Artculos Legales

SIMULACION, ABUSO DE FORMAS, ELUSION Y FRAUDE A LA LEY

EN
EL
DERECHO
TRIBUTARIO
Dr. David Bravo Sheen
Sumario
Introduccin
1. Aplicacin del Derecho Tributario Realidad Econmica o Efectos
Jurdicos de las operaciones realizadas por el contribuyente?
2. La Hiptesis de Afectacin y la Voluntad de las partes
3. Simulacin Absoluta y Simulacin Parcial
4. Abuso de formas
5. Elusin
6. Fraude a la Ley Tributaria
7. La simulacin, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en
el Sistema Tributario Peruano
Introduccin
El presente comentario es slo una aproximacin a un tema que ha
generado debates en la Doctrina Tributaria y que no ha sido agotado,
dada su complejidad terica y su aplicacin prctica. Los trminos
empleados han sido muchas veces confundidos, en funcin de la
postura de los autores. No obstante, consideramos de importancia
aportar algunas ideas que permitan al contribuyente tener una mayor
comprensin de los conceptos.
1. Aplicacin del Derecho Tributario Realidad Econmica o Efectos
Jurdicos de las operaciones realizadas por el contribuyente?
Quienes opinan que para efectos fiscales debe prevalecer la realidad
econmica antes que los actos formales, sealan que siendo la realidad
material el substrato de la facultad fiscalizadora de la Administracin
Tributaria, lo que debe analizarse es la naturaleza econmica real de
las operaciones del contribuyente, a los efectos de determinar la

existencia o no de hechos sujetos a tributacin. Por tal motivo, se

justifica la existencia en las legislaciones tributarias de disposiciones
como la interpretacin econmica del hecho imponible que permite
partir de las motivaciones econmicas de las partes en un acto o
negocio determinado, desconociendo toda construccin formal
adoptada por stas, y a partir de all determinar cundo se est frente
a un hecho gravado.
Por el contrario, una segunda posicin afirma que la aplicacin de una
norma jurdica no puede ni debe apoyarse en la realidad
econmica, pues de lo contrario tendramos que reconocer que el
derecho no regula la realidad social, y dentro de sta, la vida
econmica de los pueblos. Recurdese que antes que un sistema de
normas de carcter obligatorio, el Derecho es un fenmeno social, por
lo tanto su objeto est, precisamente, inserto en la vida social. Dicho
en otras palabras, el Derecho Positivo ya regula las relaciones sociales
(y econmicas) de los individuos, razn por la cual no requiere del
auxilio interpretativo que le puede prestar la Economa. Por tal motivo,
la Administracin debe concentrarse en los efectos jurdicos de los
actos y contratos celebrados por el contribuyente, calificndolos de
acuerdo a su verdadera naturaleza jurdica, si su contenido no
responde a la formalidad empleada. Ntese al respecto que esta
posicin hace caso omiso a la realidad econmica. Se sostiene por el
contrario que la calificacin de los hechos no es una mera descripcin
de los mismos, sino una actividad esencialmente jurdica: el sujeto
calificador no puede sino atenerse a los efectos jurdicos del acto o
negocio, efectivamente concluido entre los interesados, con
independencia de las formas o denominaciones diversas o aparentes
que se han hecho .
2. La Hiptesis de Afectacin y la Voluntad de las partes
La Hiptesis de Incidencia Tributaria, conocida tambin como Hiptesis
de Afectacin, ha sido establecida por el legislador al margen de la
voluntad de las partes, por lo tanto no se encuentra condicionada a
aquella. En sntesis podemos decir que constituye la juridizacin de
conductas o actos que revelan capacidad contributiva. En efecto, el
Estado a travs del rgano legislativo, reconoce que determinados
actos o actividades, realizados por determinadas personas en cierto
momento y lugar deben provocar el pago de un tributo. Cuando se
produce en el mundo real un hecho tal que encuadre en la hiptesis
normativa, estamos frente a un Hecho Imponible. Este hecho puede
tener lugar con un simple acto de consumo, o con la percepcin de un

