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rea temtica: Globalizao e internacionalizao de empresas

OS RELATRIOS CONTBEIS
RELATRIOS GERENCIAIS?

INTERNACIONAIS

SUBSTITUEM

OS

AUTORES
DENIS LIMA E ALVES
Universidade Federal de Uberlndia
alves.denis@yahoo.com.br
HENRIQUE CSAR FERREIRA
Universidade Federal de Uberlandia
hcesar@netsite.com.br
CARLOS ANTONIO PEREIRA
Universidade Federal de Uberlandia
carlos_ctb@hotmail.com
Resumo
As informaes encontradas nos relatrios contbeis so tradicionalmente financeiras. O
processo para sua formulao vem a cada dia sendo mais influenciado por autoridades
reguladoras externas, que estabelecem padres, tanto em nvel de sua operacionalidade
quanto fiscais. O cenrio atual apresenta uma contabilidade gerencial ampliando a utilidade
dos relatrios gerados aos usurios ao agregar informaes operacionais. Este trabalho
objetiva identificar se os relatrios contbeis internacionais substituem ou viro a substituir
aqueles apresentados pela contabilidade gerencial. Para tanto, faz-se um estudo descritivo
com abordagem qualitativa dos avanos da contabilidade gerencial e o desenvolvimento,
pelo International Accounting Standards Board (IASB), das normas internacionais de
contabilidade. Conclui-se que o trade-off entre utilidade e objetividade faz parte do
cotidiano de um administrador do sistema de informao, que condicionado as perspectivas
dos seus stakeholders, dever desenvolver um conjunto de processos, de modo a alcanar o
objetivo de maximizao da riqueza dos acionistas. E com isso, embora ntidos os
progressos recentes no que tange exigibilidade dos relatrios financeiros, verifica-se que as
normas internacionais de contabilidade ainda se encontram em um estgio de
desenvolvimento no que tange ao atendimento das necessidades gerenciais dos usurios,
sendo a contabilidade gerencial pea fundamental na tomada de decises empresariais.
Palavras-chave: IASB, IFRS, Contabilidade gerencial.
Abstract
Information found in international reports is, traditionally, financial. Its construction has
been more and more influenced by foreign regulatory authorities, which seek to establish
standards at all levels of organizations. Nowadays, managerial accounting has been more
encompassing, and the reason for such a progress seems to be the transparency of
operational information. This paper seeks to identify if international accounting reports have
come to be substitutes for managerial reports, or even if they are candidates for such a role.
Descriptive and qualitative readings and analysis are the scope of the present paper, focusing
on the standards emanated by the International Accounting Standards Board (IASB). As
results, one could conclude that the trade-off between utility and objectivity is a part of the
managers routine and, in face of stakeholders expectative, maximizing wealth ends up

being the main objective. Although the development of international standards are quite
visible, their capability of supplying users of all kinds is still in development as well.
Keywords: IASB, IFRS, managerial accounting

1. Introduo
Tomar decises em um contexto global exige o conhecimento sobre as perspectivas
do projeto em que se deseja investir, seja como gerente de projetos ou como investidor
externo. Para tanto, devido atual situao de internacionalizao de capitais, abertura de
mercados, e outros fatores de produo, a informao que embute avaliao tem importncia
fundamental nas tomadas de decises. O fornecimento destas informaes varia conforme o
perfil do usurio, a natureza da deciso e o ambiente em que esta ser tomada. Em
conseqncia do grau de relevncia das informaes financeiras nos processos de anlises
decisrias e a diversidade de usurios, questiona-se qual seria opo adequada: a elaborao
de relatrios diversos para atender aos usurios ou um nico relatrio, com menos
informaes e menor nvel de complexidade, capaz de atender s necessidades dos
interessados.
A convergncia de normas contbeis para um padro em comum, dentro dos
objetivos a que se prope, pode ter um papel a desempenhar nesse processo de tornar
pblicas, inteligveis, comparveis e teis as informaes descritivas dos resultados das
empresas. Entretanto, no consenso se os relatrios contbeis exigidos pelo IASB
(International Accounting Standards Board) suprem os usurios com as informaes
necessrias sua tomada de deciso, independentemente de serem usurios internos ou
externos.
A Contabilidade Gerencial volta-se ao atendimento de necessidades dos usurios
internos de informaes e, exatamente por essa restrio de atuao em funo desses
usurios, gera dados e informaes em volume e complexidade que podem inviabilizar a
aplicao dos mesmos por usurios externos. Reforando a idia, a teoria contbil apregoa
que a Contabilidade, por meio de suas demonstraes e relatrios contbeis, possui a
capacidade de atender s necessidades gerenciais de usurios internos de informaes,
independentemente de estar calcada em um sistema gerencial.
Assim, questiona-se a respeito da aplicabilidade dos relatrios contbeis exigidos
pelas normas internacionais de contabilidade em um contexto gerencial, tendo em mente que
as normas internacionais de contabilidade propem tornar as informaes contbeis
inteligveis, comparveis e confiveis.
Com o intuito de atender s necessidades que a geraram, a Contabilidade, como
cincia social, sofre mutaes estruturais em funo do ambiente em que ocorre, sendo,
tais eventos, conseqncias de interaes com outros sistemas, sejam sociais, financeiros ou
polticos. O desenvolvimento de sistemas distintos, com normas, leis e regulamentos
caractersticos de cada pas ou regio geogrfico-geopoltica, portanto, um efeito no raro,
que gera determinadas dificuldades de comunicao, transferncias de recursos, informaes
e outros insumos para a realizao de negcios e/ou desenvolvimento de pesquisas.
De acordo com Niyama, Costa e Aquino (2005), a Contabilidade, em contexto
internacional, pode ser fragmentada em dois grupos: (i) o modelo Anglo-Saxo, que delineia
uma atuao contbil mais expressiva, com forte mercado de capitais e captao de recursos,
caracteristicamente nos pases do Reino Unido, Austrlia, Estados Unidos da Amrica
(EUA) e Canad; e (ii) o modelo Europeu-Continental, caracterstico da Frana, Alemanha,
Japo, Blgica e Itlia, com uma profisso contbil menos expressiva, forte interferncia
governamental nas normas contbeis, voltada, ao contrrio do modelo anterior que se volta
ao atendimento das necessidades dos investidores, ao atendimento de necessidades de
credores e governo. Tais diferenas podem ser explicadas histrica, legal e culturalmente,
sendo que cada pas define suas normas contbeis de acordo com caractersticas econmicas

