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Gesto de Custos

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Organizado por Universidade Luterana do Brasil

Gesto de Custos

Gabriela de Bem Fonseca

Universidade Luterana do Brasil ULBRA


Canoas, RS
2016

Conselho Editorial EAD


Andra de Azevedo Eick
ngela da Rocha Rolla
Astomiro Romais
Claudiane Ramos Furtado
Dris Gedrat
Honor de Almeida Neto
Maria Cleidia Klein Oliveira
Maria Lizete Schneider
Luiz Carlos Specht Filho
Vinicius Martins Flores

Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil.


Informamos que de inteira responsabilidade dos autores
a emisso de conceitos.
Nenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida
por qualquer meio ou forma sem prvia autorizao da
ULBRA.
A violao dos direitos autorais crime estabelecido na Lei
n 9.610/98 e punido pelo Artigo 184 do Cdigo Penal.

Dados tcnicos do livro


Diagramao: Marcelo Ferreira
Reviso: Igor Campos Dutra

Apresentao

sta obra tem como objetivo apresentar a voc alguns conceitos fundamentais sobre custos e sua gesto, considerando uma abordagem
inicial no primeiro captulo com a evoluo histrica do tema e suas terminologias, analisando suas classificaes com focos diferenciados e todos os conceitos necessrio para compreender a dimenso do tema e sua
importncia no contexto empresarial. No captulo 2, iremos trabalhar os
custos de materiais que envolvem a diferenciao entre o preo de compra da Nota Fiscal e o custo de compra nominal, essa diferena muito
importante para tornar a empresa mais competitiva no mercado em que
atua, assim como no captulo seguinte veremos mtodos de avaliao de
estoques que impactam diretamente no resultado da empresa.

O captulo 4 trata do custo de mo de obra, conhecido como custo


de pessoal, tanto horista como mensalista, suas diferenas e semelhanas
e seu impacto no clculo no preo de venda, j o captulo 5 retrata os custos patrimoniais e tudo que envolve a depreciao, amortizao, exausto
e todos os demais acontecimentos com os bens das empresas, refletindo
seu conhecimento no ganho ou perda de capital. O Captulo 6 trata dos
custos indiretos de fabricao tambm conhecidos como CIFs e como eles
so abordados no mapa de localizao de custos das empresas.
Na sequncia, iremos trabalhar com sistemas de custeio que ser abordado no captulo 7, dando nfase ao sistema de custeio por absoro e ao
sistema de custeio varivel e seus impactos nos resultados das empresas.
O Captulo 8 vai abordar a relao custo x volume x lucro e todos os seus
desdobramentos no contexto financeiro, levando em conta as diferentes
frmulas de clculo e suas respectivas anlises.

Apresentaov

Por fim, o captulo 9 trata da margem de segurana e da alavancagem


operacional, suas frmulas e impactos na gesto de custos para interpretao de resultados e tomada de deciso, culminado no ltimo tpico, que
o objetivo principal de todo o nosso aprendizado, a formao do preo de
venda e a utilizao do mark up como ferramentas econmicas financeiras
essenciais na tomada de deciso, na competitividade e na gesto como um
todo de todas as atividades empresarias. Bom Estudo!

Sumrio

1 Conceitos Bsicos Terminologias..........................................1


2 Custos com Materiais...........................................................17
3 Mtodo de Avaliao do Estoque.........................................29
4 Custos com Mo de Obra....................................................41
5 Custos Patrimoniais.............................................................55
6 Custos Indiretos de Fabricao e Mapa de Localizao de
Custos.................................................................................67
7 Sistemas de Custeio.............................................................80
8 Relao Custo x Volume x Lucro...........................................98
9 Margem de Segurana e Alavancagem Operacional..........111
10 Preo de Venda e Mark up.................................................120

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Conceitos Bsicos
Terminologias

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

2Gesto de Custos

Introduo
Neste tpico, sero abordadas as terminologias usuais na
Gesto de Custos, pois muitos termos so bem peculiares para
o tema e devem ser observados cuidadosamente para a correta classificao e apropriao dos gastos de forma geral. Voc
ir perceber ao longo deste livro que o entendimento correto
das terminologias a base para toda a estrutura da gesto de
custos.

1A
 importncia da Contabilidade de
Custos
Contabilidade Financeira: at a Revoluo Industrial (sculo
XVIII), quase s existia essa contabilidade, desenvolvida na
era Mercantilista. Nessa poca, as empresas viviam praticamente do comrcio e no da fabricao.
Contabilidade de Custos: surgiu aps a Revoluo Industrial devido necessidade de incorporar ao custo do produto os valores dos fatores de produo utilizados para sua
obteno. Essa forma de obteno tem sido seguida at os
dias atuais, principalmente por duas razes: 1) a Auditoria Interna e Externa, uma necessidade da globalizao acabou por
consagrar essa forma de valorizao dos estoques, em que o
valor de compra substitudo pelo valor de fabricao. 2) O
advento do Imposto de Renda adotou o mesmo critrio para a
medida do lucro tributvel.

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias3

Contabilidade Gerencial: h poucas dcadas, com o crescimento das empresas, a contabilidade de custos passou de
mera auxiliar na avaliao de estoques e lucros para importante aliada no controle empresarial e nas decises gerenciais.
Resumo: a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira quando da necessidade de se avaliar os estoques nas indstrias. E, com a globalizao e a necessidade
de uma gesto mais completa dos processos, entrou em cena
a Contabilidade Gerencial, que se tornou uma grande ferramenta de gesto empresarial.
Evoluo da relao de Custos X Preos no Brasil:
1965-1990 Preo = Custo + Resultado (Caracterstica: Preo
funo do custo)
1990 > Preo = Custo Resultado (Caracterstica: Preo funo do mercado)
2000 > Custo = Preo Resultado (Caracterstica: Custo funo do preo e da taxa de retorno sobre o investimento)

Em termos gerais, podemos afirmar que a contabilidade de


custos tem duas grandes reas de atuao que so interligadas e possuem a maior parte dos conceitos iguais:
a. CUSTO FISCAL Custo Contbil: conceitos e tcnicas
voltados para a apurao do custo dos produtos e dos
servios para fins de contabilizao (lanamento contbil) e atendimento s necessidades legais e fiscais.

4Gesto de Custos

b. CUSTO GERENCIAL: conceitos e tcnicas voltados


para a gesto econmica dos produtos e servios da
empresa, suas atividades, unidades de negcios e seus
gestores responsveis, envolvendo as necessidades de
controle, avaliao do desempenho e tomada de deciso.

2A
 brangncia e Finalidade do Clculo de
Custos na Atividade Empresarial
Esta abrangncia muito ampla nos dias atuais, em uma simples averiguao de carter pessoal, podemos constatar que
nossas decises dirias de todos os tipos envolvem em maior
ou menor escala a varivel CUSTOS; nas empresas no diferente. Existem pelo menos 4 campos distintos de abrangncia
e aplicaes dos custos:
1. Aplicaes Contbeis do Custo: as principais aplicaes
contbeis esto relacionadas avaliao dos estoques e
CPV (Custo Produto Vendido), avaliao de imobilizaes
prprias e avaliao de bens de fabricao prpria para
uso futuro na empresa.
Avaliao dos Estoques: no prisma contbil, este um
dos aspectos mais importantes do clculo dos custos nas
empresas. necessrio ressaltar que a variao de estoques em um perodo influencia diretamente no resultado
do mesmo, ou seja, uma variao positiva nos estoques
implica um aumento do resultado no perodo. O esto-

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias5

que pode apresentar-se de diversas formas, dependendo do ramo de atividade da empresa, em sua forma
mais ampla, ele se configura nas empresas industriais
em materiais adquiridos e ainda no utilizados, produtos em fase de elaborao e produtos prontos.
Avaliao de Imobilizaes Prprias: em muitas empresas, ocorre a produo prpria de bens que integram o
seu ativo permanente, como ferramentas, mveis, mquinas, edificaes; nesses casos, deve-se manter um
documento para controlar e agrupar todos os materiais
consumidos, assim como a mo de obra agregada. No
seu encerramento, deve-se imobiliz-lo contabilmente e,
ento, depreci-lo para efeitos de custos.
Avaliao de bens de fabricao prpria para uso futuro: uma ocorrncia possvel em algumas organizaes, nesse caso as empresas processam internamente
produtos que sero utilizados futuramente na atividade
fim. Tambm se deve controlar em documento prprio
todos os materiais consumidos e a mo de obra empregada. Sua transformao em custo ocorrer por ocasio
de seu consumo futuro.
2. Abrangncia e Aplicaes vinculadas ao planejamento:
entre as aplicaes, destacam-se aplicao relacionada
ao oramento, projeo de planos de venda e produo,
estudos de viabilidade e anlise de investimentos.
Para essas abrangncias, a utilizao adequada do sistema de custeio fundamental na tomada de decises e

6Gesto de Custos

na gesto empresarial. Tendo nele um poderoso instrumento para avaliao de resultados.


3. Abrangncia e Aplicaes na gesto Econmico-Financeira, Mercadolgica: as aplicaes nessas reas so inmeras como: formao do preo de venda, avaliao do
desempenho de produtos e servios, formulao das polticas de produtos e preos, formulao de polticas de
distribuio e segmentao e avaliao do desempenho
de negociaes.
4. Abrangncia e Aplicaes voltadas ao controle: custos
tambm, em sua essncia, um instrumento de controle que
pode assumir vrias dimenses, dentre elas: controle do
planejamento, controle dos materiais, controle do processo e da administrao e controle do ciclo operacional.
Planejamento e Controle se complementam em uma boa
gesto, pois s se justifica o planejamento atravs de um
bom controle.
Custo Fabril: custo total de fabricao, ou seja, a soma
dos custos primrios (Matria-Prima + Mo de Obra
Direta + Embalagem) com os custos indiretos de fabricao.
Custos de Produo: corresponde expresso Custo Fabril + Estoque Inicial de Produtos em Processo estoque
final de produtos em processo, e representa o valor da
produo de determinado perodo.
Custo de Transformao ou Converso: o custo total
do processo produtivo e representado pela soma da

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias7

mo de obra direta com os custos indiretos e representa


o custo de transformao da matria-prima em produto
acabado.

3 Terminologias
Gastos: aquisio de um produto ou servio qualquer, que
gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos (normalmente dinheiro). Exceo: custo de oportunidade ou juros sobre o capital prprio, uma vez que estes no
implicam na entrega de ativos. Ex.: gasto na compra de MP,
gasto com honorrios da diretoria.
Segundo Martins (2010, p. 22), o termo referido trata-se
da compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse
representado por entrega ou promessa de ativos (normalmente
dinheiro).
Custos: gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios, portanto custo tudo aquilo
que est ligado com a atividade fim da empresa. Ex.: matria-prima.
J para Megliorini (2011), custos esto relacionados a parte dos gastos incorridos no ambiente da fbrica, os quais sero
absorvidos para a fabricao dos produtos, pela compra de
mercadorias para a revenda e para a realizao dos servios.

8Gesto de Custos

Despesas: bem ou servio consumido direta ou indiretamente


para a obteno de receitas, ou seja, gastos necessrios para
vender e distribuir os produtos ou servios geralmente ligados
as reas administrativas e comerciais. Ex.: comisso do vendedor.
No que se refere s despesas, tudo o que compreende
parcela dos gastos consumidos para a administrao da empresa e na realizao das vendas, sendo o que gera receita,
considera-se despesa. Megliorini (2011).
Investimentos: gasto ativado em funo de sua vida til ou de
benefcios atribuveis a futuro perodo. Podem ser de diversas
naturezas e de perodos de ativao variados; exceo, a matria-prima um gasto contabilizado temporariamente como
investimento circulante. Ex.: mquinas.
Bernardi (2010) afirma ainda que investimentos so os
gastos indispensveis utilizados nas reas de produo e vendas, que sero beneficiados em perodos futuros, os quais so
considerados ativos de carter permanentes e de longo prazo,
que atravs da depreciao ou amortizao tornaro custos
ou despesas, de acordo com a sua origem e natureza.
Perdas: so os fatos ocorridos em situaes excepcionais que
fogem normalidade das operaes da empresa. So considerados no operacionais e no devem fazer parte do custo de
produo. Ex.: perdas com incndio.
Dutra (2010) complementa que o gasto normal da matria prima que excedente na produo, ainda que no faa
parte do produto final, trata-se de um custo, pois foi empre-

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias9

gado esforo para obteno de receita, j no que diz respeito


matria-prima e demais itens perdidos por acidentes, como
inundaes, incndios, entre outros, so caracterizados como
perdas e no custos.
Desperdcios: este conceito pode englobar os custos e as
despesas utilizados de forma no eficiente, ou seja, todas as
atividades que no agregam valor e que resultam em gasto de
tempo e dinheiro. Ex.: sucata.
Desembolsos: pagamento resultante da aquisio do bem ou
servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no do momento do
gasto.
Segundo Dutra, o pagamento de parte ou do total do adquirido, elaborado ou comercializado, isto , a parcela ou o
todo do gasto que foi pago. Simplificadamente, desembolsar
tirar do bolso, significa pagar ou quitar. Ele ocorre aps a
aquisio da propriedade de um bem ou servio, porm antes
ou aps sua posse (2010, p. 17).

4 Classificaes dos Custos


Quanto tomada de decises:
Os custos podem ser classificados como relevantes ou no
relevantes, levando em considerao uma nica deciso a ser
tomada, sendo vlida apenas para aquela deciso.

10Gesto de Custos

Custos Relevantes: so aqueles que se alteram dependendo da deciso tomada.


Custos No Relevantes: so os que independem da deciso tomada.
Quanto identificao:
Custos Diretos: so os gastos facilmente apropriveis s
unidades produzidas, ou seja, so aqueles que podem ser
identificados como pertencentes a este ou quele produto,
sem a necessidade de rateios, bastando haver uma medida
de consumo (quilogramas de materiais consumidos, horas de
mo de obra utilizada). Os principais custos diretos so matria-prima e mo de obra direta.
Custos Indiretos: so os gastos que no podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou servios, e
quando atribudos so mediante critrios de rateios. Os custos
indiretos se caracterizam basicamente, por serem de carter
genrico e no especficos a produtos finais. Ex.: gastos com
gerncia ou diretoria da fbrica.
Quanto ao volume de produo:
Custos variveis: so os custos que esto diretamente
relacionados com o volume de servio ou produo em um
determinado perodo, ou seja, quanto maior for o volume de
servio e produo, maiores sero os custos. Aumentam ou
diminuem na mesma proporo.

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias11

Custos fixos: so aqueles gastos que, no curto prazo, se


mantm constantes, independente da alterao do volume de
servio ou produo.
Obs.: custos fixos e variveis so classificaes que no levam
em considerao o produto, e sim o relacionamento entre o
valor total do custo em um perodo e o volume de produo.
Fixos e variveis so classificaes tambm aplicadas s despesas, enquanto diretos e indiretos so classificaes aplicveis somente ao custo.

Recapitulando
Neste captulo, o principal conceito apresentado foi a diferena entre custos e despesas, essa diferena ser fundamental na

12Gesto de Custos

classificao e apropriao dos gastos para formao do preo de venda e posterior planejamento estratgico de custos.

Referncias
BERNARDI, Luiz Antnio. Manual de formao de preos:
polticas, estratgias e fundamentos. 4. ed. So Paulo:
Atlas, 2010.
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 7. ed.
So Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. 3. ed. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2011.

Atividades
1) Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) luz da terminologia
contbil:
( ) A contabilidade de custos mais ampla que a contabilidade gerencial.
( ) A falta de conciliao entre Contabilidade de Custos e
Contabilidade Geral traz distores para a empresa.

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias13

() Cada componente do processo de produo uma


despesa que, no momento da venda, transforma-se em
perda.
( ) S existem custos em empresas industriais de manufatura, nas demais, s h perdas.
( ) Gastos com folha de salrios da mo de obra, durante
um perodo de greve prolongada, so custos de produo
do perodo contbil em questo.
( ) No se confunde perda com despesa, uma vez que a
primeira envolve os conceitos de imprevisibilidade e involuntariedade.
( ) Ao comprar matria-prima, h uma despesa.
2) Classifique os eventos descritos a seguir, relativos a uma
indstria de manufatura, em (I) Investimentos, (C) Custo,
(D) Despesa, (P) Perda ou (DP) Desperdcio:
1) ( ) Compra de matria-prima;
2) ( ) Consumo de energia eltrica na Fabrica;
3) ( ) Salrio do pessoal da produo;
4) ( ) Consumo de combustvel carros da diretoria;
5) ( ) Salrio do pessoal do faturamento;
6) ( ) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente;
7) ( ) Aquisio de mquinas industriais;

14Gesto de Custos

8) ( ) Depreciao dos computadores do setor comercial;


9) ( ) Honorrios da administrao;
10) ( ) Consumo de matria-prima na fabricao de produtos;
11) ( ) Aquisio de embalagens;
12) ( ) Gerao de sucata no processo produtivo;
13) ( ) Consumo de energia eltrica do setor comercial;
14) ( ) Comisses proporcionais s vendas;
15) ( ) Remunerao do tempo dos funcionrios em greve.
3) Dados os seguintes eventos ocorridos no ms de janeiro de
uma empresa industrial:
1 Compra de Matria-prima R$ 6.000,00;
2 Pagamento dos salrios relativos ao ms de Dezembro
sendo: R$ 2.800,00 pessoal da produo e R$ 1.350,00
pessoal da administrao;
3 Uma enchente inesperada destruiu R$ 800,00 do estoque;
4 Energia eltrica consumida R$ 440,00 sendo um
para a rea administrativa e o restante para a produo;
5 Consumo de R$ 3.300,00 da matria-prima, comprada no item 1, na produo da indstria;
6 Consumo de R$ 200,00 da matria-prima, comprada
no item 1, no setor administrativo;

Captulo 1

Conceitos Bsicos Terminologias15

7 Aquisio de uma mquina injetora nova por R$


48.000,00.
a) Classificar os eventos e calcular o valor total dos custos, despesas, investimentos e perdas no perodo.
4) Classifique os eventos descritos a seguir, relativos a um
banco comercial, em (I) Investimentos, (C) Custo, (D) Despesa ou (P) Perda:
a) ( ) Compra de impressos e material de escritrio;
b) () Gastos com salrios do pessoal operacional da
agncia;
c) ( ) Gastos com transporte de numerrio (carro forte);
d) ( ) Utilizao de impressos para acolher depsitos;
e) ( ) Gastos com envio de tales de cheque aos clientes;
f) ( ) Consumo de material de escritrio na administrao;
g) ( ) Remunerao do pessoal da contabilidade geral;
h) ( ) Desfalque de valores por fraudes;
i) ( ) Depreciao de prdios de agncias.
5) Dados os seguintes eventos ocorridos no ms de abril de
uma empresa industrial:
a) Compra de matria-prima R$ 4.500,00;

16Gesto de Custos

b) Pagamento dos salrios relativos ao ms de maro sendo: R$ 5.000,00 pessoal da produo e R$ 3.000,00
pessoal da administrao;
c) Uma enchente inesperada destruiu R$ 500,00 da matria-prima comprada no item a;
d) Energia eltrica consumida R$ 800,00 sendo um
para a rea administrativa e o restante para a produo;
e) Consumo de parte da matria-prima adquirida no
item a, sendo: na administrao R$ 2.300,00 e na
produo R$ 1.000,00;
f) Contabilizao da depreciao do ms, sendo: dos
equipamentos da produo R$ 980,00 e dos veculos
da diretoria R$ 800,00;
g) Compra de uma mquina para produo no valor de
R$ 10.000,00.
Pede-se: Classificar os eventos e calcular o total dos custos, das despesas, dos investimentos e das perdas.