ingreso, as como en el establecimiento de relaciones jurdicas ms

complejas. Como podemos advertir, resulta irrelevante que los sujetos
que entablan una relacin comercial quieran o no que el resultado de la
operacin se encuentre afecta. Queda claro entonces que el efecto
tributario del negocio no est en funcin de la voluntad de las partes,
sino de la subsuncin de las consecuencias del mismo en la hiptesis
de incidencia. Sin embargo, no son pocas las oportunidades en las
cuales los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento de la obligacin
tributaria, sobre todo cuando se trata de actos o negocios jurdicos
libremente acordados, retardndolo (difirindolo), disminuyndolo o
anulndolo, utilizando para ello la simulacin, el abuso de las formas e
inclusive por medios legalmente permitidos.
3. Simulacin Absoluta y Simulacin Parcial
La Simulacin Absoluta es la ausencia de conducta negocial. El sujeto
en complicidad con otro u otros acta "como si" hubiera celebrado un
acto jurdico, cuando en realidad ste es ineficaz . El Artculo 190 del
Cdigo Civil establece que por la simulacin absoluta se aparenta
celebrar un acto jurdico cuando no existe voluntad para celebrarlo .
Llevado esto al campo tributario, se presentar la simulacin cuando,
por ejemplo, se celebre un contrato de compraventa para tener un
Crdito Tributario, cuando sta no ha tenido lugar en la realidad, o
cuando se haga uso de contratos cuyas obligaciones en realidad no se
han ejecutado (ni se ejecutarn jams) para dar la idea de realizacin
de actos jurdicos, reduciendo de esta forma la Base Imponible u
obteniendo crditos o saldos a favor. La simulacin va pues, aparejada
del engao; esta es la verdadera voluntad de los simuladores. Se
privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la
Administracin Tributaria, consideren que corresponde a un contenido
(que, como se ha dicho, no tendr eficacia).
No debe confundirse la simulacin absoluta con la alteracin de
determinados elementos de negocios jurdicos ciertos, como por
ejemplo, el precio, o la fecha (conocida en Doctrina como Simulacin
Parcial). En efecto, el hecho que la operacin se haya subvaluado o
sobrevalorado o que se haya realizado en fecha distinta a la indicada
en el documento no significa que no haya tenido lugar ni que carezca
de consecuencias jurdicas . Estamos frente a un acto cierto, pero las
partes se reservan determinados aspectos de su declaracin de
voluntad. En el caso de la ocultacin del precio real, como seala
Rosembuj, ello no es ndice de simulacin de acto o negocio, porque si
bien lo falsifica en sus efectos no niega la efectividad de la realidad

jurdica subyacente: no puede afirmarse que el acuerdo de encubrir el

precio efectivo o sealar una fecha distinta sea equiparable a
considerar que ello supone un acto diverso del que aparece, sino la
coexistencia en un contrato no ficticio de elementos verdaderos y
fingidos, susceptibles de sustitucin, integracin o rectificacin . A
diferencia del acto simulado, que es nulo , la alteracin de ciertos
elementos en un contrato no lo invalida, sino que posibilita la
intervencin de la Administracin Tributaria a los efectos de subsanar
(corregir) las omisiones incurridas.
As, tratndose de una alteracin en la contraprestacin, la
Administracin Tributaria puede sustituir el precio "vil" o el excesivo,
por el que corresponda, en tanto pruebe que no corresponde al de
mercado, ni obedece a un descuento reconocido tributariamente . En el
caso peruano, el Artculo 32 del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nro. 054-99EF, establece que en los casos de ventas, aporte de bienes y dems
transferencias de propiedad a cualquier ttulo, el valor asignado a los
bienes para efectos del Impuesto ser el de mercado. Si el valor
asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin,
la SUNAT proceder a ajustarlo, tanto para el adquirente como para el
transferente. Por su parte, la Ley del IGV contiene una norma similar,
al referirse al concepto de "operacin no fehaciente". En efecto, seala
el Artculo 42 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto
Supremo Nro. 055-99-EF, que no es fehaciente el valor de la operacin
(y en tal sentido el valor real podr ser estimado por la Administracin
Tributaria), cuando, no obstante haberse expedido el comprobante de
pago, se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: i) que sea
inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de
igual naturaleza, salvo prueba en contrario; ii) que las disminuciones
de precio por efecto de mermas o razones anlogas se efecten fuera
de los mrgenes normales de la actividad; iii) que los descuentos no se
ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento. Podemos observar
que la Ley del IGV es ms flexible que la de renta, en tanto admite
prueba en contrario. Sin embargo, pese a la flexibilidad anotada, ello
no ha sido bice para que la Administracin Tributaria haya formulado
reparos, situacin que ha ocasionado conflictos entre sta y los
contribuyentes, que han sido resueltos finalmente por el Tribunal Fiscal
.
4. Abuso de Formas
En el Abuso

