DF CARF MF

Fl. 1245
S1C4T2
Fl.1.245

-7
3
1
0
2
/

1.244

MINISTRIODAFAZENDA

S1C4T2

CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
33

06
2
6.7

PRIMEIRASEODEJULGAMENTO

IA

11516.720633/201377

Processon

DeOfcio

Recurson

Sessode
Matria
Recorrente
Interessado

A
R
E

D
R

C
A

S
ES

C
O
04defevereirode2015 PR
F
IRPJ
R
CA
IZEBRASILCOMERCIOEXTERIORLTDA
D
FAZENDANACIONAL
G
P
O

N
O
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
D

Acrdon

51
1
1

1402001.9084Cmara/2TurmaOrdinria

Anocalendrio:2009,2010,2011

SUBVENES PARA INVESTIMENTOS. NO VINCULAO DOS

RECURSOSPARACARACTERIZAO.
Tratandosedesubvenesparainvestimento,inclusivemedianteisenoou
reduodeimpostos,concedidascomoestmuloimplantaoouexpanso
deempreendimentoseconmicosapessoajurdicadeverreconhecerovalor
dadoaoousubvenoemcontadoresultadopeloregimedecompetncia,
bem como manter em reserva de lucros reserva de incentivos fiscais , a
parceladecorrentededoaesousubvenesgovernamentais.
Taissubvenesserotributadascasosejadadadestinaodiversa,inclusive
na hiptese de distribuio de tais valores aos scios da respectiva pessoa
jurdica.
Recursodeofcioprovido.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.
Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioriadevotos,darprovimentoao
recurso de ofcio, nos termos do relatrio e voto do redator designado. Vencidos os
Conselheiros Carlos Pel e Cristiane Silva Costa que negavam provimento. Designado o
ConselheiroPauloRobertoCortezpararedigirovotovencedor.
(assinadodigitalmente)
LeonardodeAndradeCoutoPresidenteeRedatoradhoc

(assinadodigitalmente)
FernandoBrasildeOliveiraPintoRedatorDesignadoadhoc
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1246

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.246

IA

Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:LeonardodeAndrade
Couto, Cristiane Silva Costa, Frederico Augusto Gomes de Alencar, Fernanda Carvalho
Alvares,PauloRobertoCortezeCarlosPel.

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1247

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.247

IA

Relatrio

Trata o presente processo de autos de infrao de IRPJ, CSLL, PIS e

COFINS(fls.680/762),cumuladoscomjurosemultadeofciode75%,referentesaosanos
calendriode2009a2011,apuradosnasistemticadoLucroPresumidoelavradosemrazo
dasupostaomissodereceitadecorrentedesubvenorecebidadePessoaJurdicadeDireito
PblicoCrditoPresumidodeICMSProgramaPrEmpregodogovernodeSantaCatarina,
comfundamentolegalnoart.3daLein.9.249/95earts.521e528doRIR/99.
NarraoTermodeVerificaoFiscal(fls.763/785),queocrditode ICMS
decorrente do Programa PrEmprego consiste em um benefcio fiscal atravs do qual
contribuintes importadores recebiam do Estado de Santa Catarina um crdito do referido
tributo no momento em que promoviam a sada das mercadorias importadas de seu
estabelecimento,condicionadoaqueefetuassemasoperaesdeimportaoatravsdeportos,
aeroportos epontosdefronteiraalfandegadossituadosnoEstado deSantaCatarina,alm de
outrasobrigaesacessrias.

Aduzque,naticadodireitofinanceiro,ramododireitopblicoqueregulaa
atividadefinanceiradoEstado,oreferidobenefciorepresentaumasubveno,cujadefinioe
classificaosoencontradasnospargrafos2e3doart.12daLein4.320,de17/03/64.
Afirma que, o benefcio fiscal do crdito de ICMS concedido atravs do
Programa PrEmprego se trata de uma subveno, originria de dotao oramentria de
transfernciacorrentes,daespcie econmica,cujafinalidadeadecobrirdespesas de
custeiodasentidadesbeneficiadas.
Ressalta que, a Resoluo CFC N. 1.305/10, de 25/11/2010, do Conselho
Federal de Contabilidade aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 07
(SubvenoeAssistnciaGovernamentais),quetemporbaseoPronunciamentoTcnicoCPC
07 (R1) (IAS 20 do IASB), expedido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC, e
correlatasNormasInternacionaisdeContabilidadeIAS20(IASB).
Analisandotaisnormas,enten
deque,sobaticadacinciacontbil,amparadapelasnormasinternacionais
de Contabilidade (IAS 20), as subvenes governamentais devem ser reconhecidas pelas
sociedades empresrias como receitas da entidade, apropriadas ao longo do perodo em que
foremusufrudas,econfrontadascomasdespesasquesepretendecompensar.
Destaca,ainda,quenaticadodireitotributrio,assubvenesrecebidasdos
entes estatais devem ser tratadas como parte integrante da receita bruta operacional dos
contribuintes,conformeexpressamentedeterminaoart.44,caputeinc.IV,daLein4.506/64.
Invocandooart.392,inc.IdoRIR/99eoParecerNormativoCSTn112,de
29/12/1978,afirmaquesubveno,sobongulotributrio,parafinsdeimposiodeIRPJ,
umauxlioquenoimportaemqualquerexigibilidadeparaoseurecebedor.
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1248

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.248

IA

Nesse passo, conclui que o crdito de ICMS objeto do Programa Pr

Emprego,benefciofiscalcujanaturezajurdicaadesubvenocorrenteparacusteio,deve
comporareceitabrutaoperacionaldapessoajurdicabeneficiria,devendosercomputadopor
ocasiodadeterminaodolucrooperacional,edestaforma,includonaapuraodabasede
clculodoIRPJedaCSLL.

Argumenta que, o crdito do ICMS objeto do Programa PrEmprego

concedidopeloEstadodeSantaCatarinaattulogratuito,representandoumaeconomiamdia
de8%a13%dovalordesadadasmercadoriasimportadas(paraalquotasdeICMSde12%e
17% respectivamente), auferida pelos contribuintes agraciados com o referido regime que
utilizarem os portos, aeroportos e pontos de fronteira catarinenses em suas operaes de
importao. Assim, outro tratamento no poderia ser dado pela legislao tributria federal
senoodetratlocomoreceitabrutaoperacionaledeterminaroseucmputonaapuraodo
lucro operacional das pessoas jurdicas. Caso assim no fosse, haveria dupla vantagem: o
governodoEstadoalmdetornarasempresasmaisrentveise,porconseqncia,atraindoas
para se instalar em territrio catarinense, estaria interferindo na tributao incidente sobe a
receitaeolucrodecompetnciadaUnio.
Asseveraque,oafastamentodaincidnciadetributosfederaissobreocrdito
doICMS/SCobjetodoProgramaPrEmpregoimplicariaemdesigualdadefiscalaindamaior
em relao aos contribuintes situados nos demais Estados da Federao, razo pela qual o
legislador, com propriedade e sabedoria, determinou de forma inequvoca a sua incluso na
apuraodoresultadodoscontribuintesparaefeitodeincidnciadostributosfederaisdevidos.
Por fim, reconhece que o PIS e a COFINS, a partir de 28/05/2009, para as
pessoas jurdicas enquadradas no regime de apurao cumulativa destas contribuies, no
mais incide sobre o valor das subvenes governamentais, a exemplo do crdito de ICMS
objetodoProgramaPrEmprego,umavezqueoincisoXIIdoart.79daLein11.941/2009
revogou o 1 do art. 3 da Lei n 9.718/88. Logo, no auto de infrao, essas contribuies
foramlanadasatmaiode2009.
Inconformada, a Contribuinte apresentou impugnao (fls. 797/868),
aduzindo,emsntese:
Preliminar
a) A nulidade material e formal dos autos de infrao em razo de erro na
essnciaquantoclassificaoeanlisedoscontornosdoregimeespecialemapreo.
Mrito
b) Ao se instalar em Santa Catarina, a Contribuinte recebeu do governo do
Estado, no ano de 2008, por meio de regime especial, tratamento tributrio diferenciado em
relaoaoICMS,ntidarennciafiscal,complenoobjetivodeatrairefomentarinvestimentos
paraseuterritrio,almdeincentivarexpansodeinvestimentosjemcurso,aexemplodos
investimentosdaprpriaContribuinte.
c) O tratamento tributrio diferenciado foi concedido pelo ente estatal com
objetivo de fomentar a economia, por meio de atrao de investimentos ou a expanso dos
investimentosemcurso,exigindodosdetentoresdasbenesses,aexemplodaoraContribuinte,