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Custos com Materiais

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

18Gesto de Custos

Introduo
A relevncia dos gastos com matrias no contexto da gesto
de custos ser abordada neste captulo, detalhando de forma
prtica o que pode e o que no pode ser creditado na formao do custo de matrias para posterior lanamento e avaliao do estoque.
Na identificao dos custos, falou-se em custos diretos e
indiretos, voc lembra? Agora, quando falarmos em materiais,
eles podem ser, tanto materiais diretos quanto materiais indiretos. Pode-se exemplificar como materiais diretos ou insumos os
que fazem parte do produto final: matria-prima, componentes, embalagens. E como materiais indiretos os que so consumidos no processo de fabricao, mas no fazem parte do
produto final: material de expediente, materiais de manuteno. O ponto referencial para classificar os materiais diretos
a sua identificao na estrutura do produto, ou seja, na lista
de materiais que compem cada produto final especificado.
Tipos de Materiais:
a. Mercadoria (M): material adquirido externamente que
no sofrer nenhuma transformao, sendo apenas
revendido.
b. Matria-prima (MP): material adquirido externamente
a ser transformado em peas.
c. Componentes (C): material adquirido externamente
que no sofrer nenhuma transformao interna (mantendo-se no padro do fornecedor), integrando-se ao

Captulo 2

Custos com Materiais19

produto mediante juno, encaixe, fixao ou soldagem.


d. Materiais Indiretos: materiais de expediente, materiais
de limpeza, materiais de manuteno.
O que integra o custo com materiais? Em termos fiscais,
importante destacar a diferena entre preo de compra e custo
de compra, para efeito de controle de estoques e entrada no
resultado, o que interessa para a anlise o custo da compra.
Segue a seguir alguns exemplos de composio:
1. Mercado Interno:
($) Preo de compra inicial
(+) IPI
(+) Despesas adicionais: fretes, seguros, despesas acessrias
() Descontos incondicionais e abatimentos
(=) Preo de Compra Total
() Impostos recuperveis (IPI, ICMS, COFINS e PIS s/NF)
() ICMS recupervel sobre o frete
(=) Custo de Compra
2. Mercado Externo:
($) Preo de compra
(+) II (Imposto de Importao)

20Gesto de Custos

(+) IPI, ICMS, PIS e COFINS na Importao


(+) Despesas aduaneiras e despesas complementares
(=) Preo de compra da importao
() Impostos recuperveis: IPI, ICMS, PIS, COFINS e ICMS
s/frete
(=) Custo da Importao
Para tornar mais claro o clculo desse custo, segue outro
exemplo: calcular o preo de compra nominal (fiscal) e o custo
de compra nominal, utilizando a tabela a seguir, de um material para aplicao alternativa como: matria-prima (insumo
para industrializao), mercadoria (comrcio), investimento
(imobilizado) e consumo (despesa, sem crdito dos impostos),
considerando-se as seguintes premissas:
100 unidades ao preo de R$ 1,00 p/un.;
IPI 10%;
ICMS 18%;
Seguro ad valorem: 1%;
Frete ad valorem 5% sobre o total da NF;
ICMS sobre o frete 8%;
COFINS 7,6%;
PIS 1,65%.
Observar que na aplicao para imobilizado e para consumo final, o preo do fornecedor no foi alterado.

Captulo 2
Descrio

Custos com Materiais21

Base de
Clculo

Alquota

Quantidade comprada x Preo


Unitrio = Preo de compra
NF
(+) IPI sobre Compra NF

Resultado
em R$
100,00

100,00

10%

(=) Preo de Compra NF c/IPI

10,00
110,00

(+) Seguro sobre Compra NF

110,00

1%

1,10

(+) Frete sobre Compra

110,00

5%

5,50

(=) Preo de Compra Total

116,60

Detalhamento do Clculo:
A primeira questo a ser observada que para identificar o
preo final de compra da Nota Fiscal (NF), preciso multiplicar
a quantidade comprada pelo preo de venda unitrio, essa
a base de todo o clculo que segue. Na sequncia, calcula-se
o IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) sobre o Preo de
venda, pois ele no embutido no preo, e sim se soma ao
valor final da NF.
O ICMS no somado parte, pois j est previamente
embutido no preo de venda e portanto j compe nosso clculo. Aps encontrar o valor do IPI e somar este ao preo de
compra, temos o Preo de Compra com IPI, que ainda no
o valor final da NF, pois precisamos acrescentar o Seguro e o
Frete como pede o enunciado. Se vocs observarem, tanto o
seguro como o frete devem ser calculados sobre o valor da
Nota Fiscal com IPI, para,a partir da, determinarmos o Preo

22Gesto de Custos

de Compra Total, ou seja, o valor que o Contribuinte Pessoa


Fsica ou Jurdica pagou pelo produto.
Agora, a partir do preo, vamos calcular o custo de compra nominal para cada aplicao solicitada no enunciado.
a. Aplicao na Indstria
Descrio

INDSTRIA

Preo de compra nominal Total

R$ 116,60

(-) Crdito IPI sobre NF Compra

(R$ 10,00)

(-) Crdito ICMS sobre NF Compra

(R$ 18,00)

(-) Crdito ICMS sobre Frete

(R$ 0,44)

(-) Crdito PIS sobre NF Compra

(R$ 1,65)

(-) Crdito COFINS sobre NF Compra

(R$ 7,60)

(=) Custo de Compra Nominal

R$ 78,91

possvel observar que a indstria aproveita o crdito de


todos os tributos sobre o preo de compra, inclusive o ICMS
(Imposto sobre Comrcio de Mercadorias e Servios) sobre o
frete (sendo a empresa optante por forma de tributao que
permita esses aproveitamentos). Todos os clculos so feitos
com base no preo de compra da NF conforme quadro anterior.
Ex.: crdito de ICMS sobre NF de Compra = R$ 100,00 x
18% = R$ 18,00
Crdito de ICMS sobre Frete = R$ 5,50 x 8% = R$ 0,44

Captulo 2

Custos com Materiais23

b. Aplicao no Comrcio
Descrio

COMRCIO

Preo de compra nominal Total

R$ 116,60

(-) Crdito IPI sobre NF Compra

(-) Crdito ICMS sobre NF Compra

(R$ 18,00)

(-) Crdito ICMS sobre Frete

(R$ 0,44)

(-) Crdito PIS sobre NF Compra

(R$ 1,65)

(-) Crdito COFINS sobre NF Compra

(R$ 7,60)

(=) Custo de Compra Nominal

R$ 88,91

J no comrcio, nem todos os crditos podem ser aproveitados para o mesmo tipo de empresa, o IPI como crdito no
pode ser aproveitado no comrcio, por ser um tributo sobre
produto industrializado; somente as indstrias podem se creditar desse imposto, as demais devem incluir esse valor no seu
custo diretamente. Com essa alterao, o custo de compra
nominal j aumentou da indstria para o comrcio o montante
de R$ 10,00.
c. Aplicao como Imobilizado
Descrio

IMOBILIZADO

Preo de compra nominal Total

R$ 116,60

(-) Crdito IPI sobre NF Compra

(-) Crdito ICMS sobre NF Compra

(R$ 19,80)

(-) Crdito ICMS sobre Frete

(R$ 0,44)

(-) Crdito PIS sobre NF Compra

(-) Crdito COFINS sobre NF Compra

(=) Custo de Compra Nominal

R$ 96,36

24Gesto de Custos

Primeiramente, preciso esclarecer o que imobilizado,


nesse caso, quando uma compra vai fazer parte do imobilizado da empresa (Ativo No Circulante), significa que vai fazer
parte do patrimnio da empresa; por ter essa finalidade, nem
todos os crditos podem ser aproveitados, apenas os oriundos
do ICMS. Alm desse detalhe, preciso observar que quando
a mercadoria destinada ao imobilizado da empresa o IPI
soma na base de clculo do ICMS conforme exemplo:
Ex.: crdito de ICMS sobre NF de Compra = R$ 100,00 +
R$ 10,00 (IPI) = R$ 110,00 x 18% = R$ 19,80
Crdito de ICMS sobre Frete = R$ 5,50 x 8% = R$ 0,44
d. Aplicao como Despesa
Descrio

DESPESA

Preo de compra nominal Total

R$ 116,60

(-) Crdito IPI sobre NF Compra

(-) Crdito ICMS sobre NF Compra

(-) Crdito ICMS sobre Frete

(-) Crdito PIS sobre NF Compra

(-) Crdito COFINS sobre NF Compra

(=) Custo de Compra Nominal

R$ 116,60

Quando a aplicao da mercadoria destinada ao consumo final, ou seja, ser utilizada para uso e consumo na empresa, no se pode aproveitar nenhum crdito para reduzir o
custo da comprar, o preo de compra total igual ao custo de
compra nominal.

Captulo 2

Custos com Materiais25

Com essa anlise, pode-se perceber que, conforme a aplicao da mercadoria dentro da empresa, ela ter um custo
diferente, e o clculo correto desse custo que futuramente ser
nossa base para formao de preo de venda pode fazer toda
a diferena no nvel de competitividade da empresa.

1 Observaes gerais
Observar que o ICMS, via de regra sempre est incluso no preo do bem ou servio, aparecendo na NF em destaque apenas
informativamente. J os demais itens como IPI, frete e seguro,
devem ser adicionados a NF ps-preo de venda e devem
ser destacados em separado na NF em campos especficos.
Quando o fornecedor cobrar do seu cliente as despesas acessria, deve obrigatoriamente inclu-las na base de clculo do
ICMS e do IPI ou considerar como custo a seu encargo. Caso
o frete seja terceirizado, a base de clculo do ICMS sobre o
frete o valor constante no conhecimento de frete, documento
fiscal obrigatrio mediante qual feita a comprovao e cobrana do servio.
Quando o material se destinar ao imobilizado, ativo no
circulante do estabelecimento destinatrio, ou consumidor final, preciso observar que integra a base de clculo do ICMS
alm do valor do material o montante do IPI. Nesses casos,
inclusse o IPI na base de clculo, pois o adquirente est considerando o IPI como custo, conforme demonstrado no exemplo
de clculo anterior. Portanto, ao emitir-se uma NF, tem-se que

26Gesto de Custos

saber qual a aplicao que ser dada pelo cliente a mercadoria vendida.
Alm disso, preciso saber qual a forma de tributao da
empresa, pois nem todas as formas de tributao aproveitam
todos os crditos, empresas enquadradas no regime SIMPLES
no podem efetuar os crditos de PIS (Programa de Integrao
Social) e o COFINS (Contribuio para Financiamento da Seguridade Social) nem do IPI, apenas do ICMS na proporo
em que est enquadrada. J empresas optantes pelo Lucro
Presumido, regime no cumulativo, no podem efetuar o crdito de PIS e COFINS sobre a compra de materiais.

Recapitulando
Neste captulo, aprendemos sobre a diferena entre preo de
compra total e custo de compra nominal nas diferentes formas
de tributao, a correta aplicao desse clculo faz com que
a empresa conhea de forma clara e objetiva o seu custo, tornando-se mais competitiva na formao do preo de venda e
consequentemente mais competitiva no mercado atual.

Referncias
BERNARDI, Luiz Antnio. Poltica e formao de preos:
uma abordagem competitiva, sistmica e integrada. 2. ed.
So Paulo: Atlas,1997.

Captulo 2

Custos com Materiais27

DAL MOLIN, Luiz. Gesto de Custos. Porto Alegre: imprensa


Livre, 1. ed. 2008.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
9. ed. 2010.
PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Bsico Gerencial de Custos.
So Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

Atividades
1) Calcular o preo de compra nominal (fiscal) e o custo de
compra nominal de um material para aplicao alternativa como matria-prima (insumo para industrializao),
considerando-se as seguintes premissas: 500 unidades ao
preo de R$ 1,50 p/un; IPI 15%; ICMS 17%; Seguro ad
valorem: 2%; Frete ad Valorem 7% sobre o total da NF;
ICMS sobre o frete 7%; COFINS 7,6%; PIS 1,65%.
2) Calcular o preo de compra nominal (fiscal) e o custo de
compra nominal, de um material para aplicao alternativa como mercadoria (comrcio), utilizando como base os
dados do exerccio anterior.
3) Calcular o preo de compra nominal (fiscal) e o custo de
compra nominal, de um material para aplicao alternativa como imobilizado (patrimnio), utilizando como base
os dados do primeiro exerccio.
4) Calcular o preo de compra nominal (fiscal) e o custo de
compra nominal, de um material para aplicao alterna-

28Gesto de Custos

tiva como uso e consumo, utilizando como base os dados


do exerccio N.1.
5) Uma empresa industrial compra matria-prima com tributao do ICMS, COFINS, PIS, IPI e FRETE. Observao:
Empresa tributada pelo lucro real:
Dados referentes nota fiscal:
a) Compra de 1 tonelada da matria-prima A por R$
1.800,00.
b) Alquota do ICMS referente s matrias-primas de
12%.
c) Alquota do COFINS referente s matrias-primas de
7,60%.
d) Alquota do PIS referente s matrias-primas de 1,65%.
e) Valor do frete dessa compra de R$ 129,38.
f) Alquota do ICMS referente ao frete de 12%.
g) Alquota do COFINS referente ao frete de 7,60%.
h) Alquota do PIS referente ao frete de 1,65%.
i) Alquota do IPI de 15%.
Pede-se: calcular o valor do custo da matria-prima por
quilo.

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Mtodo de Avaliao do
Estoque

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

30Gesto de Custos

Introduo
Aps conhecermos as terminologias e a composio do custo
de compra nominal, vamos abordar neste captulo os mtodos de avaliao de estoques, Custo Mdio Ponderado (CMP),
Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS) e ltimo que Entra
Primeiro que Sai (UEPS), entendendo a diferena de cada um
deles.
Segundo entendimento de renomados autores sobre o
tema, o termo estoque designa o conjunto dos itens materiais de propriedade da empresa que: so mantidos para
venda futura; encontra-se em processo de produo; so correntemente consumidos no processo de produo de produtos
ou servios a serem vendidos.
Partindo dessa premissa, possvel identificar alguns tipos
de ativos que na sua compra so considerados estoques para
as empresas de forma geral.
Ativos considerados estoques:
Mercadorias para comrcio ou produtos acabados (matria-prima e mercadorias mantidas para venda);
Materiais para produo (materiais comprados com a
inteno de incorpor-lo ao produto final atravs do
processo produtivo);
Materiais em estoque no destinados produo normal, chamados tambm de indiretos, auxiliares ou no
produtivos (itens fisicamente no incorporados ao pro-

Captulo 3

Mtodo de Avaliao do Estoque 31

duto final, como ferramenta, material de limpeza e segurana);


Produtos em processo de fabricao ou elaborao (que
inclui material direto, mo de obra direta e custos gerais
de fabricao), devem refletir o custo dos produtos em
processo.
A principal anlise do custeio dos estoques e da correta
seleo do mtodo de custeio mais adequado vem para responder a seguinte indagao dos gestores da empresa: Sempre que a empresa mantiver materiais estocados e efetuar uma
nova compra a um custo diferente, depara-se com o questionamento: qual o valor do custo do meu estoque?
O maior objetivo do custeio do estoque a determinao
de custos adequados s vendas das mercadorias ou produtos,
de forma que o lucro apropriado seja calculado de maneira
adequada. Em adio ao fator lucro, existem outros fatores
que influenciam as decises relativas seleo dos mtodos
de estoque, so eles:
a. Aceitao do mtodo pelas autoridades do IR Imposto de Renda;
b. A parte prtica de determinao de custo;
c. Objetividade do mtodo.

32Gesto de Custos

1 Mtodo CMP Custo Mdio Ponderado


o critrio mais utilizado no Brasil para avaliao de estoques
pela facilidade de entendimento e aplicao do seu clculo,
esse mtodo aceito pelo fisco (Receita Federal) que um dos
fatores importantes para sua determinao. No CMP, a cada
nova entrada recalcula-se o custo unitrio da mercadoria ou
produto de forma ponderada, isto , em funo das quantidades, que resulta na seguinte equao: valor total atual dividido
pelas quantidades atuais.
Para um melhor entendimento do mtodo, segue um exemplo de clculo e um modelo bem simplificado de ficha e de
preenchimento da mesma: Ex.: calcular as compras, vendas e
estoque final pelo mtodo de valorizao do estoque de Custo
Mdio Ponderado CMP:
DATA

EVENTO

QUANTIDADE

VALOR UNITRIO

31/07

Estoque inicial

200

R$ 1,00

04/08

Compra

300

R$ 1,20

08/08

Venda

200

15/08

Compra

300

R$ 1,40

18/08

Venda

400

21/08

Compra

300

R$ 1,60

25/08

Venda

200

29/08

Compra

300

R$ 1,80

CMP

ENTRADAS

Data

Evento

31/07

Est.
Inicial

04/08
08/08

Compra
Venda

Qtd

300

$u

1,20

$Total

CUSTO
MDIO

SADAS

CMP/u

Qtd

$u

SALDO FINAL
$Total

360,00
560,00/500
= 1,12

200

1,12

224,00

Fs:
Qt

$T

200

200,00

500

560,00

300

336,00

Captulo 3
15/08
18/08
21/08
25/08
29/08
TOTAL

Compra

300

1,40

Mtodo de Avaliao do Estoque 33

420,00
756,00/600
= 1,26

Venda
Compra

300

1,60

732,00/500
= 1,46
300
1.200

1,80

1,26

756,00

200

252,00

500

732,00

300

440,00

600

980,00

1.020,00 600

980,00

504,00

480,00

Venda
Compra

400

600

200

540,00
1.800,00

800

1,46

292,00

possvel observar analisando a ficha preenchida que primeiramente deve-se indicar o Estoque Inicial na primeira linha
da ficha para que a partir deste estoque inicial se faa a apropriao das demais compras, sempre o estoque inicial de um
ms igual ao estoque final do ms anterior. Na sequncia,
so feitos os lanamentos nas suas respectivas colunas, sendo
compras na entrada e vendas na sada.
A cada compra efetuada, aumentamos o valor do nosso
estoque, somando a compra ao valor que tnhamos imediatamente anterior compra, tornando assim nosso estoque mais
elevado. No momento da venda (sada) da mercadoria, preciso registrar a baixa na ficha de estoque e, nesse momento,
devemos valorar as mercadorias que esto saindo pela mdia
ponderada. Ex.: na primeira venda que ocorreu no dia 08/08,
para obter o valor unitrio da sada, dividimos o saldo final
do estoque imediatamente anterior sada pela quantidade
de mercadorias que tinha em estoque, R$ 560,00 / 500 = R$
1,12 (valor unitrio).
Sendo que nos demais dias do ms o processo se repete
sempre lanando a entrada pelo custo nominal calculado com
base na nota fiscal de compra e a sada fazendo a mdia do

34Gesto de Custos

saldo final do lanamento anterior sada. Ressaltando que


sempre ao final da ficha de lanamento o saldo final encontrado ser o saldo inicial do ms subsequente.

