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CONTADORES

& EMPRESAS
GUA

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A DE

OPERATIV

2V

ES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN


PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

S C LA

Tratamientos contables
y tributarios de los
costos de produccin
Martha Cecilia Abanto Bromley

ECA
BIBLIOT IVA

OPERAT

DOR
DEL CONTA

CONTADORES
& EMPRESAS

tratamientos contables
y tributarios de los
costos de produccin
PRIMERA EDICIN
ABRIL 2012
6,950 EJEMPLARES
Prohibida su reproduccin
total o parcial
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822

Martha Cecilia Abanto Bromley


Gaceta Jurdica S.A.

NDICE
I.

PARA QU SE UTILIZA EL COSTO?............................................... 3

II. FORMAS DE PRODUCCIN.............................................................. 4


III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIN... 6
IV. DINMICA CONTABLE....................................................................... 9
V. TCNICAS DE VALORACIN DE LOS COSTOS DE

PRODUCCIN APLICABLES............................................................. 12

VI. COSTOS POR RDENES Y COSTOS POR PROCESOS................ 15


VII. COSTOS CONJUNTOS...................................................................... 21

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA


BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2012-04743
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
ISBN: 978-612-4113-63-5
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221200300

VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS......................................................... 24


iX. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS..................................................... 31
X. FRMULAS DE COSTO..................................................................... 34
XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS..................................................... 39
XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT............................................. 43
XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS

diSEO de cartula
Martha Hidalgo Rivero
diagramacin de interiores
Wilfredo Gallardo Calle

Gaceta Jurdica S.A.


Angamos Oeste 526 - Miraflores
Lima 18 - Per
Central Telefnica: (01)710-8900
Fax: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per

CON EXISTENCIAS............................................................................ 44

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

tratamientos contables
y tributarios de los
costos de produccin

I. PARA QU SE UTILIZA EL
COSTO?
La contabilidad es el sistema de informacin que mide las actividades de una
empresa, procesa esa informacin elaborando resmenes, a los que denomina, estados financieros, permitiendo comunicar a
los usuarios de estos la situacin financiera de la empresa. La contabilidad patrimonial tiene dos objetivos fundamentales: informar acerca de la situacin del ente (Balance)
y evaluar los cambios que se producen en
el capital como resultado de las actividades
(Estado de Resultados).
Los informes relativos al costo afectan a
ambos, ya que el costo de los productos no
vendidos se refleja en el primero y el de los
vendidos en el segundo. Por lo tanto, el sistema de contabilidad de costos no es independiente de las cuentas patrimoniales. En
efecto, dentro del sistema contable, existe un
subsistema de costos, que tiene como objetivo: i) proveer informacin al costear servicios,
productos y otros objetos de inters para la
administracin, ii) proporcionar informacin
para la planeacin y el control, y iii) ofrecer informacin para la toma de decisiones.
1. Objetivo del costo
El objetivo u objeto del costo se define
como cualquier actividad (cliente, servicio(s),
producto(s), proyecto, programa, horas hombre, horas mquina y otros) para la que se

desea una medicin o acumulacin de los


costos incurridos por separado. En este sentido, el subsistema de costos est diseado
para distribuir costos a los productos y servicios individuales y a otros objetos, con el fin
de valuar los inventarios y determinar el costo de ventas.
2. Qu comprende el costo?
El costo de los inventarios comprender
todos los costos derivados de su adquisicin
y transformacin, as como otros en los que
se haya incurrido para darles su condicin y
ubicacin actuales. No obstante, de acuerdo
con lo anterior, se puede sealar que conforme con la NIC 2 se tendran los siguientes tipos de costos, segn la actividad desarrollada por la empresa como se muestra a
continuacin:
Tipo de empresa

Costo utilizado

Comercial

El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio


de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que
no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales),
los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisicin de
las mercaderas, los materiales
o los servicios. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras
partidas similares se deducirn
para determinar el costo de adquisicin.

CONTADORES & EMPRESAS

Industrial

Servicio

Los costos de transformacin


de los inventarios comprendern
aquellos costos directamente
relacionados con las unidades
producidas, tales como la mano
de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada
de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos,
en los que se haya incurrido para
transformar las materias primas
en productos terminados.
Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra
y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo
personal de supervisin y otros
costos indirectos atribuibles. La
mano de obra y los dems costos relacionados con las ventas,
y con el personal de la administracin general, no se incluirn
en el costo de los inventarios,
sino que se contabilizarn como
gastos del periodo en el que se
hayan incurrido. Los costos de
los inventarios de un prestador de
servicios no incluirn mrgenes
de ganancia ni costos indirectos
no atribuibles que, a menudo, se
tienen en cuenta en los precios
facturados por el prestador de
servicios.

3. Qu es el costo o proceso de
produccin?
Es el monto acumulado en que se incurre
para la transformacin primaria, secundaria
o progresiva a partir de ciertos productos en
bienes o servicios. Dicho de otra forma, es
aquella actividad de transformacin por la
cual se cambia el estado de los materiales
con los que se trabaja, modificndolos o incorporndoles nuevos elementos, que los
convierte en satisfactores de las necesidades del hombre.

4. Cmo se compone el costo o proceso de produccin?


El proceso de produccin requiere la movilizacin de los factores de la produccin:
tierra, capital, trabajo y organizacin.
Materiales directos
Composicin
del Costo de
Produccin

Mano de obra directa


Costos indirectos de
fabricacin

5. Cmo es un costo de produccin?


ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIN
Inventario inicial de produccin en proceso
+ Compras
= Material disponible
- Inventario final de materia prima
= Materia prima utilizada
+ Mano de obra directa
= Costo directo
+ Gastos indirectos de fabricacin
= Costo incurrido
- Inventario final de produccin en proceso
= Costo de produccin de artculos terminados

II. FORMAS DE PRODUCCIN


De acuerdo con el rgimen de produccin, en aquellas industrias en que la produccin sigue una lnea de operaciones
consecutivas de manufactura, la forma de
produccin concluye en los productos elaborados rgimen simple o lineal hasta llegar
a las ms complicadas, o sea, las de produccin simultnea, a travs de procesos transformativos conjuntos.
1. Rgimen simple o lineal
En este tipo de industrias, una o varias
materias primas principales se someten

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

a uno o varios procesos consecutivos de


transformacin, hasta la obtencin del o de
los productos elaborados.
Cuando un proceso recibe la produccin
de otro proceso, ambos procesos estn dentro de un arreglo secuencial. En estos procesos la transformacin de las materias primas
obedece a una serie de etapas secuenciales, es decir, la produccin se realiza a travs de dos o ms procesos, de tal forma que
esta, una vez terminada, es un proceso que
constituye total o parcialmente el material directo del proceso siguiente. La produccin,
en estas condiciones, asume la forma de
una o varias lneas rectas, de principio a fin.
La fabricacin en serie tambin es llamada produccin en lnea o cadena, dado que
implica el influjo continuo de los materiales
de una operacin a la siguiente y se emplea
para la produccin en masa de un producto uniforme. Podramos citar como ejemplo
de este tipo de industrias la fabricacin del
papel, en que la madera se sujeta a varios
procesos consecutivos: trozado, descortezado, hervido, formacin de pasta, coloracin, refinacin y secado, hasta la obtencin
de papeles de diferentes pesos y para distintos usos.
2. Rgimen convergente
En estas industrias los productos se
transforman inicialmente a travs de procesos separados y, posteriormente, las partes semielaboradas se arman en un proceso que puede ser el final o el primero de otra
nueva lnea de procesos consecutivos.
La transformacin de las materias primas se realiza a travs de dos o ms procesos simultneos e independientes entre s,
pero que llegado el caso al finalizar esa etapa, o en la siguiente, pueden transformarse
en consecutivos. Las partes semielaboradas
en varios procesos separados que se conjugan en el nuevo proceso transformativo, son
dos: el rgimen doble de fabricacin, como

sucede en la elaboracin de cemento; y


los regmenes de produccin convergente mltiple, los ejemplos de este rgimen
de produccin seran la industria automotriz, la maquinaria en general, la relojera,
la naviera, etc.
3. Rgimen conjunto, simultneo o
divergente
En este tipo de industrias ocurre lo contrario al de las industrias de produccin convergente, ya que en ellas se separan los productos
que anteriormente representaban un conjunto,
en tanto que en estas se unen los que originalmente constituan productos separados.
Es caracterstico de estas industrias el
hecho de que partiendo de una materia prima bsica que puede sujetarse a uno o varios procesos iniciales de transformacin,
se rompa, separe o subdivida, surgiendo
simultneamente diversos productos o semiproductos en cuyo ltimo caso, cada uno
de estos se someter a uno o varios procesos propios de transformacin, hasta la obtencin de los diversos artculos elaborados.
Como ejemplos podemos mencionar las industrias de refinacin de petrleo crudo y la
industria empacadora de carne.
En relacin con el carcter continuo o aspecto lotificado de la produccin, los sistemas de costos pueden ser:
a) De carcter interrumpido, lotificado, diversificado, que responda a rdenes e
instrucciones concretas y especficas
de producir uno o varios artculos o un
conjunto similar de estos. Para el control
de cada partida de artculos se requerir,
por consiguiente, la emisin de una orden de produccin. De ah que en estos
casos se establezca un sistema de costos correlativo, denominado sistema de
rdenes de produccin.
b) En forma continua e ininterrumpida en
que la produccin no est sujeta a las
interrupciones.

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III. ELEMENTOS QUE


CONFORMAN EL COSTO
DE PRODUCCIN
La planta, el equipo de produccin, la
materia prima, los empleados de todos los
tipos (asalariados y ejecutivos), forman los
costos fundamentales del costo de produccin de una empresa. En general, de manera resumida, el Costo de Produccin se encuentra conformado por tres elementos, tal
como se muestra en el cuadro adjunto:
Materiales

Directos

Materiales
directos

Otros costos de
manufactura
Indirectos

Indirectos

Costos indirectos
de fabricacin

Mano de obra

Directa

Mano de obra
directa

Costo del producto

Es importante sealar, que conforme con


la NIC 2 no forman parte del costo del producto, y por lo tanto reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los
siguientes:
a) las cantidades anormales de desperdicio
de materiales, mano de obra u otros costos de produccin;
b) los costos de almacenamiento, a menos
que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior;
c) los costos indirectos de administracin que
no hayan contribuido a dar a los inventarios
su condicin y ubicacin actuales; y
d) los costos de venta.
De otro lado, respecto de los costos de
financiamiento, debe tenerse en cuenta que
en la NIC 23 Costos por Prstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las que

los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios, tal como el que corresponde a intereses relacionados con un activo cualificado, es decir, aquel que requiere,
necesariamente, de un periodo de tiempo
sustancial antes de estar listo para su uso o
para la venta.
En el caso de la diferencia de cambio generada por los pasivos en moneda extranjera, conforme con la NIC 21, denominada
Efectos de las Variaciones en las Tasas de
Cambio de la Moneda Extranjera, esta deber reconocerse en el estado de resultados.
1. Materiales directos
Los materiales son los elementos bsicos que se transforman en bienes terminados, que se convierten en costo de produccin en el momento en que salen del
almacn hacia la fbrica para utilizarse en la
produccin. Si bien, el elemento distintivo es
su identificacin con el producto elaborado,
es decir que pueden ser asociados con este
o con el grupo de productos fabricados, en la
prctica ello no siempre es posible, porque
no resulta conveniente o costeable desde un
punto de vista prctico.
Ejemplo: Si una empresa para producir galletas con hojuelas de chocolate utiliza
los siguientes insumos: harina blanca, azcar, hojuelas de chocolate, disolvente para
limpiar las mquinas, aceite de soya parcialmente hidrogenado, huevos, lubricantes
para mquinas y autoadhesivos para las cajas de galletas, en funcin del grado de identificacin de los materiales con el producto
terminado pueden clasificarse de la siguiente forma:
Materiales directos
Harina blanca.
Azcar.
Hojuelas de chocolate.
Aceite de soya parcialmente hidrogenado.
Huevos.

Materiales indirectos
Disolvente para limpiar las
mquinas.
Lubricantes para las mquinas.
Autoadhesivos para las cajas de galletas.

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

2. Mano de obra directa (MOD)


Corresponde a la remuneracin o retribucin a los trabajadores de la empresa
que intervienen directamente en la produccin de un bien terminado, que se puede
asociar a este con facilidad. Para Polimeni,
corresponde a la remuneracin de los trabajadores directamente involucrados en la
fabricacin de un producto terminado que
puede asociarse con este con facilidad y
representa un importante costo en la elaboracin del producto.
Ejemplo: Una empresa industrial ha
incurrido en costos de mano de obra por
S/. 24,200. Dentro de estos costos se encuentran salarios de los obreros de los departamentos de hilado y teido, sueldos de
los supervisores de planta y remuneraciones del personal de los departamentos de
servicios.
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
Remuneraciones de obre- Sueldo de los supervisores de
ros de los departamen- planta.
tos de hilado y teido.
Remuneraciones del personal
de los departamentos de servicios.

3. Carga fabril o cargas indirectas de fabricacin


Corresponde a los costos indirectos de
fabricacin, grupo diverso, heterogneo,
compuesto por aquellos costos de produccin
que no pueden identificarse directamente con
los productos especficos:
a) Materiales indirectos: Materiales involucrados en la elaboracin de un
producto que no pueden relacionarse
directamente, tales como combustibles
y lubricantes. Ejemplo: hilos en la confeccin de prendas de vestir o goma en
muebles de madera.
b) Mano de obra indirecta: Corresponde al
costo de la mano de obra que no se puede identificar directamente con el bien

o el servicio producido, tal como la correspondiente a supervisores y operarios


que cumplen funciones indirectamente
productivas como los acarreadores, mecnicos, aceiteros, etc.
c) Otros costos indirectos: Incluye conceptos tales como el arrendamiento, la
energa, la calefaccin, la depreciacin
fija de las maquinarias y equipos y la
amortizacin de intangibles relacionados
con las existencias.
Contrario al caso de la materia prima y la
mano de obra donde con mayor facilidad se
puede asignar el costo de manera directa,
no sucede lo mismo con los costos indirectos de fabricacin o cargas fabriles (CIF). En
consecuencia, tenemos que elegir una base
de distribucin para imputar a la produccin
el total gastado en conceptos tan diferentes.
El primer paso es identificar los CIF que le
corresponden a cada departamento de produccin o auxiliar. A este procedimiento se
le conoce como distribucin primaria, donde los costos identificados se distribuyen en
cada departamento segn sea su consumo,
de acuerdo a una base apropiada. Entre las
bases de distribucin ms difundidas podemos citar:
a) Horas MOD
b) Horas Mquina
c) Costo Primo
d) Unidades producidas
e) Costo Materia Prima
f) MOD
Posteriormente, los departamentos auxiliares deben ser absorbidos por los departamentos de produccin, repartiendo sus costos mediante una base que guarde relacin
directa entre los departamentos de auxiliares
y los de produccin. Procedimiento denominado distribucin secundaria, por lo que se
requiere efectuar un subreparto de los costos indirectos de los centros auxiliares en los
centros principales.

CONTADORES & EMPRESAS

Distribucin del costo de los departamentos de servicio:

Caso prctico N 1

Reparto de costos en departamentos


de servicios
Una empresa industrial fabrica un nico producto a travs de dos departamentos
de produccin. Asimismo, la empresa cuenta tambin con dos departamentos de servicios. A continuacin, se muestran los costos
incurridos en los distintos departamentos
durante el periodo:
Departamento
Corte
Produccin
Ensamblaje
Compras
Servicio
Limpieza

Costo
63,200
92,820
19,000
16,590

A manera de relaciones entre departamentos se tiene lo siguiente:


Departamento
Produccin
Servicio

Corte
Ensamblaje
Compras
Limpieza

Mano
de obra
directa
1,500
900
200
150

Requerirea
mientos
42
38

400
300

12

Basndose en lo anterior cmo se distribuiran los costos indirectos incurridos en


los departamentos de servicios?
Solucin:
De acuerdo con el mtodo directo, los
costos indirectos de fabricacin se asignan
de manera directa a los departamentos de
produccin, con base en un criterio de asignacin, tal como el rea correspondiente a
cada departamento de produccin. Acorde
con la informacin proporcionada, la asignacin se efectuara de la siguiente forma:
Porcentaje de distribucin a los departamentos de produccin:
Departamento
Corte
Ensamblaje
Total

rea
400
300
700

Porcentaje
0.57142857
0.42857143
1

Departa-

Porcentaje

mento

Dpto. servicios

Dpto.

