Informativo

Caballero Bustamante

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NOVEDADES
Cundo se da el tratamiento aplicable a los domiciliados
a sujetos con domicilio en un pas de la CAN?
INFORME N 183-2010-SUNAT/2B0000
MATERIA:

En el marco de la Decisin 578, se formulan las siguientes consultas vinculadas con las
rentas de trabajo obtenidas en el Per por un
trabajador dependiente que, al momento de
ser contratado, domiciliaba en otro pas del
Grupo Andino:

1. A partir de qu momento se considera

domiciliado en el Per a un trabajador dependiente que al momento de ser contratado por una sociedad annima peruana
para prestar servicios dentro del territorio
del Per, tena domicilio en otro pas del
Grupo Andino?
2. Hasta que dicho trabajador adquiera la
condicin de domiciliado en el Per cul
ser el tratamiento tributario aplicable en
nuestro pas a las rentas de trabajo obtenidas en los trminos antes expuestos?
BASE LEGAL:
Decisin 578 - Rgimen para evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal
de la Comunidad Andina, publicada en la
Gaceta Oficial N 1063 (1).
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (2) y normas
modificatorias (en adelante, TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta).
ANLISIS:
Para fines del presente anlisis, se entiende que la consulta plantea el supuesto de
una persona natural extranjera domiciliada
en un pas de la Comunidad Andina distinto
al Per que obtiene en el territorio nacional
rentas provenientes del trabajo dependiente.
Al respecto, corresponde sealar lo siguiente:
1. De acuerdo con el artculo 1 de la Decisin 578, esta es aplicable a las personas
domiciliadas en cualquiera de los Pases
Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio.
Ahora bien, el inciso e) del artculo 2 de
la mencionada Decisin establece que una
persona fsica o natural ser considerada
domiciliada en el Pas Miembro en que
tenga su residencia habitual.

Al respecto, se ha sealado que "no define

la Decisin 578 que se debe entender por
residencia habitual dejando dicha definicin al ordenamiento interno de cada uno
de los pases miembros" (3).
En ese sentido, considerando que la Decisin 578 es aplicable en relacin con el
Impuesto a la Renta, en el caso del Per
es necesario recurrir a la normativa nacional que regula la condicin de domiciliado
para fines de dicho impuesto.
As, se tiene que, segn el inciso b) del artculo 7 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, se consideran domiciliadas en el
pas las personas naturales extranjeras que
hayan residido o permanecido en el pas
ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un perodo cualquiera de
doce (12) meses.
Por su parte, el artculo 8 del citado TUO
seala que las personas naturales se consideran domiciliadas o no en el pas segn
fuere su condicin al principio de cada
ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo
dispuesto en el artculo precedente. Aade
que los cambios que se produzcan en el
curso de un ejercicio gravable slo producirn efectos a partir del ejercicio siguiente.
De acuerdo con estas normas, una persona
natural extranjera domiciliada en un pas
de la Comunidad Andina que viene al Per
a prestar servicios como trabajador dependiente, adquirir la condicin de domiciliado en el pas si reside o permanece en el
territorio nacional ms de ciento ochentra
y tres das calendario en un perodo cualquiera de doce meses, en cuyo caso la adquisicin de dicha condicin surtir efecto
a partir del siguiente proceso gravable.
2. De otro lado, el artculo 18 de la Decisin
578 dispone que ningn Pas Miembro
aplicar a las personas domiciliadas en los
otros Pases Miembros un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto
a los impuestos que son materia de dicha
Decisin.
Lo previsto en este artculo persigue "que
los individuos o empresas pertenecientes a
a un pas signatario de la Decisin 578 no
sean tributariamente tratados en los dems
pases signatarios de manera ms onerosa
que aqulla en que estos pases tratan a

sus propios individuos o empresas" (4).

Debe advertirse que el artculo 18 antes
glosado especficamente prohibe el trato
discriminatorio en funcin al domicilio del
sujeto, razn por la cual, en el supuesto
bajo anlisis, una persona natural domiciliada en un pas miembro de la Comunidad Andina que est sujeta al Impuesto a
la Renta en el Per tiene derecho a tributar,
desde el primer da de su permanencia en
el pas, de modo equivalente a como tributan las personas naturales domiciliadas en
el Per, salvo que existiera un tratamiento
diferenciado en funcin a alguna consideracin adicional distinta al domicilio.
Asimismo, cabe agregar que "para que
proceda la aplicacin de la Clusula de
NO Discriminacin de la Decisin 578 es
necesario que se presenten los requisitos
o caractersticas que la ley interna del pas
exige a sus domiciliados para la aplicacin
de dicha ley, excepto al ser domiciliado" (5).
En el caso de rentas provenientes de la
prestacin de servicios personales, el ar
tculo 13 de la Decisin 578 indica que
las remuneraciones, honorarios, sueldos,
salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de
servicios prestados por empleados, profesionales, tcnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultora, slo sern gravables en el territorio
en el cual tales servicios fueren prestados,
con excepcin de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares
percibidos por:
a) Las personas que presten servicios a un
Pas Miembro, en ejercicio de funciones
oficiales debidamente acreditadas; estas
rentas slo sern gravables por ese Pas,
aunque los servicios se presten dentro
del territorio de otro Pas Miembro.
b) Las tripulaciones de naves, aeronaves,
autobuses y otros vehculos, de transporte que realizaren trfico internacional, estas rentas slo sern gravables
por el Pas Miembro en cuyo territorio
estuviere domiciliado el empleador.
En tal sentido, si una persona natural domiciliada en otro pas de la Comunidad
Andina obtiene en el Per rentas del trabajo a menos que se encuentre en alguna
de las excepciones sealadas deber tri-

