TEMAS DE ACTUALIDAD



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 l primero de enero de 2008 entr en vigor el impuesto empresarial a tasa nica (IETU), previsto
para convivir cierto tiempo con el ISR corporativo y quiz quedarse como sustituto del mismo. Por
otra parte, en la misma fecha entraron en vigor nuevas
normas de informacin financiera (NIF), dentro de las
cuales se incluyen las identicadas como B-10 y D-4,
que sustituyen a los boletines con las mismas siglas,
adems de que tanto en 2007 como en 2008 iniciaron
su vigencia otras NIF.

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PUNTOS FINOS

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 DOCTRINA

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En el presente trabajo se intenta analizar algunos aspectos en los cuales el IETU y las NIF tienen una importante interaccin, por una parte en cuanto a los
efectos del nuevo impuesto en la informacin financiera
y por otra, en cuanto a los efectos de la nueva NIF B-10
en la determinacin del IETU en empresas que deben
acumular o deducir el margen de intermediacin finan ciera (MIF).

PUNTOS FINOS




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En el boletn D-4 vigente de 2000 a 2007, Tratamiento Contable del ISR, del IMPAC y de la PTU, se estableci que por todas las diferencias temporales
(diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo y su valor fiscal), deberan reconocerse pasivos o
activos por impuestos diferidos, en base a las tasas vigentes al momento estimado de liquidacin o recuperacin, restringiendo el reconocimiento de activos a su
probabilidad de recuperacin.
Tratndose de pasivos por impuestos diferidos siempre
tendran que reconocerse aun cuando su realizacin pudiera estimarse improbable o a muy largo plazo. Por ejemplo, un terreno en el que se encuentre la planta industrial
u otras construcciones de una empresa, cuya venta slo
se considerara en caso de liquidacin, de todos modos
genera un pasivo por ISR diferido si su valor en libros es
superior a su costo fiscal deducible, precisndose que esas
cifras no pueden descontarse a valor presente.

DOCTRINA 0DUVCSF


La nueva NIF D-4 denominada Impuestos a la Utilidad

incorpora importantes afinaciones y cambios respecto
al boletn D-4 que sustituye, destacando entre otros aspectos, adems de mejores definiciones: (i) que en todos
los casos deben registrarse los activos y pasivos por impuestos diferidos, reconociendo en los casos aplicables
una estimacin para activo por impuesto diferido no
recuperable, (ii) que el tratamiento de la PTU ya no es
objeto de la nueva NIF D-4 (desde 2007 la NIF B-3 hizo
referencia a que la PTU se considera dentro de las normas aplicables a los beneficios a los empleados, por se parado del ISR, presentndose en resultados en un
rengln especfico dentro del rubro de otros ingresos y
gastos por las operaciones ordinarias, lo cual se complementa con la nueva NIF D-3 vigente desde 2008), (iii)
que el efecto acumulado reconocido en el capital contable conforme al anterior D-4, salvo ciertas excepciones,
debe reclasificarse a resultados acumulados y (iv) que
cuando se reconozcan por primera vez los impuestos
diferidos, su efecto se trate en forma retrospectiva como
correccin de un error contable.
La Norma Internacional de Contabilidad No. 12, Impuestos a las Ganancias (NIC 12), incluida dentro del
concepto de Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF), que incluye todos los impuestos, ya
sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con
las ganancias sujetas a imposicin es coincidente en
numerosos aspectos con la nueva NIF D-4 aun cuando
incluye algunos puntos importantes no tratados por sta
(como el caso de ciertas revaluaciones permitidas en las
NIIF) y en algunos otros temas contiene diferencias que
podran considerarse de forma, como es el caso del activo por impuesto diferido derivado de prdidas fiscales
por amortizar, que en la NIC 12 se registra slo si es
probable obtener ganancias fiscales futuras, mientras
que en la NIF D-4 dicho activo se registra reconociendo
en su caso una estimacin por irrecuperabilidad.
Conforme a la NIC 12 y a la NIF D-4, cuando se
tienen activos cuya base o valor fiscal es menor a su
importe en libros (como sera el caso del terreno que no
se piensa vender, ejemplificado en prrafos anteriores,
o el caso de construcciones, maquinaria y equipo por
los que se haya tomado la deduccin inmediata para el
ISR), se debe registrar un pasivo por impuestos diferidos
en base a las tasas que oficialmente estarn vigentes
cuando se estima que se deba liquidar, no permitiendo
que sea descontado a valor presente.
Ante la entrada en vigor del nuevo impuesto, el Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de
Normas de Informacin Financiera, A.C. (CINIF), emiti una interpretacin denominada INIF 8 Efectos del

