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Aplicao da denncia espontnea s infraes relativas a


obrigaes acessrias
I. Introduo
Embora consagrado no Direito Tributrio Brasileiro, o instituto da denncia espontnea pode, em alguns casos,
assumir contornos complexos, dificultando sua adoo pelos contribuintes de boa-f e, at mesmo, impedindo a
soluo simples, direta e proativa de celeumas tributrias que acabam se arrastando por anos nos Tribunais
administrativos e judiciais brasileiros.
o que ocorre, por exemplo, quando o tema envolve o descumprimento de deveres instrumentais, os quais, no
obstante configurem-se como obrigaes tributrias prescritas pela legislao e possam ser apenadas com multas
elevadssimas, vm sendo muitas vezes excludos do tratamento benfico da denncia espontnea, sem qualquer
fundamento legal para tanto.
Com efeito, apesar de inexistir fundamento jurdico contundente para sustentar referida inaplicabilidade, fato que
os Tribunais brasileiros vm rechaando os pleitos dos contribuintes pela aplicao da denncia em casos relativos
a obrigaes acessrias, fazendo prevalecer a imposio de penalidades, a despeito da conduta do contribuinte de
procurar o Fisco para sanar irregularidades por ventura cometidas.
O presente trabalho visa a abordar este tema e demonstrar o equvoco que vem sendo perpetuado pela
jurisprudncia.

II. Denncia espontnea


Entende-se por denncia espontnea de uma infrao o ato do sujeito passivo que, antes do incio de qualquer
procedimento fiscal tendente a verific-la, comunique sobre sua existncia repartio fiscal competente.
OCdigo Tributrio Nacional (CTN)dispe sobre a denncia espontnea em seuartigo 138, na seguinte redao:
"Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao."
Conforme se depreende do referido dispositivo, a denncia espontnea constitui-se em instrumento de excluso da
responsabilidade relativa ao cometimento do ilcito tributrio, desde que o denunciante noticie ao fisco a ocorrncia
da infrao, comprovando, se for o caso, o pagamento do tributo devido e dos respectivos juros de mora.
O objetivo da norma , em primeiro lugar, incentivar o sujeito passivo faltoso a sanar a irregularidade,
independentemente de presso por parte do fisco, o que de interesse primordial para o errio pblico.
Busca-se, ainda, dar a esse sujeito passivo que se autodenuncia um tratamento favorecido condizente com a sua
boa-f, disposio e a sua ao concreta no sentido de corrigir a sua infrao. Est relacionada, portanto, ao
princpio da isonomia, no sentido de dar ao sujeito passivo que se autodenuncia um tratamento diverso daquele
reservado ao sujeito passivo que se omite, persistindo na situao de irregularidade, at ser flagrado pelo fisco.

III. Jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia


Apesar da aparente tranquilidade na legislao quanto ao tema, a denncia espontnea de obrigaes acessrias
bastante polmica, especialmente porque o Superior Tribunal de Justia (STJ) mantm entendimento - deveras
equivocado - no sentido de que a denncia espontnea somente aplicvel obrigao principal, no se
estendendo ao descumprimento de obrigaes acessrias.(01)

