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CRDITO TRIBUTRIO
Homenagem ao Professor
Jos Souto Maior Borges
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EXTINO DO
CRDITO TRIBUTRIO
Homenagem ao Professor
Jos Souto Maior Borges
Belo Horizonte
2013
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Conselho Editorial
Adilson Abreu Dallari
Alcia Paolucci Nogueira Bicalho
Alexandre Coutinho Pagliarini
Andr Ramos Tavares
Carlos Ayres Britto
Carlos Mrio da Silva Velloso
Crmen Lcia Antunes Rocha
Cesar Augusto Guimares Pereira
Clovis Beznos
Cristiana Fortini
Dinor Adelaide Musetti Grotti
Diogo de Figueiredo Moreira Neto
Egon Bockmann Moreira
Emerson Gabardo
Fabrcio Motta
Fernando Rossi
E96
Informao bibliogrfica deste livro, conforme a NBR 6023:2002 da Associao Brasileira de Normas
Tcnicas (ABNT):
LEITE, Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio: homenagem ao Professor Jos Souto
Maior Borges. Belo Horizonte: Frum, 2013. 353 p. ISBN 978-85-7700-788-2.
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Trechos do discurso proferido na PUC do Rio Grande do Sul, por ocasio do recebimento
da medalha do Mrito Universitrio.
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SUMRIO
O Homem e a Provncia
Andr Folloni.......................................................................................................... 35
1
Jos Souto Maior Borges......................................................................... 35
2
Caminho.................................................................................................... 36
2.1
Os primeiros percursos........................................................................... 37
2.2
Primeira mudana e segundo caminho: valorizao do
referencial terico jurdico...................................................................... 40
2.3 Segunda mudana e terceiro caminho: valorizao do
fundamento epistemolgico................................................................... 44
2.4
Terceira mudana e quarto caminho: a filosofia, a filosofia do
direito e a arte........................................................................................... 48
2.5
Outras mudanas: novos caminhos posteriores.................................. 52
3 Mudana.................................................................................................... 54
Referncias................................................................................................ 56
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6
O carter definitivo do lanamento..................................................... 132
6.1
Erro de fato e erro de direito................................................................ 134
7
Concluso: o lanamento, a previsibilidade e a segurana.
Irretroatividade Administrativa.......................................................... 136
Referncias.............................................................................................. 140
Parte III
O Pagamento
Paulo Rosenblatt.................................................................................................. 145
1
Introduo: despertando do dogma do pagamento......................... 145
2 Modalidade principal e no normal ou natural da
extino do crdito tributrio: causalidade, semntica e
realidade.................................................................................................. 146
3
O pagamento como categoria jurdico-positiva e prestao
expressa em valor monetrio............................................................... 149
4
Obrigaes acessrias ao pagamento e legalidade tributria.......... 155
5
Pagamento indevido: plano da existncia do crdito tributrio
e a repercusso do encargo v. translao jurdica............................. 159
6
Concluses.............................................................................................. 163
Referncias.............................................................................................. 164
A Compensao
Lus Eduardo Schoueri........................................................................................ 167
1
Introduo: o tributo enquanto objeto de relao obrigacional...... 167
2
A compensao....................................................................................... 169
2.1 A compensao no Cdigo Tributrio Nacional............................... 169
2.2
O direito compensao e a Constituio Federal........................... 171
2.3 A compensao na legislao federal.................................................. 172
2.4 A compensao e a suspenso da exigibilidade do crdito............. 176
2.5 A compensao e a denncia espontnea.......................................... 178
Referncias.............................................................................................. 181
A Transao
Fabio Artigas Grillo............................................................................................. 183
1
Introduo............................................................................................... 183
2
Consenso e interesse pblico............................................................... 185
3 A transao tributria............................................................................ 187
4 Fundamentos do objeto da transao tributria................................ 192
5 A indisponibilidade do crdito tributrio.......................................... 197
6 A controvrsia da renncia de receita pblica.................................. 199
7
Concluso................................................................................................ 202
Referncias.............................................................................................. 203
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A Remisso
A Prescrio
A Decadncia
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3
O depsito como garantia..................................................................... 261
4
O depsito como faculdade do contribuinte e sua
admissibilidade...................................................................................... 263
5 A converso do depsito em renda..................................................... 265
6
Concluses.............................................................................................. 268
Referncias.............................................................................................. 269
A Consignao em Pagamento
Octavio Campos Fischer..................................................................................... 285
1
Consideraes iniciais........................................................................... 285
2
Consignao judicial.............................................................................. 287
3
Direito de pagar o tributo..................................................................... 287
4 Legitimidade ativa e legitimidade passiva......................................... 287
5
Hipteses de admissibilidade.............................................................. 288
6
Do valor do depsito............................................................................. 291
7
Consignao e danos morais e materiais............................................ 291
8
Efeitos da deciso na ao de consignao........................................ 292
9
Concluses.............................................................................................. 292
Referncias.............................................................................................. 293
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5
H jurisprudncia contra o direito de a Fazenda Pblica pedir
a reviso ou a anulao judicial de decises finais dos rgos
administrativos do processo tributrio?............................................. 307
6 A deciso administrativa irreformvel no plano do processo
tributrio de estados e municpios. Jurisprudncia do STJ............. 309
7
Concluses.............................................................................................. 311
Referncias.............................................................................................. 312
A Dao em Pagamento
Geilson Salomo Leite........................................................................................ 329
1
O Estado Fiscal brasileiro e o modelo federativo.............................. 329
2
O sistema constitucional tributrio, as normas gerais e a dao
em pagamento........................................................................................ 331
3
O tributo como conceito aglutinante................................................... 334
4 A obrigao tributria e o princpio da legalidade........................... 340
5
O nascimento da obrigao tributria................................................. 342
6
O regime jurdico da dao em pagamento no Cdigo Civil.......... 343
6.1
Conceito e requisitos da dao em pagamento................................. 344
6.2 A Lei Complementar n 104/2001 e a incorporao da dao
em pagamento ao direito tributrio.................................................... 344
6.3
Objeto da dao em pagamento: bens imveis.................................. 345
6.4
A necessidade de lei especfica............................................................. 346
6.5
Instaurao de procedimento administrativo.................................... 347
Referncias.............................................................................................. 348
Sobre os Autores........................................................................................... 351
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Neste Extino do crdito tributrio, esto trabalhos em homenagem ao grande mestre brasileiro que o professor Jos Souto Maior
Borges. Tudo sob responsabilidade do eminente professor Geilson
Salomo Leite. Por especial deferncia dele, cabe-me apresentar, mesmo
brevemente, o personagem. Uma grande honra, bem sei. E isso fao
dividindo, as palavras, em trs ncleos distintos:
I A trajetria. Jos Souto Maior Borges foi Membro Honorrio
do Instituto Internacional de Direito do Estado; Professor Titular da
Faculdade de Direito do Recife, Diretor da Faculdade e Coordenador
do seu Curso de Ps-Graduao; Professor Honoris Causa da FOCCA
e Professor Emrito da PUC de So Paulo. Entre muitssimas outras
honras.
autor de 18 livros, entre os quais o consagrado Lei complementar
tributria; de Obrigao tributria (para Arnaldo Borges, a obra prima do
direito tributrio brasileiro nos ltimos 35 anos o mesmo Borges que
disse: A obra do professor Jos Souto Maior Borges constitui a maior
e melhor aplicao da Teoria Pura do Direito a um ramo do Direito
Positivo, no s no Brasil como no exterior); e sobretudo, para mim
(e desconfio de que tambm para ele), de Cincia feliz, em que o autor
alerta para que no nos deixemos seduzir e enganar pela falcia, o
falso ideal de uma cincia desprovida da emoo e sensibilidade do
estudioso. Porque a meta de todo caminho do pensamento deve ser
o saber do corao: um ensaio de felicidade. E se o caminho escolhido
for o da cincia, que seja uma cincia feliz.
Na verso mais recente do livro, chamo a ateno para texto
magistral que trata das cinco grandes nostalgias, aqui apenas brevemente enunciadas: nostalgia moral a de no sermos santos; nostalgia
de inteligncia a de no sermos gnios, sequer sbios; nostalgia da
imaginao a de habitarmos a cidade e no os campos; nostalgia
do herosmo a de no praticarmos grandes feitos, atos heroicos;
nostalgia da felicidade a recordao de dias alegres de impossvel
retorno. Um tempo, completo agora, em que ramos mais jovens, mais
magros e provavelmente mais felizes.
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falar seno do seu corao e da sua alma. Para Rui, nesse caminho,
Machado seria modelo de pureza e correo, temperana e doura; na
famlia, que a unidade e devoo do seu amor converteu em santurio;
na carreira pblica, onde se extremou pela fidelidade e pela honra; no
sentimento da lngua ptria, em que prosava como Lus de Souza, e
cantava como Lus de Cames; na convivncia dos seus colegas, dos
seus amigos em que nunca deslizou da modstia, do recato, da tolerncia,
da gentileza. Era sua alma um vaso de amenidade e melancolia. Mas
essas palavras so muito pouco, segundo penso, para definir uma alma
como a do homenageado de agora, que mais parece um vulco. Inquieta.
Desafiadora. E doce. Assim, prefiro defini-lo minha maneira. E fao isso,
pedindo vnia ao leitor para dizer que Souto :
Amigo certo de amigos incertos.
Homem reto, apesar das dores da coluna. Que sente essas dores e quase todos
os seus derivativos, sobretudo andores, ardores, penhores, pecadores e ces
farejadores.
Apreciador de bolos de rolo; e, para ser justo, de outros bolos e outros rolos.
Algum que acredita na bolsa dos valores e nas aes em favor do bem (e no
dos bens).
E que no gosta de roubar nem o tempo dos outros.
Magro, no corpo.
E gordo, nos sentimentos.
Pobre, mas no de esprito.
E rico, at de iluses perdidas.
Homem justo, em uma vida injusta, onde os dias passam to devagar e os
anos passam to depressa. Tanto que nem sei, hoje, se ele j tem 80 anos, como
dizem as ms lnguas; ou se nem chegou aos 30, como parece por seu corpo, e
confirmam suas palavras to jovens. Que Souto, como o prprio som do nome
sugere, solto.
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Souto Maior Borges. Maior, pois. Enorme. Sem nenhum limite. E isso
proclamo aqui, agora, aos ventos, de costas para o passado, aos ps do
mar tenebroso, imenso e quente, para todo sempre, Amm. A partir de
agora, com vocs, o prazer de ler palavras sbias em honra ao Mestre.
Maro de 2013
Jos Paulo Cavalcanti Filho
Advogado no Recife.
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Agradecimentos e Lembranas
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com seus livros. E que livros! Seu ltimo trabalho cuida de restaurar
um pouco da histria e evoluo do Direito Tributrio no Brasil, desenhando sua trajetria sob a perspectiva das lies doutrinrias de Jos
Souto Maior Borges. A voc Andr, meu agradecimento distante, mas
sincero e fraterno.
Aproveito esta ocasio para render uma pequenina homenagem
a minha madrinha acadmica: A Professora Maria do Livramento
Bezerra. Ex-aluna de Jos Souto Maior Borges no curso de Mestrado
na UFPE nos idos de 1970, exerceu com grande dignidade o cargo de
Diretora da Faculdade de Direito da Universidade Federal da Paraba
e foi responsvel por lecionar Direito Tributrio a vrias geraes de
alunos, transformando a aridez desta disciplina em um belo jardim
repleto de flores.
Ao meu pai, Adilson Leite e aos meus filhos, Gabriel e Maria
Beatriz. Trs geraes unidas pelos laos do amor, da sabedoria e da
alegria. Todos os dias, vocs me ajudam a viver muitas vidas em uma s!
Gostaria de fazer um registro especial ao mineiro Lus Cludio
Rodrigues e ao alagoano Gabriel Ciraco Lira, editor e coordenador
cientfico da Editora Frum, pelo apoio e incentivo permanentes. Suas
mos ajudaram a organizar um encontro entre amigos, todos comprometidos com a preservao da cultura jurdica no Brasil e, em particular,
com a construo de uma cidadania tributria.
Ao encerrar meus agradecimentos, jamais poderia esquecer-me
de Jos Souto Maior Borges em sua Casa: o nordeste. Do seu rinco escreveu lies que se tornaram clssicas no Brasil e no exterior. Fez de
Casa Amarela1 seu abrigo perene e o palco para a imortalidade de sua
obra. A partir do Recife, ensinou-nos um modo diferente de enxergar
o mundo, prenhe de poesia e de encanto. Aprendeu com Tolstoi que
para ser universal basta falar de sua aldeia. A voc, caro amigo e
Professor, nossas homenagens.
Gravat/PE e Joo Pessoa/PB, abril de 2013.
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Parte I
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O Homem e a Provncia
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Para alm do Homem vocacionado ao servio pblico, ao profissionalismo liberal, Cincia, Filosofia e Cinofilia, h um Homem que
agora se apresenta como um dedicado chefe de famlia.
Casado h cinco dcadas com Teresinha, tem quatro filhos, assim
nomeados, do primognito filha caula: Ricardo Jos, Maria Teresa,
Paulo Fernando e Maria Isabel. Como qualquer outro chefe de famlia,
cuida de suprir a sua, maneira nada faltar, absolutamente nada! Zela
pelo bem-estar de sua esposa Teresinha e o seu amor por ela pode ser
expresso pelo carinhoso apelido: Tet. Relativamente aos filhos, prima
pelos estudos de todos e os encaminha profissionalmente.