internas, desenvolvimento do sistema legal, relevncia do desenvolvimento dessas normas,


educao, etc.
As funes gerenciais, desempenhadas pela Contabilidade, assim o so em funo da
corroborao ou no de seus fundamentos pelas normas contbeis oficializadas em textos
redigidos pelo rgo competente. Diferentes contextos ambientais a desenvolver distintas
legislaes fiscais, inseridos em diversas realidades de mercado, tero, normalmente,
necessidades gerenciais que podero ser atendidas por relatrios contbeis e neles tero suas
solues demandadas, pois que a Contabilidade , em geral, o fornecedor apropriado de tais
informaes. Portanto, o fornecimento de insumos para tomada de decises passa pelo crivo
da utilidade e relevncia, elementos a serem agregados informao durante o seu processo
de gerao pelos responsveis por tal procedimento, os agentes submetidos aos contratos
propostos pelos proprietrios. Assim, configura-se uma relativamente recente e importante
esfera de atuao da Contabilidade: o acompanhamento, mensurao e avaliao da atuao
dos sujeitos constantes no mix de contratos que compem a instituio empresarial.
Embora as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS) proponham, como ser
evidenciado adiante, dentre outros aspectos, o aumento da inteligibilidade e
comparabilidade, estudo descrito por Belkaoui (2000, apud NIYAMA, COSTA e AQUINO,
2005) evidencia que a diferenciao do sistema contbil nacional dos pases influenciada
tanto pelo modelo econmico adotado e estgio de desenvolvimento econmico quanto pela
complexidade empresarial. Para o presente estudo, o elemento complexidade empresarial
se mostra assaz relevante, pois essa complexidade um dos fatores responsveis pela
reinveno da Contabilidade Gerencial, tendo sua abordagem simplificada, neste texto,
pelo reconhecimento da essencial funo e representatividade dos relatrios gerenciais dela
resultantes.
Portanto, o objetivo deste trabalho verificar se os relatrios exigidos pelas normas
internacionais de contabilidade so elaborados de tal forma que venham a substituir, total ou
parcialmente, aqueles gerados pela contabilidade gerencial e, com isso, atender aos diversos
usurios das informaes contbeis, sejam eles externos ou internos. Dessa forma,
desenvolveu-se uma reviso bibliogrfica que buscou abordar a Teoria da Contabilidade,
funes e aspectos da Contabilidade Gerencial, Normas Internacionais de Contabilidade e as
tendncias convergentes dessas trs frentes de atuao da Contabilidade.
O presente trabalho est dividido em trs sees. A seguir, encontra-se o referencial
terico sobre os temas subjacentes ao problema em questo. Logo aps, anlises e
consideraes acerca das questes prticas envolvendo a tomada de deciso, tanto no
aspecto gerencial quanto no de investimento de usurios externos.
2. Literatura Relacionada
2.1 Contabilidade e a necessidade de uma Contabilidade Gerencial
O nico desafio que a Contabilidade est habilitada a enfrentar o de capturar e
medir eventos, apoiada por outras cincias, como o Direito e a Economia e, ento,
comunicar seus impactos na realidade de uma entidade, (IUDCIBUS, MARTINS e
CARVALHO, 2005). Os mesmos autores afirmam que a prestao de contas dos gestores
das empresas e o fornecimento de insumos para a tomada de decises, tanto de agentes
internos quanto externos, configuram a face prtica da Contabilidade, que atua em um
contexto de responsabilidade (accountability) e de avaliao das entidades e de seus
administradores. Na mesma linha, o IASB (2007) divulga ser o objetivo das demonstraes
financeiras: (...) fornecer informaes sobre a posio financeira, os resultados e as
mudanas na posio financeira de uma entidade que sejam teis a um grande nmero de

