TITULO: EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE

LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

NDICE
pg.

Introduccin

CAPTULO I
PRINCIPALES PROBLEMAS AMBIENTALES

NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEY

1.1 El Principio de legalidad: Para la doctrina tributaria

3-5

CAPTULO II
Normas de Principio de Legalidad en la nueva
constitucin:

Normatividad
a
travs
de
la
ley
5
2.1
Representacin
Popular
6
2.2
Facultades
del
Poder
Legislativo
7
Facultades
del
Poder
Ejecutivo

3
8

3.1Facultades delegadas del Poder Ejecutivo

8

3.2Facultades originarias del Poder Ejecutivo

8

3.3Facultades

de

los

Gobiernos

Locales

9
4

Principio de reserva de ley

VI

EL

PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY EN MATERIA

TRIBUTARIA

Introduccin
A partir de diciembre de 1993 rige en nuestro pas una nueva carta poltica,
que ah sido elaborada por el Congreso Constituyente Democrtico elegido por
el pueblo por las elecciones del mes noviembre de 1992 y posteriormente
aprobada en el Referndum Popular realizado el 31 de Octubre de 1993. Son
materia de estos comentarios las normas relacionadas con el Principio de
Legalidad que estn incluidas en el Captulo IV del ttulo III
de la nueva
constitucin del rgimen tributario y presupuesto del estado. El anlisis se
limitara a los aspectos sustantivos del referido Principio.
Es necesario recordar algunas ideas sobre potestad tributaria, cuyo ejercicio se
relaciona directamente con el tema. Al respeto Hctor B. Villegas seala que,
La Potestad tributaria
es la facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su
competencia tributaria especial. Esta potestad se debe a que los grupos
sociales siempre tienen necesidades que slo se pueden satisfacer mediante la
obtencin y utilizacin de recursos pblicos, de los cuales los ms importantes
son los que el Estado obtiene directamente del patrimonio de los integrantes
de la propiedad sociedad, es decir, los tributos.
Por esa razn el mundo contemporneo no puede existir una sociedad
debidamente organizada, si el Estado no est dotado, por sus normas
constitucionales de la capacidad de establecer, y exigir coactivamente de ser
necesario, el cobro de tributos, Esta regulacin a nivel constitucional es
imprescindible, con el objetivo de evitar que esta potestad, tan importante
para los fines del Estado, puede ser dejada sin efecto por una norma con
simple rango de Ley. En virtud de lo anterior, es natural tambin, entonces,
que como contrapeso de ese poder estatal, los individuos que integran con una
sociedad organizada tengan los medos jurdicos necesarios para poder
defenderse tanto de la creacin indebida, de tributos, y que tales mecanismo
jurdicos tambin estn regulados por normas con rango constitucional.
De otra parte, debe recordarse que las constitucionales de los pases
democrticos siempre consagran como un derecho de las personas el respeto a
la propiedad, y que el cobro de tributos constituye
precisamente una
cercenacin de una parte de esa propiedad para entregrsela al estado. Por
consiguiente, es necesario que un derecho garantizado constitucionalmente,

como es la propiedad, cuente con mecanismo de defensa de ese mismo rango

jurdico, con el objetivo de impedir el uso incorrecto de la Potestad Tributaria.
Estos medios de defensa son los llamados Principio de Imposicin Fiscal.
En la constitucin 1979, la potestad tributaria estuvo consagrada en forma
explcita y de manera directa en su artculo 77, que sealo que todos tienen el
deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar
equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los
servicios pblicos. La actual constitucin menciona expresamente esta facultad
en su artculo 74, cuando seala que, el Estado, al ejercer la Potestad Tributaria
debe presentar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona, y que ningn tributo puede tener
efecto confiscatorio. Sin embargo a diferencia de la Constitucin de 1979, no lo
hace sealando un deber expresamente a los ciudadanos, sino estableciendo
simplemente dicha potestad, y reconociendo, de otra parte, los derechos de los
contribuyentes a travs de los principios de Imposicin Fiscal.