O Homem destaca-se pelo exerccio da funo prpria do chefe
de famlia e, frente da sua, soube conduzi-la, como ainda a conduz,
principalmente nos momentos de maior exigncia emocional. Quais?
Pouco importa indicar os momentos ou as suas respectivas motivaes.
Os acontecimentos que afetam a nossa famlia tambm afetam, com
maior ou menor intensidade, as outras famlias. Importa, neste contexto,
a nfase emprestada funo do Chefe de Famlia e esta tal como
exercida. A preocupao com a educao formal15 e o encaminhamento
profissional de seus filhos, tambm a preocupao com a transmisso
dos valores da tica, da moral, da honestidade e da dignidade, ao seu
prprio exemplo, um exemplo para os filhos. No paira dvida que os
conselhos, enquanto frutos do exerccio da funo de chefe de famlia,
lastreados pelo prprio exemplo do Homem, influenciam decisiva e
positivamente na construo de um casamento slido, cujo testemunho
Tet, sua esposa e minha me, pode melhor expressar. Na construo
e fortalecimento da personalidade de seus quatro filhos, o exemplo do
Homem exerce funo decisiva. O testemunho, agora, pode ser muito
bem expresso por mim e, estou certo, pelos meus irmos tambm!
Portanto, o funcionrio pblico, o profissional liberal o cientista
jurdico, o filsofo, o cinfilo ou o chefe de famlia (marido ou pai) so
aspectos multifacetados16 de um homem que no fruto do imaginrio
humano, mas de um homem sensvel s emoes, um homem com
existncia real.17
Todo o esforo, agora, passa a ser no sentido de verificar o Homem
em funo da sua riqussima subjetividade. Um Homem que enfrenta
No s com a forma, mas tambm e principalmente com a qualidade do contedo cognitivo assimilado pelos filhos.
16
Multifacetado: expresso utilizada por Fernanda Vilela, no discurso panegrico em homenagem ao Mestre Souto, por ocasio do XII Congresso Internacional de Direito Tributrio em
Pernambuco.
17
Ao estilo de Alfredo Augusto Becker (Carnaval tributrio, p. 52).
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Referncias
BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributrio. So Paulo: Lejus, 1999.
BORGES, Jos Souto Maior. Cincia feliz. Lima: Palestra Editores, 2012.
BORGES, Jos Souto Maior. Cincia feliz. So Paulo: Max Limonad, 2000.
FOLLONI, Andr. Cincia do Direito Tributrio do Brasil: crticas e perspectivas a partir de
Jos Souto Maior Borges. So Paulo: Saraiva, 2012.
31
Sobre a obra do Professor Souto Borges, Andr Folloni escreveu uma tese recentemente
publicada pela Saraiva com o ttulo Cincia do direito tributrio do Brasil: crticas e perspectivas
a partir de Jos Souto Maior Borges.
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2 Caminho
O pensamento jurdico-tributrio de Jos Souto Maior Borges
percorre um caminho. um pensamento em movimento, em evoluo.
dinmico, no esttico. Admite assumir o diferente, e o faz. No se
mantm no j conquistado. No se nega a abandonar pontos de vista
que se mostrem equivocados, inteis, ultrapassados. Souto tem gosto
pelo novo, pelo outro, pelo diverso. Tem interesse pelo que o provoca
a pensar em outro sentido. Passa a ler autores que no lia, a escrever o
que no escrevia. A desdizer, inclusive, o que dizia. Muda seu pensamento para integrar vises de mundo que no compartilhava. O seu
um direito tributrio de mudana enquanto, no Brasil, a grande
maioria dos tributaristas valoriza positivamente a permanncia. Souto
anda na contramo.
H muitos juristas dos quais possvel apontar a caracterstica
bsica, o rumo que, ao longo de sua vida intelectual, define seu pensamento. Kelsen o pensador da Teoria Pura, no h dvida. Reale,
o jurista da Teoria Tridimensional. Coelho, filsofo da Teoria Crtica.
Stammler o jurista do Wollen; Perelman, o da Retrica; Viehweg, o da
Tpica. Com maior ou menor justia ou exatido, sabemos identificar o
pensamento jurdico de vrios mestres. No direito tributrio brasileiro
isso tambm ocorre.
Qual ser o tema-chave que define o pensamento jurdico-tributrio de Jos Souto Maior Borges? impossvel dizer. Souto no tem um
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Aos tributaristas, que precisavam superar aquele direito tributrio invertebrado procedentemente denunciado por Alfredo Augusto
Becker, este se mostrou como o primeiro passo que sua cincia deveria
dar: definir seu objeto e seus conceitos fundamentais, mediante um
mtodo pr-eleito. Esse esforo visto, ainda contemporaneamente,
como o primeiro passo daquele que se aventura a conhecer, com foros
de cientificidade, um determinado objeto jurdico: sistematizar e identificar os princpios gerais que o regem.7 Era o caso do direito financeiro.
Com relao ao estilo desse primeiro livro de Souto, de se
destacar o intenso recurso s citaes, todas relativas extensa doutrina nacional e estrangeira pesquisada e referida. O alto nmero de
citaes caracterstico de suas primeiras obras.8 Algo compreensvel,
Cf. BORGES. Iniciao ao direito financeiro, p. 10, 15, 73; e Introduo ao direito financeiro, p. 11,
16, 117.
6
BORGES. Lanamento tributrio, p. 14; Lanamento tributrio, 2. ed., p. 32.
7
Cf. MARINS. Prefcio. In: FOLLONI. Tributao sobre o comrcio exterior, p. 8.
8
Cf. BORGES, A. Souto: de Kelsen a Villey (ou a filosofia na construo da obra do jurista).
In: TRRES (Coord.). Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 22.
5
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O PENSAMENTO JURDICO-TRIBUTRIO DE JOS SOUTO MAIOR BORGES
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BORGES. Prefcio. In: Isenes tributrias, p. 10; Isenes tributrias, 2. ed., p. 2; Teoria geral da
iseno tributria, p. 8.
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Prefcio 2 edio. In: Isenes tributrias, 2. ed., p. 5; Teoria geral da iseno tributria, p. 11.
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Eram eles, alm de Souto: Ruy Barbosa Nogueira, Carlos da Rocha Guimares, Ricardo
Lobo Torres, Alberto Xavier, Flvio Bauer Novelli, Celso Cordeiro Machado, Theodoro
Nascimento, Joo Baptista Moreira, Paulo de Barros Carvalho, Antonio Roberto Sampaio
Dria, J. E. Monteiro de Barros, Geraldo Ataliba, Aires Fernandino Barreto e Jos Carlos
Barbosa Moreira. Na concepo inicial, Aliomar Baleeiro incumbir-se-ia do volume II,
relativo ao direito constitucional tributrio e s espcies tributrias. Falecido o idealizador,
coube a Carlos da Rocha Guimares e a Ricardo Lobo Torres dividirem o tema. O ltimo
volume, atribudo posteriormente a Jos Carlos Barbosa Moreira, cujo tema a justia na
cobrana de tributos, no constava da primeira elaborao do tratado. Quando foi publicado esse volume IV, por Souto, apenas o volume VII, assinado por Theodoro Nascimento,
houvera sido publicado, em 1977. Sobre isso, cf. NOVELLI. Nota dos editores. In: BORGES.
Lanamento tributrio, p. 7-8.
15
Cf. NOVELLI. Nota dos editores. In: BORGES. Lanamento tributrio, p. 8.
16
Cf. Apresentao. In: BORGES. Lanamento tributrio. 2. ed., p. 14.
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Por maior que seja, de resto, a vantagem desse modo de pensar, para o
conhecimento ele a mais nociva espcie de julgamento geral: pois a
condenada e difamada precisamente a disposio que tem o homem do
conhecimento para, de maneira intrpida, declarar-se a qualquer momento contra a sua opinio prvia e ser desconfiado em relao a tudo o
que em ns quer se tornar slido. A atitude do homem do conhecimento,
ao contradizer a reputao slida, vista como desonrosa, ao passo
que a petrificao das opinies tem o monoplio das honras: sob o
sortilgio de tais valores temos que viver ainda hoje!21
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Usar expresses como dominar plenamente, determinar exatamente e aplicar corretamente junto a critrios cientficos demonstram
a confiana na superioridade e, at, na infalibilidade do saber cientfico.
Porm, hoje, sabe-se que a legitimidade para falar sobre a prpria cincia
depende da correta superao das dificuldades j apontadas no pensamento que a tem por objeto: a epistemologia. E da epistemologia, pouco
se fala, no direito tributrio. Souto ps-se a falar e, de l para c, permaneceu a dialogar com os grandes epistemlogos. Convive intelectualmente
com Bachelard, Feyerabend, Kuhn, Poincar, Heisenberg e, mais
recentemente, Edgar Morin. Ler epistemologia um dos aprendizados
fundamentais que os tributaristas devemos a Jos Souto Maior Borges.
Aprendemos, com ele, que diante do discurso doutrinrio, cumpre, antes
de adot-lo como a quintessncia da verdade cientfica, exp-lo a rigorosa
crtica epistemolgica. A epistemologia funciona como uma instncia de
controle da racionalidade do discurso dogmtico.
Ibidem, p. 12.
Ibidem, p. 15. No mesmo sentido, cf. Ciencia feliz, p. 11.
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Prefcio. In: BORGES. Lei complementar tributria, p.11.
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Cf. FOLLONI. Cincia do direito tributrio no Brasil: crtica e perspectivas a partir de Jos
Souto Maior Borges, passim.
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Cf. Crdito de IPI relativo a operaes anteriores beneficiadas: mai completo ou completa
nudez? In: DE SANTI (Coord.). Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 713.
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3 Mudana
Na vida, tudo parece ser mudana, movimento, superao. No
somos mais o que ramos ontem. Nosso planeta Terra diferente, hoje,
do que j foi outrora. Nem sempre existiu. Precisou de muitos anos de
evoluo para chegar ao que mas, em rigor, nem chegou nem
. Est sendo, est em movimento, como tudo o que nele se encontra e
tudo que ele se insere. As pessoas de quem gostamos e que amamos no
existiam antes. Elas nasceram, nesse milagre incrvel que , simplesmente,
nascermos com vida. Um dia, no mais existiro. Seus corpos voltaro
ao p de onde vieram. E assim conosco. O computador em que escrevo,
hoje, era impensvel quando Souto comeou a escrever sua primeira
monografia, primeiro lugar no concurso da OAB de Pernambuco, na
dcada de 1960. Ele veio a ser. Espcies animais foram extintas. O mundo
mudana impermanncia, ensina a tradio budista. A sabedoria
budista milenar afirma: vivemos em impermanncia, e pensar o contrrio
uma das quatro grandes causas do sofrimento humano. No s os orientais: a sabedoria ocidental originria, a filosofia primeira, a pr-socrtica,
sabia disso muito bem. Herclito, com seu exemplo do banhar-se no rio,
marcou essa impermanncia para o pensamento posterior. A fsica quntica contempornea acredita na transitoriedade da matria subatmica
em tempos muito mais curtos do que o senso comum poderia supor.
Curiosamente, porm, valorizamos a permanncia. Queremos
continuar a ser quem sempre fomos, e cobramos isso dos outros. Desejamos ter os mesmos corpos, a mesma disposio, a mesma facilidade
de digesto. Requisitamos dos demais que mantenham suas opinies,
suas posies, e chamamos isso de coerncia, de integridade. No
admitimos a mudana, que , para ns, um valor negativo. Esse um
dado cultural interessante da nossa sociedade. Quando tudo mudana,
queremos ser permanentes.
Nietzsche tem uma hiptese: depois que Scrates e Plato criaram
e desenvolveram um pensamento baseado na distino sujeito-objeto e
na afirmao do primeiro, passamos a acreditar que somos um sujeito,
que somos algo. Reificamos e solidificamos, ento, o sujeito pensante,
que assume a condio de um invariante no tempo. E temos receio,
vergonha, at medo de mudar.
Por que to difcil mudar? Num plano moral, boa parte de
sociedade acabou por assumir, como valor positivo, a permanncia, e
como negativo a mudana. curioso: num mundo onde tudo muda,
inclusive o prprio mundo, que veio a ser e um dia no mais ser; num
mundo de devir e vir-a-ser constantes; pretendemos que a nica realidade que no pode mudar sejamos ns prprios. Tanto no intelecto
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Conheci Jos Souto Maior Borges nos anos 1970. Geraldo Ataliba,
ento Reitor da PUC de So Paulo, dissera-me que iria apresentar-me
ao Souto, professor da Faculdade de Direito da Universidade Federal
de Pernambuco, dos maiores tributaristas brasileiros, que sabe, como
ningum, Teoria Geral e Filosofia do Direito, discpulo querido de Lourival
Vilanova. Bem por isso, aduziu, Souto tem flego para discutir os
grandes temas do Direito Constitucional e do Direito Tributrio. E
acrescentou: Jos Souto um timo carter, um homem de bem, um
homem bom. E, assim, fui apresentado ao professor Jos Souto Maior
Borges. Lembro-me que estvamos, Souto e eu, na Faculdade de Direito
da PUC paulista, participando de banca examinadora.
A partir da, o tempo encarregou-se de solidificar a nossa amizade. Em 1992, fomos, Maria ngela e eu, padrinhos de casamento de
Teresa, filha de Souto Maior Borges e de sua admirvel Teresa, primor de
esposa e de companheira. Somos, portanto, compadres, o que muito nos
honra. O casal teve quatro filhos e agora so os netos que fazem a festa.
Jos Souto, afirmou Geraldo Ataliba, um timo carter, um
homem de bem, um homem bom. Ao longo do tempo pude confirmar
essa sentena.