2P
 EPS (Primeiro que entra, Primeiro que
Sai) ou FIFO (First-In, First-Out)
Neste critrio, ao fazer a sada (venda) do material, ele custeado pelos preos mais antigos registrados no estoque, permanecendo assim as mercadorias com os preos mais recentes sempre em estoque, o mtodo tambm aceito pelo fisco
(Receita Federal) e utilizado por muitas empresas. Como todo
processo de gesto possui vantagens e desvantagens na sua
escolha, uma das vantagens da utilizao desse mtodo que
o movimento estabelecido para os materiais, de forma contnua e ordenada, representa uma condio necessria para
o perfeito controle dos materiais, especialmente quando estes esto sujeitos deteriorao, decomposio, mudana de
qualidade, assim temos a certeza de que sempre sero usados
na venda os produtos mais antigos, evitando que estes venham
a perder sua validade ainda estando dentro do estoque da
empresa.
E uma das desvantagens mais conhecidas que com o uso
desse mtodo, h uma tendncia de que o produto venha a
ficar avaliado por um custo menor do que quando se usa o
custo mdio, tendo-se em vista a situao normal de preos
crescentes, essa desvantagem pode de alguma maneira tornar

Captulo 3

Mtodo de Avaliao do Estoque 35

menos preciso o mtodo de avaliao de estoque e seu saldo


final.
Para exemplificar bem a forma do clculo, vamos utilizar o
mesmo exemplo anterior de entradas e sadas, tornando, assim, possvel comparar o resultado final de ambos os mtodos:
DATA

EVENTO

QUANTIDADE

VALOR UNITRIO

31/07

Estoque inicial

200

R$ 1,00

04/08

Compra

300

R$ 1,20

08/08

Venda

200

15/08

Compra

300

R$ 1,40

18/08

Venda

400

21/08

Compra

300

R$ 1,60

25/08

Venda

200

29/08

Compra

300

PEPS ou FIFO

ENTRADAS

Data

Qtd

31/07
04/08
08/08
15/08
18/08
21/08
25/08
29/08
TOTAL

Evento

$u

R$ 1,80
SADAS

$Total

Qtd

SALDO PARCIAL
$u

$T

Est Inicial
Compra

B:300

1,20

360,00

Venda
Compra

A:200
C:300

1,40

B:300
C:100
D:300

1,60

C:200
E:300
1.200

1,80

1,20
1,40

360,00
140,00

480,00

Venda
Compra

200,00

420,00

Venda
Compra

1,00

1,40

280,00

540,00
1.800,00

800

980,00

SALDO ACUM

Qtd

$u

$ Total

Qt acu

$ acum

A:200

1,00

200,00

200

200,00

A: 200
B: 300

1,00
1,20

200,00
360,00

500

560,00

B: 300

1,20

360,00

300

360,00

B: 300
C: 300

1,20
1,40

360,00
420,00

600

780,00

C: 200

1,40

280,00

200

280,00

C: 200
D: 300

1,40
1,60

280,00
480,00

500

760,00
480,00

D: 300

1,60

480,00

300

D: 300
E: 300

1,60
1,80

480,00
540,00

600
600

1.020,00
1.020,00

Nesse exemplo, para facilitar o entendimento, identificamos cada entrada desde o estoque inicial com uma letra,
comeando pela letra a, assim fica mais fcil visualizar de
qual Nota Fiscal estamos dando baixa a cada registro de sada (venda) da mercadoria. Na primeira venda efetuada em
08/08, a mercadoria que foi dado baixa no estoque foi as
que estavam remanescentes do estoque inicial, pois tinham

36Gesto de Custos

a quantidade suficiente para completar a sada, ficando no


estoque apenas as mercadorias mais recentes e com um custo
nominal mais elevado.
possvel identificar nas demais entradas e sadas como
exemplo no dia 18/08 que quando no h mercadorias suficientes em uma nica nota para atender venda, utiliza-se
de mais de uma NF para concretizar o movimento, sendo que
sempre preciso primeiro zerar a NF mais antiga para utilizar a nota seguinte, restando no estoque muitas vezes apenas
quantidades parciais de uma nota para atendimento adequado do mtodo. Ao final da ficha, tambm possvel perceber
que o saldo final de estoque por esse mtodo maior que pelo
CMP, j que o estoque fica valorado sempre pelas notas mais
atuais, isso aumenta o seu valor.

3U
 EPS (ltimo que Entra, Primeiro que
Sai) ou LIFO (Last-In, First-Out)
Semelhante ao mtodo do PEPS visto no tpico anterior, este
abate as quantidades utilizando o custo dos lotes mais recentes
por ocasio da sua baixa ou venda, mantendo no custo do
estoque as entradas mais antigas, ou seja, a cada sada ele
utiliza a ltima nota fiscal que deu entrada no estoque, permanecendo assim no mesmo as notas mais antigas e com isso
reduzindo o custo nominal do estoque.
Esse mtodo praticamente o inverso do PEPS e no
aceito pela Receita Federal, pois com a adoo do UEPS, h

Captulo 3

Mtodo de Avaliao do Estoque 37

tendncia de se apropriar os custos mais recentes aos produtos feitos e vendidos, o que provoca normalmente uma reduo do lucro contbil e consequentemente uma diminuio do
imposto a pagar sobre o lucro.
Tambm vamos exemplificar de forma prtica esse mtodo
utilizando a mesma base para que possamos comparar os resultados finais. Seguem os dados de parmetros:
DATA

EVENTO

QUANTIDADE

VALOR UNITRIO

31/07

Estoque inicial

200

R$ 1,00

04/08

Compra

300

R$ 1,20

08/08

Venda

200

15/08

Compra

300

R$ 1,40

18/08

Venda

400

21/08

Compra

300

R$ 1,60

25/08

Venda

200

29/08

Compra

300

R$ 1,80

Com base nesses dados, vamos preencher e calcular a ficha do UEPS.


UEPS ou LIFO

ENTRADAS

Data

Evento

Qtd

$u

$Total

31/07

Est Inicial
B:300

1,20

360,00

04/08
08/08
15/08
18/08

Compra

SADAS

Venda
Compra
Venda

Qtd

B:200
C:300

1,40

SALDO PARCIAL
$u

1,20

$T

240,00

420,00
C:300
B:100

1,40
1,20

420,00
120,00

SALDO ACUM

Qtd

$u

$ Total

Qt. acum $ acum


200

200,00

A: 200
B: 300

1,00
1,20

200,00
360,00

500

560,00

A: 200
B: 100

1,00
1,20

200,00
120,00

300

320,00

A: 200
B: 100
C: 300

1,00
1,20
1,40

200,00
120,00
420,00

600

740,00

A: 200

1,00

200,00

200

200,00

38Gesto de Custos
21/08
25/08
29/08
TOTAL

Compra

D:300

1,60

480,00

Venda
Compra

D:200
E:300
1.200

1,80

1,60

320,00

540,00
1.800,00

800

1.100,00

A: 200
D: 300

1,00
1,60

200,00
480,00

500

680,00

A: 200
D: 100

1,00
1,60

200,00
160,00

300

360,00

A: 200
D: 100
E: 300

1,00
1,60
1,80

200,00
160,00
540,00

600

900,00

600

900,00

Nesse exemplo, tambm utilizamos a sistemtica de letras


para identificar cada NF, facilitando a visualizao da utilizao das NFs, e percebe-se que exatamente o inverso do
clculo do PEPS, nesse caso as ltimas notas que do entrada
no estoque so sempre as primeiras a sarem, como demonstra o clculo do dia 08/08 em que a venda foi efetuada da NF
b, sendo que a nota a permaneceu no estoque at o final
do exerccio.
Esse mtodo, como dito anteriormente, no aceito pelo
fisco exatamente por diminuir o valor de avaliao do estoque,
como ficou demonstrado ao final do clculo e preenchimento
da ficha, sendo que essa ficha terminou com o menor saldo
final entre os trs mtodos calculados.

Recapitulando
O importante do ponto de vista de Custos para Avaliao de
Resultado, que, depois de adotado um critrio, ele no seja
modificado de exerccio para exerccio, para no haver alteraes foradas na apurao do lucro, e que a escolha pelo
mtodo mais adequado seja feita de forma clara com base na
diferena entre os mtodos.

Captulo 3

Mtodo de Avaliao do Estoque 39

Referncias
CREPALDI, Slvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade
de Custos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
CRUZ, June Alisson Westarb. Gesto de Custos: perspectivas
e funcionalidades. 1. ed. 2011. Disponvel na biblioteca
virtual.
DAL MOLIN, Luiz. Gesto de Custos. Porto Alegre: imprensa
Livre, 1. ed. 2008.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
9. ed. 2010.
PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Bsico Gerencial de Custos.
So Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

Atividades
1) Faa o comparativo do exemplo, do montante monetrio
de compras, sadas e estoque final pelos trs mtodos calculados.
2) Montando um DRE sucinto levando em conta apenas o
CMV, qual dos trs mtodos de valorizao dos estoques
calculados no exemplo, daria maior lucratividade para a
empresa, considerando como receita bruta das vendas no
ms de agosto o valor total de R$ 5.000,00.

40Gesto de Custos

3) Suponha um perodo de preos em ascenso. O que


acontece ao substituir o critrio de custo mdio pelo PEPS?
a) Lucro aumenta e estoque diminui.
b) Lucro aumenta e estoque aumenta.
c) Custo aumenta e lucro aumenta.
d) Custo diminui e lucro diminui.
e) Custo diminui e estoque diminui.
4) Suponha um perodo de preos em ascenso. O que acontece ao substituir o critrio de custo mdio pelo UEPS?
a) Lucro aumenta e estoque diminui.
b) Lucro aumenta e estoque aumenta.
c) Custo aumenta e lucro diminui.
d) Custo diminui e lucro aumenta.
e) Custo diminui e estoque diminui.
5) Analisando o conceito de Custo Mdio Ponderado, na
avaliao de estoques NO podemos afirmar que:
a) O preo mdio ponderado calculado cada vez que
se realiza uma compra com preo diferente do anterior;
b) Trar um resultado bruto menor que o mtodo PEPS;
c) admitido pelo fisco tanto quanto o mtodo PEPS;
d) A alternativa A a nica errada;
e) A alternativa C a nica errada.

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Custos com Mo de
Obra

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

42Gesto de Custos

Introduo
Neste captulo, ser trabalhado o custo de pessoal sobre enfoques diferenciados, o fiscal e o gerencial, ambos muito importantes na estratgia empresarial; com esse aprendizado, ser
possvel compreender uma mxima da rea empresarial que
trata do fato de um colaborador custar no mnimo o dobro do
seu salrio, iremos entender de onde surgiu essa teoria.
Nas empresas industriais, costumam-se identificar os custos
com pessoal em dois grupos: Mo de Obra Direta (MOD) e
Mo de Obra Indireta (MOI). MOD corresponde remunerao dos empregados envolvidos diretamente com as operaes produtivas. MOI consideram-se os demais empregados,
quer estejam alocados nos Centros de Custos (CdC) produtivos sem executarem as operaes do roteiro de fabricao,
tais como supervisores e gerentes, pessoal do administrativo e
do comercial.

1 O que integra o custo com pessoal


Mesmo que no plano de contas da empresa exista uma infinidade de proventos e contas ligadas fora de trabalho interna
da empresa, na rea de custos simplifica-se essas contas em:
Remunerao (MOD+MOI): engloba os salrios, adicionais, aviso prvio e indenizaes;
Horas extras: quando for um montante razovel;

Captulo 4

Custos com Mo de Obra 43

Pr-labore: remunerao de dirigentes da empresa;


Bolsa-estgio: remunerao a estagirios, no incide
encargos sociais e provises trabalhistas com exceo
de frias que foi includo o direito pela nova lei do estgio;
Encargos sociais: INSS, FGTS e nas empresas sem fins
lucrativos PIS sobre a folha de pagamento. (Ex.: asilo
1%);
Provises trabalhistas para 13 e frias com abono de
frias e encargos sociais;
Benefcios com pessoal: alimentao, transporte, assistncia mdica e social e treinamento.
a. Acrscimos fiscais sobre a folha de pagamento:
So os encargos e provises aceitos pela Receita Federal
como custos e despesas para efeito de clculo do IRPJ:
INSS 28,8% (risco mximo)
Sendo: 20% para o INSS
3%, 2% ou 1% Risco de acidente do trabalho em
funo do grau de risco
5,8% para os fundos do sistema S (SESI 1,5%,
SENAI ou SENAC 1,0%, SEBRAE 0,6%, INCRA
0,2% e Salrio educao 2,5%)
FGTS 8%

44Gesto de Custos

Ex.: para exemplificar os encargos e provises citados anteriormente, faremos um clculo de um empregado contratado
como mensalista por uma empresa que recebe um salrio de
R$ 1.000,00 por ms, considerando o INSS grau de risco grave de 28,8%:
Salrio - R$ 1.000,00
INSS sobre salrio

- R$ 288,00

FGTS - R$ 80,00
Proviso de 13 Salrio (1/12)

- R$ 83,33

INSS s/ Proviso do 13 Salrio

- R$ 24,00

FGTS s/ Proviso do 13 Salrio

- R$ 6,67

Proviso de Frias (1/12)

- R$ 83,33

Proviso de 1/3 const. de Frias - R$ 27,78


(1/3
sobre 1/12)
INSS s/ Proviso de Frias acrescidas de 1/3 constitucional
R$ 30,89
FGTS s/ Proviso de Frias acrescidas de 1/3 constitucional
R$ 8,89
Custo Total

- R$ 1.632,89

Total de Encargos

- R$ 632,89

Percentual de Acrscimo dos Encargos sobre o Salrio


63,29%

Captulo 4

Custos com Mo de Obra 45

Nesse exemplo, para um salrio de R$ 1.000,00 possvel


perceber que o funcionrios custa para a empresa 63,29%
alm do seu salrio, sendo que neste clculo est incluso apenas os encargos e as provises, o mnimo necessrio para custo, no estamos incluindo multa do FGTS, vale transporte, vale
alimentao, uniforme, horas de atestado, convnio mdico,
entre outros gastos que fazem parte do custo total dos funcionrios.

2 Custos horista
Para determinar o percentual de acrscimo gerencial de custos
com o pessoal sobre a folha de pagamento, primeiramente
necessrio verificar o regime de remunerao contratual: horista ou mensalista. No salrio por hora trabalhada, no est
embutido o DSR (Descanso Semanal Remunerado), fazendo
com que o acrscimo sobre hora trabalhada seja maior.
Exemplo do livro do Eliseu Martins (2010): comparao
entre um contrato de trabalho por hora trabalhada e um mensalista, no qual possvel perceber a grande diferena entre as
duas modalidades:
a. Mensalista: Total 70,81%
Horas no trabalhadas no ano: 324 horas/ano
- Aviso Prvio: 30 dias/ano x 2 horas/dia = 60 horas/ano
- Frias: 30 dias/ano x 7,3333 horas = 220 horas/ano

46Gesto de Custos

- Salrio-doena: 04 dias/ano x 7,3333 = 29,3333 horas/ano (estimativa)


- Outras dispensas remuneradas: 02 dias/ano x 7,3333
horas/dia = 14,6667 horas/ano (estimativa)
Horas trabalhadas/ano: 2.352,6667 horas/ano
- 365 dias x 7,3333 horas/dia = 2.676,6667 (horas/ano)
324 (horas no trabalhadas/ano) = 2.352,6667 horas/ano
Incidncia de horas no trabalhadas sobre horas trabalhadas: 13,7716%
- 324 / 2.352,6667 x 100 = 13,7716%
Previdncia Social: 32,7662%
- 28,8% x (100+13,7716) / 100 = 32,7662%
13 Salrio: 9,4810%
- (100 + 13,7716) / 12 = 9,4810%
FGTS: 14,7903%
- (8% + 50% depsito multa) x (113,7716+9,4810) =
- (0,08 + 0,04) x 123,2526 = 14,7903%
Horista: Total 100,73%
Horas no trabalhadas no ano: 674,6667 horas/ano
- 52 domingos + 10 feriados (-) 02 feriados que caem em
domingos = 60 dias/ano x 7,3333 horas/dia = 440 horas/
ano

Captulo 4

Custos com Mo de Obra 47

- Frias: 26 dias/ano x 7,3333 horas/dia = 190,6667 horas/ano


- Salrio doena: 04 dias/ano x 7,3333 horas/dia =
29,3333 horas/ano (estimativa)
- Outras dispensas remuneradas e aviso prvio: 02 dias/
ano x 7,3333 horas/dia = 14,6667 horas/ano (estimativa)
Horas trabalhadas ano: 2.002 horas/ano
365 dias/ano x 7,3333 horas/dia = 2.676,6667 horas/
ano 674,6667 horas no trabalhadas = 2.002 horas trabalhadas/ano
Incidncia de horas no trabalhadas sobre horas trabalhadas: 33,6996%
- 674,6667 / 2.002 x 100 = 33,6996%
Previdncia Social: 38,5055%
- 28,8% x (100+33,6996) / 100 = 38,5055%
13 Salrio: 11,1416%
- (100 + 33,6996) / 12 = 11,1416%
FGTS: 17,3809%
- (8% + 50% depsito multa) x (133,6996+11,1416) =
- (0,08 + 0,04) x 144,8412 = 17,3809%
Para tornar mais claro o clculo de um funcionrio horista,
faremos o exemplo a seguir do custo de um funcionrio contratado por R$ 10,00 por hora, com 44 horas semanais e se-

48Gesto de Custos

mana no inglesa (semana de seis dias sem compensao do


sbado), frias de 30 dias e INSS grau de risco grave (28,8%).
Nmero mximo de horas disposio por ano
Nmero total de dias por ano = (1x28) + (4x30) + (7x31)

365 dias

(-) Descanso Semanal Remunerado = (52 domingos 4 semanas)

48 dias

(-) Frias

30 dias

(-) Feriados

12 dias

(=) Nmero mximo de dias disposio do empregador

275 dias

(x) Jornada mxima diria em horas


(=) Nmero mximo de horas disposio por ano

7,33
2.015,75

Remunerao anual do empregado


Salrios (2.015,75 x R$ 10,00)

R$ 20.157,50

DSR (48 x 7,33 x R$ 10,00)

R$ 3.518,40

Frias (30 dias x 7,33 x R$ 10,00)

R$ 2.199,00

13 Salrio (30 dias x 7,33 x R$ 10,00)

R$ 2.199,00

Adicional de Frias (1/3 x R$ 2.199,00)

R$ 733,00

Feriados (12 x 7,33 x R$ 10,00)

R$ 879,60

Total

R$ 29.686,50
Contribuies que o empregador obrigado a recolher

INSS (28,8%)

R$ 8.549,71

FGTS (8%)

R$ 2.374,92

Total

R$ 10.924,63
Fechamento

Custo Total para o empregador


Custo Hora

R$ 40.611,13
R$ 20,15

Captulo 4

Custos com Mo de Obra 49

Acrscimo sobre o salrio hora contratado (((20,15/10)1)*100)

101,50%

Obs.: esses so os acrscimos sociais mnimos, sem computar outros gastos como: tempo de dispensa durante o aviso
prvio, multa do FGTS de 50% na despedida, faltas abonadas
etc.
A falta de compatibilizao entre os critrios da Contabilidade Financeira e os da Contabilidade de Custos pode provocar distores, principalmente nos relatrios mensais. Se a
rea de Custos est trabalhando com uma taxa como a calculada anteriormente, est usando um valor que inclui parcela
relativa a 13 Salrio, frias, DSR, INSS e FGTS. Mas se a contabilidade financeira no proceder fazendo a proviso nessa
base, estar configurando o desequilbrio entre ambas.
Exemplo: suponhamos que o nico custo em uma empresa seja a mo de obra, e que a taxa calculada seja, j
com os encargos, de R$ 20,15.
a. Ms de 30 dias, 04 domingos, 26 dias teis com trabalho aproveitado em todas as horas:
Horas trabalhadas e apropriadas por Custo: 26 dias x 7,33
horas/dia x R$ 20,15 = R$ 3.840,19
Se 2/3 do trabalho executado tiver sido vendido por R$
3.500,00, restando 1/3, teremos um valor final de servios
em andamento calculado pela Contabilidade de Custos em =
R$ 1.280,06.

50Gesto de Custos

Se a contabilidade financeira tiver registrado como mo de


obra apenas os valores efetivamente desembolsados nomes,
poderemos ter:
Salrios: 220 horas x R$ 10,00 p/hora R$ 2.200,00
Contribuies Sociais 36,8% R$ 809,60
Total do desembolso: R$ 3.009,60
Com esse valor apropriado como custo de produo, a
apurao do CPV ficaria:
Custo de Produo do Ms............................ R$ 3.009,60
Estoque Final em andamento...................... (R$ 1.280,06)
obtido de custos
Custo do Produto Vendido ............................. R$ 1.729,54
O resultado apurado seria:
Vendas........................................................R$ 3.500,00
(-) CPV .......................................................R$ 1.729,54
Lucro ......................................................R$ 1.770,46
E na verdade o correto seria: custo do produto vendido
2/3 de R$ 3.840,19 = R$ 2.560,13
Vendas.......................................................R$ 3.500,00
(-) CPV ..................................................... R$ 2.560,13
Lucro .....................................................R$ 939,87

Captulo 4

Custos com Mo de Obra 51

Esse exemplo demonstra de forma clara que o clculo errado do custo de pessoal impacta diretamente na lucratividade
da empresa, pois se os encargos so computados de forma
equivocada, pelo fato de que pagos eles devem ser de igual
maneira, eles vo sair diretamente do lucro da empresa.