usurios em suas tomadas de deciso. Assim, o atendimento das necessidades dos usurios
da Contabilidade feito por meio do fornecimento de informaes certas e completas, face
s necessidades dos usurios, de acordo com as normas idealizadas pelos rgos
competentes para sua formulao e dentro dos conceitos de evidenciao reconhecidos:
adequada, justa e plena (MALACRIDA e YAMAMOTO, 2006).
O desenvolvimento da Contabilidade, de um sistema de escriturao e agrupamento
de informaes e anlises para um complexo sistema gerencial de apoio tomada de
deciso, teve como determinante a diferenciao das funes de agente de administrao e
proprietrio, cuja dicotomia de interesses torna necessrio um sistema confivel de
divulgao de informaes e avaliao de decises. Neste sentido, mitigar os efeitos dessa
dicotomia de interesses, classificada como Teoria de Agncia, se tornou, portanto, um dos
objetivos da Contabilidade, que historicamente reinventa um ramo de sua atuao, a
Contabilidade Gerencial (IUDCIBUS, MARTINS e CARVALHO, 2005).
A existncia de contratos, implcitos ou explcitos, tem sido largamente estudada
pela Contabilidade. Embora os incentivos oferecidos aos administradores para que tomem
decises a favorecer os interesses dos proprietrios, esses incentivos, muitas vezes, so
lastreados em indicadores contbeis, cujas variaes no necessariamente implicam em
aumento do valor de mercado da empresa (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999). Os
mtodos usados para a obteno dos resultados planejados pela gesto, at certo ponto, so
determinados pela legislao pertinente. Entretanto, os administradores contam com um
quinho de liberdade para realizar a escolha de modelos gerenciais para, por exemplo,
apurar custos e decidir-se entre mtodos de depreciao. A escolha por determinado modelo
de gesto, portanto, fica sob influncia tambm do possvel conflito de interesses entre
agentes e proprietrios, resultando em demonstraes contbeis que ora vo contribuir para
o aumento do valor das empresas, ora vo contribuir para o aumento do pagamento de
prmios aos gestores.
Morozini, Oliquevitch e Hein (2005), ao constatarem a consolidao da tradicional
anlise de balanos por meio de ndices como ferramenta indispensvel na anlise de
desempenho e financeira, ressaltam a importncia de se considerarem outras relaes que
no se restrinjam comparao entre passivo e ativo. Afirmam, ainda, que um dos objetivos
da anlise de balanos antecipar condies futuras, em contraponto crtica
administrao pelo retrovisor (grifo nosso). Entretanto, a literatura brasileira sobre anlise de
balanos segue, essencialmente, a trilha da anlise financeira pautada em ndices.
O desenvolvimento de estruturas empresariais complexas acabou por criar
especficas reas de atuao da Contabilidade, cuja expresso atinge a diferenciao de reas
voltadas para a origem de solues gerenciais, como o caso da Controladoria. De acordo
com Antunes (2005), a Contabilidade Gerencial tradicional, em virtude de seu foco em
dados de informaes financeiras, no consegue propiciar as informaes necessrias para
dar apoio gesto das empresas em suas maiores decises. Dessa forma, identifica-se a
Controladoria como a rea indicada para a gesto e fornecimento de informaes necessrias
ao processo decisrio, direcionando os esforos dos gestores para a consecuo dos
objetivos da empresa. Segundo a autora, a Controladoria uma evoluo natural da
Contabilidade, sendo a rea mais adequada, dentro de uma empresa, a medir, avaliar e
mensurar elementos determinantes do sucesso empresarial e do cumprimento da misso da
mesma, ressaltando a inadequao do Sistema Contbil de Informaes Gerenciais face s
condies de mudanas e desafios competitivos, citada por Atkinson (2000). O Sistema
Contbil de Informaes Gerenciais carece, portanto, de certas caractersticas como (i)
flexibilidade, para lidar com as imprevisibilidades no mundo moderno, (ii) cincia de fatos

externos ao sistema empresarial, como variveis ambientais e (iii) ferramentas que permitam
uma atuao gerencial capaz de acompanhar a dinmica dos fatos relacionados ao objeto
empresarial, mesmo que tais fatos exijam uma ao no alinhada com pressupostos
estabelecidos pelos Princpios Contbeis Geralmente Aceitos.
No desenvolvimento de mtodos e ferramentas que permitam, a partir dos dados
presentes nas demonstraes contbeis, uma sustentao mais concreta para a tomada de
decises, a discusso acerca do registro dos custos e preos dos insumos e estoques adquire
relevncia. Hendriksen e Van Breda (2000) relatam trs conceitos, referentes forma de
registro de informaes contbeis, que podem influenciar o resultado contbil de uma
empresa em funo das variaes nos preos praticados pelo setor em que ela atua: as
variaes gerais, relativas ao poder aquisitivo da moeda; as variaes especficas nos preos,
relativas ao seu valor de troca; e as variaes relativas nos preos, que se referem aos tipos
peculiares de variaes de determinados produtos, ao seguirem direes diversas daquelas
mostradas pelo mercado em geral.
Ressaltando as variaes especficas, que se relacionam com o mercado no contexto
da tomada de deciso, a confrontao de preos correntes, tanto no cmputo de custos
quanto no registro de vendas, considerada mais relevante como medida de eficincia
operacional e como base superior de predio dos resultados de transaes futuras
(HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 259). Esta viso no condiz com aquela que
descreve a Contabilidade como cincia meramente descritiva, preocupada com o passado.
Entretanto, apesar da eficincia e organizao dos mercados, fatores que propiciam um
ambiente em que a verificao dos preos correntes possvel, a subjetividade de tal mtodo
de registro apontada como um ponto questionvel em um sistema gerencial que o adota,
apesar de sua maior relevncia para os objetivos dos usurios de demonstraes
financeiras (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 259). Essa subjetividade, de fato,
tornaria frgil (contrrio ao conceito de accountability) a informao constante em relatrios
contbeis, no sentido de que o clculo de valores futuros de estoques, por exemplo, teria que
incorporar um nvel indeterminado de risco na constituio de proviso para perdas, pois
que no se conhece o valor corrente futuro dos ativos.
Tambm a forma por meio de que os usurios analisam as informaes disponveis
tem adquirido importncia na literatura correlata. O conjunto de informaes divulgadas
pelas empresas tem importncias diferenciadas para diferentes usurios, entendidos, estes,
como investidores. Alm disso, justo levantar a questo sobre a capacidade dos
investidores de analisarem um volume cada vez maior de informaes e constatar que o
aumento de informaes til at determinado ponto, a partir do qual o excesso de
informaes no mais benfico (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 144). Essa
abordagem, ao analisar o comportamento investidor como principal usurio das informaes
contbeis, demonstra a influncia do ambiente em que se situam os autores, no
significando, necessariamente, que no Brasil a Contabilidade, como cincia, voltada para o
fornecimento prioritrio de informaes a investidores. Por outro lado, entendendo que os
usurios das informaes contbeis so tambm os prprios gestores das empresas, quanto
mais informaes eles obtiverem dos relatrios contbeis, mais segurana os mesmos tero
na tomada de deciso. No caso de divulgao de acordo com as IFRS, tais normas devero,
de alguma forma, propiciar mecanismos para que tal aspecto gerencial possa ser
desempenhado pelas demonstraes contbeis.
Em se tratando de escolher entre alternativas de investimento, o usurio externo de
informaes pode deparar-se com diferentes graus de evidenciao de informaes
contbeis, financeiras e operacionais. Da mesma forma, gestores que fazem uso de

demonstraes contbeis para tomada de deciso contam com um determinado grau de


clareza, confiabilidade e segurana nas informaes divulgadas, resultado de uma
evidenciao clara, objetiva e completa (MALACRIDA e YAMAMOTO, 2006).
Informaes como insumos para tomada de deciso tm, invariavelmente, origem em
setores-chave das empresas, configurando detalhes, muitas vezes, estratgicos. Dessa forma,
a divulgao de tais informaes assume carter peculiar, dependente do nvel de abertura
proporcionado pelos gestores. Entretanto, a demanda pela informao existe e no funo
da disponibilidade ou qualidade da mesma, remetendo ao mesmo tema que leva as empresas
a despender recursos para sua resoluo: como gerar informaes, para quem, quanto de
informaes, de que forma disponibiliz-las e de acordo com quais normas?
2.2 Contabilidade gerencial
As informaes geradas pelas demonstraes financeiras so importantes no
relacionamento da empresa com o mercado. Porm, isto no garante que sejam adequadas
para o gerenciamento interno da entidade. Portanto, surge a necessidade de se criarem
instrumentos internos empresa para o gerenciamento mais eficaz. O International
Federation of Accountants (IFAC, 1998, apud Grzeszezeszyn) afirma que:
Contabilidade Gerencial pode ser definida como o processo de
identificao, medio, acumulao, anlise, preparao, interpretao e
comunicao da informao (financeira e operacional) usada pela
administrao para planejar, avaliar, controlar e assegurar, dentro de uma
organizao, o uso dos recursos com responsabilidade.

O IFAC (1998) tem considerado a evoluo da Contabilidade Gerencial em quatro


estgios:
1 - antes de 1950, o foco era na determinao do custo de controle financeiro,
atravs do uso de tecnologias de oramento e contabilidade de custos;
2 - por volta de 1965, o foco foi mudado para o fornecimento de informao para o
controle e planejamento gerencial, atravs do uso das tecnologias tais como anlise de
deciso e contabilidade por responsabilidade;
3 - por volta de 1985, a ateno foi focada na reduo de desperdcio de recursos
usados nos processos de negcios, atravs do uso da tecnologia de anlise do processo e
administrao estratgica de custos;
4 - por volta de 1995, a ateno foi mudada para a gerao ou criao de valor
atravs do uso efetivo dos recursos, atravs do uso de tecnologias tais como exame dos
direcionadores de valor ao cliente, valor para acionista, e inovao organizacional.
As informaes contbeis gerenciais visam demonstrar dados financeiros e
operacionais sobre atividades, processos, unidades operacionais, produtos, servios e
clientes da empresa. Suas funes encontram-se relatada a seguir no Quadro 1.
Funo da
Informao

Descrio da Funo

Controle operacional

Fornece informao (feedback) sobre a eficincia e a qualidade das tarefas


executadas.

Custeio do produto e
do cliente

Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um produto


ou servio aos clientes.

Controle
administrativo

Fornece informaes sobre o desempenho de gerentes e de unidades


operacionais.

Controle estratgico

Fornece informaes sobre o desempenho financeiro e competitivo de longo


prazo, condies de mercado, preferncias dos clientes e inovaes tecnolgicas.

Quadro 1: Funes da Informao gerencial contbil


Fonte: Atkinson et al. (2000)

Atkinson (2000) faz uma comparao entre Contabilidade Gerencial e contabilidade


financeira onde mostra os principais aspectos e a forma de tratamento dado pelos dois
modelos, ilustrada no Quadro 2.
A Contabilidade Gerencial encontra-se em uma situao que tem sido evitada pelos
pesquisadores. Trata-se da adequao da mesma ao objetivo da Contabilidade em funo das
premissas estabelecidas pelos Princpios e Convenes Contbeis. Iudcibus, Martins e
Carvalho (2005), contrapem esta assertiva ao argumentar que, ao se ampliar o horizonte de
atuao dos Princpios e Convenes Contbeis, admitindo-se o conceito de valor ao invs
de preo, por exemplo, Contabilidade Gerencial poderia ser atribuda uma funo na
busca pelo objetivo maior da Contabilidade. Todavia, novamente poder-se-ia emergir,
novamente, a discusso acerca da subjetividade dos valores dos ativos e passivos avaliados.
Embora a Contabilidade tenha surgido em um contexto da necessidade de registro de
informaes, sua importncia na prospeco de resultados e potencialidades para previso
dos mesmos tem adquirido relevncia na literatura atual. Nas palavras de Iudcibus, Martins
e Carvalho (2005):
O carter preditivo da Contabilidade alcanou tal relevncia que,
no mundo dos mercados de capitais, pacfico o entendimento de que
demonstraes contbeis servem, primria e fundamentalmente, para
auxiliar a prever futuros fluxos de caixa.

Entretanto, os autores admitem que, apesar da evoluo das Contabilidades de Custos


e Gerencial, ainda h controvrsias acerca dos mtodos a serem adotados para a alocao
dos resultados medidos por essas cincias, principalmente nos mtodos de gesto de custos,
que impactam nas medidas contbeis de lucratividade e no cmputo de bases de clculo para
fins fiscais.
Contabilidade Financeira

Contabilidade Gerencial

Clientela

Externa:
Acionistas,
autoridades tributrias

credores,

Interna: Funcionrios, administradores,


executivos

Propsito

Reportar o desempenho passado s


partes
externas;
contratos
com
proprietrios e credores

Informar decises internas tomadas


pelos funcionrios e gerentes; feedback
e
controle
sobre
desempenho
operacional; contratos com proprietrios
e credores

Histrica, atrasada

Atual, orientada para o futuro

Restries

Regulamentada: dirigida por regras e


princpios
fundamentais
da
contabilidade e por autoridades
governamentais

No
regulamentada:
sistemas
e
informaes
determinadas
pela
administrao
para
satisfazer
necessidades estratgicas e operacionais

Tipo de
Informao

Somente para mensurao financeira

Mensurao fsica e operacional dos


processos, tecnologia, fornecedores e
competidores

Natureza da
Informao

Objetiva,
auditvel,
consistente, precisa

confivel,

Mais subjetiva e sujeita a juzo de valor,


vlida, relevante, acurada

Muito agregada: reporta toda a empresa

Desagregada: informa as decises e

Data

Escopo

aes locais
Quadro 2: Caractersticas bsicas das contabilidades financeira e gerencial
Fonte: Atkinson et al. (2000)