No foram poucas as vezes em que nos reunimos, liderados
por Geraldo Ataliba, em So Paulo, em Belo Horizonte, no Recife, em
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BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributrio. So Paulo: Saraiva, 1989. p. 37.
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SA
Dbito
SP
$
Direito subjetivo
Dever jurdico
Sa o sujeito ativo;
Sp o sujeito passivo;
$ o objeto da prestao, uma quantia em dinheiro;
representa o direto subjetivo de que est investido o sujeito ativo
de exigir a prestao: crdito;
representa o dever subjetivo (ou dever jurdico) de cumprir a
prestao: dbito;
e so dois vetores, com a mesma direo, mesma intensidade,
porm, de sentidos contrrios.
O grfico expe a obrigao tributria na sua completude sinttica. Todos os componentes que nele consignamos so elementos nsitos,
necessrios e, portanto, imprescindveis existncia da relao jurdica
obrigacional. O objeto o centro de convergncia, para onde afluem
as atenes e preocupaes dos sujeitos. Diz-se que o sujeito ativo tem
o direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Em contranota, o
sujeito passivo tem o dever jurdico de cumpri-la. Reproduzimos essa
contraposio de interesses mediante dois vetores, de mesma intensidade, com a mesma direo, porm de sentidos contrrios, justamente
para mostrar que, satisfeito o dever jurdico, desaparece o direito subjetivo e vice-versa. Ao se anularem mutuamente, extingue-se a relao
jurdica, que no pode subsistir, repetimos, mngua de qualquer dessas
entidades integrantes de sua estrutura.
Devo salientar que o sujeito passivo da relao jurdico-tributria
poder ser pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se
exige o cumprimento da prestao pecuniria. Na maioria das vezes,
a Constituio no aponta exatamente quem deva ser o sujeito passivo
das exaes cuja competncia legislativa faculta s pessoas polticas. O
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8 Notas conclusivas
Todo conhecimento se manifesta pela linguagem, mediante
proposies descritivas. Conhecer a obrigao tributria, deste modo,
indicar as acepes da palavra, incorporadas ao patrimnio lingustico
por fora de necessidades sociais, apontando para a prpria definio
que se quer dar ao termo. Delimitando-a ao domnio daquela realidade
o direito positivo , tornam-se de hialina clareza os limites conceituais deste instituto em relao aos demais que obrigao tributria
se conectam, mas que com ela no se confundem.
Na legislao brasileira, o artigo 3 do CTN traz o conceito de
tributo, que aponta, por sua vez, necessariamente, s ideias de relao
jurdica e obrigao tributria. De fato, toda obrigao relacional,
de modo que falar em obrigao no direito tributrio o mesmo que
entend-la como relao jurdica de carter obrigacional. Nestes termos, consideradas em seu sentido estrito, isto , como mecanismo para
imposio de tributos, tanto relao jurdico-tributria como obrigao
tributria significam o vnculo abstrato em que uma pessoa, chamada de
sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito
passivo, o cumprimento de prestao de cunho patrimonial, decorrente da aplicao de norma jurdica tributria. Adotando este pressuposto semntico,
possvel com ele traar as distines fundamentais entre a obrigao
jurdico-tributria e outros vnculos obrigacionais que circunscrevem
a atividade impositiva.
Supondo demonstrados os componentes internos de toda relao
que instaura o tributo, possvel afirmar que a obrigao pecuniria
mantida entre a Fazenda Pblica e o particular em decorrncia de
(i) recolhimento indevido ou a maior de importncia pecuniria a ttulo
de tributo; (ii) prtica de fato jurdico que faz nascer relao de crdito
para o contribuinte; ou (iii) contrato administrativo firmado pela pessoa
poltica, caracterizando, em quaisquer dessas hipteses, dbito pblico,
no obrigao tributria. Tem carter patrimonial, pois pode ser
convertida em pecnia, mas sua natureza financeiro-administrativa,
uma vez que se trata de uma despesa pblica que tem por origem um
vnculo obrigacional firmado entre Administrao e administrado.
Os deveres instrumentais esto na mesma linha deste raciocnio.
A despeito de comporem a conjuntura das imposies tributrias, so
vnculos no obrigacionais, no sentido de que no so passveis de
serem convertidos em valor pecunirio. Sua funo, em planos impositivos, transpor em linguagem tudo que diz respeito pretenso
tributria, relatando, deste modo, os eventos do mundo social sobre
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Em homenagem ao querido Professor Jos Souto Maior Borges, filsofo e cientista, marco
indelvel e insupervel da Cincia do Direito.
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Desde o sc. V a.C., pelo menos entre os romanos, aboliu-se a prtica da manusinjectio, que
habilitava o credor a apoderar-se do prprio corpo do devedor para saldar a dvida. Relata
Rubens Requio que, aps o advento da Lex Papiria, a atuao do magistrado cingia-se
execuo dos bens do devedor, como garantia do crdito. Cf. Curso de direito falimentar, p. 7.
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O lanamento, como ato administrativo privativo da Administrao, configura o acertamento da pretenso fazendria, apto a torn-lo
lquido, certo e exigvel. Uma vez notificado ao sujeito passivo, assume
carter definitivo, sendo incorreto design-lo de provisrio (ver art. 145).
Mas, aps a notificao de lanamento, no satisfeita a pretenso, como
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de renda: estudos; VELLOSO. Revista Jurdica, n. 133, ano 36, nov. 1988;
AMARO. O imposto de renda e os princpios da irretroatividade e da
anterioridade. Revista de Direito Tributrio RDT, Seo 1.3, n. 27, p. 83).
Explica a questo Sacha Calmon, conjugando, ao mesmo tempo, a periodicidade anual de certos fatos geradores (renda e patrimnio) aos
princpios da irretroatividade e da anterioridade:
Em quaisquer das hipteses, o princpio da anterioridade predica que a
lei eficaz, a incidvel, deve ser sempre a que estiver em vigor, no ltimo
segundo do ano anterior ao ano em que se iniciarem os fatos geradores
da obrigao tributria, irrelevante o dia do pagamento, igualmente
matria indelegvel de lei (legalidade).
A funo dos princpios da anterioridade e da irretroatividade, referido
o ltimo aos fatos geradores, recoloca a questo de maneira correta e
suplanta a Smula 584 do STF, de forma inquestionvel, ao nosso sentir,
com vantagens para os contribuintes, armados agora de mais certeza
e segurana perante o poder de tributar. O constituinte de 1988, neste
ponto, merece encmios. (Cf. COLHO. Comentrios Constituio de
1988, p. 83)
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Segundo essa corrente dominante, erro de fato resulta da inexatido ou incorreo dos dados fticos, situaes, atos ou negcios que
do origem obrigao. Erro de direito concernente incorreo dos
critrios e conceitos jurdicos que fundamentaram a prtica do ato. No
pode a Administrao alegar a ignorncia da lei, nem venire contra factum
proprium e, aps notificado o sujeito passivo do lanamento, oner-lo
com novo lanamento.
Em notvel obra, no obstante, Castanheira Neves alerta para a
grande dificuldade (e mesmo impossibilidade) de se distinguir entre
erro de fato e erro de direito, ainda que a lei expressamente estabelea
a discriminao (cf. Questo-de-fato, questo de direito, ou, o problema
metodolgico da juridicidade). Trata-se, na realidade, de regio cinzenta
e nebulosa.
Em razo disso, excetuadas as hipteses simples de fcil identificao de erro de fato (incorreo material de clculo, por ex.), a reviso
de ofcio por erro somente deve ser autorizada nos casos elencados no
art. 149 do CTN, que norma geral.
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De fato, fundamental que se preservem a estabilidade das relaes jurdicas, a certeza e a segurana. Os tribunais superiores tambm
vm aplicando dessa forma o art. 146. Assim reza a Smula n 227 do
antigo Tribunal Federal de Recursos: A mudana de critrio jurdico
adotado pelo Fisco no autoriza a reviso de lanamento.
Mas o ideal por razes de segurana jurdica e equidade
seria que estendssemos Administrao o princpio da irretroatividade
de forma mais ampla (e no apenas quando j efetuado o lanamento
tributrio). Trata-se de erro grave limitar o princpio da irretroatividade s leis, como alerta Klaus Tipke, na Alemanha, e, em geral, a
Corte Suprema daquele pas (cf. loc. cit.).
Como j realamos, o princpio da irretroatividade (do Direito)
no deve ser limitado s leis, mas estendido s normas e atos administrativos ou judiciais. O que vale para o legislador precisa valer para a
Administrao e os Tribunais. O que significa que a Administrao e
o Poder Judicirio no podem tratar os casos que esto no passado de
modo a se desviarem da prtica at ento utilizada, e na qual o contribuinte tinha confiado. Exatamente por tais razes, o CTN atenua os
efeitos bruscos da mudana de critrios por parte da Administrao,
quer no art. 146, quer no art. 100, ao estabelecer que a observncia dos
atos normativos das autoridades administrativas, das decises de seus
rgos e das prticas administrativas reiteradas exclui a imposio
de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
O que distingue o art. 146 do art. 100 que o primeiro probe
a retroao do ato, por mudana de critrio jurdico, em relao ao
mesmo fato gerador e contribuinte, enquanto o art. 100 genrico. As
consequncias tambm so diferentes. O art. 146 probe que se edite
outro ato administrativo individual, como o lanamento, por ex., relativamente ao mesmo fato gerador, uma vez aperfeioado e cientificado
o contribuinte. Se a mudana de critrio jurdico levaria cobrana de
tributo ou sua majorao, em relao quele mesmo fato jurdico,
novo lanamento no poder ser efetuado, nem mesmo para cobrar o
singelo valor do tributo (como autoriza o art. 100, em se tratando de
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Prevalece na doutrina o princpio da imodificabilidade do lanamento, e o Supremo Tribunal Federal reconheceu-o pacificamente.
Leciona Rubens Gomes de Sousa:
Mas se o Fisco incorreu em erro de direito, isto , se na apreciao da
natureza jurdica do fato gerador o Fisco cometeu um erro (p. ex., se
conceituou como doao um contrato que na realidade era uma venda),
entendemos que no pode fazer reviso do lanamento: com efeito, o
direito se presume conhecido, o que significa que ningum pode alegar
que o desconhecia ou que errou a seu respeito.
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* O autor agradece a Walter Giuseppe Manzi pela contribuio valiosa ao presente trabalho.
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verdade que todos os anos a arrecadao federal (no necessariamente a dos estados e municpios) comemora novos recordes.
Isto leva a supor que naturalmente o crdito tributrio se extingue
pelo pagamento, sendo todas as demais modalidades extintivas mera
exceo regra. Os nmeros absolutos criam uma iluso. No direito
tributrio, um dos fenmenos sociais mais antigos e comuns o que
a doutrina portuguesa chama de resistncia fiscal ou fuga de
tributos.5 Do ponto de vista da psicologia social e moral, as pessoas
tendem a buscar pagar ao errio o mnimo de tributos possvel. Os
motivos so variados para o inadimplemento das obrigaes principais
e acessrias6 e escapam aos propsitos do presente estudo.
O fato que no h estatsticas precisas e confiveis (oficiais ou
acadmicas) sobre o total da dvida ativa (dvida conhecida e em fase
de cobrana administrativa ou judicial) em relao ao total da arrecadao peridica, o percentual de cumprimento espontneo em relao
execuo coercitiva de tributos, o montante da evaso (dvida desconhecida ou em fase de fiscalizao, apurao e eventual lanamento) e,
menos ainda, da eliso ou eluso fiscal (neste ltimo caso, diversamente
de outros pases, a maior parte da doutrina sequer a reconhece como
categoria existente no ordenamento jurdico ptrio).7
Cumpre observar que o pagamento uma entre onze modalidades de extino do crdito tributrio previstas no art. 156 do CTN.
Dentre elas, a decadncia e a prescrio do crdito tributrio so hoje
causas extintivas das mais comuns do crdito tributrio.
clara a falncia da cobrana administrativa e do processo
judicial da execuo fiscal, sobretudo desde a introduo da possibilidade de reconhecimento judicial ex officio da prescrio intercorrente
do crdito tributrio.8 Sabe-se que a recuperao judicial do crdito
pequena diante do total ajuizado. A indisponibilidade do crdito exige da Administrao a cobrana de todos os crditos, salvo dispensa
autorizada por lei. Isto torna o sistema dispendioso, moroso e dificulta
o foco na parte recupervel da dvida ativa.
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SANDFORD. Why tax systems differ: a comparative study of the political economy of taxation,
p. 12 et seq.
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FUEST; RIEDEL. Tax evasion and tax avoidance in Developing Countries: the role of international profit shifting. Centre for Business Taxation Working Papers, p. 12.
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SCHOUERI. Direito tributrio, p. 19.
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Por fim, a alegao de que adjudicao, na execuo fiscal, afrontaria a regra da licitao para contratao de bens e servios (artigo 37,
XXI, da CF/88) equivocada, porque no se trata de contratao de
servio pblico nem mera aquisio de bem, mas apenas a derradeira
forma de satisfao de crdito pblico que, de outra forma, restaria
frustrada. A prevalecer tal entendimento equivocado, tambm a dao
em pagamento de bem imvel seria hiptese incompatvel com o texto
constitucional.34
HARADA. Lei de execuo fiscal: aspectos polmicos, p. 1-3.
TRF 3a Regio, AC n 1404099 (200761820442624), Terceira Turma, Rel. Juiz Souza Ribeiro,
DJ, p. 136, 29 set. 2009.
34
HARADA. Lei de execuo fiscal: aspectos polmicos, p. 2.