Recapitulando
Neste captulo, o ponto mais importante que aprendemos
que o custo de pessoal diferente quando o funcionrio
horista de quando ele mensalista. E essa composio de
custo impacta diretamente no resultado final das mercadorias
ou servios. Sendo que para ficar gravado na nossa memria
essa frmula a seguir fundamental:

52

Gesto de Custos

Referncias
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e
formao de preos. So Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.
BORNIA, Antnio Cezar. Anlise Gerencial de Custos: aplicao em empresas modernas. 3. ed So Paulo: Atlas,
2010.
CREPALDI, Slvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade
de Custos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.

Captulo 4

Custos com Mo de Obra 53

CRUZ, June Alisson Westarb. Gesto de Custos: perspectivas


e funcionalidades. 1. ed. 2011. Disponvel na biblioteca
virtual.
LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de contabilidade
de custos (contm custeio ABC). 2. ed. So Paulo: Atlas,
2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
9. ed. 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. So Paulo, 3.
ed. 2011. Disponvel na biblioteca virtual.
PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Bsico Gerencial de Custos.
So Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

Atividades
1) Tomando como exemplo o exerccio desenvolvido anteriormente. Para um salrio de R$ 1.200,00, calcule o custo
total e o percentual de acrscimo sobre o salrio para o
grau de risco mdio de INSS (27,8%).
2) Um funcionrio contratado com o salrio de R$ 18,35
por hora. Nessa empresa, os encargos sociais e trabalhistas representam 117,33% dos salrios. Determine o valor
do custo/hora da mo de obra com encargos.
3) O custo/hora da Mo de Obra de um funcionrio de
R$ 33,35. O salrio/hora do funcionrio de R$ 15,30.

54Gesto de Custos

Determine o percentual de encargos sociais e trabalhistas


que esto embutidos nesse custo.
4) Um funcionrio contratado como mensalista, pelo salrio bruto mensal de R$ 960,00. Os encargos dos mensalistas dessa empresa montam o equivalente a 86% sobre o
salrio mensal. Determine o custo mensal desse funcionrio.
5) Considere que no departamento de pintura de uma determinada empresa tenha apenas 02 funcionrios classificados como mo de obra direta. O salrio de cada
funcionrio de R$ 750,00 por ms. O percentual de encargos sociais e trabalhistas corresponde a 118% do salrio. Sabe-se que 83% do tempo disponvel foi apontado
como produtivo e o restante como no produtivo. Calcule
o custo do tempo da MDO produtiva e o tempo da MDO
no produtivo.

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Custos Patrimoniais

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

56Gesto de Custos

Introduo
Gastos patrimoniais so valores incidentes sobre o ativo no
circulante da empresa, corresponde ao uso de recursos permanentes para a gerao do resultado e apropriados mensalmente de forma direta (despesa) ou indireta (custo). Esses
gastos so proporcionais vida til dos bens e direitos patrimoniais. Exceto para o grupo de investimentos e terrenos.

a. Tipos de Custos Patrimoniais


Os custos patrimoniais so gastos incidentes sobre o ativo no
circulante das empresas; entre esses ativos, os mais comuns esto listados no quadro a seguir para facilitar o entendimento,
assim como a especificao do tipo de incidncia que ocorre
com ele, entre Depreciao, Amortizao e Exausto.
Investimentos

Imobilizado

Intangvel

Ativo Diferido

Participaes
Societrias
Obras de Arte
Antiguidades
Ouro

Edificaes, Instalaes e Benfeitorias,


Mquinas e Equipamentos
Mveis e Utenslios
Veculos
Florestas

Marcas, patentes
e concesses;
Direitos autorais;
Fundo de comrcio (goodwill);
Franquias;
gios de Incorporao

Gastos pr-operacionais
Pesquisa & Desenvolvimento

(-) Depreciao,
Amortizao e
Exausto Acumulada

(-) Amortizao
Acumulada

(-) Amortizao
Acumulada

Captulo 5

Custos Patrimoniais57

b. Organizao Patrimonial Etapas


Para formular a gesto patrimonial de uma empresa, existem
algumas etapas do processo que precisam ser levadas em
considerao, so elas:
a. Levantamento fsico dos bens patrimoniais por conta,
ou por CdC (Centro de Custo);
b. Conciliao fsica versus contbil dos bens;
c. Codificao dos bens e a elaborao de fichas patrimoniais (informatizado ou manual);
d. Avaliao do custo patrimonial;
e. Controle dos movimentos patrimoniais (entradas,
transferncias e baixas dos bens);
f. Clculo do custo patrimonial por centro de custo e
avaliao do valor.

1 Conceitos
Dentre as diversas formas de avaliao dos custos patrimoniais, existem conceitos bem claros e definidos que norteiam
essa classificao. muito importante entender a diferena entre essas terminologias para utilizar de forma correta os custos
patrimoniais dentre a gesto empresarial.
a. DEPRECIAO: proviso para cobertura do desgaste
e perda que os bens ativados sofrem em funo do

58Gesto de Custos

uso, da ao do tempo, ou por obsolescncia. Esse


valor pode ser apropriado ao custo, quando da produo, ou como despesas, quando operacional. Os bens
podem ser depreciados a partir do ms em que forem
instalados e postos em uso em condies de produzir.
b. AMORTIZAO: so os encargos sobre os ativos diferidos e sobre as benfeitorias realizadas em prdios de
terceiros (imobilizados);
c. EXAUSTO: proviso incidente sobre os artigos minerais. Ex.: minas, jazidas e florestas;
d. BVI (Bens e Valores Irrelevantes): bens de natureza permanente que podem ser lanados integralmente como
custos ou despesas que atendam seu objetivo individualmente at o valor irrelevante de 394,13 UFIRs
mensais podem ser considerados como custos e/ou
despesas; (Ufir 1,0641)
e. BDL (Bens de durao limitada): quando o prazo de
vida til no ultrapassar um ano, devem ser lanados
integralmente como despesas, ou custos;
f. Valor residual: o montante lquido que a entidade
espera, com razovel segurana, obter por um ativo
no fim de sua vida til, deduzidos os custos esperados
para sua venda.

Captulo 5

Custos Patrimoniais59

2T
 axas Fiscais Anuais conforme IN-162,
SRF de 31.12.98
Existe uma tabela da Receita Federal, conforme Instruo Normativa 162, que define as porcentagens que devem ser aplicadas sobre os bens para fins de depreciao, mesmo hoje
podendo-se classificar os bens de acordo com a estimativa
da prpria empresa de vida til de cada bem, levando em
considerao informaes tcnicas do fabricante e questes
do uso dentro da empresa, ainda assim importante conhecer
as taxas da Receita Federal, pois muitas empresas fazem uso
destas para clculo.
Nos casos em que a empresa opte por gerenciar a vida til
do seu patrimnio de acordo com sua anlise tcnica, a taxa
de depreciao ser opcional (maior ou menor que a taxa da
Receita Federal), com isso a empresa tem um controle real da
desvalorizao e valorizao dos seus bens.
a. 50% para correias de transmisso e transporte;
b. 33,3% para fornos industriais de vidros, caixas de fundio, moldes;
c. 25% para veculos de transporte de 10 ou mais pessoas ou mercadorias, tratores, motocicletas;
d. 20% para computadores, veculos;
e. 10% para mveis e utenslios, aeronaves, transformadores; instalaes;
f. 5% transatlnticos, barcos de cruzeiros;

60Gesto de Custos

g. 4% para edificaes e construes.

a. Quotas De Depreciaes
preciso atentar para o fato de que a depreciao dividida
em quotas mensais, mas que suas taxas so anuais, por isso
segue uma explicao sobre a forma de clculo:
a. Anual multiplicar a taxa anual de depreciao pelo
valor do bem corrigido at 31/12/1995 (adicionando no valor do bem os custos acessrios como fretes,
seguros, despesas de instalao). Desde 01/1996 o
governo determinou a interrupo da correo monetria mensal das contas do balano;
b. Mensal dividir a quota anual por 12 meses;
Para melhorar a compreenso do tema, vamos fazer um
exemplo de clculo sobre depreciao que ajude a ilustrar
desde a formao da base de clculo at o resultado final. Ex.:
calcular a depreciao mensal, a depreciao acumulada e o
valor contbil, para os meses de setembro (ms 01), outubro
(ms 02), ms 24, ms 25, ms 60 e ms 61 de uma empresa,
considerando a aquisio de um computador em 17/09/2014
por R$ 5.000,00, mais despesas acessrias como: frete R$
200,00, seguro R$ 50,00, instalao R$ 100,00 e com valor
residual de R$ 500,00. Para esse clculo, utilizar a taxa da
tabela da receita federal para computadores.
1. Formar a Base de Clculo sobre a qual Incide a Alquota:
Valor da aquisio

R$ 5.000,00

Captulo 5

Custos Patrimoniais61

(+) Frete

R$ 200,00

(+) Seguro

R$ 50,00

(+) Instalao

R$ 100,00

= Custo da imobilizao

R$ 5.350,00

(-) Valor residual

(R$ 500,00)

= Base da depreciao

R$ 4.850,00

Alquota

20%

2. Aps identificar a base de clculo, preciso desenvolver


cada item solicitado; para auxiliar o entendimento, vamos
usar uma tabela para demonstrar:
Ms

Dep. Mensal

Dep. Acumulada

Valor Contbil

01

R$ 80,83

R$ 80,83

R$ 4.769,17

02

R$ 80,83

R$ 161,66

R$ 4.688,34

24

R$ 80,83

R$ 1.939,92

R$ 2.910,08

25

R$ 80,83

R$ 2.020,75

R$ 2.829,25

60

R$ 80,83

R$ 4.850,00

Zero

61

Detalhamento:
Depreciao Mensal: (Base de Clculo x Alquota) / 12
meses
=(R$ 4.850,00 x 20%) / 12 meses = R$ 80,83
Depreciao Acumulada: Quantidade de Meses x Depreciao Mensal
= 1 x R$ 80,83 = R$ 80,83

62Gesto de Custos

= 2 x R$ 80,83 = R$ 161,66
Valor Contbil: Base de Clculo Depreciao Acumulada
= R$ 4.850,00 R$ 80,83 = R$ 4.769,17
Obs.: No ms 61, no consta nada no quadro, pois como
o bem em questo se deprecia 20% ao ano, ele deprecia totalmente em 5 anos, sendo assim, 5 anos so compostos por 60
meses. Ento, nesse caso, no ms 61, o bem j est totalmente
depreciado para a empresa e com custo contbil de zero.

3 Situaes especficas
Depreciao acelerada: s existe a possibilidade de aumentar
o valor da quota linear de depreciao em funo da utilizao de bens mveis para mais turnos dirios de operao. Tem
regra especfica. (A cada novo turno de trabalho, acresce-se
50% da seguinte forma: para 2 turnos dirios de 8 horas multiplica-se por 1,5; para 3 turnos dirios de 8 h, multiplica-se por
2). Assim, se a depreciao de 10%, e a empresa trabalha
com as mquinas 16 hrs por dia, a taxa passa a ser 15% ao
ano;
Bem adquirido usado depende do tempo de vida til maior
entre duas verificaes:
a. metade do prazo de vida til do bem com base no
novo;

Captulo 5

Custos Patrimoniais63

b. restante da vida til do bem em relao primeira


instalao.
Comodato: considera-se comodato os bens cedidos gratuitamente a terceiros quando necessrios atividade da empresa, gerando uma depreciao normal na empresa proprietria e no depreciados na empresa comodatria.
Bens das empresas rurais: exceto a terra nua, os demais
bens so depreciados na escriturao contbil.
NBC T 19.5.6 Terrenos e construes:
19.5.6.1. Terrenos e construes so ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto.
19.5.6.2. Com algumas excees, tais como pedreiras e aterros, os terrenos tm vida til ilimitada e no devem ser depreciados.
19.5.6.3. As construes tm vida limitada e devem ser depreciadas.
19.5.6.4. Um aumento no valor do terreno no qual a construo est situada no afeta a determinao do valor deprecivel do edifcio.

Recapitulando
Neste captulo, aprendemos muitas coisas sobre custos patrimoniais, novos conceitos e nomenclaturas, bens que se depre-

64Gesto de Custos

ciam e outros que apenas amortizam, descobrimos que existe


uma tabela da Receita Federal que nos orienta sobre as alquotas e aprendemos a aplicar essas alquotas na prtica.
Entre todos esses conceitos novos, criou-se algumas frmulas e interpretaes que servem para apurar os custos patrimoniais, essas dicas esto demonstradas na figura a seguir:

Referncias
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e
formao de preos. So Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.
BORNIA, Antnio Cezar. Anlise Gerencial de Custos: aplicao em empresas modernas. 3. ed. So Paulo: Atlas,
2010.

Captulo 5

Custos Patrimoniais65

CREPALDI, Slvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade


de Custos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
CRUZ, June Alisson Westarb. Gesto de Custos: perspectivas
e funcionalidades. 1. ed. 2011. Disponvel na biblioteca
virtual.
DAL MOLIN, Luiz. Gesto de Custos. Porto Alegre: imprensa
Livre, 1. ed. 2008.
LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de contabilidade
de custos (contm custeio ABC). 2. ed. So Paulo: Atlas,
2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
9. ed. 2010.

Atividades
1) Calcular o Ganho ou Perda de Capital e o saldo das contas caso a empresa citada no nosso exemplo efetue a venda do bem por R$ 4.900,00 em 01/10 do mesmo ano da
compra, antes de contabilizar a depreciao de outubro.
2) Calcular o ganho ou perda e o saldo das contas caso
a empresa efetue a venda do bem do exemplo, por R$
4.300,00 em 30/10 do mesmo ano, aps contabilizar a
depreciao de outubro.

66Gesto de Custos

3) Em relao a um trator adquirido em 01/06/2006 por R$


20.000,00, cuja taxa de depreciao de 25% ao ano,
determine:
a) Qual o valor da quota mensal de depreciao com 04
casas aps a vrgula;
b) Qual o valor (custo contbil) do bem em 31.12.2008.
4) Um bem em comodato deve ser depreciado pelo proprietrio do bem ou pelo comandatrio?
5) Calcular sob a abordagem fiscal, a depreciao mensal, a
depreciao acumulada e o valor contbil para os meses
02, 09, 24, 38 e 53 de uma mquina industrial adquirida
em 30/04/2006 por R$ 50.000,00, sendo as despesas
acessrias frete R$ 800,00, seguro R$ 500,00 (sendo a
taxa anual para mquinas de 10% ao ano).

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Custos Indiretos de
Fabricao e Mapa de
Localizao de Custos

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

68Gesto de Custos

Introduo
Neste captulo, iremos aprender sobre os custos indiretos de
fabricao que fazem parte da composio do custo total.
Para serem alocados de forma adequada ao produto final,
precisam ser rateados de acordo com critrios previamente
definidos e posteriormente identificados dentro do mapa de
localizao de custos.

1 Custos Indiretos de Fabricao CIF


De forma geral, a maior parte dos gastos indiretos no apresentam complexidade de clculo e muitos deles so terceirizados, tais como: energia eltrica, aluguel, telefone, honorrios e combustveis. Para elencar os gastos correspondentes
aos custos indiretos (CIFs), parte-se do plano de contas da
contabilidade, reagrupando as contas por semelhana ou as
apropriando por centro de custos (CdC) pela mesma base de
diluio, uma vez que as contas que aparecem no MLC (Mapa
de Localizao de Custos) so gastos indiretos. Esses gastos
so agrupados de acordo com alguns critrios previamente
estabelecidos pela empresa e sempre respeitando o plano de
contas e a estrutura empresarial da mesma, segue algumas
formas de agrupamento:

Captulo 6

Custos Indiretos de Fabricao e Mapa... 69

a. Setorizao dos Gastos


A setorizao dos gastos consiste na identificao dos locais
ou agrupamentos dos locais em setores/CdC onde os gastos
ocorrem. Uma das principais razes para identificar os custos
setorialmente para saber o local especfico onde se originam
ou se aplicam os custos. Para tanto, depende da empresa, se
ela tiver:
Produtos diferenciados;
Quantidades ou mix diferenciados de produo;
Diferentes insumos operacionais;

b. Grau de Verticalizao
Ao decidir implantar ou revisar um negcio, uma das primeiras
definies a serem tomadas o grau de verticalizao da empresa. Verticalmente, decidindo qual ser o grau de complexidade produtiva: ser uma mera montadora de componentes,
transformadora de matrias-primas ou uma empresa comercial equiparada industrial. E na transformao, qual o estgio ou grau de complexidade que ela ter, mesmo sendo uma
montadora, preciso definir quais processos sero realizados
internamente e quais externamente. A partir dessas definies,
sero direcionados os investimentos da empresa.

c. rvore do Produto ou Exploso do Produto


A rvore do produto considerada como a representao grfica dedutiva dos estgios da utilizao dos materiais e sua

70Gesto de Custos

agregao pela transformao e juno em partes estocveis


e codificadas para cada processo produtivo em que o produto
avana. Exploso do produto, tambm denominada de rvore
do produto ou ficha tcnica, consiste na representao do produto em forma de organograma.

2 Mapa de Localizao de Custos (MLC)


O mapa de localizao de custos a forma de demonstrar a
setorizao dos gastos apropriando todos os custos aos produtos. Esse conceito fica mais claro a partir dos exerccios de
rateio. O trabalho de localizar os custos ocorridos nos centros
de custo aos quais eles pertencem confiado a um instrumento extra contbil denominado Mapa de Localizao de Custos
MLC.
O MLC, destina-se a apurar os custos ocorridos nos diversos setores da empresa e definir os valores caractersticos dos
custos setoriais, que permitam a apropriao desses custos aos
produtos, onde estes constituem-se tambm em instrumentos
bsicos de controle, tendo por objetivo a completa informao
dos custos da empresa, em termos de espcie de custos, centros de custo e custo dos produtos.
O primeiro passo para a utilizao do MLC, a delimitao dos setores que fazem parte da empresa. A exata localizao dos custos de grande importncia por dois motivos
principais:

Captulo 6

Custos Indiretos de Fabricao e Mapa... 71

Permite julgar a eficincia dos setores, controlando os


gastos, o funcionamento e as responsabilidades;
Fornece dados para a obteno dos custos e da determinao do Preo ideal das produtos elaborados pela
empresa.
Atravs da utilizao do MLC, podemos atribuir a cada
produto fabricado ou beneficiado em determinado setor,
a parcela do custo operacional desse setor.
A fonte de dados financeiros para elaborao do MLC
so extrados da contabilidade, enquanto que os dados
fsicos de estoques, produo, tempos de produo, so
extrados dos diversos setores onde ocorre a produo,
e dos setores auxiliares desta.
O MLC, possui forma organizada, e mostra os centros de
custos diretos e indiretos, com os seus respectivos gastos, onde
se distribui os custos dos centros de custo indiretos, para os diretos, com uma base de rateio predeterminada, pela empresa,
onde esta dever considerar a caracterstica de cada custo,
por exemplo, os custos do centro de custo de Manuteno,
pode ser distribudo/rateado para os centros de custo diretos,
conforme as Ordens de Servio de Manuteno, assim como o
centro de custo Engenharia, pode ser rateado para os centros
de custo diretos, conforme as Horas Trabalhadas para cada
centro de custo direto.
Isso tudo somente pode ser apurado se a empresa tiver
um controle eficaz sobre os seus centros de custo indiretos ou
auxiliares da produo. A seguir, um exemplo de clculo de

72Gesto de Custos

mapa de localizao de custos para esclarecer melhor a sua


aplicabilidade.
Exemplo: 1) A Massas Prontas empresa do ramo alimentcio, utiliza o Mapa de Localizao de Custos MLC como
forma de calcular o custo hora (indiretos) dos centros de custos
produtivos e, posteriormente alocar aos produtos. As seguintes
informaes foram evidenciadas pela Cia Santos S/A no ms
de fevereiro de 2015:
Produto I
Custos Diretos

Produto II

230.000,00

250.000,00

Custos Indiretos

CCauxiliar

CCFA

CCFB

CCFC

ADM

Depreciao

1.000,00

8.000,00

5.450,00

9.000,00

6.000,00

Remunerao

9.000,00

31.000,00

26.000,00

36.000,00

27.000,00

Materiais Auxiliares

1.000,00

3.000,00

4.000,00

4.000,00

1.000,00

Setoriais diversos

3.000,00

3.000,00

2.000,00

1.050,00

1.160,00

Unidades Fsicas de Trabalho: Horas


CCFA

CCFB

CCFC

100

130

170

Produto I

240

320

360

Produto II

260

280

340

Horas auxiliares
Horas de Fabricao

Quantidade
vendida:
Produto I: 20.000
unidades

Preo de venda unitrio: R$ 22,00

Produto II:
21.000 unidades

Preo de venda unitrio: R$ 23,00

OBS.: O rateio do centro de custo auxiliar deve ser feito


proporcionalmente s horas que este trabalhou para outros

Captulo 6

Custos Indiretos de Fabricao e Mapa... 73

Centros de Custos. Elaborar o Mapa de Localizao de Custos,


e apropriar os custos aos produtos, determinando o resultado.
O quadro a seguir representa a distribuio de custos de
acordo com cada departamento, ou, centro de custo, atravs
de uma tabela por isso chamamos de mapa de localizao
de custos. Aps a identificao correta de cada CIF o prximo passo fazer o somatrio dos gastos por centro de custos
definindo qual o montando de cada como mostra o exemplo
que o total dos CIFs do Centro de Custo Auxiliar de R$
14.000,00.
Centros de Custos
Espcies de Custos

C.C. AUXILIAR

C.C. FAB.
A

C.C. FAB.
B

C.C. FAB.
C

TOTAL C.C.
FABRICAO

DESP. ADM

DEPRECIAO

1.000,00

8.000,00

5.450,00

9.000,00

6.000,00

CUSTOS REMUNERAO PESSOAL

9.000,00

31.000,00

26.000,00

36.000,00

27.000,00

CUSTOS C/ MATERIAIS AUXILIARES

1.000,00

3.000,00

4.000,00

4.000,00

1.000,00

CUSTOS SET.
DIVERSOS

3.000,00

3.000,00

2.000,00

1.050,00

1.160,00

14.000,00

45.000,00

37.450,00

50.050,00

35.160,00

SOMATRIO
(dep+rem+Mat+set diver)
RATEIO C.C
AUXILIAR

3.500,00

4.550,00

5.950,00

CUSTOS SETORIAIS FINAIS

48.500,00

42.000,00

56.000,00

146.500,00

35.160,00

Na sequncia, conforme informao dada no exerccio, o


centro de custo auxiliar deve ser incorporado aos demais de
acordo com o nmero de horas que trabalhou para cada centro de custo.