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1249

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.249

contrapartidas das mais variadas possveis. Tal benefcio est nitidamente voltado ao
incrementoeatraodenegciosparaoterritriocatarinense.

IA

d)AContribuinte,apartirdenovembro/2008,firmouprotocolodeintenes
com o governo do Estado de Santa Catarina, por meio do Tratamento Diferenciado n
85000000503723, sob Despacho Concessrio n 850000001610426 (N Pedido
81900000629587,DIAT101577087),programaestefundamentadonoDecreton105/2007e
Resoluon042/2007SEF.

e) A concesso do regime especial condicionada ao atendimento de

exigncias firmadas pelo Ente concessor, notoriamente vinculados a objetivos econmicos
pelosquaisocontribuinterecebedordeveatenderparatervalidadoseubenefcio,sobpenade,
no atendendo, ver descaracterizado seu regime e, nesta via, ser compelido ao recolhimento
integraldasfacilidadesfiscaisusufrudas,comosrespectivosacrscimoslegais.
f) O benefcio fiscal concedido mescla obrigao tributria acessria com
crditopresumidoreferenteobrigaoprincipal,esteltimoqueresultaemcargainferiorde
recolhimentodoICMSaoscofresestaduais.
g) A sistemtica deste benefcio fiscal, denominado crdito presumido de
ICMS, dse no sentido de que o contribuinte beneficirio recebe do ente estatal um crdito
presumidoaseraplicadonaoperaocomoICMS,demodoque,nasadadamercadoria,ao
invs de recolher o tributo em sua totalidade, recolhese parte dele, reduo que se d
exatamentepelocrditorecebido.
h) Nesta sistemtica no h que se falar em emprstimo por parte do
Governo, sequer em recebimento de valores em pecnia, situaes estas que tambm
contrapemosargumentostrazidospelafiscalizao.Nohmaterializadaqualquerentradade
recursos na empresa. Ocorre, de outra banda, reduo da carga tributria, assim como nas
isenes,demaiscrditosebenefciosfiscaisconcedidospelosdiversosentesestatais.
i)Acontabilizaodessescrditospresumidosnodeespciecontbilou
financeira apta a gerar no contribuinte capacidade contributiva, principalmente por no se
transformar em resultado, lucro distribuvel, e, tambm, no significar ingresso de recursos
financeirosdequalquernaturezanaempresa,quepudessemresultaremvaloraofinanceira,
resultadopositivonosentidodatributao.
j)OscrditospresumidosdoICMSsignificamapenasrecolhimentoamenor
dotributo,resultandoemumamenorcargatributria.Temcomocontraprestaoarealizao
de investimentos a ttulo de fomento econmico, manuteno mnima de empregos, dentre
outros,ouseja,noseconstituidenenhumanaturezacontributiva.
k) No se pode confundir tais exigibilidades (garantia, obrigaes gerais e
especficas) como se fossem retorno (pecunirio) do crdito presumido concedido, ou seja,
comosefosseumemprstimo.
l) A exigibilidade materializada pelo compromisso do contribuinte
subvencionado em contribuir para o desenvolvimento local, por meio de sua atividade
comercial/empresarial, situao em que condicionada ao cumprimento de determinadas
obrigaes.

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1250

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.250

IA

m)Nosepodeadmitiraautuaocomofeitanicaeexclusivamenteporse
tratar de crdito presumido de ICMS, pois no esta a nica caracterstica, isolada, que
determinaanaturezadobenefcioparafinsdeincidnciadatributao,masespecialmenteos
contornosfactuaisdecadabenefcio,estessimpelosquaispodesetratareavaliaranatureza
daconcesso,sedecusteiooudeinvestimento,secomousemcontrapartida,quaisedeque
maneirasoestascontrapartidas,enfim,suaessncia.

n) A legislao apresentada pelo fisco trata to somente de subvenes,

distinguindoas em subveno para custeio e subveno para investimento, esta ltima,
conformeart.443doRIR/99,excludadabasedeclculoparaaincidnciadoIRPJ.
o) No procede a afirmao da fiscalizao de que o crdito presumido do
ICMSumasubvenoparacusteio.ColacionajurisprudnciadoCARFedoSTJetranscreve
partedoDecreton105/2007(SC),cujafinalidadeeraatrairinvestimentosparaSantaCatarina,
notendocomodestinaoareposiodecustos.
p)OtratamentotributriodaContribuinteregimebaseadonoart.43daLei
n10.297/1996eoEnteEstatalnovinculouaconcessodecrditopresumidocomoreparador
dequalquercusto.
q) Com relao ao PIS e a COFINS, sem adentrar na discusso sobre a
natureza do crdito (se subveno para custeio ou investimento), certo que em nenhuma
hiptese poderse admitir sua incidncia sobre a concesso pelos Estados Federados de
crditopresumidodeICMS,poisnoconstituireceitatributvelesimrennciafiscal.
r)Houveviolaoaoprincpiodonoconfisco,dacapacidadecontributivae
a falsa presuno de disponibilidade econmica. No h aquisio de disponibilidade
reveladoradecapacidadecontributiva.OquehsimplesmentereduodoICMS.
s)Houveviolaoaosprincpiosdarazoabilidadeeproporcionalidade.
Analisando o caso, os membros da 3 Turma da DRJ/FNS, por maioria de
votos, julgaram procedente a impugnao, cancelando o crdito tributrio exigido (fl.
1116/1142),nostermosdaementaaseguirreproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2009,2010,2011
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CLCULO.
INCENTIVOFISCALESTADUAL.CRDITOPRESUMIDODE
ICMS. REDUO NA APURAO DO ICMS DEVIDO. NO
INCLUSO.
No compe a receita bruta para fins de tributao do IRPJ,
apurao pelo Lucro Presumido, o valor relativo ao crdito
escrituralincentivadodeICMScrditopresumidodeICMS,pois
a desobrigao de recolher a integralidade do ICMS,
operacionalizado por meio do referido benefcio fiscal, no se
traduzemauferimentodereceitaasertributada.

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
ASSUNTO:PROCESSOADMINISTRATIVOFISCAL
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1251

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.251

Anocalendrio:2009,2010,2011
TRIBUTAOREFLEXA.CSLL/PIS/COFINS.

IA

Tratandosedamesmamatriafticaenohavendoquestesde
direito especficas a serem apreciadas, aplicase aos
lanamentos decorrentes a deciso proferida no lanamento
principal(IRPJ).

Emrazodovalorexonerado,opresidenteda3TurmadaDRJ/FNSrecorreu

deofcio.

orelatrio.

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1252

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.252

IA

ConselheiroLeonardodeAndradeCouto,Redatoradhoc

VotoVencido

Tendo em vista a impossibilidade de o Conselheiro Relator formalizar

relatrio e voto dos presentes autos por no mais compor este colegiado, passo a fazlo na
condiodeRedatoradhoc,adotandoosfundamentosapresentadospeloRelatornasessode
julgamento, ressalvando que o posicionamento ora externado no se coaduna com meu
entendimentosobreostemasoratratados.
O recurso atende aos pressupostos de admissibilidade. Deve, pois, ser
conhecido.
Nopresentecaso,aquestocontrovertidadizrespeitonaturezajurdicado
benefcio fiscal concedido pelo Estado deSanta Catarina, por meio do Decreto n 105/2007,
queregulamentouaLein13.992,de15/02/2007.
O benefcio concedido um crdito presumido de ICMS atribudo
Recorrente no momento em que promovida a sada das mercadorias importadas de seu
estabelecimento.Recolhesetosomentepartedotributodevidoaoinvsderecolherotributo
emsuatotalidade,resultandoemumacargamenordoimposto.
Consoante art. 1 e 2 da Lei Estadual/SC n 13.992/07, o Programa Pr
Emprego foi institudo com o objetivo de promover o incremento da gerao de emprego e
renda no territrio catarinense, destinandose a incentivar empreendimentos considerados de
relevanteinteressescioeconmicosituadosemterritriocatarinenseouqueneleviessemase
instalar.
A concesso especfica para a Recorrente se deu atravs do Despacho
Decisrion.85000001610426,de21/11/2008(fls.82/90).
A deciso recorrida afastou a incluso dos valores referentes a crditos do
programa estadual PrEmprego da base de clculo dos tributos lanados, aduzindo, em
resumo,que:

De se dizer que os crditos presumidos de ICMS em anlise,

concedidospormeiodoDecretoEstadual(SC)n105,de2007,
a despeito de no existirem evidncias de aplicao direta e
exclusiva destes valores em bens e direitos para expandir o
empreendimentoeconmico,exignciaestanoprevistanoart.
443, incisos I e II, doRIR/99,sefosse necessrio classificalos
emsubvenoparainvestimentoouparacusteio,certoqueos
mesmosguardammaisfeiesdesubvenoparainvestimento
do que de custeio, poisos incentivos em comentotm objetivo
ntido de atrair investimentos, conforme definido na Lei
Documento assinado digitalmente conforme
MP n 2.200-2 n
de 24/08/2001
Estadual/SC
13.992, de 2007, instituidora do referido
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1253

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.253

benefcio fiscal, e no de servir como aporte de recursos ao

cumprimentodeobrigaesdiversas.

IA

Entretanto, conforme abordado no Parecer Normativo CST n

112/1978, item 2.3, abaixo colacionado, nem todo benefcio
fiscal concedido na forma de reduo de imposto pode ser
caracterizadocomosubveno.
ImportantetrazeralumequenaquantificaodoICMSdevido,
omtododeapuraoadotadopelolegisladorfoioMtododo
Crdito de Imposto ou Mtodo de Imposto contra Imposto,
traduzindosenapossibilidadedecompensaromontantedevido
na sada (vendas) com o valor efetivamente recolhido por
ocasio da entrada (compras). Neste contexto, os incentivos
concedidossobaformadecrditosfiscais,nocasodenominados
de crdito presumido do ICMS, servem para reduzir o imposto
estadual a pagar, revelandose, de fato, em mera reduo no
custodobemadquirido.(fl.1136)
(...).Narealidade,amatriaquenessesautosfoitributadapela
Fiscalizao um crdito fiscal incentivado do ICMS, cuja
natureza jurdica distinta daquela atribuda a subveno,
sendo, tambm, distinta da definidora de receita tributvel. O
benefcio fiscal emexameumcrditoescrituraldoICMSque
dever ser registrado e compensado com dbito deste imposto,
todoscontroladosemlivrofiscalprprio(fl.1137)

(...)Dessemodo,paraquesepossacaracterizarumincentivo
fiscal como subveno, necessrio se faz que haja uma
transfernciaderecursosdoEstadoparaapessoajurdica.In
casu,odbitodoICMSjnasceu,emrazodeleiespecial,com
seuvalorreduzido,ouseja,ocrditopresumido(incentivofiscal
em questo) no fazia parte da receita pblica, portanto no
poderia ser transferida pessoa jurdica, pois no se pode
transferir algo do qual no se detm a disponibilidade. Em
outrostermos,oretornoaoparticulardeumareceitapblica
j incorporada ao patrimnio do Estado que vai caracterizar
umasubveno.(fl.1138/1139)
(...)Assim,tendo emvistaqueocritriomaterialdeincidncia
do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, no caso, o lucro
presumido, obtido a partir da receita tributvel, e a matria
sobre a qual foi exigida os tributos representa um crdito
escritural incentivado do ICMS, traduzindose, de fato, em
reduodecustosdosbensadquiridosemrazodadiminuio
doICMSapagar,apresenteexigncia,porevidente,nopode
prosperar.
Dessemodo,olanamentorelativoaoIRPJdevesercancelado.
(fl.1140/1141)

Acompanhoasconclusesdadecisorecorrida,nosentidodequeobenefcio
fiscal em comento no representa receita tributvel para fins de apurao do IRPJ (lucro
Documento assinado
digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
presumido)ereflexos,cancelandoolanamentoemsuatotalidade.
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1254

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.254

Noentanto,discordodasrazesapresentadaspelojulgadoraquo,nosentido
de que o benefcio em comento represente mero crdito escritural do ICMS, pois entendo
estarmosdiantedeverdadeirasubvenoparainvestimento.

IA

Esclareo de incio que as subvenes para investimento no importam a

exatacorrelaoentreosdesembolsosefetuadospelorgogovernamentaleasaplicaesdos
recursosembensdoativodobeneficirio.

Portanto, carece de fundamentao legal qualquer argumentao no sentido

de que a transferncia dos recursos haveria que ser anterior ou, pelo menos, concomitante
realizaodoinvestimento.
Ademais, apresentando todos os esclarecimentos que se fazem necessrios
sobreotema,inclusivesobreoconceitodesubvenoparainvestimentoserevestirnaforma
de iseno ou reduo de impostos concedida como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos, transcrevo o voto do ilustre Conselheiro Marcos Shigueo
Takata,noacrdon.110300.555,proferidopela3TurmaOrdinriada1Cmaradesta1
Seo:
Como elucida o mestre Bulhes Pedreira (cf. seu Finanas e
Demonstraes Financeiras da Companhia, Rio: Forense, 1989, pp. 242 a 245), a
maioriadosfluxosfinanceiroscriadaporatosdetrocaouporatosdetransferncia.
Nosatos detransferncia,humnicofluxofinanceiro,semcontrapartidade outro
em sentido oposto, ou seja, aqueles causam curso de bens entre patrimnios num
nico sentido. Os atos de transferncia podem gerar fluxos de renda e fluxos de
capital(assimcomoosatosdetrocapodemgeramambososfluxos).Valedizer,as
duas categorias de fluxos financeiros transferncias de renda e transferncias de
capitalpodemsergeradasporatosdetransferncia.EsclareceBulhesPedreira:
Transferncia de capital o fluxo financeiro criado por
fatopatrimonialdequeresultaodeslocamentodecapital
do patrimnio de uma pessoa com o fim de acrescer ao
estoquedocapitaldeoutra.
O capital pode ser transferido com o fim de integrar o
patrimnio lquido da outra pessoa (como nos casos de
doao, subvenes para investimento, subscrio do
capital social de sociedade), ou sem essa destinao
(como nos casos de emprstimo e sua restituio,
subscrioepagamentodedebntures,oupagamentode
obrigaonascidadeatoilcito).
A forma jurdica do negcio nem sempre suficiente
para classificar o fluxo financeiro como transferncia
de renda ou de capital. (...) depende da inteno de
quemcriaatransferncia...(grifamos,op.cit.,p.247)

E,comocasosdetransfernciaderenda,sodescritas,entreoutras,as
doaes ou subvenes para despesas ou custeio, os lucros distribudospor pessoas
jurdicas(op.cit.,p.245).
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

10

DF CARF MF

Fl. 1255

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.255

IA

Daqueoart.182,1,d,daLeideS.A.(decujoanteprojetodelei
Bulhes Pedreira foi um de seus autores), antes da alterao promovida pela Lei
11.638/07, claro ao determinar que as subvenes para investimento no so
registrveiscontabilmentecomoreceita,mascomoreservasdecapital(nopatrimnio
lquido):
PatrimnioLquido
Art. 182. A conta do capital social discriminar o
montante subscrito e, por deduo, a parcela aindano
realizada.
1. Sero classificadas como reservas de capital as
contasqueregistrarem:
a)acontribuiodosubscritordeaesqueultrapassar
ovalornominaleapartedopreodeemissodasaes
sem valor nominal que ultrapassar a importncia
destinada formao do capital social, inclusive nos
casos de converso em aes de debntures ou partes
beneficirias
b)oprodutodaalienaodepartesbeneficiriasebnus
desubscrio
c)oprmiorecebidonaemissodedebntures
d)asdoaeseassubvenesparainvestimento.

Na lgica e na inteligncia da Lei de S.A., ao tratar do direito

contbil, as subvenes para investimento e as doaes no so registrveis como
receita, mas como reservas de capital no patrimnio lquido, por representarem
transfernciasdecapital,enotransfernciasde renda(muitomenos pagamento de
renda).
Eoquedeterminaseastransferncias(fluxosfinanceirosnum nico
sentido)soderendaoudecapital?
A inteno do doador ou do subvencionador. Se a inteno ou
propsito de quem transfere os recursos para subvencionar empreendimentos,
aumentandooestoquedecapitaldosubvencionado,estamosdiantedetransferncia
de capital, e, pois, de subveno para investimento. No caso de doao, se a
inteno ou propsito de doao para investimento (inverso de capital),
aumentando o estoque de capital do donatrio, tambm estamos diante de
transfernciadecapitalsoasdoaesdecapital.
Se a inteno de quemtransfererecursos for de subvencionar o giro
normaldaempresaoudecobrirdficits,oudedoarrecursosparaessefim,estamos
diante detransferncia derenda so as subvenes para custeio e as doaes de
renda,ambasreceitas.
Notese que nem toda doao seria, portanto, classificvel como
nem toda a

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

reservasporde
capital BRASIL
no patrimnio
Em digitalmente
linguagem tcnica,
Autenticado digitalmente em 14/07/2015
FERNANDO
DE OLIVEIRA lquido.
PINTO, Assinado
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

11

DF CARF MF

Fl. 1256

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.256

contrapartidacontbildedoaorecebidaseriaregistrvelcomoreservasdecapital.
Seasdoaesforempara(intenooupropsito)coberturadedficits,auxlioparao
giro normal da empresa, a contrapartida contbil da doao registrvel como
receita,enocomoreservasdecapital.

IA

Issosecolocanalgicaenateleologiadoart.182,1,d,daLei
deS.A.(antesdaalteraodaLei11.638/07).

Nessamesmaesteira(daprpriaLeideS.A.,i.e.,dodireitocontbil),
seasubvenoforparacusteio(ousubveno corrente),suacontrapartidacontbil
devesedaremcontadereceita,poisserhiptesedetransfernciaderenda.
Emgeral,assubvenesconcedidaspelosparticularessodecusteio
ou correntes. No por menos h expressa previso dessa espcie de subveno no
CdigoCivil(art.545).
Pois bem. E como se manifesta a inteno do subvencionador de
investimentos?

No caso do Poder Pblico, principalmente atravs de estmulos

consecuo de empreendimentos, pelo mecanismo de incentivos fiscais. do
timodesubvenosocorrer, ajudar(subventio, subveniere).Porisso,DePlcido e
Silva,quandodefinesubveno,falaemauxlio,ajudapecuniriaaalgum.
Quer dizer, se um incentivo fiscal concedido sob a condio de
instalao,expansoouampliaodeempreendimentos,ocustoeconmicodesse
incentivorepresentaumasubvenoparainvestimento.
A caracterizao de subveno para investimento no se d pela
vinculaodosrecursosrecebidosaosempreendimentos,nosentidodedestinaodos
recursosaessesinvestimentos.Issoseocorrer,constituielementoacidental:ocerne
oquedescreviacimaparaconfiguraodesubvenoparainvestimento.
Com a devida vnia, subveno para investimento no depende da
vinculaonosentidodedestinaodosrecursos,portrsrazesbsicas.
Primeiro porque, ordinariamente, o beneficirio primeiro aplica seus
recursos, para a realizao dos empreendimentos, para depois passar a receber a
subvenoparainvestimento.Bastapensarnaquelequeresolveuinstalarsuafbrica
em determinado Estado, por conta da subveno para investimento na forma de
incentivos fiscais. evidente que s receber os recursos da subveno, aps ter
aplicadoseusrecursosprprios(aindaqueobtidosmediantefinanciamento).Mesmo
noscasosdeampliaodeempreendimentosjexistentesemcertoEstado,oquese
d,emgeral,aaplicaoderecursosprprios,edepoisorecebimentodosrecursos
desubvenoparainvestimento.
Segundoporqueoaumentodeestoquedecapitalcomoevidnciada
inteno de subvencionar investimento no depende da destinao dos recursos aos
empreendimentos.Depende(aumentodeestoquedecapital)certamentedainteno
desesubvencionarinvestimento(empreendimento),geralmenteexpressa(ainteno)
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
por meio de estmulos ao investimento quando a subveno se d atravs de
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

12

DF CARF MF

Fl. 1257

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.257

incentivosfiscais.Noutraspalavras,nemoart.38,2,doDecretolei1.598/77prev
referidadestinaodosrecursos,aotratardesubvenoparainvestimentoparafins
deIRPJsobregimedelucrorealtampoucoodireitocontbil(art.182,1,d,da
LeideS.A.).

IA

Terceiro, que no deixa de ser um desdobramento das duas razes

citadas,porqueodinheironosecarimba,nopossvelsecarimblo.Alis,
nocasodesubvenoparainvestimentopormeiodeincentivosfiscais,emgeralnem
serecebedinheiro,masoutroativo.

E, claro, mesmo numa subveno em que se receba dinheiro e o

beneficirio o destine a algum empreendimento, se a subveno for dada com
intenodecobrirdespesasordinriasouparagironormaldaempresa,asubveno
serdecusteiooucorrente,enodeinvestimento.Logo,acontrapartidacontbildo
recurso recebido ser receita (transferncia de renda), e no reservas de capital
(transfernciadecapital).
Pelo que foi deduzido, e como corolrio, a caracterizao de
subvenoparainvestimentonosed,nodependedeestreitacorrelaoentreos
recursoseaplicaoespecficanosempreendimentos,ouseja,desincronismo.
Para fins da subveno, vinculao relacional ao propsito da
subveno. Ou seja, podese falar em vinculao como relacional inteno do
subvencionador. Neste sentido (e somente neste) se pode dizer em vinculao dos
recursos a projetos de investimento aprovados, para o carter de subveno para
investimento.
NofoidiversaaconclusonoAcrdon910100.566,da1 Turma
da CSRF, da sesso de 17 de maio de 2010, de relatoria do nobre Conselheiro
ClaudemirRodriguesMalaquias.Transcrevosuaementa:
Ementa: SUBVENO PARA INVESTIMENTO.
RESTITUIO DE ICMS. BENEFCIO FISCAL.
CARACTERIZAO.
CONTRAPARTIDA.
NO
VINCULAO DA APLICAO DOS RECURSOS. A
concesso de incentivos s empresas consideradas de
fundamentalinteresseparaodesenvolvimentodoEstado
doAmazonas,dentreelesarestituiototalouparcialdo
ICMS, notadamente quando presentes a i) inteno da
pessoa jurdica de Direito Pblico em subvencionar
determinadoempreendimentoeoii)aumentodoestoque
de capital na pessoa jurdica subvencionada, mediante
incorporao dos recursos no seu patrimnio, configura
outorgadesubvenoparainvestimentos.Oconjuntode
obrigaesassumidaspelabeneficiria,emcontrapartida
ao favor fiscal, noconfigura aplicao obrigatriados
recursostransferidos.(grifamos)

Tambm cito o Acrdo n 9101001.094, da 1 Turma da CSRF, da

sessode29dejunhode2011,noquepertinequestodavinculaodosrecursose
sincronismo, e que teve como relator o nobre Conselheiro Alberto Pinto Jr., assim
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
ementado:
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

13

DF CARF MF

Fl. 1258

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.258

IA

IRPJ. Subveno para Investimento. Na hiptese de

implantao de empreendimento, h um descasamento
entre o momento da aplicao dorecurso edogozo do
benefcioattulodesubvenoparainvestimento,razo
pela qual, naturalqueobeneficiriodasubvenopara
investimento,emumprimeiromomento,apliquerecursos
prprios na implantao do empreendimento, para
depois, quando a empresa iniciar suas operaes e,
consequentemente, comear a pagar o ICMS, comece
tambm a recompor seu caixa do capital prprio
anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos
deimplantao.(grifamos)

Muitobem.Alhuresdissemosque,seumincentivofiscalconcedido
sob a condio de instalao, expanso ou ampliao de empreendimentos, o
custoeconmicodesseincentivorepresentaumasubvenoparainvestimento.
Dissemos custo econmico, pois a subveno para investimento
compreende, em seu sentido econmico, os incentivos fiscais na forma de iseno
condicionada.
Emborasubvenoparainvestimentoemsentidoestritamentejurdico
no se confunda com iseno, economicamente aquela compreende a iseno
condicionada.
Afinal,qualadiferenaeconmicaentre,porex.,devoluodeICMS
eisenodeICMS?
AdevoluodeICMS,assimtambmocrditopresumidodeICMS,
desde que ambas sejam condicionadas consecuo de investimentos ou
empreendimentos,tantoumacomooutrarepresentamcontabilmenteumativo,cujas
contrapartidas informam aumento do estoque de capital, como subveno para
investimentoemfacedaintenomaterializadacomojesclarecido.
Assim, se a devoluo de ICMS bem como o crdito presumido de
ICMS se derem sob as condies referidas, eles so escriturados como ativo
(dbito), cujas contrapartidas contbeis so registradas a crdito em reservas de
capital,nopatrimniolquido.
Do mesmo modo, a iseno de ICMS, desde que condicionada
consecuodeinvestimentosouempreendimentos,elaumativo(ouumareduode
passivo),cujacontrapartidainformaaumentodoestoquedecapital,comosubveno
parainvestimento,diantedaintenoconformejdito.
Contabilmente,refletindoaessnciaeconmicadaisenoconcedida
sob as condies mencionadas, devese escriturar uma despesa de ICMS contra
crditonopassivoeovalordaisenodeveserregistrado:comoativo(aserusado
parabaixaraquelepassivo)oudiretamente comobaixadopassivo,ambosa dbito,
contrareservasdecapital(crdito).
Exatamenteporqueocustoeconmiconoincentivofiscalsobaforma

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

dedevoluodeICMSomesmodaisenodeICMS,ambascondicionadasaque
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

14
O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1259

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.259

o beneficirio realize os investimentos ou empreendimentos de interesse do Poder

Pblico.Essemesmocustoeconmicosednoincentivofiscalnaformajurdicade
crditopresumidodeICMScondicionadofeituradeempreendimentos.

IA

E, do que j foi deduzido at aqui, fcil constatar que o termo

subvenes para investimento foi utilizado em seu sentido econmico pelo art.
182,1,d,daLeideS.A.,conformesualgicaeteleologia.
DaassistirtodarazoaosaudosoBulhesPedreira,quandoafirma:
O DL n 1.598/77, para evitar dvidas, esclarece que o
conceito de subveno para investimento inclui as que
revestem a forma de iseno ou reduo de impostos
concedidacomoestmuloimplantaoouexpansode
empreendimentoseconmicos.(grifamos)

No mesmo sentido, vejase no Manual de Contabilidade da Fipecafi,

dosmestresSrgiodeIudcibus,EliseuMartinseRubensGelbcke:
No caso de subveno para atender a despesas de
custeio (cobertura de prejuzos, dficits), seu registro
deve ser como receita do exerccio. Ento, tal receita
deve ser registrada separada e destacadamente do
resultadodasoperaesnormais.
Em relao s empresas privadas, as subvenes para
investimentos mais comuns, dentro da acepo legal
ainda existente, so as na forma de devoluo, iseno
oureduodeimpostosdevidospelaempresa.
(...)
Tratandose de subvenes destinadas a investimentos
(expanso empresarial), so creditadas diretamente
nessa conta de Reserva de Capital Doaes e
SubvenesparaInvestimentosparaaqualaempresa
deve ter subcontas por natureza de subveno recebida.
(grifamos)

Atentese,porsuaimportncia:luzdasnormascontbeis(art.182,
1,d,daLeideS.A.),mesmosemsefazerremissoleidoIRPJ(art.38,2,do
Decretolei1.598/77),vsequeasubvenoparainvestimentosnoreceita,mas
reservasdecapital(patrimniolquido).
Logo, para fins de CSL, por ex., diante de uma subveno para
investimento, este valor no compe a base de clculo do referido tributo, pela
elementarrazodenoserreceita,e,pois,nocomporolucrolquido.
E, no h nas normas legais de CSL, comando que afaste o direito
contbilnesseponto.
OmesmosepodedizerparaoIRPJsoboregimedolucropresumido,
Documento assinado digitalmente
conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
poisoart.38,2,doDecretolei1.598/775regraespecficaparalucroreal.No
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

15
O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1260

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.260

pormenoselereproduzidosomentenoart.443doRIR/99.Esseartigointegrao
Subttulo III Lucro Real do Ttulo IV Determinao da Base de Clculo do
Livro II Tributao das Pessoas Jurdicas do RIR/99 (as normas para lucro
presumidoestonoSubttuloIV,ttuloelivrosupra,doRIR/99).

IA

Valedizer,comoasubvenoparainvestimentonoreceita,luzdo
direitocontbil,comooart.38,2,doDecretolei1.598/77regraespecficapara
lucroreal,enohregraqueafasteodireitocontbilparaolucropresumido,tambm
nocompeabasedeclculodesseasubvenoparainvestimento.
Abemver,noqueconcernea subvenoparainvestimento, o que o
art. 38, 2, do Decretolei 1.598/77 trouxe de diverso ao que prev o direito
contbil, para fins de IRPJ sob o regime do lucro real, foi colocar os seguintes
requisitosparanotributaraquiloquenoreceita(=noadioaolucrolquido).
Que as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de
impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos sejam: necessariamente registradas como reservas de capital
somenteutilizveisparaabsorverprejuzosouseremincorporadasaocapitalsocial,
equenohajareduodecapitalnomontantecapitalizado.
Ouseja,oqueareferidanormalegalfezfoisomenteestabelecerdois
requisitos,parafinsdoIRPJsoboregimedolucroreal,paraqueasubvenopara
investimentonosejaadicionvelaolucrolquido(=oquenoreceitanoprecisar
comporabasedeclculodoIRPJsobregimedolucroreal).
Eissoconfirmvelinclusivepelainterpretaolgicadoart.38,
2, do Decretolei 1.598/77. Os pressupostos de fato previstos nos incisos do caput
do art. 38, bem como o de seu 1 7, so todos hipteses que tambm no so
receitanemsodespesapelasnormascontbeis(art.182,1,aace5c/co
art. 30, 1, b e c, da Lei de S.A.) tal como o do art. 38, 2, no caso,
subvenoparainvestimento.Querdizer,emrelaoquelespressupostode fato, o
art. 38 no colocou requisito para que no sejam tributveis (adio ao lucro e,
claro,paranosepoderexcluirodbito,empatrimniolquido,dolucro).
Eporqueanecessidadededizerquenosotributveisosreferidos
pressupostosdefato(art.38,caputeincisose1)?necessrioselembrarque,
poca,acabaradesereditadoonovoregramentocontbil(nanovaLeideS.A.).Por
isso,houveporbemolegisladoresclarecerqueaquiloquenoreceita,conformeo
direitocontbil,notributvelparaoIRPJsoboregimedolucroreal.Tantoquea
Lei7.689/88,aoinstituiraCSL,noentrounessesdetalhes,justamenteporquejno
sefaziamaisnecessrio.

Emsuma,conformeodireitocontbil,asubvenoparainvestimento
no receita, sendo registrvel em reservas de capital. Para efeitos de IRPJ sob o
regimedolucroreal,oquenoreceitacontinuanocompondoolucroreal,desde
queatendidososdoisrequisitos suprarreferidossenoatendidosatributao se d
(poradioaolucro)squantoaoIRPJesoboregimedelucroreal.Registroaqui
umaobservao.SomenteapartirdoadventodaLei11.638/07,quetrouxealteraes
no Captulo das Demonstraes Financeiras da Lei de S.A., as subvenes para
investimentos
a ser registrveis como receita9. Ainda assim, elas
Documento assinado digitalmente
conforme MP n passaram
2.200-2 de 24/08/2001
permanecemnosendotributveis,enosparafinsdeIRPJ,conformeosarts.15,
Autenticado digitalmente em 14/07/2015
por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

16

DF CARF MF

Fl. 1261

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.261

capute4,16,18e21,daLei11.941/09(instituiodoRTTRegimeTributriode
Transio).
....

IA

Diante de todas as consideraes que deduzi acima, reiterando as

vnias ao nobre relator, no hesito em afirmar e no me resulta dvida de que o
incentivo fiscal em questo, no caso, o crdito presumido de ICMS, constitui
subveno para investimento. E a contrapartida da escriturao contbil do ativo
crdito presumido de ICMS registrvel e foi registrada em reservas de capital no
patrimniolquido,nosendoreceita.

Diante do exposto, reafirmando a concluso, no presente caso, o incentivo

fiscal caracterizado pelo crdito presumido de ICMS concedido como um estmulo
implantao ou expanso de um empreendimento econmico e configura subveno para
investimento, deforma que no caracteriza receita, devendo serescriturado como reserva de
capital,nostermosdoquedeterminaoart.443doRIR/99.
Postoisso,encaminhomeuvotonosentidodenegarprovimentoaorecurso
deofcio.
(Assinadodigitalmente)
ConselheiroLeonardodeAndradeCouto,Redatoradhoc

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

17

DF CARF MF

Fl. 1262

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.262

VotoVencedor

IA

ConselheiroFERNANDOBRASILDEOLIVEIRAPINTO,RedatorDesignadoadhoc

Tendoemvistaqueoredatordesignadonomaiscompeestecolegiado,por
determinao do Presidente desta turma julgadora atuarei como redator designado ad hoc,
ressalvandoqueosfundamentosdoentendimentoorafirmadobaseiamsenasrazesadotadas
pela turma julgadora na data da sesso de julgamento, no retratando, necessariamente, meu
entendimentosobreocasoconcreto.Passo,ento,aexporosfundamentosdovoto.
Com a devida vnia, discordo do entendimento do ilustre Conselheiro
Relator/Redatoradhoc.
Aindaqueseentendaqueobenefciofiscalemanlisesejaumasubveno
parainvestimento,necessriosefazanalisarseforampreenchidososrequisitoslegaisparaque
taisvaloresnosejamsubmetidosaocrivodatributao.
Sabesequeassubvenesparainvestimento,inclusivemedianteisenoou
reduo de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos e as doaes feitas pelo poder pblico, desde que cumpridas
determinadasregrassocietriasetributrias,jamaisinfluenciaramadeterminaodasbasesde
clculodoIRPJedaCSLL.
At31.12.2008taissubveneseramcontabilizadasdiretamenteemcontado
patrimniolquido,maisespecificamenteemReservadeCapital.
Contudo, desde o advento das leis que visavam convergncia da
contabilidade, no Brasil, s normas contbeis internacionais, tais subvenes passaram a ser
reconhecidas no resultado das pessoas jurdicas, passando, em tese, a poder influenciar nas
basesdeclculonosdoIRPJedaCSLL,mastambmdoPISedaCofins.Apsaapurao
doresultadodoexerccio,talmontantedeveriacomporoutracontadopatrimniolquido,uma
reservadelucros,denominadacomumenteporReservadeIncentivosFiscais.
A esse respeito, assim lecionam Silvrio das Neves e Vicenconti (NEVES,
Silvrio das VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade avanada e anlise das
demonstraesfinanceiras.16ed.rev.eatual.SoPaulo:EditoraSaraiva,2011,p.166):

OPronunciamentoTcnicoCPCn7,quetratadaSubvenoe
Assistncia Governamental, alterou substancialmente a classificao e o registro
dos incentivos fiscais pela aplicao de parcela do IRPJ devido em fundos de
investimentos regionais, bem como pela reduo ou iseno de tributos em rea
incentivada. Tendo em vista que a subveno governamental recebida de uma
fontequenoosacionistasederivadeatodegestoembenefciodaentidade,no
devesercreditadadiretamentenopatrimniolquido,mas,sim,reconhecidacomo
receitanosperodosapropriados.[grifosdooriginal]
A entidade ganha efetivamente essa receita quando est de
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
acordo com as regras das subvenes e cumpre determinadas obrigaes. Assim
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

18

DF CARF MF

Fl. 1263

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.263

como os tributos so lanados no resultado, lgico registrar a subveno

governamental, que , em essncia, uma extenso da poltica fiscal, tambm na
demonstraodoresultado.[...]

IA

Com esteio no Pronunciamento Tcnico CPC n 7 referido pelos

doutrinadores retrocitados, a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica NBCT n 19.4,
aprovada pela Resoluo CFC n 1.143/08 vigente no perodo fiscalizado estabelece os
procedimentosdecontabilizaodasditassubvenesgovernamentais.
Por oportuno, transcrevemse alguns excertos de interesse de tal norma

tcnica:

3. Os seguintes termos so usados nesta Norma com as definies descritas a

seguir:
[...]
Subvenogovernamentalumaassistnciagovernamentalgeralmentenaformade
contribuio de natureza pecuniria, mas no s restrita a ela, concedida a uma
entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas
condiesrelacionadassatividadesoperacionaisdaentidade.Nososubvenes
governamentais aquelas que no podem ser razoavelmente quantificadas em
dinheiro e as transaes com o governo que no podem ser distinguidas das
transaescomerciaisnormaisdaentidade.
[...]
Reduo,porsuavez,excluisomentepartedopassivotributrio,restando,ainda,
parceladeimpostoapagar.
[...]
6.Asubvenogovernamentaltambmdesignadapor:subsdio,incentivofiscal,
doao,prmio,etc.
[...]
9. A forma como a subveno recebida no influencia no mtodo de
contabilizao a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilizao deve ser a
mesma independentemente de a subveno ser recebida em dinheiro ou como
reduodepassivo.
[...]
12.Umasubvenogovernamentaldeveserreconhecidacomoreceitaaolongodo
perodoconfrontadacomasdespesasquepretendecompensar,embasesistemtica,
desde que atendidas s condies desta Norma. A subveno governamental no
podesercreditadadiretamentenopatrimniolquido.
[...]
15.Hsituaesemquenecessrioqueovalordasubvenogovernamentalno
sejadistribudooudequalquerformarepassadoaosscios,fazendosenecessriaa
reteno,apstrnsitopeloresultado,emcontaapropriadadepatrimniolquido
paracomprovaodoatendimentodessacondio.Nessassituaes,talvalor,aps
tersidoreconhecidonoresultado,podesercreditadoreservaprpria(Reservade
IncentivosFiscais),apartirdacontadeLucrosouPrejuzosAcumulados.

Noanocalendriode2008,arecorrente,pormeiodoTratamentoTributrio
diferenciado n 85000000503723, sob Despacho Concessrio n 850000001610426,
fundamentado no Decreto n 105/2007 ena Resoluo n 042/2007 titulado Programa Pr
Emprego,recebeudoEstadodeSantaCatarinatratamentotributriodiferenciadoemrelao
tributaodoICMS.
Necessrio se faz transcrever o art. 1 do Decreto 105/2007, que

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

regulamentoutalbenessefiscal:
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

19

DF CARF MF

Fl. 1264

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.264

IA

Art. 1 O Programa PrEmprego, institudo pela Lei n 13.992, de 2007, com o

objetivo de promover o incremento da gerao de emprego e renda mediante
tratamento tributrio diferenciado do Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, destinase a incentivar
empreendimentossituadosemterritriocatarinenseouqueaquivenhaminstalarse
consideradosderelevanteinteressescioeconmico.

Sobre as caractersticas de tal benefcio fiscal, transcrevese explanao do

prpriocontribuinteextradadesuapeaimpugnatria(fl.801):

De acordo com os conceitos extrados da NBCT 19.4, concluise que o

Tratamento Tributrio Diferenciado do ICMS, concedido pelo Estado de Santa Catarina
recorrente, tratase de uma subveno governamental, na modalidade de reduo tributria,
recebida na forma de reduo do passivo. Conforme j abordado, tal subveno deve ser
contabilizada em conta especfica de receita (item 12 da NBCT 19.4), uma vez que a forma
como efetivadotalbenefcio emdinheirooucomoreduodopassivonoinfluencia o
mtododecontabilizaoadotado(item9daNBCT19.4).
Cumpre,ento,analisarseforamsatisfeitastodasascondiesnecessriasa
notributaodetaisvalores.
Quanto ao tratamento tributrio dado s subvenes governamentais, o
RegulamentodoImpostodeRenda,aprovadopeloDecreto3.000/99,emseusarts.392e443,
normatizaamatria:
Art.392.Serocomputadasnadeterminaodolucrooperacional:
I as subvenes correntes para custeio ou operao, recebidas de pessoas
jurdicas de direito pblico ou privado, ou de pessoas naturais (Lei n 4.506, de
1964,art.44,incisoIV)
[...]
Art.443.Noserocomputadasnadeterminaodolucrorealassubvenespara
investimento,inclusivemedianteisenooureduodeimpostosconcedidascomo
estmuloimplantaoouexpansodeempreendimentoseconmicos,easdoaes
feitaspeloPoderPblico,desdeque(DecretoLein1.598,de1977,art.38,2,e
DecretoLein1.730,de1979,art.1,incisoVIII):
I registradas como reserva de capital que somente poder ser utilizada para
absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no
art.545eseuspargrafosou
II feitas em cumprimento de obrigao de garantir a exatido do balano do
contribuinte e utilizadas para absorver supervenincias passivas ou insuficincias
ativas.

Contudo,conformejsalientado,aredaodaLei6.404/76(LeidasS/A)foi
Documento assinado
digitalmente
conforme
n 2.200-2
de 24/08/2001 com as normas contbeis internacionais. Entre tais
alterada
de modo
aMP
tornla
convergente
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

20
O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1265

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.265

IA

mudanas, alterouse substancialmente a sistemtica da contabilizao das doaes e

subvenesparainvestimento:taisvalorespassaramatransitarpeloresultado,contabilizados
comoreceita.Dopontodevistatributrio,manteveseapossibilidadedeseremexcludos na
apurao do IRPJ, da CSLL e das contribuies para o PIS e para a Cofins, desde que
atendidasasnovasexignciaslegais.

Inicialmente, cumpre destacar que a Lei 11.638/2007 introduziu novos

mtodosecritrioscontbeis,alterandoaestruturadascontasdobalanopatrimonial.Parafins
da matria em anlise, destacase o tratamento dado s subvenes governamentais para
investimentos, ao mesmo se revogando a alnea d, do pargrafo 1 do art. 182 da Lei
6.404/76queclassificavaasdoaesesubvenesparainvestimentoemreservadecapital,
e incluindose o art. 195A, instituindose, a partir de ento, a denominada reserva de
incentivosfiscais:
[...]
Art. 2 A Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do
seguinteart.195A:

ReservadeIncentivosFiscais
Art.195A.Aassembliageralpoder,porpropostadosrgosdeadministrao,
destinarparaareservadeincentivosfiscaisaparceladolucrolquidodecorrente
de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser
excludadabasedeclculododividendoobrigatrio(incisoIdocaputdoart.202
destaLei).

Afimdemanteraneutralidadefiscalapsaediodasnormascontbeisde
convergncia,editouseaLein11.941/09,instituindoseoRegimeTributriodeTransio
RTT (arts. 15 a 17), afetando a contabilizao das doaes e subvenes para investimento,
quepassaramatransitaremcontaderesultado:
Art. 18. Para fins de aplicao do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei s
subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de
impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentoseconmicos,esdoaes,feitaspeloPoderPblico,aque
se refere o art. 38 do DecretoLei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a
pessoajurdicadever:
Ireconhecerovalordadoaoousubvenoemcontadoresultado
pelo regime de competncia, inclusive com observncia das determinaes
constantes das normas expedidas pela Comisso deValores Mobilirios, no
usodacompetnciaconferidapelo3doart.177daLein6.404,de15de
dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem
pelasuaobservncia
IIexcluirdoLivrodeApuraodoLucroRealovalordecorrentede
doaes ou subvenes governamentais para investimentos, reconhecido no
exerccio,parafinsdeapuraodolucroreal
IIImanteremreservadelucrosaqueserefereoart.195AdaLein
6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doaes ou
subvenes governamentais, apurada at o limite do lucro lquido do
exerccio
IV adicionar no Livro de Apurao do Lucro Real, para fins de
Documento assinado digitalmente conforme MP n
2.200-2 de 24/08/2001
apuraodolucroreal,ovalorreferidonoincisoIIdocaputdesteartigo,no
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

21
O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF

Fl. 1266

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.266

IA

momentoemqueeletiverdestinaodiversadaquelareferidanoincisoIIIdo
caputeno3odesteartigo.
1oAsdoaesesubvenesdequetrataocaputdesteartigosero
tributadas caso seja dada destinao diversa da prevista neste artigo,
inclusivenashiptesesde:
Icapitalizaodovaloreposteriorrestituiodecapitalaosscios
ouaotitular,mediantereduodocapitalsocial,hipteseemqueabasepara
a incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das excluses
decorrentesdedoaesousubvenesgovernamentaisparainvestimentos
IIrestituiodecapitalaossciosouaotitular,mediantereduodo
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores data da doao ou da
subveno,composteriorcapitalizaodovalordadoaooudasubveno,
hipteseemqueabaseparaaincidnciaserovalorrestitudo,limitadoao
valor total das excluses decorrentes de doaes ou de subvenes
governamentaisparainvestimentosou
IIIintegraobasedeclculodosdividendosobrigatrios.
3 O disposto neste artigo ter aplicao vinculada vigncia dos
incentivos dequetratao2doart.38doDecretoLeino1.598,de26 de
dezembrode1977,noselheaplicandoocarterdetransitoriedadeprevisto
no1odoart.15destaLei.
3Se,noperodobaseemqueocorreraexclusoreferidanoincisoII
do caput deste artigo, a pessoa jurdica apurar prejuzo contbil ou lucro
lquido contbil inferior parcela decorrente de doaes e subvenes
governamentais, e neste caso no puder ser constituda como parcela de
lucrosnostermosdoincisoIIIdocaputdesteartigo,estadeverocorrernos
exercciossubsequentes.

Assim sendo, no h dvidas que tanto as normas contbeis, quanto a

legislaodoImpostodeRenda,determinamqueareduodetributoscaracterizasubveno
parainvestimento.
Deigualmodo,oart.18daLein11.941/2009determinaqueasubveno
parainvestimentosnodevesercomputadanadeterminaodasbasesdeclculodeIRPJeda
basedeclculodaCSLL,desdequeatendidascertascondies,quaissejam:
ovalordadoaoousubvenotransiteemcontaderesultado
seja mantida em reserva de incentivo fiscal at o limite do lucro lquido do
exerccio (caso a pessoa jurdica apure prejuzo contbil ou lucro lquido
contbilinferiorparceladecorrentedasubveno,enestecasonopuderser
constituda como reserva de incentivos fiscais, esta dever ocorrer nos
exercciossubsequentes)
no seja distribuda ou restituda (na forma de reduo de capital, aps a
incorporao da reserva de incentivos fiscais ao capital social) aos scios ou
acionistas.
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

22

DF CARF MF

Fl. 1267

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.267

Compulsando a escriturao contbil do contribuinte constantes dos autos,

maisespecificamenteasfichasdolivroRazoreferentesconta6847ICMSapagar(fls.
182184),constatasequearecorrentecontabilizouoincentivofiscalconcedidopeloEstadode
SantaCatarinadaseguintemaneira:

IA

Anocalendrio2010

Anocalendrio2011

Anocalendrio2009

Dbito na conta 6847 Dbito na conta 6847 Dbito na conta 6847

ICMSapagar(Passivo),no ICMSapagar(Passivo),no ICMSapagar(Passivo),no
valordeR$5.491.551,14 valordeR$8.897.815,87 valordeR$14.365.839,75
Crdito na conta 7203 Crdito na conta 39485 Crdito na conta 9031
ICMS s/vendas (conta de Processos por conta e Importao por conta e
resultado dedues s/ ordem de Fechamento ordemdeterceiros(Passivo
vendas), no valor de R$ (Passivo

outras adiantamentodeclientes),
5.426.609,30
obrigaes),novalordeR$ no
valor
de
R$
8.897.815,87
14.315.375,75
Crdito na conta 10205
Desconto obtido ICMS
(conta de resultado
receitas financeiras), no
valordeR$64.941,84

Crdito na conta 7203

ICMS s/ vendas (conta de
resultado dedues s/
vendas), no valor de R$
50.464,00

Conforme se observa no quadro acima, o incentivo fiscal concedido pelo

EstadodeSantaCatarina:
transitouintegralmenteemcontasderesultadonoanocalendriode2009,
emboranotenhasidocreditadoemcontaespecficadereceita,conformedeterminaotpico
12daNBCTn19.4
notransitouemcontaderesultadonoanocalendriode2010
99,64% do incentivo fiscal contabilizado no anocalendrio de 2011 no
transitou em conta de resultado, sendo que o valor transitado em conta de resultado no foi
creditadoemcontaespecficadereceita,conformedeterminaaNBCT19.4.
De acordo com os balanos patrimoniais e demonstrativos de lucros e
prejuzos acumulados acostados aos autos na pea impugnatria (fls. 10201102), verificase
que a recorrente no constituiu a reserva de incentivos fiscais, bem como distribuiu
dividendos/lucrosaseusscios:
Lucrosacumulados
Lucro lquido do Lucros/dividendos
Ano
calendrio exerccio(R$)
distribudos aos scios
(R$)
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

23

DF CARF MF

Fl. 1268

Processon11516.720633/201377
Acrdon.1402001.908

S1C4T2
Fl.1.268

128.959,02

478.959,02

562.341,17

2010

204.530,17

351.523,99

415.347,35

2011

674.439,21

50.000,00

1.039.786,56

IA

2009

Desse modo, concluise que a recorrente ao no contabilizar parte das

subvenes para investimento como receita e, principalmente, no constituir a reserva de
incentivosfiscais,distribuindo,emseguida,lucroseresultados,incluindoataissubvenes
no atendeu s condies legais impostas pela legislao tributria para que os valores de
subveno para investimentos recebidos no compusessem a base de clculo do IRPJ, da
CSLL,doPISedaCofins.
Issoposto,votopordarprovimentoaorecursodeofcio.
(assinadodigitalmente)
FERNANDOBRASILDEOLIVEIRAPINTORedatorDesignadoadhoc

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001

Autenticado digitalmente em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 14/07/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 16/07/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 17/07/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

24