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Ordenacin del territorio y urbanismo: IVA y
proceso urbanstico
Ordenacin del territorio y urbanismo: IVA y proceso urbanstico

DOC 2009\75
SUMARIO
1 - Introduccin
2 - Los sujetos intervinientes en el proceso urbanizador. Su consideracin como sujetos pasivos del
IVA
2.1 - Diversidad de sujetos intervinientes en el proceso urbanizador
2.2 - Los sujetos pasivos en el IVA
2.3 - Especial consideracin de los entes pblicos
3 - Las transmisiones de terrenos realizadas como consecuencia del proceso urbanizador. Sujecin
al impuesto y exencin
3.1 - La consideracin de entregas de bienes de las cesiones de aprovechamientos urbansticos
3.2 - La exencin aplicable a las transmisiones de terrenos
3.2.1 - Terrenos rsticos y no edificables
3.2.2 - Transmisin de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o
a superficies viales de uso pblico
3.3 - Excepciones a la exencin
3.3.1 - Terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin, cuando la transmisin la realice el
promotor de la urbanizacin excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines
pblicos o a superficies viales de uso pblico
3.3.2 - Terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construccin o
terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de stas
estn sujetas y no exentas al impuesto
3.4 - Especialidades en la renuncia a la exencin
3.5 - Cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos a favor de los ayuntamientos
4 - Las ejecuciones de obras realizadas como consecuencia del proceso urbanizador. Su calificacin
como prestaciones de servicios
5 - Anlisis particular de la sujecin de las operaciones de urbanizacin sistemas de compensacin
cooperacin y expropiacin. La figura del agente urbanizador
5.1 - Aportaciones de terrenos a juntas de compensacin, urbanizacin de los mismos y
posteriores adjudicaciones por parte de stas
5.2 - Urbanizacin de terrenos por el sistema de cooperacin
5.2.1 - Las operaciones empresariales realizadas por el ayuntamiento por los propietarios
de los terrenos y por las asociaciones de administrados
5.2.2 - El pago de las derramas mediante la entrega al Ayuntamiento de parcelas
5.3 - Urbanizacin por el sistema de expropiacin
5.4 - La figura del agente urbanizador
6 - Anlisis concreto de supuestos problemticos de determinacin del devengo en las operaciones
urbansticas
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proceso urbanstico
6.1 - Ejecuciones de obra inmobiliarias el problema de las certificaciones de obras en los

contratos celebrados con la Administracin pblica
6.2 - Permutas
6.3 - Expropiaciones
7 - Anlisis concreto de la base imponible en las operaciones urbansticas
7.1 - Operaciones en las que la contraprestacin no tiene naturaleza dineraria en todo o en parte
las permutas
8 - La repercusin del impuesto en las operaciones urbansticas cuyo destinatario es una
Administracin pblica
8.1 - Exclusin del impuesto en la propuesta econmica
1.Introduccin
El proceso urbanstico es, sin duda, uno de los sectores donde mayor problemtica suscita en
relacin con el IVA. Ello se deriva de varios factores. En primer lugar, de la propia complejidad
material y jurdica del proceso urbanstico, con una normativa poco clara y cambiante, y donde se
entremezclan verdaderas transmisiones de inmuebles con cesiones que no tienen dicha
consideracin y con mltiples prestaciones de servicios.
En segundo lugar, de la difcil distincin entre el trfico civil y empresarial de este tipo de bienes.
La LIVA slo pretende someter a gravamen el segundo, lo que obliga a precisar cundo nos
encontramos ante transmisiones de terrenos que, por haber sido objeto de las transformaciones
propias del proceso urbanstico, lleven incorporado un valor aadido. Ello incide en la propia
definicin de empresario a efectos del impuesto e impone un complicado juego de reglas de sujecin
y de exencin.
En tercer lugar, tambin aade un grado de dificultad la intervencin en el proceso de entidades
pblicas particularmente, los Ayuntamientos, no siendo siempre fcil conocer cundo actan como
empresarios.
Para finalizar, no debe olvidarse la importancia econmica de estas operaciones, la estrecha
vinculacin que existe entre el IVA y la modalidad de TPO del ITPAJD y la gestin de ambos tributos
por Administraciones tributarias diferentes, estatal y autonmica, respectivamente. Ello determina la
existencia de criterios interpretativos divergentes que han dado lugar a una profusa jurisprudencia
sobre el tema.
El presente trabajo pretende abordar todas las cuestiones anteriores. Para ello ser necesario
analizar, en primer lugar, el concepto de empresario o profesional a efectos de IVA y aplicado al
proceso urbanstico. La razn se encuentra en que slo las operaciones realizadas por esta clase de
sujetos tributan en el IVA. En segundo trmino, debemos examinar la tributacin de las transmisiones
de terrenos que se producen como consecuencia del proceso urbanizador. En tercer lugar, debemos
hacer una breve referencia a la sujecin al impuesto de las obras de urbanizacin y, sobre todo, a su
calificacin como prestaciones de servicios. En cuarto trmino, debemos exponer la sujecin a IVA
de las concretas operaciones de urbanizacin, segn cada uno de los sistemas previstos en el
ordenamiento. Por ltimo, tambin nos detendremos a examinar problemas concretos relacionados
con el devengo, la base imponible y la deduccin de las cuotas soportadas en el proceso
urbanizador.
2.Los sujetos intervinientes en el proceso urbanizador. Su consideracin como sujetos
pasivos del IVA
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2.1.Diversidad de sujetos intervinientes en el proceso urbanizador

En el proceso urbanizador pueden intervenir una gran diversidad de sujetos. Vamos a destacar,
ahora, los ms importantes.
1) En primer lugar, los propietarios de los terrenos afectados por el proceso que, de ordinario,
realizan transmisiones de los mismos, los urbanizan o promueven su urbanizacin.
2) En segundo trmino, entidades pblicas, en especial, los Ayuntamientos, cuya participacin
ser ms o menos intensa segn el sistema de urbanizacin elegido. En cualquier caso, tambin
realizan, con asiduidad, transmisiones de terrenos de su patrimonio.
3) En tercer lugar, las empresas dedicadas profesionalmente a la materializacin de las obras de
urbanizacin.
4) En cuarto trmino, unas personas jurdicas con rasgos peculiares, como son las juntas de
compensacin. Dichas entidades slo aparecen en los casos en que la urbanizacin se desarrolla
con arreglo al sistema de compensacin.
Quedara la constitucin de una junta de compensacin sujeta al Impuesto sobre Operaciones
Societarias? Seal a este respecto la DGT en su Resolucin nm. 2598/2006, de 28 de diciembre
que, tratndose de la constitucin de una junta de compensacin, cualquiera que resulte ser su
naturaleza (fiduciaria o no fiduciaria), dado que tales entidades carecen de una finalidad lucrativa, su
creacin no dar lugar a la exigencia de la modalidad de OS del ITPyAJD, ya que falta uno de los
requisitos necesarios para que las entidades equiparadas a las sociedades tributen por dicho
gravamen, como es el nimo de lucro. La DGT equipara a las juntas de compensacin de la
normativa general las entidades similares que las CC.AA. pudieran haber establecido y regulado en
sus territorios, si bien, en este aspecto, habra que recordar que determinadas CC.AA. han previsto
la posibilidad de que tambin puedan intervenir como agentes urbansticos entidades privadas que,
como es lgico, tendrn nimo de lucro, entre otras circunstancias, porque suelen adoptar formas
societarias, en cuyo supuesto s estarn gravadas por la Modalidad de OS. Record adems la DGT
en la citada Resolucin que si la constitucin de la junta de compensacin o entidad autonmica
equivalente se elevara a escritura pblica, la misma quedara sujeta a la cuota gradual de
Documentos Notariales de AJD. En suma, la constitucin de juntas de compensacin u otra frmula
equivalente creada por la legislacin de las CC.AA. no est sujeta al gravamen de la Modalidad de
OS, al tratarse de entidades sin nimo de lucro, sin perjuicio de la tributacin por la cuota gradual de
documentos notariales de la Modalidad de AJD, en el supuesto de elevacin a escritura pblica del
acto constitutivo de la entidad urbanstica de ejecucin.
No parece que resulte de aplicacin la exencin del ITP para las administraciones institucionales a
las Juntas de Compensacin. Y ello debido a que, tal y como subray la Sentencia del TSJ de
Castilla-La Mancha de 21 de septiembre de 2006 , Recurso contencioso-administrativo nm.
796/2002, las Juntas de Compensacin no pueden considerarse administraciones institucionales. En
efecto, estas juntas no pueden ser calificadas como organismos autnomos, sino que deben
definirse dentro de lo que se denomina la administracin corporativa de base privada o, tal y como
las defini la Ley 30/1992, corporaciones de derecho pblico representativas de intereses
econmicos y profesionales. Se trata, por tanto, de agrupaciones personales que, teniendo como fin
la gestin de intereses privados, cumplen asimismo una funcin pblica, dados los intereses pblicos
insertos en dicha gestin, lo que determina que asuman determinadas prerrogativas pblicas, pero
que no pueden disfrutar de los beneficios fiscales establecidos para los organismos pblicos.
5) Por ltimo, los agentes urbanizadores, figura de nueva creacin por obra de algunas
legislaciones autonmicas. Estos, como veremos ms adelante, se comprometen a realizar las obras
de urbanizacin a cambio de la percepcin de solares edificables o de metlico.
Pues bien, la primera cuestin que debe resolverse consiste en precisar cundo estos sujetos
tienen la consideracin de empresarios o profesionales a efectos de IVA. Ello porque slo las
operaciones que realicen en cuanto tales estarn sujetas al tributo.
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2.2.Los sujetos pasivos en el IVA

Los sujetos que acabamos de describir actuarn como empresarios en los siguientes casos:
El artculo 4 de la LIVA indica que estn sujetas a este Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en su mbito espacial de aplicacin por empresarios o
profesionales a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, incluso si se efectan en favor de los propios socios, asociados, miembros
o partcipes de las entidades que las realicen,
Segn la STSJ de la Comunidad de Madrid de 27 de octubre de 2008 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 471/2005, lo que establece este precepto no es sino un concepto
propio de empresario que asume diversas construcciones jurdicas que existen en el ordenamiento
jurdico y que se caracterizan por la prestacin de servicios a terceros en funcin de un precio. En
similares trminos, en la STSJ de Andaluca (Granada) de 29 de mayo de 2009 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 3481/2001, se afirm que la sujecin al IVA queda determinada por
la entrega de bienes y prestaciones de servicios que, a ttulo oneroso, sean desarrollados por
profesionales y empresarios con intervencin en el mercado de bienes y servicios, ya lo hayan sido
con carcter habitual, ya ocasionalmente. Es decir, que la frontera que delimita la sujecin al tributo
queda predeterminada hacia cualquier entrega de bienes o prestacin de servicios que, persiguiendo
un resultado oneroso, sea desplegada por empresarios o profesionales organizados a tales efectos,
esto es, para intervenir en un mercado en s mismo competitivo.
Aade el legislador, en el apartado tres de este artculo 4 de la LIVA, que la sujecin al IVA se
produce independientemente de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o
profesional o en cada operacin en particular. En la STJCE de 21 de febrero de 2006 ,Halifax plc,
Leeds Permanent Development Services Ltd,County Wide Property Investments Ltd contra
Commissioners of Customs & Excise, As. C-255/02, se declar que el hecho de que la finalidad con
la que se lleva a cabo una operacin sea la consecucin de una ventaja fiscal es algo irrelevante en
cuanto a su sujecin al IVA, por lo que citada operacin, aun en el caso de que se haya realizado
con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos. A esta desvinculacin entre el hecho de que una
operacin o cadena de operaciones se haga con la intencin de obtener una ventaja y la sujecin al
IVA es a lo que se refiere este mandato del artculo 4.Tres de la LIVA, tal como se manifest en la
Resolucin de la DGT nm. 2757/2007, de 21 de diciembre .
Citados conceptos de empresario y profesional y de actividad econmica se precisan en el artculo
5 de la LIVA, que seala que, a efectos de lo dispuesto en dicha Ley, tienen la condicin de
empresarios o profesionales una serie de personas o entidades que en l se enumeran, de las
cuales, a nuestros efectos, las ms relevantes son las siguientes:
a) Sociedades mercantiles
Antes de la reforma realizada en el artculo 5.Uno de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre
, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de
devolucin mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, se
dispona en la letra b) de dicho precepto y apartado que las sociedades mercantiles eran, en todo
caso, empresarios, sealndose, asimismo, en el artculo 4.Dos de la LIVA, en cualquier caso,
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por dichas sociedades.
Ello no obstante, a este respecto era necesario tener presente que el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas haba venido manteniendo una doctrina que chocaba contra este mandato
interno.
As, dicho Tribunal, en su Sentencia de 20 de junio de 1991 ,Polysar Investments Netherlands BV
contra Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem, As. C-60/90, afirm que la mera
adquisicin y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad
econmica, en el sentido de la Sexta Directiva en materia de IVA , lo que dara a quien la realiza la
calidad de sujeto pasivo, ya que la mera adquisicin de participaciones financieras en otras
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empresas no constituye una explotacin de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el
tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participacin, depende de la mera propiedad del
bien; precisando que era diferente el caso cuando la participacin est acompaada de una
intervencin directa o indirecta en la gestin de las sociedades en las que se haya producido la
adquisicin de participacin, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones
en su calidad de accionista o socio.
Aadi que la pertenencia de una sociedad holding a un grupo mundial no le hace cambiar su
calidad de no ser sujeto pasivo del IVA cuando esta sociedad holding limite sus actividades a simples
adquisiciones de participaciones financieras, toda vez que segn el prrafo segundo del apartado 4
del artculo 4 de citada Sexta Directiva, pueden considerarse como un solo sujeto pasivo nicamente
las personas que gocen de independencia jurdica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre s
en los rdenes financiero, econmico y de organizacin, cuando estn establecidas en el territorio de
un solo y mismo Estado miembro, razn por la que la pertenencia de una sociedad holding a un
grupo mundial, que generalmente se presenta al exterior con una nica denominacin, no debe
tomarse en consideracin para calificar a mencionada sociedad como sujeto pasivo del IVA.
Esta tesis se reiter en la Sentencia de este Tribunal de 22 de junio de 1993 ,Sofitam SA contra y
Ministre charg du Budget, As. C-333/91, al declararse en ella que no tiene la calidad de sujeto
pasivo del IVA y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo nico objeto es la adquisicin
de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en
la gestin de estas empresas, ya que la mera adquisicin de participaciones financieras en otras
empresas no constituye una actividad econmica a efectos de la Sexta Directiva , especificando que
al no ser contraprestacin de ninguna actividad econmica a efectos de citada Directiva, la
percepcin de dividendos no est comprendida dentro del mbito de aplicacin del IVA,
desprendindose de ello que, en consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de
participaciones son ajenos al sistema de derechos de deduccin, debindose excluir a los mismos,
so pena de poner en peligro el objetivo de la perfecta neutralidad que garantiza el sistema comn del
IVA, del clculo de la prorrata de deduccin contemplada en los artculos 17 y 19 de susodicha Sexta
Directiva.
En la misma lnea se pronunci el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 14 de
noviembre de 2000 ,Floridienne SA, Berginvest SA contra tat Belge, As. C-142/99, al sealarse en
ella que no tiene la condicin de sujeto pasivo del IVA, una sociedad holding cuyo nico objeto es la
adquisicin de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga, ni de forma
directa ni de manera indirecta directa, en la gestin de estas empresas, sin perjuicio de los derechos
de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio, puesto que la mera
adquisicin de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad econmica
a efectos de la normativa comunitaria en materia de IVA.
El caso es distinto cuando la participacin va acompaada de una intervencin directa o indirecta
en la gestin de las sociedades en las que se haya producido la adquisicin de la participacin, sin
perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o
socio, deducindose de ello que tal intervencin en la gestin de las filiales debe considerase una
actividad econmica en el sentido del artculo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva actual artculo
9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn
del IVA-, en la medida en que implique la realizacin de operaciones sujetas al IVA con arreglo al
artculo 2 de dicha norma, tales como la prestacin de servicios administrativos, contables e
informticos por parte de Floridienne y Berginvest a sus filiales.
Ello sin embargo, a juicio del Tribunal, para que la percepcin de los dividendos distribuidos por las
filiales a la sociedad holding que interviene as en la gestin de stas se encuentre comprendida en
el mbito de aplicacin del IVA, se requiere, adems, que dichos dividendos puedan considerarse
una contraprestacin de la referida actividad econmica, lo que presupone una relacin directa entre
la actividad ejercida y el contravalor recibido, segn ya se haba explicitado en sus Sentencias de 5
de febrero de 1981,Staatssecretaris van Financin contre Association cooprative "Coperatieve
Aardappelenbewaarplaats GA", As. 154/80, y de 24 de octubre de 1996 ,Argos Distributors Ltd contra
Commissioners of Customs & Excise, As. C-288/94.
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Se afirm en esta Sentencia que, segn reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios la base imponible est constituida por la
contraprestacin realmente recibida por ellas. Dicha contraprestacin constituye, pues, el valor
subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado segn criterios
objetivos (vanse las sentencias de 5 de febrero de 1981,Coperatieve Aardappelenbewaarplaats,
As. C-154/80; de 23 de noviembre de 1988,Naturally Yours Cosmetics, As. C-230/87 ; de 27 de
marzo de 1990,Boots Company, As. C-126/88 , y de 5 de mayo de 1994,Glawe, As. C-38/93 .
Y como quiera que, al no ser contraprestacin de ninguna actividad econmica, la percepcin de
dividendos no est comprendida dentro del mbito de aplicacin del IVA, explicndose tal exclusin
por algunas de las caractersticas de los dividendos, tales como que, en primer lugar, el reparto de
los mismos presupone normalmente la existencia de beneficios susceptibles de distribucin y
depende as de los resultados del ejercicio; en segundo trmino, que el reparto de dividendos se
efecta en funcin del tipo de participacin, en especial de la serie de las acciones, y no en razn de
la identidad del tenedor de una u otra participacin; y en tercer lugar, por ltimo, porque, por su
propia naturaleza, los dividendos representan el fruto de la participacin en una sociedad y resultan
de la mera propiedad de dicho bien, todo lo cual conlleva que entre el dividendo y una prestacin de
servicios, aunque haya sido efectuada por el accionista que percibe dicho dividendo, no existe la
relacin directa necesaria para que este ltimo pueda constituir la contraprestacin de dichos
servicios.
De conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 11 de julio de 1996 ,
Rgie dauphinoise Cabinet A. Forest SARL y Ministre du Budget, As. C-306/94, a diferencia de la
percepcin de dividendos por una sociedad holding, que, al no ser contraprestacin de ninguna
actividad econmica, no est comprendida dentro del mbito de aplicacin del IVA, los intereses
percibidos por una empresa de administracin de fincas en concepto de remuneracin de depsitos,
efectuados por su propia cuenta, de fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, no
pueden excluirse del mbito de aplicacin del IVA, ya que el pago de intereses no resulta de la
simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestacin de la puesta a disposicin de un
tercero de un capital.
Segn el Tribunal las prestaciones de servicios, como los depsitos en los bancos realizados por
un administrador de comunidades de propietarios, no quedaran sujetas al IVA si las efectuaran
personas que no actan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, la percepcin por un administrador
de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depsito de las cantidades que
recibe de sus clientes en el marco de la administracin de sus fincas constituye la prolongacin
directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador acta
como sujeto pasivo cuando efecta dicho depsito.
Por lo que respecta a los intereses que una sociedad holding percibe por los prstamos que
concedi a sus filiales, esta Sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2000 basndose en lo ya
afirmado en sus Sentencias de 20 de junio de 1996 ,Wellcome Trust Ltd contra Commissioners of
Customs and Excise, As. C-155/94, y de 26 de septiembre de 1996 ,Renate Enkler contra Finanzamt
Homburg,As. C-230/94 afirm que para que la actividad de una sociedad holding consistente en
poner un capital a disposicin de sus filiales pueda considerarse una actividad econmica en s
misma, consistente en la explotacin de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en
el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza slo a ttulo ocasional y
que no se limite a la gestin de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado, sino que
se efecte en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial,
caracterizada en especial por el afn de rentabilizar los capitales invertidos.
Se indic, adems, en esta Sentencia de 14 de noviembre de 2000 que la concesin de prstamos
a filiales a las que la sociedad holding presta servicios de administracin, de contabilidad, de
informtica y de gestin en general no puede considerase sujeta al IVA basndose en que constituye
la prolongacin directa, permanente y necesaria de dicha prestacin de servicios, ya que tales
prstamos no estn necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados; y se aadi
que no constituye en ningn caso una actividad sujeta al IVA la mera reinversin, por parte de un
sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos, en s mismos, del mbito de
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aplicacin del IVA, destinndolos a la concesin de prstamos a dichas filiales. Los intereses
devengados por tales prstamos deben por el contrario considerarse fruto de la mera propiedad del
bien y son por tanto ajenos al sistema de la deduccin.
Sobre esta cuestin tambin se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal de Justicia de
Luxemburgo de 29 de abril de 2004 ,Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra
Fazenda Pblica, As. C-77/01, sealndose en ella que los intereses percibidos por un holding como
remuneracin de los prstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones, bien
se concedan los mismos como ayuda econmica a dichas sociedades, bien como depsito de
excedentes de tesorera o por otras razones, no pueden excluirse del mbito de aplicacin del IVA,
ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la
contraprestacin de la puesta a disposicin de un capital en beneficio de un tercero; aadiendo que
tampoco pueden excluirse del mbito de aplicacin del IVA los intereses abonados a una empresa
como remuneracin de depsitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o
certificados de depsito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del
bien, sino que constituyen la contraprestacin de la puesta a disposicin de un capital en beneficio
de un tercer, por lo cual concluy declarando que la concesin anual por un holding de prstamos
remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depsitos
bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depsito, constituyen actividades
econmicas efectuadas por un sujeto pasivo que acta como tal, en el sentido de los artculos 2,
punto 1 , y 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva.
En esta ltima Sentencia tambin se afirm luego de recordar lo ya indicado de que la mera
adquisicin y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad
econmica, en el sentido de citada Sexta Directiva en materia de IVA , que confiera a quien la realiza
la calidad de sujeto pasivo-se precis que, en el mismo sentido, la mera adquisicin y la mera venta
de otros valores negociables tampoco pueden constituir una explotacin de un bien con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la nica retribucin de esas operaciones la
constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores, por lo que, en
definitiva, una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y
otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversin, debe considerarse, por lo
que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un
inversor privado, y, por esta razn, tales actividades no constituyen actividades econmicas en el
sentido del artculo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva y, por consiguiente, no estn comprendidas
en el mbito de aplicacin de dicha Directiva.
As se ha puesto tambin de relieve por las Sentencias del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 21 de octubre de 2004 ,Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra tat
belge,As. C-8/03; de 26 de mayo de 2005 ,Kretztechnik AG y Finanzamt Linz, As. C-465/03, en la
que se precis que es indiferente para aplicar esta tesis que la emisin de acciones se realice, o no,
en la Bolsa, ya que la naturaleza de tal operacin no cambia por el hecho de que la efecte una
sociedad con ocasin de su salida a Bolsa o una sociedad que no cotice en Bolsa; de 8 de febrero de
2007 ,Investrand BV y Staatssecretaris van Financin,As. C-435/05, y de 29 de octubre de 2009 ,
Skatteverket y AB SKF,As. C-29/08, en la que, recopilando la precedente doctrina, se ha sealado:
- Que la mera adquisicin, la simple posesin y la mera venta de acciones no constituyen, de por
s, actividades econmicas en el sentido de la Sexta Directiva .
- Que slo los pagos que constituyen la contraprestacin de una operacin o de una actividad
econmica estn comprendidos en el mbito de aplicacin del IVA y que no es se el caso de los
pagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productos
de acciones.
- Que el caso es distinto cuando una participacin financiera en otra empresa va acompaada de
una intervencin directa o indirecta en la gestin de la sociedad en la que se haya producido la toma
de participacin, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participacin por su
condicin de accionista o socio, en la medida en que tal intervencin implique la realizacin de
transacciones sujetas al IVA con arreglo al artculo 2 de la Sexta Directiva, tales como la prestacin
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de servicios administrativos, contables e informticos.

- Y que las operaciones cuyo objeto son las acciones o las participaciones de una sociedad estn
comprendidas en el mbito de aplicacin del IVA cuando se efectan en el marco de una actividad
comercial de negociacin de ttulos valores para intervenir directa o indirectamente en la gestin de
las sociedades en las que se haya producido la toma de participacin o cuando constituyen la
prolongacin directa, permanente y necesaria de la actividad imponible.
La jurisprudencia comunitaria entiende, en suma, que existen determinadas sociedades que, a
pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carcter econmico a
efectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su mbito de aplicacin.
Aplicando esta doctrina del Tribunal de Justicia comunitario, se pronunci la Sentencia de la
Audiencia Nacional de 12 de noviembre de 2008 , Recurso contencioso-administrativo nm.
174/2007, en la que se declar que una sociedad cuyo actividad es la adquisicin y tenencia de
participaciones de otras sociedades no tiene la condicin de sujeto pasivo del IVA y no puede por
tanto deducir las cuotas soportadas; pero que, sin embargo, en el caso de que la tenencia de
participaciones vaya acompaada de una intervencin directa o indirecta en la gestin de las
sociedades participadas, dicha intervencin en la gestin debe considerarse una actividad
econmica en la medida en que implique la realizacin de operaciones sujetas al IVA, tales como la
prestacin de servicios administrativos, contables, tcnicos, comerciales o informticos.
As se haba indicado tambin de forma incidental por la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de
octubre de 2007 , Recurso de Casacin nm. 4156/2002, al afirmarse en ella que existen
determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que
no tiene carcter econmico a efectos del IVA y que por tanto quedar fuera de su mbito de
aplicacin, y de manera clara y concluyente por las Resoluciones de la DGT nms. 2156/2007, de 11
de octubre y 2683/2007, de 18 de diciembre , en las que se seal que a partir de la jurisprudencia
comunitaria anotada haba que afirmar que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de
inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condicin de entidad
mercantil, no tiene la consideracin de empresario o profesional a efectos del IVA.
Vase tambin la Resolucin de la DGT nm. 978/2009, de 7 de mayo , que se remite a lo
declarado por la Resolucin del TEAC de 28 de septiembre de 2005 , Reclamacin
econmico-administrativa nm. 7303/2003, en la que se afirm:
En relacin al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy
clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones econmicas, lo hacen
indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el
carcter mercantil de estas personas jurdicas, y guarda una lgica relacin con la definicin del
sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condicin de empresario o
profesional; por lo cual, en el siguiente artculo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se
reputarn empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como
regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de
bienes o prestacin de servicios que efecte una sociedad mercantil, se halle comprendida en el
mbito objetivo y subjetivo de aplicacin del IVA. Por todo ello, para considerar que una operacin de
compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carcter empresarial por no estar afectos
a su actividad los bienes vendidos habra que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de
una actividad econmica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y
distinta a la que podra haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que
al no considerarse como actividad econmica a efectos del IVA, su realizacin queda fuera del
mbito de aplicacin del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no estn
afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio
empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisicin no sern deducibles
(artculo 95. Dos 4) y su posterior transmisin estar exenta (artculo 20. Uno. 25).
A la vista de todo ello pareca evidente que los artculos 4.Dos.a) y 5.Uno.b) de la LIVA pugnaban
frontalmente contra esta doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas desde el
momento que en dichos preceptos se sealaba, como ya se expuso, que se entendan, en todo caso,
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realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y

prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, y que se reputaban
empresarios o profesionales, en todo caso, las sociedades mercantiles.
Esta situacin se corrigi a travs de la antes citada Ley 4/2008, de 23 de diciembre , por la que se
suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin
mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, que procedi a dar
nueva redaccin a citados preceptos de la LIVA , que han pasado a disponer, respectivamente, que
slo se entendern realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las
entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando
las mismas tengan la condicin de empresario o profesional; y que a los efectos de la LIVA se
reputarn empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario,
dndose con ello entrada, como se dice en la Exposicin de Motivos de dicha Ley 4/2008, a la
jurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin ms, que es empresario o
profesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condicin de tal.
En relacin con el concepto de actividad econmica, la LIVA, siguiendo una ya clsica definicin
de nuestro ordenamiento jurdico tributario, en el apartado dos de su artculo 5 dispone que son
actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenacin por cuenta propia de
factores de produccin materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
produccin y distribucin de bienes o servicios, concepto del que se extraen las dos notas
caractersticas de la actividad empresarial o profesional: uno objetivo, la ordenacin por cuenta
propia de los factores de produccin, y otro subjetivo, la finalidad que se persigue con esta actividad
de ordenacin.
Estos conceptos de nuestra normativa interna se basan en lo dispuesto por el artculo 9 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del IVA,
en el que, luego de sealar, como ya se ha indicado que se consideran sujetos pasivos del IVA
quienes realicen con carcter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realizacin, alguna
actividad econmica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad, manifiesta
que se entender por actividades econmicas todas las actividades de fabricacin, comercio o
prestacin de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrcolas y el ejercicio de
profesiones liberales o asimiladas, aadindose asimismo, al igual que se haca en la Sexta Directiva
, que en particular ser considerada actividad econmica la explotacin de un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Este concepto de explotacin se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad
del sistema comn del IVA, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurdica, que
tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo, tal como ya
se puso de relieve en la lejana STJCE de 4 de diciembre de 1990 ,W. M. van Tiem contra
Staatssecretaris van Financin,As. C-186/89, en la que respondiendo a la cuestin prejudicial de si la
constitucin de un derecho de superficie sobre un bien inmueble por parte del propietario de este
bien en favor de otra persona, concediendo a sta un poder de utilizacin del bien inmueble durante
un perodo determinado contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad econmica
definida en el apartado 2 del artculo 4 de la Sexta Directiva, se afirm que el hecho de que el
propietario de un bien inmueble ceda a un tercero un derecho de superficie sobre dicho bien debe
considerarse como una explotacin del bien, siempre y cuando se acepte, contra pago de un precio,
por un perodo determinado, por lo que se declar que la constitucin de un derecho de superficie
sobre un bien inmueble por parte del propietario de este bien, en beneficio de otra persona, cediendo
a sta un poder de utilizacin sobre el bien inmueble, durante un perodo determinado y contra pago
de un precio, debe considerarse como una actividad econmica que implica la explotacin de un bien
corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido de la ltima frase del
apartado 2 del artculo 4 de la Sexta Directiva.
As se ha declarado tambin, entre otras, por las SSTJCE de 20 de junio de 1991 ,Polysar
Investments Netherlands BV contra Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem,As.
C-60/90; 26 de septiembre de 1996 ,Renate Enkler contra Finanzamt Homburg, As. C-230/94; 6 de
febrero de 1997 ,Harnas & Helm CV contra Staatssecretaris van Financin,As. C-80/1995; 26 de
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junio de 2003 ,Finanzamt Gro-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH,As. C-305/2001; 26