Limpieza produccin

Compras

Total

Corte

0.5714286

10,857

9,480

63,200

83,537

Ensamblaje

0.4285714

8,143

7,110

92,820

108,073

19,000

16,590

156,020

191,610

Total

De aplicarse la distribucin secundaria de


acuerdo con el mtodo escalonado, se tiene en
cuenta un criterio de imputacin arbitrario por el
cual se asignan los costos indirectos en funcin
de los servicios proporcionados por un departamento de servicios a otro. De esta forma, los
costos de los departamentos de servicios que
prestan servicio a la mayor cantidad de otros
departamentos, como sera el caso de los requerimientos atendidos por el departamento de
compras a los dems departamentos. Por consiguiente, la primera asignacin de los costos
indirectos sera del departamento de compras
y luego del departamento de limpieza como se
muestra a continuacin:
Departamentos

Detalle
Costos
Requerimiento

Limpieza

corte

ensamblaje

16,590

63,200

92,820

12

42

38

0.13

0.46

0.41

92

Porcentual
Distribucin Compras

19,000

Total
rea

2,478

8,674

7,848

19,068

71,874

100,668

700

Porcentual
Distribucin Limpieza

19,068

Total

400

300

0.57

0.43

10,896

8,172

82,770

108,840

Caso prctico N 2
Costo de produccin del periodo
Durante el periodo una empresa ha incurrido en los siguientes conceptos:
Inventario inicial de trabajos en proceso

22,000

Inventario final de trabajos en proceso

13,000

Costos de materiales directos

92,000

Costo de mano de obra directa

108,000

Costos indirectos de fabricacin

74,000

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Inventario inicial de productos terminados

13,000

Inventario final de productos terminados

38,000

Determine el costo de produccin y el costo


de los productos terminados del periodo.
Solucin:
En este caso el costo de la produccin del
periodo se determinar de la siguiente forma:
Costos del periodo anterior
S/.
Inventario inicial del producto en proceso (PP)
22,000
Costos del periodo
Materiales directos
92,000
Mano de obra directa
108,000
Carga indirecta de fabricacin
74,000 274,000
Total costos del periodo
Costos totales de produccin
296,000

De esta forma, el costo del producto


terminado se determinara de la siguiente
manera:
Costo de los productos terminados del periodo
Costo de produccin
(-) Inventario final del producto en proceso
Costo de los productos terminados

S/.
296,000
-13,000
283,000

que aprueba el Plan Contable General para


Empresas (PCGE), que contempla los aspectos normativos establecidos por las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF).
Uno de los objetivos del PCGE es proporcionar a las empresas los cdigos contables
para el registro de sus transacciones, que les
permitan, tener un grado de anlisis adecuado;
y con base en ello, obtener estados financieros
que reflejen su situacin financiera, como resultados de las operaciones y flujos de efectivo.
Al respecto, se debe tener en cuenta que
las operaciones se deben registrar en las
cuentas que corresponden a su naturaleza y
que se encuentran desarrolladas hasta un nivel de cinco dgitos, de acuerdo a la informacin que se pretende identificar como detalle.
Las cuentas se han estructurado sobre la
siguiente base:
Concepto
Elemento

Rubro o cuenta

A nivel de dos (2) dgitos, es el nivel


mnimo de presentacin de estados
financieros requeridos.

Subcuenta

Acumula clases de activos, pasivos,


patrimonio neto, ingresos y gastos
del mismo rubro, desagregndose a
nivel de tres (3) dgitos.

Divisionaria

Se descompone en cuatro (4) dgitos.


Identifica el tipo o la condicin de la
subcuenta, u otorga un mayor nivel
de especificidad a la informacin provista por las subcuentas.

Subdivisionaria

Se presenta a nivel de cinco (5) dgitos.


Indica valuacin cuando existe ms de
un mtodo para medirla u otorga un nivel de especificidad mayor.

Por consiguiente, el costo de las unidades vendidas sera el siguiente:


Costo de ventas
Inventario inicial del producto terminado
Producto terminado del periodo
(-) Inventario final del producto terminado
Total costo de ventas

S/.
13,000
283,000
-38,000
258,000

IV. DINMICA CONTABLE


El Consejo Normativo de Contabilidad(1)
emiti la Resolucin CNC N 041-2008-EF/94

(1)

rgano del Sistema Nacional de Contabilidad que tiene


como parte de sus atribuciones, el estudio, anlisis y
opinin sobre las propuestas de normas relativas a la
contabilidad de los sectores pblico y privado.

Detalle
Se identifica con el primer dgito y
corresponde a los elementos de los
estados financieros, excepto para los
elementos cuyos dgitos son 8 y 0.

En relacin con los costos de produccin,


estos se acumulan en el Elemento 9 Contabilidad Analtica de Explotacin: Costos

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de Produccin y Gastos por Funcin comprende la contabilidad analtica de explotacin, que muestra los costos de produccin
y los gastos por funcin. Sin embargo, debe
tenerse presente que se deja a criterio de las
empresas el uso de las cuentas de este elemento con el objetivo de que cubran las necesidades de informacin de sus costos de
produccin y gastos por funcin.
Los inventarios se registran en el Elemento 2 Activo Realizable que comprende
desde la cuenta 20 hasta la 29. Estas se refieren a los bienes y servicios acumulados
de propiedad de la empresa, cuyo destino
es la venta. Incluye los bienes destinados
al proceso productivo, los adquiridos para la
venta, los manufacturados, los recursos naturales y los productos biolgicos, as como
las existencias de servicios, cuyo ingreso
asociado an no se devenga.
Las adquisiciones de existencias sern
registradas y transferidas a las cuentas pertinentes a travs de la cuenta de gastos por
naturaleza (cuenta 61 Variacin de existencias). Los productos elaborados, en proceso, subproductos, desechos y desperdicios,
y envases y embalajes fabricados en el
periodo sern transferidos a las cuentas correspondientes a travs de la cuenta
71 Variacin de produccin almacenada.
Para las existencias de una empresa industrial, se utilizarn las siguientes cuentas
del PCGE:
Cuentas de existencias en una empresa industrial
Materiales

Productos

Materias
primas (24)
Materiales auxiliares, suministros y
repuestos (25)
Envases y embalajes (26)

Productos terminados (21)


Subproductos,
desechos y desperdicios (22)
Productos en
proceso (23)

Materiales
Materias primas (24):
Agrupa las subcuentas
que representan los insumos que intervienen
directamente en los procesos de fabricacin, para la
obtencin de los productos terminados, y que
quedan incorporados en
estos ltimos.

Materiales auxiliares,
suministros y repuestos
(25): Agrupa las cuentas
divisionarias que representan los materiales
diferentes de los insumos principales (materias
primas) y los suministros
que intervienen en el
proceso de fabricacin.
Asimismo, incluye los
repuestos que no califican como bienes inmovilizados.

Por recibir
Existencias
por recibir
(28)

Desvalorizacin de existencias (29)

10

En cuanto a los materiales, de acuerdo


con el PCGE se tiene lo siguiente:

Envases y embalajes (26):


Agrupa las subcuentas
que representan los bienes complementarios para
la presentacin y comercializacin del producto.

Descripcin
Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas para su posterior ingreso al
proceso productivo (241).
Materias primas para productos de extraccin. Incluye recursos extrados que sirven de
materia prima para su posterior
transformacin (242).
Materias primas para productos agropecuarios y
pisccolas. Incluye los productos agropecuarios y pisccolas que luego van a ser
transformados (243).
Materias primas para productos inmuebles. Incluye
las materias primas necesarias para la construccin de
inmuebles (244).
Materiales auxiliares. Materiales destinados para el
proceso de fabricacin, complementarios a las materias
primas (251).
Suministros. Insumos que
intervienen en los procesos
de produccin o comercializacin, o procesos complementarios, como el de mantenimiento (252).
Repuestos. Partes y piezas a
ser destinadas a su montaje
en instalaciones, equipos o
mquinas en sustitucin de
otras semejantes (253).
Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el
producto que se comercializa
(261).
Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos o mercaderas
al momento de transportarlas
o almacenarlas (262).

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

En relacin con los productos, se deben


considerar las siguientes divisionarias de
acuerdo con el PCGE y descripcin:
Productos

Descripcin

Productos terminados (21):


Agrupa las subcuentas que
representan los bienes fabricados o producidos por
la empresa destinados a la
venta. Asimismo, se incluye
el costo de los servicios prestados por la empresa, que
se relacionan con ingresos
que sern reconocidos en el
futuro, y los costos de financiacin incorporados al valor
de estos activos.

Productos manufacturados.
Productos que resultan de procesos de fabricacin (211).
Productos de extraccin terminados. Obtenidos a partir
del procesamiento de recursos
naturales (212).
Productos agropecuarios y pisccolas terminados. Productos
de origen animal o vegetal que
han sufrido algn proceso de
cambio en la empresa (213).
Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido
o modificado para su venta. Incluye tambin terrenos sobre los que
se construyen estas edificaciones
y cuya propiedad se transferir
conjuntamente con la venta de la
edificacin (214).
Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente de la mano de obra
y otros costos incurridos en la
prestacin del servicio concluido (215).
Otros productos terminados.
Productos terminados que la
empresa ha procesado, que no
se contemplan en las subcuentas anteriores (217).
Costos de financiacin - Productos terminados. Costos de
financiacin incorporados en el
valor de los activos de productos terminados, generados hasta
el momento en que las existencias se encuentran listas para su
comercializacin (218).

Subproductos, desechos y
desperdicios (22): Agrupa las
subcuentas que representan
los productos accesorios obtenidos en la produccin de los
bienes del giro de la empresa.
Asimismo, se incluye los residuos o mermas de produccin
de toda naturaleza, originadas
en los procesos productivos,
pero que mantienen algn valor en su realizacin.

Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso de produccin. Resultan de


la produccin conjunta donde el
subproducto tiene un valor reducido respecto del producto o de
los productos principales (221).
Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar defectos o que resultan
no utilizables en el proceso de
transformacin (222).

Productos

Descripcin

Productos en proceso (23):


Agrupa las subcuentas que
representan aquellos bienes
que se encuentran en proceso
de produccin, a la fecha de
los estados financieros.

Productos en proceso de manufactura. Productos que se


encuentran en proceso de manufactura (231).
Productos extrados en proceso
de transformacin. Productos
que habiendo sido extrados de la
naturaleza, se encuentran en proceso de transformacin (232).
Productos agropecuarios y pisccolas en proceso. Productos
de origen animal o vegetal que
se encuentran en proceso de
produccin (233).
Productos inmuebles en proceso.
Inmuebles que se encuentran en
proceso de construccin, cuando los inmuebles son destinados
a la venta (234).
Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de
obra y otros costos involucrados
en la prestacin del servicio mientras este no se ha concluido (235).
Otros productos en proceso.
Productos en etapa de transformacin o fabricacin que no se
contemplan en las subcuentas
anteriores (237).
Costos de financiacin - Productos en proceso. Costos de financiacin incorporados en el valor de los
activos de productos en proceso,
generados hasta el momento en
que tales productos se transfieren a
produccin terminada (238).

A continuacin se mostrar, a manera


de ejemplo de detalle, tres de las principales
cuentas que se utilizan:
21 Productos terminados

211 Productos manufacturados

212 Productos de extraccin terminados

213 Productos agropecuarios y pisccolas terminados

2131 De origen animal

21311 Costo

21312 Valor razonable

2132 De origen vegetal

21321 Costo

21322 Valor razonable

214 Productos inmuebles

215 Existencias de servicios terminados

217 Otros productos terminados

218 Costos de financiacin - Productos terminados

11

CONTADORES & EMPRESAS

23 Productos en proceso

231 Productos en proceso de manufactura

232 Productos extrados en proceso de transformacin

233 Productos agropecuarios y pisccolas en proceso

2331 De origen animal

23311 Costo

23312 Valor razonable

2332 De origen vegetal


23321 Costo

23322 Valor razonable

234 Productos inmuebles en proceso

235 Existencias de servicios en proceso

237 Otros productos en proceso

238 Costos de financiacin - Productos en proceso
24 Materias primas

241 Materias primas para productos manufacturados

242 Materias primas para productos de extraccin
243 Materias primas para productos agropecuarios y
pisccolas

244 Materias primas para productos inmuebles
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos

251 Materiales auxiliares

252 Suministros

253 Repuestos
254 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
desvalorizados

concentran todos los valores reales para la


elaboracin de un bien, la materia prima, la
mano de obra y los cargos indirectos, a partir del registro de estos gastos y la obtencin
del costo unitario de un producto. Estas tcnicas presuponen el registro de los gastos
y clculo de los costos en la cuanta en que
realmente tuvieron lugar, limitando las posibilidades de un anlisis comparativo al no
contar con una base normativa adecuada.
2. Costos predeterminados
Los costos predeterminados, como puede apreciarse en las definiciones conceptuales, son aquellos que se calculan antes de
comenzar el proceso de produccin de un
artculo o de prestacin de un servicio; y segn sean las bases que se utilicen para su
clculo, se dividen en Costos estimados y
Costos estndar. Cualquiera de estos tipos
de costos predeterminados pueden operarse con base en rdenes de produccin, de
procesos continuos, o de cualquiera de sus
derivaciones.

2.1. Costos estimados

V. TCNICAS DE
VALORACIN DE LOS
COSTOS DE PRODUCCIN
APLICABLES

El objeto de los costos estimados es conocer de forma aproximada cul puede ser
el costo de produccin, sirviendo de base
para la valoracin de las existencias en proceso y la produccin terminada, entregada y
realizada.

Teniendo en cuenta las condiciones


organizativas y posibilidades objetivas de las
empresas, las tcnicas de valoracin de los
costos de produccin que pueda aplicarse
se dividen en:

En general, cualquier industria puede adoptar el sistema de costos estimados. Sin embargo, dadas sus caractersticas, muchas veces se aplica este sistema
en aquellas empresas que, por su tamao
o condiciones econmicas, no estn en disposicin de afrontar el mayor costo que representa la implantacin de un sistema ms
completo.

Tcnicas basadas en la utilizacin de los


costos reales.
Tcnicas basadas en el uso de costos
predeterminados.
1. Costos reales
Los costos histricos conforman la primera etapa de los costos, ya que en ellos se

12

En todo caso, el sistema de costos estimados puede ser particularmente recomendable en las industrias que fabrican determinados productos sobre la base de pedidos u
rdenes especiales de clientes. En este tipo

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

de industrias, una caracterstica general es


que deben presentar una cotizacin a sus
clientes potenciales, lo cual implica que deben hacer un clculo de costos estimados.
Este hecho estara sealando que, al adoptarse el sistema de costos estimados, no se
requerira de trabajo extra alguno en lo que
se refiera a clculos de costos.
El costo estimado indica lo que podra
costar un artculo o grupo de artculos con
un grado de aproximacin relativo, ante la
inexistencia de normas que permitan calcularlo con absoluto rigor. A estos efectos, el
sistema de costos estimados utiliza cuentas
especiales, siendo el tratamiento el siguiente, de manera independiente:
1. Se cargan por los costos reales en que se
incurre durante el periodo de fabricacin.
2. Se abonan por los costos estimados, a
medida que se termina la fabricacin de
cada producto o lote de productos.
Al trmino del periodo se procede a registrar el inventario de Productos en Proceso de Fabricacin y productos terminados,
con base en los valores reales efectuando
los ajustes respecto de lo que se tena registrado con los costos estimados. El costo real
debe compararse con el estimado y ajustarse contra el primero. Para tal fin, las comparaciones se efectan como sigue:
Por totales, o sea costo total real contra
costo total estimado, referidos al mismo
periodo.
Por partidas de costo, es decir comparando el costo real de cada partida, de
un periodo determinado, con los costos
estimados respectivos.
La comparacin de los costos reales de
departamentos, fbricas, establecimientos,
brigadas, etc., con sus costos estimados,
referidos al mismo periodo, puede hacerse
por cualquiera de las formas mencionadas
en los dos puntos anteriores, o combinndolas. En esta forma es posible conocer
globalmente, si las estimaciones hechas
concuerdan o no con la realidad.

2.2. Costos estndar


El costo estndar es el clculo con base
en un estudio cientfico, es el costo que debe
ser. Las diferencias entre el costo real incurrido y los costos reales son desviaciones
que deben llevarse a resultados.
Una vez que el costo estndar es establecido, este provee las bases para la toma
de decisiones, para analizar y controlar los
costos, y para medir el inventario y el costo
de los bienes vendidos.
Los costos estndar sirven como punto de referencia contra el cual los costos actuales son comparados. A las diferencias
entre los costos actuales y los costos estndar se les llama varianzas. Los costos actuales pueden diferir de los costos estndar
debido a diferencias en el precio, diferencias en cantidad, errores, u otras condiciones poco ideales. Determinar las razones de
las varianzas puede sugerir una accin correctiva o demostrar que los productos estn costando actualmente ms o menos que
lo anticipado.
Caso prctico N 3
Costo estndar en una empresa
industrial
Hoja de costos estndar, para una unidad producida:
Detalle
Cantidad cada uno Total
Materias primas directas
10 k
6
60
Mano de obra directa
5h
2
10
Carga fabril
5h
4
20
Total
90

Carga fabril
:
Capacidad productiva:

S/. 20,000
5,000 h.

Operaciones:
Se compra 25,000 kg de materias primas
a S/. 6.20 cada kilogramo.
Se utilizan 9,750 kg en el proceso de
produccin.