deben determinar el IETU diferido y el ISR diferido y reconocer el que represente el pasivo ms grande o el activo
ms pequeo y dependiendo de ello atender al tratamiento
que corresponda conforme a los dos incisos precedentes.
d) Entidades que pudieran estar en a) o en b) y cuyas
circunstancias posteriormente cambien, que debern adoptar el nuevo esquema que les corresponda, sin afectar resultados de ejercicios anteriores pero sin precisar si la
aplicacin a resultados debe hacerse slo en el ejercicio del
cambio o sistemticamente en varios ejercicios futuros.
Todas las entidades deben conciliar la tasa efectiva
con la efectivamente causada, atendiendo al impuesto
que esencialmente paguen. Cuando se trata de estados
nancieros consolidados debe atenderse a la tasa ms
representativa de la entidad econmica.
Se considera que la INIF 8 fue una respuesta oportuna ante la urgencia de tener un pronunciamiento aplicable al cierre del ejercicio de 2007, previo a la entrada en
vigor del nuevo impuesto.
Analizando la informacin nanciera dictaminada al
cierre de 2007, de algunas entidades que cotizan en la
Bolsa Mexicana de Valores, se observa que la mayora
de la muestra tomada inform que esencialmente causar ISR, mientras que algunas no informan nada al respecto, y no se localiza alguna que informase que
causar IETU. En algunos casos se reportan prdidas
scales por amortizar de empresas que consolidan scalmente, en las cuales puede pensarse en la posibilidad
de que a nivel consolidado se cause ISR, pero que adems
algunas controladas causen IETU al no existir consolidacin scal en dicho impuesto. Aparentemente existen
otras empresas que no determinaron si causarn IETU o
ISR, y no realizaron las proyecciones correspondientes.



PUNTOS FINOS

Impuesto Empresarial a Tasa nica, considerando al

IETU como un impuesto a la utilidad, al que por tanto
le son aplicables el boletn D-4 por lo que se reere al
cierre de 2007 y la NIF D-4 desde el ejercicio de 2008,
sealando que para determinar los efectos correspondientes, mientras el IETU coexista con el ISR la entidad debe determinar primero si esencialmente su base
de gravamen da origen al pago de IETU o de ISR
considerando tanto las proyecciones debidamente soportadas por los siguientes cuatro aos, como las cifras que
se habran tenido sobre bases retrospectivas.
Conforme a ello la INIF 8 clasica a las entidades y
su tratamiento nanciero en la materia, como sigue:
a) Entidades que esencialmente slo pagan ISR, en
que el estado de resultados debe reconocer el ISR causado y el ISR diferido del periodo, mientras que el balance debe reconocer el activo o pasivo por ISR diferido,
y sealar que si en forma circunstancial o momentnea
se causa IETU la entidad debe seguir reconociendo
nicamente efectos del ISR diferido, aunque en dicho
periodo reconozca IETU causado.
b) Entidades que esencialmente pagan IETU, en que
el estado de resultados debe reconocer el IETU causado
y el IETU diferido del periodo, mientras que el balance
debe reconocer el activo o pasivo por IETU diferido,
sealando que si en forma circunstancial o momentnea
se causa ISR la entidad debe seguir reconociendo nicamente efectos del IETU diferido, aunque en el periodo reconozca ISR causado. Estas entidades debieron
adems reconocer los efectos del IETU diferido en los
estados nancieros emitidos desde octubre de 2007.
c) Entidades que no pueden denir si esencialmente pagarn IETU o ISR, en que al cierre del periodo contable