CAPITULO I
NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEY
Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin se puede:
a. Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la
obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor
tributario, el deudor tributario y el agente de recepcin y percepcin, sin
perjuicio de los establecido en el artculo 10Q;
b. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c.
Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como, los
administrativos en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario;
d. Definir las infracciones y establecer sanciones;
e. Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria;
y
f. Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las
establecidas en este Cdigo.
Los Gobierno Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir
sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro
de su jurisdiccin y con los lmites que seala la Ley. Mediante Decreto
Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias. Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector
competente y el Ministerio de Economa y Finanzas, se fija la cuanta de las
tasas. En los casos en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada
para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que
considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que
establece la ley.
La referida disposicin nos recuerda lo dispuesto en el primer prrafo del
artculo 74 de la Constitucin, el cual seala que los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneracin exclusivamente por ley o

decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y

tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales
pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas o exonerar de stas
dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley.
Se ha sealado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en funcin
de los principios constitucionales que informan tal potestad; principios que, por
otra parte constituyen tambin una garanta para los contribuyentes. Pues
bien, siendo que tal atribucin exclusiva a favor del estado, es
constitucionalmente legtima, ello precisa como exigencia mnima, que tal
atribucin se realice mediante el vehculo jurdico adecuado: la ley.
Ello es as en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria
de modo absolutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente. En tal
sentido, previamente a ingresar al anlisis de estos principios en el mbito
tributario, es necesario realizar la distincin entre el principio de legalidad y el
de reserva de ley, pues es bastante frecuente su confusin.
En principio debemos partir de sealar que no existe identidad entre ellos. El
principio de legalidad, en sentido general se entiende como la subordinacin de
todos los poderes pblicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su
forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de
legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley, por el contrario
implica una determinacin constitucional que impone la regulacin, slo por
ley, de ciertas materias.
As, mientras el Principio de legalidad supone una subordinacin del Ejecutivo
al Legislativo, la Reserva no slo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar,
a travs de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la
Constitucin al Legislativo. De ah que se afirme la necesidad de la Reserva, ya
que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es slo lmite,
mientras que la Reserva implica exigencia reguladora.
Tal distincin ya en el mbito tributario, no puede ser omitida, pues las
implicancias que generan tanto el principio de legalidad, as como la reserva de
ley no son para nada irrelevantes. Ello es as en la medida que la Constitucin
ha otorgado tanto al Poder Legislativo as como al Poder Ejecutivo la posibilidad
de ejercer la potestad tributaria. En el primer caso, el ejercicio se realiza,
originariamente, mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el caso
del Poder Ejecutivo slo puede realizarlo mediante decreto legislativo.

En materia tributaria, el principio de legalidad supone que el ejercicio de la

potestad tributaria por parte del Poder Legislativo o del Poder Ejecutivo, debe
estar sometida a la Constitucin y no slo a las leyes. A diferencia de este
principio, la reserva de ley significa que el mbito de la creacin, modificacin,
derogacin o exoneracin -entre otros- de tributos queda reservada para ser
actuada mediante una ley.
A tal efecto, el artculo 742 de la Norma Fundamental dispone que: "( ... ) los
tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,
exclusivamente por ley o decreto legislativo", estableciendo como nica
excepcin el caso de los aranceles y las tasas, los cuales pueden ser regulados
por decreto supremo.
Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las
fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen o supriman
contribuciones y tasas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la
ley.
En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en
materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, lo cual
quiere decir la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o
norma de rango equivalente no lo tiene regulado.
A juicio del Tribunal, este principio, por un lado, cumple una funcin de garanta
individual al fijar un lmite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en
los espacios de libertad de los ciudadanos; por otro lado, cumple tambin una
funcin plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos
de imposicin y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento
corresponde a un rgano plural donde se encuentran representados todos los
sectores de la sociedad.
Ha precisado adems, el supremo intrprete de la Constitucin, que el principio
de legalidad abarca la determinacin de todos los elementos que configuran un
tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la
relacin tributaria -acreedor y deudor-, el agente de retencin y la percepcin y
alcuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal,
sin que sea necesaria la remisin -expresa o tcita- a un Reglamento o norma
de inferior jerarqua.
El Principio de legalidad: Para la doctrina tributaria,

