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INTRODUCCIN
La contabilidad ambiental es uno de aquellos temas de los que se habla mucho, pero muy
poco se propone. El presente trabajo muestra el resultado parcial de una labor
desarrollada hasta este momento con el fin de lograr platear un modelo de contabilidad
ambiental que permita obtener informacin de los efectos que tiene la economia en el
medio ambiente.
Parte de este documento se basa en una ponencia presentada al colegio de Contadores
de Colombia en el marco del XVII congreso Colombiano de Contadores en agosto de
2007, sin embargo, est enriquecido con algunos avances que se han tenido hasta el
momento.
Este escrito muestra el resultado de un ejercicio planteado en una planta cementera y
est dividido en 7 partes, empieza presentando una Justificacin, una descripcin del
problema y una descripcin de la propuesta planteada como solucin al problema.
En el Numeral sexto se explica las cuestiones tcnicas del desarrollo de una cuenta de
flujos fsicos, en el sptimo se muestra lo relacionado a la propuesta de una cuenta de
stock fsico y termina con la propuesta de reconocimiento de las actividades ambientales
de la empresa en la contabilidad financiera tradicional.
2
JUSTIFICACIN
Ms que la obligacin impuesta por normas tcnicas o legales, ms que cumplir con un
requisito o un requerimiento o ms que crear una necesidad para luego satisfacerla en el
mercado, me amparo en las reflexiones planteadas por el Contador Pblico Oscar Ral
Sandoval Ziga en su artculo Factores Principales para el Aislamiento de la Disciplina
Contable en el Estudio de la Problemtica Ambiental en Colombia para explicar las
razones que motivan el presente trabajo.
EL PROBLEMA
unidades de moneda para estandarizar un lenguaje que permita tener idea del capital
posedo por medio de una cifra representativa.
Por otra parte aparece el concepto de contabilidad, que recoge la necesidad de describir
cuantitativamente la riqueza con sus agregados y la circulacin del ingreso 4 preveniente
de lo producido por los stocks de capital y la tierra.
Al hablar en la definicin de la descripcin cuantitativa y de la proyeccin de la circulacin
del ingreso y de los agregados de la riqueza, la contabilidad se relaciona con la economa.
As lo presenta el profesor Mattessich al describir la economa como una superdisciplina
dentro de la cual existe la subdisciplina de la contabilidad.
De esta forma se puede justificar el por que la contabilidad tiene que ocuparse de los
asuntos medioambientales. Si los recursos del medio ambiente entran a ser parte de la
riqueza, stos tienen que ser objeto de estudio de la contabilidad.
Es importante retomar la cuestin de la valuacin para continuar con la delimitacin del
problema. Recordemos que la valuacin de la riqueza nace de la necesidad de reconocer
el valor de sta. Asi la contabilidad y la economa se valen de la unidad monetaria para
representar el valor econmico, siendo este lenguaje el utilizado en los informes de los
entes econmicos, las estadsticas de las cuentas nacionales, el tamao de las
transacciones etc.
Con estas unidades es posible comprender muchos aspectos de la economa a nivel
macroeconmico o microeconmico. Sin embargo existen muchas variables que no
pueden ser medidas de esta forma.
La explicacin del problema que se genera con respecto a la unidad de medida tiene su
raz en la interaccin de
esferas
MATTESSICH, Richard. Contabilidad y mtodos analticos. Medicin y proyeccin del ingreso y la riqueza
en la microeconoma y la macroeconoma. Editorial la ley. p. 18
bosque por valor de 500 millones de pesos, este dato no describe de ninguna manera la
extensin del bosque, su biodiversidad, su ubicacin, y en general las caractersticas
ambientales que lo describen.
Esta situacin genera un problema en trminos de representar las interrelacin que tiene
la economa con el medio ambiente por tratarse de esferas diferentes, esto entorpece
muchas iniciativas que se han emprendido para medir el impacto de la actividad
econmica en el medio ambientales. La inclusin por ejemplo de cuentas del medio
ambiente en la contabilidad pblica no han permitido que se refleje realmente la situacin
del medio ambiente en los entes pblicos, ya que el valor dado a estos recursos esta
influenciado por cuestiones como por ejemplo, la oferta de lo producido en esos activos, la
demanda por ese tipo de elementos, los cambios tecnolgicos, etc. Esto podra mostrar
un menor valor entre un avalo y otro ocasionado por cuestiones de mercado y no
necesariamente refleja el cambio ambiental del bien.