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MONTEIRO NETO. Imputao do pagamento no ramo do direito tributrio: uma atribuio reservada ao fisco. Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 110-111.
56
Processo Civil. Recurso especial representativo de controvrsia. Art. 543-C, do CPC. tributrio. [...] Imputao em pagamento. Art. 354 do Cdigo Civil. Inaplicabilidade. [...] 5. A imputao do pagamento na seara tributria tem regime diverso quele do direito privado (artigo
354 do Cdigo Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento parcial imputar-se-
primeiro sobre os juros para, s depois de findos estes, amortizar-se o capital. [...] (REsp
n 960239/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 09.06.2010, DJe, 24 jun. 2010).
57
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 419.
58
SCHOUERI. Direito tributrio, p. 19.
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6 Concluses
Em frase clebre, o estadista britnico Winston Churchill escreveu que das mais intensas complexidades, emergem as mais intensas
simplicidades. Certamente, ele no se referiu ao sistema tributrio.71
Aplicando-se a ideia inversa ao pagamento do crdito tributrio,
poder-se-ia dizer que de grandes simplicidades, emergem grandes
complexidades. E se no ousarmos atacar problemas to complexos
que o erro da soluo seja quase inevitvel, radicalmente, no haver
progresso do conhecimento cientfico.72
do Superior Tribunal de Justia, na assentada de 14.5.2003, consolidou o entendimento no
sentido da aplicao da Taxa SELIC na restituio ou na compensao de tributos a partir
da vigncia da lei que determinou sua incidncia no campo tributrio, conforme dispe
o art. 39 da Lei n. 9.250/95 (EREsp 399.497/SC, Rel. Min. Luiz Fux). Por oportuno ressaltar
que a mencionada Taxa no pode ser cumulada com outros ndices de correo monetria
ou juros moratrios. A Taxa SELIC ora tem a conotao de juros moratrios, ora de remuneratrios, a par de neutralizar os efeitos da inflao, constituindo-se em correo monetria por vias oblquas. Frise-se que inexiste, no caso, suposta violao da coisa julgada, na
hiptese de incluso da Taxa SELIC para correo do indbito tributrio, quando a deciso
de primeiro grau anteceder a Lei n. 9.250, de 1 de janeiro de 1996, e por bvio no estabelecer tal ndice para atualizao do indbito tributrio. 5. Agravo regimental a que se nega
provimento (STF, ARE n 656195/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgamento em
18.12.2012, 20.02.2013).
70
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 426-7.
71
EVANS; TRAN-NAM, em atualizao a SANDFORD. Why tax systems differ: a comparative
study of the political economy of taxation. Bath, Reino Unido: Fiscal Publications, 2000. No
prelo.
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BORGES. Cincia feliz, p. 19 et seq.
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Referncias
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006.
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A Compensao
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2 A compensao
2.1 A compensao no Cdigo Tributrio Nacional
Nos termos do artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional, a
compensao tambm regulada pelos artigos 170 e 170-A do mesmo
Cdigo apresenta-se como forma de extino da obrigao tributria
dita principal.
Conquanto possua disciplina tributria prpria, a compensao
instituto cuja origem pode ser encontrada no Direito Privado. A ela se
referem os artigos 368 e seguintes do Cdigo Civil, nos seguintes termos:
Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma
da outra, as duas obrigaes extinguem-se at onde se compensarem.
Art. 369. A compensao efetua-se entre dvidas lquidas, vencidas e
de coisas fungveis.
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Da anlise do artigo, logo se v que, em contraste com a disciplina encontrada no Direito Privado, a compensao tributria pode
compreender, tambm, crditos vincendos, e no apenas os vencidos.
Relevante, outrossim, verificar que, em matria fiscal, s h
espao para a compensao quando a lei autorizar, e nos limites desta.
Em outras palavras, no h um direito assegurado compensao
ampla e irrestrita. Evidncia de tal circunstncia o fato de diversos
Municpios sequer preverem compensao. Em tais casos, o sujeito
passivo mantm sua obrigao, ainda que possua crditos contra a
Administrao Pblica.
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Cf. Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1.136.372/RS, Ministro Relator Hamilton
Carvalhido, julgamento em 15.12.2009.
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Beck, 1991.
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A Transao
1 Introduo
Alm das divergncias interpretativas quanto s incidncias e
da questo relacionada ao impossvel cumprimento regular dos deveres instrumentais, fatores como a falta de clareza e acessibilidade da
legislao, excessiva regulamentao e conhecimento deficiente dos
assuntos tributrios por parte dos particulares resultam num constante
sentimento de insegurana jurdica1 nas relaes tributrias.
Ineficincia na arrecadao tributria, tempo indeterminado de
durao da relao jurdica contenciosa, impreviso com relao ao
mrito de sua deciso final, implicam, sem exceo, custos de manuteno
tanto para o Poder Pblico quanto ao particular.
Revela-se cristalino um quadro de absoluta falta de efetividade
e realizao da Justia por meio dos instrumentos destinados soluo
de controvrsias de natureza tributria que hoje se encontram disposio para tal desiderato.
Est comprovado que os meios administrativo e judicial no
mais atendem s demandas originrias da complexidade do sistema
jurdico vigente, demonstrando que o instrumental jurdico, alm de
insuficiente, tambm antiquado e deve ser aprimorado.
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3 A transao tributria
Assim como no Direito Administrativo a consensualidade
acompanhou o quadro evolutivo do Estado e a variao do grau de
participao dos particulares nas tarefas pblicas, a relao jurdica
tributria tambm demonstra ter sofrido reflexos dessa natureza.
De acordo com Eduardo Paz Ferreira, considerada a relao
jurdica tributria, trata-se de um processo em que o Estado cada vez
menos recorre a poderes de autoridade e, cada vez, mais procura conversar com a sociedade, e em especial, com os agentes econmicos,
com os seus sbditos para usar a antiga expresso, que deixam de
ser sbditos para passar a ser verdadeiramente parceiros num quadro
de concertao social.9
Passam a assumir relevncia mpar os princpios da proteo
da confiana e da boa-f, a partir dos quais o Estado deve respeitar os
direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, pois o fato indutor
dessa confiana deve ser criado pelo Poder Pblico e seus rgos.10
Previsibilidade, transparncia, certeza do direito, segurana jurdica na relao entre Fisco e contribuinte, estabilidade nas atividades de
interpretao e aplicao da legislao, sedimentao jurisprudencial,
observncia da moralidade e eficincia administrativas, enfim, todos
esses princpios devem ser estritamente observados e preservados no
Estado Democrtico Fiscal.11
FERREIRA. A possibilidade de arbitragem tributria. In: A possibilidade de arbitragem tributria. In: CONFERNCIA AIBAT-IDEFF: A ARBITRAGEM EM DIREITO TRIBUTRIO,
1., Colquios IDEFF, p. 19.
10
Cf. BALEEIRO. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 1305-1330. No mesmo sentido: DERZI. Buena fe en el Derecho Tributario. In: PISTONE; TORRES (Org.). Estudios de
derecho tributario constitucional e internacional: homenaje latinoamericano a Victor Uckmar,
p. 265-281.
11
Cf. TORRES. Direito constitucional tributrio e segurana jurdica: metdica da segurana jurdica do sistema constitucional tributrio, p. 209-297.
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Conforme determina o Art. 171 do CTN, a lei pode facultar, nas condies que estabelea,
aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e consequente extino do crdito
tributrio. Portanto, essas condies so os critrios que a lei que estabelecer a transao
deve explicitar. Essa lei pertence classe da norma geral e abstrata; isso significa que seus
enunciados so conotativos, ou seja, estabelecem os critrios de identificao de um evento
como fato jurdico (DACOMO, op. cit., p. 187).
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A lei que o artigo 171 do CTN menciona pode ser tanto uma
lei geral quanto uma lei especfica que, como a prpria classificao
expressamente prev, a primeira aplicando-se a mltiplos casos e a
segunda a uma determinada situao ftica ou jurdica.16 Assim o CTN,
na qualidade de lei complementar tributria, fixa o poder normativo das
pessoas polticas para, atravs das legislaes especficas, disciplinarem
a transao.17 Da a existncia de leis gerais e especficas instituidoras
de modalidades transacionais no mbito da Unio Federal, Estados,
Distrito Federal e Municpios.
Importante notar, da mesma forma, que o referido dispositivo
do artigo 171 do CTN no exige lei prvia unicamente para autorizar as
partes correlatas a celebrar transao tributria, mas, especificamente
em seu pargrafo nico, encontra-se estabelecido que a competncia
para que a Administrao Tributria enquanto sujeito ativo da relao
jurdica possa celebrar transao deve necessariamente estar prescrita
por respectiva lei de regncia.
A legislao instituidora da transao em matria tributria deve,
nesse aspecto, necessariamente propiciar um maior grau de flexibilidade, conferindo certa margem de discricionariedade Administrao
Tributria, com o intuito de compor ou solucionar, a depender da situao, conflitos envolvendo obrigaes de cunho tributrio.
Paulo Henrique Figueiredo, em obra especfica e praticamente
pioneira sobre o tema no Brasil, ao discorrer a respeito da transao
tributria em face dos princpios, destaca que para se operar a transao tributria, como dito, absolutamente necessria a edio de uma
norma autorizadora e especfica, tendo em vista que a administrao
no goza de poder discricionrio para firmar o pacto.18
Rubens Miranda de Carvalho assinala que essa atribuio de
competncia imbrica, em um nico momento, a restrio quanto a (sic)
capacidade de ao do administrador pblico, que pode fazer o que a
lei lhe faculte, ou determine (poder/dever) e que no poder fazer o que
a lei no lhe haja permitido, sob pena de nulidade do ato praticado.19
Note-se que o artigo 171 do CTN, uma vez estabelecida a legislao tributria condicionante, no obriga os sujeitos da relao jurdica
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ocasio. (...) O direito tem origem na sociabilidade com a qual o homem convive, visando
proporcionar, primeiramente aos indivduos, isoladamente, e, por via de consequncia,
comunidade, o adequado caminho de aprimoramento e de progresso da humanidade.
(...) Diante da interligao da sociabilidade humana e da corporificao das normas jurdicas, cumpre analisar quando ocorre ruptura na paz social, escopo mximo do Estado de
Direito. Essa fenda acontece quando um interesse de algum vem a ser contrariado por
outrem. (...) A doutrina brasileira denomina de fundo de litgio, ou mrito, ou lide, aquilo que
os autores alemes denominam de objeto litigioso. A lide conceito coincidente com a idia
de mrito, assim delineado pelo autor, sobre a qual recair a imutabilidade dos efeitos da
coisa julgada (CAIS. O processo tributrio, p. 123-127).
21
FURTADO. Transao tributria: extenso e limites. Revista Forense, p. 42.
22
Natalia De Nardi Dacomo enumera trs situaes: A transao poderia ocorrer em trs
hipteses: 1) dvida na interpretao da lei; 2) incerteza na aplicao de penalidades; insegurana quanto ao xito judicial da controvrsia (op. cit., p. 197).
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contribuinte ser, ento, notificado, autuado por assim dizer, pelo Fisco,
instalando, a partir da, o denominado contencioso administrativo.23
Em oposio, o sujeito passivo fundamentar as suas pretenses
contrrias, e exercendo seu direito e garantia fundamental ao devido
processo legal, por meio do contraditrio e da ampla defesa, materializado
na esfera administrativa ou diretamente perante o Poder Judicirio.
Nesse caso, j formalizada a obrigao tributria por meio do
lanamento de ofcio, tem-se o contencioso instalado entre os sujeitos
ativo e passivo. Configura-se, assim, a segunda situao de contraposio de interesses no contexto da relao jurdica tributria e que assume
relevncia para a transao.
Vale dizer, a relao jurdica tributria, ainda que originada a
partir da ocorrncia de um fato jurdico lcito, assume, aps mencionado lanamento tributrio de ofcio, uma feio de conflito, que vem
caracterizado em face da ntida contraposio de interesses entre o
contribuinte e a Administrao Tributria. O que antes era uma relao jurdica ordinria passou a ser uma relao conflituosa, um litgio
constitudo e formalizado em procedimento administrativo fiscal e/ou
processo judicial.
H que se ressaltar que diante da situao de dvida, e por seu
turno, o sujeito passivo poder se antecipar ao lanamento tributrio
de ofcio e formalizar a relao jurdica tributria contenciosa, por meio
do exerccio de seu direito e garantia fundamental de ao e petio,24
diretamente no Poder Judicirio.
Por concluso, o litgio configurado entre o sujeito ativo e passivo
da relao jurdica tributria, decorrente do profligado crdito tributrio
e originrio do lanamento de ofcio, que inexoravelmente deve ser
considerado como objeto da transao tributria, na forma autorizada
e especificada pela lei.
Formalizada a exigncia pela lavratura de auto de infrao ou notificao de lanamento,
trs hipteses so possveis: o sujeito passivo cumpre a exigncia atravs do pagamento ou
pedido de parcelamento; o sujeito passivo apresenta impugnao para contestar a exigncia fiscal, ou se d a revelia (ausncia do contraditrio pelo no comparecimento do sujeito
passivo ao processo). Se o contribuinte entende que a exigncia fiscal no est de acordo
com a lei ou a prova dos autos, pode insurgir-se contra ela. A ilegalidade tanto pode se relacionar com o mrito da exao quanto com aspectos formais do lanamento previstos na
legislao fiscal. Ao contribuinte cabe decidir o meio processual adequado para sua defesa,
podendo contestar o lanamento na esfera administrativa ou submeter a questo tutela do
Poder Judicirio (NEDER; LPEZ. Processo administrativo fiscal federal comentado, p. 253).