el Principio de Imposicin Fiscal ms importante es el Principio de

Legalidad. Esto, en funcin de que el principio de legalidad es el pilar
fundamental de la Seguridad Jurdica. Por esa razn para el derecho
constitucional tributaria, los aspectos ms importantes de los hechos
generadores
de las obligaciones tributarias siempre deben estar
claramente regulados por la ley. Si ello no fuera as, se producira entonces,
una total inseguridad jurdica en la que primaria el abuso y la pobreza en
perjuicio del contribuyente.
En los tiempos actuales, el Principio de Legalidad puede verse desde dos
puntos de vistas jurdicos distintos.
EL primero de ellos est vinculada a la necesidad de que los tributos sean
creados, modificados o derogados siempre mediante una ley, y el segundo esta
ntimamente relacionado con los orgenes histricos del principio de legalidad,
es decir con la representacin de los contribuyentes en la funcin de crear o
establecer los tributos, Dino Jararch dice que:
El Principio de Legalidad es el resultado del encuentro y combinacin de dos
principios, el primero expresado en el aforismo nulum tributum sine lege
refleja la existencia de una ley formal en materia tributaria, el segundo se
conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo estadounidense,
inspirado en la representacin del pueblo en las tareas legislativas, not
taxation without representation (p. 66)

En cualquiera de estas dos vertientes se les otorga a los contribuyentes

la garanta de que la Potestad Tributaria ser ejercida por los entes
pblicos de acuerdo con el marco jurdico formal que la constitucin
seala por tal efecto. Por esa razn, esta garanta no est referida a
que las normas tributarias tengan que ser justo o tcnicamente
correcto, lo que no estara exento en cada caso de generar discusiones
cargadas con argumentos de orden subjetivo. La garanta presente
ms bien, centrarse, en constataciones objetivas del cumplimiento por
parte de los rganos del estado de las pautas condicionales sobre la
materia.
CAPITULO II
Normas de Principio de Legalidad en la nueva
constitucin:

Normatividad a travs de la ley :

Tratado
en primer lugar el aspecto de Principio de Legalidad
relacionado con la necesidad de que siempre sea la ley la que regule
las materias tributarias. Al respeto, la primera parte del Articulo 74 de
la nueva constitucin establece que Los tributos se crean modifican o
derogan, o se establece una exoneracin exclusivamente por la ley
El antecedente inmediato de este dispositivo fue el primer prrafo del
Artculo 139 de la constitucin de 1979, basado a su vez en toda la
teora sobre el principio de legalidad
Del Artculo 74 surge, en primera instancia de acuerdo con sus
antecedentes, la prohibicin absoluta, a nivel constitucional, de que
atreves de actos administrativos se regulen las cuestiones sustantivas
tributarias
Todo lo expresado anteriormente es fundamentalmente para la
seguridad Jurdica, es pues el hecho imponible como institucin del
Derecho Tributario Material o Sustantivo es prcticamente el centro del
Derecho Tributario. Por esa razn en la medida que la constitucin
asegure que principalmente la creacin de los tributos y luego que la
modificacin, derogacin o exoneracin de estos estn regulados
siempre por una ley, con exclusin de los rganos de administracin y
de cobranza de tributos, estar con ello garantizado el uso correcto de
la Potestad Tributaria al menos desde el punto de vista formal, indicado
anteriormente,
Ahora bien el cdigo tributario, segn su texto aprobado por el decreto
legislativo N 773 de 30 de diciembre de 1993, precisa an ms los
alcances del principio de legalidad, cuando la normal IV de su ttulo
Preliminar seala que, solo por ley o por decreto Legislativo, en caso de
delegacin de facultades, se puede:
Crear modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador
de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota, el
creador tributario, el deudor tributario y el agente de retencin o
percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el artculo 10 de
dicho cdigo
Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios
Normar los procedimientos jurisdiccionales as como los
administrativos en cuanto a derechos o garantas del deudor
tributario