13

CONTADORES & EMPRESAS

Los salarios directos pagados son 4,500


horas a S/. 2.05 cada una.
La carga fabril real del periodo es de S/. 22,000.
Informe de produccin:
Las unidades terminadas y transferidas
son de 750.
Las unidades en proceso son de 200 (materiales 100%, costo de conversin 50%).
Solucin:
Previo a determinar el costo de produccin
se determinar la produccin equivalente:
Detalle

Productos en proceso

Productos terminados

Unds.

P. equival.

Unds.

Materiales

200

100

200

750

100

P. equival.
750

MOD

200

50

100

750

100

750

Carga fabril

200

50

100

750

100

750

Conociendo los valores estndares se


tiene que la produccin del periodo a valores
estndares es la siguiente:
Detalle
Materiales
MOD
Carga fabril
Costo de productos
terminados

Detalle
Materiales
MOD
Carga fabril
Costo de productos
en proceso

Prod.
equiv.
750
750
750

c.u.

Total

60
10
20

45,000
7,500
15,000
67,500

Prod.
equiv.

c.u.

Total

200
100
100

60
10
20

12,000.00
1,000.00
2,000.00
15,000.00

Conforme con lo anterior, una propuesta


de contabilizacin de acuerdo con los costos
estndar sera la siguiente:
--------------------x --------------------
96 Gastos de fabricacin estndar 82,500

961 Materiales

962 Mano de obra

963 Carga fabril

14

79 Cargas imputables a cuentas



de costos y gastos 82,500

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por los costos estimados determinados con base en los costos estndar.
--------------------x --------------------

En consecuencia, el costo de las existencias se determinara de la siguiente forma:


--------------------x -------------------21 Productos terminados 67,500

211 Productos manufactu rados
23 Productos en proceso 15,000

231 Productos en proceso

de manufactura
71 Variacin de la produccin
almacenada 82,500

711 Variacin de productos
terminados

7111 Productos manufactu rados

713 Variacin de productos

en proceso

7131 Productos en proceso

de manufactura
x/x Por el costo de produccin
estndar del periodo.
--------------------x --------------------

En relacin con el costo real, en primer


lugar veamos el movimiento de materiales,
para determinar el costo real de los materiales directos reales consumidos en el periodo:
Detalle
Cantidad
Inventario inicial
0
Compras
25,000
Subtotal
25,000
(-) Inventario final
15,250
Consumo del periodo
9,750

Precio
0
6.2
6.2
6.2
6.2

Valor
0
155,000
155,000
94,550
60,450

La mano de obra real es como sigue:


Concepto
Salarios mano de obra directa

#h
4,500

tasa
2.05

Total
9,225

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

De lo anterior, el costo de produccin


real, sera el siguiente:
Distribucin del costo real entre la produccin del periodo
Concepto

Productos en proceso

Productos terminados

P. equiv.

S/.

P. equiv.

S/.

P. equiv.

Materiales

200

12,726.32

750

47,723.68

950

Mano de
obra directa

100

1,085.29

750

8,139.71

850

Carga fabril
(dato)

100

2,588.24

750

19,411.76

850

Costo Total

16,399.85

75,275.15

Las variaciones entre lo estndar y lo


real seran las siguientes:
Detalle
Materiales
Mano de obra directa
Carga fabril
Prod. en proc.

Detalle
Materiales
Mano de obra directa
Carga fabril
Prod. terminado

Real

Estndar

12,726.32

12,000.00

Variacin
726.32

Desfav.

1,085.29

1,000.00

85.29

Desfav.
Desfav.

2,588.24

2,000.00

588.24

16,399.85

15,000.00

1,399.85

Real

Estndar

Variacin

47,723.68

45,000.00

2,723.68

Desfav.

8,139.71

7,500.00

639.71

Desfav.

19,411.76

15,000.00

4,411.76

Desfav.

75,275.15

67,500.00

7,775.15

Por lo tanto, se efectuara el siguiente asiento


de ajuste para llevarlo a costos reales:
--------------------x --------------------
92 Costo de produccin 91,675

921 Materiales

922 Mano de obra

923 Carga fabril
96 Gastos de fabricacin estndar 82,500

961 Materiales

962 Mano de obra

963 Carga fabril
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 9,175

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por el costo de produccin
estndar del periodo.
--------------------x --------------------


Por los costos posteriores incurridos con
posterioridad al punto de separacin:

--------------------x -------------------21 Productos terminados 7,775

211 Productos manufactu rados
23 Productos en proceso 1,400

231 Productos en proceso

de manufactura
71 Variacin de la produccin
almacenada 9,175

711 Variacin de productos
terminados

7111 Productos manufactu rados

713 Variacin de productos

en proceso

7131 Productos en proceso

de manufactura
x/x Por el costo de produccin
estndar del periodo
--------------------x --------------------

VI. COSTOS POR RDENES Y


COSTOS POR PROCESOS

1. Costos por rdenes de produccin


Conocido tambin como sistema de costos por lotes o por pedidos especficos. El sistema de rdenes de produccin se implanta en
aquellas industrias donde la produccin es unitaria, o sea que los artculos se producen por
lotes de acuerdo con la naturaleza del producto. Mediante la aplicacin de este sistema, el
centro de inters de las acumulaciones de los
costos radica en el lote especfico o partida de
mercancas fabricadas.
Los costos se acumulan en cada orden
de produccin por separado y la obtencin
de los costos unitarios es cuestin de una
simple divisin de los totales correspondientes a cada orden, por el nmero de unidades
producidas en esta.

15

CONTADORES & EMPRESAS

Datos

Caso prctico N 4
Sistema de costos por rdenes
Una empresa manufacturera se dedica a
la fabricacin de muebles de madera segn
pedido de los clientes. Para la confeccin
de los muebles utiliza una planta dividida en
cuatro departamentos: dos productivos (armado y acabado) y dos de servicios (inspeccin y mantenimiento). Respecto al periodo
se tiene la siguiente informacin:
Inventario inicial de existencias:
Materias primas
Madera de caoba
Pegamento

Unidades
1,200 pies
900 galones

Costo
16.800
2.250

Operaciones del mes


- rdenes emprendidas en el mes
Orden de
trabajo (OT)
103
104

Especificaciones

Valor

240 juegos de comedor 96.000,00


1,000 sillas
80.000,00

- Compras efectuadas en el mes


3,400 pies de madera caoba a S/. 16 cada pie.
600 galones de pegamento a S/. 2.7
cada galn.
- Consumos efectuados
Orden 103: 1,800 pies de madera caoba
y 800 galones de pegamento.
Orden 104: 700 pies de madera caoba y
200 galones de pegamento.
- Mano de obra utilizada en el periodo
Centro
de costo
Armado
Acabado

OT N 103
Horas
C. total
4.200
15.960
2.700
6.480
6.900
22.440

OT N 104
Horas
C. total
900
3.870
500
1.400
1.400
5.270

Carga fabril del periodo


CC de servicios

Datos
Costos CIF

16

CC Productivos

Inspeccin

Mantenim.

Armado

Acabado

2.800

2.200

9.600

11.800

Inspeccin

Mantenim.

Armado

Acabado

Horas totales

360

850

5.000

3.000

rea (m )

300

250

1.200

900

Solucin:
En primer lugar, el asiento por la adquisicin de materiales se efectuara de la
siguiente forma:
--------------------x -------------------60 Compras 56.020

602 Materias primas

6021 Materias primas para

productos manufactu rados

60211 Madera de

pino
54.400

60212 Pegamento
1.620
40 Tributos, contraprestaciones y

aportes al sistema de pensio
nes y de salud por pagar 10.084

401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las
ventas

40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comer
ciales - terceros 66.104

421 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por pagar

4212 Emitidas
x/x Por compra de materia prima.
--------------------x --------------------
24 Materias primas 56.020

241 Materias primas para

productos manufactu rados
61 Variacin de existencias 56.020

612 Materias primas

6121 Materias primas para

productos manufactu rados.
x/x Por destino de las materias
primas.
--------------------x --------------------

Por los consumos efectuados:

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Madera
Tipo de operacin
Saldo inicial
Compra
Consumo 103
Consumo 104
Totales

Tipo de operacin
Saldo inicial
Compra
Consumo 103
Consumo 104
Totales

Cant.
1.200
3.400

Entradas
c.u.
Total
14
16.800
16
54.400

Cant

1.800
700

Cant.
900
600

1.500

Entradas
c.u.
Total
2,5
2.250
2,7
1.620

3.870

Salida
c.u.

15,478 27.861
15,478 10.835
38.696

Pegamento
Salida
Cant
c.u.

800
200
1.000

--------------------x -------------------61 Variacin de existencias 41,276



612 Materias primas

6121 Materias primas para

productos manufac turados
24 Materias primas 41,276

241 Materias primas para

productos manufac turados
x/x Por el consumo de la materia
prima.
--------------------x -------------------90 Costo de produccin 41,276

9013 OT - 103
38,696

9014 OT - 104
2,580
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 41,276

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por el destino del consumo de
materiales.
--------------------x --------------------

Por la mano de obra directa empleada en


las rdenes de fabricacin:

Total

2,58
2,58

Total

2.064
516
2.580

Cant.
1.200
4.600
2.800
2.100

Saldo
c.u.
14,000
15,478
15,478
15,478

Total
16.800
71.200
43.339
32.504

Cant.
900
1.500
700
500

Saldo
c.u.
2,50
2,58
2,58
2,58

Total
2.250
3.870
1.806
1.290

--------------------x--------------------
62 Gastos de personal, directores

y gerentes 27,710

621 Remuneraciones 25,422

6211 Sueldos y salarios

627 Seguridad, previsin

social y otras

contribuciones 2,288

6271 Rgimen de presta
ciones de salud
40 Tributos, contraprestaciones

y aportes al sistema de pen
siones y de salud por pagar 5.593

403 Instituciones pblicas

4031 EsSalud
2,288

4032 ONP
3,305
41 Remuneraciones y participa
ciones por pagar 22,117

411 Remuneraciones por
pagar

4111 Sueldos y salarios por
pagar
x/x Por las remuneraciones pagadas.
--------------------x-------------------90 Costo de produccin 27,710

9013 OT - 103
22,440

9014 OT - 104
5,270

17

CONTADORES & EMPRESAS

79 Cargas imputables a cuentas



de costos y gastos 27,710

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por el destino de la cuenta 62.
--------------------x-------------------

Por la carga fabril:

Asignac. Inspeccin
Asignac. Mantenimiento

Caso prctico N 5

Inspeccin

Mantenim.

Armado

Acabado

2,800

2,200

9,600

3,000

1,750

1,050

-2,800
-2,200

1,257

943

12,607

4,993

--------------------x -------------------90 Costo de produccin 17,600



9013 OT - 103
12,607

9014 OT - 104
4,993
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 17,600

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por el destino de la carga fabril.
--------------------x --------------------

2. Costos por procesos


Es apto para empresas cuyas condiciones
de produccin no sufren cambios significativos,
producen una sola lnea de artculos, o fabrican
productos muy homogneos, en forma masiva
o continua, cumpliendo etapas sucesivas (procesos) hasta su terminacin total.
El Sistema de Acumulacin de Costos
por Proceso, es un sistema que acumula los
costos de produccin en procesos productivos continuos y/o en serie, es decir, es utilizado cuando se fabrican productos similares, en grandes cantidades, a travs de una
serie de pasos de produccin; en los cuales
los costos se acumulan durante un lapso de
tiempo y son traspasados de un proceso a
otro, junto con las unidades fsicas del producto, de manera que el costo total de produccin se halla al finalizar el proceso productivo, por efecto acumulativo secuencial.

18

En este sistema, el objeto de costo lo constituyen las distintas fases del proceso productivo y, el costo unitario se obtiene dividiendo
entre la suma de los costos unitarios de cada
proceso por donde haya pasado el artculo
para su fabricacin el total de unidades obtenidas en el periodo respectivo.

Una fbrica de jugo de manzana tiene


dos departamentos en los cuales produce
tal bien. En el departamento 1 se extrae el
jugo de manzanas y en el departamento 2
se aade agua, azcar y empaca en envases de 40 gal para su comercializacin.
En el mes se ha incurrido en los siguientes costos de fabricacin:
Conceptos
Dpto. 1 Dpto. 2
Unidades en proceso inicial
Materiales 100%, Centro de costo (CC): 80% 4,000
Materiales 100%, Centro de costo: 30%
7,000
Unidades iniciadas en el proceso
20,000
Unidades recibidas del proceso an17,000
terior
Unidades aadidas en el proceso
3,000
Unidades terminadas transferidas
20,000 21,000
Unidades en proceso final
Materiales 100%, Centro de costo: 50%
2,000
Materiales 100%, Centro de costo: 30%
4,000
Unidades perdidas
Normales
2,000
2,000

Los costos incurridos en la fabricacin


del jugo de manzana han sido los siguientes:
Detalle

Extraccin Envasado

Periodo anterior (P. en proceso)


Materiales directos
Mano de obra directa
Costos indirectos de fabricacin
Del periodo actual
Materiales directos
Mano de obra directa

50,000
80,000
25,000

24,000
120,000
36,000

176,000
400,000

69,000
420,000

Costos indirectos de fabricacin

104,000

108,000

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

La empresa utiliza el mtodo del promedio ponderado.


Determinar el costo de produccin del
periodo.
Solucin:
Justificacin de las cantidades fabricadas en el periodo:
Proceso 1 - Extraccin
1. Situacin inicial
Inventario inicial PP

4,000

Unidades comenzadas
Total (Unds.)

104,000.00

4,95238095

Costo total del departamento en el periodo

680,000.00

32,0000000

Costo acumulado del departamento

835,000.00

39,2727273

COSTO TOTAL ACUMULADO

835,000.00

39,2727273

TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO
Transferido al Dpto. Envasado
20,000 x 39.2727273

INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN


PROCESO

(+) Costo de este DEPARTAMENTO


Material

Productos en proceso

2,000

Prdidas normales

2,000

Total (Unds.)

24,000

3. Costos a contabilizar (totales de produccin) del presente periodo


Materia prima

176,000

Mano de obra

400,000

Cargas indirectas de fabricacin

104,000

Total (S/.)

680,000

4. Produccin equivalente
Materia prima

CC

Productos terminados

20,000

Productos en proceso

2,000

20,000
1,000

Total

22,000

21,000

HOJA DE COSTO DE PRODUCCIN


Departamento: Extraccin

Periodo: Marzo 2012


COSTO
TOTAL

COSTO
UNITARIO

Costo de material

50,000.00

2,27272727

Costo de mano de obra

80,000.00

3,80952381

Carga fabril

25,000.00

1,19047619

176,000.00

8,00000000

DETALLE
COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO
Productos en proceso al 1 de febrero de 2012

Costo del mes de marzo en este departamento

785,454.55

No transferido

Costo de los departamentos anteriores

20,000

19,04761905

DISTRIBUCIN DEL COSTO

20,000

Productos terminados

Material

400,000.00

Carga fabril

24,000

2. Situacin final

Detalle

Mano de obra

2,000 x 10,27272727

20,545.45

Mano de obra 1,000 x 22,85714286

22,857.14

Carga fabril

1,000 x 6,14285714

TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO


COSTO TOTAL ACUMULADO

6,142.86
49,545.45
835,000.00

--------------------x -------------------92 Costo de produccin 835,000



921 Extraccin

9211 Materiales

9212 Mano de obra

9213 Carga fabril
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 835,000

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por el costo de produccin del
departamento de Extraccin.
--------------------x --------------------
92 Costo de produccin 785,455

922 Envase

9221 Del departamento anterior
23 Productos en proceso 49,545

231 Productos en proceso

de manufactura
71 Variacin de la produccin
almacenada 49,545

713 Variacin de pro
ductos en proceso

7131 Productos en proceso

de manufactura
92 Costo de produccin 785,455

921 Extraccin

19

CONTADORES & EMPRESAS




x/x

9211 Materiales
9212 Mano de obra
9213 Carga fabril
Por el costo de produccin del
departamento de Extraccin.
--------------------x --------------------

Carga fabril

108,000.00

Costo total del departamento en el periodo

597,000.00

25,7165217

Costo acumulado del departamento

777,000.00

33,4591304

1.562.454,55

64,8773124

COSTO TOTAL ACUMULADO

4,695652174

DISTRIBUCIN DEL COSTO


TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO
Transferido al Dpto. Envasado
21,000 x 64,8773124

Proceso 2 - Envasado
1. Situacin inicial
Inventario inicial de productos en proceso
Unidades transferidas
Unidades agregadas

7,000
17,000
3,000

INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN


PROCESO

Total (Unds.)

27,000

(+) Costo de este DEPARTAMENTO

21,000
4,000
2,000
27,000

3. Costos a contabilizar (totales de produccin) del presente periodo


Materia prima
Mano de obra
Cargas indirectas de fabricacin
Total (S/.)

69,000
420,000
108,000
597,000

4. Produccin equivalente
Materia prima
21,000
4,000
25,000

CC
21,000
2,000
23,000

HOJA DE COSTO DE PRODUCCIN


Departamento: Envasado
Detalle
COSTO EN DEPARTAMENTO ANTERIOR

Periodo: Marzo 2012


Costo total
785,454.55

Costo unitario
31,418182

COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO


Productos en proceso al 1 de febrero de 2012
Costo de material
Costo de mano de obra
Carga fabril

24,000.00

0,96000000

120,000.00

5,217391304

36,000.00

1,565217391

Costo del mes de marzo en este departamento


Mano de obra

20

4,000 x 3.72

Mano de obra 2,000 x 23.478260870

Productos terminados
Productos en proceso
Prdidas normales
Total (Unds.)