74Gesto de Custos

Ex.: CC Fab A = R$ 14.000,00 (valor total) / 400h (somatrio de horas de todos os centros de custos dado no exemplo)
= R$ 35,00 p/h x 100h (quantidade de horas que trabalhou
unicamente para o CC Fab A) = R$ 3.500,00.
Esse valor deve ser lanado direto no centro de custo conforme demonstrado no quadro anterior, e o mesmo clculo
deve ser repetido para cada centro de custo. Aps concluda
essa etapa, preciso refazer os somatrios para obtermos os
custos setoriais finais, que so o somatrio dos CIFs mais o
rateio do centro de custo auxiliar.
Para desenvolver a segunda parte do clculo que apropriar
os custos aos produtos, primeiro devemos somar o total de horas de fabricao dos produtos I e II para cada centro de custo
e calcular quanto sai o custo hora em cada centro de custo.
Ex.: hf Fab A: custo no quadro anterior de R$ 48.500,00 que
dividido pelo nmero total de horas do centro de custo (500)
apresenta um resultado de R$ 97,00 custo hora.
CUSTOS OPERACIONAIS
hf (fabr. A)
UFT
CUSTO HORA

hf (fabr. B)

HF (fabr. C)

500

600

700

97,00

70,00

80,00

Aps, preciso determinar o resultado para cada produto apropriando as demais informaes contidas no exerccio/
exemplo, conforme quadro a seguir:

Captulo 6

Custos Indiretos de Fabricao e Mapa... 75

PRODUTOS ESPCIES DE CUSTOS

CUSTOS DIRETOS

230.000,00

250.000,00

480.000,00

23.280,00

25.220,00

48.500,00

C. OPERACIONAL
C.C. FAB. B

22.400,00

19.600,00

42.000,00

28.800,00

27.200,00

56.000,00

74.480,00

72.020,00

146.500,00

17.875,20

17.284,80

35.160,00

CUSTOS TOTAIS

322.355,20

339.304,80

661.660,00

RECEITA DE VENDAS

440.000,00

483.000,00

RESULTADO

117.644,80

143.695,20

CUSTOS INDIRETOS

CIF / A + B + C
DESP. ADMINISTRATIVOS

MINISTRATIVAS

TOTAIS

Todos os gastos foram divididos em duas colunas representando o Produto I e o Produto II, respectivamente, e forma separados os custos diretos que so alocados de forma direta ao
produto devido a sua facilidade de atribuio e na sequncia
os CIFs que foram rateados pelo nmero de horas de fabricao de cada centro de custo para cada produto, com base no
valor do custo j calculado.
Ex.: produto I o CCFA trabalhou 240h para esse produto.
240h x R$ 97,00 = R$ 23.280,00
O mesmo procedimento deve ser repetido para cada produto em cada centro de custo, sempre observando que somado todos os CIFs o valor no pode ultrapassar o total j

76Gesto de Custos

apurado no primeiro quadro. Depois dessa etapa conclusa,


preciso fazer o rateio das despesas administrativas para cada
produto, que sero distribudas de acordo com sua representatividade dos custos indiretos, vou detalhar melhor:
Ex.: os custos indiretos totais somam o montante de R$
146.500,00 e as despesas administrativas R$ 35.160,00. Precisamos identificar quanto elas representam do total dos custos: (R$ 35.160,00 / R$ 146.500,00) x 100 = 24%.
Aps encontrar o percentual que as despesas representam dos custos, basta aplicar sobre o total dos CIFs para fazer o rateio como demonstrado: R$ 74.480,00 x 24% = R$
17.875,20. Com esse resultado, conclumos os rateios e
possvel identificar o custo total de cada produto, assim como
suas receitas e seus resultados lquidos.
Com esse exemplo, fica claro que a base de um mapa de
localizao de custos so os critrios de rateios que a empresa define para apropriao dos gastos que no so facilmente identificados aos produtos finais, esses critrios devem
ser sempre claros e embasados tecnicamente para que no
fiquem dvidas sobre a composio dos custos do produto,
j que essa composio afeta a margem de lucratividade da
empresa e consequentemente a sua arrecadao tributria.

Recapitulando
Neste captulo, aprendemos o que so custos indiretos de fabricao e como eles so alocados ao produto final, foi poss-

Captulo 6

Custos Indiretos de Fabricao e Mapa... 77

vel perceber a importncia dos critrios de rateios, e tambm


aprender que cada empresa normatiza seus prprios critrios
de acordo com suas anlises tcnicas. Tambm aprendemos
algumas nomenclaturas novas como setorizao, muito conhecida como departamentalizao; grau de verticalizao
que de extrema importncia para qualquer empreendedor
ou empresa na criao de um novo produto ou servio; e rvore do produto que trs na representao grfica seu maior
diferencial.

Referncias
BERNARDI, Luiz Antnio. Manual de formao de preos:
polticas, estratgias e fundamentos. 4. ed. So Paulo:
Atlas, 2010.
CHING, Hong Yuh. Contabilidade gerencial: novas prticas contbeis para gesto de negcios. So Paulo: Pearson
Prentice Hall, 2010.
FERREIRA, Jos Antnio Stark. Contabilidade de Custos. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. p. 378.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo:
Atlas, 2008. 370 p.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. 3. ed. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2011.

78Gesto de Custos

PADOVEZE, Clovis Luiz. Curso Bsico Gerencial de Custo.


2. ed. So Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2006. p.
410.

Atividades
A Romana S/A, empresa do ramo industrial metalrgico, utiliza
o Mapa de Localizao de Custos MLC como forma de alocar os custos indiretos aos produtos. As seguintes informaes
foram disponibilizadas pela Romana S/A:
Produto I

Produto II

Custos Di- 170.000,00


retos

180.000,00

Custos In- CCc auxiliar


diretos

CCFA

CCFB

CCFC

ADM

Deprecia- 1.300,00
o

5.000,00

6.800,00

8.500,00

4.000,00

Remunera- 7.800,00
o

31.000,00

26.000,00

40.000,00

39.000,00

M a t e r i a i s 1.300,00
Auxiliares

11.000,00

8.000,00

8.500,00

2.600,00

Setoriais di- 2.600,00


versos

6.100,00

2.700,00

3.400,00

5.400,00

Unidades Fsicas de Trabalho: Horas


CCFA
Horas auxi- 300
liares

CCFB

CCFC

500

200

Horas de Fabricao
Produto I

1.500

3.000

2.800

Produto II

2.500

2.000

3.200

Captulo 6

Custos Indiretos de Fabricao e Mapa... 79

Quantidade produzida e vendida:


Produto I: 13.000 unidades

Preo de venda unitrio: R$ 25,00

Produto II: 10.000 unidades

Preo de venda unitrio: R$ 30,00

Obs.: o rateio do Centro de custo auxiliar deve ser feito


proporcionalmente s horas que este centro trabalhou para
outros Centros de Custos.
Com base nas informaes da empresa Romana S/A, responda as seguintes questes:
1) Identificar todos os custos em cada centro de custo.
2) Elaborar o mapa de Localizao de Custos.
3) Fazer o rateio e apropriao dos materiais auxiliares.
4) Fazer o rateio das despesas administrativas.
5) Determinar o resultado de cada produto.

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Sistemas de Custeio

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

Captulo 7

Sistemas de Custeio81

Introduo
A expresso sistema de custeio significa qual a modalidade
de custeio dos produtos a empresa est adotando sob a abordagem fiscal e sob a abordagem gerencial, para apurao do
custo do produto ou do servio.
Os sistemas de custeio tm por finalidade a determinao
do custo unitrio de cada bem ou servios elaborado por meio
de uma empresa. Diante disso, utilizam como partida a configurao dos custos diretos e indiretos. Sendo que os mtodos
visam a atribuir os gastos incorridos pela empresa para cada
um dos bens e servios originados (DUBOIS; KULPA; SOUZA,
2009).
Os mtodos de custeio determinam o modo de valorao
dos objetos de custeio que pode ser uma operao, uma
atividade, um conjunto de atividades, um produto, um departamento etc. (MEGLIOIRINI, 2011, p. 2).
Dentre os vrios sistemas existentes para a definio do
preo de venda, torna-se de extrema importncia o conhecimento e a administrao dos custos para a mensurao dos
resultados. De modo que para a formao de preos adequados, h a necessidade de um bom sistema de informaes e de
custeio, e da mesma forma para se alcanar preos competitivos, a empresa precisa do aporte de uma gesto adequada de
custos e despesas, alm de uma administrao sistematizada e
integrada (BERNARDI, 2010).

82Gesto de Custos

1 Custeio por absoro


No sistema de custeio por absoro, so considerados no
custo de produo todos os custos, sejam eles diretos e indiretos ou fixos e variveis. A apropriao de todos os custos
incorridos durante o ciclo operacional (sejam eles diretos ou
indiretos, fixos ou variveis) so determinados pelo custeio por
absoro (PINTO, 2011).
Muitas empresas, independentemente do porte, mas que
mantm seus sistemas de custos integrados com a contabilidade geral, adotam esse sistema em funo da necessidade
de valorizao dos estoques e do custo do produto vendido
para apurao dos resultados tributrios mensais. Custeio por
absoro segundo Martins (2003, p. 37, apud PINTO, 2011,
p. 3) consiste na apropriao de todos os custos de produo
aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos
relativos ao esforo de produo so distribudos para todos
os produtos e servios feitos.
Megliorini (2010) comenta que esse mtodo caracterizado por apropriar os custos fixos e variveis aos produtos, dessa
forma, os produtos que so fabricados absorvem todos os
custos incorridos de um perodo. Sendo os seguintes passos
para realizao da apurao dos custos:
O primeiro passo trata-se da separao dos gastos do
perodo em despesas, custos e investimentos. Sendo as
despesas apropriadas aos produtos, com seu lanamento na demonstrao de resultados do exerccio, devido
relao com a gerao de receita, bem como admi-

Captulo 7

Sistemas de Custeio83

nistrao da empresa; os custos com apropriao aos


produtos e os investimentos ativados.
O segundo passo consiste na separao dos custos em
diretos e indiretos. Ao passo que os custos diretos so
apropriados aos produtos, consoante as medies de
consumo. E os custos indiretos so apropriados atravs
de rateios.
Os princpios contbeis e a legislao do Imposto de Renda determinam a utilizao desse sistema de custeio. Alm de
atender legislao fiscal, o mtodo que apura os custos
por meio de alocao direta (custos diretos) ou indiretos (custos indiretos) dos custos dos produtos ou servios, sendo gastos
administrativos (despesas) separadas dos custos. Desse modo,
possibilita a mensurao do custo unitrio de cada produto ou
servio e a identificao de cada custo de cada departamento
da empresa (GUIDANI, 2011).
Dessa forma, todos os custos so alocados ao produto
para fins de custeio dos estoques. Entretanto, todas as despesas administrativas, financeiras e de vendas, fixas ou variveis
so desviadas do custo do produto, e deduzidas diretamente
do resultado do perodo em que ocorreram (PINTO, 2011).
Essencialmente, o custeio por absoro direciona todos os
custos diretos e indiretos, fixos e variveis, para uma produo
dada, e finalmente aos produtos ou servios. E as despesas
so direcionadas para os resultados da empresa. (Bernardi,
2010, p. 14). Diante disso, esse mtodo tem por finalidade a
avaliao de estoques, podendo ser empregado como modelo
para formao de preos.

84Gesto de Custos

2 Custeio global, total, integral ou RKW


No custeio global, todos os custos so apropriados aos produtos, tanto os custos diretos e indiretos ou fixos e variveis, independente de seu local de ocorrncia. Esse mtodo no muito
utilizado para a valorizao dos estoques, e muitas empresas o
utilizam extracontabilmente para a formao do preo de venda. Nada impediria que a avaliao dos estoques fosse feita
pelo custeio integral: caso toda a produo do perodo fosse
vendida, em nada afetaria no resultado; se houvesse formao
de estoques, pela ativao dos gastos e o no retorno como
Custo do Produto Vendido, se estaria aumentando a base de
tributao do imposto de renda.
O custeio global tem como objetivo apropriar os custos e
as despesas do perodo por produto ou servio, por isso no
aceito fiscalmente, mas muito utilizado para controle gerencial, principalmente em empresas que possuem despesas administrativas com marketing muito altas; como exemplo, temos
as grande indstrias de bebidas alcolicas.

3 Custeio varivel
Em razo dos problemas existentes no uso do sistema de
custeio por absoro, no que diz respeito apropriao dos
custos fixos, surge o sistema de custeio varivel, no qual so
apropriados ao custo do produto ou servio apenas os custos
variveis, sendo os custos fixos lanados diretamente no resultado como se fossem despesas sem transitar pelos estoques.

Captulo 7

Sistemas de Custeio85

De acordo com Martins (2008, p. 203), no seria correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos
produtos feitos s ser vendida amanh.
O custeio varivel ou direto conhecido na literatura
tambm como custeio marginal, custeio por no absoro e
custeio varivel. Reconhecer que somente os custos e despesas variveis devem ser debitados ao custo dos produtos, o
procedimento bsico desse mtodo. Sendo, ento, custos do
perodo todos os custos fixos. Apenas so custos do produto
aqueles que variam conforme o nvel de produo (Ferreira,
2007).
O sistema de custeio varivel tambm conhecido como
sistema de custeio direto, em virtude de os custos variveis
serem quase sempre, como regra, diretos. O custeio varivel
adotado para fins gerenciais, principalmente no processo
administrativo de tomada de deciso, mas no aceito pelo
fisco.
Pela forma em que se tratam os custos fixos, o mtodo do
custeio varivel torna-se cada vez mais utilizado nas empresas.
Esse mtodo, ainda, tem capacidade de fornecer informaes
muito mais rpidas e informativas para as decises a serem tomadas pela organizao. Contudo, segundo Crepaldi (2002),
esse mtodo no reconhecido para efeitos legais, j que
ele no segue os princpios fundamentais da contabilidade do
regime por competncia e confrontao. Conforme o autor,
devemos apropriar as receitas e delas diminuir todos os sacrifcios envolvidos para sua obteno.

86Gesto de Custos

Logo, justifica-se o no aceitamento do custeio varivel na


elaborao das demonstraes contbeis, mas esse impasse
no deve inibir que a empresa aproveite esse mtodo para objetivos gerenciais internamente, j que uma ferramenta eficaz
na gerao de subsdios para a administrao da empresa.
Cabe ainda salientar que essa no aceitao do custeio
varivel para efeitos de Balanos e Resultados em nada impede que a organizao o utilize para efeito interno, ou mesmo
que o formalize completamente na contabilidade durante o
perodo todo. No final, basta fazer um lanamento de ajuste
para que fique tudo alinhado aos critrios exigidos (MARTINS,
2008).
O custeio varivel segundo Bernardi composto apenas
pelos custos que so identificados, diretamente apropriados
e variveis como os volumes de produo. Os custos fixos e
indiretos na sua totalidade, em conjunto com as despesas, so
conduzidos para os resultados da empresa. Fundamentalmente, seu objetivo e utilidade a tomada de deciso, pela anlise das relaes custo/volume/lucro, podendo ser, eventualmente, utilizado como parmetro para formaes de preos.
(2010, p. 14).
Quanto diferena bsica da sistemtica entre custeios de
absoro e varivel, Ching aponta: Primeiramente o tempo
que o custo indireto fixo percorre para ser levado o descarregado no resultado como custos de venda (2010, p. 54).
Na prtica, caso uma empresa efetue sua produo e venda no mesmo ms, o custo indireto fixo, direcionado ao estoque ao trmino da produo, ser instantaneamente lanado

Captulo 7

Sistemas de Custeio87

no resultado por conta da baixa do estoque e de sua venda. O


que resultar para a empresa o pagamento de mais impostos
de renda do que na situao do custeio varivel. Isso justifica
o motivo pelo qual esse sistema no aceito na apurao dos
resultados pelo fisco brasileiro, sendo seu objetivo gerencial.
Diante disso, consequentemente, prejudica-se o resultado
por conta das variaes da produo em relao s vendas.
Ao passo que a produo superar as vendas, mais custos fixos
sero somados ao estoque.

4 Custeio Baseado em Atividades (ABC)


A concepo atual do ABC surgiu nos Estados Unidos na dcada de 80, formalizado pelos Profs.: Robert Kaplan e Robin
Cooper, de Harvard, com o objetivo principal de aprimorar a
alocao dos custos e despesas indiretos fixos aos produtos.
O Custeio Baseado em Atividades focaliza as atividades organizacionais como elementos chave para anlise do comportamento do custo. Na viso tradicional (custeio por absoro),
os produtos ou servios consomem recursos, na metodologia
ABC, supe-se que servios ou produtos consomem atividades
e que so essas atividades que consomem recursos.
Sendo assim, a proposta desse mtodo trata-se da apropriao dos custos indiretos s atividades, pois so elas que
originam os custos. Diante disso, cada um dos custos indiretos
precisa ser relacionado s suas respectivas atividades, atravs
de direcionadores de recursos, representando a maneira de

88Gesto de Custos

consumo dos referidos recursos, e, por conseguinte, apropriado aos produtos, servios ou demais objetos de custeio (MEGLIOIRNI, 2010).
Nesse sentido, o custeio ABC fundamenta-se em trs premissas: 1) os produtos requerem atividades; 2) as atividades
consomem recursos; e 3) os recursos custam dinheiro. Pode-se
dizer que esse tipo de custeio faz a identificao de um conjunto de objetos de custos, reconhece que cada um deles origina
a necessidade de determinadas atividades, que, por sua vez,
criam a necessidade de recursos (STARK, 2010).
Segundo Ching (2010), nos modelos de custos tradicionais, os recursos contbeis so direcionados diretamente a
produtos e servios, mediante vrios critrios de alocao, em
que os custos so gerados pelos produtos e servios. O autor
explica que nesse tipo de custeio as perguntas-chave so: O
que gastamos? Em que gastamos? J no custeio baseado nas
atividades, as perguntas-chave so: O que gastamos? Como
gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos?
Silva e Lins (2013) partem da premissa de que os produtos
consomem atividades e estas, por sua vez, que so consumidoras de custos. Desse modo, so custeadas em primeiro
lugar as atividades para depois verificar qual produto ou linha
de produo consumiu mais essas atividades.
Outro aspecto relevante, na filosofia de custeio ABC, que
o diferencia do custeio por absoro, que ele estende o mtodo aos gastos administrativos e comerciais e, da mesma maneira, procura identificar os elementos geradores dos gastos

Captulo 7

Sistemas de Custeio89

de cada atividade, para depois aloc-los aos produtos (Padoveze, 2006).