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A prpria maneira como a norma est expressa noCTN- "a responsabilidade excluda pela denncia espontnea
da infrao" - demonstra que ela no imps qualquer restrio ao tipo de infrao, se decorrente do
descumprimento de obrigao principal ou acessria. No cabe, pois, ao intrprete da lei aplicar a norma com
restries que ela no contm.
A infrao se configura pela prtica de conduta desautorizada ou, ainda, pela absteno quanto obrigao
imposta pela norma tributria, implicando para o responsvel a imputao de penalidade descrita em lei. Refere-se,
pois, ao descumprimento de determinada obrigao tributria, seja ela principal ou acessria.
A intepretao teleolgica da norma conduz concluso de que no h qualquer sentido lgico e finalstico em no
se admitir a denncia espontnea das infraes relacionadas a obrigaes acessrias e admiti-la para as
obrigaes principais, tendo em vista a maior gravidade destas.
O carter instrumental da obrigao acessria encontra-se expresso no 2 doartigo 113 do CTN, que a define
como aquela que "decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos".
No h razo para que infraes quanto ao prprio recolhimento dos tributos - principal - sejam alcanadas pela
denncia espontnea, e no as relativas aos deveres instrumentais previstos no interesse da arrecadao e da
fiscalizao do tributo - acessrio. Aplicar o tratamento mais benfico s infraes mais graves - falta de
recolhimento de tributos - e no aplic-lo s infraes mais leves - deveres instrumentais - seria um contrassenso.
Ademais, a aplicabilidade doartigo 138 do CTNs infraes relativas s obrigaes acessrias se extrai do prprio
dispositivo legal, quando ressalva que a denncia espontnea, "acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo", exclui a aplicao de penalidades.
A leitura do mencionado artigo, especialmente da expresso "se for o caso", indica que h hipteses em que a
infrao no envolve o pagamento do tributo, como o caso do descumprimento de obrigaes acessrias, que
podem ter sido perpetradas sem que tenha havido falta de recolhimento de tributo.
Destarte, a jurisprudncia firmada no Superior Tribunal de Justia, excludente da aplicao doartigo 138 do CTNs
infraes de obrigaes acessrias, encontra-se equivocada, por contrariar a lei, impondo restrio inexistente no
mencionado dispositivo, sem qualquer fundamento jurdico.
Infelizmente, na esfera federal, o entendimento firmado pelo STJ contaminou as decises do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e Delegacias de Julgamento, que antes corretamente reconheciam a
aplicabilidade doartigo 138 do CTNs infraes relativas a obrigaes acessrias, mas, atualmente, aplicam o
entendimento equivocado relativamente ao referido dispositivo, havendo, inclusive, uma Smula CARF relativa ao
tema:
"Smula CARF n. 49: A denncia espontnea (art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional) no alcana a penalidade
decorrente do atraso na entrega de declarao.".
J no Estado de So Paulo, a despeito da jurisprudncia equivocada firmada pelo STJ, o cenrio envolvendo a
denncia espontnea de obrigaes acessrias favorvel aos contribuintes, sobretudo na esfera administrativa,
com fundamento nas prescries da Lei 6.374/89, do Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo (RICMS/SP) e
do Cdigo de Direitos, Garantias e Obrigaes do Contribuinte no Estado de So Paulo. H, inclusive,
manifestaes da Consultoria Tributria do Estado de So Paulo, reconhecendo os efeitos da denncia espontnea
de obrigaes acessrias e orientando os contribuintes nesse sentido.

IV. Denncia espontnea no Estado de So Paulo


O Cdigo de Direitos, Garantias e Obrigaes do Contribuinte no Estado de So Paulo, institudo pelaLei
Complementar Estadual n. 939, de 3.4.2003, em seuartigo 5, estabelece como garantia do contribuinte a
"faculdade de corrigir obrigao tributria, antes de iniciado o procedimento fiscal, mediante prvia autorizao do
fisco e observada a legislao aplicvel, em prazo compatvel e razovel".
Relativamente ao ICMS, a denncia espontnea encontra-se prevista noartigo 88 da Lei n. 6.374/89e noartigo 529
do RICMS/SP, nos seguintes termos:
"Artigo 88 - O contribuinte que procurar a repartio fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar
irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigao pertinente ao imposto fica a salvo das penalidades
previstas no Artigo 85, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado.
1 - Tratando-se de infrao que implique falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposies do artigo
anterior."
"Art. 529. O contribuinte que procurar a repartio fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar
irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigao pertinente ao imposto, ficar a salvo das penalidades
previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado".

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Referidos dispositivos remetem expressamente ao afastamento das penalidades previstas nosartigos 85 da Lei
6.374/89e527 do RICMS/SP, que, por sua vez, estabelecem as penalidades aplicveis ao "descumprimento das
obrigaes principal e acessrias, institudas pela legislao do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao".
Infere-se, portanto, que a legislao estadual no faz qualquer ressalva ou distino entre as obrigaes principais
e acessrias. Ao contrrio, os artigos 88 e 529, acima transcritos, expressamente se referem a todas as
penalidades a que estaro sujeitos os contribuintes pelo descumprimento de obrigaes tributrias relacionadas ao
ICMS, sejam elas principais ou acessrias.
Vale destacar que o fisco paulista j se manifestou, inclusive por meio de solues de consulta, orientando o
contribuinte a procurar o Fisco, no prazo de espontaneidade, para sanar irregularidades, mesmo as relativas a
obrigaes acessrias, sem imposio de penalidades. Vejamos:
Resposta Consulta Tributria n. 498/2001, de 16.8.2001:
"IMPOSSIBILIDADE DE EMISSO DE DOCUMENTOS FISCAIS FORA DOS MOMENTOS E SITUAES
EXPRESSAMENTE PREVISTOS NA LEGISLAO TRIBUTRIA. ADMISSIBILIDADE DA DENNCIA
ESPONTNEA.
(...)
b) o artigo 204 do RICMS/2000 veda a emisso de documentos fiscais fora de situaes expressamente previstas
na legislao do ICMS, outrossim, 'o contribuinte que procurar a repartio fiscal, antes de qualquer procedimento
do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigao pertinente ao imposto, ficar a
salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado' (art. 529
do RICMS/2000)". (g.n.)
No mesmo sentido, citamos a Resposta Consulta Tributria n. 749/2012, de 13.11.2012, na qual a Consultoria
Tributria do Estado de So Paulo orientou o contribuinte a procurar o Posto Fiscal de sua vinculao para
regularizar sua situao quanto escriturao fiscal, valendo-se do artigo 529 do RICMS/SP (denncia
espontnea).
Na esfera judicial, por sua vez, h poucas decises sobre o tema envolvendo contribuintes do ICMS no Estado de
So Paulo, o que denota a escassez de questionamentos dessa natureza por parte do fisco paulista.
Nesse contexto, com fundamento na legislao supra citada, as obrigaes inadimplidas pelos contribuintes
paulistas relativamente aos deveres instrumentais podem ser objeto de denncia espontnea, conforme reconhece
o fisco paulista.
Para tanto, o contribuinte faltoso deve procurar a repartio fiscal de seu domiclio, antes de qualquer procedimento
fiscal tendente a apurar a infrao em questo, para sanar a irregularidade cometida, no prazo a ser estipulado pela
autoridade administrativa.

V. Procedimentos relativos denncia espontnea


A excluso da responsabilidade pela denncia espontnea da infrao tributria est condicionada ao
preenchimento dos seguintes requisitos: (i) comunicao repartio tributria competente, anteriormente a
qualquer procedimento fiscalizatrio tendente a apurar a infrao; (ii) quando for o caso, quitao do tributo,
acrescido de juros de mora, ou o depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa (quando o
montante dependa do tributo de apurao)(02); e (iii) nos termos da legislao estadual, sanar a irregularidade no
prazo estabelecido pela autoridade administrativa.
Para a execuo prtica da denncia espontnea no h qualquer formalidade legal prescrita noartigo 138 do CTN,
tampouco nosartigos 88 da Lei 6.374/89e529 do RICMS/SP, de maneira que a forma de cientificao da autoridade
administrativa competente de livre escolha do sujeito passivo, podendo se dar por qualquer meio hbil e eficaz, de
existncia posteriormente comprovvel.
Com efeito, na ausncia de regra procedimental, vlida qualquer forma de manifestao da autodenncia. Isto
significa que o sujeito passivo pode valer-se de um requerimento simplesmente informativo, entregue no protocolo
oficial.
Importante salientar que, ao realizar a denncia espontnea, o denunciante ficar sujeito s determinaes da
Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo no que se refere forma e o prazo para sanar as irregularidades
cometidas.
Ademais, para que a segurana jurdica almejada com a denncia espontnea seja alcanada importante que o
contribuinte denuncie a totalidade das irregularidades que tenha cometido nos ltimos cinco anos, a includas as
obrigaes tributrias principais, acompanhadas do respectivo pagamento, e as acessrias.