24
CF/88, Art. 5, XXXIV: so a todos assegurados, independentemente do pagamento de
taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; (...) XXXV a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio
leso ou ameaa a direito.
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7 Concluso
Diante da saturao do aparato estatal no atendimento das demandas da sociedade em resolver seus conflitos, desvela-se um quadro de
insegurana jurdica, com implicaes no Direito Tributrio.
A ausncia de segurana jurdica retira a efetividade do sobreprincpio da Justia Tributria, visto que os particulares tornam-se
eternamente refns de seus conflitos envolvendo tributos.
No Estado Democrtico de Direito, com direitos e garantias fundamentais encartados na Constituio Federal de 1988, os contribuintes
no podem estar sujeitos ineficincia administrativa, suportando
sacrifcios de variadas ordens.
A soluo passa por novos instrumentos de realizao de Justia,
sem prejuzo da prerrogativa constitucional atribuda ao Poder Judicirio pela Constituio Federal de dirimir as controvrsias surgidas
no seio social.
Concretamente, por meio da anlise jurdica e suas concluses
propostas, evidenciou-se a validade jurdica e aplicao das leis tributrias veiculadoras de meios amistosos ou amigveis de soluo de
controvrsias entre a Administrao Tributria e o sujeito passivo, seja
na qualidade de contribuinte ou responsvel.
Apesar da identificao de um histrico refratrio, calcado em
conceitos e princpios que se valem de premissas equivocadas, da indisponibilidade do interesse pblico e legalidade absoluta, demonstrou-se
objetivamente que a via arbitral vem sendo aceita como meio adequado
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A Remisso
1 Preliminares
Busca-se com a edio da presente obra prestar uma justa homenagem a Jos Souto Maior Borges, uma das mais proeminentes figuras
do Direito Tributrio brasileiro. Trata-se de um jurista de escol com
assinalados servios prestados causa da Justia. Assim, fico honrado
em participar desse empreendimento e manifestar o testemunho do meu
apreo, admirao e sincera amizade, esperando assim ter cumprido a
misso a contento que me foi cometida pelo seu coordenador da qual
jamais poderia me furtar.
Este estudo tem por escopo estabelecer os contornos conceituais
do vocbulo remisso, que caracteriza uma das modalidades extintivas
do credito tributrio. Este igualmente ser objeto de exame luz dos
fundamentos legais que o informam, sem de resto olvidar os aspectos
doutrinrios e jurisprudenciais que convergem para enriquecer o tema
em face das facetas de que se reveste seu contedo substantivo e da multiciplicidade normativa que orienta o intrprete e aplicador do direito.
E, por outro lado, na ausncia desta, a autoridade poder recorrer
para aplicao da legislao tributria, na ordem sucessiva indicada pelo
Cdigo Tributrio Nacional, ao instituto da equidade, de acordo com
o inciso IV, do art. 108, em relao com as caractersticas pessoais ou
materiais do caso concreto, nos ternos do inciso IV, do art. 172, do CTN.
De sorte que comporta a espcie incurses no plano constitucional
e nas leis tributria, de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade
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5 Concluses
Do quanto exposto, licito concluir que:
A remisso caracteriza uma das modalidades que extingue o
crdito tributrio, nos termos do inciso IV do art. 156 do Cdigo
Tributrio Nacional. A matria envolvendo a questo relativa disciplina das normas gerais em matria de legislao tributria, de modo
especial sobre obrigao, o crdito deve ser objeto de lei completa,
conforme a respeito a regra estatuda na Constituio Federal (CF,
art. 146, III, b).
No que diz respeito remisso do credito tributrio, esta tem sua
insero nas limitaes do poder de tributar e somente poderia ser concedida mediante especificao de cada pessoa poltica, conforme o 6,
do art. 150 da Constituio Federal. Tem, pois, carter de exclusividade
em termos de regulao de matria dessa natureza.
A regra consubstanciada no art. 172 estabelece os pressupostos
fticos em torno das quais circunscrevem as hipteses suscetveis de
possibilitar a concesso total ou parcial do crdito tributrio. Trata-se
de situaes excepcionais que a tal autorizem o perdo das dvidas do
sujeito passivo da relao obrigacional, inclusive lavando em conta
consideraes e equidade.
Cuida, igualmente, da espcie, dando-lhe a conotao de renncia fiscal a lei de responsabilidade fiscal. Nesse sentido, h necessidade,
por se tratar de receita dispensada, de demonstrao do impacto oramentrio-financeiro e de sua compatibilizao com a Lei de Diretrizes
Oramentrias, de acordo com a LC n 101/00, art. 14 1, encontra ainda
correspondncia no direito privado (CCB, art. 385).
A remisso configura a dispensa da dvida, no que se distingue a
remio, com a qual no guarda qualquer relao de identidade. Pela
mesma forma, no se confunde com a iseno, que constitui a liberao
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Referncias
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A Prescrio
E-mail: <schubert@machado.adv.br>.
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4 Da prescrio no CTN
O Cdigo Tributrio Nacional regula a prescrio como causa
de extino do crdito tributrio no inciso V, do art. 156, e no art. 174,
a saber:
STF, Pleno, RE n 166.772.
STF. Primeira Turma, RE-AgR n 463940-RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julg. em
28.11.2006, DJ, p. 00087, 15 dez. 2006.
23
RE n 560626/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, julg. em 12.06.2008, Tribunal Pleno, DJe-232, 05
dez. 2008.
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nico, do CTN. Naquela oportunidade, concluiu-se que, nos termos do 1 do art. 219 do
CPC, a interrupo da prescrio, pela citao, retroage data da propositura da ao, o
que significa dizer que, em execuo fiscal para a cobrana de crditos tributrios, o marco
interruptivo da prescrio atinente citao pessoal feita ao devedor (quando aplicvel a
redao original do inciso I do pargrafo nico do art. 174 do CTN) ou ao despacho do juiz
que ordena a citao (aps a alterao do art. 174 do CTN pela Lei Complementar 118/2005)
retroage data do ajuizamento da execuo, a qual deve ser proposta dentro do prazo
prescricional. 2. Nos presentes autos, ainda que se reconhea a aplicabilidade do 1 do
art. 219 do CPC, o acrdo recorrido deve ser confirmado, pois o Tribunal de origem, que
soberano no exame de matria ftica, afastou a Smula 106/STJ por constatar que houve algumas tentativas de citao, as quais restaram inexitosas em razo de a parte executada no
ter sido localizada nos endereos indicados pela exequente. Assim, no possvel alterar-se
a concluso do Tribunal de origem quanto responsabilidade pela demora da citao, eis
que a Primeira Seo do STJ, ao julgar o REsp 1.102.431/RJ, de relatoria do Ministro Luiz
Fux, pela sistemtica do art. 543-C do CPC, consolidou o entendimento no sentido de que
a verificao de responsabilidade pela demora na prtica dos atos processuais implica indispensvel reexame de matria ftico-probatria, atividade vedada a esta Corte Superior
na estreita via do recurso especial, ante o disposto na Smula 7/STJ. 3. Recurso especial
no conhecido (REsp n 1337297/PR, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 28.08.2012, DJe, 03 set. 2012).
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5 Prescrio intercorrente
A prescrio intercorrente fruto da jurisprudncia, pois perceberam os tribunais que em muitos casos o credor, depois de iniciar a
ao de execuo, permanecia inerte por lapso temporal igual ou maior
que aquele previsto em lei para a propositura da mesma.
Assim, os julgadores entenderam, com razo, que nesses casos
estaria igualmente configurada a prescrio, perdendo o credor o direito
de exigir a satisfao de seu crdito. Especificamente em matria tributria, o STJ editou a Smula n 314, que diz: em execuo fiscal, no
localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano,
findo o qual se inicia o prazo de prescrio quinquenal intercorrente.32
Com base na literalidade do texto da referida smula, algumas
decises acolhiam o pedido da Fazenda Pblica para anular despachos
que reconheciam a prescrio intercorrente sem a sua prvia intimao.
Entretanto, o entendimento atual do STJ, sobretudo depois da
alterao introduzida no artigo 40, 4, da Lei n 6.830, de 1980,33 no
sentido de ser desnecessria tal intimao, sobretudo quando a Fazenda
nada alega quanto aos motivos pelos quais entende que o crdito no
estaria prescrito, em homenagem ao princpio da instrumentalidade
das formas.34
Assinalamos, ainda, que o Superior Tribunal de Justia tambm
tem reconhecido a prescrio intercorrente em diversos outros casos
que se mostram diferentes da hiptese prevista na referida Smula
n 314, sem as limitaes nela impostas.35
AgRg nos Embargos de Divergncia em RESP n 1.037.426 RS, rel. Min Humberto Martins,
julg. 25.05.2011.
31
RESP n 1.298.252 SP, rel. Min Mauro Campbell Marques, julg. 07.08.2012.
32
Primeira Seo, julgado em 12.12.2005, DJ, p. 258, 08 fev. 2006.
33
Essa alterao foi introduzida pelo art. 6 da Lei n 11.051, de 2004.
34
AgRg no RESP n 148.729-RS, rel. Min Mauro Campbell Marques, julg. 05.06.2012.
35
AgRg no RESP n 1.284.357-SC 06.
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Execuo Fiscal. A interpretao dada, pelo acrdo recorrido, ao art. 40 da Lei n 6.830-80,
recusando a suspenso da prescrio por tempo indefinido, a nica susceptvel de torn-lo
compatvel com a norma do art. 174, paragrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, a cujas
disposies gerais reconhecida a hierarquia de lei complementar (RE n 106217, rel. Min.
Octavio Gallotti, Primeira Turma, julgado em 08.08.1986, DJ, p. 16425, 12 set. 1986, ement
vol-01432-02, p. 00411).
37
RESP n 150.198-Ce, rel. Min. Jos Delgado, julg. 11.12.1997.
38
Processo civil. Tributrio. Execuo fiscal. Nulidade da CDA. Prescrio. Decretao de
ofcio. Impossibilidade. Artigo 219, 5, do Cdigo de Processo Civil. 1. Fundamentao
deficiente quanto eventual violao aos arts.156, 173 e 174 do Cdigo Tributrio Nacional, ao recorrente incumbia-lhe demonstrar de modo claro e fundamentado de que forma
as normas federais teriam sido violadas. bice da Smula 284/STF. 2. A Certido de Dvida Ativa deve preencher todos os requisitos constantes do art. 202 do Cdigo Tributrio
Nacional-CTN de modo a permitir ao executado a ampla defesa. Ao agregar em um nico
valor os dbitos originrios de IPTU relativos a exerccios distintos impossibilita-se o exerccio de tal direito. 3. A ao de execuo fiscal versa sobre direito de natureza patrimonial.
O julgador singular, ao decretar de ofcio a prescrio da execuo, no observou o disposto no art. 219, 5 do CPC, aplicvel na espcie. Precedentes. 4. A decretao de ofcio
da prescrio mesmo assim, aps a ouvida da Fazenda Pblica somente se tornou
possvel com o advento da Lei n 11.051, de 29.12.2004, que acrescentou o 4 ao art. 40
da Lei n 6.830, de 22/09/80, com a seguinte redao: Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvir a Fazenda Pblica,
poder reconhecer a prescrio e decret-la de imediato. 5. Recurso especial conhecido em
parte e provido tambm em parte (REsp n 818.212/RS, rel. Ministro Castro Meira, Segunda
Turma, julgado em 21.03.2006, DJ, p. 205, 30 mar. 2006).
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Resta fazer, por fim, rpida referncia a uma situao ainda pouco
discutida, que diz respeito s consequncias do tempo na fase inicial
do processo administrativo decorrente da declarao de compensao,
quando so inexistentes os crditos apontados pelo contribuinte.
Acostamos-nos s concluses de Adelmo Oliveira dos Santos
Jnior, que, depois de substanciosos fundamentos, assim se posiciona:
1) Conquanto a declarao de dbito do contribuinte e a compensao
possam ser realizadas em um ato, elas no se confundem. A declarao
do contribuinte indicando seu dbito tem o efeito de constituir50 o crdito
tributrio. Diversamente, a declarao de compensao visa a extino
do crdito que acabou de ser constitudo; 2) A fraude na compensao
no macula a declarao de dbitos que serviu como supedneo para
a constituio do crdito tributrio, por ser juridicamente posterior e
independente; e 3) Ultrapassado o prazo de cinco anos da entrega da
DCTF, ou da declarao de compensao sem incidncia de outra causa
suspensiva ou interruptiva da prescrio, e no havendo deciso sobre a
homologao de compensao, inexoravelmente estar extinto o crdito
tributrio, por supervenincia da prescrio.51
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A Decadncia
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1 Introduo
Uma das causas de extino do crdito tributrio (e, consequentemente, da obrigao tributria) a decadncia (art. 156, V, do CTN).
Para tratar da decadncia e da prescrio em matria tributria,
o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu como parmetro a constituio (definitiva) do crdito tributrio, prescrevendo a ocorrncia
da primeira aps um lapso temporal de 5 (cinco) anos, cujo termo ad
quem exatamente essa constituio do crdito. Por outro lado, este
, tambm, o termo a quo da contagem do prazo prescricional.
Isso significa que, aps decorridos cinco anos daquelas situaes previstas na Lei Geral Tributria, especialmente nos seus artigos
1741 e 150, 4, o Fisco no mais poder constituir o crdito tributrio,
acarretando, ipso facto, a impossibilidade de cobrana do tributo. J
na hiptese de t-lo feito, ter cinco anos para proceder competente
cobrana. Se no pode mais constituir o crdito, significa que o Fisco
decaiu do direito de cobrar o tributo. Se, por outro lado, no providenciar a cobrana do crdito em at cinco anos aps a sua constituio,
diz-se que o crdito encontra-se prescrito.