Esse mtodo considerado uma forte ferramenta de gesto, pois busca aperfeioar o custeamento de modo a mensurar exatamente os custos fixos/indiretos sobre as atividades
que lhe deram origem. Bernardi (2004) discorre que alm do
mero custeio da produo e do produto, a tcnica de custeio
por atividades aplica-se a quaisquer atividades da empresa
como administrao, logstica e at a comercializao. Quanto mais amplo o escopo, mais completa a anlise.

5 Exemplo de Clculo
Neste item, vamos exemplificar o clculo do custeio pelo sistema absoro e varivel para que voc possa entender as
suas diferenas. Ex.: no segundo trimestre de 2015, a Indstria
Atlas Produtos Fabris concluiu a produo de 600 unidades do
item X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades ao preo
unitrio de R$ 120,00. No mesmo perodo, foram coletadas
as informaes a seguir:
Custo Varivel Unitrio: R$ 20,00
Total de Custos Fixos R$ 18.000,00
Inexistncia de estoque inicial de produtos no perodo.
 om base nas informaes anteriores, apure o custo do
C
produto vendido, o estoque final de produtos acaba-

90Gesto de Custos

dos e o lucro lquido do perodo por meio do custeio por


Absoro e do custeio Varivel:
Absoro:
1. Calcular a Receita: Quantidade Vendida x Preo de Venda
Unitrio
= 400 x R$ 120,00 = R$ 48.000,00
2. Calcular o Custo do Produto Acabado (CPA) = CF Total+
CV Total
CPA = R$ 18.000,00 + (R$ 20,00 x 600)
CPA = R$ 30.000,00
3. Estoque Final = (CPA / Quantidade Produzida) x Quantidade em Estoque
= (R$ 30.000,00 / 600) x 200
= R$ 10.000,00
4. Custo do Produto Vendido (CPV) = Est. Inicial + CPA Est.
Final
= 0 + R$ 30.000,00 R$ 10.000,00
= R$ 20.000,00
5. Montar o DRE:
Receita: R$ 48.000,00
CPV: (R$ 20.000,00)
= LL: R$ 28.000,00

Captulo 7

Sistemas de Custeio91

Varivel:
1. Calcular a Receita: Quantidade Vendida x Preo de Venda
Unitrio
= 400 x R$ 120,00 = R$ 48.000,00
2. Calcular o Custo do Produto Acabado (CPA) = CV Total
CPA = R$ (R$ 20,00 x 600)
CPA = R$ 12.000,00
3. Estoque Final = (CPA / Quantidade Produzida) x Quantidade em Estoque
= (R$ 12.000,00 / 600) x 200
= R$ 4.000,00
4. Custo do Produto Vendido (CPV) = Est. Inicial + CPA Est.
Final
= 0 + R$ 12.000,00 R$ 4.000,00
= R$ 8.000,00
5. Montar o DRE:
Receita: R$ 48.000,00
CPV: (R$ 8.000,00)
MC: R$ 40.000,00
CF: (R$ 18.000,00)
LL: R$ 22.000,00

92Gesto de Custos

Recapitulando
Quadro comparativo de clculo do custo do produto ou
servio:
Absoro

Integral/Global

Varivel

Custos Fixos +
Custos Variveis +
Custos Diretos +
Custos Indiretos +
= Custo do produto ou servio

Custos/Despesas Fixas +
Custos/Despesas Variveis +
Custos/Despesas Diretas +
Custos/Despesas Indiretas +
= Custo do produto ou servio

Custos/Despesas
Variveis +
Custos/Despesas
Indiretos +
Custos/Despesas
Diretos +
= Custo do produto ou servio

Quadro comparativo do DRE:


Absoro

Integral/Global

Varivel

(=) Receita
(-) CPV
= Resultado/Lucro

(=) Receita
(-) CPV
= Resultado/Lucro

(=) Receita
(-) CPV
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos
(=) Resultado/Lucro

Aceito pelo Fisco

No aceito pelo Fisco

No aceito pelo Fisco

Vantagens e desvantagens dos sistemas de custeio


absoro e varivel:
Vantagens do custeamento por absoro:
a. Atende s exigncias societrias e fiscais, alm de estar de acordo com os princpios e normas de contabilidade e com as normas da legislao tributria.

Captulo 7

Sistemas de Custeio93

b. Permite a apurao do custo por centro de custos, visto


que sua aplicao exige a organizao contbil nesse
sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados
aos departamentos de forma adequada, possibilita o
acompanhamento do desempenho de cada rea;
c. Ao absorver todos os custos de produo, permite a
apurao do custo total de cada produto;
Desvantagens do custeamento por absoro:
a. Custos indiretos e fixos dificultam a tomada de decises;
b. Custos indiretos e fixos so apropriados aos produtos
por meio de um critrio de rateio arbitrariamente;
c. Difcil utilizao em projees oramentrias e anlises de viabilidade de projetos;
d. Outro inconveniente o fato de os custos fixos unitrios variarem de acordo com as quantidades produzidas (em razo inversa). Com o aumento do volume de
produo, ocorre a reduo do custo fixo unitrio.
Vantagens do custeamento varivel:
a. Possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na
tomada de decises;
b. mais fcil para gerentes industriais entenderem o
custeamento dos produtos, pois os dados so prximos da fbrica e de sua responsabilidade.

94Gesto de Custos

c. Os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio (rateios) dos custos fixos;
d. O lucro lquido no afetado por mudanas de incremento ou diminuio de inventrios;
e. Os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidos do sistema
de informao contbil, baseado no custeio varivel.
Desvantagens do custeamento varivel:
a. A excluso dos custos fixos para valorizao dos estoques causa sua subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo. No sendo aceito
pelo fisco.
b. Em projees de longo prazo, o custeio varivel tambm pode causar distores no resultado.

Referncias
BERNARDI, Luiz Antnio. Manual de formao de preos:
polticas, estratgias e fundamentos. 3. ed. So Paulo:
Atlas, 2004.
BERNARDI, Luiz Antonio. Manual de formao de preos:
polticas, estratgias e fundamentos. 4. ed. So Paulo:
Atlas, 2010.

Captulo 7

Sistemas de Custeio95

CHING, Hong Yuh. Contabilidade gerencial: novas prticas contbeis para gesto de negcios. So Paulo: Pearson
Prentice Hall, 2010.
CREPALDI, Aparecido Silvio. Curso Bsico de Custos. 2. ed.
So Paulo: Atlas, 2002.
DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gesto de custos e formao de preos: conceitos, modelos
e instrumentos: abordagem do capital de giro e da margem de competitividade. So Paulo: Atlas, 2009.
FERREIRA, Jos Antnio Stark. Contabilidade de Custos. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. p. 378.
GUINDANI, Ari Antnio. Planejamento Estratgico Oramentrio. Curitiba: Ibpex 2011.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo:
Atlas, 2008. 370 p.
MEGLIORINI, Evandir. Administrao financeira: uma abordagem brasileira. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. 3. ed. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2011.
PADOVEZE, Clovis Luiz. Curso Bsico Gerencial de Custo.
2. ed. So Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2006. p.
410.
PINTO, Leonardo Jos Seixas. Formao do preo de venda
com base no lucro desejado: um estudo de caso atravs

96Gesto de Custos

do mapeamento dos custos e despesas. VIII SIMPSIO DE


EXCELNCIA EM GESTO E TECNOLOGIA, 2011 p. 2-8.
SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Gesto de custos: contabilidade, controle e anlise. 2. ed.
So Paulo: Editora Atlas, 2013. 263 p.
STARK, F. A. Jos. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.

Atividades
Ex.: 1) A empresa Gelada produz picols. Os itens que compem o custo de fabricao de 500.000 unidades so:
Custos Variveis: R$ 30.000
Custos Fixos: R$ 15.000
Preo de venda unitrio: R$ 0,20
Pede-se:
a) Qual a margem de contribuio (custeio varivel) unitria?
b) E qual o lucro lquido apurado pelo custeio por absoro na venda dos picols?
2) No primeiro trimestre de 2010, a Indstria Cia X de Produtos Fabris concluiu a produo de 1.000 unidades do
item H1, tendo logrado vender 750 dessas unidades, ao

Captulo 7

Sistemas de Custeio97

preo unitrio de R$ 95,00. No mesmo perodo, foram


coletadas as informaes a seguir:
Matria-prima Utilizada Total: R$ 890,00
Materiais/Embalagens: R$ 2,65 por unidade
Manuteno: R$ 18.000,00
Inexistncia de estoque inicial de produtos no perodo.
Com base nas informaes anteriores, apure o custo do
produto vendido e o estoque de produtos acabados, por meio
do custeio por Absoro.
3) Calcule o Lucro Lquido do exerccio anterior pelo sistema
de custeio absoro.
4) Com base nas informaes do Exerccio 2, apure o custo
do produto vendido e o estoque de produtos acabados,
por meio do custeio por varivel.
5) Calcule o Lucro Lquido do exerccio quatro pelo sistema
de custeio varivel.

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Relao Custo x Volume


x Lucro

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

Captulo 8

Relao Custo x Volume x Lucro 99

Introduo
Neste captulo, sero abordados os conceitos necessrios para
que possamos entender a relao custo x volume x lucro e
seus impactos na quantidade e no preo de venda. Para tanto,
vamos aprender sobre margem de contribuio e ponto de
equilbrio por diversas formas.

1 Margem de Contribuio (MC)


Uma das ferramentas mais valiosas fornecidas pela contabilidade de custos nem sempre utilizada corretamente margem de contribuio, ou seja, o resultado de uma empresa,
negcio, operao, linha de produtos ou um nico produto,
aps a deduo dos respectivos custos e despesas variveis. A
utilizao de ferramentas como a margem de contribuio se
faz cada vez mais necessria, pois tem a faculdade de tornar
bem mais facilmente visvel a potencialidade de cada produto,
mostrando com quanto cada produto contribui para amortizar
os custos fixos e depois formar o lucro propriamente dito, considerando como caractersticas do cenrio atual das empresas:
O mercado cada vez mais competitivo;
Preocupao dos empresrios com seus custos;
Poltica de preos de vendas competitivos;
Necessidade de informaes atualizadas;
Tomada de deciso com rapidez.

100Gesto de Custos

A frmula representativa desse conceito indicada por:


MC = Lucro + (Custos Fixos + Despesas Fixas)
Ou
MC = Receita Total (Custos Variveis + Despesas
Variveis)
Onde:
MC = Margem de Contribuio;
PV = Preo de Venda;
CVu = Custos Variveis por unidade; e
DVu = Despesas Variveis por unidade.
A margem de contribuio representa a diferena entre a
receita de venda e os custos e as despesas variveis, em uma
abordagem global do resultado, ou a diferena entre o preo
unitrio de venda e os custos e as despesas variveis unitrios,
em uma abordagem na base unitria (CARNEIRO, 2006).
No entanto, para Martins (2008), a margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e o custo varivel
do produto, o valor que efetivamente cada unidade traz
organizao de sobra entre a sua receita e o custo, e que de
fato ocasionou e que lhe pode ser atribuda sem erro.
Mas no correto dizer que isso seja um lucro, uma vez
que faltam os custos fixos. Trata-se de uma margem de contribuio unitria, para que multiplicada pela quantidade vendida e somada aos demais, chegue-se, assim, margem de

Captulo 8

Relao Custo x Volume x Lucro 101

contribuio total. Desse valor, deduzem-se os custos fixos, e


chega-se ao resultado, que pode ser ento o lucro da organizao.
O mesmo autor destaca que a utilizao da margem de
contribuio proporciona vrios benefcios, como: verificar se
o produto vendido no mercado est sendo vivel para a empresa, ou seja, se o determinado produto est contribuindo
para a formao do lucro; utilizar como ferramenta na formao de promoes e redues do preo de venda; planejar e
classificar os produtos, como os mais ou menos procurados;
e visualizar quais so mais e menos rentveis para a empresa.
Silva e Lins (2013) definem margem de contribuio como
o valor que cada produto entrega para a organizao depois
de cobertos todos os custos que efetivamente incidem em um
processo de produo e venda. Sendo essa contribuio calculada pela diferena entre o preo e os custos e despesas
variveis.
Com esses conceitos explanados, verifica-se que a margem de contribuio de grande importncia ao gestor, pois
representa o ganho bruto sobre os produtos vendidos, isto ,
o quanto a empresa consegue obter de recursos para pagar
despesas e custos fixos e gerar lucro.
Segue um exemplo de como calcular a margem de contribuio com as frmulas identificadas: Ex.: qual a margem
de contribuio (valor e percentual) de um item com preo de
venda de R$ 20,00, custos variveis de R$ 12,00 e despesas
variveis de R$ 2,00.

102Gesto de Custos

MC = R$ 20,00 (R$ 12,00 + R$ 2,00)


MC = R$ 6,00
Essa margem representa 30% do Preo de Venda
Estrutura do Clculo:
Preo de Venda = R$ 20,00 (100%)
(-) Custo das Mercadorias Vendidas = R$ 12,00 (60%)
(-) Despesas Variveis = R$ 2,00 (10%)
= Margem de Contribuio = R$ 6,00 (30%).
Nesse exemplo, foi possvel observar que a margem tem
uma representatividade de 30% do preo de venda e que mesmo sem conhecermos os custos fixos da empresa possvel
identificar a sua margem de contribuio atravs de equaes
matemticas.

2A
 nlise do Equilbrio entre receitas,
custos e despesas
No contexto do Planejamento e Controle Empresarial, a anlise do equilbrio entre receitas e despesas merece destaque por
tratar-se diretamente com o cumprimento de metas especialmente voltadas para a maximizao de lucros. O complexo de
risco, chamado comumente negcio empresarial, depende da
habilidade e do jogo de cintura que o empresrio deve possuir para negociar preos. Hoje, o empresrio paga, recebe,

Captulo 8

Relao Custo x Volume x Lucro 103

investe, contrata funcionrios, compra, vende, abre mercado,


produz etc., dentro do contexto empresarial. O empresrio depende de informaes para guiar os seus negcios, a determinao do volume mnimo de vendas que a empresa necessita
realizar, para no incorrer em prejuzo, tambm denominado
Ponto de Equilbrio, uma dessas informaes utilizadas para
gerir com eficcia os recursos econmicos e financeiros das
empresas.

2.1 Ponto de equilbrio contbil


Representa o volume (fsico ou monetrio) de vendas necessrio para que o resultado lquido seja nulo. Frmulas para
clculo do PEC em unidades e valor:
Em unidades:
Custos e Despesas Fixas
____________________________________________
Preo de Venda Unitrio Custos e Despesas Variveis
Unitrio
Ou
Custos e Despesas Fixas
____________________________________________
Margem de Contribuio Unitria
Em valor:
Custos e Despesas Fixas
____________________________________________

104Gesto de Custos

Custos e Despesas Variveis Unitrio


1 ____________________________________________
Preo de Venda Unitrio

2.2 Ponto de equilbrio econmico


Representa o volume (fsico ou monetrio) de vendas necessrio no s para cobrir os custos e despesas, mas tambm
gerar um excedente operacional (lucro) suficiente para remunerar adequadamente o capital aplicado pelos proprietrios,
ou seja, o juro do capital prprio investido.
Frmulas para clculo do PEE em unidades e valor:
Em unidades:
Custos e Despesas Fixas + Retorno Desejado de Lucro
____________________________________________
Preo de Venda Unitrio Custos e Despesas Variveis
Unitrio
Ou
Custos e Despesas Fixas + Retorno Desejado de Lucro
____________________________________________
Margem de Contribuio Unitria
Em valor:
Custos e Despesas Fixas + Retorno Desejado de Lucro
____________________________________________

Captulo 8

Relao Custo x Volume x Lucro 105

Custos e Despesas Variveis Unitrio


1 ____________________________________________
Preo de Venda Unitrio

2.3 Ponto de equilbrio financeiro


Representa o volume (fsico ou monetrio) de vendas necessrio para que a empresa possa fazer frente a seus compromissos (desembolsos) financeiros. Os resultados contbeis e
econmicos no so necessariamente coincidentes com os
financeiros, pois nem todos os custos de fabricao exigem
desembolsos, como, por exemplo, as depreciaes, amortizaes ou exaustes, que podem ser classificados nos custos
fixos e no exigem, como contra partida, uma sada de caixa.
Frmulas para clculo do PEF em unidades e valor:
Em unidades:
Custos e Despesas Fixas (Depreciaes + Amortizaes
+ Exaustes)
____________________________________________
Preo de Venda Unitrio Custos e Despesas Variveis
Unitrio
Ou
Custos e Despesas Fixas (Depreciaes + Amortizaes
+ Exaustes)
____________________________________________
Margem de Contribuio Unitria

106Gesto de Custos

Em valor:
Custos e Despesas Fixas (Depreciaes + Amortizaes
+ Exaustes)
____________________________________________
Custos e Despesas Variveis Unitrio
1 ____________________________________________
Preo de Venda Unitrio

Recapitulando
Observao:
No muitas vezes interessante que uma empresa opere com
o ponto de equilbrio contbil ou mesmo financeiro. Na realidade, as empresas perseguem a obteno de um resultado
como forma de remunerar o capital prprio investido, e as
suas receitas devero estar orientadas no sentido de alm de
cobrirem os seus custos e despesas, gerarem um excedente
operacional (lucro) capaz de remunerar adequadamente o capital aplicado pelos proprietrios.
Consideraes tericas
O ponto de equilbrio o nvel de produo em que os custos
totais e as receitas totais se equilibram. O ponto de equilbrio
pode ser mensurado em termos contbeis, financeiros e econmicos.

Captulo 8

Relao Custo x Volume x Lucro 107

Referncias
BERNARDI, Luiz Antnio. Poltica e formao de preos:
uma abordagem competitiva, sistmica e integrada. 2. ed.
So Paulo: Atlas,1997.
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e
formao de preos. So Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.
BORNIA, Antnio Cezar. Anlise Gerencial de Custos: aplicao em empresas modernas. 3. ed. So Paulo: Atlas,
2010.
CARNEIRO, Jorge Manoel Teixeira; SAITO, Cludio Sunao;
AZEVEDO, Hlio Moreira de; CARVALHO, Luiz Celso Silva
de. Formao e administrao de preos. 3. ed. Rio de
Janeiro: Editora FGV, 2006. p. 172.
CREPALDI, Slvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade
de Custos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo:
Atlas, 2008. 370 p.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
9. ed. 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. So Paulo, 3.
ed. 2011. Disponvel na biblioteca virtual.
PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Bsico Gerencial de Custos.
So Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

108Gesto de Custos

SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Gesto de custos: contabilidade, controle e anlise. 2. ed.
So Paulo: Editora Atlas, 2013. 263 p.