Sin embargo, las administraciones intentan explicar las variaciones en trminos
ambientales a partir de informes contratados con expertos que describen los cambios
ocurridos y la situacin en cuestin a una fecha determinada.
Del mismo modo, la inclusin de partidas como gastos en mitigacin de daos
medioambientales o programas de prevencin de la contaminacin en los estados
financieros de los entes no refleja realmente el impacto de estas actividades en el
ambiente real.
Se plantea as, el cuestionamiento de cmo la contabilidad aportara a esta problemtica,
brindando informacin que represente la situacin ambiental del medio ambiente.
4
LA SOLUCIN
agua y distintos gases para convertirlos ya sea en bienes o servicios. Es de anotar que el
nico proveedor de materiales a la economa es el medio ambiente.
Por otra parte, el medio ambiente es el nico receptor de aquello que desecha la
economa (basura, gases de combustin, aguas residuales etc.). Sin embargo, de forma
temporal la economa se guarda para s algunos materiales en forma de activos fijos o de
elementos de consumo a periodos medianamente largos (televisores por ejemplo) que a
la final sern depositados en el medio ambiente. Lo mismo puede suceder con el reciclaje
o la reutilizacin, llegarn al medio ambiente tarde o temprano.
De esta forma, para poder plantear una solucin al problema es necesario reconocer los
diferentes materiales y elementos que intervienen y que se afectan en la relacin
economa medio ambiente.
El segundo elemento a tener en cuenta es la cuestin de la valuacin. Ya se explic que
la unidad monetaria no refleja realmente la situacin del medio ambiente, pero si refleja la
situacin financiera de la economa. Por ello es necesario buscar un mecanismo que
permita hacer un acercamiento en trminos de unidades de medida diferentes para
reconocer esta situacin.
La ONU plantea una solucin a nivel de la contabilidad nacional (Cuentas Nacionales) a
este problema, y lo plasma en el Manual llamado Sistema de Contabilidad Ambiental y
Econmica Integrada 2003 (SCAEI 2003). Este manual plantea una estructura de cuentas
satlites compuestas por matrices macroeconmicas donde se refleja la informacin de la
relacin entre la economa y el medio ambiente en unidades como volumen, energa etc.
y luego la compara con la informacin macroeconmica recogida en unidades monetarias.
El tercer elemento a tener en cuenta para plantear una solucin es un concepto de
contabilidad que permita solucionar los problemas de la valuacin y que permita integrar
los diferentes componentes del medio ambiente.
Una vez definidos los elementos constitutivos de la solucin al problema planteado se
puede plantear una propuesta de contabilidad ambiental de la manera como se ha
expuesto anteriormente. En lo que queda de este documento, se pretende explicar lo
relacionado a la propuesta mencionada.
LA PROPUESTA
18
Ibd, p. 19
7
El profesor Mattessich asume aqu el concepto de ingreso de Hicks El ingreso es la cantidad mxima que
una persona puede consumir en un periodo de tiempo de tal manera que al final del periodo est tan bien
como al comienzo.
8
Se refleja as la incidencia del concepto de ingreso de Fisher.
6
Ibd., p.
Ibd, p 18
A travs del ejercicio planteado se cita generalmente la unidad toneladas (ton)
10
El primer digito
Los dos primeros dgitos
Los cuatro primeros dgitos
Los seis primeros dgitos
Las cuentas se dividen en nominales y reales. Las cuentas reales o de Balance son
aquellas que pueden entrar a ser parte de un stock. Son los materiales que provienen del
mercado o hacen parte de inventarios iniciales de la empresa en el periodo de
contabilizacin, deben ser iguales al stock de inventarios fsicos mostrados por el sistema
de costos convencional (Crdex) de la empresa. Se dividen principalmente en Inventarios
(Clase 1), subdivididas en Materias primas 11 (Grupo 11), Productos (Grupo 12) y
Productos en Proceso (Grupo 13); Stock de recursos naturales (Clase 2) con grupo
Recursos Naturales (Grupo 21). La naturaleza de estas cuentas es dbito.
11
Las materias primas se componen de los recursos naturales extrados directamente del medio ambiente y
depositados como inventarios de la empresa.
12
Las entradas de mercado corresponden a los productos adquiridos por el ente a travs de las compras.
Cdigo
Denominacin
Cdigo
Denominacin
1540
11
Materias Primas
1544
1110
1130
Recursos de Agua
1548
1140
Recursos Biolgicos
1556
12
Productos
1560
Armamento de vigilancia
1201
Agricultura, Silvicultura y
1562
envases y empaques
Productos pesqueros.
1568
Vas de comunicacin
agua.
21
Recursos Minerales
2110
Minerales y recursos
1202
1203
martimo
1204
1205
energticos.
productos de cuero.
2120
Otras mercancas
2130
Recursos de agua
transportables, excepto
2140
Recursos biolgicos
2150
Recursos acuticos
y equipo.
2160
y equipo.
Acumulacin material
13
Productos en Proceso
31
Acumulacin en la esfera
1310
Productos en proceso en la
industria cementera
econmica
3110
Acumulacin en la industria
15
1504
Terrenos
1506
1508
Construcciones en curso
41
1512
Maquinaria y equipos en
4110
montaje
4120
Agua
1516
Construcciones y edificaciones
4130
Nutrientes
1524
Equipo de oficina
Entradas de mercado
1528
Equipo de computacin y
51
Compras
comunicacin
5110
Nacionales
1532
5120
Importaciones.
1536
cementera
4
Cdigo
Denominacin
Cdigo
Denominacin
64
61
Residuos slidos.
6101
Residuos de productos
6402
Prdidas disipantes.
qumicos.
65
y prdidas disipantes.
el equilibrio total.
6102
Desechos radioactivos.
6103
6501
Agua devuelta.
6502
6104
Residuos metlicos.
6105
Residuos no metlicos.
6106
Equipo desechado.
6107
Mezclas y abono.
6108
6109
vapor de agua).
6110
Lodos comunes.
6590
Otras Devoluciones
6111
Residuos de mineral.
69
6112
Residuos estabilizados.
Salidas al mercado
6113
Otros residuos.
71
Productos
62
Emisiones al aire
7101
Agricultura, silvicultura y
6201
6202
Emisiones de sustancias de
6503
6504
productos pesqueros.
7102
acidificacin.
7103
6203
Compuestos metlicos.
6204
Compuestos orgnicos.
6205
Otros residuos.
productos de cuero.
63
Emisiones al agua.
6301
Sustancias de Eutrofizacin.
transportables, excepto
6302
Compuestos metlicos.
6303
Compuestos orgnicos.
6304
Otros residuos.
7104
Otras mercancas
y equipo.
7105
72
Residuos
7206
Residuos slidos.
M inerales no metlicos
Yes o
M inerales no metlicos
Yes o
S umas Iguales
R/zn para contabilizar entrada de yes o proveniente
de la extraccin en las minas
Entrada
39,915 Ton
S alida
39,915 Ton
39,915 Ton
39,915 Ton
39,915 Ton
39,915 Ton
#6
Fecha 31-12-04
Parcial
111002
Minerales metlicos
11100201 Mineral de hierro
14,124 Ton
511001
Compras nacionales a Industrias agrcolas, mineras o pesqueras.
51100102 A industrias mineras
14,124 Ton
Sumas Iguales
R/zn para contabilizar compra de mineral de hierro a
diferentes mineros
Entrada
14,124 Ton
Salida
14,124 Ton
14,124 Ton
14,124 Ton
Este asiento representa la primera fase del proceso de produccin del cemento, muestra
como los materiales contenidos en el inventario de materia prima se convierten en otros
materiales denominados Pilas.
#11
Fecha 31-12-04
Parcial
131001
13100101
13100102
13100103
6999
699901
111003
11100301
11100302
11100303
Entrada
783,188 Ton
Salida
659,306 Ton
58,115 Ton
65,767 Ton
372 Ton
372 Ton
782,816 Ton
462,689 Ton
285,431 Ton
34,696 Ton
Sumas Iguales
R/zn para contabilizar preparacin de materia prima
783,188 Ton
783,188 Ton
Parcial
Venta de vidrio, Productos de cristal y otros productos no metlico n.e.c.
Cemento
746,939 Ton
Molienda de cemento
Cemento Ari
29,928 Ton
Cemento especial para concreto tipo I
164,141 Ton
Cemento petrolero tipo A
2,655 Ton
Cemento petrolero tipo G
26,669 Ton
Cemento para Fibrocemento
46,368 Ton
Cemento tipo I
477,178 Ton
Sumas Iguales
R/zn para contabilizar venta de cemento
Entrada
746,939 Ton
Salida
746,939 Ton
746,939 Ton
746,939 Ton
5.2.4. Valuacin
Como la valuacin en trminos monetarios no es de inters en este momento, la
utilizacin de una medida de clase fsica elimina la subjetividad que presenta la teora del
valor.
5.2.5. Clasificacin
La elaboracin de una estructura contable como la propuesta debe estar soportada en
una serie de clasificaciones que permitan realizar un plan contable. Se asumi la
Entradas de Materiales
Salidas de Materiales
949,049
CALIZA 1
310,517
CALIZA 2
462,689
39,915
YESO NACIONAL
135,928
PUZOLANA
Consumo de Productos
120,613
CALIZA TERCEROS
38,104
MINERAL DE HIERRO
YESO IMPORTADO
CARBON
ACPM
14,124
1,231
66,776
378
164,141
2,655
26,669
46,368
477,178
1,247,013
440,694
144
4
50,947
Dioxido de azufre
Nitrogeo al aire 70%
Oxigeno O2 (10% salidas)
6
611,899
124,701
874,142
Humedad de la Harina 3%
Humedad del Carbon 3%
23,203
2,003
50,947
746,939
29,928
Conciliacin de Salidas
Conversin en Residuos
Indicadores de CO2
Indicadores de oxidos de nitrgeno
Indicadores de material particulado
Consumo de Residuos
ESCORIA
Produccin de Cemento
Cemento ARI (NO)
Cemento Esp. Concreto Tipo I
Cemento Petrolero A (NO)
Cemento Petrolero G (NO)
Cemento para Fibrocemento (NO)
Cemento Tipo 1
874,142
AIRE
799
16,744
(26)
(202)
189
3
(15,359)
(4,212)
3,662
Pila Tipo II
Pila Petrolera
Pila Correctiva
Harina Tipo II
Harina Petrolera
Clinker Tipo II
Clinker Petrolero
Clinker Prensado
44,359
1,993,952
1,993,952
Entradas de la producin
Consumo de materiales
(-) Diferencia de inventarios de prod. en proceso
(-)Salidas de la produccin
Produccin de cemento
Residuos (reportado por la cementera)
Dif considerada emisiones no identificadas
Balance entrada y salidas = cero
1,993,952
1,994,751
799
(1,993,952)
746,939
1,202,654
44,359
0
El grfico
13
Esta imposibilidad radica en el principio planteado por la primera ley de la termodinmica (la materia no se
crea ni se destruye, solo se transforma)
14
Para facilitar la comprensin del modelo contable ambiental se asume estos datos como ciertos, adems se
debe tener en cuenta que la informacin al respecto suministrada por la empresa coincide con la literatura
especializada.
El suelo es la porcin superficial terrestre que es alterada por la accin de los meteoros y
de los seres vivos en la cual se enraza las planta 16 . El suelo se puede medir en unidades
de volumen (m3) o en unidades de peso (Toneladas). La categora Incluyen el suelo
destinado como regin agrcola y regin no agrcola. En muchos casos solo se muestra el
cambio en recursos del suelo de un periodo al siguiente. En la prctica el nico cambio
que sera mostrado en la cuenta sera el agotamiento del suelo agrcola debido a la
erosin o a la extraccin de la capa vegetal 17
Recursos agua
15
16
17
Debe ser observado que la degradacin cualitativa del suelo debido a la compactacin, salinizacin, prdida de materia orgnica y a
otros impactos de la actividad econmica es considerada en principio en otra clasificacin. La prdida en el valor monetario debido a la
degradacin de suelos agrcolas o del agotamiento en la forma de erosin se incluye implcita en el valor de la tierra agrcola. La prdida
de funciones ecolgicas debido a la degradacin del suelo se incluye implcita en las medidas terrestres de los ecosistemas.
Recursos biolgicos
En esta categora entran todos los terrenos medidos en unidades de rea que se destinan
a la construccin de casas, fbricas, edificios, y en general cualquier construccin
humana. Se subdivide en tierras urbanas y rurales.
La tierra bajo esta categora incluye la destinada para agricultura (cultivada), pastos
(pasturas) y otras tierras agrcolas. Igualmente se mide en unidades de rea.
La tierra cultivada es aquella que es utilizada para el crecimiento de cultivos en una base
cclica (granos o vegetales) o en base permanente (Viedos, Huertas etc.). Se incluye la
tierra que se destina temporalmente como barbecho.
Las tierras de pasturas aquellas utilizadas para tener un stock de pasto vivo (para
ganadera generalmente) e incluye las tierras mejoradas para tal propsito y las pasturas
naturales utilizadas con fines productivos.
Ecosistemas
18
Balance Material
Industria Cementera S.A.
a Dicembre 31 de 2004
En toneladas
11
Materias Primas
1110 Minerales y Recursos energticos.
Total Materias Primas
12
Productos
1202 Minerales; Electricidad, gas y agua.
1204 Otras mercancas transportables, excepto
productos de metal, maquinaria y equipo.
Total productos
13
Productos en Proceso
1310 Productos en proceso en la industria cementera
Total Productos en Proceso
31
0
0
0
0
799
799
799
799
799
21
Recursos Minerales
2110 Minerales y recursos energticos.
Total Minerales
799
3110
Acumulacin en la industria cementera
311010 Acumulacin en el ente.
31101010 Por inventarios
31101020 Por activos fijos
31101030 Por recursos naturales
0
0
799
Utilizamos el trmino manual para describir aquellas contabilidades en que no intervienen procesos
informticos o en las que su intervencin es muy primaria, por ejemplo las contabilidades llevadas en hojas de
clculo sencillas.
20
Esta contabilizacin responde a que las actividades auxiliares dirigidas a la proteccin del medio ambiente
no corresponden a la actividad principal del ente econmico.
Para la actividad diferente de proteccin del medio ambiente se deben abrir tres nuevas
auxiliares, dependiendo al tipo de bien o servicio que representa la compra. Estas
auxiliares son productos limpios o conectados (5195950101), y bienes o servicios que no
protegen el medio ambiente (5195950102). La cuenta auxiliar de productos limpios o
conectados se debe dividir en el valor de la parte limpia (539595010101) y la parte no
limpia (519595010102). Esto se hace para reconocer el valor de la parte limpia de cada
producto. Este valor se calcula de acuerdo a los criterios descritos anteriormente.
Para la actividades de proteccin del medio ambiente, se empieza a desglosar de la
cuenta de actividades de proteccin del medio ambiente (53959502) en cuentas auxiliares
dependiendo del elemento natural que protege, as se presenta la cuenta de proteccin
del aire (5395950201), agua (5395950202), suelo (5395950203), ruido (5395950204) y
protecciones mixtas (5395950205). Cada una de las cuentas anteriores se deben
subdividir dependiendo al tipo de bien o servicio que ha utilizado ya sean servicios
ambientales del gobierno (53959502XX01), Servicios de particulares especializados en el
medio ambiente (53959502XX02), Productos limpios o conectados (53959502XX03) y
Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente (53959502XX02). Al igual que con
todas las cuentas auxiliares del tipo de productos limpios y conectados se debe dividir
dependiendo al valor de la parte limpia el valor de la parte no limpia.
A continuacin se presenta una visin esquemtica de la estructura del plan de cuentas
para el ejemplo dado.
Tabla 2 Visin Esquemtica de la Estructura de Cuentas de Gasto Ambiental para la
Cuenta de Otros Gastos Diversos no Operacionales
5
Gastos.
53
No Operacionales
5395
Gastos Diversos
539595
Otros
53959501
5395950101
539595010101
539595010102
5395950102
53959502
5395950201
Proteccin al aire
539595020101
539595020102
539595020103
53959502010301
53959502010302
539595020104
5395950202
Proteccin al agua
539595020201
539595020202
539595020203
53959502020301
53959502020302
539595020204
5395950203
Proteccin al suelo
539595020301
539595020302
539595020303
53959502030301
53959502030302
539595020304
5395950204
539595020401
539595020402
539595020403
53959502040301
53959502040302
539595020404
5395950205
Protecciones mixtas
539595020501
539595020502
539595020503
53959502050301
53959502050302
539595020504
Activo
15
1532
153295
Otros
15329501
ambiental
1532950101
153295010101
153295010102
1532950102
15329502
1532950201
153295020101
15329502010101
15329502010102
153295020102
1532950202
153295020201
15329502020101
21
Aunque contablemente la cuenta hace parte de los activos, segn la terminologa de cuentas nacionales la
considera un gasto. Esta explicacin se dio anteriormente.
15329502020102
153295020202
1532950203
153295020301
15329502030101
15329502030102
153295020302
1532950204
153295020401
15329502040101
15329502040102
153295020402
1532950205
Proteccin mixta
153295020501
15329502050101
15329502050102
153295020502
Gastos
51
Operacionales de administracin
5145
Mantenimiento y reparaciones
514515
Maquinaria y equipo
51451501
51451502
51451503
CONCLUSIONES
La contabilidad como disciplina va ms all del marco impuesto al considerarse solo
en trminos monetarios. Pueden estructurarse otros sistemas contables, expresados
en unidades de medidas diferentes, que reflejen realidades distintas a las de la
contabilidad financiera, informando asuntos de inters para la comunidad en general
y cumpliendo realmente con la responsabilidad social.
La contabilidad no es una disciplina alejada de otras, como en el aspecto ambiental,
a partir de un problema las ciencias naturales, se pueden construir aportes desde lo
contable.
La propuesta puede aplicarse a cualquier tipo de ente siempre y cuando se
conozcan sus procesos y procedimientos internos, se estructuren o fortalezcan
sistemas confiable de medicin para los parmetros requeridos (emisiones,
productos, stocks) y se definan perfectamente las unidades de medida a utilizar.
Al igual que el SCAEI, el modelo propuesto se puede aplicar de forma parcial,
reflejando las preocupaciones ambientales ms relevantes para la misma empresa,
para el gobierno o para la sociedad.
Los datos suministrados por el modelo ofrecen una mayor confiabilidad que los
mostrados por medio de diferentes indicadores. Esta fortaleza es garantizada por el
principio de dualidad (al mostrar las situaciones en dos dimensiones) y la
continuidad en el tiempo (por ser un trabajo continuo). Los indicadores son datos
tomados en un momento en el tiempo y dificultan enormemente el anlisis de las
causas y efectos que los originan.
La informacin que genera la contabilidad propuesta es de gran utilidad para las
empresas. Apoyadas en esta informacin pueden tener muchos ms elementos de
juicio para trazar sus polticas ambientales y de control en relacin al estado y
reconocimiento de la riqueza nacional y su transformacin durante el proceso
productivo.
Se presenta una dificultad en la aplicacin del modelo en mltiples aspectos. Entre
ellos se pueden mencionar la falta de tecnologas de medicin permanente para
entradas del ecosistema, la falta de unidades de medida de los recursos biolgicos,
los altos costos que puede ocasionar la captura de informacin necesaria para la
alimentacin del modelo ocasionada por la falta de tecnologas comerciales entre
otras. Estas dificultades se deben solucionar a lo largo del tiempo a travs de
avances tecnolgicos e investigativos.
BIBLIOGRAFIA
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Contabilidad Nacional. Bogot. Divisin de Ediciones del DANE. 2002. p. 2000
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