Material

Costo de departamentos anteriores


4,000 x 31,418182
Material

2. Situacin final

Detalle
Productos terminados
Productos en proceso
Total

1,362,423.56

No transferido

69,000.00

2,760000000

420,000.00

18,260869565

Carga fabril

125,672.73
14.880,00
46.956,52

2,000 x 6,260869565

12.521,74

TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO

200.030,99

COSTO TOTAL ACUMULADO

1.562.454,55

--------------------x -------------------92 Costo de produccin 597,000



921 Extraccin

9211 Materiales

9212 Mano de obra

9213 Carga fabril
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 597,000

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por el costo de produccin del
departamento de Envase.
--------------------x -------------------21 Productos terminados 1,362,423.56

211 Productos manufac turados
23 Productos en proceso 200.030,99

231 Productos en proceso

de manufactura
71 Variacin de la produccin

almacenada
1.562.454,55

711 Variacin de produc
tos terminados

7111 Productos manufac turados

713 Variacin de productos

en proceso

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin


7131 Productos en proceso

de manufactura
x/x Por el costo de produccin del
departamento de Envase.
--------------------x -------------------

VII. COSTOS CONJUNTOS


Cuando se generan simultneamente
bienes individuales a partir de la misma materia prima y/o proceso de manufactura, nos
encontramos ante lo que se denomina produccin conjunta. Por ejemplo, cuando se
procesa la soya se obtiene el aceite y la carne de soya. La generalidad en este tipo de
transacciones es que los productos tienen
una relacin fsica que requieren un procesamiento comn simultneo.
Cuando los productos que se elaboran
o fabrican simultneamente tienen la misma
importancia se denominan productos conjuntos o conexos, los cuales se caracterizan
por lo siguiente:

Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades de los otros productos conjuntos
se incrementarn proporcionalmente.
La manufactura de los productos conjuntos
siempre tiene un punto de separacin en el
cual surgen productos separados.
Ninguno de los productos conjuntos es
significativamente mayor en valor que los
dems productos conjuntos.
El problema en este tipo de operaciones
con productos conjuntos radica en asignarles un valor, toda vez que los costos incurridos antes del punto de separacin no se
pueden identificar a un determinado producto. Resultan que los costos son indivisibles y son especficamente identificables
con algunos de los productos que se estn
produciendo.
Los costos incurridos con posterioridad al punto de separacin, por lo general,
no causan problemas de asignacin porque pueden identificarse con los productos
especficos.

PROCESO DE MANUFACTURA CONJUNTO DE LAS INDUSTRIAS PANADERAS


departamento de produccin
*Centro de costos II
Centro de costos I
Materiales directos
- Mano der obra
directa
- Costos
indirectos de
fabricacin

Proceso conjunto
- Amasado
- Sobado
- Divisin masa
- Pesada

Pan
salado

Procesamiento
adicional

Inventario
de productos
terminados

Pan
dulce

Procesamiento
adicional

Inventario
de productos
terminados

Pan de
guayaba

Procesamiento
adicional

Inventario
de productos
terminados

Procesamiento
adicional

Inventario
de productos
terminados

Cualquier otro
tipo de
pan
Costos conjuntos

Punto de separacin
(surgen los productos identificables)

* Formado por las etapas de: boleado, moldeado, fermentacin y horneado.


** De acuerdo con una parte asignada de los costos conjuntos ms los costos separables.

**

Costos separables
(materiales directos
Mano de obra directa y
Costos indirectos de fabricacin)

Fuente: elaboracin propia con base en datos obtenidos por pulido (2002).
En: <http://redalyc.uaemex.mx/pdf/280/28011651007.pdf>

21

CONTADORES & EMPRESAS

Caso prctico N 6

Determinacin del costo para productos conjuntos


Una empresa petrolera produce gasolina, petrleo para calefaccin y combustible para aviones, a partir de la refinacin
de petrleo crudo. Durante el periodo se inici en el Departamento 1 la refinacin inicial de 840,000 galones, incurriendo en costos de S/. 168,000. Al final de este proceso
surgen tres productos parcialmente terminados, los cuales son enviados al Departamento 2, 3 y 4.
Los costos de produccin para cada uno
de los procesos han sido los siguientes:
Departamento

Costos

Produccin galones

Gasolina

Productos

50,000

270,000

Petrleo calefac.

30,000

360,000

Combustible aviones

35,000

210,000

115,000

840,000

Total

Los valores unitarios de venta de la gasolina,


petrleo para calefaccin y combustible para aviones corresponde a S/. 1.25, S/. 1.10 y S/. 1.50,
respectivamente.
Solucin:
Considerando las metodologas existentes para asignar los costos conjuntos a los
diferentes coproductos, a continuacin mostraremos estos:
Mtodo de unidades producidas
Coproductos

Galones Porcentaje Asignacin

Gasolina

270,000

32.14%

54,000

Petrleo para calefaccin

360,000

42.86%

72,000

Combustible aviones

210,000

25.00%

Total

840,000

42,000
168,000

Antes de aplicar el mtodo del valor de


mercado, se debe obtener el importe correspondiente al valor de mercado en el punto de
separacin, para lo cual siendo que no existe

22

este, se debe determinar uno a partir del valor de mercado luego de procesos posteriores, siendo necesario deducir los costos posteriores como se muestra a continuacin:
Valor neto de realizacin en el punto
de separacin
Coproductos

Precio Costo de departamentos posteriores Valor en


de
punto de
Venta
separacin
Total
Unidades
Unitario

Gasolina

1.25

50,000

270,000

0.18518519

1.064815

Petrleo
calefaccin

1.10

30,000

360,000

0.08333333

1.02

Combustible aviones

1.50

35,000

210,000

0.16666667

1.33

Con base en lo anterior, la asignacin de


los costos para cada uno de los coproductos
sera la siguiente:
Mtodo del valor neto de realizacin
Coproductos

V.Neto

Total

Porcentaje

1.064815

287,500

0.307980718

51,741

Petrleo calefac.

1.02

366,000

0.392072844

65,868

Combustible aviones

1.33

280,000

0.299946438

Gasolina

Total

933,500

Asignacin

50,391
168,000

Considerando que los productos no son


iguales, los costos de los productos conjuntos debern asignarse con base en el valor
de mercado de los productos individuales,
en consecuencia, el costo que corresponde
a los productos conjuntos asignado para el
departamento 1 se registrar de la siguiente forma:
--------------------x -------------------90 Gasolina 51,741

901 Materiales

902 Mano de obra

903 Carga fabril
91 Petrleo de calefaccin 65,868

911 Materiales

912 Mano de obra

913 Carga fabril
92 Combustible para aviones 50,391

921 Materiales

922 Mano de obra

923 Carga fabril

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

79 Cargas imputables a cuentas



de costos y gastos 168,000

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por los costos asignados de
los coproductos en el Departamento I.
--------------------x --------------------

Luego, por los costos en los departamentos posteriores se efectuar el siguiente asiento:


711 Variacin de productos
terminados

7111 Productos manufactu rados

713 Variacin de productos

en proceso

7131 Productos en proceso

de manufactura
x/x Por el costo de produccin
estndar del periodo.
--------------------x -------------------

Caso prctico N 7

--------------------x -------------------Determinacin del costo de producto


90 Gasolina 50,000
principal y subproducto

901 Materiales

902 Mano de obra
Una empresa maderera produce listo
903 Carga fabril
nes
de madera que se cortan en el depar91 Petrleo de calefaccin 30,000
tamento 1, sin requerir procesamiento adi
911 Materiales
cional, y adems un subproducto, el aserrn,

912 Mano de obra
que se transfiere al departamento 2 donde

913 Carga fabril
se empaca para venderlo.
92 Combustible para aviones 35,000

921 Materiales
Durante el periodo se comenzaron a pro
922 Mano de obra
ducir 40,000 listones, habindose incurrido

923 Carga fabril
en costos por S/. 65,000, que corresponde a
79 Cargas imputables a cuentas
materiales por S/. 26,000, mano de obra por

de costos y gastos 115,000
S/. 19,000 y carga fabril por S/. 20,000.

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
En el proceso 2 donde se empaca el
gastos
subproducto se han incurrido en costos asx/x Por los costos asignados de los
cendentes a S/. 1,200, que corresponde a
coproductos en los Departacostos por materiales de S/. 700, mano de
mentos 2, 3 y 4.
obra por S/. 400 y carga fabril por S/. 100.
--------------------x --------------------
Se han producido 2,500 unidades de aserrn.

Por consiguiente, para trasladar la produccin del periodo:


--------------------x -------------------21 Productos terminados 67,500

211 Productos manufac turados
23 Productos en proceso 15,000

231 Productos en proceso

de manufactura
71 Variacin de la produccin
almacenada 82,500

Se sabe que el precio de venta del producto principal es de S/. 29 por listn de madera y de S/. 6 por el aserrn. Asimismo, los
gastos de mercadeo del subproducto ascienden a S/. 3,000. Determinar el costo de los
listones y el aserrn.
Solucin:
Cuando se produce conjuntamente un
producto principal con un subproducto, si
es posible determinar que el subproducto tiene un mercado importante en el que

23

CONTADORES & EMPRESAS

se puede comercializar y se tiene un precio


de mercado, entonces procede reconocer el
subproducto, utilizando el mtodo del valor
razonable.
Bajo este mtodo, el valor esperado de
las ventas del subproducto producido se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y los gastos de mercadeo,
el cual se reduce a los costos incurridos en
el departamento 1, para determinar el costo total de los listones, tal como se muestra
a continuacin:
Mtodo del valor neto realizable
Detalle

Valor de
venta

Proceso
adicional

Gastos de
mercadeo

Valor neto
realizable

Costos incurridos en el departamento 2


--------------------x -------------------91 Departamento 2 1,200

911 Materiales

912 Mano de obra

913 Carga fabril
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 1,200

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por los costos incurridos en el
departamento 2.
--------------------x -------------------

Por el costo de produccin estndar


--------------------x -------------------21 Productos terminados 54,200



211 Productos manufactuDeterminado el importe del subpro rados
ducto, el monto del costo asignable al
22 Subproductos, desechos y
producto principal (listones de madera)
desperdicios 12,000
es el siguiente:

221 Subproductos
71 Variacin de la produccin
almacenada 66,200
Detalle
S/.

711 Variacin de productos
Costo conjunto
65,000.00
terminados
Subproducto
-10,800.00

7111 Productos manufactuCosto listones
54,200.00
rados

713 Variacin de productos

en proceso
Por consiguiente, la contabilizacin de

7131 Productos en proceso
estos ser la siguiente:

de manufactura
Costos incurridos en el departamento 1
x/x Por el costo de produccin
estndar del periodo.
--------------------x ---------------------------------------x -------------------90 Departamento 1 65,000


901 Materiales
Subproducto

15,000.00

-1,200.00

-3,000.00

10,800.00


902 Mano de obra

903 Carga fabril
79 Cargas imputables a cuentas

de costos y gastos 65,000

791 Cargas imputables a

cuentas de costos y
gastos
x/x Por los costos incurridos en el
departamento 1.
--------------------x --------------------

24

VIII. DESMEDRO DE
EXISTENCIAS

1. Definicin de desmedro
Es usual hablar del trmino desmedro,
sin embargo este vocablo no tiene una definicin especfica en materia contable, por lo

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

cual una correcta interpretacin de esta palabra debe partir de lo dispuesto por el Diccionario de la Real Academia Espaola, el
cual seala que es la accin y efecto de desmedrar, es decir, estropear, o lo que es lo
mismo, menoscabar, poner en inferior
condicin algo.
A su vez, el Diccionario Usual de Guillermo Cabanellas en relacin con el trmino desmedro seala que se trata de la prdida de calidad de un bien que se produce
en el curso de las actividades ordinarias de
una empresa como consecuencia de producir o destinar un bien a la venta o consumo,
prdida que segn los principios contables
se efecta por su valor neto de realizacin(2).
En este sentido, para fines contables
puede interpretarse el trmino desmedro
como la condicin en que se encuentra un
bien, que ha sufrido una prdida de orden
cualitativo (en su valor), hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban originalmente destinados, lo cual concordara
con la definicin expuesta para desmedro
en el numeral 2 del inciso c) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta. Es importante sealar que el Tribunal
Fiscal ha manifestado en la RTF N 898-42008, que esta condicin puede producirse
tanto en bienes que califiquen como materias primas, que se encuentren en proceso
de produccin o que constituyan bienes finales, lo que se encuentra arreglado a lo sealado por la NIC 2 Existencias que no hace
distingo en la clase de existencia respecto
de la que se pueda producir esta condicin.
Por otro lado, en algunos libros de costos, al emplearse el trmino unidad defectuosa se hace referencia a una existencia
que sufre un desmedro, englobando a aquellos bienes que pueden reprocesarse, es decir, que pueden recomponerse a travs del
incurrimiento de costos adicionales hasta

(2)

Ver RTF N 7538-2-2004.

que los bienes alcancen un nivel suficiente


de calidad para ser vendidos, y a aquellos
bienes que no pueden reprocesarse (denominados unidad averiada o echada a perder). En otros libros, se les denomina unidad daada definindose como la unidad de
produccin que no satisface las especificaciones requeridas por los clientes para considerarse como buenas unidades y que se
descartan o venden a precios reducidos.
2. Cmo se originan los desmedros?
El deterioro de los productos ocurre
cuando estos se encuentran:
a) Daados: i) Por la exposicin a la atmsfera del lugar en que los artculos perecederos son procesados o almacenados,
o ii) Los errores en el proceso de produccin (ya sea por parte de humanos o
de mquinas) que ocasionan desmedros
como consecuencia del rechazo por parte del rea de control de calidad, dado
que no cumplen con las condiciones o
requisitos de calidad.
b) Se han convertido parcial o totalmente
obsoletos, lo cual ocurre con frecuencia con bienes, tales como prendas que
pasan de moda, artefactos elctricos o
productos de cmputo que por el avance tecnolgico son desplazados por productos ms avanzados. Tambin podra
incluirse en este caso los bienes que se
encuentran cercanos a la fecha de su
vencimiento.

El Tribunal Fiscal en la RTF N 9579-42004 ha sealado que los descartes de


aves en las granjas durante el proceso
de produccin constituyen desmedros,
as como la clasificacin de los pollitos
beb de segunda y de descarte que no
garantizan una crianza eficiente y rentable como s lo hacen los pollitos bebs de
primera.

c) Sus precios de mercado han cado,


puede ocurrir por ejemplo, cuando el
costo de adquisicin del bien resulta ser

25

CONTADORES & EMPRESAS

mayor, dado que el precio del bien en el


mercado ha bajado por efectos de la demanda.
d) Han aumentado los costos estimados
para su terminacin o su venta cuando
por ejemplo el valor de los materiales a
emplearse en el proceso productivo, a
efectos de la fabricacin de un bien suben de precio, de tal manera que el costo
de terminacin del bien resulta ser mayor
al precio de mercado.

Medicin de Inventarios

Valor en Libros
(Costo)

De lo anterior, nos encontraramos en


las siguientes situaciones con las siguientes
consecuencias:

3. Tipos de desmedro
Existen dos tipos de deterioro:
a) Normales: Inherentes a un proceso particular y surge incluso bajo condiciones
operativas eficientes.
b) Anormales: No inherente al proceso
de produccin, que se consideran por
lo general evitables y controlables. Es
la prdida en exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que
rebasa los lmites normales y predichos
de tolerancia; ocurriendo generalmente
debido a errores humanos o a errores
de mquina.
4. Cundo se reconoce el desmedro?
Si bien es cierto, la NIC 2 no establece
una fecha exacta, se entiende que la obligacin de una empresa de verificar la condicin de sus existencias como mnimo debe
ser anualmente, en el periodo en el cual se
elaboran los estados financieros(3). En dicha
oportunidad, de acuerdo con el prrafo 9 de
la NIC 2 Existencia, los inventarios deben
medirse al Costo o al Valor Neto Realizable, segn cual sea el menor.

Valor Neto de
Realizacin (VNR)

Se compara

a) Costo > VNR

No se realiza ningn
registro contable

b) Costo < VNR

Se reconoce una
prdida por deterioro

De acuerdo con el prrafo 28 de la NIC 2,


esta prctica de rebajar el saldo es coherente
con el siguiente criterio: los activos no deben
valorarse en libros por encima de los importes
que se espera obtener a travs de su venta o
uso. Esta rebaja se realiza en forma indirecta
o de provisin por el cual no se modifica la cifra
del costo y se establece una cuenta de valuacin separada (actualmente la cuenta 29 Provisin para desvalorizacin de existencias) para
reconocer la prdida en los beneficios.
En este orden de ideas, el prrafo 34
de la NIC 2 seala que el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable debe ser reconocido
como un gasto en el periodo en que ocurra la rebaja o la prdida.
Es importante sealar, que de acuerdo
con lo dispuesto por el prrafo 33 de la NIC
2, se deber realizar una nueva evaluacin
del valor neto realizable en cada periodo
posterior.

Caso prctico N 8

Aplicacin del VNR en empresas


industriales
(3)

26

No obstante, entendemos que si la empresa se encontrara


obligada a presentar estados financieros intermedios, para
los cierres de los periodos intermedios, tambin debera
aplicar esta regla de verificacin.

Una empresa industrial que comercializa


un nico producto X, medido segn el mtodo promedio, cuenta con los siguientes datos de costos incurridos en el periodo:

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Del periodo anterior existen productos en


proceso equivalentes a 80,000 unidades
valorizadas por el monto de S/. 420,000
(S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000
en mano de obra y S/. 115,000 en cargas
fabril).
Durante el periodo se ha incurrido adicionalmente por materiales en la suma
de S/. 478,000, en mano de obra por
S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000.
Al final del periodo se informa que de la
produccin trabajada en el periodo se
han acabado 450,000 unidades en perfecto estado, existiendo adems 12,000
unidades defectuosas y 108,000 semiterminadas, encontrndose estas ltimas
completas en materiales y con un 60%
de costos de conversin.
El precio estimado de venta de los productos terminados X como consecuencia de
un cambio en la tendencia es S/. 5.20 para
los productos en buen estado y de S/. 2.60
para los productos defectuosos.
El gasto estimado de venta (comisiones)
del producto X equivale al 7% del precio de venta estimado.
No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del proceso productivo y no sern reprocesadas
para ser vendidas.
Se estima que el costo para terminar
los productos en proceso ascender a
S/. 87,000.
Se pide determinar cualquier prdida por
deterioro.
Solucin:

Unidades por distribuir


Del periodo anterior
80,000

(100,60%)

Del periodo
comenzado

Total

490,000(*)

570,000

(*) (570,000 - 80,000)

Es importante sealar que Horngren,


Datar y Foster(4) en el caso especfico de empresas industriales opinan que si bien existen
dos tratamientos: i) las unidades daadas se
cuentan, y ii) no se cuentan las unidades daadas; prefieren el primero toda vez que el
segundo enfoque genera una distorsin de
costos dado que carga solo a las unidades
buenas los costos, incurridos, mientras que
con el primer enfoque se pone de relieve el
costo del dao normal.
Cabe destacar que para fines tributarios, tambin se aplica el primer criterio,
as en la RTF N 898-4-2008 se indic que
los scrap balls (bolas de aceros con malformaciones, rajaduras y pliegues) que no
fueron considerados como productos finales por las deficiencias contenidas en
ellas que las hace inutilizables para los fines a los que se encontraban destinados
(molienda de minerales, materiales metlicos y no metlicos), califican como desmedros; y por ende, deben reconocerse
como gasto nicamente de cumplir con los
requisitos sealados en las disposiciones
del Impuesto a la Renta.
Con base en lo anterior, a continuacin
determinaremos la produccin equivalente,
a efectos de determinar los costos unitarios
por elemento de costo:

En primer lugar examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se


muestra a continuacin:
Distribucin de unidades
Unidades en buen estado

450,000

Unidades defectuosas

12,000

Unidades en proceso

108,000

Total

570,000

(100,60%)

(4) En: Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Pearson


Educacin de Mxico, S.A. de C.V. Naucalpn de Jurez,
Estado de Mxico, 2007, p. 635.

27

CONTADORES & EMPRESAS

Producto en
buen estado
En
Proceso

Elemento

Producto
defectuoso

Unidades

Producto en
proceso

Unidades

Total Produccin
equivalente

Produccin
equivalente

Materiales

108,000 100

450,000

100

12,000

100

Mano de
obra directa

108,000 100

450,000

100

12,000

60

(*)

Carga fabril

108,000 100

450,000

100

12,000

60

(*)

Producto defectuoso

37,824.82

29,016

526,800

Producto terminado

253,744.53

435,288

64,800

526,800

Mano de
obra

Carga
fabril

Total

Costo del periodo anterior

175,000

130,000

115,000

420,000

478,000

420,000

392,000

1,290,000

653,000

550,000

507,000

1,710,000

Materia
prima

Detalle

Mano de
obra

Carga fabril

Costo total

653,000

550,000

Produccin equivalente

570,000

526,800

526,800

1.145614

1.044039

0.962415

Costo Unitario(*)

507,000

(*) Costo total/produccin equivalente

De lo anterior, el costo de la produccin del


periodo sera el siguiente:
Elemento

Costo
Unitario

Producto
terminado
(450,000)

Producto
defectuoso
(12,000)

Producto
Proceso
(108,000)

Materiales

1.145614

515,526.30

13,747.37

123,726.31

Mano de
obra directa

1.044039

469,817.55

12,528.47

(*)

Carga Fabril

0.962415

433,086.75

11,548.98

(**)

1,418,430.60

37,824.82

Totales

67,653.73
62,364.49

253,744.53

(*) S/. 64,800 x 1.044039


(**) S/. 64,800 x 0.962415

A continuacin, calculemos el valor neto


de realizacin:
Determinacin del Valor Neto de Realizacin
Precio
estimado

Productos
Producto
terminado
Producto
defectuoso
Producto en
proceso

Gasto de
Venta (7%)

Valor neto
realizacin

2,340,000

-163,800

2176,200

31,200

-2,184

29,016

-39,312

435,288

(*)

(**)

561,600

(***)

(*) 450,000 x 5.20


(**) 12,000 x 2.60
(***) 108,000 x 5.20

28

Costo terminacin

-87,000

VNR
2176,200

64,800

Costos del periodo


Costo total

Costo
1,418,430.60

570,000

Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de


la siguiente forma:
Materia
prima

Productos
Producto en proceso

108,000

(*) 108,000 x 60%

Detalle

Evaluamos a continuacin si se produce


prdida por deterioro:
Deterioro
8,808.82

Determinado el monto estimado que no


podr recuperar cuando se produzca la venta futura de la produccin deber reconocerse dicha prdida en los libros de la empresa,
debiendo efectuar el siguiente asiento:
Asiento por el reconocimiento de la prdida en el ejercicio:
--------------------x -------------------69 Costo de ventas 8,809

695 Gastos por desvaloriza
cin de existencias

6952 Productos terminados
29 Desvalorizacin de existencias 8,809

292 Productos terminados

2921 Productos manufacturados
x/x Por el reconocimiento de la
prdida por deterioro, exceso al
valor neto realizable.
--------------------x --------------------

De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino se crea


una cuenta de valuacin que se presenta
disminuyendo las existencias en el Balance General, a efectos de que muestre solo
aquella parte que se puede recuperar.
5. Cmo se determina el Valor
Neto de Realizacin (VNR)?
De conformidad con el prrafo 6 de la NIC
2, se entiende como Valor Neto de Realizacin el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos
los costos estimados para terminar su produccin y lo necesario para llevar a cabo la
venta, tal como por ejemplo las comisiones(5).

(5)

De esta forma queda claro que el valor neto de realizacin


no es lo mismo que el valor de mercado.

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

VNR =

Valor estimado
de venta

Costos estimados de
terminacin y/o venta

Acorde con el prrafo 7 de la NIC 2, el


Valor Neto Realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por
la venta de los inventarios en el curso normal
de la operacin.
A estos efectos, el prrafo 30 de la NIC 2
seala que las estimaciones en el valor neto
realizable se basar en la informacin ms
fiable que se disponga, en el momento de
hacerlas, acerca del importe por el que se
espera realizar los inventarios, considerando
las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos
confirmen condiciones existentes al final del
periodo.
Reglas para aplicar el VNR

Se calcula para cada partida de inventario,


pudiendo en algunas circunstancias agrupar
partidas similares o relacionadas (misma
lnea de productos que tienen propsitos o
fines similares, vendidas en la misma rea
geogrfica). No se aplica sobre una clasificacin completa.

Se toma en cuenta el propsito para el que se


mantienen los inventarios.

En el caso de materias primas y suministros


mantenidos para la produccin: i) no se aplica la regla conservadora si se espera vender
al costo o por encima de l, y ii) no se aplica
el VNR pero s, el costo de reposicin.

6. Cules son las condiciones para


que el desmedro sea deducible?
En trminos generales, de acuerdo con
lo sealado por el inciso f) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley. En este sentido,

siendo que el desmedro s puede ser deducible al encontrarse regulado en el inciso f) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, veamos las condiciones bajo las cuales
es posible lo anteriormente sealado.
Acorde con lo dispuesto en el ltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
en el caso de desmedro la Sunat aceptar
como prueba:
a) La destruccin de las existencias
efectuada ante Notario Pblico o Juez de
Paz, a falta de este.

Es importante sealar, que en la RTF


N 1804-1-2006 se ha sealado que no
est debidamente acreditado si en el
acta del notario solo se certifica el estado
de la mercadera y no se hace referencia a la destruccin de los bienes. De lo
anterior, resulta claro que en el acta del
notario debera constar, entre otros: i) la
calidad de los bienes, y ii) la forma de
destruccin.

b) La comunicacin previa a la Sunat


en un plazo no menor de seis (6) das
hbiles anteriores a la fecha en que se
llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. La Administracin en estos
casos podr designar a un funcionario
para presenciar dicho acto, tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza
de las existencias o la actividad de la
empresa.
De acuerdo con la RTF N 7538-2-2004
para el Tribunal Fiscal resulta importante como condicin para reconocer la prdida y por ende la deduccin para determinar la renta neta de tercera categora, que
la comunicacin y la destruccin deban ser
efectuadas en el mismo periodo, es decir, no
basta con la comunicacin a la Administracin Tributaria; sino que el gasto se encontrar supeditado hasta la realizacin efectiva de la destruccin. As, si se comunicara

29

CONTADORES & EMPRESAS

oportunamente en el mes de diciembre y la


destruccin se efectuara en el mes de enero
del siguiente ao, la deduccin se realizar
en el ejercicio de la destruccin.

tributaria, sabiendo que su valor neto de realizacin ascendera a S/. 0.

Asimismo, no necesariamente deben


destruirse, pues tambin, pueden venderse, dado que no todo desmedro implica una
prdida total del valor neto realizable de los
bienes, sino solo una reduccin de su valor.
En este caso, el mismo Tribunal Fiscal admite en la RTF N 3722-2-2004 que los bienes que se encuentran en situacin de desmedro pueden comercializarse a un menor
valor. Debe tenerse presente que el Tribunal
Fiscal ha manifestado en la RTF N 119113-2007 que el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisicin, pues una empresa puede vender
sus productos por debajo de dicho costo si
el valor de mercado es menor, siendo que el
mayor costo puede originarse entre otros por
factores tecnolgicos, o como se seala en
la RTF N 244-4-2000 por razones de recesin econmica o bienes que no pasan el
control de calidad, lo cual debe sustentarse fehacientemente.

Con base en la informacin proporcionada en primer lugar, lo que se tiene que hacer es determinar el importe que la empresa
no espera recuperar como consecuencia del
prximo vencimiento de los productos que
comercializa, es decir, la suma total que dejar de percibir la empresa.

Caso prctico N 9

Reconocimiento del gasto para fines


tributarios
Una empresa comercial (laboratorio) dedicada a la distribucin de medicamentos,
luego de una revisin de sus existencias
efectuada en diciembre ha detectado un lote
de productos cuya fecha de vencimiento se
encuentra prxima a vencer. Al respecto se
tiene la siguiente relacin de bienes:
Cant.

Descripcin

Valor Unitario

25

Bactrim

15

27

Amoxicilina 500 mg

36

48

Eritrocimina 250 mg

37

42

Velocef 500 mg

28

Se pide determinar el gasto por desvalorizacin de existencias y su incidencia

30

Solucin:

A continuacin se muestra la prdida total estimada por los bienes desmedrados:


Cant.

Descripcin

25
27
48
42

Bactrim
Amoxicilina 500 mg
Eritrocimina 250 mg
Velocef 500 mg
Total (S/.)
Valor Neto de Realizacin
Prdida a reconocer

Valor
Unitario
15
36
37
28

Prdida
375
972
1776
1176
4,299
0
4,299

Ya determinada la prdida, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los


libros de la empresa, debiendo efectuar el
contribuyente los siguientes asientos.
Asiento por el reconocimiento de la prdida de valor.
--------------------x -------------------69 Costo de ventas 4,299

695 Gastos por desvaloriza
cin de existencias

6951 Mercaderas
29 Desvalorizacin de existencias 4,299

291 Mercaderas

2911 Mercaderas manu facturadas
x/x Por el reconocimiento de la prdida de valor.
--------------------x --------------------

No obstante lo anterior, al no haber cumplido con los requisitos sealados en la norma tributaria, no podr aceptarse como

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

gasto deducible para el ejercicio 2011 la provisin efectuada por desmedro, lo que constituir un ajuste (adicin) a mostrarse en la
declaracin jurada del ejercicio 2011 de la
empresa.
Asiento por la destruccin de las mercaderas vencidas en el ejercicio 2012.
--------------------x -------------------29 Desvalorizacin de existencias 4,299

291 Mercaderas

2911 Mercaderas manufac turadas
20 Mercaderas 4,299

201 Mercaderas manufac turadas

2011 Mercaderas manufac turadas

20111 Costo
x/x Por la destruccin de los bienes
vencidos.
--------------------x --------------------

Advirtase que si bien en el ejercicio


2012 no se est afectando al resultado del
periodo, la empresa podr deducir el gasto
por desmedro va declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012,
toda vez que cumpla con los requisitos sealados, y nos encontraramos ante una diferencia de carcter temporal para efectos del
citado Impuesto, debiendo aplicarse lo dispuesto en el artculo 33 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta.

iX. TRATAMIENTO DE LAS


MERMAS
Las prdidas que se generan en el proceso productivo pueden ser de dos tipos:
a) Prdida normal: Es aquella que se encuentra dentro de cierto nivel de tolerancia, el cual queda especificado por el nivel de aceptacin de calidad.

b) Prdida anormal: Es aquella prdida en


exceso del nivel aceptado de calidad, es
decir, es aquella que rebasa los lmites
normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores
humanos o a errores de mquina.
De acuerdo con Barfield, Raiborn y
Kinney(6) la contabilizacin de las unidades perdidas depender de su clasificacin
como normal o anormal, tal como se seala
a continuacin:
a) Prdidas normales: El mtodo tradicional requiere que el costo de la prdida se
considere como un costo del producto y
se incluya como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado que resultan del proceso. De esta forma, solo se
reconoce como gasto cuando el producto
que absorbi su costo se enajena.

Este tratamiento se considera apropiado porque las prdidas normales se visualizan como costos inevitables en la
produccin. En este sentido se aplica el
mtodo de la negacin, por el cual simplemente se excluyen las unidades perdidas de la cdula de unidades equivalentes, lo que da lugar a que un nmero
ms pequeo de productos terminados
absorban los costos de produccin generados. En este sentido, se puede afirmar
que los costos de las unidades perdidas
se distribuyen de manera proporcional
entre las unidades terminadas transferidas y aquellas que permanecen en el
inventario de productos en proceso.

b) Prdidas anormales: Sin importar si los


defectos o prdidas ocurren de manera
continua o discreta, el costo de las prdidas anormales debe acumularse y tratarse como una prdida del periodo en el
cual se incurrieron. El costo de las prdidas anormales se contabiliza sobre una
base de unidades equivalentes.

(6) En: Contabilidad y administracin de costos. 6a edicin.


Ca editorial Ultra, S.A. de C.V., Mxico D.F., 1999, p. 264.

31

CONTADORES & EMPRESAS

Para fines tributarios, es importante que


las unidades perdidas se encuentren debidamente sustentadas, toda vez que las prdidas normales sern aceptadas mientras
que las prdidas anormales no lo sern. Las
causas que originan las mermas pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las
existencias y/o al proceso productivo de estas, siendo el efecto que la merma normal
asumida en el costo de produccin, mientras
que la merma anormal asumida como gasto
de la empresa.
Del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
se advierte que la merma consiste principalmente en una prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes intermedios
(es decir, una prdida cuantitativa), las cuales deben ser acreditadas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo tcnico competente. El informe
tcnico deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Cabe sealar que la citada norma hace
referencia a la existencia del informe cuando la Sunat lo requiera, en ese sentido, podr elaborarse este, no necesariamente en
el ejercicio en el que se produjo la prdida
por merma, sino en el momento en el que la
Sunat fiscalice a la empresa y lo solicite.

Caso prctico N 10

Mermas dentro del proceso productivo en un sistema de costos por proceso


Una empresa produce un bien en grandes cantidades a travs de dos procesos
continuos y utiliza para determinar el costo
de los bienes el sistema de acumulacin por
procesos continuos. En el primer proceso se
incorpora material al inicio y los costos de
conversin conforme avanza la produccin.
En el segundo proceso no se incorpora material nuevo, realizndose el control de calidad al final de cada proceso.

32

Se presenta la siguiente informacin


adicional para el mes de abril, respecto
de cada uno de los procesos que tiene la
empresa:
Mes de abril

Proceso 1

Unidades comenzadas
Unidades terminadas y
transferidas
Unidades en proceso

440
20

Prdidas normales

400
?

10

Prdidas anormales
Grados de terminacin

Proceso 2

500

?
MP100,CC60

2
MP---, CC70

Donde: MP = materiales directos y


CC = costos de conversin.
Asimismo, los costos incurridos en cada
uno de los procesos son los siguientes:
Elemento del costo
Materia prima
Mano de obra

Proceso 1
6,000
4,000

Proceso 2
0
5,800

Cargas indirectas de fabricacin

5,000

6,200

Total

15,000

12,000

Se pide:
Determinar los costos de las existencias
finales de produccin en cada periodo.
Solucin:
Segn la informacin proporcionada por
la empresa para el periodo abril se debern
efectuar los siguientes clculos en relacin
con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos:
Abril

Proceso 1

Proceso 2

Productos terminados

400

Productos en proceso

20

30

Prdidas normales

10

Prdidas anormales

30

Transferidas
Totales (Unds.)

440
500

440

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Proceso 1 - Abril
1. Situacin inicial

7. Costos unitarios ajustados

Unidades comenzadas

500

Inventario inicial de productos en proceso

2. Situacin final

MP

Prdidas normales
Total

440
20

Prdidas normales

10

Prdidas anormales

30

Total

500

3. Costos a contabilizar (totales de produccin) del presente periodo


Materia prima
Mano de obra
Cargas indirectas de fabricacin
Total

6,000
4,000
5,000
15,000

4. Produccin equivalente
Detalle
Productos terminados
Productos en proceso
Prdidas normales
Prdidas anormales
Total

Materia prima
440
20
10
30
500

CC
440
12
10
30
492

5. Costos unitarios
Costo Unitario
Materia Prima

6,000
500

12.000000

Costo Unitario CC

9,000
492

18.29268

30.29268

6. Costos contabilizados (Valor preliminar)


Detalle

Materia
prima

Productos terminados

440

x 30.29268

Productos en proceso

20

Costo
Unit.

x 18.29268 = 219.51

Costo Total
13,328.7792

12.0000 = 240.00

459.5122

60% de 20

12

Prdidas normales

10

x 30.29268

302.9268

Prdidas anormales

30

x 30.29268

908.7804

Total

Detalle

PT

C.U.

Productos terminados 13,328.7792

Productos transferidos
Productos en proceso

Costo Unitario
TOTAL

Considerando el mtodo del costo separado, se deber efectuar un ajuste adicional


por las unidades perdidas como sigue:

14,999.9986

302.9268
13,631.7060

440 30.98115

Consecuencia de lo antes sealado, por


la produccin que se encuentra en proceso
en el departamento 1 se deber efectuar el
siguiente asiento:
--------------------x -------------------23 Productos en proceso 460

231 Productos en proceso

de manufactura

2311 Producto dpto. 1
65 Otros gastos de gestin 909

659 Otros gastos de
gestin
71 Variacin de la produccin
almacenada 1,369

711 Variacin de productos
terminados

7111 Productos manufac turados
x/x Por los costos incurridos en el
Proceso 1 del mes de abril, no
transferido.
--------------------x --------------------

Proceso 2 - Abril
1. Situacin inicial
Unidades agregadas
Unidades transferidas
Inventario inicial PP
Total

0
440
0
440

2. Situacin final
Productos terminados
Productos en proceso
Prdidas normales
Prdidas anormales
Total

400
30
8
2
440

33

CONTADORES & EMPRESAS

3. Costos totales de produccin a contabilizar


Presente Periodo
Total
Periodo Anterior
Proceso 1
13,631.71 0.00 13,631.71
Materia prima
0.00 0.00
0.00
Costo de conversin 12,000.00 0.00 12,000.00
Total
25,631.71 0.00 25,631.71
Detalle

4. Produccin equivalente
Detalle

Proceso 1

MP

CC

Productos terminados
Productos en proceso (70%)
Prdidas normales
Prdidas anormales
Total

400
30
8
2
440

0
0
0
0
0

400
21
8
2
431

5. Costos unitarios
Costo Unitario P1

13,631.71

Costo Unitario CC

Costo Unitario
TOTAL

440
12,000.00
431

30.98116

X. FRMULAS DE COSTO
=

27.84223

58.82339

6. Costos contabilizados (Valor preliminar)


Detalle

Materia
prima

Productos terminados

400

X 58.82339

Productos en proceso

30

X 30.98116

= 929.43

70% de 30

21

X 27.84223

=584.69

Prdidas normales

X 58.82339

Prdidas anormales

X 58.82339

Costo
Unit.

Costo Total
= 23,529.36
1,514.12
= 470.59
= 117.64

Total

25,631.71

7. Costos unitarios ajustados


Detalle
Productos terminados
Prdidas normales
Total

Materia prima PT

Costo Unit.

23,529.36
470.59
23,999.95

400

62.6087

Como consecuencia de lo anterior, el


asiento contable que resumira la produccin
del mes de abril sera el siguiente:

34

--------------------x -------------------21 Productos terminados 24,000



211 Productos manufactu rados

2111 Producto A
23 Productos en proceso 1,514

231 Productos en proceso

de manufactura

2311 Producto dpto. 1
65 Otros gastos de gestin 118

659 Otros gastos de gestin
71 Variacin de la produccin
almacenada 25,632

711 Variacin de productos
terminados

7111 Productos manufactu rados
x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.
--------------------x -------------------

1. Mtodo de valuacin segn normas contables


Teniendo en cuenta que los inventarios
no se adquieren a un nico importe y, por el
contrario, el precio pagado por los inventarios es distinto en cada oportunidad, uno de
los aspectos ms relevantes en el control de
los inventarios es el empleo de Mtodos de
Valuacin.
Estos mtodos a los que la NIC 2 Existencias les da el nombre de Frmulas de
Costos, son tcnicas que pretenden determinar el costo de las unidades que salen de
la empresa como consecuencia de su utilizacin, venta o consumo.
Cuando se puede identificar el bien que
sale se emplea el costo especfico de este,
sin embargo, en aquellos casos en que los
bienes son similares y no puede identificarse
con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar dicho costo se emplean

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

distintas tcnicas a efectos de determinar el


costo unitario de los inventarios, tal como se
muestra en el cuadro adjunto:

Conforme con lo anterior, se puede efectuar la siguiente comparacin entre lo normado por la NIC 2 Existencias y la norma del
Impuesto a la Renta:
Comparacin de los Mtodos o Frmulas de Costo

Puede
identificarse la
existencia?

Identificacin
especfica

NO

- PEPS (o LIFO)
- Promedio

No obstante lo anterior, la NIC 2 Existencias permite la utilizacin de otras dos tcnicas: i) costo estndar, y ii) mtodo de inventario al detalle o minoristas, en la medida
que el resultado de aplicarlos se aproxime
al costo.
2. Cules son los mtodos de valuacin admitidos a efectos del
Impuesto a la Renta?
De conformidad con el artculo 62 de la
Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razn
de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarn sus existencias por
su costo de adquisicin o produccin adoptando cualquiera de los siguientes mtodos,
siempre que se apliquen uniformemente
de ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas
(PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual
(PONDERADO O MVIL).
c) Identificacin especfica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas.

Contable
(segn
prrafos
21-al 27)

Tributario
(segn
artculo
62 Ley
IR)

Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL).

Identificacin especfica.

Inventario al detalle o por menor.

Existencias bsicas.

No

Costo Estndar

No

Mtodos o Frmulas

SI

De acuerdo con lo anterior, se puede observar que las dos nicas tcnicas (Existencias Bsicas y el Costo Estndar) no son
aceptadas por las normas contables y tributarias a la vez.
A continuacin una breve descripcin de
estos:
Mtodo

Descripcin

Primeras entradas, primeras Asume que los productos en inventarios


salidas (PEPS O FIFO)
comprados o producidos antes, sern
vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en
la existencia final sern los producidos o
comprados ms recientemente.
Promedio Ponderado

El costo de cada unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado


del costo de los artculos similares, posedos al principio del periodo, y del costo de
los mismos artculos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse peridicamente o despus de
recibir cada envo adicional, dependiendo
de las polticas de la empresa.

Identificacin especfica

Significa que puede identificarse para


cada producto el costo incurrido en este,
adecuado cuando los productos que se
venden son distintos o para los productos
que se segregan para un proyecto especfico, con independencia de que hayan sido
comprados o producidos. Sin embargo, la
identificacin especfica de costos resultar inadecuada cuando, en los inventarios,
haya un gran nmero de productos que
sean habitualmente intercambiables.

35

CONTADORES & EMPRESAS

Mtodo

Descripcin

Venta al detalle o minorista

Se utiliza a menudo, en el sector comercial al


por menor, para la medicin de inventarios,
cuando hay un gran nmero de artculos que
rotan velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales resulta impracticable
usar otros mtodos de clculo de costos.
Cuando se emplea este mtodo, el costo de
los inventarios se determinar deduciendo,
del precio de venta del artculo en cuestin,
un porcentaje apropiado de margen bruto. El
porcentaje aplicado tendr en cuenta la parte
de los inventarios que se han marcado por
debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada
seccin o departamento comercial.

Existencias bsicas (cono- Las empresas que emplean este mtodo,


cida tambin como normal) suponen que una fbrica debe tener en existencia en todo momento una cantidad mnima de materias primas y de suministros,
en funcin de una reserva destinada a hacer
frente a la produccin y a las necesidades
de los clientes. Estas existencias mnimas
(o indispensables) se valan a los precios
considerados como normales a travs de
un periodo ms o menos largo, y pueden
llevarse en los libros en forma similar a un
activo fijo, mientras que las existencias que
exceden de las normales o bsicas, se valan de acuerdo con alguna otra base, por lo
general el costo, o el precio de mercado, segn el que sea ms bajo, la teora en que se
basa este mtodo es la de que las normales
pueden equipararse al activo fijo de fbrica,
puesto que representan, en efecto, una inversin fija de capital, y deben valuarse de
acuerdo con las mismas bases del activo
fijo. Se admite que las partidas que componen el valor de dichas existencias permanecen invariables mientras el volumen de las
mercancas se mantiene al nivel normal(7).
Costo Estndar

Se establece a partir de niveles normales de


consumo de materias primas, suministros,
mano de obra, eficiencia y utilizacin de la
capacidad. Se trata de un costo determinado
tcnicamente por un especialista que fija el
costo que debe incurrirse en atencin a determinados supuestos o condiciones que deben
revisarse de forma regular y, si es preciso, se
cambiarn los estndares siempre y cuando
esas condiciones hayan variado.

3. Se debe escoger un solo mtodo para aplicar al conjunto de


los inventarios?(7)
Siendo que las existencias son de distintas clases y que tienen distintos usos,
el prrafo 25 de la NIC 2 establece que la

(7)

36

Concepto tomado del libro Manual del Contador de


Costos de Theodore Lang, Editorial LIMUSA S.A. de C.V.
1992, pp. 773 y 775.

empresa solo utilizar la misma frmula de


costos para todos los inventarios que tengan
una naturaleza y uso similar. En este sentido, puede justificarse la utilizacin de frmulas de costos diferentes para los inventarios
con una naturaleza o uso diferente.
As por ejemplo, el prrafo 26 de la NIC
2 seala que dentro de la misma empresa,
los inventarios utilizados en un segmento de
operacin pueden tener un uso diferente del
que se da al mismo tipo de inventarios, en
otro segmento de operacin. Sin perjuicio de
lo anterior, la diferencia en la ubicacin geogrfica de los inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por s misma,
motivo suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferentes.

Tienen naturaleza o uso


distinto?

NO

Se debe aplicar
el mismo
mtodo

Se puede aplicar
un mtodo distinto.

Respecto a este punto no existe disposicin especfica en materia del Impuesto a la


Renta, por lo que consideramos que el procedimiento descrito para fines contables es aceptable para fines tributarios, dada la lgica de este.

Caso prctico N 11
Empleo del mtodo existencias bsicas

Una empresa petrolera ha determinado que el inventario bsico de crudo es de


10,000 toneladas, siendo el precio al que
debe valuarse de S/. 1500,000. El inventario
con el que se inici el periodo fue de 16,000
toneladas valuado en S/. 2580,000.

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de 534,000 toneladas por un valor de S/. 107130,000
como se muestra a continuacin:
Da
7
20

Unidades
345,000
189,000
534,000

Precio
190
220

Valor
65,550,000
41,580,000
107,130,000

Cmo se determinara el costo de venta del combustible sabiendo que la empresa


emplea el mtodo PEPS sobre las existencias que exceden lo normal y que el inventario fsico arroja como saldo al final del periodo 25,000 toneladas?

Fecha
02/11/2011

Saldo inicial
Unidades
Cada uno
1,000
10

Asimismo, las compras del ao se efectuaron de la siguiente manera:

Fecha
06/11/2011
13/11/2011
20/11/2011
27/11/2011

Compras
Unidades
Cada uno
6,000
11
5,000
12
6,000
12
6,000
14

Unidades

Inventario
Final

Existencias Bsicas

10,000

1,500,000

Diferencia
(Costo unitario:220)

15,000

3,300,000

25,000

4,800,000

16,000

2,580,000

Saldo Inicial
Compras

534,000 107,130,000

Saldo Final

-25,000

Costo de Ventas

525,000 104,910,000

-4,800,000

Total
66,000
60,000
72,000
84,000

Las ventas se realizaron de la siguiente


manera:

Solucin:
Considerando que aplica el mtodo PEPS,
se entiende que lo que queda al final corresponde en exceso sobre las existencias bsicas correspondientes a la ltima compra.
En este sentido el costo de las existencias
al final y el costo de venta se determinaran como sigue:

Total
10,000

Ventas
Fecha

Unidades

03/11/2011

1,000

10/11/2011

1,000

16/11/2011

2,000

17/11/2011

1,000

19/11/2011

1,000

24/11/2011

3,000

26/11/2011

2,000

Cmo sera la valuacin de las mercaderas tomando como mtodo de valorizacin de inventarios el PEPS y el Promedio
ponderado? Y cmo sera el efecto en el
estado de resultados si se sabe que dichos
bienes fueron vendidos a un importe total de
S/. 225,000?
Solucin:

Caso prctico N 12
Mtodo PEPS y promedio

Una empresa tiene un saldo inicial de


existencia al 02/11/2011, tal como a continuacin se muestra:

A continuacin, se mostrar el siguiente


cuadro utilizando el formato aprobado por la
Resolucin N 234-2006/SUNAT para el registro permanente valorizado, an no vigente, para de manera comparativa mostrar las
diferencias que se generan de aplicar los
mtodos sealados:

37

38

01

01

01

01

01

01

01

01

10/11/2009

13/11/2009

16/11/2009

17/11/2009

19/11/2009

20/11/2009

24/11/2009

26/11/2009

01

01

06/11/2009

27/11/2009

01

TIPO

03/11/2009

02/11/2009

FECHA

Totales

001

003

003

002

003

003

003

001

003

003

Saldo inicial

TIPO DE
OPERACIN

1880 Compra

231 Venta

230 Venta

854 Compra

229 Venta

228 Venta

227 Venta

1501 Compra

226 Venta

Compra

225 Venta

SERIE NMERO

DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO


INTERNO O SIMILAR

PERIODO
Noviembre 2011
RUC X
RAZN SOCIAL
X
CDIGO DE LA EXISTENCIA
1001
TIPO
Mercaderas
DESCRIPCIN
Producto X
CDIGO DE LA UNIDAD VENDIDA 07
MTODO DE VALUACIN
PEPS Y PROMEDIO*

23,000

6,000

6,000

5,000

6,000

CANT.

282,000

84,000

72,000

60,000

66,000

TOTAL

PEPS

11,000

12

12

2,000
2,000

11

11

11

11

11

10

C. UNIT.

1,000

1,000

1,000

2,000

1,000

1,000

CANT.

124,000

24,000

24,000

11,000

11,000

11,000

22,000

11,000

10,000

TOTAL

11,000

2,000

3,000

1,000

1,000

2,000

1,000

1,000

CANT.

SALIDAS

11.75

11.75

11.5

11.5

11.5

11

10

C. UNIT.

PROMEDIO

* Para fines didcticos se ha empleado los dos mtodos en forma conjunta

14

12

12

11

C. UNIT.

PEPS/PROMEDIO

ENTRADAS

Registro de Inventario Permanente Valorizado

125,750

23,500

35,250

11,500

11,500

23,000

11,000

10,000

TOTAL

PEPS

11
12
11
12
11
12
11
12

3,000
5,000
2,000
5,000
1,000
5,000
1,000
11,000

14
13,000

6,000

12
12

7,000

7,000

12

12

5,000

9,000

11
11

5,000

11

10

C. UNIT.

5,000

6,000

1,000

CANT.

168,000

84,000

84,000

84,000

108,000

132,000

11,000

60,000

11,000

60,000

22,000

60,000

33,000

60,000

55,000

55,000

66,000

10,000

TOTAL

13,000

13,000

7,000

9,000

12,000

6,000

7,000

8,000

10,000

5,000

6,000

1,000

CANT.

SALDO FINAL

55,000

66,000

10,000

TOTAL

69,000

80,500

92,000

82,250

166,250

12.788 166,250

11.750

11.750 105,750

11.750 141,000

11.500

11.500

11.500

11.500 115,000

11.000

11.000

10.000

C. UNIT.

PROMEDIO

CONTADORES & EMPRESAS

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

A continuacin presentamos el siguiente


cuadro que pretende mostrar las diferencias
que se originan por la aplicacin de los mtodos PEPS y Promedio:
Efecto en el Estado de Resultados
Mtodos
Diferencia
Detalle
PEPS
Promedio
Ventas
225,000 225,000
0
Costo de ventas

124,000

125,750

-1,750

Inventario inicial

10,000

10,000

282,000

282,000

-168,000

-166,250

-1,750

393,000

391,250

1,750

Compras
(-) Inventario final
Utilidad Bruta

presentacin de una solicitud fundamentada pidiendo el cambio, firmada por el


deudor tributario o representante legal, la
que deber ser resuelta dentro del plazo de
cuarenta y cinco (45) das hbiles; pasados
los cuales se entender denegada.(9)
Solicitud
presentada

Plazo: 45 das(9) La Administracin lo


aprueba en el ao X

Se produce el cambio a partir del ejercicio X + 1

4. Se pueden modificar?
Conforme con la NIC 8 Polticas contables, Cambios en las Estimaciones y Errores, es posible que una entidad pueda modificar un procedimiento especfico adoptado
por esta. En este sentido, adoptado un mtodo de valuacin puede llevar, segn el prrafo 14 de la referida NIC, a que los estados
financieros suministren una informacin ms
confiable. En este orden de ideas es posible
variar de mtodo de valuacin.
A efectos del Impuesto a la Renta, el inciso g) del artculo 35 del Reglamento de la
Ley del IR establece que no podr variarse
el mtodo de valuacin de existencias sin
autorizacin de la Sunat y surtir efectos
a partir del ejercicio siguiente a aquel en
que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en
el Informe N 074-2003/SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolucin que
autoriza el cambio.

XI. CONTROL DE LAS


EXISTENCIAS
La principal razn que justifica la existencia de inventarios en las empresas es la necesidad de hacer frente a las demandas de
los clientes cuando estas se producen en el
intento de evitar interrupciones en el proceso de produccin o de prestacin de servicios de la empresa.
Es importante destacar que las empresas exitosas tienen gran cuidado de proteger sus inventarios, siendo bsicos para
un buen control interno sobre estos:
Conteo fsico de los inventarios por lo
menos una vez al ao, no importando
cul sistema se utilice.
Mantenimiento eficiente de compras, recepcin y procedimientos de embarque.

Sobre el particular debemos sealar que


el Procedimiento 39 del TUPA de la Sunat(8)
seala que el procedimiento a seguir es la

Almacenamiento del inventario para protegerlo contra el robo, dao o descomposicin.

(8)

(9)

Aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF.

Se entiende das hbiles.

39

CONTADORES & EMPRESAS

Permitir el acceso al inventario solamente al personal que no tiene acceso a los


registros contables.
Mantener registros de inventarios perpetuos para las mercancas de alto costo
unitario.
Comprar el inventario en cantidades econmicas.
Mantener suficiente inventario disponible
para prevenir situaciones de dficit, lo
cual conduce a prdidas en ventas.
No mantener un inventario almacenado demasiado tiempo, evitando con eso el gasto
de tener dinero restringido en artculos
innecesarios.
De ellos, el control fsico de inventarios,
es fundamental y se inicia a partir de un inventario fsico, que segn las condiciones de
las existencias y de los almacenes en donde se encuentran, debe realizarse como una
accin integral y con una metodologa que
asegure su xito final. La informacin resultante del conteo fsico no es un elemento suficiente, pues, debe compararse con los saldos que tiene el Sistema de Krdex Fsico.
A esta fase se le denomina conciliacin y el
objetivo final es la correcta determinacin de
las diferencias que producirn el ajuste contable, de acuerdo al mtodo de costeo utilizado por la empresa.
Este Control es tambin necesario al momento de preparar la informacin para el Fisco; ya que las diferencias halladas en los inventarios tienen un tratamiento tributario,
tanto para el Impuesto General a las Ventas (IGV), como para el Impuesto a la Renta.
Vale decir, que un inventario fsico de existencias realizado con una metodologa coherente y que tenga el sustento competente,
evitar contingencias a la empresa, toda vez
que a fin de mostrar el costo real, los deudores tributarios debern acreditar, mediante
los registros exigidos por las normas tributarias, las unidades producidas durante el ejercicio, as como el costo unitario de los artculos que aparezcan en los inventarios finales.

40

De acuerdo con el Cdigo de Comercio,


promulgado el 15 de febrero de 1902, todo negocio sea persona natural o jurdica deber llevar necesariamente los libros principales y
auxiliares obligatorios. Asimismo, podrn llevar
todos aquellos que estimen conveniente para
la presentacin de su informacin de acuerdo
al sistema de contabilidad que adopten.
Si bien no se trata de un libro principal,
de conformidad con el artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/
SUNAT (30/12/06), se consideran que integran la contabilidad completa de una empresa, entre otros, el Registro de Costos, el
Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y el Registro de Inventario
Permanente Valorizado; los cuales segn los
artculos 2 y 3 de la resolucin de superintendencia citada deben legalizarse antes del
uso por notario o a falta de este, por el juez
de paz de la provincia del domicilio fiscal del
deudor tributario, salvo en Lima y Callao.
A estos efectos, el artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta referido a los inventarios y contabilidad
de costos, vigente a partir del 30 de junio de
2010(10), segn lo dispuesto por el artculo 22
del Decreto Supremo N 134-2004-EF, seala que los deudores tributarios debern llevar
sus inventarios y contabilizar sus costos de
acuerdo al siguiente nivel de ingresos:
Nivel de Ingresos del
ejercicio precedente al
anterior
Inferiores a quinientas
(500) Unidades
Impositivas Tributarias del
ejercicio en curso

Obligacin
Solo debern realizar inventarios fsicos de sus
existencias al final del ejercicio. Los resultados de
dichos inventarios debern ser refrendados por
el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el representante legal.
La Sunat mediante resolucin de superintendencia podr establecer los procedimientos a
seguir para la ejecucin de la toma de inventarios fsicos en armona con las normas de
contabilidad referidas a tales procedimientos.

(10) Primera Disposicin Complementaria Modificatoria de la


Resolucin de Superintendencia N286-2009/SUNAT, que
suspenden temporalmente la aplicacin del artculo 13 de
la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Mayores o iguales a qui- Solo debern llevar un Registro de Inventario


nientas (500) Unidades Permanente en Unidades Fsicas.
Impositivas Tributarias y
menores o iguales a mil
quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en
curso(*).
Mayores a mil quinientas
(1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso(*).

Debern llevar un sistema de contabilidad de


costos, cuya informacin deber ser registrada
en los siguientes registros:
Registro de Costos, aqu se contabilizarn en cuentas separadas, los elementos
constitutivos del costo de produccin
por cada etapa del proceso productivo.
Dichos elementos son los comprendidos
en la Norma Internacional de Contabilidad
correspondiente, tales como: materiales
directos, mano de obra directa y gastos de
produccin indirectos
Registro de Inventario Permanente en
Unidades Fsicas y Registro de Inventario
Permanente Valorizado. Al respecto la Resolucin N 239-2008/SUNAT incorpor el
numeral 13.4 al artculo 13 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT por el cual los
sujetos obligados a llevar el Registro de
Inventario Permanente Valorizado se encuentran exceptuados de llevar el Registro
de Inventario Permanente en Unidades.

(*) Estos deudores tributarios adicionalmente debern realizar,


por lo menos, un inventario fsico de sus existencias en cada
ejercicio refrendados por el contador o persona responsable
de su ejecucin y aprobados por el representante legal.

Aquellos que deben llevar un sistema de


contabilidad de costos basado en registros
de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn
deducir prdidas por faltantes de inventario,
en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con
lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso
c) del artculo 21 del Reglamento.
1. Registro de costos
El Registro de Costos debe contener la
informacin mensual de los diferentes elementos del costo, segn las normas tributarias, relacionadas con el proceso productivo
del periodo y que determinan el costo de produccin respectivo. Este registro estar integrado por los siguientes formatos:

Formato 10.1: Registro


de costos - estado de
costo de ventas anual
Informacin mnima:
(i) El costo del
inventario inicial de
productos terminados contable.
(ii) El costo de produccin de productos
terminados contable.
(iii) El costo de los productos terminados
disponibles para la
venta contable.
(iv) El costo de inventario
final de productos
terminados contable.
(v) Ajustes diversos
contables.
(vi) Determinacin del
Costo de Ventas
Contable.

Formato 10.3:
Formato 10.2:
Registro de costos
Registro de costos
- estado de costo de
- elementos del
produccin valorizado
costo mensual
anual
Informacin mnima:
(i) Costo de
materiales y
suministros
directos.
(ii) Costo de la
mano de obra
directa.
(iii) Otros costos
directos.
(iv) Gastos de
produccin
indirectos:
Materiales y
suministros
indirectos.
Mano de obra
indirecta.
Otros gastos
de produccin
indirectos.
(v) Total consumo
en la produccin.
(vi) Costo total por
cada elemento
del costo.

Informacin mnima:
(i) Costo de materiales y suministros
directos.
(ii) Costo de la mano
de obra directa.
(iii) Otros costos
directos.
(iv) Gastos de
produccin
indirectos:
Materiales y
suministros
indirectos.
Mano de obra
indirecta.
Otros gastos
de produccin
indirectos.
(v) Total consumo en
la produccin.
(vi) Inventario inicial
de productos en
proceso.
(vii) Inventario final
de productos en
proceso.
(viii) Costo de produccin.
(ix) Costo total anual
por cada elemento del costo.
La informacin del
presente formato
podr agruparse optativamente por proceso
productivo, lnea de
produccin, producto
o proyecto.

2. Registro permanente valorizado


Se deber registrar mensualmente en
el Formato 13.1: registro de inventario permanente valorizado - detalle del inventario valorizado toda la informacin,
por cada tipo de existencia, proveniente
de la entrada y salida al almacn y sustentada en comprobantes de pago y/o documentos. En este formato, se deber incluir como datos de cabecera, adicionales
a los contemplados a los generales, los
siguientes:
a) Informacin del establecimiento donde
se ubican las existencias.
b) Cdigo de la existencia.

41

CONTADORES & EMPRESAS

c) Tipo de existencia (segn tabla 5).


d) Descripcin de la existencia.
e) Cdigo de la unidad de medida (segn
tabla 6).
f) Mtodo de valuacin de existencias aplicado.
Asimismo, se deber incluir la siguiente
informacin mnima:
a) Fecha de emisin del documento de traslado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar (segn tabla 10).
c) Nmero de serie del documento de traslado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
d) Nmero del documento de traslado,
comprobante de pago, documento interno o similar.

o continuas, podrn registrar un resumen


diario de las operaciones de entrada o salida de existencias del almacn, siempre
que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la informacin
detallada y que permita efectuar la verificacin de cada entrada o salida del
almacn, con su correspondiente documento sustentatorio.
3. Registro permanente en unidades
Se deber registrar mensualmente en el
Formato 12.1: registro del inventario permanente en unidades fsicas - detalle del inventario permanente en unidades fsicas
toda la informacin, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida fsica
de estas en cada almacn. En este formato, se deber incluir como datos de cabecera, adicionalmente a los contemplados en los
generales, los siguientes:

e) Tipo de operacin (segn tabla 12).

a) Informacin del establecimiento donde


se ubican las existencias.

f) Entradas:

b) Cdigo de la existencia.

i) Cantidad.

c) Tipo de existencia (segn tabla 5).

ii) Costo Unitario.

d) Descripcin de la existencia.

iii) Costo Total.

e) Cdigo de la unidad de medida (segn


tabla 6).

Adicionalmente se deber considerar en


esta columna la informacin del saldo inicial.
g) Salidas:
i) Cantidad.
ii) Costo Unitario.
iii) Costo Total.
h) Saldo final:
i) Cantidad.
ii) Costo Unitario.
iii) Costo Total.
i) Totales.
Tratndose de deudores tributarios
que lleven sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios en hojas sueltas

42

Asimismo, se deber incluir la siguiente


informacin mnima:
a) Fecha de emisin del documento de traslado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado, comprobante de pago, documento interno
o similar (segn tabla 10).
c) Nmero de serie del documento de traslado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
d) Nmero del documento de traslado,
comprobante de pago, documento interno o similar.
e) Tipo de operacin (segn tabla 12).

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

f) Entradas en unidades, adicionalmente


considerar en esta columna la informacin del saldo inicial.
g) Salidas en unidades.
h) Saldo final en unidades.
i) Totales.
Plazo de atraso de los libros y registros vinculados con existencias

Libro o registro vinculado


a asuntos tributarios

Mximo atraso
permitido

Acto o circunstancia
que determina el inicio
del plazo para el mximo atraso permitido

Registro de costos

Tres (3) meses

Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Registro de inventario
permanente en
unidades fsicas

Un (1) mes

Desde el primer da hbil


del mes siguiente de realizadas las operaciones
relacionadas con la entrada o salida de bienes.

Registro de inventario
permanente valorizado

Tres (3) meses

Desde el primer da hbil


del mes siguiente de realizadas las operaciones
relacionadas con la entrada o salida de bienes.

XII. INFORMES EMITIDOS


POR LA SUNAT
INFORME N 138-2001-SUNAT/K00000
En caso de devolucin de bienes en los que por prctica
comercial, el comprador emite una nota de dbito, la cual
es anotada en su Registro de Compras para luego extornar
el crdito fiscal y parte del costo de adquisicin:
- No se incurre en la infraccin contenida en el numeral
2 del artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario.
- No procede admitir las deducciones al dbito fiscal,
al no encontrarse debidamente sustentadas con los
documentos correspondientes.
- En cuanto a la infraccin tipificada en el numeral 1
del artculo 175 del Cdigo Tributario, es del caso
sealar que se encuentran comprendidos en dicha
infraccin tanto el supuesto por el cual el comprador emite una nota de dbito que es anotada en su
Registro de Compras como el supuesto por el cual
el vendedor anota ese mismo documento en su Registro de Ventas, puesto que en ambos casos no se
est llevando el Registro correspondiente en la forma
y condiciones establecidas por la legislacin que regula la materia.

INFORME N 290-2003-SUNAT/2B0000
1. Para que proceda la deduccin de los desmedros deben ser acreditados con la destruccin de los bienes,
segn el procedimiento establecido en el inciso c) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta. A la fecha, no existe norma jurdica alguna que
haya aprobado un procedimiento distinto al sealado.
2. Tratndose de bienes que habiendo sufrido una prdida cualitativa e irrecuperable, hacindolos inutilizables
para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicacin del artculo
20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo
de estos bienes podr ser deducido.
3. No existe la obligacin de reintegrar el crdito fiscal
en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros
pero que hayan sido enajenados porque no se habra
producido los supuestos contemplados en el artculo
22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
INFORME N 260-2005-SUNAT/2B0000
1. En caso de que las adquisiciones de bienes estn destinadas a la venta para consumo en la Regin Selva, operacin que se encuentra exonerada del IGV, no procede
utilizar como crdito fiscal el IGV trasladado en estas, por
cuanto dichas adquisiciones no estn destinadas a operaciones por las que se deba pagar el IGV.
En este caso, este impuesto constituir costo o gasto
para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo
previsto en el artculo 69 del TUO de la Ley del IGV y
siempre que se cumpla con el principio de causalidad
y no exista prohibicin legal.
2. No obstante, si no se cumplen con los requisitos
establecidos para el goce de la exoneracin del IGV,
se podr utilizar como crdito fiscal el IGV trasladado
en la compra de los bienes, en la medida en que se
cumplan con todos los requisitos establecidos en los
artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.
Entre los requisitos exigidos por el aludido artculo 19
se encuentra que el IGV est consignado por separado
en el comprobante de pago que acredite la compra del
bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, y
que tales comprobantes de pago hayan sido anotados
por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras,
dentro del plazo que seale el Reglamento, el cual
deber estar legalizado antes de su uso y reunir los
requisitos previstos en el Reglamento.
INFORME N 318-2005-SUNAT/2B0000
1. La restitucin de tributos derivados de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos
Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisicin de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al

43

CONTADORES & EMPRESAS

producto exportado o consumidos en la produccin


del mismo, implica la reversin o extorno de dicho
costo y no un ingreso; reflejndose en un menor costo
de ventas y por ende en los resultados del ejercicio.
2. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los
tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Prdidas.
No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del
importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivado de un Procedimiento de Restitucin
Simplificado de Derechos Arancelarios a que se refiere
el Decreto Supremo N 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la
Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del
aludido Procedimiento.
El monto resultante del aludido Procedimiento que excede
el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados
no debe considerarse para la determinacin de los pagos a
cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.
INFORME N 009-2006-SUNAT/2B0000
Tratndose de operaciones de importacin de productos
a granel transportados al pas por va martima, en las
cuales existen diferencias entre la cantidad del producto
comprado y embarcado en el exterior y recibido en el pas,
considerando que dicha diferencia detectada al momento
del desembarque corresponde a condiciones de humedad
propias del traslado se tiene que:
1. La prdida fsica sufrida en productos a granel, que
corresponda a condiciones del traslado que afectan
los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima, califica como merma.
2. La prdida extraordinaria cubierta por indemnizacin
o seguro no es deducible para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta del importador.
INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000
1. Los derechos antidumping constituyen multas de
carcter administrativo que establece la Comisin de
Dumping y Subsidios del Indecopi.
2. Los derechos antidumping no forman parte del costo
de adquisicin del bien, a que se refiere el numeral 1)
del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
3. Los derechos antidumping no son deducibles como
gasto para la determinacin de la renta imponible de
tercera categora.
4. Los derechos antidumping no forman parte de la base
imponible en la importacin de bienes, a que se refiere
el inciso e) del artculo 13 del TUO de la Ley del IGV.

44

CARTA N 053-2008-SUNAT/2B0000
En el supuesto de una operacin en la que el contribuyente
se compromete a elaborar un determinado bien para ser
entregado a su cliente, a cambio de un precio pactado,
para cuyo efecto: i) se adquirirn insumos cuyos comprobantes de pago sern emitidos a nombre del contribuyente (siendo as, se entiende que los insumos adquiridos
constituiran parte del costo del bien elaborado), y ii) los
insumos han sido incorporados en el bien elaborado; no
resulta posible que se emitan dos comprobantes de pago:
uno, por el costo de los insumos del bien, y otro adicional,
por la diferencia del monto de la operacin.

XIII. RESOLUCIONES DEL


TRIBUNAL FISCAL
RELACIONADAS CON
EXISTENCIAS
RTF N 05643-5-2006
Que las prdidas de agua como consecuencia del actuar
de terceros, tales como los consumos realizados por
clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por
conexiones sin medidor y conexiones clandestinas, que
calificaran como prdidas tcnicas, que al no ser imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin no
participan de la naturaleza de mermas sino de prdidas
extraordinarias.
RTF N 06972-4-2004
La prdida de la mercadera sufrida por la recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como
producto de su cada precipitada del almacn, constituye
merma y no un caso fortuito, toda vez que tal situacin resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del
local donde se encontraba esta y la inexperiencia de aquel
en el apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo
reconoce el propio contribuyente.
RTF N 01154-5-2003
Como consecuencia de un accidente de trnsito, los bienes (huevos y equipo) fueron destruidos, por lo que si bien
tcnicamente se est ante una prdida cuantitativa (y que
como tal no califica como desmedro), al tratarse de un
evento de carcter extraordinario que no es inherente a la
naturaleza de los bienes ni al proceso al que estos son
sometidos, no puede calificarse como una merma.
RTF N 724-1-1997
De acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporacin o desaparicin de insumos,

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

materias primas o bienes intermedios durante el proceso


productivo o de comercializacin, en tanto, que el desmedro corresponde a los productos daados o defectuosos,
lo que significa que en la primera el material desaparece,
mientras que en el desmedro hay deterioro o dao fsico.
RTF N 06437-5-2005
La merma implica una prdida en la cantidad del bien y
el desmedro corresponde a una disminucin de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de
procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes,
insumos y existencias en general, sin distinguir si tales
existencias se encuentran como productos en proceso o
productos terminados.
RTF N 06498-1-2011
Como se advierte la presencia del virus de la mancha
blanca es conocida en la industria langostinera desde los
inicios de la dcada de los 90, afectando previamente a
pases vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio
peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su
impacto. En ese sentido, el virus que afect a las larvas
no configura una situacin de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trat de un evento extraordinario e
imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la
mancha blanca gener una prdida de orden cuantitativo
en el nmero de larvas que posea la recurrente estamos
ante un supuesto de merma.
RTF N 3722-2-2004
Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan
del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes
insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas
existencias se encuentran como productos en proceso o
productos terminados.
No todo desmedro implica una prdida total del valor neto
realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una
reduccin de dicho valor, pudiendo en este ltimo caso
comercializarse los bienes por un menor precio, siendo
por dicha razn que el legislador exige la acreditacin de
la destruccin de los bienes ante notario pblico o juez
de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un
bien sufra un desmedro no conlleva a su destruccin, en
tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo
o venderlo.
RTF N 09579-4-2004
Las prdidas por mortalidad en granjas productoras de
pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez
que implican una prdida de orden cuantitativo del nmero
de aves como consecuencia del proceso productivo de la
recurrente (pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes
a dicha actividad.

El descarte de aves implica una seleccin que se efecta en los galpones respecto de aquellas que no tienen
las condiciones naturales para su normal desarrollo,
sea por que se encuentran enfermas, nacen dbiles o
de tamao inferior al normal, lo que motiva su separacin del resto de animales sanos, lo que puede desembocar en la muerte del animal o de un producto final
de bajo peso, en ese sentido, toda vez que en principio un ave de descarte implica una disminucin en su
calidad para la obtencin de un producto final ptimo
(pollo carne-pollo brasa), resulta pertinente considerar
los descartes de aves en granjas durante el proceso de
produccin como desmedros.
RTF N 05643-5-2006
Las prdidas naturales sufridas como la evaporacin en
los reservorios y planta de tratamiento y las prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema como son las fugas
visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilmetros
de tuberas en las lneas de conduccin y redes de distribucin, los reboses de reservorio y los gastos de agua en
los trabajos de mantenimiento de las instalaciones, constituyen mermas.
RTF N 015181-3-2010
La prdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de vidrio constituyen mermas, pues
ocurren por la naturaleza frgil propia de tales bienes, que
los hacen susceptibles de ser destruidos fcilmente ante
una cada o golpe durante su manipuleo y/o comercializacin o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de
sustento lo sealado por la Administracin en el sentido de
que constituan desmedros.
RTF N 09579-4-2004
Los informes tcnicos elaborados por el veterinario de la
recurrente, si bien hacen alusin a prdidas de pollo carne no sealan el nmero especfico ni edades de las aves
solo sugieren acciones de vacunacin, aprecindose que
los porcentajes sealados difieren a los indicados por la
recurrente, por lo que tales informes no acreditan el porcentaje de mermas sufridas.
RTF N 1804-1-2006
En el informe tcnico elaborado por un Contador Pblico Colegiado no se ha precisado en qu consisti
la evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica,
cules fueron las condiciones en que esta fue realizada
y en qu oportunidad, advirtindose ms bien que se
sustenta fundamentalmente en los cuadros de anlisis
y los informes de mermas proporcionados por la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas.

45

CONTADORES & EMPRESAS

RTF N 00536-3-2008
Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe presentado, se aprecia que no se ha precisado en
qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma
especfica, cules fueron las condiciones en que esta fue
realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el
primer informe tcnico elaborado por el trabajador y no
por un profesional independiente, por lo que el reparo por
mermas debe mantenerse.
RTF N 02000-1-2006
Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de
sustento presentado por la empresa no contiene la metodologa ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el
nmero de colegiatura del ingeniero.
RTF N 0261-1-2007
(...) (i) El pago mnimo de US$ 20,000 correspondiente
al primer ao de vigencia del contrato, cuya deduccin es
materia de reparo, de acuerdo al contrato referido precedentemente, se puede determinar en forma confiable y definitiva una vez vencido el plazo de un ao celebrado este,
esto es en junio de 2000, de esta manera se tiene que
recin en este momento proceda el reconocimiento del
hecho econmico que dio origen al pasivo por concepto
de regalas del primer ao del contrato de Glidden, de conformidad con el principio de lo devengado, (ii) El mencionado hecho econmico debi ser conocido en el estado de
ganancias y prdidas como gasto, por cuanto no se puede
correlacionar con ningn beneficio econmico futuro de la
empresa, dado que este corresponde a un periodo de tiempo, mayo de 1999 a mayo de 2000, en el cual no se realiz
ninguna actividad de produccin ni venta de los productos
licenciados, y (iii) No resulta atendible el argumento de la
Administracin en el sentido que resulta aplicable la NIC
2, por cuanto el pago mnimo realizado deba formar parte
del costo de produccin, ya que no tiene correlacin con la
produccin realizada.
RTF N 898-4-2008
Para efectos tributarios la diferencia entre merma y desmedro, consiste en que la primera constituye una prdida
fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias
(es decir, prdida cuantitativa), en tanto que el segundo
implica una prdida de orden cualitativo e irrecuperable de
las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a
los que estaban destinadas, no siendo determinante para la
distincin antes expuesta si las referidas prdidas se producen antes, durante o despus de los procesos productivos pues al definir la norma tributaria que el desmedro es
una prdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha
prdida puede producirse tanto en bienes que califiquen
como materias primas, que estn en procesos de produccin

46

o que sean bienes finales, que son los tres tipos de existencias que reconoce la NIC 2.
En consecuencia, al apreciarse de autos que los scrap
bolas constituyen bolas de acero con malformaciones,
rajaduras y pliegues, que no fueron considerados como
productos finales por la recurrente, debido a que durante
el proceso productivo sufrieron prdidas de orden cualitativo e irrecuperable que las hicieron inutilizables para los
fines a los que estaban destinadas, como son la molienda
de minerales, materiales metlicos y no metlicos, estas
califican como desmedros, por lo que a efectos de que
se admita la deduccin de estos en la determinacin del
Impuesto a la Renta, la recurrente se encontraba obligada
a acreditar la destruccin de tales existencias ante Notario
Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, comunicando previamente a la Sunat.
RTF N 4842-5-2004
Que la Administracin acept el gasto, toda vez que la
recurrente acredit la merma con un informe tcnico, de
acuerdo con lo previsto por el literal c) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que para la deduccin de las mermas y desmedros
de existencias dispuesta por el inciso f) del artculo 37 de
la Ley, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber
acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido
por un profesional independiente, colegiado o por el organismo tcnico competente, que deber contener por lo
menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas,
caso contrario no se admitira la deduccin.
RTF N 8049-3-2010
Que si bien nuestra normativa impositiva no estableca lo
que debe entenderse por costo de produccin, es claro que
este se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboracin de los bienes, por lo que para
efectuar su deduccin a fin de determinar la renta bruta
debe establecerse los elementos que lo conforman, para
lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez
que a partir de ella se realiza la determinacin de la renta
susceptible de gravamen para dicho tributo.
Que la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, sobre
el costo de las existencias, seala que incluye a aquellos
incurridos para su obtencin, y tratndose de bienes transformados, el costo est conformado por los gastos directos, como es el caso de la mano de obra, y los indirectos
que comprenden, entre otros, a la depreciacin y mantenimiento de los inmuebles y equipos.
Que con base en las normas antes glosadas, este Tribunal
en la Resolucin N 0687-1-2002, seal que desde el
punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de
depreciacin y mano de obra, asimismo que aquellos que

tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

no son empleados en la produccin y/o transformacin de


bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen
de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta, en
los trminos que prescribe el inciso f) del artculo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 7449-2-2004
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el petrleo crudo
en el lote de extraccin y el petrleo en el oleoducto, tienen
condiciones distintas. No se puede negar que este ltimo
ha implicado desembolsos adicionales a los realizados
hasta el momento de su extraccin para encontrarse a lo
largo de la lnea del oleoducto. As, se vio afectado por los
gastos de depreciacin y mano de obra en el oleoducto,
entre otros posibles gastos que, conformaran el costo de
transporte del petrleo. En este sentido, caba reconocer
dicho costo dentro del costo total del petrleo existente en
la lnea del oleoducto.
Es de advertir que el hecho de que la empresa haya cambiado de actividad y por lo tanto haya tenido que reclasificar
en el balance las existencias de petrleo crudo en lnea, no
implica un desconocimiento del costo del transporte, pues
independientemente del nuevo rubro en el que se clasifique,
lo que l comprenda era petrleo en lnea, el que para encontrarse en esa condicin tuvo que incluir el costo de transporte, por lo que este deba reconocerse dentro del valor
total del activo. En tal sentido, procede mantener el reparo.
RTF N 12230-4-2009
Que con relacin al alegato de la recurrente en el sentido
que las aves de postura son existencias porque se dedica
a la comercializacin de huevos para consumo humano,
cabe indicar que toda vez que los productos que la recurrente comercializa son los huevos producidos por las
gallinas, son los huevos que conforman sus existencias,
en tanto que las gallinas son los bienes destinados a la
produccin de tales existencias, conforme se ha sealado
en los considerando anteriores, por lo que dicho alegato
no resulta atendible.
Que respecto a lo argumentado en el sentido que las aves de
postura no son activos fijos porque su periodo de produccin
es breve, es pertinente destacar que pueden considerarse
como activos bienes que tengan una vida larga y que sean
afectados a la produccin de bienes, por lo que dicho alegato no enerva lo expuesto con anterioridad.
RTF N 08859-2-2007
Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de
los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el
proceso de produccin o el giro mismo del negocio, la
zona donde se ubica la planta e instalaciones, as como
las normas en materia agrosanitaria, se concluye que

resultaba razonable que una vez realizada la comunicacin


a la Administracin sobre la destruccin de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar
los seis das hbiles que seala la norma, sino proceder
de inmediato a su destruccin, sin embargo, en el caso
de autos, la recurrente no cumpli ni siquiera con efectuar
dicha comunicacin a la Administracin con anterioridad al
momento en que la destruccin se llev a cabo.
Efectivamente, tal como se verifica de autos, recin el 21
de febrero de 2002 la recurrente present la referida comunicacin ante la Administracin (), es decir, despus
de iniciada la fiscalizacin que motiv el reparo materia de
anlisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destruccin de los desperdicios de mango se lleva a cabo constantemente y no en forma eventual en el giro del negocio
de la recurrente, pues segn se aprecia de las Actas de Diligencia de Inspeccin Judicial emitidas por el Juez de Paz
Letrado, la recurrente realiz la destruccin de tales bienes
en distintas oportunidades durante el ao 2000, por lo que
pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a
la Administracin las destrucciones efectuadas.
Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumpli con comunicar previamente a la Administracin la destruccin de los bienes, procede mantener
el reparo por desmedro referido al desperdicio de mango.
RTF N 07850-2-2005
Tal como se consigna en el Resultado del Requerimiento
N 00100828 (folio 3510), el documento que debi sustentar la desvalorizacin, es un Acta Suscrita por Notario
Pblico o Juez de Paz en la que se deje expresa constancia de la destruccin de los bienes. En ese sentido, las
declaraciones juradas presentadas por la recurrente, no
acreditan la destruccin de las exigencias ni que se haya
cumplido con el procedimiento prescrito por el inciso c)
del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, por lo que procede confirmar el reparo.
RTF N 11134-4-2007
(...), en el caso de autos al ser el valor del transporte del
caf pilado de Quillabamba a Lima, parte del costo de la
produccin del mismo, este solo influir en la determinacin del Impuesto a la Renta de la recurrente en el ejercicio
en que el caf al que se encuentra relacionado sea enajenado, por lo que al existir al 31 de diciembre de 2001 en el
almacn de Lima de la recurrente un stock ascendente a
5,180.16 quintales de dicho activo cuyo valor de transporte asciende a S/. 59,571.84.
(...)
En este mismo sentido, este Tribunal en la Resolucin
N 7850-2-2005 ha establecido que el costo solo afecta a
los resultados del periodo en la medida en que la mercadera de la que es parte el costo sea vendida en ese periodo,

47

CONTADORES & EMPRESAS

por ello, el flete que forme parte del calor del costo de la
mercadera no vendida al final del periodo, debe mantenerse como inventario en la clase 2 del balance sin afectar los
resultados del ejercicio.
RTF N 01038-1-2006
(...) en diversa jurisprudencia de este Tribunal, como la
contenida en la Resolucin N 3557-2-2004 del 26 de
mayo del 2004, que seal: En estos contratos la propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradicin, esto
es, con la entrega del bien, de acuerdo con lo establecido
por el artculo 947 del Cdigo Civil aprobado por el Decreto Legislativo N 295, por lo que para efecto del devengo
mientras no se haya entregado el bien no podra surgir el
derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habra
materializado el hecho sustancial generador de renta;

48

Que por las mismas razones, desde el punto de vista


contable, no se ha transferido al comprador los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad de los productos, lo cual ocurrir con la entrega del bien, materia
de la venta (...)
(...)
Que de lo expuesto se desprende que para considerar la
renta bruta de un ejercicio, en el caso de venta de bienes
muebles, se debe tener en cuenta los ingresos devengados en ese ejercicio, a los que se le deduce el costo
computable de los bienes enajenados (costo de ventas),
es decir, cuya transferencia de propiedad se haya producido, dado que estos dos elementos siempre van juntos,
en este sentido, solo puede deducirse en un ejercicio el
costo computable relacionado con los ingresos del mismo ejercicio;