de

Formas,

conocida

tambin

en Doctrina

como

Disimulacin o Simulacin Relativa, el sujeto ha calificado un acto

negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza.
Se trata de ella, como seala Lohmann, cuando se quiere indicar que
tras un negocio estructuralmente correcto, pero aparente porque su
contenido no coincide con la autntica voluntad de las partes, se
esconde otro negocio jurdico con funcin econmica y social distinta,
el cual s refleja el orden de intereses que las partes desean regular .
En este supuesto, trasladado al campo impositivo, corresponde a la
Administracin sustituir no la voluntad sino la calificacin que le
dieron las partes al negocio para ubicarlo en su verdadera naturaleza,
atendiendo a su contenido, el mismo que se verifica por el carcter de
las prestaciones. Este sera el caso de la celebracin de un contrato de
Locacin de Servicios cuando en realidad existe vnculo laboral. En otro
caso, se entrega en consignacin mercadera de bienes perecibles por
un plazo que excede al de conservacin de los mismos, dilatando el
nacimiento de la obligacin tributaria, la misma que se habra
producido con la sola entrega, pues la verdadera intencin de las
partes era transferir la propiedad (se disimul un contrato de
compraventa mediante uno de consignacin).
En Doctrina se distingue tambin al abuso de las formas societarias,
consistente en la constitucin de sociedades "fachada" o "pantalla",
creadas sin la existencia de voluntad de hacer vida societaria; con la
nica finalidad de no pagar tributos o pagar menos. Por ejemplo, dos
profesionales que prestan servicios cada uno por su cuenta, con su
propia cartera de clientes, deciden constituir una sociedad, con el
objeto de deducir gastos y asignarse una remuneracin. La creacin de
sociedades pantalla se dinamiz en el Per, antes de las modificaciones
introducidas en la Ley del IGV, con el propsito que stas calificaran
como las primeras adquirentes de los inmuebles vendidos por el
constructor (sociedad vinculada), a los efectos que las transferencias
posteriores estuvieran inafectas del Impuesto. Ntese sobre el
particular que en estos casos, a travs de la celebracin de un contrato
social ficticio, se estn produciendo operaciones ciertas, las mismas
que tendran consecuencias tributarias distintas.
5. Elusin
En la elusin el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido
a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o
parcialmente, mediante procedimientos tcnicos propios de la
autonoma de voluntad y libertad de contratacin; pero sealados por
el nico propsito de la finalidad fiscal . Tal sera el caso, por ejemplo,

de la fusin de una sociedad que tiene prdidas acumuladas, las

mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un
escudo fiscal por el resto del plazo sealado en la Ley del Impuesto a
la Renta. Como se sabe, no existe impedimento legal para fusionar
sociedades que hayan arrojado prdidas, y la propia normatividad
tributaria permite el arrastre de prdidas de la sociedad absorbida por
la
sociedad
absorbente,
aunque
con
ciertas
limitaciones
(proporcionalidad con los activos transferidos, realizacin de la misma
actividad, entre otros). Tambin ser un ejemplo de elusin el adquirir
un bien del activo por medio de un contrato de Leasing, considerando
el tratamiento tributario dispensado a esta operacin (recuperacin de
la inversin afectando las cuotas directamente a resultados y no va
depreciacin), lo cual incidir finalmente en la Base Imponible del
Impuesto a la Renta. Para ciertos autores, la elusin tributaria se
presenta slo cuando la propia normatividad impositiva faculta al
contribuyente a asumir comportamientos diferentes. Consideramos que
en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economa de
Opcin", pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias
alternativas posibles, qu tratamiento impositivo resultar para l
menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad
tributaria. As por ejemplo, y de acuerdo con nuestra legislacin
tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercializacin de
productos podr ubicarse dentro del Rgimen General, el Rgimen
Especial o el Rgimen Unico Simplificado, en tanto observe los
requisitos legales establecidos. La Administracin Tributaria no podra
por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una
conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurdico le permite
ordenar su negocio de tal forma que soporte una carga impositiva
menor.
6. Fraude a la Ley Tributaria
A diferencia de la elusin, en el Fraude a la Ley Tributaria (Fraus Legis
Fisci) se consigue por medios legales, y sin necesidad de tributar o
hacerlo en menor cuanta, el mismo efecto que si se hubiera incurrido
en el hecho imponible. En el Fraude a la Ley, existe una norma de
cobertura que permite al contribuyente esquivar las implicancias
tributarias de sus actos o minimizarlos. Este sera el caso, por ejemplo,
de una empresa que para no pagar el Impuesto a los Dividendos
aplicable en un pas determinado (que no es el caso del Per),
decidiera prestar dinero a una empresa vinculada, en lugar de realizar
aportes de capital, creando adicionalmente un gasto deducible a la
empresa vinculada por concepto de intereses (fenmeno tributario

