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Caballero Bustamante

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Elementos caractersticos del Criterio de Razonabilidad

en materia tributaria
RTF N 02455-1-2010
Expediente N : 7705-2005

Asunto
: Impuesto a la Renta y
multa

Procedencia : Lima

Fecha

: 2010

I. Criterio adoptado por el Tribunal

Fiscal
El Tribunal Fiscal en la Resolucin materia de comentario establece los siguientes
criterios:
() la suma materia de reparo ascendente a S/. 65 743,00, entregada al gerente
general, no resulta razonable en relacin
al incremento de los ingresos ni a las
rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneracin percibida
por este, conforme a lo dispuesto por las
normas y criterios antes citados entrega
que tampoco cumplira con el principio
de generalidad, ()
En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente seala, la
entrega de S/. 24 653,00 a la apoderada
no fue como producto de una modificacin a los honorarios pactados con
ella, sino a ttulo de liberalidad, es decir
como donacin, la que no cumple con los
requisitos para su deducibilidad, siendo
adems que dicha suma tampoco resulta
razonable en relacin al incremento de
los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es
deducible para efectos del Impuesto a la
Renta.

II. Planteamiento del problema

Para el rgano Colegiado la materia
de controversia consiste en determinar lo
siguiente:
n Si las sumas entregadas a ttulo de gratificacin extraordinaria, con relacin a los

beneficios obtenidos por la recurrente y

la remuneracin de su gerente general,
cumplen con el Criterio de Generalidad y
Proporcionalidad.

III. Argumentos esgrimidos en el Procedimiento Contencioso

1. Argumentos de la Administracin
La Administracin Tributaria sostiene
que el incremento de las ventas de la recurrente en el ao 2001 respecto del ao
2000 en 119.03%, se debi a que en este
ltimo realiz actividades solamente por
5 meses y 3 semanas, mientras que en
el primero lo hizo por todo el ao, y no
por la gestin del gerente general y la
apoderada general.
Asimismo, afirma que si bien en la Junta
General de Accionistas se indic que el
pago de gratificaciones extraordinarias
se realiz a ttulo de liberalidad con la
finalidad de motivar la eficiencia y productividad alcanzada en virtud de las labores realizadas por el gerente general
y la apoderada general, dichos factores
no pueden medirse tan solo en funcin
a las ventas sino a las utilidades obtenidas, motivo por el cual al representar
el 37.77% de la utilidad antes de participaciones e impuestos del ejercicio
2001, tales gratificaciones no son razonables respecto al beneficio para la
recurrente.
Agrega que la gratificacin extraordinaria de S/. 65,743.00 pagada al gerente
general significa el 13,000% de su remuneracin mensual ordinaria, la misma
que asciende a S/. 500.00 lo que no resulta proporcional.
Asimismo, agrega que la apoderada
presta sus servicios bajo una relacin
de carcter civil y solo en ausencia del
gerente general, habiendo consignado
en su declaracin jurada anual como
ingresos de cuarta categora el monto
percibido por concepto de gratificacin
extraordinaria.

En tal sentido, concluye que las erogaciones efectuadas por la recurrente a

ttulo de gratificaciones extraordinarias que pretende deducir de su renta
bruta, constituyen actos de liberalidad
por cuanto en principio, as lo consider su Junta General de Accionistas que
las aprob y porque adems dichas entregas no cumplen con los Criterios de
Proporcionalidad y Razonabilidad con
relacin a los beneficios obtenidos por la
recurrente y con la remuneracin de su
gerente general, y adicionalmente, en el
caso de la seora Estela Vsquez carece
de la calidad de trabajadora dependiente
bajo al amparo de un contrato laboral.