de junio de 2003 ,KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR y
Finanzamt Charlottenburg,As. C-442/2001; 29 de abril de 2004 ,Empresa de Desenvolvimento
Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pblica,As. C-77/01; 21 de octubre de 2004 ,Banque
Bruxelles Lambert SA (BBL) contra tat belge,As. C-8/03; 26 de mayo de 2005 ,Kretztechnik AG
contra Finanzamt Linz,As. C-465/03, y 6 de octubre de 2009 ,SP Landesorganisation Krnten y
Finanzamt Klagenfurt,As. C 267/08.
Constituye, por otra parte, doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de Luxemburgo que la
actividad econmica debe definirse en trminos objetivos.
As se ha puesto de relieve, entre otras, por sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 ,Comisin de
las Comunidades Europeas contra Reino de los Pases Bajos,As. 235/85; 26 de septiembre de 1996
,Renate Enkler contra Finanzamt Homburg,As. C-230/94; 12 de septiembre de 2000 ,Comisin de las
Comunidades Europeas contra Repblica Helnica,As. C-260/98; 12 de enero de 2006 ,Optigen Ltd
(C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) contra
Commissioners of Customs & Excise,asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03; 21 de
febrero de 2006 ,University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of
Customs & Excise,As. C-223/03; 21 de febrero de 2006 ,Halifax plc, Leeds Permanent Development
Services Ltd,County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs &Excise,As.
C-255/02; 26 de junio de 2007 ,T-Mobile Austria GmbH, 3G Mobile Telecommunications GmbH,
Mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG &Co. KG, Master-talk Austria Telekom
Service GmbH &Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G Austria GmbH, Tele.ring Telekom Service
GmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de los derechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH,
contra Republik sterreich,As. C-284/04; 26 de junio de 2007 ,Hutchison 3G UK Ltd, MmO2 plc,
Orange 3G Ltd, T-Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group Services Ltd contra Commissioners of Customs
and Excise,As. C-369/04; 13 de diciembre de 2007 ,Landesanstalt fr Landwirtschaft contra Franz
Gtz,As. C-408/06; 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty's Revenue
&Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough
Council, West Berkshire District Council,As. C-288/07; 6 de octubre de 2009 ,SP
Landesorganisation Krnten y Finanzamt Klagenfurt,As. C 267/08, y 12 de noviembre de 2009 ,
Comisin de las Comunidades Europeas contra Reino de Espaa,As. C-154/08.
Debe tenerse presente, en todo caso, que si bien el artculo 9 de la Directiva 2006/112/CE asigna
un mbito de aplicacin muy amplio al IVA, nicamente contempla, sin embargo, las actividades de
carcter econmico.
As lo ha precisado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en mltiples ocasiones,
constituyendo buena muestra de ello sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 ,Comisin de las
Comunidades Europeas contra Reino de los Pases Bajos,As. 235/85; 11 de julio de 1996 ,Rgie
dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL contra Ministre du Budget,As. C 306/94; 12 de septiembre de
2000 ,Comisin de las Comunidades Europeas contra Repblica Helnica,As. C 260/98; 26 de junio
de 2003 ,Finanzamt Gro-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH,As. C-305/2001; 29 de abril
de 2004 ,Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pblica,As.
C-77/01; 21 de octubre de 2004 ,Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra tat belge,As. C-8/03;
26 de mayo de 2005 ,Kretztechnik AG contra Finanzamt Linz,As. C-465/03; 21 de febrero de 2006 ,
University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs & Excise,
As. C-223/03; 26 de junio de 2007 ,T-Mobile Austria GmbH, 3G Mobile Telecommunications GmbH,
Mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG &Co. KG, Master-talk Austria Telekom
Service GmbH &Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G Austria GmbH, Tele.ring Telekom Service
GmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de los derechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH,
contra Republik sterreich,As. C-284/04; 26 de junio de 2007 ,Hutchison 3G UK Ltd, MmO2 plc,
Orange 3G Ltd, T-Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group Services Ltd contra Commissioners of Customs
and Excise,As. C-369/04; 13 de diciembre de 2007 ,Landesanstalt fr Landwirtschaft contra Franz
Gtz,As. C-408/06; 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty's Revenue
Council, West Berkshire District Council,As. C-288/07; y 6 de octubre de 2009 ,SP
Landesorganisation Krnten y Finanzamt Klagenfurt, As. C 267/08.
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La falta de realizacin de actividades econmicas propiamente dichas fue la que condujo a este
Tribunal a afirmar en sus ya referidas Sentencias de 26 de junio de 2007 ,T-Mobile Austria GmbH,
3G Mobile Telecommunications GmbH, Mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG &
Co. KG, Master-talk Austria Telekom Service GmbH & Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G Austria
GmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de los
derechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH, contra Republik sterreich,As. C-284/04; y de 26 de junio de
2007 ,Hutchison 3G UK Ltd, MmO2 plc, Orange 3G Ltd, T-Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group Services
Ltd contra Commissioners of Customs and Excise,As. C-369/04- que no estbamos en presencia de
operaciones sujetas al IVA en el otorgamiento, por la autoridad nacional de reglamentacin
responsable de la asignacin de las frecuencias, de derechos como los derechos de uso de
frecuencias del espectro electromagntico con la finalidad de prestar servicios de
telecomunicaciones mviles al pblico en general, mediante una adjudicacin en subasta, y de unas
licencias como las de telecomunicaciones mviles de tercera generacin, denominadas UMTS,
mediante subasta de los derechos de uso de equipos de telecomunicaciones.
La LIVA presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, en dos casos:
1) En los supuestos a que se refiere el artculo 3 del Cdigo de Comercio, que seala que:
Existir la presuncin legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se
proponga ejercerlo anunciare por circulares, peridicos, carteles, rtulos expuestos al pblico, o de
otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operacin mercantil.
2) Y cuando para la realizacin de las operaciones se exija contribuir por el IAE.
b) Urbanizadores de terrenos, y promotores y constructores de edificaciones
Son asimismo empresarios a efectos del IVA, de acuerdo con lo dispuesto por la letra d) del
apartado uno del artculo 5 de la LIVA, quienes efecten la urbanizacin de terrenos o la promocin,
construccin o rehabilitacin de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,
adjudicacin o cesin por cualquier ttulo, aunque sea de modo ocasional.
A esta ltima circunstancia se refiri de forma expresa la STSJ de Castilla y Len (Burgos) de 15
de diciembre de 2007 , Recurso contencioso-administrativo nm. 387/2005, en la que se seal que
si bien la regla general para declarar la sujecin al IVA es la de que las actividades empresariales o
profesionales hayan de realizarse con habitualidad, el artculo 5.Uno.d) de la LIVA recoge una
excepcin, ya que de la literalidad de este precepto se deduce, que a diferencia de lo que ocurre en
dicha regla general, en la que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario o
profesional, en el supuesto contemplado en dicho precepto cuya razn de ser radica en que el mero
hecho de que se proceda a la urbanizacin de un terreno dota al suelo de un valor aadido- la
calificacin de empresario no depende de la habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en la
realizacin de determinadas operaciones, y entre ellas, la urbanizacin, la promocin y construccin
de edificaciones para su venta, aunque se realicen ocasionalmente.
En los mismos trminos se pronunci la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de
2007 , Recurso contencioso-administrativo nm. 631/2006, al declararse en ella que de la literalidad
del artculo 5.Uno.d) de la LIVA se deduce, que a diferencia de lo que ocurre en la regla general, en
la que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario o profesional, en el supuesto
contemplado en el precepto que se acaba de mencionar la calificacin de empresario no depende de
la habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en la realizacin de determinadas operaciones, y
entre ellas, la urbanizacin, la promocin y construccin de edificaciones para su venta, aunque se
realicen ocasionalmente.
Debe tenerse presente, en todo caso, que cuando una persona promueve la construccin de una
vivienda con la intencin de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta, no existe
voluntad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios, por lo que, por tanto,
dicha persona no puede ser calificada de empresario a efectos del IVA por dicha operacin, tal como
se indic, por ejemplo, por la Resolucin de la DGT nm. 453/2005, de 21 de marzo , en la que se
afirm que slo en el caso de que la consultante promoviera la construccin del edificio con la
intencin de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta ni para la cesin por cualquier
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ttulo, y no hubiera voluntad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios, no

sera calificado de empresario por dicha operacin. Por tanto, cuando la promocin-construccin de
un edificio no se realiza con la intencin de destinarla exclusivamente al uso propio, se entiende
afectado a una actividad empresarial o profesional, que tributar en el IVA en funcin del destino que
se vaya a dar a los inmuebles.
A esta ltima situacin se alude asimismo en la Resolucin de la DGT nm. 1629/2006, de 28 de
julio , en la que se indic que quien construye sobre una parcela de su propiedad una vivienda
unifamiliar, con el propsito de transmitirla, y as lo hace, tiene la consideracin de empresario o
profesional a efectos del IVA, estando sujeta la cesin de citada vivienda a este Impuesto, por
realizarse la misma en el seno de una actividad empresarial o profesional.
Con carcter general, en la Resolucin de la DGT nm. 384/2005, de 9 de marzo se manifest que
las ventas de terrenos por un particular estn sujetas al IVA cuando se d alguna de las
circunstancias siguientes:
1. Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el artculo 5,
apartado dos de la LIVA.
2. Si no se da circunstancia indicada en el nmero 1 anterior, la venta del terreno estar sujeta a
dicho Impuesto solamente si el propietario ha efectuado la urbanizacin del mismo para luego
proceder a su venta.
Y es que, como se indic por la Resolucin de la DGT nm. 1740/2006, de 4 septiembre la
urbanizacin de terrenos con la intencin de proceder a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier
ttulo atribuye la condicin de empresario o profesional a los efectos del IVA, quedando citados
terrenos incluidos en el patrimonio empresarial del organizador. La posterior venta de estos terrenos
es una operacin sujeta al tributo, con independencia del tiempo transcurrido desde que se realiz el
proceso de urbanizacin. Slo en el supuesto de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichos
terrenos que implicaran un consumo privado de los mismos, cabra considerar que stos han pasado
a formar parte del patrimonio particular de sus propietarios.
Esto es tambin lo que sucede en el supuesto al que se refiere la Resolucin de la DGT nm.
1170/2006, de 16 de junio , que trata de la venta de un solar que haba sido urbanizado con
anterioridad a su adquisicin por quien posteriormente pretenda venderlo, que por esta circunstancia
nunca pudo haber adquirido la condicin de empresario por razn de la urbanizacin del mismo, por
lo que como la entrega tiene por objeto unos solares no afectos a un patrimonio empresarial o
profesional no estar sujeta al IVA sino al concepto "TPO" del ITP y AJD.
Con carcter general, en la Resolucin de la DGT nm. 907/2008, de 6 de mayo se seal a este
respecto que en relacin con la condicin de urbanizador por quienes no tenan previamente la
condicin de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo
considerar que la misma se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios del
suelo los correspondientes costes de urbanizacin, siempre que se correspondan efectivamente con
obras de urbanizacin, es decir, con aquellas destinadas a la transformacin fsica del terreno, y su
propsito sea ceder por cualquier ttulo el suelo resultante de esta actuacin urbanstica.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin
incorporar el transmitente costes de urbanizacin, hacindose cargo el adquirente de todos los
costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales
transmisiones no estarn sujetas al IVA si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle
urbanizador del terreno a efectos de la exencin prevista en el artculo 20.Uno.20 de la LIVA.
Vanse tambin las SSTSJ de Galicia de 16 de enero de 2008 , Recurso
contencioso-administrativo
nm.
7806/2006,
29
de
enero
de
2008
,
Recurso
contencioso-administrativo
nm.
7782/2006,
30
de
enero
de
2008
,
Recurso
contencioso-administrativo nm. 7810/2006, y 26 de febrero de 2008 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 7786/2006, en las que se declar que mediando un convenio
urbanstico por el que se ceden al Instituto Gallego de la Vivienda los terrenos originarios recibiendo
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a cambio un porcentaje de los derechos de edificabilidad sobre un futuro suelo urbanizado, es dicho
Instituto quien adquiere la propiedad de los terrenos, desarrollando el mismo en su nombre y por
cuenta propia las operaciones de urbanizacin, por lo que no cabe considerar al cedente como
empresario.
En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporndole ya parte de los costes de
urbanizacin, el transmitente tendr en todo caso la consideracin de empresario ya que la
satisfaccin de los costes de la urbanizacin que transforma su terreno le convierte en urbanizador
del mismo.
En estos mismos trminos, en la Resolucin del TEAC de 10 de marzo de 2009 , Recurso de
Alzada nm. 2590/2006, se declar que en una transmisin de terrenos no urbanizables a una
sociedad pblica encargada de la gestin urbanstica que se compromete a desarrollar la
urbanizacin y a la entrega de una parte del suelo urbanizado resultante, la condicin de
urbanizadora la tiene la sociedad pblica, y no los particulares que no adquieren la condicin de
empresarios, no integrndose los terrenos recibidos por stos como contraprestacin en su
patrimonio empresarial , por lo que su posterior transmisin no est sujeta al IVA.
Segn manifest la Resolucin de la DGT nm. 1044/2008, de 27 de mayo quien realice
actividades de urbanizacin o promocin de terrenos para su venta, adjudicacin o cesin por
cualquier ttulo se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por
otras actividades por l desarrolladas, pudindose probar la intencin de destinar una parcela de
suelo al desarrollo de una actividad empresarial, determinante a efectos de catalogar a un particular
como empresario, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular por los previstos
en el apartado 2 del artculo 27 del RIVA, desprendindose de ello que cuando un particular, titular
de una parcela de suelo, no tena la intencin de vender, adjudicar o ceder por cualquier ttulo el
terreno urbanizado, entonces el mismo tampoco adquiri la condicin de empresario o profesional,
siendo ello as aunque con posterioridad cambie de opinin y proceda a la enajenacin de las
parcelas; mientras que, por el contrario, si dicho particular tena la intencin de vender la parcela de
suelo urbanizada, tendra la consideracin de promotor, y por tanto carcter de empresario, estando
la transmisin sujeta al IVA.
De conformidad con esta misma Resolucin de la DGT nm. 1044/2008, de 27 de mayo , el
proceso de urbanizacin de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a
dicho terreno de los elementos previstos por la legislacin urbanstica, como acceso rodado,
abastecimiento y evacuacin de agua, suministro de energa elctrica, etc., para servir a la
edificacin que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones
de carcter industrial, por lo que el concepto de urbanizacin excluye todos aquellos estadios previos
que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanizacin, no responden
estrictamente a la definicin indicada, no considerndose en curso de urbanizacin un terreno
respecto del que se han realizado estudios o trmites administrativos, en tanto al mismo no se le
empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, razn por la que un terreno no
estar en curso de urbanizacin a efectos del IVA hasta que se haya iniciado sobre el mismo la
ejecucin de las obras de urbanizacin, es decir, hasta que comience la ltima de las fases
sealadas.
As se ha sealado tambin en, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT nms. 333/2006, de 23
de febrero , 1243/2006, de 29 de junio , 1624/2006, de 28 de julio , 1750/2006, de 4 de septiembre ,
341/2007, de 22 de febrero , y 2402/2008, de 16 de diciembre .
Este criterio es el que haba mantenido el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de octubre de
2004 , Recurso de Casacin nm. 7938/1999, en la que se declar que slo cuando media el acto de
intervencin administrativa que se concreta en la licencia de edificacin pueda hablarse de un
terreno apto para la edificacin. Y que ni el convenio urbanstico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto
Urbanstico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorizacin administrativa, ni
suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobacin de las
condiciones establecidas en el ordenamiento urbanstico, se permite la edificacin, aadiendo que
slo merecen la condicin de terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin aquellos terrenos en
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los que existen operaciones materiales de transformacin fsica de los terrenos.

Esta tesis se reiter en la STS de 8 de noviembre de 2004 , Recurso de Casacin nm.
2327/1999, en la que se sostuvo que el hecho de que un proyecto de urbanizacin est en fase de
ejecucin, en el sentido urbanstico del trmino, no es bastante para declarar la exencin en el IVA,
pues sta lo que prima es la preparacin material del suelo para la construccin de viviendas; y se ha
confirmado de forma plena en la STS de 23 de enero de 2007 , Recurso de Casacin nm.
563/2001, en la que se mantuvo que el concepto en curso de urbanizacin debe aplicarse tan slo
a aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformacin fsica.
Vanse tambin manteniendo igual doctrina las ms recientes SSTS de 3 de abril de 2008 ,
Recurso de Casacin nm. 3914/2002, 22 de octubre de 2009 , Recurso de Casacin nm.
5684/2003, 13 de enero de 2011 , Recurso de Casacin nm. 1230/2007, y 24 de febrero de 2011 ,
Recurso de Casacin nm. 3735/2008.
Lo dispuesto en este artculo 5.Uno.d) de la LIVA es plenamente aplicable a los servicios
prestados por una junta de compensacin en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros en
ejecucin de los fines asignados, como bien se puso de relieve, entre otras, en las Resoluciones de
la DGT nms. 145/2006, de 25 de enero , 530/2007, de 14 de marzo , 2107/2007, de 5 de octubre ,
2355/2007, de 6 de noviembre y 3/2008, de 3 de abril , en las que se ha afirmado que la actuacin de
las juntas de compensacin que actan como fiduciarias de sus miembros supone la realizacin de
las obras de urbanizacin por stas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros.
Referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de produccin materiales o humanos,
adquieren la condicin de empresarios o profesionales conforme al concepto general regulado en el
artculo 5.Uno.a) en relacin con el 5, apartado dos de la Ley 37/1992 -segn la STSJ de Andaluca
(Sevilla) de 26 de junio de 2009 , Recurso contencioso-administrativo nm. 195/2004, estas juntas
ostentan siempre la condicin de urbanizadores responsables de la obra urbanizadora, y por ende,
de empresarios a efectos del IVA-, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen
como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanizacin de terrenos
al recibir estos servicios por las Juntas y se convierten en empresarios a efectos del IVA en su
calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artculo 5.Uno.d) de la LIVA, por lo que los
servicios que realiza la junta en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros en ejecucin de los
fines asignados, tienen la calificacin de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA,
siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habr de
repercutir el impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.
Vase tambin la Resolucin del TEAC de 12 de julio de 2006 , Reclamacin
econmico-administrativa nm. 3992/2004, en la que se declar que la Junta de Compensacin es
sujeto pasivo del Impuesto en cuanto urbanizadora de los terrenos, financiando estas obras de
urbanizacin a travs de la exigencia a sus miembros de aportaciones en metlico o derramas,
normalmente previas a que se preste el servicio de urbanizacin, en proporcin al valor de su
participacin. Es decir, la Junta de Compensacin acta como empresaria al realizar actividades
empresariales recibiendo unos servicios de urbanizacin que, a su vez, prestar a sus miembros,
titulares de los terrenos a urbanizar. Por tanto, al estar sujeto al Impuesto este servicio de
urbanizacin prestado a sus propios miembros, financiado con el cobro de estas derramas, la Junta
de Compensacin debe repercutir el correspondiente Impuesto a sus miembros, que debe ser
soportado por estos.
Distinto es el caso al que se refiere la STSJ de la Comunidad de Madrid de 28 de noviembre de
2008 , Recurso contencioso-administrativo nm. 2573/2004, ya que en l la integracin de terrenos
en Junta de Compensacin fue realizada mediante expropiacin forzosa, por lo que, segn esta
Sentencia, no cabe considerar a los propietarios expropiados como urbanizadores.
Se afirm en concreto en la misma lo siguiente:
El Tribunal debe concluir a favor de los argumentos de las partes demandadas. El terreno no lleg
a la Junta por aportacin sino por previa expropiacin. Consecuentemente al momento de su
integracin ya no perteneca a los propietarios sino a la Junta, y aquellos no pudieron por tanto
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urbanizarlos. Cuestin diferente, por no afectar al supuesto planteado, es si como parte del proceso
o del justiprecio los antiguos propietarios recibieron un terreno pero con la carga de sufragar los
gastos de urbanizacin , circunstancia que como decimos , es parte del justiprecio pero no altera un
negocio jurdico en el que perdan la propiedad de los terrenos originales.
La doctrina administrativa contempla algn supuesto particular de urbanizadores. A ttulo de
ejemplo, la Resolucin de la DGT nm. 614/2004, de 12 de marzo precis que en los supuestos en
que la promocin se realiza a travs de un contrato de cuenta en participacin, el nico que adquiere
la condicin de empresario es el gestor. Es decir, no nace un nuevo sujeto pasivo del impuesto como
consecuencia de este contrato, ya que no supone la formacin de un patrimonio comn
independiente. Tampoco adquiere la condicin de empresario el cuentapartcipe, puesto que dicho
sujeto no lleva a cabo la explotacin -se limita a percibir las ganancias-, que corresponde en
exclusiva al gestor.
El contrato de cuentas en participacin puede definirse como un contrato de colaboracin entre
dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos, el cuentapartcipe, aporta bienes de
su propiedad, dinero o derechos a otro, el gestor, obligndose ste a aplicar dicha aportacin a una
determinada operacin u operaciones, o a una determinada actividad empresarial o profesional, que
desarrollar de manera independiente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar
participacin al cuentapartcipe en las ganancias y prdidas que resulten.
En la STS de 5 de febrero de 1998 , Recurso de Casacin nm. 1663/1995, refirindose al
concepto, requisitos y diferencias del contrato de cuentas en participacin con la sociedad irregular,
se destac el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participacin es preciso que el
negocio contine perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones
efectuadas por el partcipe que no tendr intervencin alguna en el negocio, salvo en la percepcin,
en su caso, de las ganancias obtenidas, tal como ya se haba declarado en las SSTS de 23
noviembre 1961 , 8 febrero 1963 , 30 abril 1964 , 24 octubre 1975 , 28 noviembre 1980 , 6 octubre
1986 , 3 julio 1991 , Recurso nm. 1359/1989, 20 julio 1992 , Recurso nm. 1599/1989, y 4 de
diciembre de 1992 , Recurso nm. 2254/1991.
Y as resulta de forma inequvoca del art. 241 del Cdigo de Comercio, a cuya virtud en las
negociaciones (...) no se podr adoptar una razn comercial comn a todos los partcipes, ni usar de
ms crdito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su
responsabilidad individual.
En el contrato de cuentas en participacin, en definitiva, no se produce una puesta en comn de
determinados bienes o derechos afectos al negocio, sino una autntica transmisin jurdica de bienes
o derechos del cuentapartcipe al gestor, obligndose ste a aplicar dicha aportacin a una
determinada operacin u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional que
desarrollar independientemente y en nombre propio, y a informar, rendir cuentas y dar participacin
al cuentapartcipe en las ganancias y prdidas que resulten, tal como se puso de manifiesto en las
SSTS de 23 noviembre 1961 , 8 febrero 1963 , 30 abril 1964 , 24 octubre 1975 , 6 octubre 1986 , 2
octubre 1989 y 30 julio 1996 , Recurso de Casacin nm. 3803/1992.
Debe sealarse tambin, tal como se indic en la STS de 24 septiembre 1987 , que si bien es
cierto que del contenido literal del art. 239 del Cdigo de Comercio podra entenderse que los
cuentapartcipes han de ser comerciantes, sin embargo tal extremo es intrascendente. Siempre que
el gestor sea comerciante el contrato tendr naturaleza mercantil, siendo patente que en numerosos
casos quienes aportan determinado capital al negocio no son otros comerciantes sino, por el
contrario, personas totalmente ajenas a la actividad mercantil; incidiendo tambin en este aspecto la
STS de 22 mayo 1987 , en la que se manifest que la doctrina cientfica seala que en la generalidad
de estos contratos, el copartcipe que permanece en el anonimato en cuanto a la relacin exterior,
suele ser un no comerciante sin que ello merme la ajustada calificacin de tal negocio como
cuentas en participacin.
Lo que verdaderamente importa, pues, es que las operaciones a las que se destinan tales
capitales sean mercantiles, segn se desprende de las afirmaciones que se contienen en la propia
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proceso urbanstico
Exposicin de Motivos del Cdigo de Comercio.

En consecuencia, frente a terceros la relacin contractual se establece nicamente por el gestor,
de tal forma que ste no puede utilizar el crdito o nombre del cuentapartcipe haciendo creer que es
socio, aunque lgicamente s puede hacer pblica la existencia del contrato de cuentas en
participacin. Ello por cuanto que el cuentapartcipe (salvo que pierda su condicin de tal
participando activamente en la gestin o consintiendo que se utilice su nombre en la contratacin
como titular de la explotacin) responde slo con los bienes o derechos aportados, mientras que el
gestor con todo su patrimonio y no slo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el
contrato de cuentas en participacin. En este sentido, el art. 242 del Cdigo de Comercio
establece: Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociacin slo tendrn
accin contra l, y no contra los dems interesados, quienes tampoco la tendrn contra el tercero
que contrat con el gestor, a no ser que ste les haga cesin formal de sus derechos.
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar las
de 8 de febrero de 1963 , 20 de julio de 1992 , Recurso nm. 1599/1989, y 4 de diciembre de 1992 ,
Recurso nm. 2254/1991, exigieron para que exista la figura de un contrato de cuenta en
participacin la no concurrencia de un patrimonio comn independiente del privativo del titular y del
de los interesados.
Fruto de cuanto se ha expuesto, hay que convenir que no nace un nuevo sujeto pasivo del IVA
como consecuencia de la firma del contrato de cuentas en participacin . Toda vez que no
existe explotacin en comn sino que la misma sigue llevndose a cabo ntegramente por el partcipe
gestor como nico titular jurdico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe
considerarse tambin a efectos del IVA que ste -el partcipe gestor- es el nico sujeto pasivo de
este Impuesto.
As se seal, acertadamente, en la citada Resolucin DGT nm. 614/2004, de 12 de marzo , en la
que se aadi que, en consecuencia, es el gestor quien deber emitir las facturas correspondientes a
las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen en el marco del contrato de
cuentas en participacin.
En el caso concreto sometido a consulta, como quiera que el gestor no realizaba ninguna entrega
de bienes ni prestacin de servicios a la cuenta en participacin, sino que desarrollaba,
independientemente y en nombre propio, una determinada actividad empresarial o profesional, no
deba emitir el mismo una factura a la cuenta en participacin y repercutirle el correspondiente IVA
por cada una de las anotaciones contables que realizase como consecuencia de la imputacin de
alguno de sus costes, directos o indirectos, a la promocin inmobiliaria sobre la que la misma estaba
constituida.
Se especific que, por el contrario, si el cuentapartcipe tuviera la condicin de empresario y
realizara su aportacin mediante la transmisin al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad
empresarial, tal aportacin tendra la consideracin de operacin sujeta al IVA y debera, por
consiguiente, emitirse en relacin con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas
generales que rigen el deber de facturacin.
2.3.Especial consideracin de los entes pblicos
Los artculos 4 y 5 de la LIVA son de aplicacin general y, por tanto, tambin a los Entes pblicos
que, consecuentemente, tendrn la condicin de empresarios a efectos del IVA cuando ordenen un
conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para
desarrollar una actividad empresarial mediante la realizacin continuada de entregas de bienes o
prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal
actividad, as como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo.
No cabe ninguna duda que una entidad pblica puede resultar sujeto pasivo del IVA. As resulta de
lo dispuesto por el artculo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre , en el que se seala
que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los dems organismos de Derecho
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pblico no tendrn la condicin de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que
desarrollen en el ejercicio de sus funciones pblicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de
tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. Ello no
obstante, este precepto, aade que cuando efecten dichas actividades u operaciones debern ser
considerados como sujetos pasivos en cuanto a las mismas, en la medida en que el hecho de no
considerarlos tales pudiese originar distorsiones graves de la competencia.
El Tribunal de Justicia de Luxemburgo ha sealado en reiteradas ocasiones vanse, por ejemplo,
sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 ,Comisin de las Comunidades Europeas contra Reino de
los Pases Bajos,As. 235/85; 15 de mayo de 1990 ,Comune di Carpaneto Piacentino y otros contra
Ufficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza,As. C-4/1989; 25 de julio de 1991 ,
Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda,As. C
202/90; 13 de diciembre de 2007 ,Landesanstalt fr Landwirtschaft contra Franz Gtz,As. C-408/06;
12 de junio de 2008 ,Comisin de las Comunidades Europeas contra Repblica Portuguesa,As. C
462/05; 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs e Isle
of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council, West
Berkshire District Council,As. C-288/07, y 4 de junio de 2009 ,Finanzamt Dsseldorf-Sd contra
SALIX Grundstcks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG,As. C-102/08- que el
anlisis del artculo 4, apartado 5, prrafo primero , de la Sexta Directiva, a la luz de los objetivos de
sta pone de manifiesto que para que pueda aplicarse la regla de no sujecin deben reunirse
acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo de
Derecho pblico y la realizacin de estas actividades en su condicin de autoridad pblica.
Y se precis por la STJCE de 8 de junio de 2006 ,Finanzamt Eisleben y Feuerbestattungsverein
Halle eV, en el que participa Lutherstadt Eisleben,As. C 430/04, que un particular que se encuentre
en situacin de competencia con un organismo de Derecho pblico y alegue la no sujecin al IVA de
dicho organismo o la tributacin excesivamente baja a que est sometido, respecto a las actividades
que ejerce en calidad de autoridad pblica, est legitimado para invocar el artculo 4, apartado 5,
prrafo segundo , de la Sexta Directiva, en el marco de un litigio entre un particular y la
Administracin tributaria nacional, ya que en la medida en que dicho precepto determina claramente
los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujecin, dicha disposicin
responde a los criterios del efecto directo.
Con base en esta disposicin comunitaria, en el artculo 7.8 de la LIVA se indica que no estn
sujetas a este Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por los Entes pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria.
Es necesario, pues, para la no sujecin al IVA, que la actividad se realice directamente por el Ente
pblico de que se trate.
As se declar por la STJCE de 25 julio 1991 , As. C-202,Ayuntamiento de Sevilla/Recaudadores
de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, al afirmarse en ella que el apartado 5 del artculo 4 de
la entonces vigente Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no es aplicable dicha
disposicin cuando la actividad de una autoridad pblica no se ejerce directamente, sino que se
confa a un tercero independiente.
A este respecto, en, entre otras, las Resoluciones DGT nms. 2452/2007, de 16 noviembre
79/2008, de 16 enero , 402/2008, de 21 febrero , 431/2008, de 26 febrero , 641/2008, de 1 abril ,
644/2008, de 1 abril , 733/2008, de 9 abril , 830/2008, de 22 abril , y 1017/2008, de 22 mayo se ha
sealado, en trminos ms globales, que los requisitos necesarios para concluir la no sujecin al IVA
de determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes pblicos -con fundamento en las
SSTJCE de 26 de marzo de 1987 ,Comisin de las Comunidades Europeas contra Reino de los
Pases Bajos,As. 235/85, 17 de octubre de 1989 ,Ufficio distrettuale delle imposte dirette di
Fiorenzuola d' Arda (Piacenza) y Comune di Carpaneto Piacentino (Piacenza) (As. 231/87), y
Comune di Rivergaro y otros veintitrs municipios y Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di
Piacenza (As. 129/88), Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88y 15 de mayo de 1990 ,Comune di
Carpaneto Piacentino y otros contra Ufficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, As.
C-4/1989, son los siguientes:
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1) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u
organismos de derecho pblico.
2) La entrega de bienes o prestacin de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de
una funcin pblica, esto es, el Ente pblico tiene que actuar en su calidad de sujeto de Derecho
pblico.
La aplicacin conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones pblicas, permite
aislar la parte de la misma que, por su marcado carcter no empresarial, resulta ajena al IVA.
A estos efectos, han de valorarse, teniendo siempre presente que la medida de no sujecin
contenida en el artculo 7.8 de la LIVA, al constituir una excepcin al principio general expuesto en el
artculo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, segn el cual estarn sujetas al IVA las prestaciones de
servicios realizadas a ttulo oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que
acte como tal, debe ser objeto de interpretacin estricta, los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurdico, del total de actuaciones realizadas por la
Administracin habran de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la funcin desarrollada por un Ente o Administracin pblica se ejerce en
competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones
graves de la competencia, habra de concluirse la sujecin de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habr de ser distinta de las contenidas en dicho artculo
7.8 como correlato del Anexo I de mencionada Directiva 2006/112/CE del Consejo (LCEur 2006,
3252).
A este Anexo alude el artculo 13.1 de esta Directiva, sealando que en cualquier caso, los
organismos de Derecho pblico tendrn la condicin de sujetos pasivos en relacin con las
actividades que figuran en citado Anexo, excepto cuando el volumen de stas sea insignificante.
Las actividades recogidas en este Anexo son las siguientes: 1) Los servicios de
telecomunicaciones; 2) Distribucin de agua, gas, electricidad y energa trmica; 3) Transporte de
bienes; 4) Prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios; 5) Transporte de personas; 6)
Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta; 7) Operaciones de organismos de intervencin
agrcola que afecten a productos agrcolas realizadas en aplicacin de la reglamentacin en materia
de organizacin comn del mercado de dichos productos; 8) Explotacin de ferias y exposiciones
comerciales; 9) Explotacin de almacenes de depsito; 10) Actividades de las oficinas comerciales
de publicidad; 11) Actividades de agencias de viajes; 12) Operaciones de cantinas de empresas,
economatos, cooperativas y establecimientos similares; y 13) Actividades de organismos de radio y
televisin en la medida en que no estn exentas en virtud del artculo 132, apartado 1, letra q) de la
Directiva 2006/112/CE.
Segn la STJCE de 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majestys Revenue
Council, West Berkshire District Council,As. C 288/07, estas actividades estarn, en cualquier caso,
salvo cuando su volumen sea insignificante, sujetas al IVA, y ello aun cuando los organismos de
Derecho pblico lleven a cabo dichas actividades en el ejercicio de sus funciones pblicas. En
consecuencia, del tenor del artculo 4, apartado 5, prrafo tercero , de la Sexta Directiva se
desprende claramente que la consideracin como sujetos pasivos del IVA de dichos organismos
resulta de la realizacin de las actividades enumeradas en este anexo en s mismas consideradas,
con independencia de que un organismo de Derecho pblico determinado tenga que hacer frente o
no a algn tipo de competencia al nivel del mercado local en el que lleva a cabo esas actividades.
Es necesario tener en cuenta, en todo caso, que el artculo 7.8 de la LIVA tambin dispone que la
no sujecin a este Impuesto no se aplica cuando los Entes pblicos acten por medio de empresa
pblica, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles, mandato ste que ha sido aplicado
por el Tribunal Supremo en, por ejemplo, sus Sentencias de 10 de marzo de 2000 , Recurso de
Casacin nm. 4040/1995, 25 de septiembre de 2002 , Recurso de Casacin nm. 663/1998, 3 de
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octubre de 2002 , Recurso de Casacin nm. 496/1997, 23 de junio de 2003 , Recurso de Casacin
nm. 8471/1998, 24 de junio de 2003 , Recurso de Casacin nm. 8470/1998, 22 de enero de 2004 ,
Recurso de Casacin nm. 11454/1998, 23 de abril de 2004 , Recurso de Casacin nm. 967/1999,
y 12 de junio de 2004 , Recurso de Casacin nm. 8139/1999, en las que se ha declarado que en los
momentos presentes la prestacin de servicios pblicos por sociedades mercantiles, pertenecientes
ntegramente a los entes locales, si est sujeta al IVA.
De ello se desprende, en consecuencia, como bien se declar por la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 16 de abril de 2008 , Recurso contencioso-administrativo nm. 558/2006, que las nicas
operaciones no sujetas, en virtud del artculo 7.8 de la LIVA son aquellas en las que el sector pblico
acta como sujeto activo, entregando o prestando el mismo los servicios, por lo que s estn sujetas
aquellas operaciones en las que los entes pblicos son en realidad los adquirentes de las
prestaciones de servicios realizadas por empresas pblicas, privadas o mixtas y, en general, por
empresas mercantiles, cuya expresa sujecin al IVA impone el precepto legal citado.
Una cuestin que presenta singular relevancia dentro del trfico inmobiliario y en especial, en las
tareas urbanizadoras consiste en conocer, con carcter general, en qu casos las entregas de
terrenos y parcelas que efectan los Ayuntamientos se encuentran sujetas al impuesto. Ello exige
que la entidad pblica acte como empresario o profesional. Pues bien, puede advertirse la
existencia de una doctrina general, elaborada por la DGT, que considera que las entregas de
parcelas o terrenos por Entes pblicos se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o
profesional en los siguientes casos.
1) Cuando las parcelas o los terrenos transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarial
o profesional desarrollada por el Ente pblico, es decir, como cualquier otro sujeto pasivo.
2) Cuando las parcelas o los terrenos transmitidos hubiesen sido urbanizados por el Ente pblico.
En este caso, el Ayuntamiento se convierte en empresario por definicin legal.
3) Cuando la realizacin de las propias transmisiones de parcelas o terrenos efectuadas por el
Ente pblico determinasen, por s mismas, el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la
ordenacin de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su
responsabilidad, para intervenir en la produccin o distribucin de bienes o de servicios, asumiendo
el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Vanse en este sentido, entre otras muchas, las Resoluciones de la DGT nms. 256/2000, de 18
de febrero , 2258/2003, de 16 de diciembre , 1289/2004, de 2 de junio , 466/2005, de 21 de marzo ,
1623/2006, de 28 de julio , 1652/2006, de 31 de julio , 484/2007, de 2 de marzo , 1656/2007, de 27
de julio , 1659/2007, de 27 de julio , 163/2008, de 29 de enero , 650/2008, de 1 de abril, 905/2008, de
6 de mayo , 1044/2008, de 27 de mayo , 2521/2009, de 16 de noviembre y 1165/2009, de 20 de
mayo .
El ltimo de los requisitos apuntados es, sin duda, el ms difcil de precisar. A ttulo de ejemplo, la
DGT, en Resolucin de 16 diciembre 1997 consider que constituye una actividad empresarial la
transferencia de aprovechamientos efectuadas por la Administracin actuante para facilitar la
ejecucin del planeamiento. As, seal que en base a la interpretacin conjunta de los artculos 5 y
7 de la Ley del Impuesto debe concluirse que las referidas operaciones estarn sujetas al Impuesto
sobre el Valor Aadido, por cuanto la actuacin de la Administracin consiste en la adquisicin y
venta de aprovechamientos, mediante precio en todo caso (por su valor urbanstico), lo cual supone
una intervencin en la produccin de bienes en el mercado inmobiliario, aunque la razn ltima de
dicha intervencin coincida con la mejora en la ejecucin del planeamiento urbanstico. En el mismo
sentido se pronunci la Resolucin del TEAC de 4 julio 2002 , Recurso de Alzada nm. 3352/2000.
En relacin con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en
cuenta la Resolucin 2/2000, de 22 de diciembre, de la DGT , relativa a lascesiones obligatorias de
terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de
abril, sobre el Rgimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los
mismos , - las referencias hechas por esta Resolucin a dicha Ley 6/1998 han de entenderse
realizadas en la actualidad al artculo 16.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por
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el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo-, que seala, en su parte II, apartado
tercero, que: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesin
obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepcin, de un patrimonio empresarial, por lo que la
posterior transmisin de los mismos habr de considerarse efectuada por parte del
Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al
IVA sin excepcin ".
Y contina diciendo el apartado Cuarto de la citada Resolucin: .Las transmisiones a que se refiere
el nmero anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condicin
de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificacin, quedan
fuera de la exencin que se regula en el art. 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, siendo, por tanto,
preceptiva la repercusin del citado tributo.
Recurdese a este respecto que la DGT viene exigiendo la concurrencia de tres requisitos para
adquirir la condicin de solar: que se trate de suelo urbano (contando con acceso rodado,
abastecimiento y evacuacin de aguas y suministro de energa elctrica); que sean aptos para su
edificacin, quedando excluidas de la calificacin de solar aquellas parcelas de suelo urbano que las
normas de regulacin urbanstica reserven para otros usos; y que estn urbanizadas con arreglo a
normas mnimas establecidas en cada caso por el planeamiento. En este sentido pueden
consultarse, entre otras, la contestacin a Consulta de 17 de febrero de 2000.
Ya con anterioridad tuvo oportunidad de precisar la DGT en contestacin a Consulta de 17 de
octubre de 1995, en relacin con la transmisin de parcelas por parte de los Ayuntamientos, que se
hallan sujetas al Impuesto las transmisiones de las siguientes parcelas. En primer lugar, las parcelas
cuya urbanizacin hubiese sido promovida por el propio Ayuntamiento, circunstancia que presenta un
carcter excepcional. En segundo trmino, las parcelas cuya transmisin implique por s misma el
ejercicio de una actividad empresarial por parte del Ayuntamiento. Y, en tercer lugar, las parcelas
afectas a un patrimonio empresarial propiedad del Ayuntamiento.
Tanto para este ltimo supuesto como en relacin con el anterior, estima la DGT que existe esta
actividad empresarial o profesional cuando se efecta la ordenacin de medios personales y
materiales con independencia y bajo la responsabilidad del Ayuntamiento para desarrollar
actividades comerciales mediante la realizacin continuada de operaciones, asumiendo el riesgo que
pudiera producirse en el desarrollo de la actividad.
Ahora bien, a pesar de que esta doctrina se mantuvo para la determinacin de la sujecin al IVA
de cualquier entrega de parcelas que no formen parte del Patrimonio municipal del suelo, la DGT
matiz notablemente esta doctrina en su Resolucin 2/2000, estimando que el citado patrimonio
constituye un patrimonio separado del resto del patrimonio municipal y que, adems, est destinado
por ley a incorporarse al circuito empresarial o profesional. Concretamente estim la DGT que la
transmisin por parte de los Ayuntamientos de parcelas que formen parte del patrimonio municipal
del suelo, con independencia de que en su incorporacin al mismo se considere que no se produce
una operacin sujeta al Impuesto, est en todo caso sujeta al IVA por tratarse de parcelas que
forman parte de un patrimonio empresarial o profesional, estimndose as como una actuacin
efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional destinada a la intervencin en
el mercado, al objeto de evitar las graves distorsiones derivadas de la competencia que la posible no
sujecin de las mismas pueda implicar.
En definitiva la DGT parte en esta Resolucin 2/2000, de 22 de diciembre de 2000, de la
interpretacin que hace de esta cuestin la doctrina urbanstica, que considera que con ocasin del
desarrollo del proceso urbanstico no se produce, en sentido estricto, una cesin de
aprovechamientos urbansticos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado
proceso y aqulla. Se deduce as que la citada cesin no supone de hecho ningn tipo de entrega ni
transmisin, sino que lo que se produce es la determinacin del aprovechamiento patrimonializable
por parte de los propietarios, que es el resultante una vez hecha efectiva dicha cesin. Este es el
aprovechamiento tambin conocido como aprovechamiento lucrativo. Pues bien, partiendo de lo
anterior la DGT estim que a los efectos del IVA no existe ninguna entrega de bienes con ocasin de
las cesiones de terrenos que regulaban los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998, sobre Rgimen del Suelo
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y Valoraciones. En consecuencia, no existiendo tampoco prestacin de servicios, habra que concluir