conocido como subcapitalizacin de sociedades). Resulta evidente que

en este supuesto, la figura del mutuo, que es plenamente legal, est
realmente sirviendo de norma de cobertura, evitando la precipitacin
del tributo (en el ejemplo, Impuesto a los dividendos). Como podemos
observar, el Fraude a la Ley resiente al ordenamiento jurdico como
sistema, pues utiliza fragmentariamente determinadas normas en
perjuicio de otras. Ntese sin embargo que en el Fraus Legis no
estamos ante una abierta violacin a la Ley (en nuestro caso, la
tributaria), sino de un medio para evitarla.
De otro lado, los contribuyentes pueden realizar actos que si bien en
apariencia podran calificar como Fraus Legis Fisci, no constituyen en
realidad tal. As por ejemplo, en el caso peruano, el Tribunal Fiscal no
ha considerado Fraude a la Ley Tributaria el hecho que los
contribuyentes modifiquen su domicilio legal a los efectos de
encontrarse comprendidos en una Zona Geogrfica que goza de
beneficios tributarios, pues siendo el objeto de las normas de
promocin coadyuvar al desarrollo y realizacin de actividades
econmicas en la Regin materia de dichos beneficios, no resulta
vlido excluir a aquellas empresas que habindose constituido fuera de
sta, se trasladen e inscriban la variacin de su domicilio social en el
Registro Mercantil de la Regin (RTF Nro. 0485-5-97 del 12.02.97; y
RTF Nro. 0569-5-97 del 14.02.97). Entendemos que esta sera una
forma de Economa de Opcin, antes que de Fraude a la Ley Tributaria,
salvo que el cambio del domicilio legal no vaya aparejado de una
efectiva administracin en la Regin, as como del cumplimiento de los
dems requisitos exigidos por las normas tributarias promocionales.
7. La simulacin, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en
el Sistema Tributario Peruano
Si como hemos sealado, la simulacin importa una conducta
engaosa, consistente en la celebracin de actos jurdicos
determinados cuando no existe voluntad real para ejecutarlos con la
nica finalidad de dejar de pagar los tributos o procurarse beneficios
tributarios respecto de los cuales no se tiene derecho, tendremos que
concluir que la figura de la simulacin implica la comisin de un ilcito
penal. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 1 del
Decreto Legislativo Nro. 813, Ley Penal Tributaria, incurre en delito de
defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero,
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes. Por su parte, son modalidades de defraudacin

tributaria, entre otros consignar pasivos total o parcialmente falsos,

para anular o reducir el monto a pagar, as como la obtencin de
exoneraciones,
inafectaciones,
reintegros,
saldos
a
favor,
compensaciones devoluciones, beneficios o incentivos tributarios
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos,
as como simular estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten
el cobro de tributos, tal como lo disponen el Inciso a) del Artculo 2 y
los Incisos a) y b) del Artculo 4 de la Ley Penal Tributaria.
Respecto de la simulacin parcial, hemos indicado que tanto la Ley del
Impuesto a la Renta, como la del IGV, permiten que la Administracin
Tributaria corrija los montos subvaluados o sobrevaluados de las
operaciones, si stas no coinciden con el valor de mercado,
determinado de acuerdo con las normas impositivas (valor "fiscal" de
mercado).
Con relacin al abuso de formas, se ha indicado que sta se produce
cuando, conscientemente, se oculta la verdadera naturaleza jurdica de
un acto calificndolo jurdicamente como si fuera otro. Para quienes
asumen la posicin de la interpretacin econmica del hecho
imponible, no ser difcil concluir que en estos casos la Administracin
Tributaria podr calificar la operacin atendiendo a la realidad
econmica, prescindiendo de la formalidad jurdica. Como se sabe, el
Segundo Prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario dispone que para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios. Ntese sin embargo que en el
abuso de formas, como fenmeno jurdico, se atiende a la verdadera
naturaleza jurdica del negocio oculto, no a su substrato econmico.
En el caso del Fraude a la Ley Tributaria, se ha indicado que por
medios legales se consigue el mismo efecto que si se hubiera incurrido
en el hecho imponible, burlando la norma tributaria. Al respecto,
tendr que examinarse detenidamente la supuesta norma de
cobertura, y su aplicacin al caso concreto, a los efectos de determinar
si su empleo ha tenido por nica finalidad impedir la aplicacin de la
norma tributaria, pues slo de esta forma podr la Administracin
Tributaria demostrar la verdadera intencin de los deudores tributarios.
Si bien el Fraude a la Ley Tributaria no es equiparable a la violacin de
la Ley (aun cuando el resultado final sea el mismo: no pagar el
tributo), podra pensarse en defraudacin tributaria, dada la amplitud
de la definicin de dicha figura delictiva en la Ley Penal Tributaria

peruana (cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma

fraudulenta para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes).