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DICA 2
Ainda analisando a noo do instituto, h de se perceber que a imunidade tributria , de fato, um
efeito decorrente de algumas normas constitucionais. E de que normas? Das normas constitucionais que
probem o exerccio da competncia tributria, vedando que certo ente utilize determinado tributo de sua
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DICA 3
Continuando na anlise do instituto, importante lembrar que o conceito imunidade tributria
conceito doutrinrio, j que no est escrito na Constituio, em qualquer de seus dispositivos! Foi a
doutrina que, percebendo esse efeito benfico fantstico criou o apelido imunidade tributria para se
referir a essa benesse resultante de tais normas constitucionais proibitivas de tributao!
DICA 4
Permanecendo na perquirio da perfeita compreenso do que se entende por imunidade
tributria, queria dizer a vocs que existem algumas expresses muito usadas em provas de
concursos e na doutrina e que se associam ao instituto em estudo. A primeira delas a expresso no
incidncia constitucionalmente qualificada. A mensagem que se passa com tal expresso a de que
quando a Constituio edifica uma norma a proibindo que o tributo x incida sobre a hiptese y,
essa hiptese y termina virando uma hiptese de no incidncia do tributo x, e, a causa dessa
no incidncia exatamente a proibio constitucional decorrente da norma a que determinou
essa no incidncia. Da por que se diz que a hiptese y passa a ser uma hiptese de no incidncia
constitucionalmente qualificada.
DICA 5
Seguindo no domnio da linguagem, falar em no incidncia constitucionalmente qualificada
se referir a hipteses que, caso virem fato, caso aconteam de verdade na vida real, no atrairo
sobre si a norma tributria, pois existe proibio constitucional de que essa norma incida. Ou seja, o
fato no receber a norma jurdica de tributao, o tributo no incidir, no se formando
qualquer relao jurdica tributria. Afinal, reflita: se no prprio nome voc j afirma que a
hiptese de no incidncia, claro que quando essa hiptese virar fato, passar a ser um
acontecimento real, o tributo no incidir sobre esse fato, e, assim sendo, no se gerar relao
jurdica obrigacional tributria. O beneficiado imune ao tributo e quem deu essa imunidade foi a
Constituio. Da norma constitucional qualificadora de no incidncia resulta o benefcio da
imunidade tributria de modo que o tributo est proibido de incidir quando o fato ocorre, realmente
no incide, o fato atpico, no recebe a norma tributria, no gerando qualquer relao jurdica
entre o Estado e o cidado.
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DICA 7
tambm importante perceber que quando se fala das normas constitucionais imunizatrias,
qualificadoras de no incidncia de tributo, o que se tem, de fato, numa linguagem um pouco mais
profunda, uma excludente constitucional de tipicidade tributria. As pessoas imunes no
praticam fatos tpicos! No praticam mesmo! E isso porque a Carta vedou que a norma de tributao
pudesse incidir, proibindo assim que qualquer outra fonte legislativa pudesse autorizar tal incidncia.
Logo, existindo proibio constitucional de incidncia, o que se tem a previso de atipicidade
tributria, provocada, nesse caso, pela Constituio!
DICA 8
Fundamental perceber que nem sempre a excludente de tipicidade tributria vem da
Constituio, podendo vir de fontes infraconstitucionais, sem problemas! S que nesses casos, no
falaremos de imunidade tributria, j que, por todo o aprendido at aqui, s devemos utilizar a
linguagem imunidade tributria quando quisermos nos reportar a benefcios que emanam da
Constituio da Repblica. E plenamente possvel que a excludente de tipicidade seja provocada por
uma outra fonte que no a Magna Carta, que o que pode ocorrer quando uma Constituio Estadual
de determinado Estado da Federao probe que certo imposto incida sobre determinada situao, ou
quando uma lei complementar nacional de normas gerais veda que o tributo incida, etc. Nessas
situaes, o que se tem a proibio de incidncia do tributo decorrendo de fontes
infraconstitucionais, razo pela qual falamos em no incidncia legalmente qualificada. Observem o
exemplo: se a Constituio Estadual do Estado x determina que no incida o ITD sobre a herana de
herdeiros necessrios de servidores pblicos do prprio Estado, quando esses falecem, e desde que
essa herana no passe de determinado valor, o que se passa a ter uma proibio, dentro daquele
Estado x de que o ITD incida sobre tais heranas. Constatem que essa norma proibitiva s produz
efeitos dentro do Estado x e no nas demais unidades da Federao, jamais se podendo equiparar a
uma proibio de incidncia de tributo resultante da Constituio da Repblica. Nesse mesmo
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DICA 9
Por fim, para fechar essa primeira parte da nossa Teoria Geral das Imunidades Tributrias,
conceituando e posicionando o instituto, lembrem-se: para falar em imunidades o examinador de
vocs pode usar trs linguagens bsicas:
Norma Constitucional Proibitiva de Tributao
Norma Constitucional Qualificadora de no Incidncia
Excludente Constitucional de Tipicidade Tributria
como sempre digo a vocs em sala de aula, com aquele tradicional romantismo tributrio: a
ddiva imunizatria beno que s se derrama pelas veias constitucionais! Somente a voz
constituinte proclama o milagre da imunizao! No se esqueam, a paisagem das imunidades
pintura insculpida unicamente pelo pincel do poder constituinte originrio ou derivado reformador!
no
incidncia
c) iseno;
d) remisso;
e) anistia;
f) alquota zero.
DICA 10
Bom, como j vimos, a imunidade tributria se posiciona no rol das no incidncia
qualificadas, sendo aquelas que emanam da Constituio da Repblica. Queria registrar aqui
algumas importantes distines, de modo a permitir a vocs identificarem a diferena entre seis
institutos parecidos, mas que no so iguais, sendo que a imunidade apenas um deles. Todos se
unem pelo trao smile de que em qualquer das seis situaes que sero comentadas se cogita de um
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DICA 11
O maior, em alcance, desses institutos, o da no incidncia, e o melhor caminho para
compreend-la partir do conceito de hiptese de incidncia para ento, a contrario senso, chegar
na delimitao exata do mbito da no incidncia. Como costumo dizer a vocs em sala de aula, na
vida s h dois tipos de hipteses: as hipteses de incidncia e as de no incidncia. No existe
terceira opo. Ou a hiptese (potencial situao da vida) que voc pensa uma hiptese que, caso
acontea (e assim vire fato), atrair uma norma jurdica de regncia (e a, hiptese de incidncia),
ou ento a hiptese, caso acontea, no atrair norma jurdica alguma para lhe reger (e a hiptese de
no incidncia). Exemplos: se voc pensar na hiptese algum usar cala jeans, essa hiptese de
no incidncia de norma jurdica tributria; afinal, caso vire fato (algum realmente usar uma
cala jeans), essa conduta, usar a cala jeans, no atrair norma de tributao; ningum pagar tributo
pelo simples fato usar cala jeans. Logo, conclua-se que a hiptese algum usar cala jeans uma
hiptese de no incidncia de norma tributria, e, caso acontea, a consequncia lgica a de que o
tributo no incidir, o fato ser atpico, no se gerando qualquer relao jurdica obrigacional
tributria entre o Fisco e o cidado; no h fato gerador de nada. Outro exemplo, agora, em
pensamento oposto, para identificar uma hiptese de incidncia: imagine a hiptese um advogado
auferir renda. Ora, se essa hiptese virar fato concreto (de fato, na vida real, o advogado auferiu
renda), o fato atrair a norma do imposto de renda, prevista na lei que rege dito tributo. Constate-se
que a hiptese um advogado auferir renda uma hiptese de incidncia de norma jurdica de
tributao, e, quando ocorre a conduta, ela atrai a norma de tributao e o fato gera a formao do
vnculo jurdico obrigacional tributrio!
DICA 12
impossvel algum delimitar todo o campo da no incidncia. infinito!!! Por mais criativa
que seja a sua mente, acredite, nenhum ser capaz de listar todas as hipteses da vida que caso
aconteam sero de no incidncia tributria. Esse mbito indeterminado. Basta exemplificar: voc
j pensou na hiptese de um baiano morar em Niteri e resolver escrever um livro de dicas especiais
de Direito Tributrio? Pois ... essa hiptese pode virar fato... por acaso, agora, est ocorrendo... e
qualquer baiano pode ir a Niteri fazer isso... e sempre que ocorra, ser conduta atpica, no incidindo
norma tributria! Hiptese de no incidncia. Portanto, como ento conseguir definir a dimenso do
campo das hipteses de no incidncia das normas tributrias? simples! Basta fazer o a contrario
senso do campo a incidncia. E por que? Pois esse ltimo plenamente determinado, conhecido.
Todos conhecemos o campo da incidncia, j que ainda somos de uma herana positivista, em razo
da qual aceitamos que as hipteses de incidncia das normas jurdicas de regncia tm que estar
previamente cominadas nas leis. Nesse vis, para que uma hiptese seja hiptese de incidncia de
norma tributria, fundamental que ela esteja descrita numa lei tributria. E assim tambm no
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DICA 13
H uma diferena entre dois tipos de no incidncia. Identificando-as, o que se pode chamar de
no incidncia pura ou simples e no incidncia qualificada ou provocada. E bem fcil entender
a diferena. Na primeira situao, a que envolve o campo da mera no incidncia, ou seja, da no
incidncia pura, simples, o que se tem o infinito rol das hipteses para as quais o legislador no
quis tipificar em abstrato, inexistindo previso de incidncia; ou seja, as hipteses sero de no
incidncia simplesmente porque nenhuma lei teve interesse em prever que ditas hipteses
mereceriam a incidncia de normas, caso virassem fatos. como dizer, falo aqui dos fatos atpicos
que so atpicos apenas por opo negativa do legislador, que no quis tipificar, pois no houve
interesse; mas, observe-se, e isso fundamental para comparar com o campo das hipteses de no
incidncia qualificada, que, aqui, na chamada no incidncia pura ou simples, inexiste qualquer
proibio que se tipifique em abstrato. Vou repetir, isso fundamental: no rol das hipteses de no
incidncia simples, pura, no existe proibio de incidncia; apenas no se optou por prever a
incidncia; mas jamais houve vedao; o que se teve foi uma mera opo do legislador de no
tipificar a conduta. Nos exemplos acima dados, de usar cala jeans, de um baiano escrever um
livro
em
Niteri,
e
em
milhes
e
milhes
de
tantos
outros
cabveis
(ex.: comer um cachorro quente; andar num parque; ter um plano de sade etc.), o que se tem so
hipteses de no incidncia, as quais podemos chamar de no incidncias puras, simples, ou
ainda, de meras no incidncias, j que em momento algum algum proibiu que pudesse incidir
norma tributria sobre essas condutas, nenhuma fonte no ordenamento jurdico vedou a possibilidade
de incidncia sobre tais condutas, nem a Constituio e nem qualquer outra fonte se preocupou em
qualificar essas hipteses como de no incidncia tributria. No. Na no incidncia pura, inexiste
proibio de incidncia; apenas no existe permisso. isso!
DICA 14
J no campo da no incidncia qualificada, o que se tem exatamente o oposto. Aqui, falamos do
rol de hipteses para as quais existe proibio de incidncia da norma tributria; ou seja, certa
fonte normativa edificou norma que probe que o tributo incida; falamos das hipteses para as
quais foi feita vedao de incidncia do tributo. Aqui, as hipteses foram gravadas com a norma
proibitiva, a qual qualificou essas situaes como no sujeitas incidncia das normas tributrias.
Observe-se por exemplo, a hiptese uma igreja auferir renda; voc deve j ter ouvido, ou j leu, que
essa hiptese uma hiptese de no incidncia da norma do imposto de renda, correto? E por qu?
Veja a diferena. No porque inexistiu vontade do legislador de autorizar incidir a norma do IR sobre
as rendas auferidas pela igreja. No. que ele no pde fazer isso. E no pde pois lhe fora vedado
faz-lo. A Constituio da Repblica edificou uma norma que probe incidir impostos sobre os
templos de qualquer culto. O Constituinte (fonte normativa maior do ordenamento jurdico) proibiu
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DICA 15
H dois tipos de no incidncia qualificada, e muito importante entender isso. E o critrio para
distingui-las tambm bem simples e vocs vo entender com facilidade! Basta analisar quem
determinou a no incidncia; ou seja, o que se tem que observar : de qual fonte emanou a norma
proibitiva da incidncia do tributo? Da Constituio ou de alguma outra fonte abaixo da Constituio?
Mantendo a pergunta: quem determinou a qualificao da no incidncia? O constituinte ou certa
fonte infra? Se a proibio de incidncia emana da Carta Magna, fala-se em no incidncia
constitucionalmente qualificada; mas se a fonte que provoca a excludente de tipicidade tributria
outra que no a Lei Maior, fala-se em no incidncia legalmente qualificada, tambm chamada de
no incidncia infraconstitucionalmente qualificada.
DICA 16
A no incidncia legalmente qualificada pode emanar de diferentes fontes, todas elas abaixo da
Constituio da Repblica. Reporto-me s Constituies Estaduais, s Leis Orgnicas Municipais e
Distrital, cito tambm as leis complementares de normas gerais (que definem o perfil dos tributos), e,
ainda, as prprias leis instituidoras dos tributos, que podem, em seu prprio corpo, determinar
situaes de no incidncia. A nvel de exemplo, imagine-se que a Constituio de certo Estado da
Federao determinasse que no incidiria ITCD sobre heranas deixadas por um de cujus que era
servidor pblico do Estado e que deixou bens em valor no superior a cem salrios mnimos e desde
que os herdeiros sejam seus filhos e cnjuge. Ora, nessa hiptese, caso, de fato, algum servidor desse
Estado venha a falecer e sua herana no supere 100 SM, bem como ainda se os herdeiros forem seus
filhos e cnjuge, no incidir o imposto, pois a hiptese passaria a ser de no incidncia legalmente
qualificada, e qualificada pela Constituio Estadual. importante observar a profunda distino do
que seria caso a previso emanasse da Constituio da Repblica. No caso, a norma excludente de
tipicidade s produz efeitos dentro desse determinado Estado, no afetando os demais. Se estivesse na
CRFB/88 imputaria seus efeitos sobre todos os Estados da Federao. Alm do mais, se estivesse na
Carta Magna, para se discutir a revogao, haveria de se elaborar uma emenda constitucional, a passar
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DICA 17
Ainda falando em no incidncia legalmente qualificada, sempre bom lembrar que se trata das
excludentes legais de tipicidade tributria. E desde j quero frisar o que adiante explicarei, mas
peo a ateno para que vocs no cometam o grosseiro erro de confundir iseno com no
incidncia legalmente qualificada, dois institutos completamente diferentes e que alguns
lamentavelmente confundem. Repito: quando se fala em no incidncia legalmente qualificada o
que se tem uma situao em que a norma tributria no incide sobre o fato, no h fato tpico, o
fato no gerador, no nasce relao jurdica obrigacional tributria, impossvel cogitar de
dever de pagamento, razo pela qual tambm ser incogitvel de se fazer uma lei para
dispensar o pagamento, pois jamais nascer dever de pagamento, pois no existir relao
tributria. Na iseno o oposto, incidindo o tributo, havendo fato tpico, fato gerador, nascendo
a relao tributria e havendo uma dispensa do dever de pagamento emanada de uma lei especial.
DICA 18
A nvel de exemplo de no incidncia legalmente qualificada nas leis complementares de normas
gerais, cito, dentre muitas, a previso de no incidncia de ICMS nos contratos de leasing, conforme o
art. 3o, VIII, da LC no 87/96. Nenhuma lei ordinria estadual que institua e regule o ICMS pode autorizar
tal incidncia, j que a LC nacional de normas gerais proibiu essa incidncia. A hiptese, fazer contrato
de leasing dentro do pas, hiptese de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada pela lei
complementar de normas gerais. o mesmo exemplo, quanto ao ISS, no que tange proibio de
incidncia nos servios prestados para o exterior, conforme emana do art. 2o, I, da LC no 116/03.
DICA 19
Vale sempre lembrar que quando a proibio de incidncia emana da Constituio da Repblica
(no incidncia constitucionalmente qualificada), o apelido que se d ao efeito benfico decorrente de
tais normas imunidade tributria. Chamo a ateno que s se deve utilizar a expresso imunidade
tributria para se referir aos benefcios emanados da Constituio da Repblica, no se devendo
chamar de imunidade os privilgios fiscais decorrentes de no incidncias legalmente qualificadas.
Afinal, se no igual, logo, no se deve dar o mesmo nome. E se a expresso imunidade identifica
o benefcio decorrente da Carta Republicana, no seria coerente, na linguagem, chamar de imunidade
um outro tipo de benefcio que com esse no se iguale.
DICA 20
Agora, passemos a trabalhar no campo da incidncia do tributo, deixando de lado a rbita da
no incidncia analisando os benefcios de dispensas de pagamento. Quero falar com vocs sobre a
iseno, a remisso e a anistia, trs institutos importantes que traduzem benefcios fiscais de
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DICA 21
Quando se fala da iseno, o que se tem o instituto que revela a situao na qual o credor, em
regra atravs de lei, se antecipa a um fato gerador futuro, que ainda no ocorreu, e promove uma
dispensa do que seria o dever de pagar o tributo, o qual existiria quando da incidncia da norma
tributria. Acontece que, com a dispensa legal de pagamento dada antes da ocorrncia do fato gerador,
no momento em que esse se materializa e a norma tributria incide, a norma isentiva incide junto, e
assim no resulta dever de pagamento. A lei isentiva, quando publicada, renuncia ao direito de crdito
que o Estado teria, e esse sequer nascer. A iseno uma renncia preventiva ao que seria um futuro
crdito, resultando assim numa dispensa legal do que seria um dever de pagamento futuro. No fosse
a lei isentiva, haveria o dever de pagar, pois a lei isentiva no impede que a norma tributria incida.
DICA 22
Importante perceber que h uma diferena flagrante entre imunidade e iseno, e essa
percepo necessria! Na imunidade, temos uma proibio constitucional de incidncia da norma
tributria; a norma nem incide; no h fato tpico; trabalhamos no plano da atipicidade; j na iseno
temos uma mera dispensa do cumprimento da norma tributria que incide; h fato tpico; h fato
gerador e nasce o vnculo obrigacional tributrio; a imunidade ataca a incidncia da norma e impede a
formao da relao tributria; a iseno ataca um dos efeitos decorrentes da formao da relao
tributria, qual seja, a obrigao principal, que seria a de pagar o tributo; a iseno exclui o direito
da Fazenda de cobrar o crdito, j que a lei isentiva a ele renunciou previamente.
DICA 23
Importante tambm deixar clara a diferena entre iseno e remisso. Na remisso, o benefcios
fiscal se d aps a dvida j nascida. um perdo de dvida, como se aprende no Direito Civil. Pela
remisso o Fisco, atravs de lei, perdoa a dvida tributria do contribuinte, dvida essa que j existia,
abrindo mo de um crdito que j possua. Em regra, a remisso vem depois do lanamento.
Tecnicamente, o correto, inclusive, seria afirmar que basta que o benefcio seja dado aps a
ocorrncia do fato gerador, que j seria a remisso. Mas, como paira controvrsia sobre o momento
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DICA 24
Ainda sobre remisso e iseno, observemos as seguintes diferenas objetivas: na iseno, no
chega a se formar crdito, por isso seria incorreto falar que a iseno extingue o crdito; da que o
legislador, no CTN, no incluiu a iseno no captulo da extino do crdito, preferindo falar que a
iseno causa de excluso do crdito; utilizou-se a palavra excluso para apelidar o efeito
especial que a iseno provoca no crdito; afinal, no se pode extinguir o que jamais nasce; na
remisso, como j havia crdito, o CTN a posiciona como causa de extino do crdito. Logo, no
se esqueam: a iseno causa de excluso do crdito tributrio e a remisso causa de
extino do crdito; vale a leitura dos arts. 156 e 175 do CTN.
Frise ainda que como a lei isentiva vem antes do fato gerador, a pessoa isenta jamais chega a ser
devedora, jamais entra em mora, jamais ter seu nome inscrito em dvida ativa e nunca ficar
sujeita ao ajuizamento de execuo fiscal; j a pessoa que foi beneficiada pela remisso chegou a
dever (tanto que foi perdoada), pode ter sido inscrita em dvida ativa e at mesmo poderia j
estar sendo executada.
Por fim, importante lembrar que tanto a iseno como a remisso so benefcios fiscais, so
favores fiscais dados ao contribuinte, mas apenas a remisso pode ser chamada de perdo fiscal,
pois na iseno no h perdo, afinal, s se perdoa quem est devendo, e, como visto acima, na
iseno a pessoa jamais chega a dever. Logo, anote a: Ao contrrio da iseno, apenas a remisso
um perdo fiscal, ainda que ambas sejam benefcios fiscais.
DICA 25
Agora, falemos da anistia, que tambm atinge o crdito tributrio, sem extingui-lo, e tambm
decorre de lei, enquadrando-se, assim como a iseno e a remisso, no mundo dos benficos fiscais. A
anistia a excluso das penalidades; atinge as multas, e no o tributo. A anistia consiste na conduta
de se perdoar as infraes; logo, como fica perdoada a infrao, no cabe aplicar a penalidade. O
objeto a ser atingido pela anistia , de fato, a penalidade. Observe-se que a anistia um perdo, mas
no se confunde com a remisso. Essa ltima um perdo da dvida, um perdo do crdito tributrio,
atingindo tanto os tributos, com, as penalidades, os juros e a correo monetria. Atinge todo o valor
devido. J a anistia, no. A anistia, como ensina o prprio Direito Penal, no perdo de dvida, e sim
perdo de infrao. Na anistia fiscal, o que se tem, normalmente, o perdo do descumprimento de
obrigaes acessrias; logo, restando perdoadas essas, no se pode aplicar a penalidade. Por fim, na
linguagem adotada no CTN, a anistia tambm no foi includa no rol das causas de extino do crdito,
o que foi correto, frise-se, j que como s atinge a multa, no afetando o direito de cobrar o tributo, seria
realmente impreciso afirmar que a anistia atinge o crdito. Logo, foi por isso que o legislador optou por
inclu-la ao lado da iseno, ainda que essas duas no se confundam, no captulo que apelidou de
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DICA 26
No esquea: a remisso causa de extino do crdito; a iseno e a anistia so causas de
excluso do crdito. A iseno e a anistia no extinguem o crdito!
DICA 27
Quanto ao instituto da alquota zero, que no se confunde com a iseno, nem com a remisso e
qui com a anistia, ainda que tambm se projete no mbito da hiptese de incidncia, temos uma
situao especial, em que o tributo incide normalmente sobre o fato gerador, mas incide com eficcia
neutra, no que tange ao seu elemento quantitativo, j que, como o prprio nome diz, a alquota
zero. No caso, o legislador optou por utilizar a alquota com o ndice zero por cento, de modo a
que quando o tributo incide ele no exige nenhum pagamento do contribuinte. Afinal, se a alquota
zero, se a lei est exigindo pagamento de zero por cento do valor da riqueza, o que se percebe
que, de fato, o legislador no est exigindo nada, nem meio por cento da riqueza. No haver dever de
pagamento.
DICA 28
Importante observar diferenas entre a iseno e a alquota zero. Na iseno, o que se tem uma
dispensa do dever de pagamento, advinda de uma outra lei que no a lei instituidora do tributo; j na
alquota zero, o benefcio fiscal vem da prpria lei tributria, que optou por instituir uma alquota
neutra; nesse quesito especfico, como sempre chamo a ateno em sala de aula: na iseno temos
duas leis, e o benefcio vem da segunda lei; j na alquota zero, s temos uma lei, que a prpria lei
instituidora do tributo, e o benefcio fiscal emana dessa prpria lei; logo, na iseno temos duas leis;
enquanto na alquota zero, apenas uma.
DICA 29
Ainda comparando iseno com alquota zero, observe: na iseno, a lei isentiva (lei b) s e feita
porque haveria dever de pagamento, e a lei isentiva vem exatamente para dispensar esse pagamento;
alis, se no houvesse dever de pagamento no faria sentido fazer a lei para isentar; logo, isso quer
dizer que quando falamos da iseno, queremos que vocs percebam que a lei instituidora do tributo
(a lei a) tem base de clculo e alquota positivas, ou seja, diferente de zero; se a alquota j fosse
zero na lei instituidora do tributo, no seria juridicamente possvel fazer uma lei b para isentar,
pois j no haveria dever de pagar tributo. Ao contrrio, como j esclarecido, na alquota zero, a lei
a tem alquota neutra e no positiva.
Persistindo na comparao dos institutos, constate-se que h semelhanas. Em ambos os casos, no
h dever de pagamento, no haver lanamento, no nasce crdito para o Fisco. Mas, sempre
lembrando: o motivo para no haver dever de pagamento distinto: na iseno, at haveria, mas foi
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DICA 30
Por fim, vale encerrar esse rol de dicas lembrando: h sempre duas situaes que nunca podemos
deixar de perceber: ou a hiptese de incidncia de norma tributria ou ela de no incidncia de
norma tributria. No campo da no incidncia, temos a no incidncia simples e a qualificada. E
no campo da no incidncia qualificada que se posiciona a imunidade tributria, que benefcio
fiscal decorrente das proibies constitucionais de incidncia das normas de tributao. J no campo
da incidncia aparecem as dispensas de pagamento, dentro das quais temos a iseno, a remisso e a
anistia. Por fim, tambm no campo da incidncia, temos aquela com eficcia neutra, que ocorre
quando o legislador fixa a alquota em zero por cento.
DICA 2
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DICA 3
No art. 5o da Carta encontramos imunidades de taxas. Sempre que o referido artigo trs uma
previso que tem como efeito a proibio de cobrana de taxa, no escopo de efetivar a proteo a
direitos fundamentais, ele gera uma imunidade tributria. Vejam o que ocorre no art. 5o, LXXVII, no
inciso XXXIV e no inciso XXXV. Nesse ltimo, pelo simples fato de assegurar a inafastabilidade do
acesso ao Judicirio, garante a gratuidade de justia para os miserveis; nesse sentido, o art. 5o,
XXXV, consagra a imunidade de taxa judiciria para os pobres, que podero acessar a mquina
judiciria sem pagar a taxa. No inciso LXXVII impera a vedao de cobrana de taxa judiciria
quando uma pessoa impetra alguns remdios constitucionais, como o habeas corpus e o habeas data.
Observe-se que h uma diferena entre as imunidades de taxa judiciria dos dois incisos citados; nesse
ltimo (LXXVII), a imunidade para qualquer pessoa, inclusive os ricos; ela se d em ateno ao
remdio constitucional em uso e no pessoa que o manuseia; irrelevante o poder econmico do
paciente impetrante; aqui, o pensamento do constituinte : em situaes como essas no seria razovel
exigir que o jurisdicionado pagasse tributo para defender direitos de tal envergadura. E a est a
diferena para o inciso XXXV, que cuida de situao diversa, qual seja, a pobreza de algumas
pessoas; nesse caso, irrelevante qual a ao avocada, importando a situao econmica do
litigante; os pobres no pagaro taxa judiciria, so imunes, sendo-lhes assegurado o acesso ao
Judicirio. Vale ainda frisar que na imunidade de taxa judiciria do art. 5o, LXXVII, no fica includo
o mandado de segurana, no qual a taxa judiciria incide normalmente! A imunidade do inciso
LXXVII para a impetrao de HC e HD, mas no de MS!!! Cuidado com esse detalhe em provas!
Nada obsta que o miservel, avocando a imunidade decorrente do inciso XXXV, em razo de sua
situao financeira, consiga a impetrao gratuita, evidente, mas no por se tratar de MS, e sim por se
reconhecer sua hipossuficincia econmica!
Por fim, registre-se que no inciso XXXIV existe ainda a vedao de cobrana de taxas quando do
exerccio do direito de petio, de modo que algumas certides sero expedidas sem custos para o
administrado, o qual, no fosse a benesse constitucional em comento, pagaria taxa de servio para
retribuir tal custo.
DICA 4
Existem tambm imunidades de contribuies especiais fora do art. 150, VI, da CRFB/88. E
tenho trs exemplos para vocs prestarem ateno, ok? Dois deles ligados seguridade social, ambos
no art. 195; reporto-me, primeiro, imunidade do art. 195, II, parte final, que determina que no
incide contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria no Regime Geral de
Previdncia Social RGPS; em seguida, temos a imunidade do art. 195, 7o, que prev que no
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DICA 5
Quanto imunidade do art. 195, II, parte final, vale a ateno para o fato de que a no incidncia de
contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria fica assegurada apenas para os pensionistas e
aposentados do RGPS, que o regime geral de que trata o art. 201 da Carta. Ou seja, a priori, os
inativos que se aposentam ou viram pensionistas pelo Regime Prprio de Previdncia Social RPPS,
disciplinado no art. 40 da Carta e tpico dos servidores pblicos, no esto agraciados pela norma do art.
195,
II,
o
qual,
observe-se,
claro ao determinar que somente para os pensionistas e aposentados do regime do art. 201 que se
concede a imunizao. Portanto, fiquem atentos, pois plenamente possvel que incida contribuio
previdenciria sobre alguns inativos, em especial, alguns servidores pblicos, j que a imunidade do art.
195, II, da CRFB/88 no para todos.
DICA 6
Quanto imunidade do art. 195, 7o, vale chamar a ateno de que num equvoco de linguagem
gramatical o constituinte escreveu que so isentas quando, na verdade, quis dizer, podem ter certeza
absoluta disso, so imunes. O prprio STF em alguns julgamentos, se referindo ao dispositivo em
comento, j afirmou se tratar de imunidade, e no de iseno. Esse erro na identificao do instituto,
ocorreu por duas vezes na elaborao do texto constitucional. Alm do ora analisado art. 195, 7o, o
mesmo se deu no art. 184, 5o, quando da referncia imunidade nas operaes de transmisso de
bens ligadas desapropriao agrria, aonde se falou em iseno quando, de novo, o que se tem a
imunidade tributria. Adiante comentaremos o referido dispositivo.
DICA 7
Para falar das imunidades de contribuies do exportador, do art. 149, 2o, I, de onde emana a
norma que ensina que no h incidncia de CIDE nem de contribuio social sobre as receitas
obtidas na exportao, quero registrar uma primeira observao fundamental!!! A imunidade
incidncia das contribuies sociais, quando se exporta, no atinge o lucro lquido!!! Ou seja, a
CSLL tem que ser paga pelo exportadores!!! O STF entendeu que a imunidade de contribuies
sociais se restringe ao momento da entrada da receita, no atingindo o lucro que pode (ou no)
resultar aps o uso dessa receita, pagando-se certas despesas, em certo perodo de apurao!!!
Em suma: A imunidade no alcana a CSLL!!!
DICA 8
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DICA 9
Ainda nos benefcios fiscais aos exportadores, vale a dica de que, ao revs, a tributao sempre
cabvel na importao. E fundamental ter ateno com isso em prova, pois o trocadilho de palavras
pode derrubar o candidato numa questo bem feita! Tudo que vedado na exportao, cabe na
importao. Logo, cabe ICMS, cabe IPI, cabe CIDE e cabe Contribuio Social sobre o
importador, ainda que no caiba sobre o exportador. Quanto s contribuies, vale a leitura dos
arts. 149, 2o, II e 195, IV; para o ICMS, vale a leitura do art. 155, II e 2o, X.
DICA 10
Mais uma vez comentando a imunidade dos exportadores, importante perceber o tratamento
diferente que o constituinte dispensa para o exportador de servios. A questo do ISS no igual do
ICMS, IPI e Contribuies Especiais, ainda que parecida. No. que o constituinte no proibiu a
incidncia do ISS na exportao de servios! No! O tratamento foi diferente nesse imposto
municipal. O que o constituinte fez foi determinar que lei complementar exclusse o ISS da
incidncia na exportao de servios.
Uma anlise cuidadosa do art. 156, 3o, II, demonstrar a diferena de tratamento. No ICMS e no
IPI, assim como nas contribuies, o constituinte direta e sumariamente proibiu a incidncia desses
tributos na exportao; caso de no incidncia constitucionalmente qualificada. J na exportao de
servios, no; nessas, a Carta no vedou a incidncia do ISS, deixando ao crivo do legislador
infraconstitucional faz-lo, e desde que por lei complementar. E essa normatizao foi concretizada por
via da LC no 116/03, que no art. 2o, I, e pargrafo nico disciplinou a possibilidade de no incidncia do
ISS sobre os contratos de prestao de servios quando o servio prestado para o exterior. Para que
no caiba a incidncia do ISS, de acordo com o referido art.2, I e p.nico, isso somente ocorrer quando
alm do servio ser prestado para um adquirente do exterior, os resultados do servio se verifiquem no
exterior. Ou seja, o pargrafo nico condicionou o direito de gozar do benefcio previsto no inciso I do
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DICA 11
Agora, quero dar a dica de outra imunidade importante, esparsa no texto constitucional, fora do art.
150, VI, qual j me referi acima, que aquela que est prevista no art. 184, 5o, da CRFB/88, no
captulo da poltica agrcola, fundiria e de reforma agrria e ligada desapropriao agrria. O
constituinte, sensvel ao pouco poderio econmico de uma famlia campestre agraciada com a ddiva de
receber uma propriedade imobiliria advinda da desapropriao rural quando da implementao da
poltica de reforma agrria, determinou que essa famlia beneficiada com o recebimento da terra no
precisa pagar imposto pela aquisio do bem, o que, por certo, ou seria o ITBI (caso houvesse
remunerao pela aquisio da terra) ou o ITD (caso a aquisio fosse a ttulo gratuito). Logo, fica
prevista a imunidade de impostos na operao de transmisso do imvel desapropriado para fins
de reforma agrria, em ateno falta de capacidade contributiva do adquirente do imvel, por certo,
uma pessoa pobre. Importante lembrar que nesse dispositivo o constituinte cometeu o j citado vacilo no
uso da linguagem e falou em iseno, quando, a bem da verdade, o que se tem uma imunidade
tributria.
DICA 12
Bom, agora quero trazer a imunidade do ITR a comento, prevista no art. 153, 4o, II, da Carta
Magna. Almejando proteger os pequenos proprietrios de uma nica terrinha rurgena, o constituinte
determinou que no incidisse o ITR sobre as pequenas glebas de terra, quando o proprietrio apenas
tem uma propriedade rural! Em regra, na prtica, o que temos a imunidade protegendo famlias de
camponeses que desenvolvem a agricultura familiar como forma de auto-sobrevivncia. Logo, para a
sua prova, tenha o cuidado com as seguintes pegadinhas: primeiro, a imunidade s existe se a
propriedade for uma pequena gleba de terra; logo, no cabe o benefcio se o proprietrio tiver uma
mdia ou grande terra, ok? Ainda que seja a nica! E, por evidente, no basta ser uma pequena
gleba de terra, preciso que seja a nica!!! Se o proprietrio tiver duas ou mais terras, no far jus
ao benefcio fiscal ora comentado, afinal, a mens constitucional a de proteger aquele hipossuficiente
que s tem uma terrinha, e nada mais. Alm do mais, importante que o proprietrio explore essa
terra em prol da sua subsistncia, o que se harmoniza com as perspectivas gerais do ordenamento
jurdico de exigir que se empreenda a funo social na propriedade.
No que tange ao fato de a imunidade em estudo s ser cabvel para o proprietrio que possui uma
nica propriedade, chamo a ateno de vocs para informao decisiva: caso o homem do campo
possua duas ou mais propriedades, mas, na soma de rea, elas todas juntas no ultrapassem o limite de
pequena gleba de terra, ele pode gozar de outro benefcio fiscal, emanado da Lei 9.393/96, que a lei
que disciplina o ITR. A referida lei, no seu art.3, II concede iseno para o proprietrio de dois ou
mais imveis, desde que o conjunto de imveis rurais no passe do limite de pequena gleba de terra, e
desde que, cumulativamente, o proprietrio o explore s ou com sua famlia ( admitida ajuda eventual
de terceiros) e no possua imvel urbano. Se assim for, esse proprietrio gozar da iseno de ITR,
como afirma a lei, e assim no pagar o imposto.
Com base na informao acima, qual a diferena que no pode ser desprezada? que se o
proprietrio possui um nico imvel rural, ele pode gozar de uma imunidade tributria, hiptese em
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DICA 13
Passo a comentar as imunidades do ITBI, previstas no art. 156, 2o, I, da CRFB/88. Esto ligadas
a situaes de formao e extino de pessoas jurdicas. Se vocs observarem com ateno, vero que
o dispositivo em citao bem grande na sua extenso gramatical e merece zeloso cuidado na sua
interpretao. Carrega duas imunidades, uma, em sua primeira parte, ligada ao momento de formao
de algumas pessoas jurdicas; a segunda, na parte final, ligada ao instante de extino de pessoas
jurdicas. Nessa segunda parte do texto, fundamental prestar ateno na ressalva existente na
parte final do dispositivo, pois o benefcio fiscal em estudo, quando ligado extino de pessoa
jurdica, no favorece algumas pessoas. Ou seja, h uma excludente da norma imunizatria de
ordem subjetiva, quer dizer, a imunidade no deferida para algumas pessoas. E na prova,
exatamente a que mora o perigo!!! Citarei aqui o texto e partiremos para a anlise dessas imunidades
nas dicas seguintes. Vejam o texto com o negrito por ns exposto para dividir o primeiro do segundo
momento em que o constituinte concede as imunidades: ... no incide sobre a transmisso de bens
ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a
transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.
Por fim, registro que para que haja a adequada compreenso a respeito das imunidades em
estudo, fundamental a leitura dos arts.36 e 37 do CTN, recepcionados na ordem jurdica ps 1988 e
que disciplinam a matria, especialmente no que diz respeito ressalva feita na parte final do
art.156,2,II da Constituio, quando afasta a imunidade em razo do perfil de algumas pessoas
adquirentes dos imveis. Enfrentemos o tema nas dicas seguintes.
DICA 14
Na primeira imunidade do citado preceito, a imunidade deferida pessoa jurdica que est se
formando, tendo seu capital subscrito realizado. Ou seja, quando a PJ em realizao de capital recebe
um imvel como forma de efetivao do capital social, ela no vai ter que pagar ITBI, j que a
Constituio vedou a incidncia do referido imposto em situaes como essa. A ttulo de exemplo,
imagine-se que um dos scios de uma PJ em formao, para adquirir suas cotas do capital societrio,
integralize o seu aporte de capital mediante ativo imobilizado, entregando um imvel seu para a PJ,
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DICA 15
Passamos a falar da segunda situao jurdica de imunidade tributria prevista no art.156,2,II da
Carta. Aps conceder a imunidade em favor de PJs que adquirem imveis mediante realizao do
capital social pelos scios, o constituinte resolveu imunizar tambm algumas pessoas jurdicas
adquirentes de imveis. o que ocorre quando uma PJ nasce do processo de fuso de outras PJs,
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DICA 16
Passo a comentar agora o terceiro bloco de imunidades de que trata o art.156,2,II da Carta. Falo
das situaes em que determinada pessoa adquire o imvel de uma pessoa jurdica em extino. O
texto prev tambm essas imunidades. Observe-se, desde logo, que a Carta no especifica quais so as
formas de extino de PJ, nem faz qualquer qualificao especificadora, pelo que, num primeiro
momento, possvel aceitar que o adquirente de imvel de uma PJ em extino, seja l por qual via se
d essa extino, no sofrer a incidncia do ITBI. A ressalva, como veremos nas dicas seguintes, se
d quando esse adquirente tiver como perfil ser um explorador de algumas atividades do mercado
imobilirio, ou seja, algum que atua no ramo e tem como atividade preponderante uma de trs, quais
sejam, a compra e revenda de imveis, a locao imobiliria ou o arrendamento de imveis. Percebase, contudo, que para que se retire a imunidade, o que a Carta impe uma observncia ao perfil do
adquirente e no do alienante. Nesse vis, reforamos a observao de que o texto no especifica, no
restringe, no faz qualquer referncia ao motivo, ao modo, forma como a PJ tem sua extino
proclamada. Nesse compasso, se est em extino e possua imveis, aquele que vier a adquirir, estar
imune incidncia do ITBI, salvo se, como antecipado, esse adquirente for algum que atue no ramo
imobilirio e tenha como atividade preponderante a compra e venda, locao ao arrendamento de
imveis. Portanto, aquele que adquire imvel de PJ em extino (seja por falncia provocada, seja por
auto-falncia, seja em razo de dissoluo regular, irregular, etc), ficar, a priori, imune ao ITBI.
Por fim, antes de adentrar ao tema da ressalva feita na parte final do art.156,2,II da Constituio,
com a qual se exclui o gozo da imunidade, quero registrar ainda uma observao importante: percebase que para adquirir um imvel de uma PJ em extino, podemos ter, como adquirente, tanto uma
pessoa jurdica como uma pessoa fsica. E aqui constatamos a nica situao em que a imunidade do
ITBI pode socorrer uma pessoa fsica, afinal, em todas as demais hipteses ventiladas no aludido
dispositivo constitucional, o adquirente do imvel sempre uma PJ,de sorte a que, realmente
ressalvada essa nica hiptese (pessoa fsica adquirindo imvel de PJ em extino), as imunidades do
art.156,2,II so apenas para pessoas jurdicas.
DICA 17
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DICA 18
Passo a definir quais so os casosem que a imunidade cai quando o adquirente do imvel
tem atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Findo
isso, mergulhamos no conceito de atividade preponderante e conclumos o tema.
incontroverso que no terceiro caso previsto no inciso II do art.156,2 (hipteses em que o imvel
adquirido quando da extino de PJ) a imunidade cai se o adquirente desenvolve a compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante, de modo a que ele vai sofrer a
incidncia do ITBI para poder registrar o imvel adquirido. Aqui, nenhuma dvida existe. Afinal, o
nesses casos a que o constituinte se refere para retirar a imunidade tem que ser, no mnimo, esses
casos de aquisio de imveis em decorrncia de extino de PJ. Independente de qual seja a
interpretao que se venha a dar ao dispositivo constitucional, essas hiptese, com certeza absoluta,
no escapam. Nelas, incontroverso, a imunidade cai. A partir daqui que a divergncia
interpretativa surge, j que os Procuradores Municipais defendem uma tese, favorvel ao alargamento
das hipteses de perda da imunidade, de sorte a que se torne cabvel a incidncia do ITBI, porquanto,
noutra frente interpretativa, os advogados de contribuintes sustentam que a perda da imunidade em
razo do perfil do adquirente deve se restringir apenas a esses casos de aquisio de imveis em
razo de extino de PJ, tese que protegeria as PJs resultantes de fuso e ciso, ou as
incorporadoras, e ainda, as PJs em realizao de capital, mesmo que todas essas desenvolvam a
compra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante. Observe-se que
so teses opostas; o fisco interpreta o dispositivo de forma a maximizar o alcance da expresso
nesses casos, com o fito de ampliar as situaes de incidncia do ITBI; j a advocacia dos
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DICA 19
Agora falemos, enfim, sobre o conceito de ATIVIDADE PREPONDERANTE, afinal, j
sabemos que para que se perca a imunidade do ITBI, o fator determinante ser o reconhecimento da
atividade do adquirente de forma preponderante no ramo imobilirio nos segmentos da compra e
venda, locao ou arrendamento de imveis. Da ser, de fato, elementar conhecer as regras jurdicas
que realmente imputam o carter de preponderncia para a atividade desenvolvida. Bem, o conceito
explicado no art.37 do CTN, especialmente em seus pargrafos.Vamos l!
O primeiro passo importante o de se saber que a preponderncia da atividade se d em
razo da intensidade de receita que ela gera para o empresrio, especialmente quando se compara com
o volume propiciado por outras atividades desenvolvidas por esse mesmo empresrio. irrelevante a
intensidade de prtica dessa atividade, valendo, repito, a quantidade de arrecadao que a atividade
gere dentro da empresa. Noutras palavras, a atividade imobiliria at pode ser exercida menos vezes,
com menos intensidade, em menos tempo, com menos desgaste, mediante celebrao de menor
nmero de contratos, etc; todavia, se gerar mais receita do que as outras atividades, sem sombra de
dvidas, a atividade preponderante ser a imobiliria. Ou seja, o que vale para fins de se apurar a
preponderncia identificar qual atividade gera mais recursos financeiros para o empreendedor; a
atividade que for mais rentvel a que ser levada em conta para fins de se caminhar no prumo de se
identificar a preponderncia. Entretanto, fundamental perceber que para que se caracterize a
preponderncia vital que a atividade imobiliria nos segmentos da compra e venda, locao ou
arrendamento de imveis represente mais de 50% da receita auferida por esse empreendedor. Nesse
linear, s se pode falar que prepondera a atividade imobiliria indicada se em razo dela o empresrio
vier a auferir mais da metade de toda a sua receita. Portanto, para que se perca a imunidade do ITBI e
assim o imposto incida e seja devido, devemos estar falando de adquirentes de imveis que atuam no
ramo da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis e que auferem, com essas atividades,
mais da metade de todas as suas receitas. Se assim for, realmente o imposto ser devido, no valendo
a norma imunizatria.
Ainda sobre a verificao de que a atividade do adquirente do imvel preponderante no
segmento imobilirio, nos ramos j citados, fundamental identificar mais um passo: qual deve ser o
perodo de tempo em que se avaliar as receitas auferidas para fins de se analisar se a atividade
que preponderou foi a imobiliria? Ou seja, deve se levar em considerao apenas um ano? Seis
meses? Dois anos? Anteriores ou posteriores aquisio dos bens? Percebem, amigos? importante
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DICA 20
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DICA 21
Avano no estudo das imunidades de ICMS, previstas nas quatro alneas do inciso X do art. 155,
2 . Ou seja, fundamental que o candidato conhea as alneas a, b, c e d do art. 155, 2o, X.
E, na verdade, ns j pudemos comentar duas dessas alneas, quais sejam, as alneas a e c, o que
fizemos quando falamos sobre o regime de proteo e incentivo aos exportadores, afirmando que no
incide ICMS na exportao (alnea a do art. 155, 2o, X) e, tambm, a imunidade do ICMS na
circulao do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, o que comentamos no tpico
exatamente anterior a esse, j que, como visto, nessas hipteses o imposto a incidir o IOF. Portanto, a
dica aqui a de que leiam na Constituio essas quatro alneas para que conheam essas situaes em
que no cabe o ICMS, e, saibam que, na prova de vocs, o examinador perguntar qual o fundamento
para que no caiba o ICMS. E o que vocs vo marcar como resposta correta? A proposio que afirmar
que no incide o ICMS pois existe imunidade tributria. Teo alguns comentrios sobre essas
imunidades de ICMS nas dicas a seguir.
o
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DICA 23
Na alnea b do art. 155, 2o, X, temos a imunidade nas vendas de alguns tipos de bens, desde que se
trate de vendas interestaduais. E aqui j vai a primeira dica: as imunidades aqui previstas s valem
quando a venda se der entre Estados diferentes; a mercadoria saindo de um Estado e entrando em
outro! E quais seriam esses bens que quando alienados em tais operaes atraem a imunidade tributria:
So os seguintes:
petrleo
lubrificantes
combustveis derivados de petrleo (sejam lquidos ou gasosos)
energia eltrica
Logo, amigos, o que peo a vocs que tenham ateno com o detalhe inicial de que essa
imunidade s atinge as vendas interestaduais. Tomem cuidado tambm com a questo dos
combustveis. Percebam que a imunidade apenas para combustveis derivados de petrleo, o que
quer dizer que na venda de combustveis no derivados de petrleo (lcool, por exemplo), no
vedada incidncia do ICMS, ainda que a operao seja interestadual!!!
DICA 24
Na alnea c, como j comentado acima na questo referente ao ouro, fica previsto que o ICMS
no incidir na venda de ouro quando o mesmo for definido nos termos do art. 153, 5o. E o que
determina o art. 153, 5o? Que se o ouro for vendido como ativo financeiro ou instrumento cambial, o
nico imposto que incide o IOF e, portanto, no pode incidir o ICMS.
DICA 25
A alnea d foi inserida pela EC no 42/03, por via da qual se veio a determinar a no incidncia
do ICMS em algumas atividades ligadas ao segmento da comunicao, atividade que recebe a
incidncia do ICMS. No caso, cuida-se de duas modalidades de servios de comunicao que
ficam imunes ao ICMS:
servios de comunicao na modalidade de radiodifuso sonora
servios de comunicao na modalidade de sons e imagens de recepo livre e gratuita
DICA 26
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DICA 28
A seguir, aps alguns breves comentrios, transcrevo o art. 150, VI, para que vocs possam t-lo
aqui elencado, e, fao questo de chamar a ateno para trs detalhes oportunos antes da remisso ao
aludido dispositivo:
a) observem que nas trs primeiras alneas a imunizao dada a pessoas; j na alnea d a
imunidade est ligada operao de vendas de objetos; logo, no por acaso, so classificadas
como imunidades subjetivas (alneas a, b e c) ou de imunidades objetivas (alnea
d). Nesse caso, importante perceber que a imunidade motivada em razo ora do perfil da
pessoa ora do tipo de bem. Para proteger essas pessoas e a circulao desses bens, evitando-se a
onerao com a cobrana de impostos, que se concedem as imunidades subjetivas e objetivas
desse dispositivo;
b) o segundo detalhe que chamo a ateno, quanto s imunidades subjetivas, o de que vocs devem
perceber que as pessoas de direito pbico ficam na alnea a, sendo que todas as pessoas que esto
nas alneas b e c so pessoas de direito privado; logo, sem medo, existem imunidades, sim,
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DICA 29
Bom, aproveitando o gancho da observao feita ao final da dica anterior, queria chamar sua
ateno para o seguinte: fique atento pois, se cair na prova, voc precisa ter a sensibilidade de
enxergar que existe uma diferena crucial quanto resposta a ser dada como correta quando o
examinador varia a pergunta indagando sobre o que est escrito na Constituio e como o STF
vem interpretando e aplicando o que est escrito na Constituio. Uma coisa voc me perguntar o
que eu escrevi; outra coisa voc me perguntar a amplitude do que eu quis dizer e a real dimenso da
minha vontade, que nem sempre (quase nunca!) se revela com perfeio e exausto no que consigo
passar para o papel. Essa a funo da hermenutica! Logo, se o examinador pergunta quanto s
entidades sindicais de trabalhadores, quais impostos no podem incidir sobre elas por expressa
proibio constitucional?, a resposta s pode ser uma, qual seja, os impostos sobre patrimnio,
renda e servios, j que, realmente, a Carta s assegura a essas instituies (previstas na alnea c
do art. 150, VI) imunidades quanto a esses impostos. Apesar, disso, voc j sabe, que caso a caso,
possvel que essas pessoas conquistem no STF a extenso da imunidade para os impostos sobre
circulao e comrcio exterior, correto? Logo, marque verdadeiro se o examinador afirmar que
apesar de a Constituio s assegurar a entidades sindicais de trabalhadores a imunidade tributria
para impostos sobre patrimnio, renda e servios, plenamente possvel que elas consigam em
determinado caso concreto o reconhecimento do direito da imunidade para os impostos sobre
circulao e comrcio exterior, conforme jurisprudncia do STF. Verdadeiro!
DICA 30
Muito explorada nas provas de concursos a questo que ficou famosa em relao s igrejas, no
que tange discusso da incidncia (ou no!!!) do ICMS sobre as vendas de souvenirs religiosos pelas
lojinhas que pertencem aos templos. Ou seja, se a Igreja X possui dentro certa loja que aliena
estatuetas, camisetas, cordes, medalhas, salmos etc., ela sofreria a incidncia do ICMS em tais
operaes? Bom, em preliminar vale ressaltar que as igrejas no esto nas alneas a e c, nas quais
est prevista a restrio da imunidade para os impostos sobre patrimnio, renda e servios, no se
incluindo os impostos de circulao (exemplo do ICMS) e comrcio exterior. A dvida, entretanto,
surgiu por fora do disposto no 4o do art. 150, que menciona que a imunidade s assegurada
quando o patrimnio, a renda e os servios esto vinculados s finalidades essenciais das instituies
imunes, e, ali, no 4o, se fez referncia s instituies da alnea b, que, no caso, so as igrejas.
Logo, veio a dvida: a venda de souvenirs pela lojinha revelaria atividade ligada s finalidades
essenciais da Igreja? Aps tensos julgamentos e intensas divergncias, o STF, no julgamento dos
Embargos de Divergncia no Recurso Extraordinrio 210.251/SP, decidiu, por maioria, que prevalece
a imunidade tributria em favor das igrejas, quando da venda de souvenirs religiosos, no
incidindo o ICMS. A deciso no foi unnime, sendo que alguns ministros concordaram com a tese
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DICA 31
Aproveitando que estamos falando das igrejas, vamos logo registrar algumas dicas ligadas alnea
b. A primeira delas que no se deve distinguir o credo, a religio, da Instituio! Qualquer
que seja a bandeira religiosa, a imunidade assegurada, no apenas pelo princpio da laicidade,
fruto do pluralismo, mas acima de tudo pelo fato de a prpria disposio expressamente consagrada
na alnea b assim se referir; fala-se em templo de qualquer culto. Logo, na sua prova, lembre-se:
no se exclui a imunidade com base no argumento a religio essa ou aquela. rida, entretanto,
fica a questo que se avana no sentido de se debater se determinada atividade praticada por certo
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DICA 32
Ainda em relao imunidade religiosa, interessante case foi o do Cemitrio Anglicano. Na
cidade de Salvador esse grupo religioso pleiteou a imunidade de IPTU relativamente ao imvel de sua
titularidade, o qual usava para finalidades conexas com sua atividade religiosa, dentre elas, a de
propiciar aos membros que tivessem seus corpos enterrados num vasto campo santurio que o imenso
imvel possui. Alegou-se que o imvel no era utilizado para fins econmicos, que no se explorava a
atividade funerria pelo seu sistema empresrio, visando fim lucrativo. E realmente isso verdade. A
questo foi parar no STF e l se pacificou pela imunidade, estabelecendo-se que deve se ter a
habilidade de diferenciar o que um cemitrio que atua como agente econmico, seja por concesso
do Poder Pblico, seja em regime totalmente privado, aonde se explora a lucrativa atividade funesta,
de um imvel onde apenas se desenvolve uma extenso da atividade religiosa, sem comercializao
de jazigos ou mausolus, como se provou ser no caso dos anglicanos. Logo, leve com voc para a sua
prova: no necessariamente um cemitrio goza de imunidade tributria; alis, pelo fato de ser
cemitrio, com certeza no goza; mas se for possvel compreender que o imvel onde se
desenvolve a atividade obituria uma mera extenso da igreja, compreendendo-se que o
enterro dos membros do grupo uma prtica usual daquela religio e no se detectando
atividade com fins lucrativas, cabvel a imunidade! E, friso: No por ser cemitrio, e sim por
ser equiparado igreja!
DICA 33
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DICA 34
Na alnea c, temos cinco grupos de instituies privadas que mereceram a deferncia expressa da
imunidade tributria, a saber:
partidos polticos;
fundaes partidrias;
entidades sindicais de trabalhadores;
entidades de educao sem fins lucrativos;
entidades de assistncia social sem fins lucrativos.
O STF, em correto posicionamento, equiparou as entidades de sade sem fins lucrativos s
demais entidades de destinao social (educao e assistncia social) para fins de extenso da norma
imunizatria, j que seria irrazovel no reconhecer a esse grupo o mesmo direito. Logo, desde que
atuem sem fins lucrativos, as entidades de sade tambm gozam de imunidade.
DICA 35
Em recente julgamento o STF entendeu que a imunidade prevista na alnea c do art. 150, VI,
alcana ainda os stios destinados ao lazer dos funcionrios das instituies educacionais e
assistenciais sem fins lucrativos, j que a imunidade alcana todo o patrimnio ligado atividadefim, e se entendeu que o fato de o bem ser utilizado para os prprios funcionrios terem lazer no
desfiguraria a vinculao do bem na atividade-fim. Afinal, o lazer, antes de tudo, um direito
SOCIAL, previsto no art. 6o da Carta bem como tambm no seu Ttulo VIII, chamado de Da Ordem
Social Constitucional, o que se faz expressamente no art. 217, 3o, afirmando-se que o Poder
Pblico incentivar o lazer como forma de promoo social.
DICA 36
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DICA 33 DICA 37
Mais uma dica no art. 150, VI, c: as entidades sindicais que gozam se imunidade tributria em seu
patrimnio, renda e servios, so exclusivamente as entidades sindicais de T-R-A-B-A-L-H-A-D-O-RE-S, no se alcanando as entidades patronais, de empregadores. Logo, fique atento nessa dica,
normalmente derruba muita gente em prova!
DICA 38
No gancho da dica anterior, fique atento, pois a imunidade para as entidades sindicais de
trabalhadores, como o prprio texto constitucional afirma, no apenas para os sindicatos,
ainda que para esses tambm sempre esteja assegurada. A benesse fiscal em tela alcana toda a
pirmide sindical, desde que de trabalhadores!
DICA 39
Quanto aos partidos polticos, fiquem atentos, pois a imunidade tambm alcana suas fundaes.
o nico caso em que expressamente a Constituio defere imunidade a uma fundao privada, j
que, em regra, quando pensamos nas imunidades de fundaes, pensamos nas fundaes pblicas da
alnea a. Pois , queria deixar essa dica a vocs, lembrando que fundaes privadas tambm
podem gozar de imunidade tributria, como no caso das fundaes partidrias! Por fim, acreso
que nada obsta que outras fundaes privadas, alm das partidrias, possam gozar da privilgio fiscal
em comento, desde que, com uma boa advocacia tributria, se consiga equipar-la a uma entidade de
assistncia social sem fim lucrativo, trabalhando com uma adequao de sua atividade-fim ao disposto
no art. 203 da Carta, que dimensiona o que se entende por assistncia social.
DICA 40
Passo a falar da alnea a, abordando a famosa imunidade recproca. Por essa imunizao, um ente
federativo fica vedado de cobrar imposto sobre o patrimnio, a renda e os servios do outro. Uma
primeira observao muito importante a ser edificada, de acordo com o que j foi amplamente escrito
em linhas anteriores, no sentido de que a imunidade recproca no alcana as taxas e contribuies
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DICA 41
No mbito de projeo dessa imunidade recproca no que tange s pessoas em que a Administrao
Pblica se projeta e se personaliza, vale dizer que a imunidade alcana, de fato, o patrimnio, a renda
e os servios das autarquias e fundaes pblicas mantidas pelo Poder Pblico, bem como, das
empresas pblicas prestadoras de servio exclusivo de estado e sociedades de economia mista
que tambm atuem no campo da prestao de servios pblicos exclusivos. Vale a leitura do art.
150, 2o, e uma pesquisada nos informativos do STF. Voc precisa ter muita ateno com o caso das
empresas pblicas e das sociedades de economia mista, pois, em regra, no possuem imunidade
tributria, pois, em geral, so prestadoras de atividade econmica, e no de servio exclusivo de
Estado. Logo, sempre analise os dados fornecidos pelo Examinador na elaborao da questo.
Lembre-se que apenas em casos excepcionais que temos essas estatais atuando no campo tpico da
Administrao Pblica. So os famosos casos da ECT e da INFRAERO, situaes que sempre so
citadas em provas. O STF vem a muito tempo reconhecendo a imunidade a essas empresas pblicas,
exatamente sob a alegao de que elas no atuam no mundo econmico, logo, no competiriam com
particulares e, assim, a imunidade no afetaria a lealdade concorrencial. Em parte, temos nossa
particular ressalva a esse entendimento, a qual, no oportuno aqui tecer comentrios, o que fugiria
proposta traada para essa obra. Portanto, quero te assegurar que se cair na sua prova, a jurisprudncia
pacificada na Corte Maior no sentido que as empresas pblicas e sociedades de economia mista que
atuam no campo exclusivo da Administrao Pbica, prestando servio tpico de Estado, gozam de
imunidade. J as demais empresas pblicas e sociedades de economia mista, as que so constitudas
para desenvolver atividade econmica, o que a regra, sempre se frise, no gozam de imunidade,
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DICA 42
Vale deixar claro que a imunidade recproca no favorece concessionrias, permissionrias e
nem as precrias autorizatrias. muito comum se perguntar em prova se uma concessionria de
servio pblico, por estar prestando servio pblico teria a imunidade. No! Repito, com fora, a
resposta no!!! Essas pessoas so sociedades empresariais com fins lucrativos, so remuneradas
com preos e tarifas, repartem lucro, no integram a organizao da Administrao Pblica, no
merecendo a imunidade tributria. Imaginem vocs, que equvoco seria, conceder a essas ricas
LTDAs e S/As o benefcio de no pagar imposto. Logo, se cair em sua prova, elas no possuem
imunidade tributria. Vale a leitura do art. 150, 3o, da Carta.
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DICA 44
Outra questo de relevo a que envolve a promessa de compra e venda de imvel pblico. O
promitente comprador de imvel pblico, quando sendo um particular, no estar favorecido pela
imunidade tributria para deixar de pagar IPTU. No poder alegar que como o imvel pblico,
durante a fase da promessa de compra e venda, j que a propriedade s se transfere aps o registro da
escritura da compra e venda definitiva, a qual s se assina aps quitada a promessa, mereceria a
imunidade. No! E o fundamento simples: que a posse do promitente comprador de imvel
fato gerador de IPTU, afinal, posse com animus domini, voltada e protegida juridicamente
para a aquisio da propriedade, e, nos termos dos arts. 32 e 34 do CTN, fato gerador e ele
sujeito passivo! Logo, amigos, em prova, com firmeza, podem afirmar que o particular que
promitente comprador de imvel pblico passa a pagar IPTU sobre o referido bem. O STF j chegou a
pensar diverso h dcadas atrs, vide expedio da j superada Smula no 74; depois, com a Smula
no 583 corrigiu seu entendimento, o qual se positivou como norma constitucional originria, vide
parte final do art. 150, 3o, deixando claro que a imunidade recproca s favorece os entes
federativos, no exonerando o promitente comprador do dever de pagar o IPTU relativo ao bem
pblico objeto da promessa.
DICA 45
Mais uma questo importante a que envolve os contratos de locao. E temos que ter a
sensibilidade (que fundamental aqui!!!) de perceber duas situaes distintas, a saber:
a) quando o Poder Pblico locatrio de imvel privado;
b) quando um particular loca imvel pblico.
Para enfrentarmos as duas questes, fundamental lembrarmos que o locatrio no sujeito passivo
do IPTU; no possui propriedade do imvel e sua posse no tem animus de domnio, no revela
poder econmico, no externa capacidade contributiva. Nesse sentido, jamais se deve considerar a
figura do locatrio na formao do vnculo jurdico obrigacional tributrio. A questo a ser
enfrentada deve sempre se debruar na seguinte perspectiva: possvel tributar o locador quando ele
uma pessoa imune, em razo do fato de estar alugando o imvel a terceiro, e assim, destinando
finalidade diversa de sua finalidade existencial no uso direto da coisa? Nesse caso, o proprietrio locador
imune perderia a imunidade? Em outra perspectiva, e partindo das mesmas premissas, haveria de se
indagar: uma pessoa que no tem imunidade, que um particular como qualquer outro, que tem
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DICA 46
Deixo agora as dicas finais, sobre as imunidades da alnea d do art. 150, VI, as chamadas
imunidades literrias ou imunidades da informao. A alnea d, como visto alhures, consagra as
chamadas imunidades objetivas, j que probe a incidncia de impostos em operaes de vendas de
objetos. Determina que no incidem impostos na venda de livros, jornais, peridicos e o papel
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DICA 47
A finalidade dessa norma imunizatria proteger direitos fundamentais de primeira gerao, os
chamados Direitos de Liberdade. O benefcio em epgrafe totalmente atrelado a essa gama dos
direitos fundamentais e tem por escopo atuar na sua proteo, evitando corroso de sua efetividade em
razo de atos de tributao que realmente no deveriam ser praticados. No campo desses direitos de
liberdade, a projeo da norma imunizatria se concentra em dois planos de prospeco dos direitos
fundamentais: pela tica de quem escreve e publica, a ideia proteger, dando mxima
efetividade, liberdade de expresso, livre-difuso do pensamento, propagao da ideia,
manifestao do intelecto; pelo lado de quem busca acessar a mensagem, a ideia proteger o
acesso mensagem, ao ensino, palavra, educao, trampolim para a cidadania e a
culturizao. Nesse mbito de propagao da finalidade da norma, inegvel reconhecer tambm o
interesse coletivo da sociedade como um todo em ver a circulao dos editos, j que a efetividade
de todos esse bens traz vantagens imensurveis a nvel de evoluo sociopoltica da comunidade, que
quanto mais se educa mais se desenvolve e marcha no sentido de alcanar um processo coexistencial
mais qualificado e apto a lograr mais eficincia na busca de construir uma sociedade mais livre, mais
justa e mais solidria. essa norma imunizatria, como sempre digo em sala, um coando
constitucional comprometido com a busca de uma maior eficincia na evoluo cidad e na
qualificao da sociedade.
DICA 48
importante entender, entretanto, que a finalidade dessa imunidade no baratear a venda de
livros, jornais e peridicos, aumentando lucro para empresrios que tm capacidade contributiva ou
privilegiando certos pblicos consumeristas elitizados que podem tranquilamente pagar imposto
embutido
no
preo
do
bem
de
consumo.
E importante entender isso para que se consiga alcanar a boa razo de em inmeras situaes o
nosso STF acertar em cheio com interpretaes restritivas que negam os pedidos de imunidades com
base na aplicao da alnea d, em casos para os quais a Carta no afirma expressamente existir a
imunidade. E importante mesmo entender isso, pois a nossa Suprema Corte vem construindo uma
linha de interpretao muito coerente e consistente no sentido de saber ponderar com inteligncia e
sensibilidade a tenso coliso entre a importncia do crdito tributrio X e a necessidade de
preservar a integridade dos direitos de liberdade de expresso e informao; e nesse sentido
que a Casa Maior vai analisar caso a caso para ponderar se realmente necessrio aplicar uma
interpretao extensiva do art. 150, VI, d, para conceder a imunidade em situaes que no esto
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DICA 49
Na linha do acima narrado, apresento alguns cases importantes julgados no STF que tm cado em
prova. No primeiro deles, a Corte negou o pedido de Imunidade de ISS a empresas que so
contratadas para fornecerem o servio de impresso grfica; essas empresas no tm direito
imunidade do ISS. A situao muito comum quando grupos querem editar pequenos jornais,
jornais de classes, de bairros, de categorias econmicas ou profissionais etc., e contratam um terceiro
para fazer a edio e a impresso grfica, pagando por esse servio. Alegavam esses empresrios
contratados que se pagassem o ISS sobre o valor do servio, iriam repassar no preo final o que
oneraria a venda dos jornais. O STF, corretamente negou a imunidade, sob dois acertados
fundamentos: primeiro, que o valor do ISS a ser recolhido, quando diludo na infinda quantidade de
jornais a serem impressos, fica completamente irrisrio, qualificando verdadeira bagatela tributria,
no interferindo substancialmente na formao do preo final de cada unidade do jornal; segundo, de
se perceber que esses empresrios possuem plena capacidade contributiva, no tendo sido escolhidos
pelo constituintes como pessoas merecedoras do privilgio fiscal, razo pela qual devem, sim, pagar
normalmente seu imposto, especialmente considerando que, como dito acima, essa incidncia em
nada prejudicar a circulao dos jornais, bem como, ainda, enxergando-se que a arrecadao tem
significativa importncia para os cofres pblicos.
DICA 50
Quanto aos objetos que quando circulam, atraem a imunidade tributria, a Carta se refere
expressamente a quatro tipos de bens, a frisar:
a) livros;
b) jornais;
c) peridicos;
d) papel destinado impresso desses bens.
Observe-se que o nico insumo a que o constituinte fez expressa meno para imunizar quando
ele circula, o papel. Percebam, meus amigos, que o legislador pai no vedou, pelo menos
expressamente, a incidncia de ICMS e IPI na venda dos demais insumos, ainda que destinados
fabricao dos livros. Logo, diante de uma interpretao seca e literal da Carta, no h qualquer
previso para imunizao na venda de tinta, de barbante, arameado, colgeno, ltex etc. O STF ao
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DICA 52
Agora, abordo um tema em que o Supremo faz interpretao restritiva. Falo da negao da
imunidade aos livros eletrnicos. isso mesmo! O STF se mantm rgido com sua jurisprudncia no
sentido de que a imunidade tributria apenas para os livros papelificados, no alcanando os livros
eletrnicos. Ainda prevalece a aceitao da idia de que o e-book um bem de luxo, destinado a
poucas pessoas da sociedade, pessoas essas que tm capacidade contributiva e que poderiam suportar
a incidncia do imposto embutida no preo. Dentro dessa concepo, de se destacar, ainda, que dentro
dessa prpria parcela elitizada da sociedade que utiliza os livros virtuais, esses so exceo, afinal, o
costume na sociedade brasileira ainda o uso do livro de papel. evidente que com a propagao
cada vez mais ampla do mundo digital, com a difuso dos livros eletrnicos e do uso dos
computadores nas parcelas mais humildes da sociedade, natural que esse entendimento seja
superado. Entretanto, atualmente, ainda vale o posicionamento de que no h imunidade tributria
na venda de livro eletrnico!
DICA 53
Quanto aos peridicos, importante destacar que o Constituinte no fez qualquer especificao ou
distino dos peridicos. Ou seja, a priori, a imunidade seria para todo e qualquer peridico. Em
entendimento particular, somos de acreditar na necessidade de se fazer interpretao fortemente
restritiva desse dispositivo, pois no conseguimos aceitar que revistas que em nada agregam na
formao de valores do intelecto humano e em nada se prendem ao mnimo existencial possam ter
imunidade tributria quando circulam. No consigo me curvar idia de admitir o sacrifcio da
arrecadao tributria em prol de barateamento de preos de revistas de fofocas, de cultura intil e
ftil, bem como de revistas pornogrficas. Entretanto, chamo a ateno de vocs, para fins de orientar
o comportamento na hora de responder uma questo em provas objetivas sobre o tema, lembrando que
a Constituio no traz qualquer restrio que a imunidade possa ser deferida; no se distingue os
tipos de revistas. Logo, quando cai a questo em prova e o examinador afirma que a Constituio
restringe a imunidade da circulao de peridicos, s cabendo o gozo da mesma se o peridico tiver o
perfil x ou y isso sempre falso, pois no texto maior no h qualquer vedao ou distino.
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DICA 55
Antenada dica anterior, o STF entendeu que os filmes e papis fotogrficos gozam de
imunidade, j que derivam do gnero papel. Claro, desde que quando estejam sendo adquiridos para
a produo dos livros, dos jornais e dos peridicos. Vale a leitura da Smula no 657 do STF.
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