desperdcios, resduos
e refugos
351 Subprodutos
352 Desperdcios, resduos e refugos
... ...
359 Perdas por imparidade acumuladas
36 Produtos e trabalhos em curso
37 Activos biolgicos
371 Consumveis
3711 Animais
3712 Plantas
372 De produo
3721 Animais
3722 Plantas

38 Reclassificao e regularizao de
inventrios e activos biolgicos
382 Mercadorias
383 Matrias-primas, subsidirias e
de consumo
384 Produtos acabados e intermdios
385 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
386 Produtos e trabalhos em curso
387 Activos biolgicos *
39 Adiantamentos por conta de compras *
4 INVESTIMENTOS*
41 Investimentos financeiros *
411 Investimentos em subsidirias
4111 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4112 Participaes de capital - outros mtodos
4113 Emprstimos concedidos
... ...
412 Investimentos em associadas
4121 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4122 Participaes de capital - outros mtodos
4123 Emprstimos concedidos
... ...
413 Investimentos em entidades conjuntamente controladas
4131 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4132 Participaes de capital - outros mtodos
4133 Emprstimos concedidos
... ...

414 Investimentos noutras empresas


4141 Participaes de capital
4142 Emprstimos concedidos
... ...
415 Outros investimentos financeiros
4151 Detidos at maturidade

4158 Outros
... ...
419 Perdas por imparidade acumuladas *
42 Propriedades de investimento
421 Terrenos e recursos naturais
422 Edifcios e outras construes

426 Outras propriedades de investimento

428 Depreciaes acumuladas


429 Perdas por imparidade acumuladas *
43 Activos fixos tangveis
431 Terrenos e recursos naturais
432 Edifcios e outras construes
433 Equipamento bsico
434 Equipamento de transporte
435 Equipamento administrativo
436 Equipamentos biolgicos *
437 Outros activos fixos tangveis
438 Depreciaes acumuladas
439 Perdas por imparidade acumuladas *
44 Activos intangveis
441 Goodwill
442 Projectos de desenvolvimento *
443 Programas de computador
444 Propriedade industrial
... ...
446 Outros activos intangveis

448 Amortizaes acumuladas


449 Perdas por imparidade acumuladas *
45 Investimentos em curso
451 Investimentos financeiros em
curso
452 Propriedades de investimento em
curso
453 Activos fixos tangveis em curso
454 Activos intangveis em curso
455 Adiantamentos por conta de investimentos *

459 Perdas por imparidade acumuladas *


46 Activos no correntes detidos para
venda *

469 Perdas por imparidade acumuladas *


5 CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS *
51 Capital *
52 Aces (quotas) prprias *
521 Valor nominal
522 Descontos e prmios
...
53 Outros instrumentos de capital prprio*

54 Prmios de emisso

55 Reservas
551 Reservas legais
552 Outras reservas

56 Resultados transitados
57 Ajustamentos em activos financeiros *
571 Relacionados com o mtodo da
equivalncia patrimonial
5711 Ajustamentos de transio *
5712 Lucros no atribudos *
5713 Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios das participadas *

579 Outros
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis *
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5811 Antes de imposto sobre o ren-

dimento
66 Perdas por redues de justo valor
5812 Impostos diferidos
661 Em instrumentos financeiros

662 Em investimentos financeiros


589 Outros excedentes
663 Em propriedades de investimento
5891 Antes de imposto sobre o ren664 Em activos biolgicos
dimento
67 Provises do perodo *
5892 Impostos diferidos
671 Impostos
59 Outras variaes no capital prprio
672 Garantias a clientes
591 Diferenas de converso de de673 Processos judiciais em curso
monstraes financeiras *
674 Acidentes no trabalho e doenas
592 Ajustamentos por impostos di- profissionais
feridos
675 Matrias ambientais
593 Subsidios*
676 Contratos onerosos
594 Doaes
677 Reestruturao

678 Outras provises


599 Outras
68 Outros gastos e perdas
681 Impostos
6811 Impostos directos
6 GASTOS *
6812 Impostos indirectos:
6813 Taxas
61 Custo das mercadorias vendidas e
682 Descontos de pronto pagamento
das matrias consumidas
concedidos
611 Mercadorias
683 Dvidas incobrveis *
612 Matrias-primas, subsidirias e
684 Perdas em inventrios *
de consumo
6841 Sinistros
613 Activos biolgicos (compras)*
6842 Quebras
62 Fornecimentos e servios externos

621 Subcontratos
6848 Outras perdas
622 Servios especializados
685 Gastos e perdas em subsidirias,
6221 Trabalhos especializados
associadas e empreendimentos conjun6222 Publicidade e propaganda
tos
6223 Vigilncia e segurana
6851 Cobertura de prejuzos
6224 Honorrios
6852 Aplicao do mtodo da equi6225 Comisses
valncia patrimonial *
6226 Conservao e reparao
6853 Alienaes

6228 Outros
6858 Outros gastos e perdas
623 Materiais
686 Gastos e perdas nos restantes
6231 Ferramentas e utenslios de
investimentos financeiros *
desgaste rpido
6861 Cobertura de prejuzos
6232 Livros e documentao tcnica
6862 Alienaes
6233 Material de escritrio

6234 Artigos para oferta


6868 Outros gastos e perdas

687 Gastos e perdas em investimen6238 Outros


tos no financeiros
624 Energia e fluidos
6871 Alienaes
6241 Electricidade
6872 Sinistros
6242 Combustveis
6873 Abates
6243 gua
6874 Gastos em propriedades de

investimento
6248 Outros

625 Deslocaes, estadas e trans6878 Outras gastos e perdas


portes
688 Outros *
6251 Deslocaes e estadas
6881 Correces relativas a pero6252 Transportes de pessoal
dos anteriores
6253 Transportes de mercadorias
6882 Donativos

6883 Quotizaes
6258 Outros
6884 Ofertas e amostras de inven626 Servios diversos
trios
6261 Rendas e alugueres
6885 Insuficincia da estimativa
6262 Comunicao
para impostos
6263 Seguros
6886 Perdas em instrumentos fi6264 Royalties
nanceiros *
6265 Contencioso e notariado

6266 Despesas de representao


6888 Outros no especificados
6267 Limpeza, higiene e conforto
69 Gastos e perdas de financiamento
6268 Outros servios
691 Juros suportados
63 Gastos com o pessoal
6911 Juros de financiamentos ob631 Remuneraes dos rgos sociais
tidos
632 Remuneraes do pessoal

633 Benefcios ps-emprego


6918 Outros juros
6331 Prmios para penses *
692 Diferenas de cmbio desfavo6332 Outros benefcios
rveis
634 Indemnizaes
6921 Relativas a financiamentos
635 Encargos sobre remuneraes
636 Seguros de acidentes no trabalho obtidos

e doenas profissionais
6928 Outras
637 Gastos de aco social

638 Outros gastos com o pessoal


698 Outros gastos e perdas de finan64 Gastos de depreciao e de amorciamento
tizao
6981 Relativos a financiamentos
641 Propriedades de investimento
obtidos
642 Activos fixos tangveis

643 Activos intangveis.


6988 Outros
65 Perdas por imparidade

cludo
717 Devolues de vendas
718 Descontos e abatimentos em
vendas
72 Prestaes de servios *
721 Servio A
722 Servio B
...
725 Servios secundrios
726 IVA dos servios com imposto
includo
...
728 Descontos e abatimentos
73 Variaes nos inventrios da produo *
731 Produtos acabados e intermdios
732 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
733 Produtos e trabalhos em curso
734 Activos biolgicos
74 Trabalhos para a prpria entidade
741 Activos fixos tangveis
742 Activos intangveis
743 Propriedades de investimento
744 Activos por gastos diferidos

75 Subsdios explorao *
751 Subsdios do Estado e outros entes pblicos
752 Subsdios de outras entidades
76 Reverses
761 De depreciaes e de amortizaes
7611 Propriedades de investimento
7612 Activos fixos tangveis
7613 Activos intangveis
762 De perdas por imparidade
7621 Em dvidas a receber
76211 Clientes
76212 Outros devedores
7622 Em inventrios
7623 Em investimentos financeiros
7624 Em propriedades de investimento
7625 Em activos fixos tangveis
7626 Em activos intangveis
7627 Em investimentos em curso
7628 Em activos no correntes detidos para venda
763 De provises
7631 Impostos
7632 Garantias a clientes
7633 Processos judiciais em curso
7634 Acidentes no trabalho e doenas profissionais
7635 Matrias ambientais
7636 Contratos onerosos
7637 Reestruturao
7638 Outras provises

77 Ganhos por aumentos de justo valor


771 Em instrumentos financeiros
772 Em investimentos financeiros
773 Em propriedades de investimento
774 Em activos biolgicos
78 Outros rendimentos e ganhos
781 Rendimentos suplementares
7811 Servios sociais
7812 Aluguer de equipamento
7813 Estudos, projectos e assistncia tecnolgica
7814 Royalties
7815 Desempenho de cargos sociais
noutras empresas
7816 Outros rendimentos suplementares
782 Descontos de pronto pagamento
obtidos
783 Recuperao de dvidas a receber
784 Ganhos em inventrios
7841 Sinistros
7842 Sobras

7848 Outros ganhos


785 Rendimentos e ganhos em sub651 Em dvidas a receber
sidirias, associadas e empreendimentos
6511 Clientes
7 RENDIMENTOS *
conjuntos
6512 Outros devedores
7851 Aplicao do mtodo da equi652 Em inventrios
71 Vendas *
valncia patrimonial *
653 Em investimentos financeiros
711 Mercadorias
7852 Alienaes
654 Em propriedades de investimento
712 Produtos acabados e intermdios

655 Em activos fixos tangveis


713 Subprodutos, desperdcios, res7858 Outros rendimentos e ganhos
656 Em activos intangveis
duos e refugos
786 Rendimentos e ganhos nos res657 Em investimentos em curso
714 Activos biolgicos
tantes
activos financeiros
658 Em activos no correntes detidos
... ...
7861 Diferenas de cmbio favopara venda
716 IVA das vendas com imposto in-

rveis
7862 Alienaes

7868 Outros rendimentos e ganhos


787 Rendimentos e ganhos em investimentos no financeiros
7871 Alienaes
7872 Sinistros
7873 Rendas e outros rendimentos
em propriedades de investimento

7878 Outros rendimentos e ganhos


788 Outros *
7881 Correces relativas a perodos anteriores
7882 Excesso da estimativa para
impostos
7883 Imputao de subsdios para
investimentos
7884 Ganhos em outros instrumentos financeiros *
7885 Restituio de impostos

7888 Outros no especificados


79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares
791 Juros obtidos
7911 De depsitos
7912 De outras aplicaes de meios
financeiros liqudos
7913 De financiamentos concedidos a associadas e empreendimentos
conjuntos
7914 De financiamentos concedidos
a subsidirias
7915 De financiamentos obtidos

7918 De outros financiamentos concedidos


792 Dividendos obtidos
7921 De aplicaes de meios financeiros lquidos
7922 De associadas e empreendimentos conjuntos
7923 De subsidirias

7928 Outras

798 Outros rendimentos similares

8 RESULTADOS
81 Resultado lquido do perodo
811 Resultado antes de impostos *
812 Imposto sobre o rendimento do
perodo
8121 Imposto estimado para o perodo *
8122 Imposto diferido

818 Resultado lquido

89 Dividendos antecipados

Decreto-Lei n. 158/2009 de 13 de Julho