Segundo Atkinson et al.(2000), a Contabilidade Gerencial pode ser diferenciada da


Contabilidade Financeira pelo mero aspecto de que a primeira voltada produo de
informaes para usurios internos, enquanto que a segunda foca seus esforos na gerao
de informaes para usurios externos, sendo responsvel pela definio dos formatos das
demonstraes financeiras. Ademais, a Contabilidade Gerencial pode ser entendida como
procedimentos tidos como corretos e j estabelecidos por um grupo de pessoas dentro da
organizao (GUERREIRO et al, 2006), alm de ser uma forma de se institucionalizar a
prtica do accountability nas empresas.
Carvalho, Lemes e Costa (2006, p.10) descrevem que:
Nos pases com mercados de capitais amadurecidos, o instrumento de
anlise para permitir decises de investir ou emprestar o balano, sem prejuzo
de outras informaes sempre solicitadas ele condio necessria, mas no
suficiente para a tomada de deciso do doador de recursos financeiros.

O carter de sistema aberto das empresas atuais (CATELLI et al, 2001, p. 285) faz
com as mesmas mantenham permanentes interaes com o ambiente na qual esto inseridas.
Surgem, ento, situaes de cunho gerencial cujas solues demandam ferramentas
especficas que a contabilidade tradicional pode no ser capaz de prover s organizaes.
Os sistemas de contabilidade, como responsveis pela gerao de informaes,
fazem-no em trs contextos principais (HORNGREN, 2000): (i) informaes para controle
de operaes de rotina, (ii) informaes para formulao e controle de atividades
estratgicas e (iii) informaes para consultas de usurios externos.
Uma das maiores contribuies da Contabilidade Gerencial e seus relatrios o fato
de que seus artefatos, embora no tenham sua disponibilidade justificada pelo suposto
aumento da lucratividade, proporcionam condies de se obter melhores e mais informaes
sobre produtos, resultados com clientes, mercados, etc., diminuindo o risco de atuao no
mercado.
Usados para Planejamento e Controle das atividades das empresas, sejam elas
meramente administrativas ou ttico-estratgicas, os relatrios gerenciais resultam da
aplicao de ferramentas objetivas, desenvolvidas com fins especficos para a gerao e
comunicao de informaes relativas a determinados segmentos da operao empresarial.
Por exemplo, a Contabilidade de Custos uma forma de Contabilidade Gerencial, pois
proporciona o fornecimento de informaes que atendem s necessidades dos tomadores de
deciso no que se refere otimizao da produo, anlise e definio de margens de lucro e
controle.
As situaes em que se apresentam diferentes alternativas para a tomada de decises
fazem, da Contabilidade Gerencial e suas ferramentas, elementos caractersticos da gesto
interna das organizaes: cada contexto, cada empresa e problemas particulares demandam
situaes e informaes especficas para a resoluo de problemas (SANTOS et al, 2002).
Evidencia-se a idia de que a Contabilidade Gerencial um processo que ocorre
continuamente dentro das empresas medida que as informaes operacionais so
demandadas no processo decisrio. Este processo est vinculado ao conceito de
Contabilidade Gerencial no sentido de que a mesma no se trata de um ramo da cincia
Contabilidade em separado, mas sim uma ferramenta (ou conjunto de ferramentas, artefatos)

que proporcionam anlises adequadas complexidade das situaes encontradas pelos


gestores. Soutes (2006) define que
[...] os artefatos da Contabilidade Gerencial referem-se a
atividades, ferramentas, filosofias de gesto, instrumentos, mtodos de
custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de custeio
que possam ser usados por profissionais da rea no exerccio de suas
funes.

A autora ordena os artefatos listados em seu trabalho de acordo com a classificao


definida pelo Institute of Management Accountants, que identificou uma gradativa insero
dos conceitos da moderna gesto s tcnicas contbeis de mensurao e avaliao dos
procedimentos empresariais. Assim sendo, artefatos como EVA, GECON e BSC so
classificados como ferramentas modernas da Contabilidade Gerencial, pois disponibilizam
informaes mais acurada e rapidamente, da mesma forma que focam o uso de recursos na
criao de valor. Por outro lado, o Custeio por Absoro, Custeio Varivel e ROI no so
classificados como ferramentas modernas da Contabilidade Gerencial, justamente em funo
do fato de que no apresentam as caractersticas gerenciais demonstradas por outros
artefatos.
Dentre os sistemas/ferramentas usados na prtica da Contabilidade Gerencial, podem
ser destacados: Custeio Baseado em Atividades, GECON, Teoria das Restries e outros.
Entretanto, embora existam opes para a implantao de sistemas de Contabilidade
Gerencial nas empresas, h poucas evidncias de que tal implantao tem acontecido na
prtica (ASK e AX, 1992 apud SOUTES, 2006). Tal afirmao corroborada por Guerreiro,
Pereira e Frezatti (2006), embora Soutes (2006) discorde, ao afirmar, em funo dos
resultados encontrados em seu trabalho, que esta indicao de descompasso entre atividade
produtiva e adoo de artefatos de Contabilidade Gerencial ressaltada por Guerreiro et al
(2006) possa estar defasada, em se tratando de empresas brasileiras.
A realidade atual, porm, exige abordagens mais amplas das questes gerenciais. A
rpida mudana tecnolgica e a acirrada competio mundial exigem que as empresas
trabalhem com sistemas de informaes gerenciais que gerem dados acerca da operao e do
mercado, para que se avaliem, controlem e planejem os custos da produo e o desempenho
dos executivos (JOHNSON e KAPLAN, 1993 apud VEIGA, 2001). Neste contexto, o
planejamento de longo prazo, atividade elementar para a sobrevivncia e competitividade
das empresas de hoje, passa a fazer parte dos processos da Contabilidade Gerencial, que
agrega, portanto, os valores do planejamento estratgico, como a anlise ambiental, que
permite empresa estar frente de seus competidores (VEIGA, 2001).
O planejamento estratgico inclui, dentre outros elementos, o cumprimento da
misso da empresa. A anlise de variveis externas e internas permite a elaborao de um
conjunto de diretrizes que possibilitaro empresa usar seus pontos fortes, superar suas
deficincias, aproveitar oportunidades e evitar ameaas (CATELLI et al, 2001), o que vem a
corroborar a importncia da qualidade do sistema, dos artefatos ou ferramentas, usados na
Contabilidade Gerencial.
O desenvolvimento e implementao da estratgia empresarial, dependentes que so
dos insumos informacionais providos pela Contabilidade Gerencial, so catalisados na
gesto das empresas em funo da qualidade das informaes geradas pelo sistema de
contabilidade existente na mesma, alm de auxiliar (i) na formulao das estratgias, (ii) na
disseminao dessas estratgias por toda a empresa, (iii) no desenvolvimento e
implementao das mesmas e (iv) no controle e avaliao de seus resultados (SHANK e
GOVINDARAJAN, 1997, p. 5).