Atividades
1) A empresa Custa Karo Ltda., apresentou, em determinado
momento, os dados a seguir:
Produto Alpha

Produto Beta

Margem de Contribuio (considerando somente os custos variveis)

R$ 380,00

R$ 420,00

Matria-prima

R$ 240,00

R$ 360,00

Preo de Venda (lquido dos impostos)

R$ 860,00

R$ 900,00

De acordo com esses dados, qual o percentual de participao da matria-prima em relao ao custo varivel dos
produtos Alpha e Beta, nessa ordem?
a) 25% e 50%
b) 44% e 46%
c) 50% e 25%
d) 50% e 75%
e) 75% e 50%
2) Uma empresa comercializa vinho e fez as seguintes projees hipotticas, para os ltimos meses do ano:

Captulo 8

Relao Custo x Volume x Lucro 109

Volume de vendas previsto = 300 dzias


Preo de Venda por dzia = R$ 50,00
Margem de Contribuio = 50%
Custos Fixos do Perodo = R$ 2.500,00
Retorno desejado de lucro de 15% sobre o capital empregado de R$ 20.000,00
Pede-se: clculo do ponto de equilbrio econmico em unidades:
3) Calcule o Ponto de Equilbrio econmico em valor para o
exerccio anterior.
4) Uma empresa presta servios de consultoria e possui a seguinte estrutura de preo, custos e despesas:
Preo por hora de consultoria, lquido de tributos = R$
250,00;
Despesas Variveis = 25% (dos honorrios lquidos cobrados);
Custo varivel por hora de consultoria = R$ 100,00
Custos fixos mensais = R$ 300.000,00;
Despesas fixas mensais = R$ 50.000,00
Pede-se para calcular: o Ponto de Equilbrio Contbil, em
quantidades de horas, caso a empresa reduza seu preo de
consultoria em 20%.

110Gesto de Custos

5) A empresa Papel Dourado Ltda., apresentou em determinado momento os dados a seguir:


Produto X

Produto Y

Margem de Contribuio

R$ 420,00

R$ 680,00

Matria-prima

R$ 210,00

R$ 540,00

Preo de Venda

R$ 980,00

R$ 1.400,00

De acordo com esses dados, qual o percentual de participao da matria-prima em relao ao custo varivel dos
produtos X e Y?

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

Margem de Segurana
e Alavancagem
Operacional

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

112Gesto de Custos

Introduo
Neste item, vamos falar sobre margem de segurana e alavancagem operacional, o impacto de ambas na tomada de
deciso e na gesto estratgica de custos das atividades empresariais com fins lucrativos.

1 Margem de Segurana Operacional


A Margem de Segurana Operacional corresponde quantidade de produtos ou valor de receita em que se opera acima
do Ponto de Equilbrio, ela pode ser representada pela seguinte equao:
MSO = Quantidade de Unidades Vendidas Quantidade no Ponto de Equilbrio
Observao: preciso atentar que quanto maior for a
MSO, maior a capacidade de gerao de lucro e tambm,
maior a segurana de que a empresa no incorrer em prejuzos.
O conhecimento dessa varivel auxilia a tomada de deciso e o planejamento das metas da empresa tanto da rea de
vendas como na rea produtiva, pois tendo um entendimento
profundo sobre seus custos, a empresa consegue programar
suas vendas prevendo uma margem de lucro ideal dentro dos
seus objetivos de mercado.

Captulo 9

Margem de Segurana e Alavancagem Operacional 113

Para facilitar o entendimento da frmula vista anteriormente, segue um exemplo de clculo. Ex.: a empresa J. D. Luz
Ltda. produz e vende o produto R. Os seguintes dados esto
disponveis:
Quantidade vendida
Custos e despesas variveis
5.040,00

= 20 u
= $ 4.800,00/u + 5% =

Custos e despesas fixos =


$
32.000,00/
ms+20,25%
=
38.480,00
Preo de venda

= $ 8.000,00/u

Caso a empresa conceda um aumento salarial a seus funcionrios, haver um acrscimo de 5% nos custos e despesas
variveis e de 20,25% nos custos e despesas fixos. Em funo
disso, qual seria a nova Margem de Segurana Operacional?
Compare com a MSO anterior e analise o efeito dessa deciso.
Primeiro Passo: aps a identificao das variveis, preciso
calcular o ponto de equilbrio contbil antes e depois do aumento concedido, utilizando a frmula do PEC em unidades:
a. PEC = 32.000 / (8.000 4.800) = 10 unidades

PEC 1= 38.480 / (8.000 5.040) = 13 unidades

Segundo Passo: com o clculo do PEC concluso, devemos


aplicar direto a frmula da Margem de Segurana, pois temos
a quantidade vendida e a quantidade necessria para igualar

114Gesto de Custos

os custos e despesas, as receitas no obtendo nem lucro nem


prejuzo no perodo:
b. MSO = 20 10 = 10 unidades

MSO 1 = 20 13 = 07 unidades

Terceiro Passo: com o clculo pronto, devemos analisar


seus resultados dentro do proposto no nosso exemplo:
c. Com essa deciso, diminui a MSO da empresa em
35% em relao a MSO anterior.

2 Alavancagem Operacional da Empresa


a representao do efeito que foge das propores e entre
a fora efetuada, conhecida como Nvel de Produo, e a
fora obtida ou resultante do Lucro, ou seja, pode ser definido como a variao percentual nos lucros operacionais, relacionada com determinada variao percentual no volume de
vendas. Para o clculo do grau de alavancagem necessria
a juno de dois fatores, os custos fixos e os custos variveis,
para termos a alternncia entre Lucro e Prejuzo.
Frmula do GAO =
 % Lucro
% Volume
Onde:
% Lucro Variao Percentual do Lucro
% Volume Variao Percentual do Volume de Produo

Captulo 9

Margem de Segurana e Alavancagem Operacional 115

Alavancagem Operacional: representa a sensibilidade do


LAJIR (Lucro Antes dos Juros e Imposto de Renda) da empresa
a mudanas nas vendas.
Estrutura:
Receita
(-) Custos Variveis
(-) Custos Fixos
(=) Lucro Operacional
Frmula GAO = Q x (PV CV)
Q x (PV-CV)-CF
GAO Grau de Alavancagem Operacional
Q Quantidade
PV Preo de Venda
CV Custo Varivel
CF Custos Fixos

2.1 Outras Consideraes


A Alavancagem Operacional e medida pela proporo dos
custos fixos em relao aos custos variveis como pode-se perceber nas frmulas anteriores. possvel afirmar que para os
produtos que tm uma alta alavancagem operacional, caracterizada por altos custos fixos e baixos custos variveis, pequenas alteraes no volume de vendas iro resultar em grandes

116Gesto de Custos

mudanas nos lucros. J para os produtos que tm uma baixa


alavancagem operacional, caracterizada por baixos custos fixos e altos custos variveis, as mudanas no volume de vendas
no resultaro em grandes mudanas nos lucros.
Com isso, o grau de alavancagem operacional necessita
ser corretamente avaliado, pois reflete o grau de comprometimento da empresa em relao ao seu nvel de produo e
consequentemente o grau de risco, no que se refere a sua
lucratividade.
A obteno de fundos por emprstimos de longo prazo ou
capital prprio devem conter a capacidade que a empresa
possui para usar ativos ou fundos com custo fixo, a fim de aumentar os retornos de seus proprietrios ou amortizar e pagar
o custo do capital obtido como Emprstimo de Longo Prazo.
A alavancagem um termo financeiro que analisa a relao
risco-retorno do investimento. Quanto maior for o grau de
alavancagem, maior ser o risco e maior ser o retorno
esperado. O termo risco, nesse contexto, refere-se ao grau
de incerteza associado capacidade da empresa cobrir seus
encargos fixos.

Captulo 9

Margem de Segurana e Alavancagem Operacional 117

Recapitulando

Referncias
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e
formao de preos. So Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.
BORNIA, Antnio Cezar. Anlise Gerencial de Custos: aplicao em empresas modernas. 3. ed. So Paulo: Atlas,
2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
9. ed. 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. So Paulo, 3.
ed. 2011. Disponvel na biblioteca virtual.
PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Bsico Gerencial de Custos.
So Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

118Gesto de Custos

SCHIER, Carlos Ubiratan da Costa. Custos Industriais. Curitiba. 1. ed. 2005. Disponvel na biblioteca virtual.

Atividades
1) Qual das trs condies a seguir apresenta melhor alavancagem operacional, observando exclusivamente este grau,
para um nvel de vendas de 10.000 unidades, do ponto
de vista de uma instituio financeira que pretende utilizar
esta varivel para conceder crdito a empresas?
a) PVu = R$ 10,00; CVu = R$ 3,00; CF R$ 40.000,00.
b) PVu = R$ 16,00; CVu = R$ 8,00; CF R$ 20.000,00.
c) PVu = R$ 25,00; CVu = R$ 10,00; CF R$ 100.000,00.
2) Uma empresa vende seu produto a R$ 10,00 a unidade,
tem custos operacionais variveis de R$ 5,00 a unidade e
custos operacionais fixos de R$ 2.500,00 ao ano. A empresa deseja verificar a alavancagem operacional simulando vendas de 500, 1.000.
3) E qual seria o GAO da empresa citada no exerccio anterior caso o volume de vendas fosse de 1.500 unidades?
4) Uma Indstria deseja conhecer a sua margem de segurana operacional para a venda de cabos de ao, produz
apenas um nico produto, e dispe das seguintes informaes:

Captulo 9

Margem de Segurana e Alavancagem Operacional 119

Custos variveis para produzir e vender o produto: R$


24,00 p/Kg
Impostos e lucro sobre as vendas: 18%
Despesas especiais de venda: 22%
Volume previsto de venda: 800 Kg
Custos fixos do perodo: R$ 4.800,00 (valor de depreciao inclusa de R$ 300,00)
Preo de Venda R$ 40,00 p/Kg
5) possvel afirmar que a alavancagem operacional analisa
a sensibilidade da variao do lucro operacional em relao quantidade produzida? Justifique?

Gabriela de Bem Fonseca1

Captulo

10

Preo de Venda e Mark


up

1 Especialista em Gesto Contbil com nfase em Tributria, Contadora, Tcnica


em Plsticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas s reas de Finanas e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 121

Introduo
Preo de Venda o ponto mais importante do nosso estudo,
pois todo o conhecimento envolvido na gesto de custos busca
otimizar e melhorar a formao do preo de venda das organizaes, sempre observado o constante desenvolvimento das
empresas, ocorrido com o passar do tempo e a elevao da
competitividade ligada globalizao. Isso acabou por tornar
complexa a formao do preo de venda dos produtos.

1 Formao de preos
Definio de Preo de Venda: a expresso do valor que se
oferece por alguma coisa que satisfaa uma dada necessidade ou desejo. Para definir o preo de venda de um produto
ou servio, o empresrio deve considerar dois aspectos, o financeiro (interno) e o mercadolgico (externo). Pelo aspecto
mercadolgico, o preo de venda dever estar prximo do
praticado pelos concorrentes diretos da mesma categoria de
produto e qualidade. Alm disso, outros fatores tm influncia,
conhecimento da marca, tempo de mercado, volume de vendas j conquistado, ciclo de vida dos produtos ou servios e
agressividade da concorrncia.
Pelo aspecto financeiro, o preo de venda dever cobrir
o custo direto da mercadoria, produto ou servio vendido, as
despesas variveis (impostos, comisses etc...), as despesas e
os custos fixos (aluguel, gua, luz, telefone, salrios, pr-labore etc.) e a sobra ser o lucro lquido. Se o preo ditado

122Gesto de Custos

pelo mercado for menor que o encontrado a partir dos custos


internos da empresa, o empresrio deve refazer os clculos
financeiros para avaliar a viabilidade da sua prtica.
Objetivos do preo de venda:
a. Maximizar os lucros;

Atender s necessidades do mercado ao preo determinado;

Melhor aproveitar os nveis de produo;

Formar preos de listas e descontos;

Dessensibilizar os clientes para o preo;

Desencorajar a entrada de novos competidores;

Agilizar a sada de empresas marginais;

Recuperar investimentos no desenvolvimento de produtos.

b. Etapas a serem consideradas na formao dos preos:


Forma-se um preo base, baseado na estrutura dos


custos da empresa, no sistema de custeio adotado;

Critica-se esse preo base luz das caractersticas do


mercado: preos praticados pela concorrncia, nveis
de atividade com base nas vendas, prazos de pagamento.

Teste do preo definido, frente s condies do mercado: preo desejado x preo possvel.

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 123

Estabelecer estratgias de preos diferenciados: de


acordo com volume de compras, prazos de pagamentos.

Tudo o que constitui objeto de transao, produto, mercadoria ou servio prestado entre uma empresa e seus consumidores, requerem um preo. Todavia, realizar a determinao
de um preo adequado em um mercado inconstante, no que
diz respeito concorrncia, torna-se tarefa difcil (MEGLIORINI, 2012).
Apesar dos gestores terem a possibilidade de calcular os
custos de seus produtos de uma forma bem rigorosa, atravs
dos diversos mtodos de custeio existentes, os mesmos enfrentam problemas complexos. Pois, alm de visar um retorno adequado com o investimento feito, o preo est sempre suscetvel
a aspectos que no dependem do controle da empresa, como
os preos da concorrncia, as normas governamentais, a tecnologia, a obsolescncia, a mudana dos gostos dos consumidores, entre outros (MEGLIORINI, 2012).
Observam Carvalho et al. (2008) que os profissionais se
baseiam em dados disponibilizados pela contabilidade gerencial, para auxiliar tomada de decises, sendo a precificao uma das mais complexas em uma organizao. Assim,
de forma geral, as empresas desenvolvem vrias estratgias e
diversas formas de definio de um preo para seus produtos.
No entanto, os autores referidos anteriormente salientam
que, um ponto importante que deve ser considerado na precificao dos produtos e servios a caracterstica do mercado na
qual a empresa est inserida. Churcchill e Peter (2000) apud

124Gesto de Custos

Carvalho et al. (2008 p. 6) atestam que os preos podem


ser baseados nos custos, concorrncia ou valor para os clientes, mas todos os trs fatores devem ser considerados. Diante
disso, os custos e a estrutura de mercado realizam influncia
sobre a formao de preos de um produto ou servio.
Alm disso, outros itens imprescindveis a serem considerados na precificao, a demanda dos clientes e reao dos
concorrentes. Ainda, algumas empresas com o intuito de realizar uma previso e antecipao no que diz respeito variao
do preo, perante seus competidores, detm informaes de
capacidade, tecnologia e poltica de operaes. (CARVALHO
et al. 2008).
Dessa forma, com base no que os autores explicam, verifica-se que compor o preo de um produto ou servio envolve
diversos aspectos que dificultam a adequada formao, envolvendo, assim, muito mais que apenas clculos.

2 Distino entre preo e valor


Primeiramente, antes de realizar um estudo detalhado da formao de preos de determinados bens e servios, para se
compreender adequadamente, torna-se necessrio diferenciar
preo e valor, pois ambos no so a mesma coisa nem tem o
mesmo significado.
O preo um dos principais indicadores do valor que
uma empresa entrega a seus clientes. Ele a expresso do
valor monetrio dos benefcios que a empresa acredita que

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 125

seus produtos ou servios trazem para seus clientes (CREPALDI, 2010, p. 358).
Para DUBOIS; KULPA; SOUZA (2009) so recursos contbeis que apontam e auxiliam no controle da eficincia dos
bens e servios realizados. Dessa maneira, os preos refletiro,
na maioria das vezes, em um determinado resultado da prpria eficincia de produo das empresas.
J o valor de um bem pode ser muito subjetivo posto que
h relao com o grau de utilidade para cada pessoa que o
consome, assim determinado, pode ser de grande importncia
para alguns enquanto no ter serventia para outros. Sendo
assim, pode se admitir que o preo a expresso quantitativa
do valor de um bem ou servio (DUBOIS, KULPA; SOUZA
2010, p. 221).
Sendo assim, verifica-se que:
preo um valor definido para um produto (perspectiva
interna), portanto um piso, enquanto o valor o preo
que o mercado (perspectiva externa) est disposto a pagar pelo benefcio percebido, ou seja, o limite. Encontrar,
pois, um ponto de equilbrio entre o preo e valor o
principal objetivo da poltica de preos de uma empresa.
(BERNARDI, p. 101, 2010)

Assim, para o autor citado anteriormente, as empresas devero analisar e ter um entendimento claro do que influencia
a percepo do valor para o mercado, ou seja, como a
estrutura dessa percepo, e, aps isso, essa equao poder
ser solucionada.

126Gesto de Custos

3 Paradigma em relao aos preos


Tudo est suscetvel a mudanas, e nessa busca incessante de
se adaptar em um ambiente competitivo e globalizado, tudo
que h pouco tempo era funcional deixou de ser nos dias
atuais. Diversos profissionais ainda atribuem o preo de venda
de um produto ou servio tomando seu custo como base, e,
com isso, comeam a surgir os empecilhos. Sendo que um dos
empecilhos trata-se da determinao dos custos, em virtude
de poder assumir diferentes valores, levando em considerao o sistema de custeio utilizado em seu clculo. Alm disso,
depende tambm da valorizao dos recursos consumidos na
obteno dos produtos (MEGLIORINI, 2012).
Ainda, conforme Megliorini (2012), quaisquer que sejam
os conceitos de mensurao usados para apurar os custos,
o paradigma mais adequado representa a seguinte equao:
P = C+L
Onde:

P = preo

C = custo

L = lucro

Entretanto, em funo do mercado e da concorrncia nos


dias atuais: C = PV L
Outro problema apontado por Megliorini (2012) a ruptura desse paradigma, sendo que no momento atual, o mercado
se tornou o grande ditador de preos, assim, os consumidores
conquistaram mais influncia sobre os preos das mercado-

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 127

rias, cabendo apenas s empresas analisar se vivel ofertar


certo produto de modo que esse preo remunere adequadamente os investimentos realizados nas empresas.
Nesse sentido, o custo deixa de ser a base para formar o
preo e passa a representar o valor que a empresa pode utilizar na fabricao do produto.

4 Princpios na formao de preos


De acordo com o Instituto de Estudos Financeiros (IEF) 2014,
para que o preo calculado produza efeitos satisfatrios no
curto, mdio e longo prazo, alguns princpios precisam ser levados em considerao. Salientando que erros praticados no
processo de formao de preos podem no surtir efeitos negativos s organizaes somente em curto prazo, mas podem
gerar problemas futuros em um perodo de longo prazo.
Segundo informaes do IEF (2014), os princpios mais relevantes a serem analisados devem ser os seguintes:

1. Distribuio dos custos comuns entre


produtos e servios
A distribuio dos custos comuns diz respeito ao rateio dos
custos indiretos. Tratando-se de uma atividade muito complexa
na execuo, pois seja qual for o critrio selecionado, envolver algum grau de subjetividade, mesmo considerando mtodos mais avanados como o custeio baseado em atividades
ABC.

128Gesto de Custos

Portanto, o ideal a ser realizado definir o critrio mais


adequado s caractersticas da organizao do processo de
produo, sempre partindo do pressuposto que a finalidade
do rateio garanta a cobertura dos custos comuns (custos indiretos).

2. Volume de produo para clculo do custo


unitrio
Sabe-se que inicialmente as diversas parcelas de custos so
tratadas pelo seu valor total, sendo este fracionado pelo volume de produo ou operao para resultar no custo unitrio. A
ttulo de exemplo, citado o custo de administrao atribudo
a um determinado produto, que primeiramente reconhecido
pelo seu valor total, geralmente referenciado a um determinado perodo de tempo. Aps, defini-se um volume de produo
ou operao para o clculo do custo unitrio. Mas a dvida
que surge determinar qual volume de produo ou operao
deve ser considerado para resultar para esse fim.
Na grande maioria dos sistemas de controle interno, determina-se o volume de produo por meio da produo verificada. Considerando que geralmente a empresa busca a
apurao de resultados com esses sistemas, o procedimento
supracitado no ocasionar problemas. Contudo, para fins de
formao de preo, o volume que deve ser levado em conta
aquele para o qual os custos foram assumidos.
Portanto, se o objetivo a formao de preos, o que dever ser considerado a capacidade de produo e no quantidade produzida.

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 129

3. Tributao
Os impostos incidentes sobre o resultado da empresa referem-se
a um dos elementos formadores do custo, e consequentemente
do preo, podendo ser citado o Imposto de Renda e Contribuio Social das empresas que so tributadas pelo lucro real. Por
conseguinte, o resultado almejado depender alm de outros
fatores, do prprio preo que est em processo de clculo, gerando, assim, circularidade para computar o preo.
J nas empresas cuja tributao pelo Simples Nacional, a
alquota de tributao mensal, depender do faturamento dos
ltimos doze meses. Diante disso, para prever corretamente
a alquota mdia de tributao durante um ano, precisa-se
trabalhar com um intervalo de tempo de vinte e quatro meses
doze projetados e doze realizados.
Ambos os exemplos demonstram que a formao de preo
no ser exata, mas, sim, estimada.

4. Tratamento dos custos variveis no


padronizados
Verifica-se que, na maioria dos casos, h uma padronizao
dos custos variveis. Entretanto, como exemplo, no caso de
produo de um modelo de mesa, o custo o insumo utilizado,
no caso a madeira, poder ser estimado de forma precisa.
J em uma empresa do ramo varejista, que recebe valores
de carto de dbito, crdito, vale refeio, cada tipo ter um
custo diferente.

130Gesto de Custos

Dessa forma, para determinar o percentual de custo de


venda em relao ao total, ser necessrio calcular a parcela
de venda recebida para cada carto. Sendo indispensvel realizar uma srie histrica de informaes e adapt-las a eventuais tendncias futuras, para projetar a porcentagem mdia
desse tipo de custo varivel relacionadas s vendas.

5. Incluso de todos os custos de oportunidade


Todos os custos no caixa necessitam ser incorporados, bem
como serem calculados de forma adequada. Como ttulo de
exemplo, em empresa de pequeno e mdio porte, habitualmente o valor da remunerao dos scios baixo, cerca de
um salrio mnimo, devido a razes de economia tributria.
No entanto, o valor real do trabalho desses scios (custo de
oportunidade) pode ser maior que o pr-labore pago formalmente. Diante disso, deve-se considerar o valor real do trabalho dos scios para a composio dos preos.
De forma geral, o custo do capital investido o custo de
oportunidade mais expressivo. Devendo ser incluso no mtodo
do retorno do investimento em lugar do mark up (tradicional),
bem como ser utilizada a depreciao econmica e no a linear.

6. Distoro do objetivo da formao de preos


O processo de formao de preos no deve visar a transformao das empresas em repassadoras de custos, mas, sim,
antes de qualquer coisa, buscar analisar os preos que por

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 131

ventura no competitivo para ofertar determinado produto


ou servio.
Com base no exemplo a seguir, poder ser exemplificado o
exposto anteriormente: devido a dificuldades financeiras, uma
empresa est operando com equipamentos alm da vida til
recomendada. Assim, acabar apresentando altos custos de
manuteno e com relao a perdas.
Nesse contexto, o custo ser mais elevado do que a concorrncia, que trabalha com equipamentos dentro da vida
econmica. Portanto, o preo definido nessas condies deveria demonstrar que essa empresa perdeu sua competitividade
(funo anlise) ao invs de ser imposto ao mercado.

5 Formao do Mark up
um termo usado na Economia para indicar quanto do preo
do produto ou servio est acima do seu custo de produo e
distribuio. O mark up pode ser expresso como uma quantia
fixada ou percentual. Na formao do preo de venda baseado no custo, para montagem de uma estratgia de preos
adequada, necessitam-se conhecimentos de marketing, economia e contabilidade de custos. Nas empresas industriais
comum utilizar-se a expresso mark up como um DIVISOR,
onde o custo dividido pelo denominador da frmula. Entretanto, nas empresas comerciais, utiliza-se a expresso MARK
UP (multiplicador) no seu verdadeiro sentido, para ser multiplicado pelo custo, obtendo-se o preo de venda.

132Gesto de Custos

O autor Megliorini (2012) explica que o mark up consiste


em uma margem, normalmente representada por um ndice ou
percentual, que por sua vez ser acrescida ao custo do produto. Sendo que dependendo do mtodo de custeio utilizado,
apresentar variaes.
No que diz respeito a sua definio, pode ser descrita
como:
um mtodo bsico e elementar no qual, com base na
estrutura de custos e despesas e do lucro desejado, aplica-se um fator, marcador ou multiplicador, formando-se
o preo. Dessa forma, o preo cobrir todos os custos,
despesas, impostos e ter como residual o lucro das vendas desejado. (BERNARDI, 2010, p. 108)

Conforme o Instituto de Estudos Financeiros (2014), o percentual de mark up deve ser calculado para gerar a taxa de
retorno desejado sobre o investimento prprio da empresa.
Assim, o percentual calculado ser adicionado aos custos e
despesas, o que no quer dizer que deva ser aplicado linearmente a todos os bens e servios (BERNARDI, 2010).
Ainda, quando ocorrer a incidncia de encargos (impostos,
comisses etc.) sobre o preo de venda, isso dever ser levado em conta no processo declculo do preo, que devido a
esse motivo, no ser a simples aplicao do mark up sobre
o custo.
Em um processo de formao de preos mais rgido, ainda
outros ajustes precisam ocorrer, podendo ser citado entre eles:
prazo de pagamento concedido pelos fornecedores, prazo de

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 133

pagamento concedido aos clientes, prazo de recolhimento de


impostos incidentes sobre o preo.
Embora esse mtodo seja tradicional e bsico, extremamente til, servindo a dois propsitos. Sendo o primeiro estabelecer o preo ideal (piso) e o segundo computar a viabilidade do preo de mercado, limite ou teto.

5.1 Clculo do Mark up


Basicamente, o modelo de precificao fundamentado no
mark up sobre o custo considera os seguintes elementos:
Elemento

Smbolo

custo total unitrio

% encargos sobre vendas

% mark up sobre o custo

preo de venda

Sendo o preo de venda computado atravs do preo de


venda menos os encargos sobre vendas, devendo ser igual ao
custo de produo/operao, somando-se margem de lucro
almejada.
Obtendo-se atravs dessa igualdade, a partir dos elementos e seus smbolos, a seguinte representao:
P P.E = C + C.M

134Gesto de Custos

Assim, o valor de P ser:


P=C (1=M) / (1-E)

Mark up = 1 (% Encargos s/PV + Lucro Desejado s/PV)

Segundo Bernardi (2010, p. 144), para se realizar o clculo do mark up, o preo deve ser suficiente para cobrir os
custos, as despesas e os impostos e propiciar um lucro de
venda. Diante disso, leva-se em considerao os elementos,
desenvolve-se a estrutura do mark up, sendo o preo, correspondente ao somatrio dos seguintes elementos:

Para embasar o exposto anteriormente, por meio do seguinte modelo prtico, Bernardi (2010) demonstra a aplicao
da estrutura de despesas como porcentagem de vendas:
PREO DE VENDA

100,00%

ICMS da venda 18,00% (varivel de venda)


PIS/Cofins

9,25% (varivel de venda)

Comisses

2,50% (varivel de venda)

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 135

Lucro antes dos impostos

20,00%

Total 55,75%
100% 55, 75%
Mark up divisor = ____________________ = 0,4425
100
1
Mark up multiplicador = _________________ = 2,2598
0,4425

6 Estratgias de formao de preos


Atualmente, a formao dos preos, bem como a estratgia e
a poltica comercial esto sendo elaboradas pelo que o mercado est disposto a pagar pelo produto ou servio. Com isso,
as empresas julgam equivocadamente que esto impedidas de
compor seus preos por meio de estratgias, aceitando assim
as imposies do mercado (BERNARDI, 2010).
Esse contexto, segundo Bernardi, dificulta esforos de gesto e foco, fazendo com que a empresa se direcione aos esforos na reduo de custos, na produtividade, na concorrncia,
na culpabilidade das foras externas sem direo, tirando a
ateno do cliente, e este ficando em um plano secundrio.
Crepaldi (2010) afirma que as empresas podem aplicar
qualquer um dos diversos mtodos existentes para fixar os pre-

136Gesto de Custos

os de seus produtos, mas isso depende dos custos, dos objetivos dos preos, da posio competitiva, do mercado-alvo,
e de outras consideraes. Diante disso, imprescindvel primeiramente estabelecer os objetivos ou as polticas de preos,
para posteriormente fixar um preo para seus produtos.
Geralmente, os objetivos visados pelas empresas so a
maximizao dos lucros ou uma taxa de retorno almejada,
contudo, outros objetivos de curto prazo so capazes de se
tornar mais prticos no que tange determinao do preo
real (CREPALDI, 2010).
Verifica-se que as trs principais classes de objetivos de
uma estratgia de administrao de preos so: financeira,
mercadolgica e estratgica. Sendo demonstradas de forma
breve no quadro a seguir:
OBJETIVOS FINANCEIROS
Obter maior ROI (Retorno sobre o Investimento);
Maximizar o lucro em curto prazo ou em longo prazo;
Recuperar o investimento feito;
Encorajar determinado de tipo de pagamento ( vista ou a prazo);
Gerar volume de vendas de forma a obter ganhos de escala.
OBJETIVOS MERCADOLGICOS
Obter ganhos de market-share (participao de mercado);
Obter crescimento rpido de vendas;
Fazer um preo aderente imagem que se deseja formar;
Criar interesse pelo produto.

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 137


OBJETIVOS ESTRATGICOS
Estabilizar o mercado, evitando entrada de novos concorrentes ou
guerra de preos;
Reduzir a sensibilidade dos clientes ao preo;
Ser o lder do mercado em preos;
Manter a lealdade dos canais de distribuio;
Ser considerado justo pelo cliente;
Dar sinais concorrncia.
Fonte: Crepaldi, 2010, p. 359

Recapitulando
Alm de conceitos fundamentais sobre preo de venda, aprendemos que essas trs frmulas bsicas devem nos acompanhar sempre que estivermos falando sobre o tema.

138Gesto de Custos

Referncias
BERNARDI, Luiz Antnio. Manual de formao de preos:
polticas, estratgias e fundamentos. 4. ed. So Paulo:
Atlas, 2010.
CARVALHO, S. Vania, et al. Gesto de custos e precificao:
caso de estudo em uma empresa de pequeno porte de
produo por encomenda. In: CONGRESSO BRASILEIRO
DE CUSTOS, 15. 2008, Curitiba. Anais... Curitiba, 2008.
Disponvel em: <http://www.abcustos.org.br/texto/viewpublic?ID_TEXTO=2758> Acesso em: 1 out. 2013.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso bsico de contabilidade
de custos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA. L. E. Luiz. Gesto
de custos e formao de preos: conceitos, modelos e
instrumentos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. 3. ed. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2012.
______. Administrao financeira. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2012.
______. Administrao financeira: uma abordagem brasileira. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2009.

Captulo 10 Preo de Venda e Mark up 139

Atividades
1) Calcular o Preo de Venda, sendo:
a) Custo Total (Insumos + GGF + Adm): 100,00
b) % sobre PV: 20% de Impostos, 5% Comisso, 10% Lucro
2) Calcular o lucro lquido e quanto ele equivale da receita
para o exerccio anterior?
3) Calcular os preos de venda por milheiro de um produto com custo de R$ 1.150,00 por milheiro, cuja indstria
(fornecedor) esteja localizada no estado do Rio Grande do
Sul e as informaes da cotao sejam as seguintes:
a) Venda para o Rio de Janeiro, comisso para o representante de 2% e lucro lquido de 10,56%;
b) Venda para o Cear, comisso de 4% e lucro lquido
de 9,9%;
c) Venda para o Rio Grande do Sul, venda direta (sem
representante) e lucro lquido de 9,24%.
Sabendo que: o ICMS no RS 17%, no CE 7% e no RJ
12%; o PIS 1,65%, o COFINS 7,6%, e o IR e CS 34% sobre
o lucro bruto).

140Gabarito

Gabarito
Captulo 1
1) F; V; F; F; F; V e F.
2) I; C; C; D; D; P; I; D; D; C; I; DP; D; D; P.
3) Perda R$ 800,00; Custos R$ 6.430,00; Despesa R$ 1.660,00;
Investimento R$ 50.500,00
4) I; C; C; C; C: D; D: P; C.
5) Custos R$ 7.580,00; Despesas R$ 6.300,00; Investimentos R$
10.700,00 e Perdas R$ 500,00.

Captulo 2
1) Sendo o preo de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 626,52;
2) Sendo o preo de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 739,02;
3) Sendo o preo de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 789,27;
4) Sendo o preo de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 940,13;
5) R$ 1,52

Captulo 3
1)
ITEM

CMP

PEPS

UEPS

$ Estoque Inicial

R$ 200,00

R$ 200,00

R$ 200,00

(+) $ Compras

R$ 1.800,00

R$ 1.800,00

R$ 1.800,00

(-) $ Sadas

(R$ 1.020,00)

(R$ 980,00)

(R$ 1.100,00)

(=) Estoque Final

R$ 980,00

R$ 1.020,00

R$ 900,00

Gabarito141

2)
DRE

CMP

PEPS

UEPS

Receita Bruta

R$ 5.000,00

R$ 5.000,00

R$ 5.000,00

(-) CMV

(R$ 1.020,00)

(R$ 980,00)

(R$ 1.100,00)

(=) Lucro Bruto

R$ 3.980,00

R$ 4.020,00

R$ 3.900,00

3) b
4) c
5) d

Captulo 4
1) Custo Total R$ 1.946,47 e Percentual de Acrscimo 62,21%
2) R$ 39,88
3) 117,97%
4) R$ 1.785,60
5) MDO Produtiva 83%: R$ 2.714,10
MDO No Produtiva 17%: R$ 555,90

Captulo 5
1) Valor Contbil: R$ 4.769,17 e Ganho de R$ 130,83
2) Valor Contbil: R$ 4.688,34 e Perda de R$ 388,34
3) a) Quota R$ 416,6667 e
b) R$ 7.083,33 (R$ 416,6667 x 31 meses = Dep. Acumulada R$
12.916,67)
4) Proprietrio

142Gabarito
5)
Ms

Depreciao Mensal

Depreciao Acumulada

Valor Contbil

M02

R$ 427,50

R$ 855,00

R$ 50.445,00

M09

R$ 427,50

R$ 3.847,50

R$ 47.452,50

M24

R$ 427,50

R$ 10.260,00

R$ 41.040,00

M38

R$ 427,50

R$ 16.245,00

R$ 35.055,00

M53

R$ 427,50

R$ 22.657,50

R$ 28.642,50

M70

R$ 427,50

R$ 29.925,00

R$ 21.375,00

Captulo 6
Centros de Custos
Espcies de custos

C.C.
AUXILIAR

C.C. FAB
A

C.C. FAB
B

C.C. FAB
C

TOTAL C.C.
FABRICAO

DESP. ADM

SOMA
GERAL

DEPRECIAO

1.300,00

5.000,00

6.800,00

8.500,00

20.300,00

4.000,00

25.600,00

CUSTOS
REMUNERAO
PESSOAL

7.800,00

31.000,00

26.000,00

40.000,00

97.000,00

39.000,00

143.800,00

CUSTOS C/
MATERIAIS AUXILIARES

1.300,00

11.000,00

8.000,00

8.500,00

27.500,00

2.600,00

31.400,00

CUSTOS SET.
DIVERSOS

2.600,00

6.100,00

2.700,00

3.400,00

12.200,00

5.400,00

20.200,00

SOMATRIO
(dep+rem+
Mat+set diver)

13.000,00

53.100,00

43.500,00

60.400,00

157.000,00

51.000,00

221.000,00

RATEIO C.C
AUXILIAR

3.900,00

6.500,00

2.600,00

13.000,00

CUSTOS SETORIAIS FINAIS

57.000,00

50.000,00

63.000,00

170.000,00

13.000,00
51.000,00

221.000,00

CUSTOS OPERACIONAIS
hf (fabr. A)

hf (fabr. B)

HF (fabr. C)

UFT

4000

5000

6000

CUSTO HORA

14,25

10,00

10,50

Gabarito143

DESP. ADM.
30,00%

PRODUTOS ESPCIES DE CUSTOS

170.000,00

180.000,00

350.000,00

21.375,00

35.625,00

57.000,00

C. OPERACIONAL C.C. FAB. B

30.000,00

20.000,00

50.000,00

29.400,00

33.600,00

63.000,00

CIF / A + B + C

80.775,00

89.225,00

170.000,00

DESP. ADMINISTRATIVOS

24.232,50

26.767,50

51.000,00

CUSTOS TOTAIS

275.007,50

295.992,50

571.000,00

RECEITA DE VENDAS

400.000,00

441.000,00

841.000,00

RESULTADO

124.992,50

145.007,50

270.000,00

CUSTOS DIRETOS

CUSTOS INDIRETOS

TOTAIS

Captulo 7
1) MC R$ 0,14 e R$ 55.000,00
2) CPV R$ 16.155,00 e Estoque Final R$ 5.385,00
3) Lucro Lquido R$ 55.095,00
4) CPV R$ 2.655,00 e Estoque Final R$ 885,00
5) Lucro Lquido R$ 50.595,00

Captulo 8
1) d
Preo de Venda: 860,00 380,00 (MC) = 480,00 C.V.

144Gabarito
C.V. Alpha = 480,00 e MP 240,00 que equivale a 50%
Preo de Venda: 900,00 420,00 (MC) = 480,00 C.V.
C.V. Beta = 480,00 e MP 360,00 que equivale a 75%
2) Em unidades: 2.500 + 3.000 = 5.500 = 220 dzias
25 25
3) Em valor: 2.500 + 3.000 = 5.500 = R$ 11.000,00
1 (25 / 50) 0,50
4) Em unidades: 300.000 + 50.000 = 350.000 = 7.000 horas
200 (50 + 100) 50
5) X 37,50% e Y 75%

Captulo 9
1)
GAO = 10.000 x (10 3) = 2,33

10.000 x 7 40.000

GAO = 10.000 x (16 8) = 1,33


10.000 x 8 20.000

GAO = 10.000 x (25 10) = 3


10.000 x 15 100.000

2) GAO 500 = 500 x (10-5) = 0


500x(10-5) 2.500
GAO 1.000 = 1.000 x (10-5) = 2

Gabarito145

1.000x(10-5) 2.500
3) GAO 1.500 = 1.500 x (10-5) = 1,5

1.500x(10-5) 2.500

4) MSO: 600 Kg 666,67 Kg = 66,67 Kg


5) Representa a sensibilidade do LAJIR (Lucro Antes dos Juros e Imposto
de Renda), tambm chamado de Lucro Operacional da empresa a
mudanas nas quantidades vendidas.

Captulo 10
1) PV = __100______ = 153,85

1 (0,35)

2) Receita Bruta:

153,85

(-) Custo Total:

(100,00)

(-) Impostos (20%): (30,77)


(-) Comisses (5%): (7,69)
10% Lucro: R$ 15,39 representa 10% da receita bruta
3) a)
Exerccio: a RJ
ICMS

12%

COFINS

7,60%

PIS

1,65%

Comisso

2%

Lucro Lquido

10,56%

IR e CS (34% sobre o lucro bruto)

((10,56 / 0,66) 10,56) 5,44%

146Gabarito
Total

39,25%

Divisor

(1-0,3915) 0,6075

Preo de Venda

R$ 1.893,00

3) b)
Exerccio: a CE
ICMS

7%

COFINS

7,60%

PIS

1,65%

Comisso

4%

Lucro Lquido

9,9%

IR e CS (34% sobre o lucro bruto)

((9,9 / 0,66) 9,9)


5,10%

Total

35,25%

Divisor

(1-0,3525) 0,6475

Preo de Venda

R$ 1.776,06

3) c)
Exerccio: c RS
ICMS

17%

COFINS

7,60%

PIS

1,65%

Comisso
Lucro Lquido

9,24%

IR e CS (34% sobre o lucro bruto)

((9,24 / 0,66) 9,24) 4,76%

Total

40,25%

Divisor

(1-0,4025) 0,5975

Preo de Venda

R$ 1.924,69