2. Argumentos de la Recurrente
La recurrente sostiene que las gratificaciones extraordinarias materia de reparo
fueron otorgadas a su gerente general y
la apoderada general por el incremento
de las ventas del ao 2001, precisando
que conforme con el criterio establecido
en la reiterada jurisprudencia del Tribunal
Fiscal, si bien las gratificaciones responden a un acto de liberalidad del empleador, si son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora,
en la medida que se hayan originado por
el vnculo laboral existente y se cumplan
los requisitos establecidos por la legislacin del Impuesto a la Renta, motivo
por el cual no procede desconocerle el
respectivo gasto por el hecho de que
mediante acuerdo de Junta General de
Accionistas haya acordado entregar tales
gratificaciones a ttulo de liberalidad.
Indica que en el caso del gerente general, el pago de la gratificacin figura en el
libro de planillas y se efectu mediante
cheques de fecha 12 y 15 de marzo de
2002, habindose pagado el Impuesto a
la Renta de quinta categora por el importe de S/. 7,761.00 y que, conforme el
acta de la Junta General de Accionistas
del 1 de diciembre de 2001, la citada
gratificacin fue entregada con la finalidad de motivar la eficiencia y productivi-

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dad alcanzada por la empresa, lo que se

manifiesta en el incremento del total de
ventas pues an teniendo en cuenta que
sus actividades se iniciaron en julio del
2000, proporcionalmente se da un incremento de las ventas superior al 10% lo
que justifica la referida entrega, ms aun
cuando las funciones desempeadas por
el gerente general se encuentran estrechamente relacionadas con el incremento de sus ventas.
Finalmente, agrega la recurrente que,
a efectos de determinar si un gasto es
razonable o no, se deber estar a las circunstancias objetivas de cada empresa y
dado que efectu los referidos pagos en
funcin al crecimiento de sus ventas, el
monto de 2.75% de los ingresos no puede calificarse como no razonable.

3. Consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal concuerda con el razonamiento de la Administracin Tributaria respecto del tema que ha sido motivo de pronunciamiento. En ese sentido,
expresa que en tanto los pagos materia
del reparo efectuados al gerente general y a la apoderada general (con quien
no se mantienen vnculo laboral), ascendentes en total a S/. 90,396.00 equivale
al 31.6% del total anualizado del incremento promedio mensual de los ingresos que la recurrente gener en el 2001
respecto del 2000, es decir entreg
como gratificacin extraordinaria casi la
tercera parte del incremento real de sus
ventas, no de su utilidad.
Adicionalmente, el Tribunal Fiscal advierte que las retribuciones son notoriamente desproporcionadas con relacin al
total de las remuneraciones del gerente
general en el ejercicio acotado (500 x 12
= 6,000) representan el 13,000% de su
remuneracin ordinaria mensual.
Asimismo, el Tribunal seala que la suma
entregada a ttulo de liberalidad, es decir
sin existencia de obligacin legal contractual expresa, si bien pueden resultar
normales para el caso de trabajadores
de una empresa (relacin laboral), las
que forman parte de su remuneracin,
siendo renta de quinta categora para
su perceptor y deducibles como gasto
para su pagador, en el caso de autos,
la suma materia de reparo ascendente a
S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relacin al
incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente,
ni a la propia remuneracin percibida
por este, conforme a lo dispuesto por

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las normas y criterios citados, entrega

que tampoco cumplira con el Criterio
de Generalidad al no haber sido otorgado a todos los trabajadores de la recurrente, por lo que no resulta deducible
para efectos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, seala el rgano Colegiado
que en el caso de la suma entregada a la
apoderada, ello no resulta normal para
los que no mantienen un vnculo laboral, ya que los gastos deducibles, en ese
caso, solo correspondern a los pactados
contractualmente por los servicios prestados, no las liberalidades entregadas,
las que no califican ms que como donaciones, salvo que mediara y se acreditara una modificacin a los trminos del
contrato de servicio; en el caso de autos,
conforme consta en el libro de actas, la
recurrente entrega el beneficio a la apoderada a ttulo de liberalidad, es decir
como donacin, la que no cumple con
los requisitos para que sea un gasto deducible, siendo adems que dicha suma
tampoco resulta razonable en relacin al
incremento de los ingresos ni a las rentas
totales obtenidas por la recurrente, por
lo que no es deducible para efectos del
Impuesto a la Renta.

IV. Nuestros Comentarios

1. Consideraciones Generales
Sobre el particular debemos referir que,
lo que nos lleva a comentar los principales aspectos que el Tribunal Fiscal
ha abordado en la presente Resolucin
acerca del Criterio de Razonabilidad, es
que ello nos ayudar a comprender en
mayor medida los alcances de dicha figura en materia tributaria.
2. Acerca del Criterio de Razonabilidad
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, LIR en adelante, dispone que a
fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de la ganancia
de capital, en tanto la deduccin no est
expresamente prohibida por esta Ley.
Asimismo, en el ltimo prrafo de este
artculo se seala que para efectos de
determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente,
stos debern ser normales para la actividad que genere la renta gravada, as
como cumplir con criterios tales como
el de razonabilidad en relacin con los
ingresos del contribuyente, entre otros.

De lo sealado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto

de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern cumplir con criterios
tales como el de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, estableciendo as una relacin
cuantitativa existente entre el gasto
realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene.
Ahora bien, siguiendo ese razonamiento,
debemos definir qu se entiende por
el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurdicas positivas del Impuesto a la Renta no lo definen, a efectos
de poder contar con una definicin que
nos permita abordar la problemtica con
mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo
previsto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Sobre el particular, el Diccionario de la
Real Academia Espaola define al adjetivo razonable como: Arreglado, justo,
conforme a razn. En este contexto,
se entendera que para que un criterio
sea razonable debe haber ausencia de
inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Es as que
el vocablo razonable, en el mbito del
Derecho Tributario, sera una suerte de
lmite que asegura la procedencia de
la erogacin, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad
de la empresa.
Por su parte, en la RTF N 10491-4-2009,
el Tribunal Fiscal expresa que no resulta
razonable que en funcin a consideraciones como confianza y buen trato o
por criterios tales como el no existir lmite alguno para el pago de honorarios, el
personal de mayor confianza y responsabilidad perciba por su labor nicamente
S/. 800, en tanto que el contador perciba
S/. 15,000, motivo por el cual la sola mencin de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto.
Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF N 03545-3-2009,
el Tribunal Fiscal seala que, en tanto
existe una llamativa desproporcin
entre el importe facturado por dichos
proveedores y la suma que por dichos
servicios factur a su vez la recurrente a
sus clientes durante el mismo periodo,
corresponde confirmar el reparo, vale
decir, que contraviene la razonabilidad
que debe existir entre los ingresos y los
gastos incurridos para su obtencin.

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En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una definicin del Criterio de Razonabilidad entendindolo
como aqul que exige una equidad
manifiesta que procura que los hechos mantengan coherencia con el
gasto, de suerte que las erogaciones
no resulten contradictorias con la
realidad, constituyendo as un lmite
a la procedibilidad del gasto.

3. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar

el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad
Conforme hemos expresado a lo largo
del presente comentario, el artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del
Criterio de Razonabilidad; sin embargo,
ello no implica que la Administracin Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se
encuentren exceptuados de verificar el
cumplimiento del referido criterio para
analizar la procedencia de los gastos que
seala el artculo antes mencionado.
Para tal efecto, de conformidad con lo
que hemos venido exponiendo, y dado
que nos encontramos frente a lo que se
ha venido a denominar como concepto
jurdico indeterminado (1), con la finalidad de definir si los gastos cumplen con
el Criterio de Razonabilidad, corresponder que en el caso concreto el contribuyente siga un mnimo de parmetros y
mantenga elementos probatorios que le
permitan acreditar el cumplimiento del
Criterio de Razonabilidad.
En ese sentido, consideramos indispensable una evaluacin de los diferentes
factores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada
caso particular, para lo cual corresponder tener en cuenta los lineamientos
que se ponen de manifiesto a partir de
los pronunciamientos emanados de la
mxima instancia administrativa en materia tributaria.
Siendo ello as, planteamos las siguientes lneas directrices a ser tomadas en
consideracin por los contribuyentes, a
efectos de que stos puedan acreditar y
cumplir de manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artculo 37 in fine de la Ley del Impuesto a
la Renta.
a. En principio, el contribuyente deber
entender que los gastos realizados