Face s previses de demanda por produtos e servios em que pode se basear, o


planejamento estratgico fundamenta-se em critrios subjetivos, como a previso de fluxos
futuros de benefcios financeiros e qualidade de produtos. Sabe-se que a contabilidade
estratgica, por se expressar em artefatos calcados na objetividade da contabilidade
tradicional, guarda muito dessa mesma objetividade, ficando, por vezes, engessada em
tcnicas e procedimentos que no lhe permitem analisar situaes que exijam um
determinado quinho de subjetividade. Dessa forma, a Contabilidade Gerencial, munida de
ferramentas diferenciadas, vem a prover um melhor entendimento dos resultados da empresa
(SELL, 2004).
Wernke e Bornia (2001) afirmam que a subjetividade de um critrio de avaliao,
cujo resultado esperado a elevao do valor da empresa, representa uma verdade relativa
no instante dessa deciso, resultando no fato de que o processo de deciso funo de uma
multiplicidade de dimenses ou critrios de deciso, tanto nas avaliaes de desempenho
quanto na gesto contbil. Mltiplos critrios presentes em uma avaliao resultam em uma
forma estruturada de julgamento, permitindo a ordenao das alternativas segundo critrios
de deciso.
Um dos argumentos que sustentam a importncia da objetividade dos mtodos da
Contabilidade Gerencial o fato de que usurios externos tm suas necessidades de
informao melhor satisfeitas quando se tratam de dados expressos por meio de nmeros.
Entretanto, no contexto de gestores internos, a utilidade da informao prevalece sobre a
objetividade (WERNKE e BORNIA, 2001), pois a funo da informao diferente daquela
demandada pelos usurios externos.
Neste contexto de subjetividade, encontram-se os indicadores voltados para o capital
humano, como valor intelectual, criatividade e rotatividade dos funcionrios, qualidade dos
produtos e satisfao dos clientes; esses indicadores demonstram a situao e tendncia dos
aspectos social e qualitativo das organizaes (SELL, 2004).
Embora a Contabilidade tradicional ainda registre os gastos com treinamento e outros
ativos intangveis, o capital humano, em sua atual qualidade de diferencial competitivo,
adiciona valor empresa, seja pela otimizao da operao, seja pela melhoria de sua
imagem, atraindo clientes e investidores.
Debreceny e Rahman (2005) descreveram a relao entre a divulgao contnua de
informaes acerca de resultados das empresas e custos de agncia, lucros e assimetria de
informaes. A divulgao contnua pode ser requerida tanto por lei quanto pelos agentes
reguladores do mercado de capitais em que as empresas esto inseridas. Em decorrncia da
alta velocidade em que as informaes circulam atualmente, tal prtica tem influncia direta
nos mercados de capitais das respectivas empresas, podendo ter resultados como
modificaes no custo de capital em funo das reaes do mercado s informaes
divulgadas (BOTOSAN, 1997 apud DEBRECENY e RAHMAN, 2005). Embora exista a
possibilidade de que a divulgao contnua seja compulsria, sua ocorrncia teria correlao
com a adoo de prticas contbeis gerenciais.
2.2 Aspectos gerenciais das normas internacionais
Trs aspectos resultantes do processo de globalizao que, provavelmente, podem ser
citados como alguns dos principais determinantes do reconhecimento da necessidade de se
harmonizarem normas contbeis so: (i) a integrao de naes em blocos econmicos, (ii) a
acelerao da internacionalizao dos mercados, em especial, os de capitais e (iii) a
generalizada aceitao, por rgos reguladores de procedimentos contbeis no Brasil e
Estados Unidos, nas normas emitidas pelo IASB, dentre os quais se destacam normas da