Transcreve-se, aqui o art. 174, pela sua importncia para o tema a ser tratado, lembrando-se
que o art. 150 ser enunciado mais adiante: Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.
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2 Definio
Comecemos por definir a decadncia.
Decadncia, na Teoria Geral do Direito, a extino do direito
pela inao de seu titular que deixa escoar o prazo legal ou voluntariamente fixado para seu exerccio. Seu efeito direto a extino do
direito em decorrncia da inrcia do titular para o seu exerccio [...].5
No Direito Tributrio, podemos defini-la, com Jos Eduardo
Soares de Melo, como a perda do direito da Fazenda Pblica em efetuar
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Dispe o art. 142 do CTN: Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa
constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, deter
minar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
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imposto aos sujeitos da relao pelo direito positivo (ainda que por
via contratual). Assim, numa relao jurdica de carter obrigacional
como, de resto, a obrigao tributria tanto o crdito quanto
o dbito lhes so inerentes, partes dela integrantes, inexoravelmente.
Destarte, constitui uma contradio lgica falar-se de crdito sem obrigao e de obrigao sem crdito.
Paulo de Barros Carvalho taxativo ao afirmar que o crdito
elemento integrante da estrutura lgica da obrigao, de tal sorte que
ostenta a relao de parte para com o todo. A natureza de ambas as
entidades , portanto, rigorosamente a mesma.9
De toda sorte, o Cdigo Tributrio Nacional atribui ao lanamento a tarefa de constituir o crdito. Assim, o lapso temporal em que
a Fazenda Pblica deve agir para no decair do seu direito varia de
acordo com o tipo de lanamento de que se cuide.
O que o lanamento faz, ao constituir o crdito tributrio,
torn-lo pronto e acabado no mbito administrativo. Ricardo Lobo Torres,
ao referir que, conforme o 1 do art. 113 do CTN, a obrigao tributria extingue-se juntamente com o crdito tributrio, acrescenta que
a obrigao e o crdito tributrio no s se extinguem como tambm nascem
juntamente. Nada obstante, o Cdigo reserva o termo crdito obrigao que adquire concretitude ou visibilidade e passa por diferentes
graus de exigibilidade.10
Alcides Jorge Costa enftico e objetivo ao afirmar que se considera constitudo o crdito quando estiver apto para ser exigido do
contribuinte.11
No que concerne jurisprudncia, a ltima manifestao a respeito do assunto, por parte da nossa Corte Suprema (de que tenhamos
CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 397. O festejado professor alerta para a impropriedade do legislador tributrio, de separar o crdito da obrigao, como se pudesse
haver esse desnexo. Passou por alto pela indissociabilidade dessas figuras bsicas do
fenmeno jurdico, tratando-as isoladamente, como se fora isso possvel. Sim, porque o
crdito nada mais que o direito subjetivo de que o sujeito ativo se v investido de exigir a
prestao, enquanto dbito, seu contraponto, o dever jurdico de cumprir aquela conduta.
E no pode haver vnculo jurdico de cunho obrigacional se inexistir um sujeito de direito,
na condio de credor, em face de outro sujeito de direito, na qualidade de devedor, de
tal forma que subtrair o crdito da estrutura obrigacional significa pulveriz-la, faz-la
desaparecer, desmanchando a organizao interna que toda relao jurdica h de exibir,
como instrumento de direitos e deveres correlatos (op. cit, p. 437-438).
10
TORRES. Curso de direito financeiro e tributrio, p. 239. Em outra parte dessa obra, o ilustrado
professor carioca afirma que o crdito tributrio passa por diversos momentos de eficcia:
crdito simplesmente constitudo (pela ocorrncia do fato gerador) torna-se crdito exigvel
(pelo lanamento notificado ou pela deciso administrativa definitiva) e finalmente crdito
exeqvel (pela inscrio nos livros de dvida ativa) dotado de liquidez e certeza (p. 275).
11
COSTA. Da extino das obrigaes tributrias, p. 241.
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Conforme art. 34 da Lei n 4.320/64, O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
O Superior Tribunal de Justia, pela voz do seu ento Ministro Luiz Fux, assim se mani
festou: [...] No particular, cumpre enfatizar que o primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel (Resp n 766.050, julg.
28.11.2007).
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Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao
ao lanamento.
[...]
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar
da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento
e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao.
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Para o leitor que se interessar em aprofundar-se sobre este assunto, remetemos ao nosso
Lanamento tributrio e autolanamento.
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7 Concluso
A decadncia, em matria tributria, como se viu, continua sendo
a perda do direito pelo seu no exerccio num determinado perodo
de tempo. No Direito Tributrio, ela possui algumas especificidades e
particularidades que a confrontam com esse mesmo instituto no Direito
Privado. Destacou-se que, naquela rea do Direito, que foi o foco deste
estudo, a decadncia consiste na inao do Fisco referentemente ao seu
dever de lanar o tributo ou, como quer o Cdigo Tributrio Nacional,
de constituir o crdito tributrio (pelo lanamento).
Nessa toada, aponte-se, tambm, para o fato de que a Lei Geral
Tributria que a que detm a competncia, constitucionalmente
outorgada, de cuidar da matria previu situao de interrupo do
prazo decadencial (art. 173, II, do CTN), hiptese impossvel de ocorrer no Direito Privado brasileiro, segundo a doutrina praticamente
uniforme.
Estas caractersticas no retiram do instituto da decadncia
a sua prpria razo de ser que a de, por fora do princpio da segurana jurdica, evitar que uma situao de incerteza se prorrogue
indefinidamente no tempo, sem resoluo. No Direito Tributrio,
mantendo-se inerte o Fisco por lapso de tempo previsto na lei, v
extinto o seu direito de lanar o tributo e, via de consequncia, de
cobr-lo do contribuinte.
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Referncias
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ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
253
MELO, Jos Eduardo Soares de. Dicionrio de direito tributrio: Material e processual. So
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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 17. ed. Rio de Janeiro:
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1 Introduo
A converso do depsito em renda, consoante disposto no art. 156,
VI, do CTN, apresenta-se como uma das mais recorrentes hipteses de
extino do crdito tributrio.
Apesar de sua relevncia na prtica do direito brasileiro, o dep
sito tributrio figura ainda pouco explorada pelos doutrinadores
se comparado s outras causas que decidem os destinos do fruto da
obrigao nascida com a ocorrncia do fato gerador.
de bom alvitre ressalvar que o depsito tanto serve suspenso quanto extino do crdito tributrio, j que se presta a garantir,
caucionar, como tambm pr termo ao crdito, desde que convertido
em renda em favor do Fisco.
Nessa toada, por mais que o objeto deste texto esteja circunscrito
ao contido no art. 156 da Norma Geral de Direito Tributrio, necessrio, ainda que de forma rasa, abordar-se o depsito em sua face de
garantia.
Seria irresponsvel se no alicerssemos o tema na estrutura de
princpios da Constituio da Repblica que, nas palavras de Regina
Helena Costa,2 evidncia, a principal fonte do direito tributrio no
1
2
E-mail: <jose@gomesdelima.com>.
Praticabilidade e justia tributria, p. 85.
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seu maior alicerce, vez que, por meio dele, atinge-se a segurana jurdica,
que, por seu turno, transcende a esfera dos princpios limites objetivos e
se sagra como verdadeiro sobrevalor. Legalidade, destarte, sinnimo
de materializao dos ideais pregados pelo Iluminismo desde meados
do remoto sculo XVIII, eis que onde prevalecer o arbtrio tributrio
certamente inexistir Estado de Direito. E, pois, liberdade e segurana
tampouco existiro.8
Trata-se a legalidade de uma submisso total ao que est descrito
na Constituio. Jos Afonso da Silva9 afirma que sujeita-se ao imprio
da lei, mas da lei que realize o princpio da igualdade e da justia no
pela sua generalidade, mas pela busca da igualizao das condies
dos socialmente desiguais. Mister compreender lei como instrumento
da vontade popular criada atravs dos seus representantes, por meio
de atividade legislativa prevista pela Lei Maior. Deste modo, no pode
o Estado criar, impor deveres, exigir determinado comportamento ou
quantia sem que esteja previsto em lei.
Resta, portanto, firmada a noo da autotributao, isto , da
criao dos impostos por meio das assembleias responsveis pela
representao do povo. Segundo Alberto Xavier,10 trata-se da ideia de
sacrifcio coletivamente consentido. A grande lio que o princpio da
legalidade nos ensina que s a lei, sendo esta o resultado da vontade
popular, pode eleger as situaes, fatos, estados e comportamentos na
vida das pessoas; que tenham por reflexo a capacidade econmica das
mesmas e que possam ser o ponto inicial, ou o motivo para a cobrana
de um determinado tributo.11 Da termos a opinio de que nenhum
outro instrumento dotado de poder legislativo apto a criar, majorar
ou modificar tributos, mesmo que seja pr-contribuinte, haja vista s o
resultado da atividade legislativa ordinria, isto , o trabalho do Poder
Legislativo, representante do povo, e por meio de lei formal, ou seja,
tendo observado todo o procedimento da criao publicao, pode
versar sobre matria tributria. Por certo, h de se ter ainda respeito aos
COLHO. O controle da constitucionalidade das leis e do poder de tributar na constituio de 1988,
p. 398.
9
Curso de direito constitucional positivo, p. 400.
10
Os princpios da legalidade e tipicidade da tributao, p. 7.
11
O princpio da legalidade no Estado de Direito no j, mera emanao de uma idia
de autotributao, de livre consentimento dos impostos, antes passa a ser encarado por
uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal o nico meio possvel de expresso
da justia material. Dito de outras palavras: O princpio da legalidade tributria o ins
trumento nico vlido para o Estado de Direito de revelao e garantia da justia
tributria (Idem, ibidem).
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Em um primeiro momento, o depsito tem o condo de retirar, embora temporariamente, a exigibilidade do crdito tributrio,
desconfigurando-se, assim, o trinmio necessrio sua exequibilidade.
Por bvio, alm de exigvel, o crdito h de ser lquido e certo para
poder vir a ser cobrado.
Nesse sentido, no h como confundir a figura do depsito
tributrio com o pagamento e sua natureza satisfativa. Muito menos,
pode-se confundir depsito tributrio com o contrato de depsito do
direito civil. Sobre o ltimo, Maria Helena Diniz16 preleciona:
O depsito o contrato pelo qual um dos contraentes (depositrio)
recebe do outro (depositante) um bem mvel, obrigando-se a guard-lo,
temporria e gratuitamente, para restitu-lo quando lhe for exigido (CC,
art. 627).
Assim, aquele que deposita o montante integral do crdito tributrio no est adimplindo a obrigao, nem com ela concordando,
to somente oferece a mais lquida das garantias para poder discutir
a legalidade e/ou a legitimidade do crdito sem que seus bens e patrimnio sofram qualquer tipo de constrangimento, bem como se evitar
a constituio da mora.
Sobre a questo, Luiz Eduardo Schoueri nos ensina:
Acerta o legislador em falar em suspenso, e no em extino, j que o
depsito no um pagamento. O valor permanece nas mos de depositante a ttulo precrio. Se, mais tarde, houver deciso no sentido de
que o valor devido aos cofres pblicos, ento dir-se- haver converso
do depsito em renda, e essa sim, nos termos do inciso VI do at. 156 do
Cdigo Tributrio nacional, extinguir o crdito tributrio.17
16
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O montante a ser depositado o valor integral exigvel at a data do depsito. Isso significa que, se o depsito for efetuado aps o vencimento, dever ser acrescido de multa
moratria e juros; se feito antes do vencimento, no incidem tais encargos (Idem, ibidem).
19
Texto extrado do stio eletrnico <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9703.htm>.
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6 Concluses
O depsito judicial se apresenta, hodiernamente, como um dos
meios mais prticos para garantir o pretenso direito do Fisco ao crdito
tributrio; tambm para assegurar a materializao dos princpios
constitucionais do devido processo legal e da ampla defesa e do contraditrio, na medida em que suspendem a exigibilidade do referido
crdito sem que o contribuinte tenha seus bens submetidos a qualquer
constrio.
Justamente por assegurar garantias do sujeito passivo insculpidas na Constituio Federal, o STF entende por inconstitucional a
exigncia de depsito como pressuposto de admissibilidade recursal
ou de ingresso no Judicirio, efetivando-se como verdadeiro direito
subjetivo do contribuinte, portanto sendo-lhe facultado o uso do instituto (depsito tributrio).
Por se tratar de matria referente ao crdito tributrio, o trato do
depsito, inicialmente, reservado lei complementar, por fora do art.
146, III, b, da CF/88, devendo a legislao dos entes federados que
disciplinam o assunto ter como fundamento de validade o disposto nos
artigos 151, II, e 156, VI, da Norma Geral de Direito Tributrio o CTN.
No mesmo raciocnio, o depsito tributrio amplamente previsto e respaldado pelo princpio da legalidade tributria, justamente
pelo fato de que seu regramento h de seguir o disposto no contedo
material da Constituio Federal, bem como do CTN, no se admitindo
que o Estado, detentor do direito de tributar, amesquinhe ou proba
o contribuinte de fazer uso deste importante instrumento de direito.
Por fim, resta afirmar que a converso do depsito em renda
forma autnoma de extino do crdito tributrio, diferenciando-se do
pagamento, malgrado terem a mesma natureza de satisfao do crdito
tributrio. Encerrada, definitivamente, a querela, seja no mbito judicial
ou no administrativo, o depsito, que no pretrito serviu de garantia
e suspendeu a exigibilidade do crdito tributria, ser convertido em
renda em favor do Fisco, no todo ou em parte, a depender do desdobramento da deciso irrecorrvel administrativa ou judicial, pondo termo
relao jurdica havida entre o Fisco e o contribuinte.
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Referncias
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O Pagamento Antecipado e a
Homologao do Lanamento
1 O problema
Como enunciado pelo ttulo, este artigo pretende oferecer resposta seguinte pergunta: o pagamento relevante para identificao
do prazo de decadncia dos tributos sujeitos a lanamento por homologao?
Nos ltimos anos, pudemos identificar algumas respostas diferentes para a pergunta acima, sem que fosse promovida qualquer
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Em sentido diverso do aqui defendido, h quem entenda que, mesmo no caso dos tributos
sujeitos ao lanamento por homologao, exclusiva da Fazenda Pblica a competncia para
praticar o ato do lanamento. Nesse sentido, Souto Maior Borges explica: [...] a atividade
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Paulo de Barros Carvalho define relao jurdica como sendo vnculo abstrato segundo
o qual, por fora da imputao normativa, uma pessoa, chamada sujeito ativo, tem o
direito subjetivo de exigir de outra, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de
uma determinada prestao (Curso de direito tributrio, p. 278). No mesmo sentido so
as palavras de Karl Engisch: as conseqncias jurdicas, que nas regras de Direito aparecem ligadas s hipteses legais, so constitudas por direitos e deveres (Introduo ao
pensamento jurdico, p. 35).
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16
No mesmo sentido, Marina Vieira de Figueiredo: Sob essa perspectiva, nos parece correto
afirmar que o prazo de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador, para homologar previsto
no art. 150, 4, , tambm, o prazo a ser observado para constituir o crdito pelo lanamento de ofcio se o sujeito passivo se omite, deixando de efetuar o chamado lanamento
por homologao. Trata-se, pois, de prazo decadencial (Lanamento tributrio: reviso e
seus efeitos, p. 181).
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6 Concluso
A existncia ou no de pagamento relevante na identificao da
regra sobre decadncia dos tributos sujeitos ao lanamento por homo
logao? Segundo o Superior Tribunal de Justia, em entendimento
firmado no julgamento do Recurso Especial n 973.733/SC, sim. Mas,
se o Cdigo Tributrio Nacional for adequadamente interpretado e
aplicado, a resposta no.
Referncias
BECHO, Ricardo Lopes. Execuo fiscal de tributos sem lanamento ou lanados
por homologao e a notificao administrativa. Revista Dialtica de Direito Tributrio
Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 22, 1999.
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010.
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A Consignao em Pagamento
1 Consideraes iniciais
O presente estudo dedicado a um dos mais conhecidos e reconhecidos tributaristas brasileiros: Professor Jos Souto Maior Borges.
Com ele, toda comunidade jurdica aprendeu muito mais do que
direito. Humanista e intelectual de escol acima de tudo, daqueles
estudiosos cujo conhecimento, carter e probidade valem mais do
que a exposio miditica em busca da fama a qualquer preo no
meio acadmico. Sem medo de errar, pois foi isto que tambm se pde
aprender de suas lies, registra-se, aqui, que o jurista Souto Maior
Borges produziu obras e teorias atemporais e insuperveis. Portanto,
qualquer estudo ou esforo que se pretenda realizar para homenage-lo
no ser nunca suficiente para registrar o quanto o direito e a filosofia
no Brasil ganharam com sua dedicao e contribuio. Ao Professor
Souto Maior Borges poderamos dizer que parafraseando o jornalista
Joelmir Beting seus livros mereceriam ser conhecidos como livros
de placa, to marcantes que foram e continuam sendo na formao
da teoria brasileira.
Passemos anlise de nosso tema.
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2 Consignao judicial
De outro lado, cumpre registrar que a consignao de tributo
somente pode ser feita atravs de ao judicial. dizer, o Cdigo Tributrio Nacional no possibilita a prvia consignao de tributo em
estabelecimento bancrio, como se tem no Cdigo de Processo Civil
(1 do art. 890). E, por se tratar de lei especial, a disciplina do CTN no
pode sofrer a aplicao, neste especfico ponto, daquela lei processual
geral. A aplicao do CPC subsidiria. Alis, os tributaristas que se
dedicaram ao tema sequer mencionam algo em sentido contrrio. Tratam apenas da consignao em juzo.5
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5 Hipteses de admissibilidade
O Cdigo Tributrio Nacional restringe a propositura de ao
de consignao s hipteses previstas nos incisos I a III do seu art. 164.
A primeira refere-se recusa de recebimento do tributo. O
Fisco, por algum motivo, no aceita o pagamento pretendido pelo
7
A ao de consignao tributria. In: GOMES; ANTONELLI (Coord.). Curso de direito tributrio brasileiro, p. 342-343.
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REsp n 659.779/RS, 1 Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJU I, p. 281, 27 set.
2004.
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6 Do valor do depsito
Nas hipteses dos incs. I e II do art. 164 do CTN, a consignao
do valor que o contribuinte pretende pagar. Afinal, como diz o seu
1, A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante
se prope pagar. Assim, como ensina Hugo de Brito Machado, Ao
promover a ao de consignao em pagamento, o autor requerer o
depsito da quantia que pretende pagar e, uma vez efetivado o depsito,
estar livre das conseqncias do inadimplemento do dever de pagar,
salvo, evidentemente, se a ao for ao final julgada improcedente.13
Note-se que, porque a ao de consignao no uma ao que
se presta apenas para discutir a validade de um tributo, o depsito nela
realizado distinto daquele do art. 151 do CTN. Distinto apenas no
que se refere ao valor que deve ser depositado (naquela, o valor que o
contribuinte entende devido, na segunda, o valor exigido pelo Fisco).
Porque, em ambos os casos, h suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio.14 No fosse assim, de nada serviria a ao consignatria,
pois, paralelamente, o Fisco poderia ingressar com ao de execuo
fiscal, para exigir o restante que entende devido.
Todavia, j em relao situao prevista no inc. III desse mesmo
dispositivo, o valor a ser depositado o maior valor exigido por um dos
entes tributantes e no, por bvio, a soma de todos os valores exigidos.
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9 Concluses
A consignao em pagamento instituto raramente utilizado
na prxis tributria, bem como pouco analisado pela doutrina ptria.
Trata-se, porm, de instrumento importante para assegurar ao contribuinte o direito de pagar o tributo de acordo com as prescries de
nosso ordenamento, sem ter que se submeter a caprichos ou arbtrios
do Poder Pblico.
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Referncias
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BORGES, Jos Souto Maior. Obrigao tributria: uma introduo metodolgica. So
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depsitos antes do lanamento por homologao:
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COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva. 2009.
17
AgRg no Ag n 1.285.918/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado
em 07.10.2010, DJe, 25 out. 2010.
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A Deciso Administrativa
Irreformvel
1 Introduo
O objetivo do presente estudo fornecer ao leitor uma objetiva
viso de conjunto sobre os principais problemas jurdicos que envolvem a deciso administrativa irreformvel como causa de extino
do crdito tributrio, passando em revista a legislao, a doutrina e a
jurisprudncia sobre esse assunto que pode ser considerado como um
dos temas clssicos do direito tributrio brasileiro.
Como o presente livro-homenagem, em sua Parte II, segue a
estrutura dos artigos do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) sobre a
extino das obrigaes tributrias, iniciaremos nosso estudo pela
anlise da norma que consta do CTN sobre a deciso administrativa
irreformvel (art. 156, IX), dando nfase sua origem e sua relao
com o tema dos recursos hierrquicos no processo administrativo tributrio. Em seguida, abordaremos o problema sob a tica da evoluo
histrica da legislao federal, manifestando nossas crticas contra o
entendimento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional contida em
seu Parecer n 1.087/2004. Aps verificar em que medida se pode afirmar
que existe jurisprudncia pacificada em sentido oposto ao defendido
no referido Parecer PGFN n 1.087, examinaremos o problema dos
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No Anteprojeto que Rubens Gomes de Sousa formulara originalmente, e que serviu de base aos trabalhos da Comisso Especial
que elaborou o Projeto de 1954, o artigo que definia as modalidades de
extino do crdito tributrio o art. 184 no previa a hiptese da
deciso administrativa irreformvel. Isso ocorria porque, no Anteprojeto, a matria era regulada nos Livros relativos ao Processo Tributrio
Administrativo e ao Processo Tributrio Judicial. Com efeito, no Livro
relativo ao Processo Tributrio Administrativo, Rubens Gomes de Sousa
formulou o seguinte dispositivo (MINISTRIO DA FAZENDA, 1954,
p. 344) sem destaques no original:
Art. 305. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios regularo por
lei o processo tributrio administrativo das questes de interesse de
suas respectivas Fazendas Pblicas, observado o disposto neste Livro
e obedecidos os seguintes requisitos mnimos:
(...)
VIII. Definitividade das decises de ltima instncia, ou de instncia
inferior uma vez esgotado o prazo legal de recurso, salvo se sujeitas a
recurso de ofcio no interposto, ressalvada, em qualquer caso, a propositura
da ao anulatria na instncia judicial, na forma do disposto no Livro IX.
No referido Livro IX do Anteprojeto, que trata do Processo Tributrio Judicial, encontram-se as seguintes disposies, que deixam
clara a prerrogativa do fisco de ajuizar ao anulatria contra decises
administrativas finais e definitivas (MINISTRIO DA FAZENDA, 1954,
p. 363):
Art. 382. Cabe ao anulatria:
I. Das decises finais e definitivas dos Conselhos Regionais de Justia
Tributria, quando no seja caso de recurso para o Conselho Superior
de Justia Tributria;
II. Das decises finais e definitivas do Conselho Superior de Justia
Tributria, sem prejuzo do disposto no art. 361;
III. (...)
Art. 383. A ao ser proposta no prazo de trinta dias, contados:
I. Para o contribuinte, da data em que se considera feita a intimao da
deciso a ser anulada;
II. Para a Fazenda Pblica, da data em que seja proferida a deciso a
ser anulada.
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Para uma abordagem crtica mais detalhada sobre o referido Parecer, vide nossos comentrios feitos em estudo anterior (GODOI, p. 2005), em que nos baseamos para a redao da
presente seo. Neste estudo de 2005, defendemos a tese da incompetncia dos rgos do
processo tributrio administrativo para declarar a inconstitucionalidade de leis e outros
atos normativos, ou para afastar sua aplicao no caso concreto por motivos de pretensa
inconstitucionalidade. Segundo pensamos, essa questo est estreitamente ligada ao
problema do direito de a Fazenda requerer em juzo a reviso de decises administrativas
finais favorveis ao contribuinte.
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Vide a coletnea de opinies doutrinrias sobre essa questo na obra coletiva MARTINS
(Coord.), 1999. Vide tambm XAVIER, 2005, p. 136-154, MACHADO SEGUNDO, 2009,
p. 183-184; e ROCHA, 2010, p. 217-230.
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7 Concluses
O art. 156, IX, do CTN sugere, d a entender, que a deciso final
do processo administrativo tributrio favorvel ao sujeito passivo poderia vir a ser objeto de uma ao anulatria proposta pela Fazenda
Pblica. Essa ao anulatria foi defendida por Rubens Gomes de Sousa
e Gilberto de Ulha Canto como uma forma de substituir o recurso
hierrquico dirigido ao Ministro da Fazenda contra as decises no
unnimes dos Conselhos de Contribuintes, visto por ambos os autores os mais influentes na elaborao do Cdigo Tributrio Nacional
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Referncias
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COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2007.
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Nacional. So Paulo: Saraiva, 2009.
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TORRES, Ricardo Lobo. Processo administrativo tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva (Coord.). Processo administrativo tributrio. So Paulo: Centro de Extenso
Universitria-Revista dos Tribunais, 1999. (Pesquisas Tributrias. Nova Srie, n. 5).
XAVIER, Alberto. Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 2005.
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Cristiano Carvalho
Introduo
O presente livro, competentemente coordenado pelo Professor
Geilson Salomo, uma justa homenagem a Jos Souto Maior Borges,
jurista maior da doutrina tributria ptria. A obra do professor Souto
Maior Borges encontra-se no Olimpo dos grandes clssicos tributrios
brasileiros, e, assim como Aliomar Baleeiro, Amlcar Falco, Alfredo
Augusto Becker, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho, elevou o
Direito Tributrio a categoria de cincia autntica (ou feliz, consoante
ttulo de seu homnimo tomo), sempre com rara e pioneira profundidade filosfica.
O tema geral extino da obrigao tributria daqueles que
exigem tal profundidade, justamente por encontrar-se na fronteira de
possibilidades da mera dogmtica jurdica, suscitando eternamente
problemas difceis tanto para pensadores do Direito, quanto como para
os seus operadores.
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Sendo assim, prerrogativa da autoridade administrativa a constituio do crdito tributrio pelo ato administrativo do lanamento.1
Pela lgica da separao dos poderes, exclusivamente atribudo ao
Poder Executivo, na sua atuao fiscal, proceder com a verificao do
fato jurdico tributrio, a sua apurao e consequente formalizao em
ato jurdico, veculo cujo contedo so as regras tributrias aplicveis
na situao concreta. A depender do caso, tal ato pode veicular apenas
a regra-matriz de incidncia tributria, e/ou regras sancionadoras aplicveis, se houver infrao por parte do contribuinte.
Seja como for, percebe-se que a aplicao das regras tributrias,
pela subsuno dos fatos s normas, prerrogativa da autoridade administrativa tributria. Qual tipo de deciso cabe ento ao Estado-juiz?
Basicamente duas espcies de pleitos tributrios chegam ao Judi
cirio: os de autoria do particular e os de autoria do Estado. Quanto aos
primeiros, v.g., aes pelo rito ordinrio ou mandados de segurana,
o contribuinte busca ver acolhida a sua pretenso contra o Estado
Fiscal, no sentido de posicionamento pela ilegitimidade da pretenso
tributria. Note-se que tal pretenso pode estar devidamente formalizada ou em sua iminncia, como acontece em mandados de segurana
preventivos.
Quanto aos ltimos, ocorrem nos processos de execuo fiscal,
quando a Fazenda Pblica, por intermdio de sua procuradoria, ingressa
com as respectivas aes, de modo a postular o seu crdito, lquido e
Como ensina Paulo de Barros Carvalho (2002, p. 383), lanamento ato e no procedimento,
apesar de assim, erroneamente, expressar o art. 142 do CTN.
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no rival
Bens privados
(ex. comida, roupas,
imveis, automveis)
Bens comuns
(ex. estoque de peixes,
ar puro, florestas)
Bens clube
(ex. cinemas, parques,
propriedade intelectual,
televiso a cabo)
Bens pblicos
(segurana pblica,
iluminao pblica,
luz solar, televiso
e rdio abertos)
Assim, um bem privado quando o seu consumo por um indivduo rivaliza com o consumo por outro, alm de ser possvel excluir
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Para uma exposio completa da teoria dos atos de fala no Direito, ver o nosso Fices
jurdicas no direito tributrio.
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Como bem aponta Hugo de Brito Machado Segundo, ao ressaltar que tal reabertura no se
trata de interrupo do prazo decadencial, como costuma afirmar a doutrina. Fosse assim,
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prprio rgo fazendrio do qual faz parte. Fosse isso autorizado pelas
regras processuais, haveria grave contrassenso no sistema jurdico,
ocasionando as relaes jurdicas reflexivas,8 nas quais o sujeito poderia
litigar contra si mesmo.
Importante lembrar que o Direito um fenmeno de ontologia
social, pelo qual coordenam-se as relaes intersubjetivas e no intrasubjetivas, sendo estas de natureza psicolgica.9
Voltando coisa julgada, esta pode ser formal e material.
Coisa julgada formal a situao na qual no se pode reformar
a deciso, por no haver mais recursos possveis para tanto, no mesmo
processo. Tal predicado pode ser atribudo deciso quando h decises
terminativas do processo, porm, sem julgamento do mrito, quando,
por exemplo, faltam poderes de representao para o procurador do
autor da ao. A mesma causa poder ser novamente levada a juzo,
porm, no seio de outra ao.
Coisa julgada material, por seu turno, atributo de deciso judi
cial que a torna irreformvel, seja no processo em que foi proferida,
seja em qualquer outro processo.10 Ocorre, por exemplo, em ao decla
ratria na qual decide-se que no cabe a incidncia de determinado
tributo sobre a atividade do autor, ou em mandado de segurana cujo
ato coator definitivamente afastado, ambas as situaes em decises
sobre o mrito da causa.
A imutabilidade da coisa julgada direito fundamental do indivduo, clusula ptrea disposta na Constituio Federal de 1988, nos
seus artigos 5o, XXXVI, e 60, 4. Trata-se de regra constitucional cuja
finalidade preservar o sobreprincpio da segurana jurdica, impedindo que o Estado possa alterar situaes consolidadas pelo Direito.
Em outras palavras, tomando Estado na acepo kelseniana,
como sinnimo de ordenamento jurdico, ou, de forma dinmica, como
principal foco emissor de normas jurdicas, a regra referida veda que o
sistema normativo (em seu constante processo de autogerao, pelo qual
rgos, exercendo competncia prevista em normas, produzam outras
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inclusive aps o lapso prescricional de dois anos previsto pelo art. 485
supracitado.
E quando a Suprema Corte declara a constitucionalidade ou
inconstitucionalidade de instituto ou norma jurdica que previamente
serviu de supedneo para coisa julgada material? Esta questo atual
e polmica, envolvendo direitos fundamentais e princpios jurdicos
de grande relevncia para o Direito.
Exemplo recente foi a deciso do STF (RE n 377.457, 2008) pela
constitucionalidade da cobrana de Cofins das sociedades de profisso
regulamentada, disposta pela Lei n 9.430/1996 (artigo 56, que revogou
a iseno disposta pela Lei Complementar n 70/1991). No entanto, diversas sociedades que ingressaram com aes judiciais obtiveram coisa
julgada favorvel a elas, e a Unio no ingressou com ao rescisria
no tempo hbil.
Ainda assim, a coisa julgada tem sido relativizada por outros
expedientes, por exemplo, levantamento de depsitos judiciais realizados pelos contribuintes em suas aes judiciais. O argumento o da
invalidade da coisa julgada inconstitucional, consoante o pargrafo
nico do artigo 741 do Cdigo de Processo Civil, institudo pela Lei
n 11.232/2005, nos casos em que o Supremo Tribunal Federal j tiver
se posicionado contrariamente norma que embasou a coisa julgada.
A deciso pode ser reduzida aos princpios da segurana jurdica (em
prol da coisa julgada) e da justia e equidade (pois, se a norma na qual
se embasou a deciso transitada inconstitucional, fere a justia que
ela possa valer e gerar efeitos).
Em casos como esses, defende-se a ponderao entre princpios,
especificamente a segurana jurdica, manifestada pela manuteno da
coisa julgada, e a justia, manifestada pela reforma da deciso baseada
em norma posteriormente inconstitucional. A possvel soluo mais
razovel, em nosso sentir, manter a coisa julgada em relao a fatos
jurdicos anteriores a ela, e super-la em relao a fatos posteriores.
Assim, ficaria impedida a cobrana retroativa de tributos referentes
quele perodo prvio deciso benfica ao contribuinte, e superada em
relao a fatos vindouros, alcanando-se um equilbrio que preserva a
proporcionalidade e razoabilidade (princpios cuja ratio advm de anlise custo-benefcio) no caso em questo, bem como no prprio sistema
jurdico. Se, por exemplo, em ao declaratria o contribuinte havia
logrado xito, e, posteriormente, a norma na qual a deciso favorvel
se baseou foi declarada inconstitucional, no poderiam ser cobrados
dbitos anteriores sentena transitada, porm esta no alcanaria
situaes futuras.
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Concluses
Com este breve artigo, procurei demonstrar a importncia da
deciso judicial passada em julgado, no apenas como umas das
tantas formas de extino da obrigao tributria, mas, principalmente,
como marco objetivo assegurador da segurana jurdica.
A deciso judicial transitada em julgado em matria tributria
e assim mantida pelo sistema jurdico, confere-lhe carter de bem pblico, gerador de externalidades positivas. Os contribuintes, inclusive
aqueles que no integraram as relaes jurdicas processuais que culminaram nas decises tornadas coisas julgadas materiais, beneficiam-se
igualmente, pois, ao terem cincia do contedo decisrio dos tribunais,
passam a ser capazes de efetuar o clculo racional, ou seja, tornam-se
agentes capazes de planejar suas condutas, em face do que e do que
no permitido pelo ordenamento jurdico tributrio. Dito de forma
mais simples, contam com a segurana jurdica e a certeza do Direito.
Em suma, quando o prprio sistema jurdico relativiza, indiscriminadamente, uma de suas principais garantias da segurana jurdica,
incorre em autntica autodestruio, ou autofagia, como ensina Jos
Souto Maior Borges, no seu clssico Cincia feliz (2000, p. 109).
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A Dao em Pagamento
E-mail: <gesalomao@gmail.com>.
O dever fundamental de pagar impostos, p. 191-192.
3
Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, p. 27.
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Para Pedro M Herrera Molina, El interes general puede definirse como el conjunto de
condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y libre desarrollo de la personalidad. La organizacin poltica debe fomentar y garantizar la existncia de estos bienes y
condiciones. As lo exige el art. 92 de nuestra Norma suprema: corresponde a los poderes
pblicos promover las condiciones para que la libertad y La igualdad del individuo y de
los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o
dificultan su plenitud y facilitar la participacin de todos los ciudadanos em la vida poltica,
econmica y social. Cf. Capacidad econmica y sistema fiscal: anlisis del ordenamiento
espaol a la luz del derecho alemn, p. 92.
5
A carga tributria em 2012 atingiu 36% do PIB brasileiro.
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uma lei tributria editada pela Unio, atravs do seu rgo legislativo
(Congresso Nacional), dispor sobre tributos, contribuintes, base de
clculo, lanamento, obrigao, crdito, prescrio e decadncia que
aprioristicamente no esto inseridos em sua competncia tributria
(art. 153, CF)?
Contraditando tais argumentos, defendia-se que a lei complementar veiculadora de Normas Gerais de Direito Tributrio situava-se
em patamar hierarquicamente superior legislao ordinria. Ademais,
a Unio, ao exercer a funo prevista no art. 146, III, CF, atuava em nome
da ordem jurdica nacional e no enquanto ordem jurdica parcial. Por
fim, a lei complementar de carter nacional, longe de comprometer a
incolumidade do princpio federativo, cumpria o papel de harmonizar11
e homogeneizar a legislao tributria entre a Unio, os Estados e os
Municpios.
Observa-se, neste sentido, que o Cdigo Tributrio Nacional
a manifestao mais eloquente da Lei Complementar veiculadora de
Normas Gerais de Direito Tributrio, sem olvidar a Lei Complementar
n 116/2003 (ISS), a Lei Complementar n 123/2006 (Estatuto Nacional
da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte) e a Lei Complementar
n 87/96 (ICMS).
No mbito do STF, prevaleceu a tese esposada pela corrente
tricotmica, especialmente representada pelo advento da Smula
Vinculante n 8,12 nestes termos:
[...] As normas relativas prescrio e decadncia tributrias tm natureza de normas gerais de direito tributrio, cuja disciplina reservada a
lei complementar, tanto sob a Constituio pretrita (art. 18, 1, da CF de
1967/1969) quanto sob a Constituio atual (art. 146, b, III, da CF de 1988).
Interpretao que preserva a fora normativa da Constituio, que prev
disciplina homognea, em mbito nacional, da prescrio, decadncia,
obrigao e crdito tributrios. Permitir regulao distinta sobre esses
temas, pelos diversos entes da federao, implicaria prejuzo vedao
de tratamento desigual entre contribuintes em situao equivalente e
segurana jurdica. Disciplina prevista no Cdigo Tributrio Nacional.
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Logo, ao criar normas gerais de direito tributrio, a Lei Complementar vincula a Unio, os Estados e os Municpios, sendo de observncia obrigatria todos os contedos nela disciplinados.
Neste particular, o Cdigo Tributrio Nacional assinalou no
art. 156, XI, CTN, a dao em pagamento como modalidade extintiva
do crdito tributrio.
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institui em favor dos contribuintes decisivas limitaes competncia estatal para impor e
exigir, coativamente, as diversas espcies tributrias existentes. Os princpios constitucionais
tributrios, assim, sobre representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares
pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitaes ao poder de tributar do
estado, esses postulados tem por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se submete a
imperatividade de suas restries (Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 07.10.1992, DJ,
19 fev. 1993).
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ATALIBA. Hiptese de incidncia tributria, p. 35.
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AgRg no REsp n 691.996/RJ. Rel. Min. Benedito Gonalves. DJ, 20 mar. 2006.
AgRg no REsp n 738.797/RS. Rel. Min. Francisco Falco. DJ, 03 out. 2005.
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Referncias
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Sobre os Autores
Andr Folloni
Doutor em Direito do Estado pela Universidade Federal do Paran. Mestre em
Direito Econmico e Social pela Pontifcia Universidade Catlica do Paran.
Professor Adjunto de Direito Tributrio da Pontifcia Universidade Catlica do
Paran, no Programa de Ps-Graduao em Direito, no Curso de Especializao
em Direito e Processo Tributrio Empresarial, do qual coordenador, e no
Curso de Graduao em Direito. Advogado.
Carlos Mrio da Silva Velloso
Ministro aposentado. Ex-Presidente do Supremo Tribunal Federal e do Tribunal
Superior Eleitoral. Professor emrito da PUC Minas e da Universidade de
Braslia (UnB), em cujas Faculdades de Direito foi Professor Titular de Direito
Constitucional e Teoria Geral do Direito Pblico. Advogado.
Carlos Valder do Nascimento
Professor da Universidade Estadual de Santa Cruz/BA. Advogado.
Cristiano Carvalho
Livre-Docente em Direito Tributrio pela USP. Mestre e Doutor em Direito
Tributrio pela PUC-SP. Ps-Doutor em Direito e Economia pela Berkeley Law,
University of California. Presidente da Academia Tributria das Amricas
(ATA). Advogado.
Estevo Horvath
Professor de Direito Tributrio da PUC-SP e de Direito Financeiro da USP. LivreDocente pela Universidade de So Paulo. Doutor em Direito pela Universidade
Autnoma de Madri, com ps-doutorado pela mesma Universidade. Mestre
em Direito pela PUC-SP. Vice-Presidente do Instituto Geraldo Ataliba (IDEPE).
Procurador do Estado de So Paulo.
Fabio Artigas Grillo
Advogado. Doutor em Direito do Estado pela UFPR. Vice-Presidente da
Comisso de Direito Tributrio da OAB/PR e do Instituto de Direito Tributrio
do Paran (IDTPR).
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SOBRE OS AUTORES
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