por sus consumos deben mantener

una relacin coherente y proporcional con sus ingresos en base al
mandato que conlleva el Criterio de
Razonabilidad y de lo dispuesto en el
artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta.
b. La evaluacin del cumplimiento
de ese criterio no debe entenderse como una regla matemtica que
cuantifique parmetros iguales en
todos los casos; ello es as, en tanto
la Administracin Tributaria y consecuentemente el Tribunal Fiscal en
sus diferentes pronunciamientos, han
calificado los gastos del contribuyente no solamente en funcin de
los ingresos de ste sino tomando
en consideracin algunos de los siguientes aspectos:
n Evaluar la proporcin de los
gastos efectuados por concepto
de gratificaciones extraordinarias, respecto de la remuneracin que corresponde al mismo
trabajador.
n Evaluar la proporcin del gasto
por concepto de honorarios por
servicios profesionales prestados
por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un
trabajador (en relacin de dependencia), considerando las jerarquas y la labor que desempean.
Esto resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por
el rgano Colegiado en la RTF N
10491-4-2009.
n La razonabilidad, debe establecerse en funcin a la relacin
existente entre el gasto y los
ingresos correspondientes a un
determinado ejercicio. En este
sentido se pronunci el Tribunal
Fiscal en la RTF N 4212-1-2007.
c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio
de Razonabilidad constituye un lmite
para la deducibilidad del gasto.
d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabilidad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica

una equidad manifiesta que procura

que las erogaciones mantengan plena coherencia con la situacin de la
empresa, de suerte que no resulten
contradictorias con la realidad.

V. Conclusiones
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta vlido en tanto se basa en lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y en
los criterios que se infieren de resoluciones
que ha emitido en casos similares.
Ahora bien, an cuando vlidamente
algunos podran sostener lo contrario, fundando su posicin en el ltimo prrafo del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamente que para la
valoracin del Criterio de Razonabilidad se
debe evaluar los gastos del contribuyente en
funcin a sus ingresos; sin embargo, somos
de la opinin que, en tanto el Tribunal Fiscal
en mltiples resoluciones (2) ha planteado
lo contrario, extendiendo su valoracin a
otros supuestos como la remuneracin de
los beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de
las gratificaciones extraordinarias abonadas
en el presente caso por el contribuyente,
son notoriamente desproporcionadas con
relacin al total de las remuneraciones del
gerente general en el ejercicio acotado (500
x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000%
de su remuneracin ordinaria mensual resultando un manifiesta falta de congruencia,
que evidencia una incoherencia con la realidad, dado que la gratificacin extraordinaria (remuneracin accesoria) supera en una
proporcin irrazonable a la remuneracin
principal, a lo que debemos agregar que
el contribuyente abon una gratificacin
extraordinaria equivalente a casi la tercera
parte del incremento real de sus ventas.
Por tales consideraciones, somos del
parecer que el Criterio de Razonabilidad no
debe entenderse como una regla matemtica rgida que establece un quantum especfico, sino que debe ser analizada en cada
caso concreto, para lo cual ser de suma utilidad tener en consideracin los parmetros
a que nos hemos referido en el punto 3 del
numeral IV del presente.

NOTAS
(1) Es decir, un concepto que no tiene una concrecin perfectamente determinada en una norma
positiva, motivo por el cual deber ser analizado a la luz del caso concreto.
(2) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF N 10491-4-2009.