CVM, pronunciamentos do CPC e FASB. A concomitante internacionalizao da


Contabilidade constitui um importante canal por meio de que diversos agentes tm acesso s
informaes de que necessitam para sua tomada de decises, inclusive captao de recursos
e determinao de nveis de investimentos.
O desenvolvimento de diferentes sistemas contbeis tem sua determinao em
motivos diversos, nos quais se incluem a complexidade da empresa e administrao,
relaes com fornecedores de capital e grau de educao e cultura dos pases e de suas
comunidades financeiras (MUELLER, GERNON E MEEK, 1997). Investidores so
atrados para mercados que eles conhecem e nos quais confiam (LEITE, 2002). Atrao de
investimentos, menores dificuldades de emisso de ttulos fora do pas sede das empresas,
reduo do custo de capital (resultado da elevao da confiabilidade das informaes) e
aumento da qualidade da informao (COMISSO DAS COMUNIDADES EUROPIAS,
2002; LEITE, 2002) so alguns dos benefcios proporcionados pela adoo de Normas
Internacionais de Contabilidade ou de harmonizao do sistema contbil de um pas em
direo s mesmas. O reconhecimento desses benefcios vincula-se definio dos reais
usurios de informaes contbeis internacionalmente reconhecidas, que, portanto, assumem
carter gerencial, desempenhando funes que se distinguem, de maneira sutil, daquelas
tradicionalmente desempenhadas.
O IASB o organismo privado sem fins lucrativos responsvel pelos
pronunciamentos denominados International Accounting Standards (IAS - normas
internacionais de contabilidade). Estas normas tm passado por alteraes, sempre visando
a uma maior abrangncia de usurios, com o objetivo de convergncia e conseqente
harmonizao dos diversos Generally Accepted Accounting Principles (GAAPs). As IAS
tm sido revogadas e substitudas pelas International Financial Reporting Standards (IFRS normas internacionais de relatrios financeiros).
Alm do objetivo do IASB de mitigar os efeitos da diversidade de normas contbeis
entre os pases, em funo do principal intuito de facilitar os fluxos de capitais entre os
mesmos, o carter gerencial das normas internacionais tem seu respaldo principalmente na
possibilidade de influir na eficincia das decises tomadas pelos usurios das informaes
divulgadas. Erros na mensurao ou divulgao de itens dos relatrios contbeis tm sua
materialidade vista como varivel relevante na formulao de normas contbeis do IASB
(IASB, 2006), sendo que aquela, a materialidade, funo da significncia do erro ou
omisso face s demonstraes divulgadas como um todo.
No Brasil, em relao s sociedades annimas, as normas de evidenciao de
demonstraes contbeis esto a cargo da Lei das sociedades por aes. Para as companhias
abertas, a regulamentao de responsabilidade da Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), entidade autrquica vinculada ao Ministrio da Fazenda. Atualmente, o Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC) tem como objetivo estudar, preparar e emitir
pronunciamentos tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informaes
dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela CVM. O IBRACON Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, tambm junto entidade reguladora brasileira, tem
adotado e tornado obrigatria, para companhias abertas, a adoo do modelo de
demonstraes contbeis (SCHIMIDT et al, 2004). Estas entidades, no contexto brasileiro,
visam uniformizao do processo de produo de demonstraes, levando sempre em
conta a convergncia da contabilidade brasileira aos padres internacionais.
IASB (2001) se fundamentou, para preparao de demonstraes contbeis, em uma
estrutura que identifica caractersticas qualitativas das informaes, tornando-as teis para
os usurios. Destaca-se que as mesmas: sejam prontamente compreensveis aos usurios,

relevantes para a tomada de deciso e confiveis. Devem representar fielmente as


transaes, prevalecendo a essncia das atividades econmicas sob sua forma legal, ser
neutras, resultantes do exerccio da prudncia, e completas dentro dos limites da
materialidade e custo.
As demonstraes contbeis internacionais exigidas so: o balano patrimonial, a
demonstrao de resultado, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, a
demonstrao dos fluxos de caixa e notas explicativas. Segundo o IASB,
[...] o objetivo das demonstraes financeiras prover
informaes sobre a posio, desempenho e mudanas da situao
financeira de uma entidade. Estas devem ser teis para uma quantidade
ampla de usurios ao tomar decises econmicas. Demonstraes
financeiras devem ser preparadas com o propsito de satisfazer as
necessidades comuns da maioria dos usurios. Porm, demonstraes
financeiras no fornecem todas as informaes que os usurios podem
precisar para tomar decises econmicas, pois elas retratam, em grande
parte, efeitos financeiros de eventos passados e no necessariamente
contm informaes no-financeiras (IASB 2001, traduo nossa).

Embora a citao acima afirme que demonstraes financeiras retratam efeitos


financeiros de eventos passados sem conter informaes no financeiras, sabe que
determinados elementos do Balano Patrimonial, por exemplo, so registrados em virtude de
estimativas. Tais elementos contam, portanto, com determinada subjetividade em sua
determinao, fato que caracteriza incerteza de eventos futuros e, portanto, configura
situaes de carter decisrio, ou seja, gerenciais.
Em busca da converso s normas internacionais, o Banco Central brasileiro ressalta
alguns pontos essenciais, mapeando esta convergncia, como os temas examinados pelo
IASB visando proposio de medidas de convergncia, como a opo de fair value, o
conceito de impairment, contabilizao do imposto de renda, em termos de curto prazo.
Para longo prazo, dos temas propostos, destacam-se a combinao de
negcios/investimentos societrios, a consolidao de demonstraes financeiras, orientao
sobre mensurao do fair value e relatrios do desempenho empresarial. De fato, diminuir
a distncia existente entre normas contbeis no Brasil e as propostas pelo IASB busca, alm
do atendimento s necessidades dos investidores, maior utilidade para a tomada de decises,
caracterizando interesse em salientar a funo gerencial das normas contbeis internacionais.
3. Consideraes finais
O cerne da discusso sobre as diferentes normas contbeis em cada pas e a
viabilidade de uma norma comum entre os mesmos volta-se, de acordo com a literatura,
problemtica dos diferentes resultados contbeis que as empresas verificam ao adotarem
diferentes formas de evidenciao das demonstraes. Adicionalmente, para desenvolver-se
uma resposta ao questionamento do presente estudo, reconhece-se que o carter gerencial da
Contabilidade, mais especificamente das Normas Internacionais de Contabilidade, tambm
influenciado por elementos ambientais, integrados ao contexto global do momento em que
tais normas so desenvolvidas. Diferentes contextos culturais, sociais, polticos e
econmicos tm, portanto, uma definitiva contribuio no cmputo das informaes
contbeis divulgadas pelas empresas e no processo de diferenciao das normais contbeis
de cada pas, como em Chamisa (2000). Embora o IASB proponha uma linguagem comum, o
corrente direcionamento das normas contbeis nacionais e a atual propagao das IFRS
levam percepo de que tornar essa comunicao menos heterognea no se trata somente
de um desafio normativo, mas sim de um mosaico de obstculos culturais, sociais,
econmicos e polticos.