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butar por ellas con el Impuesto a la Renta

nicamente en el Per.
Como regla, en aplicacin del inciso f) del
artculo 76 y el inciso g) del artculo 54
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
las personas naturales no domiciliadas que
obtienen en el Per rentas provenientes
del trabajo dependiente debern tributar
aplicando la tasa del 30% sobre la totalidad
de los importes pagados o acreditados.
Sin embargo, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artculo 18 de la Decisin
578, dichas personas, aun cuando no califiquen como domiciliadas en el pas, tendrn derecho a determinar el Impuesto a
la Renta considerando la deduccin anual
de siete Unidades Impositivas Tributarias
establecida en el artculo 46 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta (6) y la escala progresiva acumulativa prevista en el
artculo 53 del mismo TUO (7), toda vez
que la legislacin nacional del Impuesto a
la Renta ha previsto estas diferencias para
el clculo de la obligacin tributaria nicamente en funcin a la existencia o no de la
condicin de domiciliado en el Per.

CONCLUSIONES:
1. Una persona natural extranjera domiciliada en un pas de la Comunidad Andina
que viene al Per a prestar servicios como
trabajador dependiente, adquirir la condicin de domiciliado en el pas si reside
o permanece en el territorio nacional ms

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de ciento ochenta y tres das calendario

en un perodo cualquiera de doce meses,
en cuyo caso la adquisicin de dicha condicin surtir efecto a partir del siguiente
ejercicio gravable.
2. Sin embargo, aun cuando todava no califique como domiciliada en el Per, dicha
persona natural tiene derecho a tributar por
sus rentas provenientes del trabajo depen-

diente obtenidas en el Per, desde el primer

da de su permanencia en el mismo, considerando la deduccin anual de siete Unidades Impositivas Tributarias establecida en el
artculo 46 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y la escala progresiva acumulativa
prevista en el artculo 53 del mismo TUO.
Lima, 15 de diciembre del 2010

NOTAS DEL INFORME

(1) www.comunidadandina.org/normativa/dec/decnum12.htm.
(2) Publicado el 6.12.2004.
(3) Rodrguez-Piedrehita, Adrian. Rgimen Andino para Evitar la Doble Tributacin. Una Aproximacin
a la Decisin 578, p. 634. Estudios de Derecho Internacional Tributario, Editorial LEGIS, Bogot,
2006.
(4) Quiroz Velsquez, Carlos. La Clusula de no Discriminacin en la Decisin 578, p. 211. En: Revista
Peruana de Derecho de la Empresa N 61.
(5) Zuzunaga del Pino, Fernando. Ponencia General IX Jornadas Nacionales de Tributacin IFA, p. 377.
En: Convenios para Evitar la Doble Imposicin, Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Lima, 2003.
(6) De acuerdo con este artculo, de las rentas de cuarta y quinta categoras podr deducirse anualmente un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes
que obtengan rentas de ambas categoras solo podrn deducir el monto fijo por una vez.
(7) Este artculo dispone que el impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y
sociedades conyugales, que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el pas, se determina
aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera a que se refiere
el artculo 51 de dicho TUO, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la Renta Neta del Trabajo y
Tasa
renta de fuente extranjera

Hasta 27 UIT
15%

Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT
21%

Por el exceso de 54 UIT
30%

COMENTARIOS DEL ICB

Mediante el Informe materia de comentario,
la Administracin Tributaria se pronuncia en el
sentido que, aun cuando los domiciliados bolivianos, ecuatorianos y colombianos, no califiquen
todava como domiciliados en el Per, stos tienen derecho a tributar por sus rentas provenientes de trabajo dependiente obtenidas en nuestro
pas, desde el primer da de su permanencia en
ste, considerando la deduccin anual de siete
Unidades Impositivas Tributarias establecida en
el artculo 46 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta y la escala progresiva acumulativa prevista
en el artculo 53 de la referida norma.