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 DOCTRINA

PUNTOS FINOS



Considerando las disposiciones legales del IETU y del

ISR, es difcil establecer que una entidad por naturaleza
(esencialmente) cause uno de los dos impuestos en forma permanente e invariable. La entidad puede ser generadora de importantes utilidades fiscales gravables en el
ISR, pero si efecta una venta importante de terrenos y
activos fijos, quiz retomndolos en arrendamiento fi nanciero o no reponindolos mediante una adquisicin
que pague de inmediato, es posible que cause y deba
pagar un IETU relevante para el cual no tenga reconocido un pasivo por impuesto diferido.
Por otra parte, si como resultado del estudio que presentar la SHCP a ms tardar el 30 de junio de 2011,
conforme ordena el artculo dcimo noveno transitorio
de la Ley del IETU, se decidiera derogar el ISR corporativo, las empresas que consideraban ser esencialmente pagadoras del ISR, tendran que reconocer los
efectos del IETU diferido, que en muchos casos sera
un pasivo, considerando que la mayora de los activos
no monetarios existentes al 1 de enero de 2008 no tienen valor fiscal inicial para efectos del IETU y que los
crditos iniciales que puedan derivar de los mismos,
son insuficientes para compensar esa falta de recono cimiento de valor fiscal (salvo lo que se establezca una
vez que sean resueltas las demandas de amparo interpuestas por numerosos contribuyentes, actualmente en
espera de lineamientos en los juzgados auxiliares de
Cholula, Puebla).
Por lo ya mencionado y atendiendo al texto de la NIC
12 y de la NIF D-4 vigentes, es de sugerirse la posibilidad de una nueva interpretacin con base en las circunstancias actuales y experiencia sobre ambos impuestos,
que podra ser en el sentido de reconocer que en cualquier entidad existe la posibilidad de causar unos aos
ISR y otros IETU, debiendo calcularse el activo o pasivo total por impuesto diferido que corresponda a cada
uno de dichos tributos, al cierre de cada periodo contable desde 2008, registrando la cifra que resulte como
pasivo por impuesto diferido y slo en el caso de que en
ambos resultase un activo por impuesto diferido, se registrara el que fuese menor.
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En enero de 2008 entr en vigor la nueva NIF B-10 que
sustituye al boletn B-10, incorporando cambios muy importantes, de los que destaca que slo se considera entorno
inflacionario en el que deban reconocerse contablemente
los efectos de la inflacin en forma integral, cuando la
inflacin acumulada en 3 aos sea igual o mayor a un 26%
(promedio de 8% anual). As, la INIF 9 emitida para aclarar algunos aspectos de la nueva NIF B-10 seala que el
entorno econmico para 2008 es no inflacionario, por lo
que en ese ejercicio no deben reconocerse contablemente
los efectos de la inflacin del periodo y las cifras compa rativas de ejercicios anteriores deben presentarse en pesos
de poder adquisitivo de diciembre de 2007.

DOCTRINA 0DUVCSF


El cambio de consideracin del entorno y la denominada desconexin de la contabilidad inflacionaria a par tir de 2008, deriva de la emisin de la nueva NIF B-10
y no de una reduccin de la inflacin reciente, segn se
observa en los siguientes datos derivados del INPC:

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La inflacin acumulada por los tres aos terminados

en 2007 asciende a un 11.6% mientras que la de los tres
aos que terminan en 2008 se estima en un 13.3%.
A nivel internacional, la NIC 29 Informacin Financiera en Economas Hiperinflacionarias, indica no esta blecer una tasa absoluta para considerar que surge el
estado de hiperinflacin, pero al sealar algunas carac tersticas de ste, hace referencia a una tasa de inflacin
acumulada del 100% en tres aos, as como a ciertas
tendencias de la poblacin en cuanto a conservar la riqueza en forma de activos no monetarios, establecer
precios en una moneda extranjera y ligar intereses, salarios y precios a la evolucin de un ndice. Dicha norma
establece que cuando una economa deje de ser hiperinflacionaria y una entidad cese en la preparacin y pre sentacin de estados financieros reexpresados debe
tratar las cifras expresadas en la unidad de medida
corriente al final del periodo previo, como base para
los valores en libros de las partidas en sus estados financieros subsiguientes.
Adems de las discusiones respecto a la conveniencia
o no de establecer que se abandone el reconocimiento
financiero de la inflacin que se genere desde 2008 (es perando que no se vuelva a incurrir en hiperinflacin en
Mxico), en materia de IETU surge un tema adicional
conforme a los prrafos primero y tercero de la fraccin
II del artculo 3 de la Ley del IETU, que establecen lo
siguiente respecto del MIF:
3. Para los efectos de esta Ley se entiende:
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II. Por margen de intermediacin financiera, la
cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses
devengados a favor del contribuyente, los intereses
devengados a su cargo.
()

Esta disposicin es aplicable tanto a las entidades que

integran el sistema financiero como a quienes perciban
intereses no accesorios a actos gravados por el IETU, cuyo
ingreso por margen de intermediacin financiera repre sente un 90% o ms respecto de sus ingresos gravados
por el IETU, segn dispone el ltimo prrafo de la fraccin primera del citado artculo tercero. Esto es, tanto las
entidades del sistema financiero como las empresas par ticulares que se coloquen en el rango de ingresos referido,
deben considerar las normas de informacin financiera
de los integrantes del sistema financiero.
Mientras no se publique alguna disposicin de las autoridades financieras en la que se establezca lo contrario,
las normas aplicables incluyen lo establecido en la nueva NIF B-10 que sustituye al boletn B-10, segn se desprende de la Circular nica para Bancos, Criterio A-2,
Aplicacin de Normas Particulares, de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores, publicado en el Diario
Ocial de la Federacin del 26 de abril de 2007.
Cabe mencionar que la determinacin y acumulacin

o deduccin del MIF es adicional a la acumulacin que

deban efectuar las instituciones y empresas correspondientes, de los ingresos por enajenacin de bienes, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes y prestacin
de servicios independientes (incluyendo los ingresos por
arrendamiento financiero), conforme a lo establecido en
el cuarto prrafo del artculo 2 de la Ley del IETU.
La incorporacin de la nueva NIF B-10 genera entonces el cuestionamiento respecto a si debe determinarse
y sumarse o restarse, segn corresponda, de los intereses
devengados para efectos del IETU, el resultado neto por
posicin monetaria (Repomo) de los crditos y deudas
cuyos intereses integren el citado margen.
Si consideramos que el Repomo a que se reere la Ley
del IETU no es exactamente el mismo que se determinaba conforme al antiguo boletn B-10, en el que se calculaba sobre todos los activos y pasivos monetarios y no
slo sobre los que generan intereses no accesorios a considerar para el MIF, as como que la nueva NIF B-10
determina la forma en que debe calcularse el Repomo,
aunque ahora slo para cuando se est en un entorno
inflacionario, puede interpretarse que la aplicacin co rrecta del artculo 3, fraccin II, tercer prrafo de la Ley
del IETU, es sumando o restando el citado Repomo,
calculado conforme a los prrafos 12 a 17 de la NIF
B-10, sobre los activos y pasivos citados, aun cuando se
trate de periodos en que no deban registrarse los efectos
de la inflacin en la contabilidad de los intermediarios
financieros, sin dejar de mencionar que esa interpreta cin seguramente generar numerosas discusiones.



PUNTOS FINOS

El margen de intermediacin financiera tam bin se integrar con la suma o resta, segn se
trate, del resultado por posicin monetaria neto
que corresponda a crditos o deudas cuyos intereses conformen el citado margen, para lo cual se
aplicarn, en todos los casos, las normas de informacin financiera que deben observar los integran tes del sistema financiero.

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 DOCTRINA