Embora o contexto macroeconmico e social tenha sua evidente influncia no


processo de clculos e diferenciao dos resultados contbeis, outros elementos podem ser
citados como determinantes:

o objetivo das demonstraes contbeis e o pblico para o qual elas se


voltam, ou seja, quais usurios dessas informaes sero privilegiados e que tipo e
quantidade de informaes sero publicados; e

as prticas recomendadas pela profisso contbil de cada pas e suas


respectivas propenses a absorver o arcabouo terico das Normas Internacionais.
O primeiro item supracitado descreve o aspecto das Normas Internacionais que se
volta ao atendimento de necessidades gerenciais de informaes contbeis. Por informaes
gerenciais podem ser entendidos os aspectos operacionais e financeiros da atividade das
empresas, como custos de estoques, capacidade de gerar caixa ou equivalentes de caixa,
nvel e periodicidade de investimentos, propores de recursos prprios e de terceiros a
financiar atividades, fluxo de recursos em moedas estrangeiras e outras (IASB, IAS 7). A
relevncia dessas informaes depende do usurio que as demanda, mas sua evidente
utilidade para usurios internos denota o direcionamento dado s Normas Internacionais no
sentido de que as mesmas podem ser usadas como subsdio para tomada de decises internas
s empresas, assumindo um carter gerencial.
A incluso de certo teor de subjetividade s demonstraes contbeis caracteriza as
Normas Internacionais de Contabilidade. O prprio conceito de valor justo (fair value)
usado pelas IFRS (ou pelas IAS) guarda fundamentos subjetivos, pois que a avaliao de um
ativo por este mtodo tender a um valor aproximado, passvel de estimativas alternativas.
Neste sentido, o reconhecimento de receitas, no caso de contratos de construo, com
padres estabelecidos pela IAS 11 (Contratos de Construo), configura um exemplo em
que variaes nas receitas previstas devem ser registradas de acordo com suas
probabilidades de ocorrncia e na medida em que podem ser mensuradas confiavelmente.
Prejuzos previstos (grifo nosso) devem ser contabilizados como despesas imediatamente.
Entretanto, no so estabelecidos padres acerca da maneira pela qual sero feitas as
avaliaes das probabilidades de ocorrncia de eventos. No caso da probabilidade de se
fecharem contratos, de maneira geral, so informaes assaz importantes para gerentes ou
mesmo investidores (usurios externos), pois que influenciariam significativamente os
resultados contbeis.
Verifica-se, por meio da contabilidade societria, que as demonstraes contbeis
expem aos seus usurios, no apenas dados pretritos, mas, tambm o que se espera de
fluxos de caixa futuros resultantes do desempenho da entidade. Tais ferramentas, alm de
objetivar prover informaes sobre a posio e desempenho financeiro da empresa, devem
ser teis para tomadas de decises. Mas o IASB reconhece as limitaes refletidas pelos
relatrios exigidos por ela, por no fornecerem a totalidade de informaes necessrias para
todos os usurios, principalmente os internos, principalmente no que diz respeito a dados
no financeiros, ou a considerao de variveis ambientais (IBRACON, 1998).
Da mesma forma que a Contabilidade Internacional, e talvez mais efetivamente, a
Contabilidade Gerencial pode prover aos gestores dados no s financeiros, como tambm
operacionais (no financeiros), elevando o nvel de utilidade das informaes em detrimento
da praticabilidade e objetividade. Estas informaes, muitas vezes, no so verificveis ou
comprovveis por usurios externos, ferindo o que a IASB prev como reliability; no tm
um padro estabelecido a ser seguido pelas diferentes empresas, e ainda no atendem ao
requisito da comparability, tambm previsto pela IASB. Entretanto, a IASB no tem por

objetivo a padronizao de relatrios gerenciais, contabilidade voltada para usurios


internos, o que no faria sentido, posto que cada empresa encontra-se em uma realidade
diferente. De fato, a impossibilidade de usurios externos terem acesso a informaes
internas s empresas dificulta, inclusive, processos pedaggicos de ensino de Contabilidade.
As atuais normas elaboradas no intuito de se convergirem as legislaes contbeis de
diferentes pases rumo a uma norma semelhante internacional surgem para que se aumente a
comparabilidade, entendimento e interpretao da situao das empresas por parte de
usurios externos. Em funo da necessidade de informaes cada vez mais detalhadas,
baseadas em uma infra-estrutura de mercado, na mensurao fsica e operacional dos
processos, tecnologia, fornecedores e competidores, as normas internacionais, alinhadas ao
arcabouo terico da contabilidade societria, deixam a desejar em termos de utilidade, se
comparadas contabilidade gerencial, embora o potencial gerencial das IFRS seja evidente.
O trade-off entre utilidade e objetividade/praticabilidade faz parte do cotidiano de um
administrador do sistema de informao de uma entidade, que dever desenvolver um
conjunto de processos, condicionado s perspectivas dos seus stakeholders, de modo a
alcanar o objetivo de maximizao da riqueza dos acionistas. Conforme descreve Atkinson
et al. (2000), uma das caractersticas de um sistema de contabilidade gerencial e de controle
est em incluir uma consistente estrutura tcnica e global, que, alm de permitir flexibilidade
em muitos nveis locais na empresa, promova sua melhoria contnua. Esses autores propem
tarefas para a implementao da abordagem de mltiplas perspectivas para um projeto de
sistema gerencial, como a consistncia e o uso da informao disponvel no sistema de
maneira flexvel, de forma a que os usurios possam utiliz-las para tomada de decises.
O objetivo deste trabalho foi analisar a potencial substituio da Contabilidade
Gerencial pelas IFRS, no sentido de que esta apresenta, tambm, ferramentas teis para a
tomada de decises gerenciais. Observou-se que, frente misso da IASB de disseminao,
acessibilidade e adoo plena das normas internacionais de contabilidade pelo mercado de
capitais do mundo, atualmente, os relatrios internacionais no suprem todas as informaes
exigidas por todos os possveis usurios das mesmas, sendo que os relatrios gerenciais
mostram-se como ferramentas indispensveis administrao.
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