Introduccin
El fenmeno de la doble tributacin se
presenta cuando una misma persona (natural
o jurdica) es sometida a imposicin en dos o
ms Estados diferentes por una misma renta
en el mismo periodo de tiempo y por el mismo impuesto. En dicho contexto es que se
acude a mecanismos unilaterales, bilaterales
o multilaterales con los cuales se pretende
evitar la doble imposicin.

Decisin N 578 de la CAN

La Decisin N 578 es aplicable a las personas domiciliadas en los pases miembros
de la Comunidad Andina, esto es, Bolivia, Colombia, Ecuador y Per, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Las normas previstas en esta Decisin tienen
por objeto evitar la doble tributacin de una
misma renta o patrimonio a nivel comunitario.
As, el artculo 3 de esa Decisin establece que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas
de cualquier naturaleza que stas obtuvieran,
slo sern gravables en el pas miembro en
el que tales rentas tengan su fuente productora (actividad, derecho o bien que genere
o pueda generar una renta), salvo los casos de excepcin previstos en esta Decisin.
Ahora bien, de lo sealado se puede observar
que por regla general se aplica el criterio de
la fuente productora, vale decir que el Estado que grava con el Impuesto a la Renta,
ser el Estado donde se genera la renta. En
consecuencia se tributar nicamente en el

pas de la fuente; cabe indicar que en el pas

de domicilio de la persona el ingreso estar
exonerado conforme lo dispone el segundo
prrafo del artculo 3 antes citado (1).

Prestacin de servicios dependientes

en la Decisin N 578
Sobre el particular, el artculo 13 de la Decisin N 578 regula las rentas del trabajo, sealando que las remuneraciones, honorarios,
sueldos, salarios, beneficios y compensaciones
similares, percibidos como retribuciones de
servicios personales en general, incluidos los
de consultora, slo sern gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados
(criterio de la fuente), con excepcin de los
sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos por las personas
que presten servicio en un pas miembro, en
ejercicio de funciones oficiales y las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros
vehculos de transporte que realizaren trfico
internacional, dado que stos slo sern gravables por el pas miembro en cuyo territorio

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estuviere domiciliado el empleador (criterio

residencia). En virtud de lo sealado, por regla
general se aplica el criterio de la fuente.
Bajo la Decisin N 578, se sabe que en el
caso de los ingresos de un trabajador domiciliado en Bolivia, Colombia o Ecuador que es
contratado para prestar servicios de manera
subordinada ("en planilla") por una empresa
domiciliada en el Per, sern gravados en el
pas, territorio en el cual tales servicios sern
prestados; por consiguiente, ser el empleador
peruano quien tendr la obligacin de retener
el impuesto, conforme a la regulacin nacional.
En ese orden de ideas, el siguiente paso
ser determinar qu tasa deber aplicarse a
los ingresos de dichos trabajadores no domiciliados? Para estos efectos, preliminarmente,
resulta necesario considerar lo dispuesto en el
artculo 18 de la Decisin, el cual seala que
ningn pas miembro aplicar a las personas
domiciliadas en los otros pases miembros, un
tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio.

Aplicacin del artculo 18 de la Decisin N 578

En el marco de nuestra legislacin nacional,
como regla general sabemos que un no domiciliado obtiene la condicin de domiciliado (2)
en tanto permanezca en el pas por 183 das
calendarios dentro de un perodo cualquiera de
12 meses y que dicha condicin surtir efecto al principio de cada ejercicio gravable, vale
decir que los cambios que se produzcan en el
curso de un ejercicio slo producirn efectos a
partir del ejercicio siguiente. Siendo ello as, se
tendra que aplicar la tasa del 30% (3).
Sin embargo, en el marco de lo dispuesto en la Decisin N 578, se presentaran dos
posiciones: una primera, basada en una interpretacin literal de lo previsto en el artculo 18
de la Decisin, desprendindose de la misma
que todo pas miembro de la CAN debe aplicar a las personas domiciliadas en los otros
pases miembros, por lo menos un trato similar
al que aplica a las personas domiciliadas en su
territorio respecto a sus rentas de trabajo cuya
fuente sea el mismo pas, con lo que se estara
sealando que el tratamiento no menos favorable que el que se aplica al domiciliado
implicara aplicar, sobre sus ingresos, la tasa
escalonada prevista en el artculo 53 de la Ley
del Impuesto a la Renta; y, la segunda posicin,
sera la de aplicar la tasa del 30%, en tanto el
status de domiciliado en el pas del sujeto no
domiciliado, se alcanzar a partir del 01 de
enero siguiente a aquel en que permanece 183
das en el pas.
Al respecto, consideramos que la clusula
de tratamiento no menos favorable del artculo 18 de la Decisin no implica discriminacin para las personas domiciliadas en los pa-