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Isso porque a realizao da denncia espontnea implicar uma verificao, por parte do fisco, no sentido de
confirmar se irregularidades denunciadas foram efetivamente sanadas, momento em que podero ser identificadas
e autuadas outras infraes por ventura cometidas, mas que no tenham sido objeto de denncia espontnea.
Diante disso, para que essa providncia seja adotada, necessrio que as eventuais contingncias da empresa
estejam devidamente mapeadas e denunciadas ao fisco, a fim de evitar quaisquer questionamentos.

VI. Concluso
A denncia espontnea constitui importante instrumento de excluso da responsabilidade para o contribuinte de
boa-f que, constatando o cometimento de infrao legislao tributria, procure o fisco, antes do incio de
qualquer procedimento fiscal, denunciando e sanando a irregularidade cometida, bem como recolhendo o tributo
devido e os respectivos juros de mora, quando for o caso.
Sendo certo que a legislao tributria contempla tanto obrigaes principais como deveres instrumentais e, ainda,
que a lei no faz distino aplicao da denncia espontnea s obrigaes tributrias em virtude de sua
natureza - principal ou acessria - no cabe ao intrprete da lei faz-lo.
Em que pese o entendimento equivocado firmado pelo STJ, no Estado de So Paulo, o cenrio favorvel aos
contribuintes, uma vez que a administrao tributria paulista admite e, inclusive, orienta seus contribuintes a
procederem denncia espontnea de obrigaes acessrias, incentivando, assim, a regularizao de sua situao
fiscal.

Notas
(01) "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. OBRIGAO ACESSRIA.
INAPLICABILIDADE. 1. Inaplicvel o instituto da denncia espontnea quando se trata de multa isolada imposta em
face do descumprimento de obrigao acessria. Precedentes do STJ. 2. Agravo Regimental no provido." (AgRg
no REsp 916.168/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/03/2009, DJe
19/05/2009)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DENNCIA ESPONTNEA. DIFERENAS NODECLARADAS EM DCTF. MULTA. APLICABILIDADE DA LC N 104/2001. ART. 155-A DO CTN. POSIO DA 1
SEO. PRECEDENTES. 1. A denncia espontnea no alberga a prtica de ato puramente formal do contribuinte
de entregar, com atraso, a Declarao de Contribuies e Tributos Federais - DCTF. 2. As responsabilidades
acessrias autnomas, sem nenhum vnculo direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto
alcanadas pelo art. 138 do CTN. Precedentes. 3. (...) 6. Agravo regimental no-provido." (AgRg no REsp
848.481/PR, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/09/2006, DJ 19/10/2006, p. 260)
(02) Nesse ponto, importante frisar que, ao disciplinar excluso da responsabilidade por infraes na hiptese de
denncia espontnea, o CTN no fez qualquer distino entre a sano dita punitiva (multa de ofcio) ou a sano
meramente moratria, ambas decorrentes da transgresso de normas tributrias. Portanto, se o artigo 138 do CTN
no fez qualquer distino entre a multa de mora e a multa de ofcio, para fins de caracterizao do instituto da
denncia espontnea, a nica concluso possvel de que, havendo a quitao do tributo com o acrscimo dos
juros de mora, deve ser afastada a aplicao de qualquer penalidade. Frise-se, nesse sentido, que a 1 Seo do
STJ, ao julgar o recurso especial n. 1.149.022/SP, no regime do artigo 543-C do Cdigo de Processo Civil (recurso
representativo de controvrsia - "recurso repetitivo"), na sesso de 9.6.2010, firmou o entendimento de que o
instituto da denncia espontnea exclui "as penalidades pecunirias, ou seja, as multas de carter eminentemente
punitivo, nas quais se incluem as multas moratrias, decorrentes da impontualidade do contribuinte".

Alessandra Nishinari de Mello


Advogada em So Paulo. Associada de Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados

Fonte: FISCOSOFT

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