que no existe ninguna operacin sujeta al Impuesto por las referidas cesiones de terrenos.
Vase tambin la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2008 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 304/2007, en la que se declar que la venta realizada por
Ayuntamiento de terrenos que se haban incorporado al patrimonio municipal en virtud de cesiones
urbansticas obligatorias, se trata de un patrimonio empresarial cuya transmisin ha de entenderse
realizada en el desarrollo de una actividad empresarial.
Se afirm en concreto en esta Sentencia lo siguiente:
La Direccin General de Tributos se ha manifestado reiteradamente sobre la sujecin al IVA de la
transmisin de terrenos por los Ayuntamientos en supuestos como el que es objeto de este recurso,
as en Resoluciones 2/2000, de 22 de diciembre, 2079/2003, de 4 de diciembre (JT 2004, 215), 18 de
julio de 2007 (consulta V1581/07), 31 de agosto de 2007 (consulta V1795/07), 3 de septiembre de
2007 (consulta V1808/07), y 2422/2007, de 13 de noviembre (JT 2008, 96), en las que se sustenta el
criterio, que esta Sala comparte, de que los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en
virtud de las cesiones obligatorias efectuadas en virtud de los artculos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de
13 de abril (RCL 1998, 959), sobre el Rgimen del Suelo y Valoraciones (hoy artculo 16.1. letra b de
la Ley 8/2007, de 28 de mayo), forman parte y sin excepcin de un patrimonio empresarial, por lo
que la posterior transmisin de los mismos habr de considerarse efectuada por parte del
Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al IVA.
No cabe en este caso, como pretende el Ayuntamiento recurrente, la aplicacin en forma
subsidiaria de la exencin prevista en el artculo 20.20 LIVA, que se refiere a las entregas de
terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, pues es claro que los terrenos
vendidos por el Ayuntamiento no reunan esa condicin, sino que se trataba de terrenos edificables,
como resulta de la propia escritura que reconoce que la finca tiene reconocida una edificabilidad
mxima de 1,45768953 m2/m2, que equivale a 28.053,2350 m2, as como de Pliego de Condiciones
particulares que rigieron la enajenacin, que reconoce que era objeto de venta una parcela industrial,
clasificada como suelo urbanizable con plan parcial aprobado en el que se reconoce una
determinada edificabilidad (folios 38 a 42 del expediente administrativo).
Y qu sucede con las certificaciones municipales de operaciones urbansticas? Se hallan
sujetas al ITPyAJD? Tal y como precis la DGT en su Resolucin nm. 1584/2006, de 24 de julio , de
cara a la aplicacin de la cuota gradual o variable de documentos notariales dentro de la Modalidad
AJD del ITPyAJD, se incumple el primero de los requisitos exigidos al efecto, relativo a la necesidad
de que los actos queden recogidos en primera copia de escritura o acta notarial, ya que resultan
recogidos en una certificacin municipal, si bien son objeto de cumplimiento las restantes
condiciones, a saber, que tenga por objeto cantidad o cosa valuable, que contengan actos o
contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (actual
Oficina Espaola de Patentes y Marcas) y que los actos o contratos recogidos no estn sujetos ni al
ISD ni a las otras dos modalidades del ITPyAJD. Concluye por tanto la DGT que las operaciones del
proyecto de parcelacin, en aquellos casos en los que el mismo se documente en una certificacin
administrativa, no est sujeta a la cuota gradual de AJD, producindose adems la no sujecin de la
cesin gratuita de terrenos a los Ayuntamientos al IVA o a la Modalidad de TPO del ITPyAJD. Y es
que las cesiones gratuitas de terrenos al Ayuntamiento para dotaciones pblicas no quedan sujetas
ni al IVA ni a la Modalidad de TPO del ITPyAJD.
Hay que tener presente, en todo caso, que cuando tales cesiones obligatorias de terrenos a los
Ayuntamientos se sustituyen por una compensacin en metlico la situacin cambia.
En esta hiptesis la DGT -vanse, entre otras, sus Resoluciones nms. 2307/2003, de 16 de
diciembre y 253/2004, de 5 de noviembre - se ha remitido al contenido de un informe del Ministerio
de Fomento, de fecha 13 julio 1998, en el que se manifest que: .En los supuestos de cesiones a la
Administracin de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbansticos en el porcentaje
que determinen las Leyes, se produce una opcin entre alguna de las vas legalmente posibles
(cesin del terreno o su equivalente en metlico), pero nunca una doble actuacin que simultaneara
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las dos opciones aludidas.

Con base en l la Administracin tributaria ha sostenido que cuando la concrecin del
aprovechamiento urbanstico que corresponde al Ayuntamiento por exceder del susceptible de
apropiacin privada, no se realiza mediante cesin alguna de terrenos a dicha Corporacin local,
sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada
cantidad de dinero en concepto de compensacin econmica sustitutiva de la referida cesin, la cual,
por consiguiente, no se produce.
Ya con anterioridad se encarg de precisar la DGT en sus Resoluciones nms. 1533/1998, de 21
de septiembre y 1313/1999, de 21 de julio que, cuando la cesin se sustituye por una compensacin
econmica, en los supuestos de cesiones a la Administracin de los suelos correspondientes a los
aprovechamientos urbansticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opcin
entre algunas de las vas legalmente posibles (cesin del terreno o su equivalente el metlico), pero
nunca una doble actuacin que simultaneara las dos opciones aludidas. Estima as la DGT que no
resultara de aplicacin el contenido de la Resolucin 2/2000, ya que en estos supuestos los terrenos
no llegan a formar parte del Patrimonio municipal del suelo, sustituyndose la obligacin de cesin o
reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensacin a metlico. En tal caso esta
compensacin econmica dineraria no constituye la contraprestacin de operacin alguna (entrega
de bienes o prestacin de servicios) sujeta al IVA realizada por el Ayuntamiento en favor de los
propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecucin.
Al ser ello as, no resulta aplicable el contenido de la anteriormente mencionada Resolucin de la
DGT 2/2000, de 22 de diciembre , puesto que en estas situaciones no cabe hablar de incremento del
patrimonio municipal del suelo, al haberse producido la sustitucin de la obligacin de cesin o
reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensacin a metlico, compensacin
sta que no constituye la contraprestacin de operacin alguna (entrega de bienes o
prestacin de servicios) sujeta al IVA en virtud del art. 4 de la LIVA, realizada por el Ayuntamiento
en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecucin; manifestndose en los
mismos trminos la doctrina, que ha sealado que la compensacin econmica no constituye la
contraprestacin de ninguna operacin sujeta al IVA realizada por el Ayuntamiento a favor de los
propietarios de los terrenos incluidos en la unidad de ejecucin, constituyendo una operacin no
sujeta al IVA.
En el supuesto de que la cesin se efectuase a ttulo gratuito el anlisis de la DGT parte de lo que
dispona la Ley 6/1998 y se fundamenta en que, de acuerdo con el art. 7.10 , no estn sujetas al
Impuesto las prestaciones de servicios a ttulo gratuito a que se refiere el art. 12.3 que sean
obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurdicas o convenios colectivos. Y, partiendo
de que la prestacin de servicios que constituye la urbanizacin de los terrenos a costa de quienes
efectan dicha cesin supone una prestacin de servicios que se efecta en cumplimiento de la
legislacin urbanstica, estima la DGT que se trata de una operacin no sujeta al Impuesto, ya que
constituye una operacin de las reguladas en el art. 12.3 y que resulta obligatoria para quien la
realiza en virtud de una norma jurdica, en este caso, la legislacin urbanstica que haya dispuesto la
no asuncin de las cargas de urbanizacin correspondientes al Ayuntamiento, de conformidad con lo
que disponan al efecto los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998 . Y si, por el contrario, la urbanizacin de
dichos terrenos no resultase de lo dispuesto por la legislacin urbanstica, la operacin constituira
una prestacin de servicios efectuada a ttulo gratuito y para la que no habra exencin ni supuesto
de no sujecin susceptible de ser aplicado.
Finalmente, si el deber de cesin establecido por la Ley se cumpliese mediante la entrega al
Ayuntamiento de edificaciones ya construidas, seal la DGT en su Resolucin nm. 673/1998, de
22 de abril que la entrega de dichas edificaciones, de las que se considera promotora a la Junta de
Compensacin que las construye, se tratara de una operacin sujeta a IVA, con lo que el
Ayuntamiento habra de soportar su repercusin. En este mismo sentido se pronunci la DGT en su
Resolucin nm. 1340/2006, de 5 de julio , al declarar que la operacin por la cual un Ayuntamiento,
en el marco de un proceso de urbanizacin, sustituye la cesin obligatoria de terrenos legalmente
establecida por un local comercial edificado por el promotor constituye una operacin sujeta y no
exenta de IVA.
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Por otra parte, tratndose de una entidad urbanstica de conservacin integrada por las personas
fsicas o jurdicas que son propietarias de las fincas incluidas dentro de los lmites de una
determinada urbanizacin que acuerda con el Ayuntamiento ocuparse del mantenimiento de las
dotaciones e instalaciones de uso pblico, girando para ello con carcter mensual unos recibos a los
propietarios de las fincas para el mantenimiento de las citadas dotaciones, estim la DGT en su
Resolucin nm. 1643/2006, de 31 de julio que dicha entidad ha de proceder a repercutir al
Ayuntamiento el IVA al tipo general, al estar la operacin sujeta y no exenta del IVA.
Deben calificarse como prestaciones de servicios las cuotas abonadas por los propietarios como
consecuencia de los servicios prestados por una entidad urbanstica de conservacin? Tal y como
declar el TSJ de la Comunidad de Madrid en su Sentencia de 23 de septiembre de 2005 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 125/2003, tales cuotas no tienen naturaleza tributaria, al ser
exigidas de acuerdo con un presupuesto elaborado segn los estatutos de la entidad. En
consecuencia la naturaleza jurdica de la entidad no determina por s sola la naturaleza jurdica de
sus ingresos. Tngase presente adems que las entidades urbansticas colaboradoras presentan un
carcter administrativo que contribuye a determinar la dependencia de la Administracin urbanstica
actuante, no pudiendo estimarse que las prestaciones de servicios han sido realizadas directamente
por los entes pblicos. En el supuesto de autos analizado por el TSJ. de Madrid la actividad
desarrollada por la entidad quedaba sujeta a IVA, ya que la entidad urbanstica en cuestin adquiri
personalidad jurdica a partir de su inscripcin en el correspondiente Registro.
Por otra parte la Resolucin de la DGT nm. 189/2007, de 25 de enero , siguiendo la doctrina
elaborada por el TS, entre otras, en su Sentencia de 11 de julio de 2005 , Recurso de Casacin nm.
1972/2000, seal que estn exentas de IVA las operaciones realizadas por las entidades
urbansticas colaboradoras consistentes en la prestacin de servicios para la conservacin de la obra
urbanizadora y de los espacios libres de dominio y uso pblico, siempre y cuando cumplan los
requisitos previstos en el art. 20.Uno.12 de la LIVA. En cambio, quedaran sujetas y no exentas el
resto de operaciones realizadas por estas entidades consistentes en la prestacin de servicios para
la conservacin de la obra urbanizada, de los espacios libres de dominio y usos privados u otros
servicios prestados por la entidad urbanstica a sus miembros distintos de los reseados por el
Tribunal Supremo. Y tampoco quedaran exentas del Impuesto las cuotas satisfechas por los
servicios de urbanizacin, cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanizacin de un
terreno.
Vase tambin la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2008 , Recurso de Alzada nm.
2025/2005, en la que se declar que las entidades urbansticas de conservacin tienen la condicin
de empresarios o profesionales, aadindose adems que, aun en el supuesto de que se aceptase
su condicin de Ente pblico, las prestaciones de servicios por ellas realizadas quedaran sujetas al
Impuesto, al prestarse a ttulo oneroso y no tener naturaleza tributaria. Seal por otra parte el TEAC
que debe declararse la exencin a efectos del IVA de aquellas actividades desarrolladas por estas
entidades de conservacin en tanto en cuanto su actividad recaiga sobre los bienes de dominio
pblico. Ahora bien, el reconocimiento del derecho a la exencin surte efectos respecto de aquellas
operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud de la exencin. Y, al igual
que sucede con la exencin del apartado 12 del art. 20.Uno de la LIVA, esta exencin contenida en
el apartado 6 constituye una exencin rogada.
En la Resolucin nm. 1697/2006, de 30 de agosto , la Direccin General de Tributos analiz el
supuesto de una Diputacin Provincial que procede a la venta de terrenos pertenecientes a su propio
patrimonio que son propiedad de establecimientos benficos cuya administracin ostenta y que se
hallan afectados por procesos urbansticos. A juicio del citado Centro Directivo si, con carcter previo
a la transmisin de las fincas, la entidad propietaria (ya sea la propia Diputacin o los entes
benficos) satisface algn gasto que se corresponda con operaciones materiales de transformacin
fsica del terreno de su propiedad, habrn adquirido la condicin de empresario o profesional,
quedando en consecuencia la transmisin sujeta a IVA. En cambio, en el supuesto de que las
entidades propietarias no hubiesen satisfecho gasto alguno o, de haberlo hecho, dichos gastos se
correspondiesen con estudios o trmites administrativos previos a las obras de urbanizacin que
puedan llevarse a cabo en el futuro, la transmisin de dicho terreno no constituira una operacin
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sujeta al IVA, al no realizarse por un empresario o profesional.

Han de calificarse como operaciones no sujetas a efectos del IVA aquellas actividades realizadas
por una entidad mercantil ntegramente dependiente de una Diputacin Provincial y consistentes en
la prestacin de servicios de gestin y ejecucin del planeamiento urbanstico? En su Resolucin
nm. 1017/2008, de 22 de mayo la DGT declar la no sujecin de dichas operaciones sobre la base
de la consideracin de dicha entidad como rgano tcnico jurdico. Tal y como afirma la DGT en
citada Resolucin, la transmisin gratuita de las fincas, objeto de la consulta formulada, no poda
estar sujeta a la Modalidad de TPO del ITPyAJD al faltar uno de los requisitos esenciales del hecho
imponible, como es el carcter oneroso de las transmisiones sujetas a dicha Modalidad. Y tampoco
quedara sujeta dicha transmisin al ISD, ya que este ltimo Impuesto nicamente somete a
gravamen transmisiones lucrativas efectuadas a favor de personas fsicas y, en el presente caso, el
adquirente lo es una Diputacin Provincial. No obstante matiza la DGT que la no sujecin de la
transmisin de las fincas ni a la Modalidad de TPO del ITPyAJD ni al ISD (y tampoco a la Modalidad
de OS) determina la sujecin de la escritura pblica en la que se formaliz la transmisin a la cuota
gradual de la Modalidad de AJD del Impuesto, al cumplirse los requisitos establecidos al efecto en el
art. 31.2 del RDLeg. 1/1993. Ahora bien, dado que el adquirente lo es una Administracin Pblica
tendr derecho a la aplicacin de la exencin subjetiva prevista en el art. 45.I.A).a) del TRLITPyAJD.
Por su parte en la Resolucin de la DGT nm. 2162/2007, de 11 de octubre , relativa a un
supuesto en el que el Ayuntamiento consultante haba aprobado un expediente de permuta con un
promotor en virtud del cual dicho Ayuntamiento le transmiti al promotor un solar y ste le transmiti
un solar urbanizado en forma de parque pblico, actuando el Ayuntamiento en este caso como
empresario, al igual que el promotor, se afirm que la entrega de un solar, urbanizado en forma de
parque pblico, por parte del promotor, est sujeta pero exenta de IVA, no teniendo en consecuencia
que repercutirse el impuesto por parte del citado promotor al Ayuntamiento.
3.Las transmisiones de terrenos realizadas como consecuencia del proceso urbanizador.
Sujecin al impuesto y exencin
Como hemos visto, las transmisiones de terrenos realizadas por los sujetos antes descritos,
siempre que acten como empresarios o profesionales, quedan sujetas al impuesto. Sucede, sin
embargo, que buena parte de dichas operaciones podrn considerarse exentas, por aplicacin del
art. 20.Uno.20 de la LIVA.
3.1.La consideracin de entregas de bienes de las cesiones de aprovechamientos
urbansticos
Con carcter previo al examen de las exencin a que acabamos de referirnos, hemos de analizar
una cuestin particular, pero de suma importancia. Se trata de precisar si las cesiones de
aprovechamientos urbansticos tienen la consideracin de entregas de bienes, asimilndose a las de
terrenos, o constituyen una prestacin de servicios.
La doctrina de la DGT en esta materia es clara y uniforme. As, sus Resoluciones nms. 986/2002,
de 28 de junio , 1333/2003, de 17 de septiembre , 1946/2003, de 20 de noviembre y 2079/2003, de 4
de diciembre consideraron, de forma unnime, que las transferencias de aprovechamientos
constituyen una entrega de bienes en la medida en que suponen la transmisin del poder de
disposicin sobre bienes inmuebles que antes eran propiedad de otra persona o entidad. Ms
explcita es la ltima de las resoluciones citadas, cuando afirma que en las transmisiones de
aprovechamientos, lo transmitido otorga al adquirente el derecho a edificar una superficie mayor a la
que tena derecho con los inmuebles de que dispona; en definitiva, su contenido se parece ms a
una transmisin de terrenos edificables que a un derecho real de goce o disfrute sobre terreno
determinado. Anlogas consideraciones se recogen, igualmente, en la Resolucin DGT nm.
1175/2005, de 17 de junio .
3.2.La exencin aplicable a las transmisiones de terrenos
3.2.1.Terrenos rsticos y no edificables
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De conformidad con el art. 20.Uno.20 LIVA, se declaran exentas, en primer lugar, las entregas de
terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de
cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una
explotacin agraria.
Tal y como precisa la Resolucin del TEAC de 21 octubre 1998 , Reclamacin
econmico-administrativa nm. 7045/1996, la finalidad de esta norma de exencin es clara. As, se
ha querido distinguir entre el trfico del suelo sin transformacin industrial alguna, exento, y el trfico
del suelo convertido por la accin del hombre en una superficie susceptible de aprovechamiento
constructivo, no exento. Es preciso tener en cuenta que el IVA es un impuesto que recae sobre el
consumo pero teniendo en cuenta el valor que se va aadiendo al producto en cada una de las fases
del proceso productivo. Ello determina que slo queden sometidos al tributo aquellas transmisiones
que se efectan despus de que los terrenos hayan sido objeto de cierto proceso de produccin,
esto es, de su preparacin para ser objeto de futuras construcciones.
La aplicacin de este precepto plantea varias problemas, aunque nosotros slo nos vamos a
centrar en aquel que presenta inters dentro del proceso urbanstico. Se trata de la interpretacin del
trmino terrenos edificables, a los que no se aplica la exencin. Esta es una materia en la que, a
pesar de encontrarnos ante un impuesto armonizado, el legislador nacional tiene margen de libertad.
Tal y como afirm la STJCE de 28 de marzo de 1996 (Asunto C-468/1993 Gemeente
Emmen/Belastingdienst Grote Ondernemingen) no corresponde al Tribunal precisar qu grado de
urbanizacin debe tener un terreno para ser calificado como edificable, correspondiendo esta tarea a
los Estados miembros.
Se declar en concreto en esta Sentencia que incumbe a los Estados miembros definir el concepto
de terreno edificable a efectos de la letra h) del artculo 13.B en relacin con la letra b) del
apartado 3 del artculo 4. de la Sexta Directiva, no correspondiendo, pues, al Tribunal de Justicia
precisar el grado de urbanizacin que deba tener un terreno no edificado para calificarlo de terreno
edificable a los fines de dicha Directiva, considera edificables, a estos efectos, los terrenos
calificados como solares por las normas urbansticas, as como los dems terrenos aptos para la
edificacin por haber sido sta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
De conformidad con la STS de 24 octubre 2011 , Recurso de Casacin nm. 59/2008, el trmino
"terreno edificable" utilizado por la letra b) del apartado 3 del artculo 4 de la Sexta Directiva se
equipara en la legislacin espaola del IVA con el terreno que, como mnimo, se halle en curso de
urbanizacin. Esta decisin del legislador espaol no contraviene el criterio sustentado por el
Tribunal de Justicia de la Unin Europea en la sentencia Gemeente Emmen, pues es de la
incumbencia del Reino de Espaa y est dentro de las posibilidades que permite el citado precepto
de la Sexta Directiva, no correspondiendo al ordenamiento jurdico de la Unin Europea fijar el
grado de urbanizacin que deba tener un terreno no edificado para calificarlo como edificable.
En uso de esta libertad de configuracin de la exencin, el propio precepto advierte que dicha
condicin concurre en dos casos:
1) En primer lugar, cuando se trate de terrenos calificados por la legislacin urbanstica como
solares. La DGT, en su Resolucin nm. 256/2000, de 18 de febrero precis que sern solares
aquellas superficies de suelo que renan varios requisitos:
Que se trate de suelo urbano: que cuenten con acceso rodado, abastecimiento y evacuacin de
aguas y suministro de energa elctrica o, en ejecucin del planeamiento, lleguen a disponer de
dichos elementos de urbanizacin.
Que sean aptas para la edificacin: quedarn excluidas de la calificacin del solar aquellas
parcelas de suelo urbano que las normas de regulacin urbanstica reserven para otros usos.
Que estn urbanizadas con arreglo a las normas mnimas establecidas en cada caso por el
planeamiento.
Vanse tambin las Resoluciones DGT nms. 27/2011 de 13 enero ), 1118/2011 de 4 mayo ) y
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proceso urbanstico
1320/2011 de 24 mayo ); as como la STSJ de Castilla-Len (Burgos) de 11 febrero 2011 ), Recurso

de Apelacin nm. 236/2010.
A este respecto, en la Resolucin de la DGT nm. 751/2010, de 20 abril , se afirm que cuando se
transmite el 60% de tres fincas, sin que ninguna tenga, a la fecha de transmisin, la condicin de
solar para la edificacin residencial aunque las tres se encuentran afectas a un proyecto de
reparcelacin, en el momento de la entrega de los derechos de aprovechamiento ni se transmite un
suelo edificable, ni un suelo urbanizado por el transmitente, ni una edificacin excluida de exencin,
por lo que la operacin est sujeta pero exenta del IVA.
2) En segundo trmino, tambin se considera que un terreno es apto para la edificacin por haber
sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Esta ltima situacin se da, segn la
legislacin urbanstica, en dos supuestos. De un lado, en aquellos casos en que mediante la licencia
se autorizan la urbanizacin y edificacin simultneas. As sucede en el suelo industrial. De otro, en
aquellos otros en que sobre suelo no urbanizable, se autorizan edificaciones aisladas destinadas a
vivienda familiar o a instalaciones de utilidad pblica o a inters social.
Vase a este respecto la STS de 18 de noviembre de 2009 , nm. de recurso 1693/2004, en la que
se declar que el concepto de edificabilidad que usa LIVA es un concepto material de destino o
utilizacin del suelo, segn el cual todo suelo urbano edificable lo es, como se desprende del sentido
literal del precepto, que no se contrae exclusivamente al concepto de edificabilidad de la Ley del
Suelo y Ordenacin Urbana, sino que lo supera al considerar edificables tambin "los dems terrenos
aptos para la edificacin por haber sido sta autorizada por la correspondiente licencia
administrativa".
En aplicacin de las normas anteriores, la SAN de 22 abril 1997 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 521/1995, consider exenta la entrega de un terreno calificado
como urbanizable programado, no existiendo, tampoco, la licencia a que nos acabamos de referir.
Ello aunque el sujeto pasivo pag por dicho terreno el Impuesto Municipal sobre Solares, ya que
dicho tributo no slo gravaba los solares, sino tambin los terrenos urbanizables. En el mismo
sentido pueden consultarse, entre otras, las Resoluciones del TEAC de 12 junio 1997 , Recurso de
Alzada nm. 3302/1996, y de 9 julio 1997 , Recurso de Alzada nm. 3027/1996.
Del mismo modo, la STSJ de Castilla-La Mancha de 19 abril 1996 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 535/1994 estim aplicable la exencin en un supuesto en el que la
sociedad adquirente efectu todos los trmites para obtener autorizacin para construir con
posterioridad a la transmisin de los terrenos, lo cual significa que en el momento de la compraventa
no exista ni siquiera una licencia provisional para la construccin industrial y, por lo tanto, dichos
terrenos eran, con independencia de posteriores autorizaciones, terrenos no edificables y, en
definitiva, por tanto, sujetos y exentos del IVA con la consiguiente aplicacin del ltimo prrafo del
art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Un criterio diferente es el mantenido por la STSJ de Castilla-La Mancha de 7 enero 2000 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 1384/1997. Esta Sentencia consider no aplicable la exencin a
pesar de que, en el momento en que se efectu la cesin del terreno, ste no contaba con la
correspondiente licencia para construir. Y ello ya que por mucho que en el momento de la cesin
del derecho de superficie es posible que la licencia no estuviera obtenida (no consta) lo cierto es que,
pese a ello, dicha cesin se hace con la perspectiva de la obtencin de tal licencia para construir,
hasta el punto de que, en caso de que no se obtenga, la cesin se resuelve (clusula 7 prrafo
quinto). Siendo ello as, es decir, sujetndose la cesin a la condicin resolutoria de la obtencin de
la licencia para construir, es claro que la realidad econmica del negocio es la de la cesin de un
terreno edificable por contar con licencia, pues de no obtenerse se resuelve el mismo.
Por lo que respecta a las transmisiones por expropiacin forzosa de terrenos urbanos que van a
ser destinados por el adquirente a la construccin de autopistas, estima la DGT en sus Resoluciones
nm. 2280/1999, de 2 de diciembre y de 23 de junio de 2000 que las mismas estaran exentas de
IVA, puesto que las autopistas entran dentro de la consideracin de superficies viales de uso
pblico. En cambio, no quedara exenta de IVA la entrega de una parcela urbana efectuada por una
Junta de Compensacin propietaria de la misma y que ha llevado a cabo su urbanizacin, y tampoco
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la entrega de terrenos urbanizados por el sistema de cooperacin efectuada por su propietario, si

ste resulta ser promotor de la urbanizacin.
3.2.2.Transmisin de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o a
superficies viales de uso pblico
De conformidad con el art. 20.Uno.20 de la LIVA tambin se encuentra exenta la transmisin de
terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o a superficies viales de uso
pblico. No obstante, es preciso distinguir aqu entre dos clases de transmisiones. De un lado las
cesiones gratuitas de terrenos a favor de los Ayuntamientos para dichas finalidades, obligatorias y
gratuitas en un determinado porcentaje, segn la normativa urbanstica. Estas transmisiones, como
tendremos ocasin de analizar, se encuentran no sujetas al impuesto y, por tanto, no resultan
afectadas por esta exencin. De otro lado, el resto de transmisiones para estas finalidades, sujetas
siempre que las realice un empresario o profesional en ejercicio de su actividad, pero exentas de
conformidad con el art. 20.Uno.20 de la LIVA. Pinsese, por ejemplo, en la expropiacin de un
terreno a una sociedad mercantil para la construccin de una carretera. Esta operacin estara sujeta
y exenta de IVA y, adems, exenta de TPO, al ser el adquirente una Administracin, de conformidad
con el art. 45.I.A) del TRITPAJD.
Es preciso observar que la exencin de estas transmisiones opera, exclusivamente, en atencin al
destino de los terrenos. Con independencia, por tanto, de la clase de terreno de que se trate y, en
particular, de su carcter edificable. Es lo que sucede, por ejemplo, con las carreteras, que segn el
art. 6.Dos de la LIVA tienen la consideracin de edificaciones. As, los terrenos dedicados a la
construccin de una carretera son aptos para edificar, bastando la aprobacin del proyecto de
construccin por parte de la Administracin. A pesar de ello, su transmisin siempre va a estar
exenta.
3.3.Excepciones a la exencin
A pesar de la declaracin inicial de la norma, la exencin no se extiende a los siguientes terrenos,
aunque no tengan la condicin de edificables:
3.3.1.Terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin, cuando la transmisin la realice el
promotor de la urbanizacin excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines
pblicos o a superficies viales de uso pblico
Tal y como ya hemos sealado, es preciso recordar que la persona que promueve la urbanizacin
de un terreno para su venta es sujeto pasivo a efectos de IVA. Por tanto, si lo transmite, la operacin
se encuentra sujeta y, por aplicacin de la excepcin que vamos a analizar, no exenta. En caso de
que la transmisin la realice una persona distinta del promotor de la urbanizacin, pueden darse dos
situaciones. Si el transmtete es empresario o profesional y acta como tal, la operacin se
encontrar sujeta a IVA, pero exenta si el terreno no es edificable. En caso contrario, la venta no
estar sujeta a IVA, sino a TPO.
Esta excepcin a la exencin tambin ha suscitado problemas en su interpretacin. En particular,
se ha planteado qu debe entenderse o, mejor dicho, a partir de cundo puede entenderse que nos
encontramos ante terrenos en curso de urbanizacin.
La cuestin litigiosa resuelta por medio de la STS de 19 abril 2003 , Recurso de Casacin nm.
5288/1998, se centr en el sentido y alcance que merece, con respecto a la entregas de bienes
inmuebles sujetas al IVA, y no exentas, la expresin terrenos urbanizados o en curso de
urbanizacin, realizadas por el promotor de la urbanizacin que se recoge en el art. 20.Uno.20.a) de
la LIVA, en donde se establece una excepcin a la exencin de las entregas de terrenos rsticos
dems que no tengan la condicin de edificables.
La sentencia recurrida, que estim que la transmisin estaba sujeta al IVA consider que los
terrenos objeto del recurso, sobre los que exista Plan de Ordenacin de Centro de Inters Turstico
Nacional (equivalente a Plan Parcial de Ordenacin del Suelo, de acuerdo con la STS 3 julio 1990) y
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Junta de Compensacin, estaban en curso de urbanizacin a efectos de lo actualmente dispuesto

por el referido art. 20.Uno.20.a) de la LIVA.
El Tribunal Supremo -luego de manifestar que en los momentos presentes los Planes de
Ordenacin de los Centros de Inters Turstico Nacional carecen ya de vigencia, por inaplicacin,
segn se haba ya puesto de relieve por la STS de 20 diciembre 1995 , Recurso nm. 4965/1991, en
la que comentando los problemas que planteaba la pervivencia de la Ley 197/1963 de 28 diciembre y
su Reglamento de 23 diciembre 1964, sobre Centros y Zonas de Inters Turstico Nacional, afirm
que, con base en la Disposicin Final 3. de la Ley 19/1975, de Reforma de la Ley del Suelo de 1956;
en la Disposicin Transitoria 5.4 del Texto Refundido de 9 abril 1976; en la Ley de Bases de
Rgimen Local de 2 abril 1985 ( art. 25.2.d) y en el Texto Refundido de 18 abril 1986 ( art. 23 ); y, por
ltimo, en la Constitucin Espaola ( arts. 137 , 138.3 y 140 ), interpretados a la luz de los criterios
establecidos en el art. 3 del Cdigo Civil y 5 de la Ley Orgnica del Poder Judicial haba de llegarse a
la conclusin de que la vigencia de aquella normativa turstica era ya entonces meramente residual;
esto es, en cuanto no se opusiera a la Ley de Bases de Rgimen Local y a la Ley del Suelo, a travs
de las cuales opera especficamente la autonoma municipal en materia urbanstica, garantizada en
el art. 140 de la Constitucin, aadiendo que el inters turstico nacional se ha titularizado con el
rgimen constitucional, en las Comunidades Autnomas, en las Provincias y en los Municipios
aunque persista adems en el Estado- seal que es incuestionable que los Planes de Ordenacin
de dichos Centros tienen, en los momentos presentes, la consideracin propia de los Planes
Parciales de competencia municipal, y que, si adems estaba ya constituida la Junta de
Compensacin, resulta manifiesto que el Plan estaba en ejecucin.
La Administracin arguy que el hecho de que existiera Junta de Compensacin, tiene importancia
en el mbito urbanstico, pero no en el fiscal, pues la Ley del IVA, tanto la del ao 1985 como la
vigente, hace depender el concepto de urbanizacin de la existencia de operaciones materiales de
transformacin de la topografa del terreno o, en otros trminos, de la produccin de suelo edificable,
y no del cumplimiento de meras etapas jurdicas u organizativas.
Por consiguiente, el hecho de que un proyecto de urbanizacin est en fase de ejecucin, en el
sentido urbanstico del trmino, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de
Compensacin, no es bastante para declarar la exencin, pues para sta lo que prima es la
preparacin material del suelo para la construccin de viviendas, desprendindose de ello, y as se
declar en la citada STS de 19 abril 2003 , Recurso de Casacin nm. 5288/1998, que la porcin de
suelo urbanizable de la finca transmitida est exenta del IVA, al igual que el suelo rstico del resto de
la misma, siendo aplicable el ITP.
Invocando de forma expresa esta Sentencia, su doctrina se reitera en las posteriores SSTS de 11
octubre 2004 , Recurso de Casacin nm. 7938/1999, 8 noviembre 2004 , Recurso de Casacin
nm. 2327/1999 y 29 noviembre 2006 , Recurso de Casacin nm. 5002/2001.
En la primera de ellas se declar:
"El concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona el
propio art. 8.1.20 de la Ley que se remite a la calificacin de solares, segn la Ley del Suelo y
dems normas urbansticas, y a la circunstancia de ser apto para la edificacin por haber sido
autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Existe, por tanto, una remisin de la Ley tributaria a la normativa urbanstica que supone el que
haya de compartirse el criterio del Tribunal de instancia, segn el cual slo cuando media el acto de
intervencin administrativa que se concreta en la licencia de edificacin pueda hablarse de un
terreno apto para la edificacin. Y que, por el contrario, haya de rechazarse la tesis de la recurrente,
pues ni el convenio urbanstico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanstico constituyen, en puridad
de principios, una licencia o autorizacin administrativa, ni suponen el particular control administrativo
por virtud del cual, previa comprobacin de las condiciones establecidas en el ordenamiento
urbanstico, se permite la edificacin.
Por el contrario, el precepto no contiene una interpretacin autntica, ni siquiera por remisin, de lo
que, a efectos de la exencin del IVA, ha de entenderse por terrenos urbanizados o en curso de
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urbanizacin. Pero s existe una nocin o interpretacin judicial de los mismos, reiterada en
pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, segn la cual se trata de expresiones con
sentido diferente al estrictamente jurdico, de manera que slo merecen tal consideracin
aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformacin fsica de los
terrenos ".
Y en la segunda de las Sentencias citadas del Tribunal Supremo se seal que:
.(...) el hecho de que un proyecto de urbanizacin est en fase de ejecucin, en el sentido
urbanstico del trmino, no es bastante para declarar la exencin, pues sta lo que prima es la
preparacin material del suelo para la construccin de viviendas.
Esta tesis se confirm de forma plena en la STS de 23 de enero de 2007 , Recurso de Casacin
nm. 563/2001, en la que se mantuvo que el concepto en curso de urbanizacin debe aplicarse
tan slo a aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformacin fsica,
afirmndose en concreto lo siguiente:
Segundo.- () La Administracin sostiene que slo son terrenos en curso de urbanizacin
aquellos en los que se han iniciado operaciones materiales de urbanizacin. La entidad demandante
y la sentencia han sostenido, por el contrario, que la aprobacin del instrumento de planeamiento
adecuado es suficiente para entender los terrenos controvertidos como terrenos en curso de
urbanizacin.
La relevancia de la cuestin discutida radica en que en la tesis de la Administracin la transmisin
de los terrenos litigiosos es gravada por el ITP, en tanto que para la actora la adquisicin de terrenos
debera tributar por el IVA permitiendo el juego de las repercusiones y deducciones de este
impuesto, lo que no es posible si la tributacin es por el ITP en virtud de lo dispuesto en el artculo
7.5 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 (RCL 1981, 275, 651).
Tercero.- Sobre el problema controvertido ha tenido ocasin de pronunciarse esta Sala en su
sentencia de 11 de octubre de 2004, por lo que en virtud del principio de la Unidad de Doctrina habr
de estarse a lo all declarado.
En la sentencia mencionada se afirmaba en lo referente a la cuestin litigiosa: ... el precepto no
contiene una interpretacin autntica, ni siquiera por remisin, de lo que, a efectos de la exencin del
IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin". Pero s existe una
nocin o interpretacin judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida
por esta Sala, segn la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurdico,
de manera que slo merecen tal consideracin aquellos terrenos en los que existen operaciones
materiales de transformacin fsica de los terrenos. Tuvo esta Sala ocasin de sealar, en sentencia
de 19 de abril de 2003, la siguiente justificacin de su doctrina: "Es muy reveladora, a los efectos del
presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposicin de Motivos de la Ley 30/1985 (RCL
1985, 1984, 2463), del IVA, epgrafe V, Exenciones, en el que se afirma que siguiendo los criterios
establecidos en el artculo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos
que no sean inmediatamente aptos para la edificacin. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de
deducciones en las fases intermedias del proceso de produccin de edificaciones, se dispone que la
exencin no se extender a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construccin ni
a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados. Y al inicio del prrafo siguiente se destaca que
la finalidad de esta medida responde al criterio de 'someter a gravamen efectivo exclusivamente el
proceso de produccin de las edificaciones', por lo que a continuacin se justifica la exoneracin de
las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construccin hubiese
concluido, en concordancia con lo establecido en el artculo 13, B), g), de la Sexta Directiva". Por
tanto, el hecho de que un proyecto de urbanizacin est en fase de ejecucin, en el sentido
urbanstico del trmino no es bastante para declarar la exencin, pues en sta lo que prima es la
preparacin material del suelo para la construccin de viviendas. Por consiguiente, debe rechazarse
el motivo de que se trata, ya que la ausencia de la condicin de solar, la falta del otorgamiento de la
licencia de edificacin y de la inexistencia de obras fsicas a que alude la sentencia de instancia
justifica el que los terrenos transmitidos estn exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable
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el ITP.
Vanse tambin manteniendo igual doctrina las ms recientes SSTS de 3 de abril de 2008 ,
Recurso de Casacin nm. 3914/2002, 22 de octubre de 2009 , Recurso de Casacin nm.
5684/2003, 10 de mayo de 2010 , Recurso de Casacin nm. 1611/2005, 16 de diciembre de 2010 ,
Recurso de Casacin nm. 239/2007, 13 de enero de 2011 , Recurso de Casacin nm. 1230/2007,
24 de febrero de 2011 , Recurso de Casacin nm. 3735/2008 y 24 de octubre de 2011 , Recurso de
Casacin nm. 59/2008.
Esta tesis termina con la mantenida por la Audiencia Nacional al respecto, sustentada entre otras
en sus Sentencias de 22 de abril de 1997 , Recurso contencioso-administrativo nm. 521/1995, 2
abril 1998 , Recurso contencioso-administrativo nm. 220/1995, que fue contra la que se recurri en
el asunto conocido por la STS de 19 abril 2003 que se acaba de citar, 16 mayo 2000 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 1090/1999, y 1 junio 2001 , Recurso contencioso-administrativo
nm. 17/1999, y 15 de marzo de 2002 , Recurso contencioso-administrativo nm. 375/1999, en las
que se puede leer, en lo que ahora nos interesa, que: "La expresin terrenos en curso de
urbanizacin no debe entenderse referida al momento en que se inician fsicamente las obras de
urbanizacin ya que, por razn de las diferentes calificaciones del suelo, la ejecucin material de las
mismas requiere en ocasiones de unas actuaciones previas que exigen la formalizacin de los
imprescindibles instrumentos de planeamiento sin los cuales es imposible acometer legalmente obra
alguna".
Que: "Ni la Ley ni el reglamento del IVA define lo que se entiende por curso de urbanizacin y
por ello lo correcto ha de ser acudir a las normas urbansticas, para conocer el alcance que ha de
tener tal expresin. La disposicin transitoria tercera del Texto Refundido de la Ley del Suelo de
1976, estableci que los planes parciales se entiende que estaban en curso de ejecucin, en el
sistema de compensacin, cuando se hubieren aprobado por el rgano urbanstico competente la
constitucin de la Junta de Compensacin. De lo razonado se deduce que en los mbitos
urbansticos, en curso de urbanizacin es una situacin que se produce, entre otras causas
cuando existe un plan parcial en curso de ejecucin".
Y que: "La existencia del Plan Parcial supona el estadio en curso de urbanizacin y que los
terrenos sobre los que exista Plan Parcial y Junta de Compensacin estaban en curso de
urbanizacin a efectos del IVA".
Ello no obstante, la doctrina del Tribunal Supremo ha sido meridianamente clara a este respecto,
en sentido contrario a la tesis sustentada por la Audiencia Nacional.
Por ello sta se ha visto obligada a cambiar su criterio, tal como se observa en su Sentencia de 15
de diciembre de 2010 , Recurso contencioso-administrativo nm. 5/2010, en la que se ha declarado,
frente a las alegaciones de la parte recurrente de que en materia de proceso urbanizador debe
prevalecer el criterio jurdico sobre el material, y de que deba sostenerse la condicin empresarial a
efectos del IVA de los transmitentes que haban asumido los costes derivados de la urbanizacin
entendiendo por tales no solo los derivados de manera directa de la ejecucin de las obras, sino
tambin todos los resultantes de los trmites administrativos de la ejecucin del planeamiento, que el
criterio a tener en cuenta es el material, y no el jurdico, como tradicionalmente ella haba vendido
sustentando.
Por su parte, Resoluciones de la DGT, como las nms. 953/2003, de 8 de julio , 2079/2003, de 4
de diciembre y 646/2004, de 16 de marzo han afirmado exactamente lo mismo que la antes
mencionada STS de 19 abril 2003 , Recurso de Casacin nm. 5288/1998.
En la primera de ellas se manifest no se considera .en curso de urbanizacin. un terreno respecto
del que se han realizado estudios o trmites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le
empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, afirmacin sta que ya haba sido
sustentada, tambin, con idntico tenor literal en las Resoluciones DGT de 7 febrero 2002, 7 marzo
2003 (consulta n 98-03), y 10 marzo 2003 (consulta n 41-03).
En la Resolucin de 4 diciembre 2003 se seal, luego de manifestar que el proceso de
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urbanizacin de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al mismo de
los elementos previstos por la legislacin urbanstica, como acceso rodado, abastecimiento y
evacuacin de agua, suministro de energa elctrica, etc., para servir a la edificacin que sobre ellos
exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carcter industrial, que
tal concepto de urbanizacin excluye, pues, todos aquellos estadios previos que, si bien son
necesarios para llevar a cabo las labores de urbanizacin, no responden estrictamente a la definicin
indicada, no considerndose .en curso de urbanizacin. un terreno respecto del que se han realizado
estudios o trmites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los
elementos que lo convierten en urbanizado.
Y en la Resolucin de 16 marzo 2004 se indic que el concepto de urbanizacin excluye todos
aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanizacin,
no responden estrictamente a la definicin indicada, no considerndose, pues, .en curso de
urbanizacin. un terreno respecto del que se han realizado estudios o trmites administrativos, en
tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado,
conforme a lo cual debe entenderse que un terreno no deber considerarse .en curso de
urbanizacin. a efectos del IVA hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecucin de las
obras de urbanizacin.
Vanse tambin, por ejemplo, manteniendo esta misma doctrina, las Resoluciones de la DGT
nms. 333/2006, de 23 de febrero , 1243/2006, de 29 de junio , 1624/2006, de 28 de julio ,
1750/2006, de 4 de septiembre , 341/2007, de 22 de febrero , 907/2008, de 6 de mayo , 1044/2008,
de 27 de mayo , 975/2009, de 6 de mayo , 1044/2008, de 27 de mayo , 2724/2010, de 16 de
diciembre , 941/2011, de 7 abril y 1320/2011, de 24 mayo ; as como la Resolucin del TEAC de 28
de abril de 2009 , rec. 2346/2007, en la que se afirm que cuando ya se hayan iniciado las obras
materiales de transformacin del suelo, el inicio de tales obras es suficiente para otorgar a los
vendedores de un terreno el carcter de urbanizadores aun cuando no hayan pagado derrama
alguna por dichas obras y, por tanto, la transmisin que los mismos realizan entra dentro del mbito
de aplicacin del IVA, al actuar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Por su parte, en la Resolucin del TEAC de 28 de mayo de 2008 , Reclamacin
econmico-administrativa nm. 2257/2005, se afirm que la expresin "en curso de urbanizacin" se
adopta como premisa que la finalidad del IVA es someter a gravamen la generacin de valor aadido
que tiene lugar en la produccin de bienes y servicios, entendiendo que, cuando lo producido es
suelo edificable esta creacin de valor aadido comienza con la preparacin material del suelo para
la produccin de las edificaciones, que es cuando se aporta propiamente un valor que no exista,
distinguindose as entre el trfico del suelo sin transformacin industrial alguna, prescindiendo de
las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del mero planeamiento
urbanstico del trfico de suelo convertido por la accin del hombre en una superficie susceptible de
aprovechamiento constructivo.
Es necesario resaltar que, como no poda ser de otro modo, el carcter de terreno urbanizado o en
curso de urbanizacin ha de ostentarse en el momento de devengo del impuesto, resultando
irrelevante que, con posterioridad, se efecten obras de urbanizacin. As lo seal, de modo
expreso, la SAN de 18 de enero de 2000 , Recurso contencioso-administrativo nm. 129/1997.
Es preciso advertir, para finalizar, que los terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines
pblicos o a superficies viales de uso pblico, como ya vimos, siempre estn exentoso no sujetos,
se encuentren o no urbanizados o en curso de urbanizacin.
Qu sucede en el caso de las transmisiones de terrenos urbanizados adjudicados por una Junta
de Compensacin cuando la integracin en sta no determina la transmisin de los referidos
terrenos? A nuestro juicio, salvo que se trate de terrenos destinados exclusivamente a parques y
jardines pblicos o a superficies viales de uso pblico, la operacin debe sujetarse a IVA.
Resultara posible encuadrar a las Juntas de Compensacin dentro de las exenciones subjetivas
contempladas en el ITPyAJD? Tal y como declar la STSJ de Castilla-La Mancha de 21 de
septiembre de 2006 , Recurso contencioso-administrativo nm. 796/2002, no es de aplicacin la
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proceso urbanstico
citada exencin establecida en la norma para las administraciones institucionales, dado que las
Juntas de Compensacin carecen de este carcter. En efecto, las Juntas de Compensacin no
pueden ser calificadas a este respecto como organismos autnomos, sino que deben definirse dentro
de lo que se denomina la administracin corporativa de base privada o, tal y como las defini la
Ley 30/1992, corporaciones de derecho pblico representativas de intereses econmicos y
profesionales. Se trata por tanto de agrupaciones personales que, teniendo como fin la gestin de
intereses privados, cumplen asimismo una funcin pblica, dados los intereses pblicos insertos en
dicha gestin, lo que determina que asuman determinadas prerrogativas pblicas, pero que no
pueden disfrutar de los beneficios fiscales establecidos para los organismos pblicos.
El TS, en su Sentencia de 3 de abril de 2008 , Recurso de Casacin nm. 3914/2002, relativa a la
calificacin como operacin exenta a efectos del IVA de la transmisin de terrenos sobre los que
existe un Plan Parcial, Proyecto de Urbanizacin y Proyecto de Compensacin, seal que la citada
operacin se encuentra exenta de IVA, debiendo tributar por ITPyAJD, y precisando adems que
slo cuando media el acto de intervencin administrativa que se concreta en la licencia de edificacin
puede hablarse de la existencia de un terreno apto para la edificacin. En el supuesto de autos el
adquirente no poda deducir las cuotas indebidamente repercutidas, a pesar de lo cual soport la
repercusin, cuestionndose la sujecin al IVA varios aos despus. Dada esta situacin concluye el
Tribunal que la Inspeccin debi limitarse a reflejar la improcedencia de la repercusin de las cuotas
del Impuesto y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolucin por haber deducido el
importe de las cuotas en declaraciones posteriores.
Por lo que respecta al concepto de terreno edificable, cuya entrega no est exenta del IVA,
subray el Tribunal Supremo en dicho pronunciamiento que de cara a su delimitacin el legislador
tributario se remite a la calificacin de solares, segn la Ley del Suelo y dems normas urbansticas,
y a la circunstancia de ser apto para la edificacin por haber sido autorizada por la correspondiente
licencia administrativa. Existe pues una remisin de la ley tributaria a la normativa urbanstica, de
manera que slo cuando media el acto de intervencin administrativa que se concreta en la licencia
de edificacin puede hablarse de un terreno apto para la edificacin. Por el contrario, ni un convenio
urbanstico ni un Plan Parcial ni un Proyecto Urbanstico constituyen, en puridad de principios, una
licencia o autorizacin administrativa, no implicando tampoco el particular control administrativo por
virtud del cual, previa comprobacin de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanstico,
se permite la edificacin. De acuerdo con lo declarado por el TS, que mantiene el criterio material
como momento inicial del proceso de urbanizacin, slo merecen la consideracin de "terrenos
urbanizados o en curso de urbanizacin" aquellos en los que existen operaciones materiales de
transformacin fsica de los terrenos, por lo que no puede considerarse que tuvieran la condicin de
terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin, para su sujecin a IVA, diversos terrenos no
urbanizados sobre los que exista slo un convenio urbanstico suscrito con un ayuntamiento para su
calificacin de uso residencial, pero sin que en la fecha de adquisicin contara con la aprobacin del
planeamiento necesario ni hubieran comenzado las obras de urbanizacin.
3.3.2.Terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construccin o
terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de stas
estn sujetas y no exentas al impuesto
El legislador ha decidido aqu, de forma similar a lo que sucede en la excepcin anterior, someter
al impuesto las entregas de terrenos que, aun no teniendo la condicin de edificables, han sido
objeto de construcciones. Y ello ya que a dichos terrenos se les ha incorporado un valor aadido que
debe ser sometido a gravamen. Adems, es preciso resaltar que esta excepcin a la exencin
incluye supuestos patolgicos segn la legislacin urbanstica, como los de caducidad de la licencia
o, incluso, los de edificacin sin licencia.
No obstante, s estarn exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen
enclavadas construcciones de carcter agrario indispensables para su explotacin y las de terrenos
de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. En
estos ltimos casos, no puede afirmarse, propiamente, que exista una edificacin. Por tanto, parece
lgico que la construccin siga el mismo rgimen jurdico que el terreno. No siendo ste edificable, la
consecuencia no puede ser otra que la aplicacin de la exencin.
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La Resolucin del TEAC, de 9 julio 1997 , Recurso de Alzada nm. 8757/1995, seal que el
trmino construcciones no puede identificarse con el de edificaciones, definido en el art. 6 de la
LIVA. Por tanto, no se exige requisito alguno en cuanto a su perodo de duracin o los materiales
empleados. No obstante, la Resolucin del TEAC de 24 octubre 1996 , Recurso de Alzada nm.
7171/1995, utiliza dicho concepto de edificaciones para afirmar que la transmisin de unas
instalaciones de riego existentes en una finca es independiente de la de esta ltima.
Por su parte, en la STS de 10 junio 2004 , Recurso de Casacin nm. 7432/1999, se declar que
los invernaderos, en ciertas zonas geogrficas, deben conceptuarse como tales, quedando por ello
exentos del IVA las entregas de los terrenos donde aquellos estn enclavados.
Una Resolucin del TEAC desestim el recurso de alzada ante l interpuesto contra una
Resolucin del TEAR de Andaluca, que haba denegado la reclamacin formulada por una sociedad
annima contra la liquidacin del IVA, por el cuarto trimestre de 1992, por importe cero, con ocasin
de la venta de unos terrenos rsticos para el desarrollo de una explotacin agraria.
La parte reclamante consign en su declaracin-liquidacin del IVA de referido cuarto trimestre del
ejercicio de 1992 las cuotas soportadas por el importe correspondiente, pero la Delegacin de
Almera de la AEAT gir una liquidacin provisional de la que result una cantidad a devolver 0, y
ello por la razn de que las cuotas reclamadas por la interesada no eran susceptibles de devolucin,
ya que la actividad que ella realizaba: la compraventa de terrenos rsticos para su
acondicionamiento y puesta en explotacin en rgimen de invernadero, para su posterior venta a
personas dedicadas a la agricultura, est exenta del IVA, conforme a lo actualmente establecido por
el art. 20.Uno.20 de la LIVA, que seala que .estn exentas del IVA las entregas de terrenos rsticos
y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier
naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin
agraria..
La actora entenda que si bien ciertamente los terrenos tenan la naturaleza de rsticos, los
invernaderos en ellos construidos no podan considerarse construcciones indispensables para el
desarrollo de una actividad agraria, por lo que, a su juicio, la actividad de compraventa de
mencionados terrenos, un vez acondicionados con citados invernaderos, no estaba exenta del IVA.
Frente a tal alegacin el TEAC entendi, sin embargo -tras sealar, por una parte, que la
normativa del IVA cuando alude a construcciones lo hace sin concretar si las mismas han de ser, o
no, permanentes y durables, ni tampoco especifica cul ha de ser la naturaleza de los materiales
empleados para que se est, o no, en presencia de una construccin; y, por otra, que, dadas las
condiciones climatolgicas existentes en Almera, parece indispensable desarrollar el cultivo agrcola
en invernaderos, ya que si aqul se realizase directamente, sin la presencia de los mismos, sobre el
terreno rstico, no se alcanzara nunca la misma productividad y calidad de los productos agrariosque la actividad se enmarcaba plenamente en el seno de la exencin prevista en susodicho
precepto, lo que impeda, por consiguiente, la compensacin y la deduccin de las cuotas de IVA
soportadas en la adquisicin de bienes y servicios para el desarrollo de la actividad.
Contra esta Resolucin del TEAC la sociedad annima interpuso recurso ante la Audiencia
Nacional, el cual fue resuelto por Sentencia de 8 julio 1999, desestimndose en ella la pretensin de
la recurrente, y confirmndose en todos sus extremos el Acuerdo del TEAC, afirmando, pues, que los
invernaderos objeto de la controversia tenan la consideracin de construcciones, y que ello
conllevaba, en definitiva, que fuese aplicable a este supuesto concreto la exencin recogida en los
momentos presentes en el art. 20.Uno.20 de la LIVA.
El razonamiento de esta Sentencia fue el de que: .si se tiene en cuenta que el domicilio de la
actora est en Roquetas de Mar (Almera) y que el valor econmico de las explotaciones agrarias
que la misma vende est representado por la suma de varios factores, como tierra frtil, debidamente
acondicionada en rgimen de invernadero, para obtener un beneficio con su ulterior enajenacin, es
evidente la vocacin de permanencia de tales factores en el comprador, pues, por una parte, la
finalidad del cultivo intensivo determina el lgico mantenimiento de los elementos constructivos del
invernadero, para permitir la economa del riego cuya evaporacin precede al aprovechamiento de la
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condensacin posterior del agua, atendiendo a la escasez de la misma en la zona geogrfica donde
se ubica la sociedad recurrente; y, por otra parte, se impone la utilizacin indefinida del invernadero
para optimizar la produccin agraria (sin el cual sta no sera posible -conformndose, as, un
sistema de cultivo que precisa de dicha construccin, cuyos componentes mviles no desnaturalizan
su finalidad permanente, ni la necesidad de su utilizacin en beneficio de los objetivos agrarios
pretendidos-)..
Ante esta nueva desestimacin de su pretensin, la recurrente interpuso recurso de casacin ante
el Tribunal Supremo, aduciendo: a) El terreno rstico que se entrega puede ser, perfectamente,
objeto de explotacin sin invernadero, y, aun cuando, por la climatologa de la zona, sea de gran
inters la instalacin del mismo para la optimizacin de los productos agrcolas, el terreno constituye,
ya, por s, una explotacin agraria, no siendo, por tanto, indispensable el aditamento, en el mismo, de
un invernadero; b) Un invernadero no es, por otro lado, una construccin, ya que, al no
encontrarse unido el mismo al suelo de forma permanente, es, ms bien, una instalacin
desmontable, compuesta de tubos o postes de cualquier material, alambres y plsticos sujetos
continuamente a mantenimiento, que no puede ser jams objeto de una utilizacin autnoma e
independiente y encuadrable, por tanto, como instalacin accesoria (mejorable, reparable, sustituible
y eliminable) y no como construccin, lo que conllevara la inaplicacin del art. 20.Uno.20 de la LIVA;
y c) De acuerdo con los criterios interpretativos del art. 3 del Cdigo Civil, la calificacin de un
invernadero como construccin es excesivamente rigurosa y poco lgica, pues el citado art.
20.Uno.20 de la LIVA no menciona ni el perodo de duracin ni el tipo de material y, por ello, y en
aras a la equidad, deberan tomarse en consideracin tales factores (pues para que tal instalacin
pueda considerarse construccin habra de quedar unida de una forma continua y duradera al suelo),
no siendo tampoco imprescindible el invernadero, pues el hecho de que el mismo resulte
conveniente no le convierte, automticamente, en indispensable.
Planteado as el objeto de la litis, hay que sealar que, efectivamente, el art. 20.Uno.20 de la LIVA
establece: a) Por una parte, la exencin de este impuesto de las entregas de terrenos rsticos y
restantes que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier
naturaleza en ellas enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin
agraria.; b) y, por otra, la inaplicacin de susodicha exencin respecto a las entregas de una serie de
terrenos, aunque no tuviesen la condicin de edificables, tales como las de terrenos urbanizados o
en curso de urbanizacin, realizadas por el promotor de la urbanizacin, y las de terrenos en los que
se hallen enclavadas edificaciones en curso de construccin o terminadas cuando se transmitan de
forma conjunta con las mismas y las entregas de tales edificaciones estn sujetas y no exentas al
IVA, si bien con la salvedad en este ltimo supuesto -recobrando por ello la exencin carta de
naturaleza- de las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas
construcciones de carcter agrario indispensables para la explotacin.
Por consiguiente, tanto por el primer cauce -exencin directamente aplicable-, como por el
segundo -exencin aplicable como excepcin al rgimen de exencin-, hay que convenir que la
normativa del IVA, tanto la vigente en 1985 como la que rige en los momentos presentes, siempre ha
estimado y considerado que estn exentas del IVA aquellas construcciones enclavadas en terrenos
rsticos, y restantes que no tengan la condicin de edificables, que resulten indispensables para el
desarrollo de una explotacin agraria.
Y como quiera que en nuestro caso concreto parece evidente que el contar con dichos
invernaderos en la zona donde se est ejerciendo susodicha actividad econmica: Roquetas de Mar
(Almera), es requisito imprescindible -dada la orografa del terreno y la escasez de agua existente,
que demanda la implantacin de sistemas de riego que posibiliten la condensacin posterior del
agua, para as minimizar los riesgos de su automtica prdida por evaporacin automtica, en
ausencia de susodichas construcciones- para multiplicar las cosechas y optimizar la produccin
agrcola, no puede sino concluirse afirmando que es absolutamente .indispensable. la existencia de
tales invernaderos.
Y al ser ello as nos encontramos, en suma, dentro del marco de la exencin del IVA establecida,
en los instantes actuales, por el art. 20.Uno.20 de la LIVA.
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Y en nada se opone a ello la argumentacin de la recurrente de que el invernadero no es una

construccin por no estar el mismo unido de forma permanente al suelo, al tratarse de una simple
instalacin desmontable.
Esta afirmacin, aunque fuese cierta, en nada enturbia la conceptuacin como construccin de un
invernadero, por muy desmontable que el mismo sea.
A este respecto cabe emplear como criterio interpretativo el utilizado en sede internacional
tributaria, aludiendo en concreto al concepto de establecimiento permanente que se contiene en el
art. 5 del Modelo de Convenio de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio, de la OCDE.
Uno de los criterios que sirven para delimitar cuando estamos en presencia de un establecimiento
permanente es de la .fijeza., que alude a la existencia de un vnculo geogrfico entre la actividad
desarrollada y aqul, pretendindose con ello poner de manifiesto la conexin cualificada entre el
establecimiento, o lugar de negocios, y el territorio del Estado que, gracias a este nexo ve
legitimadas sus aspiraciones tributarias frente a los rendimientos obtenidos por el mismo,
excluyendo, por otra parte, las pretensiones de tal Estado sobre las relaciones comerciales
espordicas o aisladas.
Pues bien, como ha sealado la doctrina, dicha fijeza no significa que el lugar de negocios est fijo
al suelo, no equivale, en modo alguno, a.adherencia fsica al suelo.; y lo mismo se ha manifestado en
los propios Comentarios a susodicho art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, en donde se seala
la no necesidad de que el utillaje que constituya la instalacin de negocios tenga que estar
materialmente fijado al suelo, bastando simplemente que citado utillaje permanezca en un
determinado lugar, y aun ni siquiera esto, ya que, como ms adelante se pone de relieve, la propia
naturaleza de un proyecto de construccin o de montaje puede obligar al empresario a desplazar su
obra continuamente, o al menos peridicamente, a medida que los trabajos van avanzando,
supuestos, v. gr., de la construccin de una carretera o de un canal, el dragado de un ro o la
instalacin de conducciones, casos en los cuales resulta indiferente, a fin de la conceptuacin de los
mismos como establecimientos permanentes, que el equipo encargado de los trabajos no est
siempre en un mismo y determinado emplazamiento, ya que los trabajos ejecutados en cada sitio en
concreto forman parte de un nico proyecto, y ste debe considerarse como un establecimiento
permanente si en su conjunto duran ms de un cierto perodo de tiempo.
Aunque ciertamente esta doctrina no sea directamente aplicable a nuestro concreto supuesto, si
que es, sin embargo, muy ilustrativa y significativa de cmo se entiende dentro del Derecho tributario
la nocin de permanencia, de fijeza, y cmo, en definitiva, resulta a estos efectos irrelevante que la
instalacin de que se trate sea desmontable, resultando, por ello, intrascendente la afirmacin de la
parte reclamante que entenda que no caba reputar como construccin una instalacin que, como la
los invernaderos, fuese desmontable.
Por todo lo expuesto, en suma, considero que tiene plena razn esta STS de 10 junio 2004 ,
Recurso de Casacin nm. 7432/1999, cuando concluy afirmando lo siguiente:
"Sobre la cuestin de fondo esencial, objeto de debate, dicha valoracin probatoria ha dejado
claramente sentado que la utilizacin, en los terrenos rsticos de la zona de Almera, de
invernaderos con el fin de conseguir la multiplicacin de cosechas y la optimizacin de los
productos agrcolas es un sistema peculiar de cultivo que exige, forzosamente, la
concurrencia de tal especfica construccin (de modo y manera que es correcta la calificacin
jurdica que en su da efectuaron, al respecto, el TEAC y el Tribunal "a quo " -con la
consiguiente exencin del IVA y la coetnea imposibilidad de obtener la devolucin de las
cuotas de dicho Impuesto soportadas con motivo de la compra, por la recurrente, de los
utensilios necesarios para la construccin e instalacin del invernadero-) ".
En este mismo sentido se haba pronunciado ya la Resolucin del TEAC de 9 julio 1997 , Recurso
de Alzada nm. 8757/1995, estimando que ste concurre en aquellos supuestos en los que, como
consecuencia del levantamiento de la construccin en el caso concreto, un invernadero se
incrementa la productividad de la finca. Aunque relativa al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la
STSJ de la Comunitat Valenciana de 11 noviembre 1998 , Recurso contencioso-administrativo nm.
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4027/1995, consider indispensables las viviendas y anexos para empleados de una explotacin
agrcola dedicada al cultivo de rosales. Ello porque dichos empleados tienen como misin la
vigilancia y control permanente del funcionamiento de las salas de calderas para la calefaccin de los
invernaderos.
3.4.Especialidades en la renuncia a la exencin
Por ltimo, es preciso recordar que la exencin que venimos comentando es susceptible de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que acte en el ejercicio de sus
actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deduccin total del impuesto
soportado por las correspondientes adquisiciones, entendindose que el adquirente tiene derecho a
la deduccin total cuando el porcentaje de deduccin provisionalmente aplicable en el ao en que se
haya de soportar el impuesto permita su deduccin ntegra, incluso en el supuesto de cuotas
soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. Vanse
por ejemplo, por citar algunas de las ms recientes, las Resoluciones de la DGT nms. 1365/2009,
de 10 de junio, 274/2010, de 17 de febrero , y 27/2011, de 13 de enero , en las que se ha sealado
que las transmisiones de terrenos rsticos estarn sujetas pero exentas del IVA y quedarn gravadas
en el ITP y AJD, modalidad TPO, todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicacin de la
exencin en los trminos establecidos en el artculo 20.Dos de la LIVA.
Esta renuncia debe comunicarse de modo fehaciente al adquirente con carcter previo o
simultneo a la entrega de los correspondientes bienes, segn seala en este sentido el artculo 8.1
del RIVA, que aade que la renuncia se practicar por cada operacin realizada por el sujeto pasivo
y, en cualquier caso, deber justificarse con una declaracin suscrita por el adquirente, en la que
ste deber hacer constar su condicin de sujeto pasivo con derecho a la deduccin total del IVA
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Segn se declar en la STS de 23 de diciembre de 2009 , nm. de recurso 1655/2004, recogiendo
la doctrina ya mantenida en sus precedentes Sentencias de 14 de marzo de 2006 y 30 de septiembre
de 2009 :
"Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma,
debiendo recordarse que, segn se reconoce en la Exposicin de Motivos de la Ley 37/1992, en su
apartado 4.6 , la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias
se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones produzca
por las exenciones, ya que stas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir
las cuotas soportadas en la adquisicin de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a
cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente
soportar, adems, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opcin por la
renuncia de la exencin tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de
deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribucin empresarial,
suponiendo para el adquirente una disminucin de costes empresariales, ya que las cuotas del
Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperacin.
La opcin de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que l es el sujeto pasivo del
Impuesto, pero como la posibilidad de optar est subordinada al cumplimiento de determinados
requisitos que dependen del adquirente, slo podr aplicarse la misma si ste est interesado en
ella, establecindose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto
pasivo transmitente, la tenencia por ste de una declaracin, suscrita por el adquirente, en la que se
haga constar su condicin de sujeto pasivo del impuesto, as como su afirmacin de tener derecho a
la deduccin total del impuesto a soportar con ocasin de la adquisicin inmobiliaria objeto de la
renuncia.
Debe tenerse presente, sin embargo, que en la STS de 12 de mayo de 2011 , Recurso de
Casacin nm. 3597/2007, se ha declarado que el art. 8 RIVA nada dice de que la renuncia deba
hacerse por el transmitente, sino quela comunicacin deber hacerse fehacientemente al
adquirente , en los supuestos normales el sujeto pasivo coincide con el transmitente, pero no
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siempre ello es as, tal y como sucede en el caso de inversin del sujeto pasivo, en el que este
coincide con el adquirente, y siendo la misma persona es evidente que se cumple el requisito de la
comunicacin, pues la finalidad de esta es que ambas partes conozcan el impuesto al que se somete
la operacin, mediante una manifestacin que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda
Pblica), por lo que en una operacin en la que existe inversin del sujeto pasivo se cumple el
requisito, y su finalidad, cuando la renuncia se realiza por el adquirente sujeto pasivo.
[...] La obligacin del transmitente de comunicar la renuncia a la exencin al adquirente, no a la
Oficina gestora del tributo, todo ello con carcter previo o simultneo a la entrega de los bienes, en
cuanto comporta por un lado la sujecin al Impuesto, y por otro la no sujecin al Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del artculo 7 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, aprobado por
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , pretende evitar la duplicidad impositiva que
se producira si el adquirente presentara de inmediato su declaracin por el Impuesto de
Transmisiones.
La necesidad de notificacin "fehaciente" no implica necesariamente intervencin del Notario, pero
s debe existir constancia efectiva de la notificacin, en el momento de la entrega del bien.
Normalmente se suele incluir en la propia escritura pblica de transmisin, habiendo entendido la
Direccin General de Tributos, en resolucin de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta,
que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pblica de que
el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia
expresamente a la exencin, toda vez que, con la referida indicacin, se cumple suficientemente el
requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el
Impuesto al que se somete la operacin, mediante una manifestacin que igualmente haga fe frente
a terceros (la Hacienda Pblica en este caso).
Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura
una renuncia expresa del transmitente a la exencin del IVA, siendo suficiente la constancia de
haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es
incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intencin y conocimiento indubitado de
que la operacin queda sujeta al IVA.
En conclusin, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del trmino
"renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de
garantizar la posicin del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse
bien mediante la utilizacin del trmino "renuncia" en la escritura a travs de cualquier otro del que
pueda derivarse que el transmitente renuncia, explcita o implcitamente a la exencin, que propicia
una opcin a favor de la mecnica del tributo y no la exoneracin del gravamen".
Vanse, entre otras, las SSTS de 14 de marzo de 2006 , Recurso de Casacin nm. 1879/2001,
23 de diciembre de 2009 , nm. de recurso 1655/2004, 20 de enero de 2011 , Recurso de casacin
en inters de la Ley nm. 24/2005, 11 de febrero de 2011 , Recurso de Casacin nm. 4233/2006, y
12 de mayo de 2011 , Recurso de Casacin nm. 3597/2007; la STSJ de Castilla y Len de 18 de
marzo de 2000 , Recurso contencioso-administrativo nm. 1042/1998, la STSJ de Andaluca (Sevilla)
de 9 de enero de 2002, Recurso contencioso-administrativo nm. 176/2000, las SSTSJ de Catalua
de 22 de julio de 2002 , Recurso contencioso-administrativo nm. 2614/1997, de 25 de septiembre
de 2008 , Recurso contencioso-administrativo nm. 1048/2004, y 30 de octubre de 2008 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 315/2005, las SSTSJ de la Regin de Murcia de 25 de septiembre
de 2002 , Recurso contencioso-administrativo nm. 679/1999, 21 de mayo de 2003 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 926/2000, 23 de julio de 2003 , Recurso contencioso-administrativo
nm. 1014/2000, 29 de noviembre de 2003 , Recurso contencioso-administrativo nm. 1373/2000, y
23 de febrero de 2009 , la STSJ de Castilla y Len (Burgos) de 13 de marzo de 2009 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 289/2007, la STSJ del Principado de Asturias de 19 de diciembre de
2002 , Recurso contencioso-administrativo nm. 984/1998, y la STSJ de la Comunidad de Madrid de
23 de noviembre de 2009 , nm. de recurso 625/2006; y las Resoluciones del TEAC de 29 de abril de
1998 , Recurso de Alzada nm. 10443/1996, y 10 de julio de 1998 , Recurso de Alzada nm.
1594/1997.
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Vase tambin, entre otras, la STSJ de la Comunidad de Madrid de 23 de noviembre de 2009 ,

nm. de recurso 625/2006, en la que se afirm que no resulta esencial que aparezca literalmente en
la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exencin del IVA, siendo suficiente constancia
de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es
incuestionable que el adquirente y transmitente manifiestan su intencin y conocimiento indubitado
de que la operacin queda sujeta a IVA. Lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la
escritura del trmino renuncia sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que
no es otro que el de garantizar la posicin del adquirente, frente a repercusiones no queridas.
3.5.Cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos a favor de los ayuntamientos
Un supuesto particular de transmisin de terrenos es el que se deriva de las cesiones obligatorias
de terrenos a los Ayuntamientos [ art. 16.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo]:
a) Suelo reservado para viales, espacios libres, zonas verdes y restantes dotaciones pblicas
incluidas en la propia actuacin o adscritas a ella para su obtencin.
b) Suelo libre de cargas de urbanizacin correspondiente al porcentaje de la edificabilidad media
ponderada de la actuacin, o del mbito superior de referencia en que sta se incluya, previsto por la
legislacin autonmica (entre un 5 y un 15%, excepcionalmente un 20%).
En un primer momento la DGT entre otras, en su Resolucin nm. 1609/1998, de 7 de octubre
sostuvo que dichas cesiones constituyen operaciones sujetas al impuesto, siempre que fuesen
realizadas por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. En concreto, la operacin
era considerada como un autoconsumo, sujeto por aplicacin del art. 9.1.b) de la LIVA, que
concepta como tal la transmisin gratuita del poder de disposicin sobre bienes corporales que
integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. Siendo esto as, dichas
transmisiones podan considerarse exentas en dos casos. De un lado, siempre que el destino del
terreno cedido fuese el de la construccin de viales y parques o jardines pblicos. De otro, cuando
los terrenos se cedieran sin urbanizar, en el sentido de que el ente pblico beneficiario de la cesin
deba soportar todas las cargas urbansticas derivadas de la urbanizacin de los terrenos que recibir
como consecuencia de las citadas cesiones.
Las consecuencias de la posicin anterior resultan evidentes. Al realizar operaciones exentas, los
sujetos pasivos se vean obligados a aplicar la regla de prorrata, disminuyendo su porcentaje de
deduccin de las cuotas soportadas. Este efecto negativo se paliaba, en alguna medida, ya que la
DGT entenda aplicable la regla contenida en el art. 79.Tres.3 de la LIVA en relacin con las
cesiones de terrenos destinados a viales y jardines pblicos. Dispone dicho precepto que si el valor
de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilizacin,
deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorizacin o cualquier otra causa, se considerar como
base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega. Por tanto, el
importe a incluir en el denominador de la prorrata por las cesiones de dichos terrenos deba ser igual
a cero. As, la resolucin antes citada seal que en las cesiones de terrenos para viales y jardines,
debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3, por cuanto se trata de bienes que tienen ya
establecido previamente su destino, por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido un
envilecimiento a efectos del trfico y que por tanto su valor en el momento de la cesin es
inexistente.
Sin embargo, la Resolucin 2/2000, de 22 de diciembre , cambi de criterio, afirmando que no nos
encontramos ante entregas de bienes ni prestaciones de servicios. Ello porque, segn indica la
resolucin, la doctrina mayoritaria ms reciente en materia de derecho urbanstico mantiene que,
con ocasin del desarrollo del proceso urbanizador, no se produce, en sentido estricto, una cesin de
aprovechamientos urbansticos a la Administracin, sino un reparto de los citados aprovechamientos
entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aqulla.
En atencin a lo anterior, la resolucin citada establece la siguiente doctrina, que afecta tanto al
particular que efecta la cesin, como al Ayuntamiento, beneficiario de la misma:
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1) Particular cedente del terreno.

a) En primer lugar, como ya hemos visto, las cesiones obligatorias de terrenos no constituyen
entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del IVA, no existiendo por tanto ninguna
operacin sujeta al citado tributo por dicha cesin. La DGT volvi a pronunciarse en este sentido su
Resolucin nm. 12/2006, de 11 enero , sealando que no estn sujetas a IVA las cesiones de
terrenos efectuadas a un Ayuntamiento relativas al 10% del aprovechamiento de ese mbito,
realizadas en virtud de lo que dispona el art. 14.2.c) de la Ley 6/1998, reguladora del Rgimen de
Suelo y Valoraciones (actual Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio , por el que se aprueba
el Texto Refundido de la Ley del Suelo), dado que no tienen la consideracin de entregas de bienes
ni de prestaciones de servicios. Precis no obstante el dicho Centro Directivo que, en el supuesto de
que las cesiones efectuadas al Ayuntamiento o a una entidad mercantil participada al 100% por
aqul superase el citado 10% del aprovechamiento, la operacin se considerara entrega de bienes y
quedara sujeta a IVA. En el caso analizado por la DGT en mencionada Resolucin, al haber sido
calificados los terrenos como suelo urbanizable sectorizado, quedaban exentos de IVA, por no tener
la consideracin de terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin.
b) En segundo lugar, los propietarios de terrenos que efecten las referidas cesiones tienen
derecho a la deduccin de las cuotas soportadas por la urbanizacin de los terrenos incluidos en las
unidades de ejecucin correspondientes, siempre que concurran las condiciones y requisitos
generales que regulan el derecho a la deduccin.
2) Ayuntamiento beneficiario de la cesin.
a) En primer lugar, los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada
cesin obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepcin, de un patrimonio empresarial, por lo
que la posterior transmisin de los mismos habr de considerarse efectuada por parte del
Ayuntamiento trasmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto
sobre el Valor Aadido sin excepcin.
Este es el caso examinado por la DGT, en Resolucin nm. 984/2002, de 28 de junio , donde un
Ayuntamiento adjudic al urbanizador el excedente de aprovechamiento que le haba sido cedido por
los propietarios del suelo, a cambio de una compensacin econmica. Ante dicha operacin, la DGT
entendi, en primer lugar, que la cesin de aprovechamientos mediante precio constituye una
entrega de bienes, toda vez que supone la transmisin del poder de disposicin sobre determinados
inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del
cesionario. En segundo lugar, afirm que, por aplicacin de la Resolucin 2/2000, esta entrega tiene
por objeto un bien que forma parte del patrimonio empresarial del Ayuntamiento. La conclusin que
se extrae de estas dos premisas no puede ser otra que la de afirmar la sujecin al impuesto.
b) En segundo lugar, las transmisiones posteriores, en cuanto tengan por objeto terrenos
edificables, bien sea por tener la condicin de solares, bien por disponer de la correspondiente
licencia administrativa de edificacin, quedan fuera de la exencin que se regula en el artculo
20.uno.20 de la LIVA, siendo, por tanto, preceptiva la repercusin del citado tributo.
Mediante Resolucin nm. 650/2008, de 1 de abril , la DGT ha tenido oportunidad de analizar
nuevamente el tratamiento que deben recibir las cesiones de terrenos efectuadas a los
Ayuntamientos en virtud de aquello que establecan los arts. 14 y 18 de la antigua Ley 6/1998, de 13
de abril, sobre el Rgimen del Suelo y Valoraciones. Y a este respecto el citado Centro Directivo
vuelve a remitirse a lo sealado en la Resolucin 2/2000, de 22 de diciembre, en cuya Parte II ,
Apartado Tercero, se seala que Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de
la citada cesin obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepcin, de un patrimonio empresarial,
por lo que la posterior transmisin de los mismos habr de considerarse efectuada por parte del
Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al
Impuesto sobre el Valor Aadido sin excepcin. Tngase presente a este respecto, como ya se ha
indicado, que las referencias efectuadas por la citada Resolucin 2/2000 a los arts. 14 y 18 de la
citada Ley 6/1998 han de entenderse realizadas en la actualidad al art. 16.1.b) del Real Decreto
Legislativo 2/2008, de 20 de junio, que aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo, norma que ha
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venido a derogar, con efectos desde el 27 de junio de 2008, a la Ley 8/2008 .

Por otra parte, y como bien precis la DGT en dicha Resolucin, cuestin distinta a la anterior
sera la relativa a la calificacin fiscal de la transmisin del subsuelo de una parcela municipal donde
van a construirse plazas de garaje para unas viviendas. No obstante dado que, en el supuesto
planteado, la citada parcela perteneca al Ayuntamiento como consecuencia de una reparcelacin,
dicha circunstancia conduce al mbito de aplicacin de la Resolucin 2/2000 anteriormente citada.
Por otra parte, en la medida en que el terreno del que trae causa es edificable, resultar posible
deducir que la misma, no est incluida en el supuesto de exencin regulado por el art. 20.apartado
Uno.20 de la LIVA, y hallndose en consecuencia sujeta y no exenta de IVA.
Por otra parte, es preciso tener en cuenta que es posible que la obligacin de cesin gratuita de
los terrenos se sustituya, mediante acuerdo entre la Administracin y los propietarios, por una
compensacin en metlico. En tales casos, se plantea si en tales casos s se puede afirmar que nos
encontramos ante una entrega de bienes eventualmente sujeta al impuesto. Para la DGT, la
respuesta debe ser negativa, tanto antes como despus de la Resolucin 2/2000. As lo entendi,
entre otras, la Resolucin de la DGT nm. 1076/2001, de 31 de mayo .
El argumento empleado no es otro que el expresado por el Ministerio de Fomento en su Informe de
13 de julio de 1998, donde se seal que nos encontramos ante una de las dos opciones cesin del
terreno o compensacin en metlico que permite el ordenamiento jurdico, pero no ante una doble
actuacin que simultanee aqullas. Es decir, no se produce, primero, la cesin del aprovechamiento
a favor del Ayuntamiento y, despus, la entrega de aqul al particular a cambio de la compensacin.
Por el contrario, se trata de la entrega de una compensacin dineraria sustitutiva de la cesin que,
por ello mismo, no llega a producirse. En consecuencia, no existe ninguna operacin sujeta, no
pudindose entender que la entrega del efectivo constituye la contraprestacin de entrega alguna.
Adems, la inexistencia de cesin de aprovechamientos determina la imposibilidad de aplicar la
Resolucin 2/2000, no producindose ninguna incorporacin al patrimonio municipal.
La situacin es diferente en el caso examinado por la STSJ de la Regin de Murcia de 11 junio
2003 , Recurso contencioso-administrativo nm. 474/2000. Se trataba de un particular que, habiendo
solicitado una licencia de obras, dispona de un volumen edificable inferior al volumen mximo
edificable. Por su parte, el Ayuntamiento exigi, como condicin para conceder dicha licencia, que el
sujeto le cediese terrenos destinados a espacios libres con extensin suficiente para generar la
edificabilidad en exceso o, en otro caso, sufragase en metlico el importe de dicha edificabilidad. En
el caso concreto, el particular opt por esta segunda opcin. As las cosas, la operacin realmente
realizada puede sintetizarse del siguiente modo:
El particular careca de terrenos suficientes como para llevar a cabo la edificacin y, adems,
cumplir con sus deberes como propietario.
Ante esta situacin, eligi la nica solucin que le caba, que era la de sustituir la entrega
obligatoria y gratuita de terrenos por metlico
No siendo propietario el particular, con carcter previo, de los terrenos de cesin gratuita, el
acuerdo celebrado significa tanto como una transmisin de aqullos por parte del Ayuntamiento al
particular a cambio de precio y su simultnea cesin gratuita por este ltimo.
As las cosas, la sentencia que comentamos consider que el Ayuntamiento, en este caso, haba
realizado una prestacin de servicios sujeta al impuesto, consistente en la cesin del
aprovechamiento urbanstico exigido para poder ejecutar la obra proyectada en el solar de que se
trata. Coincidimos con esta resolucin en la existencia de una operacin sujeta al impuesto, pero no
en su calificacin. As, entendemos que el Ayuntamiento efecta una entrega de bienes y no una
prestacin de servicios, toda vez que esta cesin de aprovechamientos lleva implcita la transmisin
de los terrenos que, en el mismo momento, son objeto de la cesin obligatoria y gratuita.
Tambin resulta interesante el problema resuelto por la Resolucin de la DGT nm. 2279/2001, de
19 de diciembre . Se trataba de un supuesto en el que la entidad propietaria de los terrenos procedi
a la cesin obligatoria de los mismos, pero en una cantidad inferior a la que corresponda,
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asumiendo, a cambio, su urbanizacin. Aunque la doctrina establecida por la DGT en esta resolucin
es sumamente farragosa, puede sintetizarse en los siguientes puntos:
En primer lugar, nos encontramos ante una operacin no sujeta, por las cesiones de
aprovechamientos, segn lo ya examinado.
En segundo lugar, la realizacin de las obras de urbanizacin por parte del propietario de los
terrenos constituye, en principio, una prestacin de servicios. Adems, se trata, para el Centro
directivo, de una prestacin de servicios realizada a ttulo gratuito. Suponemos, aunque la resolucin
no lo explicita, que esta conclusin se deriva de la inexistencia de una entrega de bienes por la
cesin del aprovechamiento. Ello determina que tampoco pueda considerarse que una cesin de
menor cantidad de terrenos constituye la contraprestacin de los servicios de urbanizacin.
Refirindose a la posibilidad de que los servicios de urbanizacin se retribuyan a la empresa que
los efecte mediante su pago en especie, y en relacin con un supuesto en el que la urbanizacin de
terrenos se efecta a cambio de la entrega de parcelas urbanizadas, estim la DGT en su
Resolucin nm. 1214/1999, de 15 de julio que se producen dos operaciones sujetas al IVA: la
prestacin de un servicio (el de urbanizacin) y la entrega de unos bienes (entrega de terrenos), que
constituye una contraprestacin del anterior. Pues bien de estas dos operaciones, la que se
considere producida antes en el tiempo ser la que determine el devengo del Impuesto para ambas,
por aplicacin de la regla de devengo en caso de pago anticipado que contiene el art. 75.Dos de la
LIVA, a pesar de que en este caso no se trate de un pago en dinero sino de contraprestaciones no
dinerarias.
Acerca de esta misma cuestin seal la DGT en su Resolucin nm. 1175/2005, de 17 de junio ,
partiendo de la constatacin de que el IVA se devengar cuando se satisfagan las correspondientes
derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas, que cuando el pago de las cargas de
urbanizacin se realice en especie a travs de la entrega de terreno urbanizado al agente
urbanizador, se est ante otro caso de devengo anticipado, ya que el terreno que se entrega
constituye la total contraprestacin por los servicios de urbanizacin. Aadi adems el citado Centro
Directivo, respecto a la cuestin relativa a la determinacin del momento en el que se produce dicha
entrega, que(...) hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible
"entrega de bienes" consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanstico como
pago en especie a cambio de la prestacin de servicios de urbanizacin en el momento en que se
produce su anuncio pblico en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que
se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujecin al impuesto.
Por ltimo, el gravamen de los servicios de urbanizacin gratuitos depender del motivo que haya
originado la asuncin por el propietario de las obras de urbanizacin. Como ya vimos, los arts. 16 y
18 de la LRSV (actualmente art. 16 TRLS 2008) permitan que la legislacin urbanstica reduzca las
cargas de la Administracin en la urbanizacin del suelo cedido por los propietarios. Pues bien, si
sta es la causa por la que el propietario procede a realizar la urbanizacin, nos encontraramos ante
una prestacin de servicios gratuita y obligatoria en virtud de normas jurdicas, por lo que le resulta
de aplicacin el supuesto de no sujecin regulado en el art. 7.10 de la LIVA. Si, por el contrario, el
motivo que lleva al propietario a asumir las obras de urbanizacin es distinto, como, por ejemplo, la
celebracin de un acuerdo con la Administracin, se tratara de un servicio gratuito pero sujeto como
autoconsumo de servicios ( art. 12.3 de la LIVA). Aunque la resolucin no lo seala, su base
imponible estar constituida por el coste de prestacin de los servicios ( art. 79.Cuatro de la LIVA).
4.Las ejecuciones de obras realizadas como consecuencia del proceso urbanizador. Su
calificacin como prestaciones de servicios
Hasta el momento nos hemos referido, en alguna ocasin, a los servicios de urbanizacin
prestados por las empresas especializadas en dichos trabajos. Pero lo cierto es que no hemos
justificado dicha calificacin. Dicha cuestin viene resuelta por el art. 8.Dos.1 de la LIVA, que slo
configura como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o
rehabilitacin de una edificacin, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los
materiales utilizados y el coste de stos exceda del 40 por 100 de la base imponible (lmite
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modificado por Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio , con efectos 1 de septiembre de 2012). Las
ejecuciones de obra que no renan tales requisitos sern calificadas como prestaciones de servicios.
Este lmite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categora 10 bis del Anexo III de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del IVA,
donde se dispone la posible aplicacin por los Estados miembros de tipos reducidos a la "renovacin
y reparacin de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante
del valor del servicio suministrado".
Asimismo, dicho lmite debe ponerse en relacin con el artculo 8.dos.1 de la LIVA, donde se
califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o
rehabilitacin de una edificacin, en el sentido del artculo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que
ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos
exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho lmite, la ejecucin de obra de renovacin o reparacin tendr la calificacin de
entrega de bienes y, por consiguiente, tributar, toda ella, al tipo general del IVA. A estos efectos,
como ha sealado la DGT en diversas Resoluciones, no resulta ajustado a Derecho diferenciar,
dentro de una misma ejecucin de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte
correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributacin de esa parte al
tipo reducido del IVA.
Deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las obras
de renovacin y reparacin realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas,
todos aquellos bienes corporales que, en ejecucin de dichas obras, queden incorporados
materialmente al edificio, directamente o previa su transformacin, tales como ladrillos, piedras, cal,
arena, yeso y otros materiales necesarios para llevar a cabo dichas obras.
Los materiales que deben computarse para determinar si una operacin tiene la consideracin de
entrega de bienes o de prestacin de servicios sern todos los necesarios para llevar cabo las obras
de renovacin o reparacin correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cmputo del 40 por
ciento, ser preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o
prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos
de subcontratacin, y en el supuesto de que se acte en nombre propio, las operaciones
subcontratadas tendrn, a efectos de dicho cmputo para el contratista, la misma naturaleza que
tengan para ese empresario.
Se debe considerar destinatario de las operaciones aqul para quien el empresario o profesional
realiza la entrega de bienes o prestacin de servicios gravada por el IVA y que ocupa la posicin de
acreedor en la obligacin (relacin jurdica) en la que citado empresario o profesional es deudor y de
la que dicha entrega o servicio constituye la prestacin.
De conformidad con el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligacin debe
entenderse el vnculo jurdico que liga a dos (o ms) personas, en virtud del cual una de ellas
(deudor) queda sujeta a realizar una prestacin (un cierto comportamiento) a favor de la otra
(acreedor), correspondiendo a este ltimo el correspondiente poder (derecho de crdito) para
pretender tal prestacin.
Ante todo, es preciso recordar que la calificacin de estas operaciones como entregas de bienes
exige que la ejecucin de obra inmobiliaria tenga por objeto la construccin o rehabilitacin de una
edificacin. Por tanto, resulta esencial determinar qu se entiende, a efectos de IVA, por edificacin.
De conformidad con el art. 6.Uno de la LIVA, se consideran edificaciones las construcciones unidas
permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el
subsuelo, siempre que sean susceptibles de utilizacin autnoma e independiente.
El art. 6.Dos precisa algo ms este concepto, incluyendo una lista no taxativa de construcciones
que tienen la consideracin de edificaciones, siempre que estn unidas a un inmueble de manera
fija, de forma que no puedan separarse de l sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto.
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Dichas construcciones son las siguientes:

Los edificios, entendidos como toda construccin permanente, separada e independiente,
concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad econmica.
Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
Las plataformas para exploracin y explotacin de hidrocarburos.
Los puertos, aeropuertos y mercados.
Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias a otras edificaciones.
Los caminos, canales de navegacin, lneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y dems vas
de comunicacin terrestres o fluviales, as como los puentes o viaductos y tneles relativos a las
mismas.
Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Para finalizar, el art. 6.Tres delimita negativamente el concepto, sealando que los siguientes
bienes no tienen la consideracin de edificaciones:
Las obras de urbanizacin de terrenos y en particular, las de abastecimiento y evacuacin de
aguas, suministro de energa elctrica, redes de distribucin de gas, instalaciones telefnicas,
accesos, calles y aceras.
Las construcciones accesorias de explotaciones agrcolas que guarden relacin con la
naturaleza y destino de la finca.
Los objetos de uso y ornamentacin estatuas, relieves, pinturas, etc. y, en general, los
inmuebles por destino.
Las minas, canteras o escoriales, pozos de petrleo o de gas u otros lugares de extraccin de
productos naturales.
Como puede comprobarse, las obras de urbanizacin no se ejecutan sobre una edificacin, razn
por la que las hemos calificado como prestaciones de servicios.
5.Anlisis particular de la sujecin de las operaciones de urbanizacin sistemas de
compensacin cooperacin y expropiacin. La figura del agente urbanizador
5.1.Aportaciones de terrenos a juntas de compensacin, urbanizacin de los mismos y
posteriores adjudicaciones por parte de stas
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 20.Uno.21 de la LIVA estn exentas de este impuesto,
siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la legislacin urbanstica, las entregas de
terrenos que se realice como consecuencia inicial a las Juntas de Compensacin por los propietarios
de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica, as como las adjudicaciones de
terrenos que se efecten a referidos propietarios por las propias Juntas en proporcin sus
aportaciones, aadiendo el legislador que, cumplindose dichas condiciones, la exencin se extiende
a las entregas de terrenos a que d lugar la reparcelacin.
Tradicionalmente, los sistemas de actuacin urbanstica han sido los tres siguientes: a)
Compensacin; b) Cooperacin; y c) Expropiacin.
El sistema de compensacin ha sido, hasta el presente, el medio de ejecucin privado por
antonomasia, adems de ser el sistema ms utilizado en la prctica urbanstica.
En l la Administracin se limita a una actividad meramente pasiva o vigilante, en tanto que son los
particulares quienes ejecutan por s mismos, y a su costa, las previsiones del planeamiento, para lo
cual aportan capital y terrenos y, en consecuencia, hacen suyos los terrenos urbanizados
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resultantes, apropindose de las plusvalas generadas por stos.

Como se declar por la STS de 30 julio 1988 , en este caso .la Administracin aprovecha la
existencia de un conjunto de personas interesadas en la ejecucin del planeamiento para que sean
ellas las que lo lleven a cabo siempre naturalmente bajo la supervisin de la Administracin dado el
carcter de funcin pblica del urbanismo..
Dicho sistema presenta las siguientes caractersticas generales, sin perjuicio de las adaptaciones
particulares que se producen en supuestos concretos:
a) Tiene por objeto la gestin y ejecucin de la urbanizacin de una unidad de ejecucin por los
mismos propietarios del suelo comprendido en su permetro -si bien los mismos, en cualquier
momento, pueden vender a un promotor, que se subrogar en su posicin patrimonial-, con
solidaridad de beneficios y cargas.
Los propietarios deben no slo costear la urbanizacin, sino llevarla a cabo por s mismos, dando
lugar a un supuesto de autoadministracin, tal como, por ejemplo, se declar por las SSTS de 11
marzo 1989 y 13 septiembre 1996 , Recurso de Apelacin nm. 8637/1991.
Qu sucede con la indemnizacin otorgada a los propietarios que decidan no integrarse en la
Junta de Compensacin? Tal y como seal la DGT su Resolucin nm. 733/1998, de 29 de abril ,
tratndose de un propietario que no alcanza el mnimo para la obtencin de parcela edificable,
siendo sustituida su adjudicacin terica por una indemnizacin en metlico, si el sujeto que renuncia
a sus derechos resultase ser un particular, la operacin no se encontrara sujeta al impuesto.
Cabe asimismo la posibilidad de que quien realice esta operacin sea empresario o profesional,
con independencia del proceso urbanstico. En tal caso la transmisin constituir una operacin
sujeta a IVA pero exenta del mismo, ya que quien percibe tal indemnizacin como contraprestacin,
sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, ha de entenderse que est haciendo entrega
del equivalente a un terreno no edificable, razn por la que la citada operacin estar exenta del
tributo. As lo seal la DGT, entre otras, en contestacin a Consulta de 8 de agosto de 1997.
E igualmente puede ocurrir que, pese a superar la extensin mnima, el propietario sustituya la
correspondiente adjudicacin por una compensacin en metlico. Pues bien, en tal caso la
conclusin ser la misma que la anteriormente indicada, siempre y cuando el propietario del terreno
no hubiera asumido los costes de urbanizacin de lo transmitido. De esta opinin se muestra
partidaria la DGT en la anteriormente citada Resolucin nm. 733/1998, de 29 de abril (JUR 2001,
217155).
Una vez iniciado el proceso de urbanizacin, cabe la posibilidad de que los propietarios de
derechos de aprovechamientos urbansticos renuncien a los mismos. A este respecto manifest la
DGT en la referida contestacin que si el titular de los derechos de aprovechamiento urbanstico
solicitase no participar en el procedimiento, en aquellos casos en los que la transmisin del terreno
se realice sin incorporar costes de urbanizacin hacindose cargo el adquirente de todos los costes,
no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que la transmisin en cuestin
no estar sujeta al Impuesto siendo el transmitente un particular. Y tampoco podr considerrsele
urbanizador del terreno a efectos de la exencin prevista en el art. 20.Uno.20 de la LIVA.
Por otra parte, refirindose a la indemnizacin concedida a los titulares de bienes o derechos que
resulten incompatibles con el proceso urbanstico, seal la DGT en contestacin a Consulta de 8 de
febrero de 2001 que, en aquellos casos en los que dentro del terreno de uno de los miembros de la
Junta exista una construccin a demoler y se atribuya al juntacompensante una cantidad dineraria,
asignndose dicha cantidad como indemnizacin derivada de la demolicin, la percepcin de dicha
indemnizacin no podr configurarse como contraprestacin de una operacin sujeta al IVA.
Incluso podra llegar a darse el caso de que haya arrendatarios de edificaciones que resulten
desalojados de las mismas como consecuencia de su demolicin y sean indemnizados por dicho
desalojo. Indic a este respecto la DGT en contestacin a Consulta de 1 de abril de 2003 que, an
estimando que se tratase de arrendamientos no exentos de tributacin, la percepcin de la
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correspondiente indemnizacin tampoco podra calificarse como contraprestacin de una operacin

sujeta al IVA. Y ello debido a que en este caso no se est restituyendo anticipadamente la posesin
del inmueble a su propietario a cambio de una compensacin econmica sino que, sin que se
produzca dicha restitucin (porque el inmueble se va a demoler), se est obteniendo una
indemnizacin por los daos y perjuicios que dicho desalojo supone.
Puede llegar a darse el caso de que algunas de las cantidades que se cobran por las Juntas
puedan tener la condicin de suplidos, excluidos como es sabido de la base imponible del IVA por el
art. 78.tres.3 de la LIVA. Tal y como precis la DGT en su Resolucin nm. 2068/2004, de 17 de
diciembre , a priori la consideracin de estas cantidades como gastos de urbanizacin habra de
conducir a la repercusin del Impuesto. Ahora bien, cabe igualmente la posibilidad de que estas
cantidades se califiquen como suplidos, siempre y cuando se cumplan un conjunto de requisitos.
Estos requisitos a los que se refiere la DGT en la citada Resolucin son los siguientes. En primer
lugar, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, debiendo acreditarse la
realizacin de los gastos en nombre y por cuenta del cliente mediante la correspondiente factura o
documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario
agente, consignatario o comisionista que le est supliendo. En segundo trmino, el pago de las
referidas sumas ha de efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente
por cuya cuenta se efecta. Asimismo se requiere la justificacin de la cuanta efectiva de tales
gastos, que ha de realizarse mediante los medios de prueba admitidos en derecho. Finalmente, el
sujeto pasivo (mediador) no podr proceder a la deduccin del Impuesto que eventualmente hubiera
gravado gastos pagados en nombre y por cuenta de cliente.
En el caso concreto analizado por la DGT en esta Resolucin nm. 2068/2004, de 17 de diciembre
, relativo a las cantidades satisfechas para el pago de la compensacin a metlico al Ayuntamiento o
por constituir el coste de avales suscritos por la Junta de Compensacin, se cumplan todos y cada
uno de los requisitos anteriormente indicados, por lo que se estim que dichas cantidades constituan
suplidos, no debiendo en consecuencia incluirse a efectos de la determinacin de la base imponible
del IVA correspondiente a las derramas percibidas de los juntacompensantes. Pero ello no sera as
si faltase alguno de dichos requisitos. As lo manifest la DGT en, por ejemplo, sus Resoluciones
nm. 502/2004, de 4 de marzo y de 17 de junio de 2005, relativas ambas a las compensaciones en
metlico al Ayuntamiento o a indemnizaciones a propietarios, en las que el Centro Directivo lleg a la
misma conclusin. Vase tambin sobre estas cuestiones la Resolucin de la DGT nm. 2105/2010,
de 22 de septiembre .
Tal y como se afirm en la Resolucin del TEAC de 12 de julio de 2006 , Reclamacin
econmico-administrativa nm. 3992/2004, las transmisiones de terrenos efectuadas en lugar de
derramas en metlico realizadas por miembros de una Junta de Compensacin como
contraprestacin por los servicios de urbanizacin originan un devengo del IVA, ya que se trata de
pagos anticipados. Concretamente el devengo del Impuesto se produce en el momento en el que los
bienes son puestos a disposicin de la Junta el cual, en el supuesto analizado por el TEAC, se
concreta cuando tenga eficacia el acto de aprobacin del proyecto de compensacin, sin que sea
preciso que el mismo haya adquirido firmeza en va administrativa. Sus efectos se despliegan desde
que se pone en conocimiento de los interesados. Dada la naturaleza de este acto administrativo, su
eficacia queda por tanto demorada hasta el momento de su notificacin y publicacin. Ni se produce,
como pretende la recurrente, en la fecha de aprobacin del proyecto, ni tampoco tiene lugar con la
protocolizacin notarial del acuerdo, dado que ste no es un trmite necesario ni afecta a la eficacia
del acto administrativo. Por lo que respecta a la base imponible en materia de IVA derivada de la
transmisin de aprovechamientos por parte de los miembros de la Junta en pago de los servicios que
esta les va a prestar, considera el TEAC que aqulla no puede cuantificarse por el valor total de la
parcela adjudicada, ya que la misma no se forma exclusivamente con los derechos de
aprovechamiento a que renuncian los propietarios, sino que incluye tambin otros derechos de
aprovechamiento provenientes de parcelas que la Junta haba exonerado con anterioridad.
B) La direccin y control del proceso de ejecucin del planeamiento corresponde a la
Administracin, que ejerce funciones de fiscalizacin pasiva, mediante la aprobacin de los distintos
acuerdos y documentos. La funcin de control de la Administracin se manifiesta, fundamentalmente,
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en la potestad que tiene de sustituir el sistema de compensacin por el de expropiacin cuando se

incumplan las obligaciones de urbanizacin de la unidad de ejecucin.
C) El sistema es aplicable cuando concurran distintos propietarios del suelo, quienes se
constituyen en lo que tradicionalmente se denominan Juntas de Compensacin, con la clara finalidad
de integrarlos solidariamente y unificar el punto de referencia subjetivo en su relacin con la
Administracin, no procediendo dicha constitucin cuando todos los terrenos pertenezcan a un solo
propietario, o en algunos casos de comunidad "pro indiviso".
La legislacin urbanstica autonmica puede otorgarles una diferente denominacin, como
Agrupaciones de Inters Urbanstico. Ello no obstante, la DGT aplica a estas Agrupaciones el mismo
rgimen fiscal establecido para las Juntas de Compensacin, tal como se comprueba de la lectura de
la Resolucin DGT de 24 febrero 2004 (consulta n 387-04).
Centrndonos en las Juntas de Compensacin hay que tener en cuenta, de conformidad con la
normativa urbanstica, que la incorporacin de los propietarios a la misma no presupone, como regla
general, y a salvo de que los correspondientes Estatutos dispongan otra cosa, la transmisin a ella
de los inmuebles afectados a la gestin comn.
De ello se desprende, en suma, que existen dos clases de Juntas de Compensacin: por una
parte, las que actan como fiduciarias, esto es, en sustitucin de los propietarios, sin que a ellas se
transmita la propiedad de los terrenos; y, por otra, aquellas a las que, por el contrario, si se transmite
tal propiedad de los terrenos, siendo sta, para la Administracin, una distincin esencial y crucial a
efectos del IVA, tal como la DGT ha puesto ya de manifiesto en numerosas ocasiones, siendo muy
ilustrativa de ello su Resolucin nm. 953/2003, de 8 de julio en la que se manifest que se
distinguen dos tipos de Juntas de Compensacin:
- Con carcter general, la Junta acta en sustitucin de los propietarios, esto es, como fiduciaria
con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aqulla,
sin ms limitaciones que las establecidas en los Estatutos.
- Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los
terrenos transmitan la propiedad de los mismos en favor de la Junta, recibiendo una cuota de
participacin en los derechos de adjudicacin. Tras las obras de urbanizacin, los propietarios
reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas
participativas.
Esta diferenciacin entre ambas Juntas de Compensacin ha sido considerada determinante a
efectos tributarios por la prctica generalidad de la Resoluciones administrativas y del TEAC, que
siempre, en consecuencia, han considerado preciso, e ineludible, diferenciar, claramente, ambas
clases de Juntas, asignando a las mismas un distinto trato tributario, que se patentiza, por ejemplo,
en la circunstancia de que han entendido, habitualmente, en lo tocante a la constitucin de tales
Juntas, que cuando existe transmisin de la titularidad de los terrenos, siempre que los propietarios
de ellos sean empresarios o profesionales y dichos terrenos se encentren afectos a su actividad, ello
constituira una entrega sujeta, pero exenta del IVA, de conformidad con lo establecido por el art.
20.Uno.21 de la LIVA; mientras que si no existe transmisin de la titularidad de los terrenos a las
Juntas no cabe afirmar que estemos en presencia de una entrega de bienes por las aportaciones
iniciales de los propietarios a ellas -siendo indicativas de ello, entre otras muchas, las Resoluciones
DGT nms. 293/2003, de 27 de febrero , 953/2003, de 8 de julio , 2393/2003, de 22 de diciembre ,
496/2004, de 4 de marzo , nm. 646/2004, de 16 de marzo , 1704/2004, de 16 de septiembre y
1821/2004, de 29 de septiembre , 1948/2004, de 27 de octubre , 145/2006, de 25 de enero ,
1247/2006, de 29 de junio , 2105/2010, de 22 de septiembre , 2352/2010, de 28 octubre , y
588/2011, de 9 de marzo ; as como las Resoluciones del TEAC de 8 febrero 1996 , Recurso de
Alzada nm. 7584/1995, 6 junio 1996 , Recurso de Alzada nm. 2938/1995, 18 octubre 2000 ,
Recurso de Alzada nm. 2064/1999, 2 noviembre 2000 , Recurso de Alzada nm. 2536/1999, y 19
enero 2005 , Reclamacin econmico-administrativa nm. 4278/2003-, por lo que, en consecuencia
estaramos en presencia de una operacin no sujeta al IVA, y ello tanto por lo que se refiere a la
aportacin de terrenos a la Junta, cuanto por la posterior adjudicacin de los urbanizados a los
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aportantes.
Vase a este respecto la citada Resolucin del TEAC de 18 octubre 2000 , Recurso de Alzada
nm. 2064/1999, en la que se declar lo siguiente:
.Se abren, por tanto, dos posibilidades; que no se produzca la referida transmisin, en cuyo caso la
Junta de Compensacin acta como fiduciaria de sus miembros, o que se produzca. En el primero
de los supuestos, con arreglo a la Ley del IVA, no estar sujeta al tributo la aportacin de terrenos a
la Junta ni la adjudicacin de los urbanizados a los aportantes; consecuentemente, no ser aplicable
la exencin a que se refiere el art. 20.Uno.21 . En el segundo supuesto, hay verdadera transmisin o
entrega de bienes, que estar sujeta al Impuesto si los aportantes tienen la condicin de empresarios
o de profesionales y actan en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, pero gozar
de la exencin que se recoge en el precepto antes citado. En estos casos, la exencin
correspondiente a las entregas por adjudicacin de las Juntas afectar de forma total a las mismas,
sin que resulte procedente distinguir la parte del valor de los bienes entregados que corresponda al
terreno y la parte de valor agregado que corresponda a las obras de urbanizacin incorporadas a
dichos terrenos..
Y en la Resolucin del TEAC, tambin referida ya, de 2 noviembre 2000 , Recurso de Alzada nm.
2536/1999, se afirm exactamente lo mismo, incluso en sus trminos literales:
Esta interpretacin es, a mi juicio, un tanto artificial . Ya parte de la doctrina ha escrito que
carece de sentido una diferenciacin, al menos total, entre estos dos tipos de Juntas de
Compensacin, las "fiduciarias" y las "titulares" de los terrenos, puesto que la frontera entre unas y
otras no se divisa claramente, y a veces tiende a confundirse, toda vez que las competencias de
estas Juntas respecto a los terrenos aportados por los propietarios son idnticas tanto si se transmite
la propiedad de los terrenos a la Junta como si no se transmite, ya que, en ambos supuestos, la
Junta estar encaminada a la consecucin de un mismo objetivo, la urbanizacin de la unidad de
ejecucin, debiendo aadirse, que la titularidad de los terrenos que ostenta una Junta de
Compensacin a la que se haya transmitido la propiedad de los mismos no puede ser total, puesto
que est condicionada a su posterior devolucin a los propietarios, tras su urbanizacin.
Y, en materia de IVA, la distincin entre unas y otras Juntas segn que exista, o no,
transmisin de la titularidad de los terrenos que a ellas se aportan es, a mi juicio, irrelevante,
puesto que, por lo ya sealado en ms de una ocasin en esta obra, no conviene poner el
acento tanto en la existencia, o no, de transmisin de la titularidad de los terrenos -como
equivocadamente hicieron, entre otras, las Resoluciones ya citadas, del TEAC de 8 febrero 1996 ,
Recurso de Alzada nm. 7584/1995, 6 junio 1996 , Recurso de Alzada nm. 2938/1995, y 18 octubre
2000 , Recurso de Alzada nm. 2064/1999-, cuanto en la que haya habido, o no, entrega de
bienes , puesto que sta, en el seno del IVA, no requiere que siempre tenga que existir efecto
traslativo del dominio, toda vez que la transmisin del poder de disposicin a que alude el art. 8 de la
LIVA, que supone la transferencia de la disponibilidad econmica de un bien, es ms amplia que la
de transmisin de la propiedad, trascendiendo por ello de las operaciones de compraventa, que si
bien ciertamente constituyen las formas principales de entregas de bienes no son, sin embargo, las
nicas que pueden gravarse por este concepto, como ya se declar, adems, por la STJCE de 8
febrero 1990 As. C-320/88, SAFE B.V./Secretara de Hacienda de los Pases Bajos, al afirmarse en
ella que para estar en presencia de una entrega de bienes basta la transmisin del poder de
disposicin sobre el bien, no siendo, por tanto, necesario que se haya producido la transmisin de la
titularidad jurdica o transmisin del dominio.
Desde esta ptica es indudable que transmisin del poder de disposicin a las Juntas de
Compensacin de los terrenos aportados por parte de sus propietarios existe en cualquier
caso, esto es, aun cuando realmente no se haya transmitido la propiedad, jurdicamente
hablando, de los mismos , porque ello, reitero, carece de significado en un impuesto que pone el
acento en las entregas, y no en las transmisiones.
La conclusin de cuanto se ha expuesto debe ser, pues, a mi juicio, la de que las aportaciones
iniciales de terrenos a las Juntas de Compensacin por los propietarios de aquellos -que sean
empresarios o profesionales, y los terrenos entregados estn afectos a su actividad
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econmica-, para que dicha Junta, que tiene el carcter de empresario o profesional de
acuerdo con el art. 5 de la LIVA, proceda a efectuar las correspondientes obras urbanizadoras,
estn siempre sujetas al IVA, si bien exentas en aplicacin de lo establecido por el tantas
veces referido ya art. 20.Uno.21 de la LIVA , careciendo, por tanto, de relevancia en la esfera
tributaria, la diferenciacin, que si puede tener sentido desde la perspectiva
administrativo-urbanstica, entre Juntas "fiduciarias" y Juntas "titulares" de los terreno a ellas
aportados, pese a que la Administracin tributaria, en mi opinin incorrectamente, siempre ha hecho
bandera de esta distincin.
En todo caso la exencin slo podr aplicarse si hay entrega. Si no hay transmisin del terreno la
exencin no alcanzar a las ejecuciones de obra de urbanizacin, tal y como tuvo oportunidad de
precisar la DGT en sus Resoluciones de 21 de enero de 1994, 16 de marzo de 1995, 228/1998, de
17 de febrero y 487/1999, de 9 de abril , afirmndose lo propio en la STSJ de Castilla-Len, Burgos,
de 4 de febrero de 2011 , Recurso contencioso-administrativo nm. 315/2009. Y si tiene lugar la
transmisin de terrenos la exencin comprender la aportacin de los mismos por los propietarios de
la Junta as como la adjudicacin de los terrenos urbanizados en la proporcin que corresponda
efectuada por la Junta de propietarios.
No creemos, por tanto, que resulte procedente en estos casos distinguir entre la parte de valor
correspondiente al terreno y la relativa a las obras de urbanizacin. Si la exencin alcanza
nicamente a las operaciones de aportacin inicial y adjudicacin final de terrenos y no a las obras
de urbanizacin que lleve a cabo la Junta de Compensacin, cabe entender que las cuotas
soportadas en la urbanizacin tendrn la consideracin de deducibles. En este sentido se pronunci
el TSJ de la Comunidad de Madrid en su Sentencia de 23 de abril de 1998 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 111/1996. Tambin el TEAC distingue al respecto segn se
produzca o no la transmisin de la propiedad de los terrenos a la Junta, subrayando que solo en el
primer caso tendr lugar la exencin. As lo declara en su Resolucin de 2 de noviembre de 2000 ,
Recurso de Alzada nm. 2536/1999, afirmando queLa exencin, cuando proceda, se aplicar solo a
las operaciones de aportacin inicial y de adjudicacin final de terrenos, sin que queden
comprendidas en la exencin las operaciones de urbanizacin.
Esta exencin es, igualmente, aplicable a las adjudicaciones de terrenos que se efecten a
los propietarios citados por las propias Juntas en proporcin a sus aportaciones , tal como
seala tambin mencionado precepto de la LIVA, insistindose sobre esta circunstancia en la STS de
23 septiembre 2010 , Recurso de Casacin nm. 6170/2005.
La circunstancia de que en este caso se haga referencia a la proporcionalidad de las aportaciones
para declarar a la operacin sujeta, pero exenta -vanse, entre otras, las Resoluciones de la DGT de
30 junio 1986 y 6 octubre 1986 - conlleva que cuando no sea as, esto es, cuando no exista tal
proporcin, la adjudicacin estar sujeta al IVA, y no exenta.
As se declar asimismo por la Resolucin del TEAC de 11 abril 1996 (JT 1996, 650) , Recurso
de Alzada nm. 9392/1993, en la que se deneg la exencin porque haban existido unas
aportaciones en metlico, recibidas por una Junta de sus miembros en concepto de pagos
anticipados de futuras adjudicaciones sujetas y no exentas del IVA, mediante las que se haba
producido una alteracin en referida proporcionalidad, lo que obligaba a considerar a la operacin
plenamente sujeta, sin exencin, al IVA, afirmndose a este respecto lo siguiente:
.(...) debe delimitarse la naturaleza jurdico-fiscal de las aportaciones en metlico efectuadas en el
supuesto objeto de estudio a la Junta de Compensacin reclamante por sus miembros a los efectos
de su sujecin o no por el IVA, y, en este sentido cabe sealar que siendo inherente al sistema de
compensacin para la ejecucin de polgonos o unidades de actuacin urbanstica que tras la
aportacin inicial por parte de los propietarios de terrenos de cesin obligatoria de los mismos para
realizar a su costa la urbanizacin de los referidos polgonos en los trminos y condiciones que se
determinen en el Plan o Programa de actuacin Urbanstica o en el acuerdo aprobatorio del sistema,
la Junta de Compensacin ordinariamente adjudique los solares urbanizados resultantes a los
propietarios miembros de dicha Junta pero en proporcin a los bienes y derechos aportados,
condicin, por otra parte, indispensable para el disfrute de la exencin del impuesto anteriormente
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referenciada; es lo cierto que, en el presente caso, que no puede analizarse sin tener en cuenta que
la reclamante prest su conformidad a los hechos consignados en el acta incoada, la Junta de
Compensacin interesada, tal y como se desprende del expediente, pues as se reconoce por la
misma al suscribir el acta de referencia recibi durante los ejercicios objeto de comprobacin
determinadas aportaciones en metlico de sus miembros en concepto de pagos anticipados de
adjudicaciones futuras sujetas y no exentas de IVA, deducindose, en consecuencia de tales
hechos que dichas aportaciones se llevaron a cabo sin observar el criterio de proporcionalidad propio
del sistema de compensacin referenciado. Dichos hechos, que gozan de la presuncin de certeza
en funcin de lo dispuesto en el art. 62 del RGIT de 25 abril 1986 slo podran rectificarse mediante
la prueba de que se incurri en error de hecho, extremo este, por otra parte, no acreditado en el
expediente, ya que, la entidad interesada no prob en modo alguno que tales aportaciones en
metlico recibidas de sus miembros para gastos de urbanizacin sean proporcionales a los terrenos
aportados por los mismos, en cuyo caso dichas aportaciones en metlico que constituiran un pago
anticipado estaran sujetas pero exentas del IVA al constituir la adjudicacin posterior de los terrenos
por la Junta de Compensacin una operacin exenta. Por todo lo cualdebe concluirse declarando
que al haberse alterado en este supuesto la proporcionalidad en cuestin consustancial a la exencin
citada, existe un exceso constituido por las aportaciones en cuestin que escapa del mbito de dicha
exencin, debiendo, por tanto, declararse ajustada a Derecho la liquidacin impugnada que someti
a tributacin a las aportaciones referidas por el IVAcuyo devengo se produjo conforme al art. 23.2 de
su Reglamento de 1985 en el momento del cobro o aportacin de las mismas; as como la liquidacin
de intereses de demora ya que en aplicacin de la doctrina de este Tribunal en Resoluciones entre
otras de 30 mayo 1990, resultan exigibles intereses de demora en los expedientes de rectificacin, a
partir de la entrada en vigor del RD 939/1986, de 25 abril por el que se aprueba el RGIT)..
Debe indicarse, asimismo, que del tenor literal del art. 20.Uno.21 de la LIVA se desprende,
inequvocamente, que la exencin que se viene analizando se aplica, tan slo, a las operaciones de
aportacin inicial de los terrenos y a su adjudicacin final, por lo que, en suma, no estn exentas en
el IVA las obras de urbanizacin , esto es, las realizadas por una empresa urbanizadora que,
contratada por la Junta de Compensacin, efecte materialmente las obras, las cuales, usualmente,
se sufragan a travs de las pertinentes derramas a los propietarios que aportaron los terrenos a
dicha Junta, si bien cabe tambin, por ejemplo, que, en lugar de exigir derramas a los
juntacompensantes, stos opten por satisfacer los costes mediante la entrega de unos terrenos en
lugar de dinero, en cuyo caso estaramos en presencia de un pago en especie, habindose
declarado, entre otras, en la Resolucin DGT nm. 1948/2004, de 27 de octubre que en este caso
existen dos operaciones sujetas al IVA: la prestacin de un servicio por la Junta, el de urbanizacin,
y la entrega de unos bienes por los juntacompensantes, los terrenos, que es contraprestacin del
anterior; aadindose que de estas dos operaciones, aquella que se considere producida antes en el
tiempo ser la que supondr el devengo del IVA para ambas, por aplicacin de la regla de devengo
en caso de pago anticipado que se recoge en el art. 75.Dos de la LIVA.
Qu sucede con las indemnizaciones satisfechas por una Junta de Compensacin como
consecuencia de la prdida de bienes o derechos derivados de la demolicin de edificaciones?
Respecto de estos supuestos la DGT ha abandonado el criterio de su consideracin como
contraprestacin de operaciones sujetas y no exentas de IVA cuando el indemnizado ostenta la
condicin de empresario o profesional actuando como tal, para defender que se trata de una simple
indemnizacin motivada por la demolicin existente en los terrenos afectados por el proceso
urbanstico de que se trate. En consecuencia, si esta mayor atribucin de terrenos no debe tratarse
como contraprestacin de operacin alguna, parece lgico sostener que el junta-compensante
propietario de los terrenos no habr de efectuar la repercusin del impuesto. En este sentido puede
consultarse, entre otras, la contestacin a Consulta de 8 de febrero de 2001.
En esta lnea, y con carcter ms general, planteada la cuestin de si en los supuestos de abono
de indemnizaciones por parte de las Juntas de compensacin correspondientes a empresas que han
de cesar en su actividad, en ejecucin del planeamiento aprobado, las indemnizaciones satisfechas
constituyen contraprestacin de servicios sujeta al IVA, en la STS de 7 julio 2010 , Recurso de
Casacin nm. 3520/2005, se declar lo siguiente:
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proceso urbanstico
Conviene recordar, a estos efectos que el Tribunal de Justicia de la Unin Europea, en la

sentencia de 29 de febrero de 1996 (TJCE 1996, 34), As. C-215/94, Mohr, se pronunci sobre la
cuestin de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestacin de servicios el compromiso
de abandonar la produccin lechera por parte de un agricultor en el marco de un Reglamento
comunitario que estableca una indemnizacin por el abandono definitivo de la produccin lechera,
declarando que el Impuesto sobre el Valor Aadido es un impuesto general sobre el consumo de
bienes y servicios y que en el caso no se daba ningn consumo, por lo que no exista prestacin de
servicios en el sentido del apartado 1 del art. 6 de la Sexta Directiva ( LCEur 1977, 138).
Esta doctrina fue matizada luego en la posterior sentencia de 18 de diciembre de 1997, As.
C-384-95, Landsboden, en el sentido de que nicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto
al sistema comn del Impuesto, la naturaleza del compromiso asumido, sealando que este
compromiso debe suponer un consumo.
La aplicacin de estos criterios jurisprudenciales al presente caso determina que las
indemnizaciones satisfechas por las Juntas de Compensacin no constituyen contraprestacin de
una prestacin de servicios sujeta al Impuesto, sino la compensacin que reciben los afectados por
ser privados de derechos incompatibles con el proceso urbanstico.
Por otra parte, respecto a la cuestin relativa a la naturaleza que ha de otorgarse a los gastos
generales que la Junta de Compensacin reparte entre sus miembros, declar la DGT en su
Resolucin nm. 2133/1999, de 11 de noviembre que dichas cantidades que la Junta percibe de sus
miembros en concepto de gastos generales en los que aqulla incurre en el desarrollo de su
actividad como fiduciaria de estos ltimos en la realizacin de los mismos de las ejecuciones de obra
de urbanizacin de terrenos forman parte, a efectos del IVA, de la contraprestacin de dichas
ejecuciones de obra y, en consecuencia, de la base imponible del citado Impuesto correspondiente a
tales operaciones.
Y por lo que respecta a los pagos efectuados por los juntacompensantes a la Junta de
Compensacin para subvenir a sus gastos, subray la DGT en su Resolucin nm. 639/2005, de 18
de abril su consideracin como pagos a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados.
Y, en la medida en que dicha entrega constituir una operacin sujeta pero exenta del Impuesto en
aplicacin de lo dispuesto en el art. 20.Uno.21 de la LIVA, los pagos a cuenta que se efecten
previamente a la misma no supondrn el devengo del impuesto. Ahora bien, los pagos a cuenta
correspondientes a entregas de terrenos respecto de las cuales se vaya a efectuar la renuncia a la
exencin, para el caso de que sta fuera posible, determinarn el devengo anticipado del Impuesto,
que habr de ser repercutido a los miembros de la Junta, de acuerdo con lo establecido en el art.
75.Dos de la Ley 37/1992.
Acerca de que referidas obras de urbanizacin estn sujetas al IVA, y no exentas -lo que supone
que la Junta soportar cuotas del IVA por parte de la empresa a la que encomend tales servicios,
cuotas que, a su vez, la Junta repercutir a sus miembros, tal como, por ejemplo, se seal en la
Resolucin DGT nm. 646/2004, de 16 de marzo - se han pronunciado, entre otras, las Resoluciones
del TEAC de 6 junio 1996 , Recurso de Alzada nm. 2938/1995, 25 febrero 1999 , Recurso de
Alzada nm. 8978/1996, 18 octubre 2000 Recurso de Alzada nm. 2064/1999, y 2 noviembre 2000 ,
Recurso de Alzada nm. 2536/1999; y las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 23
marzo 1998 , Recurso contencioso-administrativo nm. 111/1996 y del TSJ de Catalua de 14 mayo
1999 , Recurso contencioso-administrativo nm. 887/1995.
As, en la Resolucin del TEAC de 18 octubre 2000 , Recurso de Alzada nm. 2064/1999, se
declar que: la exencin prevista en el precepto citado (se refiere, obviamente, al art. 20.Uno.21 de
la LIVA) no alcanzar a las ejecuciones de obras de urbanizacin realizadas por las Juntas de
Compensacin en beneficio de sus miembros sobre los terrenos aportados o transmitidos. La Junta
deber liquidar y repercutir el impuesto a los socios en proporcin a los terrenos adjudicados,
constituyendo la base imponible la contraprestacin realizada por estas personas en dinero o en
bienes entregados a la Junta y distintos de los terrenos aportados.
En la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 23 marzo 1998 , Recurso
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contencioso-administrativo nm. 111/1996 se afirm: No comparte esta Sala el parecer del TEAR
pues la norma que establece la exencin s distingue, y as, de entre las distintas operaciones o
funciones que la legislacin urbanstica encomienda a las Juntas de Compensacin (elaboracin del
proyecto de compensacin, realizacin de la urbanizacin, cesin de terrenos a la Administracin,
adjudicacin de parcelas resultantes..., cfr. artculos 157 y siguientes del Reglamento de Gestin
Urbanstica aprobado por RD 3288/1978, de 25 agosto, la exencin prevista en el art. 13.21. del
Reglamento del IVA aparece referida nicamente a las operaciones de aportacin inicial y de
adjudicacin final de terrenos, sin que quepa considerar comprendidas en dicha expresin -ni por
tanto alcanzadas por la exencin- las operaciones de urbanizacin.
Y en la Sentencia del TSJ de Catalua de 14 mayo 1999 , Recurso contencioso-administrativo
nm. 887/1995, se seal que: Recurre la actora con este procedimiento la Resolucin del Tribunal
Econmico-Administrativo Regional de 29 de diciembre de 1994 que desestim la impugnacin de la
liquidacin provisional practicada por la Oficina gestora confirmndola. Para clarificar mnimamente el
ncleo de la cuestin debatida debe tenerse presente que, la Ley de Rgimen del Suelo y
Ordenacin Urbana prev que para ejecutar el planeamiento urbanstico, los propietarios de terrenos
comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica pueden optar por el sistema de cooperacin,
expropiacin y compensacin. En el sistema de compensacin los propietarios se constituyen en
Junta de Compensacin, aportan inicialmente terrenos de cesin obligatoria (entrega exenta de IVA),
se les adjudican terrenos (adjudicacin tambin exenta) en proporcin a sus aportaciones al finalizar
las obras y realizan, a su costa, las obras de urbanizacin necesarias, en los trminos y con las
condiciones establecidos por el Plan o Programa de Actuacin Urbanstica, para ello, la "Junta de
Compensacin" creada, es un ente que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurdica propia y
plena capacidad jurdica para el cumplimiento de sus fines. Los propietarios no transmiten los
terrenos a la Junta. Esta efecta las ejecuciones de obras de urbanizacin de los terrenos (por lo que
es sujeto pasivo del IVA), debiendo la Junta, repercutir a sus miembros, el IVA por las ejecuciones de
obras de urbanizacin. El IVA soportado por la Junta (repercutido por la empresa constructora) podr
ser deducido del IVA repercutido por la Junta a sus socios. La Junta de Compensacin, en
consecuencia, deber liquidar y repercutir el IVA a los socios en proporcin a los terrenos
adjudicados, constituyendo la base imponible, la contraprestacin realizada por stos en dinero o en
bienes distintos de los terrenos inicialmente aportados.
La circunstancia, segn ya se ha sealado, de que las aportaciones iniciales de terrenos a las
Juntas de Compensacin por los propietarios de aquellos -que sean empresarios o profesionales, y
los terrenos entregados estn afectos a su actividad econmica-, para que dicha Junta proceda a
efectuar las correspondientes obras urbanizadoras, estn siempre sujetas al IVA, si bien exentas, y
lo propio ocurre con las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios citados por las
propias Juntas en proporcin a sus aportaciones, todo ello en aplicacin de lo dispuesto por el art.
20.Uno.21 de la LIVA, conllevar, a salvo de que se produzca la renuncia a la exencin en el
IVA, que ambas operaciones queden sujetas al ITP y AJD .
En cuanto a las aportaciones iniciales de terrenos, sin urbanizar, a las Juntas de Compensacin
por los propietarios de aquellos, que no sean empresarios o profesionales, sino meros particulares,
hay que sealar que las mismas no estn sujetas a IVA, y en cuanto al ITP y AJD aqu si que habra
que distinguir entre la forma que se realice la aportacin a dicha Junta, es decir, si la misma se hace
sin transmisin de la propiedad de los terrenos, o con tal transmisin, puesto que en este impuesto, a
diferencia del IVA, si es elemento crucial la existencia, o no, de dicha transmisin,.
As, si no existe transmisin de la propiedad de los terrenos, no se realiza el hecho imponible de la
modalidad de .Transmisiones Patrimoniales Onerosas. del ITP y AJD, regulado en el art. 7 del
Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, puesto
que los particulares junteros no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, sino
que otorgan a sta meras facultades fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante un
supuesto de no sujecin.
Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo a sta la
propiedad de los mismos , dicho negocio jurdico estar sujeto a tributacin por la citada modalidad
de .TPO., si bien en este caso debe destacarse la existencia de la exencin tributaria recogida en el
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art. 45.I.B).7 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD.

En ambos casos , esto es, tanto si ha habido, como si no, transmisin de la propiedad de los
terrenos a la Junta de Compensacin, considero que las adjudicaciones de solares que se efecten a
los propietarios por parte de la Junta, en proporcin a los terrenos aportados, estara ya, en todo
caso, sujeta al IVA, toda vez que dicha adjudicacin se efecta por la Junta, la cual, como ya se ha
dicho, tiene el carcter de empresario o profesional de acuerdo con el art. 5 de la LIVA, por lo que,
en suma, el impuesto exigible tiene que ser el IVA, si bien, por aplicacin del art. 20.Uno.21 de
la LIVA citada adjudicacin estara, como ya se ha expuesto precedentemente, exenta, razn
por la que, si se renunciase a tal exencin, entrara en juego del ITP y AJD, aunque en este
ltimo impuesto mencionada operacin tambin puede llegar a estar exenta en aplicacin de
lo citado en el antes apuntado art. 45.I.B).7 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD,
siempre que las adjudicaciones de solares se realicen a los propietarios que haban aportado los
terrenos a la Junta en proporcin a los terrenos incorporados, y previo cumplimiento de todos los
requisitos urbansticos.
En definitiva, respecto a la transmisin de terrenos adjudicados por parte de los
juntacompensantes, partiendo del dato de que los miembros de la Junta se convierten en
empresarios o profesionales siempre que no lo fueren previamente al realizar las actividades que se
recogen en el art. 5.uno.d) de la LIVA, se deduce que si los terrenos que se adjudican son
posteriormente transmitidos, dicha transmisin estar sujeta a IVA, al realizarse por quien tiene la
condicin de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional,
teniendo por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. As lo
estableci la DGT, entre otras, en contestacin a Consulta de 14 de diciembre de 2001.
Una situacin susceptible de llegar a producirse en los procesos urbansticos es la relativa a los
indivisos de resultado. En este supuesto la duda que se plantea es la relativa a la atribucin a estas
situaciones de copropiedad de la condicin de empresario o profesional por s mismas, es decir, con
independencia de sus miembros o componentes. Pues bien en relacin con esta cuestin indic la
DGT en su Resolucin nm. 1175/2005, de 17 de junio que la mera situacin de copropiedad no
implica por s misma la existencia de una entidad a la que haya de atribuirse la condicin de
empresario o profesional. Slo cuando dicha entidad realiza actividades empresariales por s misma
es cuando adquiere dicha condicin. Los supuestos ms habituales, en los que la copropiedad no es
ms que el resultado de la insuficiencia de aprovechamiento de cada uno de los copropietarios,
quedan al margen de la consideracin como comunidad de bienes. De esta forma se facilita la
posterior transmisin de su parte indivisas para estos propietarios, que no tienen por qu contar con
el resto de miembros del indiviso en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias que, por
tanto, pueden cumplir por s mismos.
5.2.Urbanizacin de terrenos por el sistema de cooperacin
5.2.1.Las operaciones empresariales realizadas por el ayuntamiento por los propietarios de
los terrenos y por las asociaciones de administrados
En el sistema de cooperacin los propietarios aportan el suelo de cesin obligatoria y la
Administracin ejecuta las obras de urbanizacin con cargo a los mismos, distribuyndose los costes
de urbanizacin entre los propietarios en proporcin al valor de las fincas que les sean adjudicadas
en la reparcelacin.
Por tanto, la Administracin que realiza las obras se configura como empresario o profesional, ya
que organiza los medios necesarios para la urbanizacin de los terrenos de los propietarios
afectados, repartiendo entre stos el importe de los costes. En consecuencia, debe repercutir el
impuesto sobre los propietarios con ocasin del cobro de las correspondientes derramas.
En este sistema la Administracin es, pues, quien promueve y aprueba la reparcelacin, aqu
imprescindible, salvo que resulten suficientemente equitativos de por s los trminos de la distribucin
de beneficios y cargas resultantes del plan. Es, tambin, la Administracin quien asume la
responsabilidad de la ejecucin de las obras de urbanizacin, contratando sta con terceros o bien
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constituyendo una sociedad urbanizadora a los mismos efectos. La Administracin es, en fin, quien
distribuye las cuotas de urbanizacin correspondientes a cada propietario, pudiendo, incluso, exigir
semestralmente el pago anticipado de los gastos de urbanizacin a realizar. En tales casos, se
producen pagos anticipados, anteriores a la realizacin del hecho imponible del impuesto, que tiene
lugar con la efectiva prestacin de los servicios de urbanizacin. Por aplicacin del art. 75.Dos de la
LIVA, dichos pagos anticipados dan lugar a los correspondientes devengos anticipados, de manera
que la Administracin deber repercutir el impuesto con ocasin de aqullos. Como afirm la DGT,
en Resolucin nm. 2112/2001, de 29 de noviembre , el Ayuntamiento deber proceder a la
repercusin del Impuesto con ocasin de los cobros anticipados percibidos de los propietarios,
repercusin que deber efectuarse mediante la emisin de facturas completas.
Por su parte, los propietarios de los terrenos se convierten, segn, entre otras muchas, la
Resolucin de la DGT nm. 55/2001, de 22 de junio , en promotores de la urbanizacin y, por tanto,
en empresarios. En consecuencia, si venden los terrenos urbanizados, la operacin se encontrar
sujeta y no exenta en el IVA. No obstante, no parece ser ste un criterio totalmente uniforme de la
DGT, ya que en su Resolucin nm. 1176/1999, de 9 de julio afirm, textualmente, que sin
embargo, en ningn caso estas obras de urbanizacin atribuyen la condicin de empresarios o
profesionales a... los propietarios de los terrenos, que tendrn esta condicin o no en funcin del
resto de sus actividades.
En el sistema que estamos estudiando, la intervencin de los administrados que origina la
cooperacin que da nombre al mismo se articula a travs de la constitucin de una asociacin
administrativa que, entre otras funciones, puede colaborar con la Administracin en la actividad
urbanizadora, mediante labores de auxilio, vigilancia, cobro de las cuotas u obtencin de beneficios
legales. La DGT consider, en Resolucin nm. 1176/1999, de 9 de julio , que tales asociaciones
tienen la condicin de empresarios a efectos de este impuesto, ya que sus actividades implican la
ordenacin por cuenta propia de medios de produccin con la finalidad de intervenir en el mercado (
art. 5.Dos de la LIVA).
Dentro de este sistema de cooperacin, los propietarios que reciben las ejecuciones de obra de
urbanizacin de sus terrenos deben considerarse urbanizadores de los mismos a los efectos
indicados en la normativa reguladora del IVA. De ello se deriva que la ulterior venta que realicen de
los terrenos as urbanizados quedar sujeta al Impuesto, pudiendo el transmitente deducir el
impuesto que haya soportado por los costes de urbanizacin, tal y como establece el art. 92 de la
LIVA. As lo ha declarado la DGT en por ejemplo, sus Resoluciones nms. 1712/1998, de 30 de
octubre , 1337/2000, de 26 de junio y 55/2001, de 22 de junio .
5.2.2.El pago de las derramas mediante la entrega al Ayuntamiento de parcelas
Con frecuencia, se pacta que el pago de parte de las derramas anteriores se efecte a travs de la
entrega al Ayuntamiento de parcelas. O, dicho con otras palabras, se conviene que el ente pblico
asuma parte de los costes de la urbanizacin a cambio de la entrega de terrenos. Dicha situacin fue
examinada por la DGT, en Resolucin nm. 733/1998, de 29 de abril , que estableci la siguiente
doctrina:
En primer lugar, como ya sabemos, la realizacin de las obras de urbanizacin por parte del
Ayuntamiento constituye el ejercicio de una actividad empresarial, por lo que aqul deber repercutir
el impuesto sobre los propietarios en el momento del cobro de las derramas.
Ahora bien, la resolucin seal que dicha repercusin debe realizarse sobre la parte dineraria que
cobra la Administracin, as como por el importe de las obras de urbanizacin cuyo coste satisface
el Ayuntamiento, como contraprestacin de los terrenos que le van a ser cedidos. Ello es cierto, ya
que la Administracin, por el servicio que presta, obtiene una contraprestacin en parte dineraria las
derramas y en parte no dineraria (las parcelas futuras). Sin embargo, la DGT no aclar, cul deba
ser la base imponible.
A nuestro juicio, resulta aplicable la norma especial prevista en el prrafo segundo del art. 79.Uno
de la LIVA para las operaciones mixtas, con contraprestacin parcialmente en dinero. De acuerdo
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con la misma, la base imponible ser el mayor de los dos siguientes valores:
El valor de mercado de la prestacin entregada, es decir, el valor de mercado de las obras de
urbanizacin.
La suma del valor de mercado de la parte de contraprestacin no dineraria y del importe de la
dineraria. En nuestro caso, la suma del valor de mercado de las parcelas que se recibirn y de la
cuanta de las derramas.
En segundo lugar, como ya hemos visto, las entregas de parcelas efectuadas por los propietarios
constituyen operaciones sujetas, toda vez que aqullos tienen, segn la doctrina administrativa
mayoritaria, la condicin de empresarios en cuanto promotores de la urbanizacin. Tampoco
resultar de aplicacin la exencin prevista en el art. 20.Uno.20 , ya que los terrenos se
encontrarn, al menos, en curso de urbanizacin.
De acuerdo con lo anterior, los propietarios de los terrenos debern repercutir el impuesto por las
entregas de las parcelas, tomando como base imponible el valor de mercado de las mismas, de
conformidad con el art. 79.Uno de la LIVA. No obstante, la resolucin que estamos comentando
advierte que, en este supuesto, resulta aplicable la regla contenida en el prrafo segundo del art.
88.Uno de la LIVA. Ello implica, como veremos, que los propietarios debern repercutir el impuesto,
expediendo la correspondiente factura, pero no podrn proceder al cobro de dichas cuotas que, sin
embargo, s tendrn que ingresar en la Hacienda.
En caso de que el Ayuntamiento llegue a un acuerdo con una entidad urbanizadora, por el que el
primero cede a la segunda los terrenos en que se localice el 10 por 100 de aprovechamiento que le
corresponde, a cambio de la colaboracin en la financiacin y ejecucin de las obras de
urbanizacin, dicha transmisin de terrenos se encuentra sujeta al impuesto. As lo entendi la STSJ
de La Rioja de 22 octubre 1998 , Recurso contencioso-administrativo nm. 368/1997, que afirm que
el acto de cesin de terrenos debe enmarcarse en el marco de la actividad empresarial de la
Corporacin que pertenece a la esfera del Derecho privado, aunque no exista en su actuacin un
nimo de lucro. Como hemos visto, ste es tambin el criterio seguido por la Administracin
tributaria en su Resolucin 2/2000 .
5.3.Urbanizacin por el sistema de expropiacin
El sistema de expropiacin se caracteriza por la ausencia de intervencin de los particulares en el
proceso urbanizador, de manera que la Administracin expropia todos los terrenos comprendidos en
la unidad de ejecucin y procede, despus, a urbanizarlos por cualquiera de las formas de gestin
directa o indirecta que prev la normativa de rgimen local.
Las expropiaciones anteriores estarn sujetas a IVA si los terrenos pertenecen a un empresario o
profesional y se trata de elementos afectos a su actividad, tal como, por ejemplo, se indico por la
Resolucin de la DGT nm. 1172/2005, de 17 de junio . No obstante, estas entregas estarn
normalmente exentas y sujetas a TPO, ya que se tratar de terrenos que an no se encuentran en
curso de urbanizacin. Sin embargo, como el objeto de la expropiacin es todo el polgono o unidad
de actuacin, puede suceder que resulten incluidos solares y edificios. En tales casos, es posible que
la operacin no se encuentre exenta de IVA.
Ya con anterioridad se encarg de precisar la DGT en su Resolucin nm. 231/1999, de 24 de
febrero que, en los supuestos de expropiacin de los terrenos correspondientes a propietarios que no
formen parte de la Junta para el caso de que existan propietarios que se resistan a participar en el
proceso urbanstico, efectundose la expropiacin de los terrenos correspondientes a dichos
propietarios, la transmisin constituir una operacin sujeta a IVA pero exenta del mismo.
Tambin puede suceder que la expropiacin de los terrenos tenga por finalidad la construccin de
parques y jardines o de viales de uso pblico. En tal caso, como sabemos, la operacin siempre se
encontrar exenta del impuesto. En este sentido, pueden consultarse, entre otras, las Resoluciones
de nms. 236/1999, de 25 de febrero y de 1943/2001, de 31 de octubre .
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Suele suceder que el justiprecio se concrete en la transmisin de parcelas edificables. En dichas

situaciones, nos encontramos ante dos entregas, tal y como seal la contestacin a consulta de 8
de mayo de 2002. La primera, la derivada de la expropiacin de los terrenos, que se encontrar
sujeta al impuesto si aqullos se encontraban afectos a la actividad empresarial del expropiado. En
todo caso, dicha sujecin se dar si ste es una entidad mercantil. No obstante, normalmente se
encontrar exenta, por aplicacin del art. 20.Uno.20 de la LIVA, ya que nos encontraremos ante
terrenos no edificables ni urbanizados o en curso de urbanizacin.
La segunda entrega viene constituida por la transmisin de la parcela edificable en concepto de
pago del justiprecio. Esta operacin se encontrar sujeta en los tres supuestos que ya
examinbamos pginas atrs, es decir, si se puede considerar que las parcelas estaban afectas a
una actividad empresarial desarrollada por el ente pblico, si haban sido urbanizadas por ste o,
finalmente, si la realizacin de la transmisin puede considerarse, por s misma, el desarrollo de una
actividad empresarial. En particular, deber examinarse si la parcela que entrega el Ayuntamiento
fue obtenida como consecuencia de una cesin gratuita y obligatoria de aprovechamientos. En tal
caso, la aplicacin de la Resolucin 2/2000 determina que esta entrega se encuentre sujeta, en todo
caso.
En caso de que se produzca la reversin de la expropiacin, la contestacin a consulta de 9 julio
2001 consider que aqulla no da lugar a operacin sujeta alguna, sino a una resolucin de la
entrega de bienes provocada por la expropiacin. Por tanto, si sta estuvo sujeta, el expropiado
deber ahora proceder a la rectificacin de la base imponible y de las cuotas inicialmente
repercutidas. A continuacin, le asisten dos opciones. La primera, iniciar un procedimiento de
devolucin de ingresos indebidos. La segunda, regularizar su situacin en la autoliquidacin del
perodo donde se efecte la rectificacin, devolviendo las cuotas al repercutido.
Tal y como puso de manifiesto la DGT en su Resolucin nm. 2165/2007, de 15 de octubre ,
emitida a la luz de una Consulta planteada por un Ayuntamiento que iba a proceder a abonar en
especie el justiprecio correspondiente a una expropiacin, hacindose efectivo el mismo a travs de
la entrega a los expropiados de un local comercial que se construira en el suelo adquirido por
expropiacin, se devengara el IVA por el abono del justiprecio por medio de la entrega de la obra
futura, en el pago a cuenta que la entrega del solar expropiado representa en relacin con la futura
entrega del local comercial.
Por otra parte, Cmo habra de tributar a efectos del IVA una operacin en la que, con motivo de
la innecesariedad de la prestacin de un servicio, tiene lugar la reversin de un terreno urbano a los
causahabientes del propietario del mismo, teniendo en cuenta adems que dicho terreno era rstico
cuando fue expropiado? De conformidad con lo sealado por la DGT en su Resolucin nm.
979/2008, de 16 de mayo , en el supuesto planteado, y debido a la innecesariedad para el servicio, lo
que se origina es la reversin de un terreno urbano a los causahabientes del propietario del mismo,
teniendo dicho terreno la condicin de rstico cuando fue expropiado.
Afirm concretamente la DGT en la citada Resolucin que, dada la referida reversin del terreno
urbano a los causahabientes del propietario, habr de repercutirse IVA al tipo general en la parte que
corresponda a los gastos de urbanizacin del terreno que es objeto de devolucin a su propietario. A
juicio del citado Centro Directivo, la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de
bienes sujetas al mismo ha de modificarse cuando, mediante resolucin firme, judicial o
administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto de manera total o
parcialmente la operacin gravada o se altere el precio despus del momento en el que la operacin
en cuestin haya sido efectuada ( art. 80.dos LIVA). As las cosas en aquellos supuestos en los que,
por haberse resuelto una operacin, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente
le fueron entregados, dicha devolucin no constituira, como tal, una entrega de bienes sujeta al
Impuesto y realizada por el destinatario en favor de quien le realiz a l la entrega inicial. Se tratara
de un supuesto de rectificacin de la tributacin efectuada por dicho Impuesto de la operacin
inicialmente realizada. Subray adems la DGT que, de acuerdo con la doctrina elaborada a este
respecto por el TEAC, el ejercicio del derecho de reversin determina el cumplimiento de una
condicin que reintegra al expropiado a la misma situacin que tena con anterioridad a la
expropiacin, no suponiendo de ninguna manera una transmisin sujeta al Impuesto sobre
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Transmisiones Patrimoniales. Concretamente as lo declar el TEAC, entre otras, en su Resolucin

de 15 de junio de 1988.
Por otra parte ha de sealarse que el fenmeno de la reversin se califica como un fenmeno de
invalidez sucesiva sobrevenida a la expropiacin por la desaparicin del elemento esencial de la
causa. Quiere decirse con ello que no provoca una anulacin de la expropiacin, sino una mera
cesacin de sus efectos, es decir, una resolucin de la misma, habilitndose dicha resolucin
mediante una devolucin recproca de las prestaciones. De este modo, en relacin con el supuesto
de la Consulta habra de estimarse que la reversin no constituye una entrega de bienes a efectos
del IVA. No se trata pues de una operacin sujeta al citado Impuesto, sino de un supuesto de
resolucin total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que, en su da, realiz el expropiado en
virtud del procedimiento de expropiacin forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho
Impuesto como si no. No obstante, el bien que revierte al propietario no es exactamente el mismo
bien que se expropi, sino que ha sufrido mejoras; en efecto, se trataba de un terreno rstico y ahora
revierte en un terreno urbano, lo que significa que se han producido unas obras de urbanizacin en el
terreno. En consecuencia, los servicios de urbanizacin que el propietario va a recibir como
consecuencia de la reversin se considerarn como una operacin sujeta a IVA ( art. 4.uno de la Ley
37/1992). Y, con motivo de la reversin efectuada, deber repercutirse el Impuesto en la parte que
corresponda a los gastos de urbanizacin del terreno que se devuelve a su propietario al tipo de
gravamen general del IVA.
De este modo en el supuesto de que, mediante el ejercicio del derecho de reversin, se cumpliese
una condicin que reintegrase al expropiado (en el presente caso, a su comunidad de herederos),
habra de estimarse que tal reversin no constituye una entrega de bienes a efectos del IVA y, por
consiguiente, no podra considerarse como una operacin sujeta al Impuesto, sino como un caso de
resolucin total o parcial de la entrega de terrenos que, en su da, realiz el expropiado en virtud del
procedimiento de expropiacin forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta al Impuesto como si no.
En suma, concluy la DGT afirmando que la reversin de terrenos en su da expropiados no
constituye entrega de bienes a efectos del IVA, por lo que no puede considerarse como una
operacin sujeta al citado Impuesto, sino como un supuesto de resolucin total o parcial de la
entrega de bienes que en su da fue efectuada por el expropiado. Y, en su caso, las eventuales
mejoras que hayan sido introducidas en el terreno que revierta (obras de urbanizacin) tributarn al
tipo general del Impuesto. Ahora bien, debe precisarse que, en el supuesto analizado, el bien que
revierte al expropiado no es exactamente el mismo bien que se expropi, sino que ha sufrido
mejoras. Concretamente el bien expropiado era un terreno rstico y el bien que revierte tiene la
consideracin de urbano. Quiere decirse con ello que se han producido unas obras de urbanizacin
en el terreno, las cuales eran inexistentes en el momento de la expropiacin y de las cuales el
propietario va a disfrutar con motivo de la reversin. Ello determina que los servicios de urbanizacin
que el propietario vaya a recibir como consecuencia de la reversin se consideren como una
operacin sujeta al IVA lo que implica que, con motivo de la reversin, deba repercutirse el Impuesto
en la parte que corresponda a los gastos de urbanizacin del terreno que se devuelva al expropiado
y al tipo general.
5.4.La figura del agente urbanizador
La Ley valenciana 6/1994, de 15 de noviembre , aport una nueva alternativa a la normativa
tradicional de esta materia: la figura del agente urbanizador. La responsabilidad propia del
urbanizador puede asumirla, en estos casos, la propia Administracin o un particular a quien sta
adjudica la ejecucin del Programa documento que incorpora el suelo urbanizable al proceso y con
quien suscribe el correspondiente convenio. La novedad estriba en que este agente urbanizador no
tiene por qu ser propietario de los terrenos. Simplemente, se trata de un empresario que se
compromete a realizar las obras de urbanizacin previstas en el Programa, soportando su coste, a
cambio de la percepcin de solares edificables o de metlico de los propietarios que,
voluntariamente, cooperen aportando sus terrenos sin urbanizar. En caso de que stos no quieran
sumarse al sistema podrn solicitar que sean expropiados por el valor que corresponda.
Incidentalmente hay que sealar que en la reciente STJCE de 26 de mayo de 2011 , As. C 306/08,
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Comisin de las Comunidades Europeas contra Reino de Espaa, se ha declarado en contra de las
pretensiones de la Comisin, que haba demandado a Espaa por entender que se estaban violando
los principios comunitarios sobre procedimientos de adjudicacin de los contratos pblicos de obras,
considerando que los programas de actuacin integrada recogidos en la legislacin urbanstica
valenciana incumplan las Directivas comunitarias 93/37/CEE y 2004/18/CE sobre adjudicacin de
obra pblica- que la Comisin no haba demostrado que el objeto principal de los contratos
celebrados entre los Ayuntamientos y los agentes urbanizadores al amparo de los PAIs sean
"contratos pblicos de obras", en el sentido al que se refieren citadas Directivas, desestimando con
ello la peticin de la Comisin.
La DGT consider, Resolucin nm. 2140/1999, de 12 de noviembre , que, en tales casos, existen
dos operaciones que pueden estar sujetas. De un lado, la prestacin de los servicios de urbanizacin
por parte del agente, que deber repercutir el impuesto sobre los propietarios. De otro lado, la
entrega de parcelas edificables por parte de los propietarios, que estar sujeta si se cumplen los
requisitos previstos en el art. 5 de la LIVA. En el caso de la Ley valenciana dichos requisitos
concurrirn, ya que la entrega es de parcelas edificables, lo que indica que la urbanizacin ha sido
realizada por los propietarios, soportando definitivamente su coste. En consecuencia, tendrn la
consideracin de sujetos pasivos y la entrega ser de terrenos urbanizados, por lo que no resulta
tampoco de aplicacin la exencin prevista en el art. 20.Uno.20 de la LIVA.
En ocasiones sucede, al igual que en el caso de las Juntas de Compensacin, que el agente
urbanizador indemniza a los propietarios que tengan instalaciones o actividades por el derribo de las
mismas. En tales casos, si dichas instalaciones constituan bienes afectos a actividades
empresariales, la DGT estimaba que nos encontrbamos ante una operacin sujeta, constituyendo
su contraprestacin la indemnizacin entregada. Sin embargo, la Resolucin de la DGT nm.
224/2002, de 11 de febrero modific dicho criterio en relacin con la actuacin desarrollada por un
agente urbanizador. As, consider que se trata de una operacin no sujeta, ya que la indemnizacin,
debido a su naturaleza, no puede considerarse como contraprestacin de entrega alguna; afirmando
que considerando que las cantidades a las que se refiere el escrito de consulta se configuran como
una indemnizacin por la demolicin de las edificaciones existentes en algunos de los terrenos
afectados por el proceso urbanstico, se deduce que las mismas no deben tratarse como
contraprestacin de operacin alguna, habida cuenta de su naturaleza indemnizatoria, no debiendo
la consultante propietaria de los terrenos en los que se encuentren efectuar la repercusin del
Impuesto en ningn caso.
6.Anlisis concreto de supuestos problemticos de determinacin del devengo en las
operaciones urbansticas
6.1.Ejecuciones de obra inmobiliarias el problema de las certificaciones de obras en los
contratos celebrados con la Administracin pblica
La determinacin del momento del devengo del IVA en los contratos de obras pblicas siempre ha
sido problemtico con relacin al IVA, originando mltiples pareceres contrapuestos, reconducibles a
dos tesis:
Una primera que mantiene que el devengo se produce en estos casos cuando la certificacin se
expide o se emite.
Y otra segunda que sustenta el criterio de que el devengo tiene lugar en el momento en que tales
certificaciones se abonan.
Como muestra de la primera de ellas cabe citar, entre otras, las Sentencias del TSJ de la
Comunitat Valenciana, de 15 julio 1998 , Recurso contencioso-administrativo nm. 968/1994, 7 abril
2000 , Recurso contencioso-administrativo nm. 487/1997, y 5 marzo 2004 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 3257/1996, en las que se declar, rectificando doctrina suya
anterior, que las certificaciones de obra suponen la entrega a la Administracin de una parte de la
obra, no pudiendo calificarse como pagos a cuenta, por lo que el IVA se devenga en el momento de
la emisin de la certificacin y no en el momento de su pago, siendo aquella fecha la que determina
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el tipo impositivo aplicable, la del TSJ de la Comunidad de Madrid, de 26 febrero 2003 , Recurso
contencioso-administrativo nm. 2491/1999, la del TSJ de Andaluca, Sevilla, de 30 septiembre 2005
, Recurso contencioso-administrativo nm. 662/2004, y la del TSJ de Castilla-La Mancha de 21 julio
2008 , Recurso contencioso-administrativo nm. 271/2005, que sostuvieron anlogo criterio.
Ejemplos de la segunda tesis citada los encontramos, entre otros, en el propio TSJ de la Comunitat
Valenciana, que en su Sentencia de 10 octubre 1997 , Recurso contencioso-administrativo nm.
3363/1995, haba mantenido que las certificaciones de obra no suponen entrega parcial de obra o
recepcin provisional y, por tanto, el devengo del IVA se produce en el momento del pago de la
misma por tratarse de un cobro parcial del precio; en la Sentencia del TSJ de la Comunidad de
Madrid de 2 abril 1998 ; Recurso contencioso-administrativo nm. 2190/1994; en la Sentencia del
TSJ de Castilla-La Mancha de 21 febrero 2000 , Recurso contencioso-administrativo nm.
1557/1997, en la que se afirm que el devengo del IVA en el supuesto de las certificaciones de obra
tiene lugar en el momento del pago, y no en el de la expedicin de las mismas, que no supone
entrega o puesta a disposicin del dueo de la obra ejecutada; en la Sentencia del TSJ de Catalua
de 5 mayo 2000 , Recurso contencioso-administrativo nm. 842/1996, en la que se manifest que .a
efectos de poder determinar el momento de la produccin del devengo del IVA, la puesta a
disposicin supone que solamente un acto de voluntad procedente, en este caso, de la
Administracin Pblica contratante, hace depender el acceso a la posesin de la obra o fase de la
misma ya ultimada. En el presente caso, la determinacin del tipo de gravamen a aplicar se produce
en el momento de pago de las mencionadas certificaciones de obra, pero no en el momento de su
expedicin, pues ello no supone entrega o puesta a disposicin., y en la Sentencia del TSJ de la
Regin de Murcia de 26 septiembre 2003 , Recurso contencioso-administrativo nm. 679/2000, en la
que se declar que constituyendo el pago de cada certificacin de obra un pago anticipado anterior a
la realizacin del hecho imponible, el IVA se devengar en el momento del cobro de cada una de
ellas y por el importe realmente percibido.
Esta ltima tesis, fue tambin la defendida por el TEAC, el cual, entre otras, en sus Resoluciones
de 3 febrero 1993 , RG nms. 1501/1992 y 1500/1992, 10 marzo 1993 , RG nm. 775/1992, 15 abril
1993 , RG nm. 2905/1992, 29 abril 1993 , RG nm. 5393/1992, 6 octubre 1993 , RG nm.
8251/1992, 6 julio 1994 , Recurso nms. 5357/1993 y 5234/1993, y 6 junio 1996 , Reclamacin
econmico-administrativa nm. 8681/1995, declar, basndose en lo que estableca el Decreto
3410/1975, de 25 noviembre , por el que se aprob el Reglamento General de Contratos del Estado
[que dispona, refirindose al abono de certificaciones en el contrato de obras, que: "El contratista
tendr derecho al abono de la obra que realmente ejecute con arreglo al precio convenido. A los
efectos del pago la Administracin expedir mensualmente certificaciones que correspondan a la
obra ejecutada durante dicho perodo de tiempo... ", y continuaba indicando que: "Los abonos al
contratista resultantes de las certificaciones expedidas tienen el concepto depagos a buena cuenta
...., y sin suponer en forma alguna aprobacin y recepcin de las obras que comprenda"] que de ello
se deduca el carcter de pagos anticipados que tienen los abonos de las certificaciones que se van
expidiendo a lo largo de la ejecucin de determinada obra pblica, lo que determinaba que el
devengo del IVA, y en consecuencia el tipo de gravamen a aplicar, se produzca en el momento del
pago de dichas certificaciones, no en el momento de la expedicin, que, adems, no supone
entrega o puesta a disposicin del dueo de la obra de la ejecutada.
As el estado de la cuestin, la STS de 5 marzo 2001 , Recurso de casacin para la unificacin de
doctrina nm. 9464/1995, se decant por la primera de las tesis enunciadas, al declararse en la
misma que en el caso de expedicin de certificaciones de obra el devengo del IVA se produce en el
momento en que aqullas se expiden o emiten, y no en el momento en que las mismas se abonan,
tesis que el Tribunal Supremo justific de la forma siguiente:
- La Ley espaola -30/1985- en su art. 14 situaba el devengo en la puesta a disposicin de los
bienes (entrega) y en la prestacin, ejecucin o realizacin (servicios).En consecuencia, los contratos
de obras, cuya ejecucin en tramos se paga paralelamente mediante .certificaciones de lo hecho.,
van haciendo nacer, as, simultneamente, la correspondiente cuota, tambin a trozos o
parcialmente, del IVA.Esta circunstancia tiene relevancia cuando se produce un cambio legislativo
que afecte a cualquiera de los otros factores determinantes de la deuda tributaria (base imponible,
tipo de gravamen, etc.), durante la vida de un negocio jurdico de tracto sucesivo que se perfeccion
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durante la vigencia del anterior rgimen normativo y que se agotar definitivamente durante la del
nuevo, desarrollndose unas etapas bajo aqul y otras bajo ste.
- El momento del devengo en el caso de expedicin de certificaciones de obra tiene que ponerse
en relacin con las normas que regulan la contratacin administrativa (a las que hay que acudir para
constatar si efectivamente las certificaciones de obra suponen la documentacin de una entrega o
puesta a disposicin de las unidades de obra realmente ejecutadas por el contratista). Y ello se
infiere de los arts. 47 de la Ley de Contratos del Estado, 923/1965, de 8 de abril, y 142 de su
Reglamento, aprobado por RD 3410/1975, de25 de noviembre, normas en las que se reconoce al
contratista .el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido.
(de modo que la expedicin de la certificacin supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas
a la Administracin, que puede disponer de ella a ttulo de dueo).
- La descomposicin del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control ms
efectivo de la ejecucin de la misma, conectndose as el sistema de programa de trabajos con el de
pagos parciales; pagos parciales que, aun cuando tengan la consideracin de pagos a buena cuenta
( 142.3 del citado Reglamento), no son, sin embargo, pagos anticipados anteriores a la realizacin
del hecho imponible (que daran lugar a la aplicacin del art. 14.2 de la Ley 30/1985), ya que las
certificaciones de obra responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten
que, una vez realizada y, por tanto, puesta a disposicin de la Administracin a partir de que se
expide la certificacin, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ello
suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a la
Administracin).
- La entidad recurrente supone que la entrega de la obra slo tiene lugar con la recepcin
provisional de la misma ( art. 170 del Reglamento), sin que ello se produzca en las certificaciones de
obra. Sin embargo, el art. 54 de la Ley 923/1965 prev, tambin, la posibilidad de recepcin
provisional de aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales
establecidos en el contrato (lo cual hace decaer el argumento de la recurrente de que slo se
produce la entrega de la obra cuando la misma haya sido finalizada y pueda destinarse ya al uso
pblico o al servicio correspondiente). En el citado art. 54 , la Ley prev la factibilidad de entregas
parciales sin que comporten de inmediato tal destino pblico, lo que puede suceder, asimismo,
lgicamente, en el caso de certificaciones de obra -aunque la norma no lo mencione expresamente-.
- La Sentencia contrapuesta a la de instancia, la nmero 41/1995 (que considera de aplicacin, a
efectos de determinar el momento del devengo, lo dispuesto en el art. 14.2 de la Ley 30/1985, por
reputar que la nica entrega posible de la obra era la correspondiente a la recepcin provisional
prevista en el art. 170 del Reglamento), no tiene en cuenta, sin embargo, que cada certificacin
documenta en realidad una entrega de obras y, por tanto, supone la realizacin del hecho imponible
a tenor de lo explicitado en el art. 14.2 de la Ley antes mencionada.
- La doctrina, pues, correcta es la contenida en la Sentencia de instancia, la nm. 551/1995, en la
que se pone de manifiesto tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, el
carcter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se seala en la
propia sentencia- dicho pago no sea definitivo en su cuanta respecto de la obra finalmente realizada,
sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medicin definitiva de aqulla.
Esta doctrina, luego reiterada en la STS de 27 enero 2003 , Recurso de casacin para la
unificacin de doctrina nm. 896/1998, no es, en mi opinin correcta -al menos no lo es conforme a
la normativa actualmente en vigor-, y no lo es porque en el mbito de la contratacin administrativa
las certificaciones de obra instrumentan pagos anticipados, y no suponen entrega alguna.
As se deduce inequvocamente de lo dispuesto por el art. 232 del Real Decreto Legislativo 3/2011,
de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector
Pblico, en el que se seala que .a los efectos del pago, la Administracin expedir mensualmente
(...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante dicho perodo de tiempo (...), cuyos
abonos tienen el concepto de pagos a cuenta sujetos a las rectificaciones y variaciones que se
produzcan en la medicin final ysin suponer, en forma alguna, aprobacin y recepcin de las obras
que comprenden".
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Por tanto, las certificaciones de obra -que son documentos administrativos que tienen la virtualidad
de acreditar la ejecucin de una unidad de obra a efectos del correspondiente control interno de la
Administracin, y, a efectos externos, tienen la condicin de ttulo por el cual se legitima al contratista
a percibir el precio de la unidad de obra ejecutada-, tienen la naturaleza de abonos a buena cuenta,
sin que el hecho de haber realizado la Administracin los pagos correspondientes suponga que sta
apruebe o recepcione las obras correspondientes a tales pagos, puesto que la aprobacin
nicamente se produce cuando se lleve a cabo la correspondiente recepcin y se tramite la
liquidacin de las obras. Las mismas constituyen, pues, el soporte documental que, tomando como
base la relacin valorada (que es el documento confeccionado por el Director de la obra en el que se
realizan los clculos necesarios para determinar cul es el valor de las obras ejecutadas desde su
iniciacin hasta ese momento y, por consiguiente, es el que justifica la certificacin de la obra),
acredita que ha sido ejecutado un determinado volumen de obra y que dicho volumen tiene un valor
concreto, y todo ello sin perjuicio de que los abonos resultantes de ellas tengan el carcter de
abonos a buena cuenta, y queden sujetos a las rectificaciones y variaciones que, en su caso, se
produzcan en la medicin final.
Fruto de todo ello es el hecho, evidente, de que la certificacin de obra se expide a los solos
efectos de pago, y al no conllevar la misma la recepcin de la obra, no puede implicar, por ende,
entrega a los fines del IVA (ni tampoco a ningn otro efecto administrativo).
Debido a esta circunstancia es palmariamente claro que el devengo del IVA no tiene lugar con la
emisin de una certificacin de obra, sino, nicamente, con el cobro de la misma, y ello, de
conformidad con lo sealado por el art. 75.Dos de la LIVA en cuanto pago anticipado de una parte
del precio.
Esta es la nica tesis que estimo acertada respecto a la cuestin que se viene tratando, pese a lo
manifestado por las ya citadas Sentencias del Tribunal Supremo de 5 marzo 2001 , Recurso de
casacin para la unificacin de doctrina nm. 9464/1995, y 27 enero 2003 , Recurso de casacin
para la unificacin de doctrina nm. 896/1998.
Debe sealarse a este respecto que el propio Tribunal Supremo ha rectificado su criterio inicial,
para decantarse por la tesis expuesta, tal como se comprueba de la lectura de su Sentencia de 29
abril 2004 , Recurso de Casacin nm. 2085/1999, en la que, ya con plena adecuacin a la
legislacin vigente, ha declarado que el devengo del IVA se produce en el momento del pago de
la certificacin de obra y no en el de su emisin, toda vez que en los contratos de ejecucin
de obra la entrega o puesta en posesin del dueo no se produce hasta que la obra se finaliza,
por lo que los cobros de certificaciones son pagos anticipados. Y, en definitiva, el devengo se
produce desde el momento del pago de las certificaciones, siendo conocidas desde entonces
por el contratista, lo cual determina que el devengo del IVA y, en consecuencia, el tipo de
gravamen a aplicar se produzca y concrete en el momento del pago de dichas certificaciones,
no en el momento de su expedicin (que, adems, no supone entrega o puesta a disposicin del
dueo de la obra ejecutada).
Se afirm en dicha Sentencia que frente a la tesis de la recurrente, Barcelona Project's, SA,
consistente en que, con la emisin de las certificaciones, Agromn Empresa Constructora, SA pona
a disposicin de la recurrente (le haca entrega) de la parte de obra correspondiente a dichas
certificaciones, y, desde ese momento, y no antes, Agromn tena derecho al cobro pertinente, de
modo que el tipo de gravamen era el vigente, pues, en momento de la emisin de las certificaciones
o entrega parcial (provisional o no) de la obra, debe prevalecer la opinin vertida en la sentencia
recurrida y en el acuerdo del TEAC y propugnada por Agromn y por el Abogado del Estado, porque,
en este caso de autos, como se infiere de la valoracin probatoria plasmada en la citada propia
sentencia (no susceptible, al no darse las condiciones excepcionales para ello, de revisin en esta
va casacional), Primero, hay verdaderos pagos anticipados (y se aplican, por tanto, los arts. 14.2 de
la Ley 30/1985 y 23.2 del Real Decreto 2028/1985), Segundo, el devengo del IVA coincide, pues, con
el momento del cobro de dichos pagos (y no con el momento de la expedicin de las certificaciones
de obra), y, Tercero, en consecuencia, el tipo debe de ser el vigente en dicho momento, es decir, el
del 13% en el ao 1992 y el del 15% en el ao 1993.
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proceso urbanstico
Esta es, por lo dems, la solucin que en la actualidad est prevista normativamente , toda
vez que el art. 75.Uno.2 bis de la LIVA, introducido por el art. 5.3 de la Ley 24/2001, de 27 de
diciembre, indica que cuando estemos en presencia de ejecuciones de obra, con o sin aportacin de
materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones pblicas, el devengo tiene lugar en el
momento de su recepcin, conforme a lo dispuesto en el art. 147 del TRLCAP, referencia que en la
actualidad hay que entenderla realizada al art. 235 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de
noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Pblico.
De la diccin del artculo 75, apartado uno, 2 bis , de la LIVA, se deduce que la regla contenida en
el mismo slo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones
Pblicas, trmino ste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artculo 3 del TRLCSP, razn
por la que en la Resolucin de la DGT nm. 1513/2009, de 23 de junio , se seal que no resulta
posible aplicar la regla del devengo recogida en el art. 75.Uno.2 bis de la LIVA a la actividad
realizada por quien trabaja como subcontratista para una empresa constructora cuyo cliente es una
Administracin Pblica, ya que el destinatario de la ejecucin de obra realizada por la contribuyente
no es una Administracin pblica.
En cuanto al mbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta
regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artculo 147 del
TRLCAP (actualmente, como ya se ha indicado, artculo 235 del TRLCSP), precepto que formaba
parte del Ttulo I del Libro II del citado Texto Refundido. En ese Ttulo se regulaba el contrato de
obras, siendo definido su mbito objetivo por el artculo 120 del citado cuerpo normativo, de donde
caba extraerse que nicamente a los contratos regulados por el referido Ttulo I del Libro II del
TRLCAP sera de aplicacin la regla de devengo prevista en el artculo 75.uno.2 bis de la LIVA. Si la
voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o sealar de forma expresa una regla de
devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones
Pblicas, la referencia no se habra hecho a mencionado artculo 147 , sino al artculo 110 del ya
derogado TRLCAP, que es el que regulaba con carcter general el cumplimiento de los contratos y la
recepcin.
Por consiguiente, tal como se afirm, entre otras, por las Resoluciones de la DGT nms.
1559/2007 de 13 julio , 1934/2007, de 19 de septiembre , 2331/2007, de 5 de noviembre , 652/2010,
de 8 de abril , 1299/2010, de 9 de junio , y 1802/2010, de 3 de agosto , esta regla es aplicable a
efectos de la determinacin del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en
el artculo 6 de la LCSP, actual art. 6 del TRLCSP, que tiene el siguiente contenido:
"1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realizacin de una obra o la ejecucin
de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realizacin por cualquier medio de una obra
que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector pblico contratante. Adems
de estas prestaciones, el contrato podr comprender, en su caso, la redaccin del correspondiente
proyecto.
2. Por obra se entender el resultado de un conjunto de trabajos de construccin o de ingeniera
civil, destinado a cumplir por s mismo una funcin econmica o tcnica, que tenga por objeto un bien
inmueble".
En citada Resolucin de la DGT nm. 1802/2010 se contina indicando que una vez precisado lo
anterior, a efectos del IVA, la Ley 37/1992 sita el devengo del Impuesto en el momento de la
recepcin de la obra conforme a lo dispuesto en el artculo 218.1 de la LCSP -actual art. 235.1 del
TRLCSP-. As, a dicha recepcin debe concurrir un facultativo designado por la Administracin
representante de sta, el facultativo encargado de la direccin de las obras y el contratista asistido, si
lo estima oportuno, de su propio facultativo. En este sentido, el apartado cinco del artculo 235.1 del
TRLCSP admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada
por fases que puedan ser entregadas al uso pblico, segn lo establecido en el contrato, las cuales
determinarn el devengo del Impuesto, conforme al artculo 75.Uno.2 bis de la LIVA. Asimismo, el
apartado seis del referido artculo 235 TRLCSP permite la ausencia del acto formal de recepcin por
razones excepcionales de inters pblico, debidamente motivadas en el expediente, facultando al
rgano de contratacin para acordar la ocupacin efectiva de las obras o su puesta en servicio para
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el uso pblico, producindose los efectos y consecuencias propios del acto de recepcin, para lo cual
debern cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto as, el Impuesto se devengar
en el momento de la ocupacin efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso pblico. Por
tanto, y en conclusin, el devengo del IVA se producir en el momento de la recepcin, total o
parcial, de las obras, si bien siempre hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto
en el artculo 75.dos de la Ley 37/1992, el IVA tambin se devenga con ocasin de los pagos
anticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importes
efectivamente percibidos.
Hay que indicar, por ltimo, para completar la exposicin, que en las ejecuciones de obra que no
tienen por destinatarias a las Administraciones pblicas sucede algo parecido .
Tambin en estos casos ser el momento a partir del cual el destinatario de la operacin tenga la
posesin completa e inmediata del resultado de la ejecucin de obra, quedando la misma a su entera
disposicin, entendida sta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad
de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del IVA
correspondiente a la operacin.
En este sentido el art. 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenacin de la Edificacin,
establece que la recepcin de la obra, que deber consignarse en un acta firmada, al menos, por el
promotor y el constructor, es el acto por el cual el constructor, una vez concluida sta, hace entrega
de la misma al promotor y es aceptada por ste, pudiendo la misma realizarse con o sin reservas y
deber abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando as se
acuerde por las partes, debiendo adjuntare a ella el certificado final de obra suscrito por el director de
obra y el director de la ejecucin de la obra, y pudiendo el promotor podr rechazar, motivadamente,
la recepcin de la obra por considerar que la misma no est terminada o que no se adecua a las
condiciones contractuales.
De este precepto se desprende que la suscripcin del acta de recepcin supone el devengo
del IVA, por cuanto la misma es la que determina la entrega de la misma a su destinatario .
Vanse, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT nms. 2593/2006, de 27 de diciembre , 1559/2007,
de 13 de julio , 1934/2007, de 19 de septiembre , 2333/2007, de 5 de noviembre , y 192/2010, de 8
de febrero .
Y lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepcin tcita a la que se
refiere el apartado 4 de este art. 6 de susodicha Ley 38/1999, de 5 de noviembre, en el que se
seala que salvo pacto expreso en contrario, la recepcin de la obra tendr lugar dentro de los treinta
das siguientes a la fecha de su terminacin, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se
contar a partir de la notificacin efectuada por escrito al promotor, entendindose tcitamente
producida la recepcin si transcurridos treinta das desde la fecha indicada el promotor no hubiera
puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
Por ello, la mera expedicin de certificaciones de obra en las que se documente el estado de
avance de las obras, no determinar en ningn caso, por s misma, el devengo del IVA , ya que
su simple expedicin no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisin del
poder de disposicin.
Ello no obstante, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de
obra ejecutada, que se documenta en la certificacin de obra, se devengar el Impuesto en
proporcin a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado, de conformidad con lo
establecido por el art. 75.Dos de la LIVA, tal como se indic, entre otras, por las Resoluciones DGT
nms. 323/2004, de 18 de febrero , y 911/2004, de 5 de abril .
Vanse, asimismo, las Resoluciones de este mismo Centro Directivo de nms. 2308/2003, de 16
de diciembre , y 100/2004, de 2 de febrero , 2593/2006, de 27 de diciembre , 1559/2007 de 13 julio ,
1934/2007, de 19 de septiembre , 2331/2007, de 5 de noviembre , 2333/2007, de 5 de noviembre ,
644/2010, de 8 de abril , 1057/2010, de 19 de mayo , y 1639/2010, de 16 de julio , en las que se ha
indicado que en las ejecuciones de obra, con o sin aportacin de materiales, por las que se emitan
certificaciones de obra, originndose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposicin
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de las mismas, el devengo del IVA se producir en el momento del cobro total o parcial por los
importes efectivamente percibidos, no considerndose efectivamente cobradas las cantidades
retenidas como garanta de la correcta ejecucin de los trabajos hasta que el importe de dicha
garanta no hubiese sido hecho efectivo, recogindose igual doctrina en, por ejemplo, las Sentencias
del TSJ de Galicia de 17 marzo 2010 , Recurso contencioso-administrativo nm. 15770/2008, y del
TSJ de la Comunidad de Madrid de 22 septiembre 2010 , Recurso de Apelacin nm. 277/2010.
6.2.Permutas
Como ya hemos indicado en pginas anteriores, en las permutas nos encontramos ante dos
entregas de bienes. Pues bien, el devengo en esta clase de operaciones puede suscitar problemas
en aquellos casos en los que uno de los bienes se pone en disposicin del adquirente antes que el
otro. En tales supuestos, el devengo de ambas operaciones se produce en el momento de la puesta
a disposicin del primero de los bienes entregados, por aplicacin de la regla de los pagos
anticipados. Como seal la DGT, en contestacin a consulta de 12 noviembre 1993, en la permuta
de un solar por una parte de un edificio a construir sobre el mismo, la entrega del referido solar
produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Aadido por dicha operacin y, adems, constituye
el pago anticipado de la totalidad de la contraprestacin correspondiente a la entrega del inmueble
que la consultante recibe a cambio del solar. Por tanto, ser en ese mismo momento (el de la
entrega del solar) en el que se producir el devengo del Impuesto sobre el Valor Aadido referente a
la entrega del local comercial, viviendas y plazas de aparcamiento a construir sobre el local
permutado.
La doctrina anterior aparece respaldada por el TEAC. A ttulo de ejemplo, la Resolucin de 15 de
abril de 1999 , Recurso de Alzada nm. 3472/1997, afirm que si para el que entrega el solar la
operacin de permuta es equiparable, como ha establecido la Direccin General de Tributos, a una
venta con un pago aplazado consistente en la obra que va a promover el que recibe el solar, para
ste la misma operacin es equiparable a la venta de la obra con un pago anticipado, que no es otro
que el solar recibido. Por lo tanto, resulta plenamente aplicable el precepto trascrito, devengndose
el Impuesto en el momento en que se realiza la permuta.
Una cuestin de carcter especialmente conflictivo es la relativa a la rectificacin de la base
imponible del IVA en un supuesto de permuta de solar para la construccin de local comercial.
Seal a este respecto la DGT en su Resolucin nm. 177/2007, de 24 de enero que, una vez
efectuada una permuta de solar por local para la construccin de ste sobre dicho solar permutado,
en relacin con la posibilidad de rectificar la base imponible del Impuesto, una vez comprobado que
el valor del local en el momento de su entrega es superior al valor de mercado de los terrenos
permutados calculado en el instante en el que se realiz la permuta, al amparo de lo establecido en
el art. 79 de la Ley 37/1992 (que, como es sabido, establece la regla especial de cuantificacin de la
base imponible cuando la contraprestacin no consista en dinero) la base imponible del pago a
cuenta que la entrega del terreno constituye en relacin con la futura entrega de la edificacin estar
constituida por el valor de mercado del terreno en el momento en que se puso a disposicin del
adquirente.
Aadi adems la DGT en esta Resolucin que la base imponible slo podr determinarse de
forma definitiva una vez que se produzca la entrega de los inmuebles, debiendo en consecuencia
procederse a su rectificacin cuando entre uno y otro momento se haya modificado el valor de
mercado. En este sentido el art. 89.apartado Uno de la LIVA permite que, una vez conocido el
importe de la contraprestacin cuando se entregue el local comercial, y siempre que haya variado el
importe de la base imponible, proceda la rectificacin de las cuotas impositivas repercutidas.
Concluy por tanto la DGT afirmando que cuando se modifique el valor de mercado del local
comercial permutado a cambio del solar en el momento de su construccin respecto del calculado en
el momento de la permuta, proceder la rectificacin de las cuotas imponibles repercutidas.
6.3.Expropiaciones
Por lo que se refiere a las expropiaciones, el problema se centra en determinar si el devengo se
produce con la ocupacin de la finca o en la fecha de su publicacin en el Boletn Oficial
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correspondiente. A juicio de la Resolucin del TEAC de 23 de marzo de 1995 , debe optarse por la
primera de las soluciones. As lo entendi tambin la DGT, en Resolucin de nm. 590/2002, de 15
de abril , puesto que as se deduce de la normativa reguladora de la expropiacin forzosa. No
obstante, si el justiprecio se cobra total o parcialmente antes de la ocupacin, el devengo se
producir en dichos momentos anteriores y por las cantidades efectivamente percibidas.
7.Anlisis concreto de la base imponible en las operaciones urbansticas
7.1.Operaciones en las que la contraprestacin no tiene naturaleza dineraria en todo o en
parte las permutas
El art. 79.Uno de la LIVA establece una regla especial para aquellos casos en los que la
contraprestacin no es dineraria, distinguiendo segn exista o no parte de pago en dinero. Dichas
reglas, como puede suponerse, resultan de especial aplicacin al proceso urbanstico, donde tan
frecuentes son las permutas.
Si toda la contraprestacin es no dineraria, se considerar como base imponible la que se hubiese
acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. En definitiva, se viene a
considerar como tal el valor de mercado del bien o servicio que se entrega. Vase, por ejemplo, la
Resolucin de la DGT 29/2010, de 18 de enero , en la que se seal que en una operacin de
entrega de un inmueble en una aportacin no dineraria, subrogando a la adquirente en el prstamo
hipotecario que tiene por garanta dicho inmueble, la base imponible correspondiente a la entrega del
inmueble estar constituida por el valor de mercado del mismo, de conformidad con lo establecido
por el artculo 79.Uno de la LIVA, que dispone que en las operaciones cuya contra-prestacin no
consista en dinero se considerar como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones
normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin, entre partes que fuesen
independientes. El caso ms frecuente en que se aplica esta regla es el de las permutas. En estas
ltimas, existen dos entregas, siendo cada una de ellas contraprestacin de la otra. Por tanto,
estamos ante dos operaciones sujetas, siendo la base imponible de cada una de ellas, el valor de
mercado del bien entregado. Aunque no ser lo normal, puede suceder, adems, que el valor de
mercado de los bienes y, por tanto, la base imponible de cada una de las entregas no sea idntica.
En los casos en que la contraprestacin est formada por dinero y por otra clase de bienes, la
base imponible est constituida por la mayor de las dos siguientes cantidades:
1) La que se derive de aplicar la regla prevista para los casos en que la contraprestacin no es
dineraria.
2) El resultado de aadir al valor de mercado de la parte no dineraria de la contraprestacin, el
importe de la parte dineraria de la misma. Obsrvese que, en este caso, el valor de mercado no es el
del bien que se entrega, sino el de aquel que se recibe.
Vase, tambin, y entre otras muchas, la Resolucin de la DGT nm. 2516/2008, de 30 de
diciembre, en la que se afirm:
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucin de un derecho de superficie, hay
que tener presente que la contraprestacin de dicha cesin est constituida por el canon peridico
(contraprestacin dineraria) y por la edificacin que pasar a ser propiedad del titular dominical del
terreno una vez transcurrido el perodo establecido (contraprestacin en especie), por lo que
resultar de aplicacin la regla de determinacin de la base imponible contenida en el artculo
79.Uno de la LIVA, que dispone que en las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero,
se considerar como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de
mercado en la misma fase de produccin o comercializacin entre partes que fuesen independientes.
No obstante, seala el mismo precepto, si la contraprestacin consistiera parcialmente en dinero,
como en este caso, se considerar base imponible el resultado de aadir al valor en el mercado de la
parte no dineraria de la contraprestacin el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que
dicho resultado fuere superior al determinado por aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior.
Por ello, cuando la contraprestacin por la constitucin del derecho de superficie est integrada, de
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una parte, por los cnones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las
instalaciones que revertirn a la extincin del citado derecho, pero que se ponen en posesin del
titular del terreno con anterioridad al momento de la reversin, ser aplicable tal regla, de forma que
por base imponible de dicha constitucin habr que tomarse el mayor entre el valor de mercado del
citado derecho de superficie y la suma de los cnones ms el valor de mercado de las instalaciones
objeto de reversin. En similares trminos se ha pronunciado tambin, por ejemplo, la Resolucin de
la DGT nm. 187/2011, de 1 de febrero.
La Resolucin del TEAC de 23 mayo 1996 , Recurso de Alzada nm. 1755/1993, contempl un
supuesto peculiar de aplicacin de esta regla. Se trataba de dos ventas cruzadas entre sociedades
vinculadas. La primera, transmiti a la segunda, por un precio en metlico, un terreno edificable. De
forma simultnea, la segunda vendi a la primera una edificacin, tambin por un precio en metlico,
pero exista constancia de que el dinero nunca fue recibido por la entidad trasmitente. Ante esta
situacin, el TEAC consider que la base imponible de la entrega del terreno no slo est constituida
por el precio cobrado, sino que debe adicionarse a aqul el valor de mercado de la edificacin
recibida y cuyo precio no se satisfizo.
Segn se ha indicado, entre otras, en la Resolucin de la DGT nm. 2079/2009, de 21 de
septiembre , cuando un Ayuntamiento suscribe un acuerdo de permuta con una entidad mercantil por
el que sta adquiere la titularidad de un terreno municipal de carcter privativo y, en compensacin,
se obliga a realizar una obra en otros terrenos de titularidad municipal demaniales, la base imponible
del pago a cuenta, constituido por la entrega del terreno, coincidir con la de la entrega de las
edificaciones futuras, no debiendo esta ltima ser objeto de reclculo alguno cualquiera que sea la
variacin, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que
transcurra desde que se concluya la permuta, hasta que se entreguen efectivamente las
edificaciones una vez haya finalizado su construccin.
Se seal, en concreto, en esta Resolucin, en lo que ahora nos atae, lo siguiente:
"El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado
sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del impuesto en relacin con este tipo de
permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que slo hay un momento
temporal que debe tomarse como referencia para el clculo de la base imponible. Este momento es
la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aqulla en que se ha producido la
operacin y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno
de tales derechos no se haya materializado en bienes fsicos concretos, pues lo cierto es que los
citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al
momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Aade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los
bienes que se intercambian en la operacin de permuta, que debe referirse al momento de la
operacin, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que
siempre ser distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones
importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del
impuesto que se deveng en el pasado.
La argumentacin del Tribunal Supremo es compartida por la Comisin de las Comunidades
Europeas, para la cual el reclculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no
debe realizarse. La razn es que cuando la contraprestacin se abona en dinero, las eventuales
fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacin no tienen efecto alguno respecto de
la base imponible del impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestacin en especie no
debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia
del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisin.
4.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente
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contestacin a la consulta formulada:

1. En la operacin de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura, tienen lugar las siguientes
operaciones a efectos del impuesto:
- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estar sujeta al impuesto por tener el
ayuntamiento que efecta la entrega la condicin de empresario o profesional.
- La entrega de las edificaciones terminadas en que se materializa la contraprestacin de la
entrega del terreno referida en el prrafo anterior. Esta entrega tendr lugar cuando concluya su
construccin y se encontrar sujeta y no exenta del impuesto al tener la condicin de primera entrega
conforme a lo dispuesto por el artculo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producir cuando tenga lugar la transmisin del poder de
disposicin de las edificaciones de acuerdo con el artculo 75.Uno.1 de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno
referida en el primer guin constituir un pago a cuenta en especie de la entrega de las edificaciones
futuras, pago que percibe la entidad mercantil y que, en consecuencia, estar sujeto y no exento del
impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estar constituida, de conformidad con lo dispuesto por
el artculo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestacin que se hubiese acordado en
condiciones normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin, entre partes
que fuesen independientes.
2. La base imponible del pago a cuenta as calculada coincidir con la de la entrega de las
edificaciones futuras, no debiendo esta ltima ser objeto de reclculo alguno cualquiera que sea la
variacin, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que
transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomar como referencia para la
aplicacin del artculo 79.Uno, hasta que se entreguen efectivamente las edificaciones una vez haya
finalizado su construccin".
Vanse tambin en este mismo sentido, entre otras, las Resoluciones de la DGT nms.
2513/2009, de 16 de noviembre , 36/2010, de 18 de enero , y 51/2011, de 17 de enero .
7.2.Expropiaciones
En las expropiaciones la base imponible coincidir con el justiprecio. As lo seal,
expresamente, la Resolucin de la DGT nm. 1743/1998, de 6 de noviembre . A nuestro juicio, esta
regla tambin debe aplicarse en los supuestos, nada infrecuentes, en los que dicho justiprecio se
pague mediante la entrega de parcelas. Es decir, en estos casos, el expropiado no deber repercutir
el tributo sobre el valor de mercado de lo que entrega, sino sobre el importe del justiprecio
determinado segn la normativa de expropiacin forzosa.
8.La repercusin del impuesto en las operaciones urbansticas cuyo destinatario es una
Administracin pblica
8.1.Exclusin del impuesto en la propuesta econmica
El art. 88.Uno de la LIVA, establece las normas de repercusin del impuesto, indicando, de manera
acorde con la regulacin que estableca el hoy derogado art. 77 del TRLCAP que en las entregas de
bienes y prestaciones de servicios cuyos destinatarios fuesen entes pblicos, se entender que los
sujetos pasivos, al formular sus propuestas econmicas, aunque sean verbales, han incluido dentro
de las mismas el IVA.
No obstante, ya con la Ley 30/2007 , de Contratos del Sector Pblico (actualmente Real Decreto
Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Contratos del Sector Pblico), se produjo un cambio radical: esta Ley era transposicin de la
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proceso urbanstico
Directiva 2004/18 , en la que el IVA se deja claramente aparte del precio. Nuestros legisladores se
encargaron de dejar dos cosas claras: El IVA va separado del precio, incluso en la propia oferta que
deba presentar los licitadores. De otro lado, se cuidaron de no incluir un artculo similar al artculo 77
del TRLCAP.
Ahora bien, ya con la anterior norma no se exclua la obligacin de repercutir el impuesto de forma
expresa y los sujetos pasivos deban hallar la parte de la cuanta del contrato correspondiente a base
imponible y la que constitua el propio IVA, para despus repercutir el impuesto de forma expresa y
separada sobre la primera de las magnitudes. En este sentido se pronunci la Resolucin del TEAC
de 21 julio 1999 , Recurso de Alzada nm. 5362/1997.
8.2.Expropiaciones
En los casos de expropiacin, en ningn caso se consideraba que el impuesto estaba incluido en
el importe del justiprecio. Ello por dos razones, tal y como entendi la Resolucin de la DGT nm.
1743/1998, de 6 de noviembre . En primer lugar, por no poderse entender que exista una oferta por
parte del trasmitente, que se ve obligado, legalmente, a entregar la cosa. En segundo lugar, porque
ello supone devaluar y desnaturalizar el propio justiprecio, que se configura como el equivalente
econmico del derecho objeto de expropiacin. Como seal la Resolucin de la DGT nm.
437/2002, de 15 de marzo , si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del Impuesto, la
diferencia no representara ya el equivalente econmico del bien.
18 de enero de 2015
Thomson Reuters
67

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