ses miembros de la CAN ni se atenta contra el

Principio de Igualdad porque con esta norma no
se est haciendo una diferenciacin o un tratamiento diferente de ellas por alguna razn prohibida constitucionalmente (origen, raza, sexo,
idioma, religin, opinin, condicin econmica)
o por otro motivo; al contrario, con esta norma
se est buscando igualar a las personas tomando su situacin de domiciliados en los pases
de la CAN, con la finaliad de otorgarles el tratamiento que se dispensa a los domiciliados en los
otros pases, a pesar de que an no cumplan con
los requisitos temporales para tener la calidad
de tales, guiados por el Principio de Reciprocidad de aplicacin en todos los pases miembros,
motivo por el cual no habra objecin para la
adopcin de esta interpretacin conforme a la
primera posicin que hemos referido.
A mayor abundamiento, con el fin de
analizar si se ha producido una situacin que
pudiera entraar una discriminacin, conviene
recordar lo que la doctrina entiende por el Principio de Igualdad; sobre el particular, el doctor
Jorge Bravo Cucci seala lo siguiente: El Principio de Igualdad es un lmite que prescribe que
la carga tributaria debe ser aplicada de forma
simtrica y equitativa entre los sujetos que se
encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o desigual a aquellos
sujetos que se encuentran en situaciones econmicas diferentes. El principio bajo mencin
supone que a iguales supuestos de hecho se
apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de
hecho cuando la utilizacin o introduccin de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional (4).
De otro lado, el mximo intrprete de la
Constitucin ha tenido la ocasin de pronunciarse en el Exp. N 5970-2006-PA/TC, en el siguiente sentido: (), el Tribunal Constitucional
ha sealado que el derecho a la igualdad tiene
dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en
la ley. La primera de ellas, quiere decir que la
norma debe ser aplicable por igual a todos los
que se encuentren en la situacin descrita en el
supuesto de la norma; mientras que la segunda
implica que un mismo rgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones
en casos sustancialmente iguales, y que cuando
el rgano en cuestin considere que debe apartarse de sus precedentes, tiene que ofrecer para
ello una fundamentacin suficiente y razonable.
Sin embargo, la igualdad, adems de
ser un derecho fundamental, es tambin un

principio rector de la organizacin del Estado Social y Democrtico de Derecho y de la

actuacin de los poderes pblicos. Como tal,
comporta que no toda desigualdad constituye
necesariamente una discriminacin, pues no
se proscribe todo tipo de diferencia de trato
en el ejercicio de los derechos fundamentales;
la igualdad solamente ser vulnerada cuando
el trato desigual carezca de una justificacin
objetiva y razonable. La aplicacin, pues, del
principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual; por ello, no se vulnera el principio
cuando se establece una diferencia de trato,
siempre que se realice sobre bases objetivas y
razonables (STC 0048-2004-PI/TC).
Siendo ello as, resulta claro que a la luz
de lo que entiende el Tribunal Constitucional,
no se incurrira en una situacin de discriminacin en todos los supuestos en que nos
encontremos frente a tratamientos desiguales como sera el caso objeto de anlisis-,
en tanto y en cuanto este trato desigual que
significara aplicar un tratamiento similar al de
los domiciliados, a sujetos que son domiciliados en otros pases de la CAN, respondera
a una situacin que tiene bases objetivas y
razonables, fundadas en la integracin de
los pases que forman parte de este bloque
econmico, sobre todo si la limitacin de la
soberana del pas implica una situacin recproca de los otros pases miembros frente
a los sujetos domiciliados en el Per.

Conclusin
De lo anteriormente expuesto, se advierte
que el artculo 18 de la Decisin N 578 implica en el caso peruano, que el Per otorgue a
los domiciliados en un pas de la CAN un trato
que no sea menos favorable que el que nuestro
pas otorgue a sus domiciliados (sean peruanos
o extranjeros), ya que dicha limitacin de soberana del Per, supone que los otros pases
miembros tambin limitarn la suya, cuando
una persona natural domiciliada en el pas,
preste servicios subordinados en dichos pases,
sobre la base del Principio de Reciprocidad.
De otro lado, consideramos que este tratamiento diferenciado, no supondra un acto de
discriminacin que atenta contra la Constitucin,
ya que el propio Tribunal Constitucional ha reconocido la posibilidad de la existencia de tratamientos diferenciados, en tanto y en cuanto stos obedezcan a causas objetivas y razonables.

NOTAS
(1) () los dems Pases Miembros que, de conformidad con su legislacin interna, se atribuyan
potestad de gravar las referidas rentas, debern considerarlas como exoneradas, para los efectos
de la correspondiente determinacin del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
(2) Conforme a lo dispuesto en el inciso h) del artculo 7 y el artculo 8 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
(3) Inciso g) del artculo 54 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(4) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pg. 114. n