 Definir las infracciones y establecer sanciones

Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda
tributaria
Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a
las establecidas en dicho cdigo
Estas normas del Cdigo Tributario sobre el principio de legalidad son
importantes, porque lo aclararan con mayor puntualidad, pero pueden
ser variadas por otras normas legales posteriores debido a que no
tienen un rango constitucional mismo. De ah su importancia.
Representacin Popular
Respeto al primer prrafo del Artculo 45 de la constitucin reconoce
que el poder de estado emana del pueblo y que quienes lo ejercen lo
hacen con las limitaciones y las responsabilidades que la constitucin y
las leyes establecen.
En este caso se trata fundamentalmente de la designacin, que hace la
constitucin del ente estatal encargado de la regularizacin de los
respectivos tributos, en la medida que las personas que integran dicho
ente han sido elegidas por el pueblo. En una consecuencia del principio
de la divisin o separacin de los poderes entre los distintos rganos
del estado, que consagra la parte final del artculo 43 de la
constitucin.
Facultades del Poder Legislativo
Referida a la creacin, modificacin, derogacin o exoneracin de
tributos, que debe hacerse siempre mediante una ley, est dentro de
los alcances del Principio de Legalidad, tal como este fue concebido
desde sus orgenes por la Carta Magna.
Se trata de una facultada originada por el poder Legislativo. Amando
Zolezzi Moller, seala acertadamente al respecto que el poder tributario
es originado cuando nace y es reconocido como tal por la constitucin,
que distribuye los poderes dentro de los distintos niveles del Gobierno y
discip0lina su ejercicio. En este caso la titularidad de la facultad le es
otorgada al Poder Legislativo directamente por la constitucin.
Facultades del Poder Ejecutivo

Facultades delegadas del Poder Ejecutivo

La segunda parte del primer prrafo del artculo 74 de la nueva

constitucin regula la delegacin de facultades en materia tributaria,
por ley del parlamento, en favor del poder Ejecutivo.
Esta delegacin de facultades ya existi en la constitucin de 1979,
aunque no referida especficamente a la materia tributaria, como
ocurre ahora. En esa oportunidad se trat de un cambio sustancial
respeto de la Constitucin Poltica de 1993 que fue recogida de otras
constituciones modernas que optaron por otorgar facultades delegadas
al Poder Ejecutivo, que por su funcionamiento mucho ms dinmico
est ms cerca de las cuestiones tributarias que el Parlamento.
En efecto en el Per son los rganos del poder Ejecutivo los encargados
de administrar y cobrar los tributos y es el Ministerio de Economa y
Finanzas el que disea la Poltica Fiscal y la Poltica Econmica en
general, lo que lo lleva a conocer de primera fuente las necesidades del
estado para la obtencin de los recursos que necesita atreves de los
tributos. Adems el Poder Ejecutivo est en capacidad de dictar las
normas legales necesarias con mayor rapidez que el Poder Legislativo.
o

Facultades originarias del Poder Ejecutivo

Al final de primer del primer prrafo del Artculo 74 de la nueva constitucin, se

establece que los aranceles y las tasas se regulan mediante decreto
supremo, Esta es la facultad originada del Poder Ejecutivo, porque la
constitucin ha puesto la Titularidad de la misma directamente en manos de
dicho poder, sin restriccin, condicin o procedimiento, alguno. Es un caso
distinto al de las facultades originarias del Poder Legislativo y al de las
facultades delegadas del Poder Ejecutivo, que se han visto
A nuestro juicio, esta disposicin ha debido ser totalmente concordante con lo
dispuesto por el inciso 20 del artculo 118 de la nueva Constitucin, que seala
que, es atribucin del Presidente de la Repblica regular las tarifas
arancelarias. Sin embargo, este inciso 20) poniendo de manifiesto una evidente
falta de tcnica legislativa, omiti mencionar las tasas. No obstante tal
deficiencia, consideramos que el Poder Ejecutivo tambin tiene potestad
tributaria respecto de las tasas, porque el texto del artculo 74 es claro en ese
sentido.
Lo nuevo de la disposicin es que la Constitucin de 1979 slo inclua las
tarifas arancelarias. Ahora, se menciona tambin las tasas.

o Facultades de los Gobiernos Locales

Ms adelante, el mismo artculo 74 que nos ocupa, seala que, los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar
de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. La
Potestad Tributaria otorgada por la Constitucin a las Municipalidades es
sumamente importante para que stas puedan obtener recursos y as atender
los gastos en que incurran dentro de su jurisdiccin. Armando Zolezzi, (12) dice
sobre el particular que, las municipalidades nicamente podrn satisfacer las
necesidades pblicas de su colectividad en la medida que se les garantice una
adecuada fuente financiera y, en pases como los nuestros, no hay otra que no
sea la tributaria, tanto por tributos de aplicacin local como en la participacin
en el rendimiento de tributos nacionales.
En nuestro concepto, esta Potestad Tributaria de los Gobiernos Locales es de
carcter originario. Cada Municipalidad tiene un derecho propio para regular
los tributos respecto de los cuales la Constitucin le ha otorgado competencia.
No se trata en este caso de que algn otro poder u rgano del Estado delegue
sus facultades en favor de los Gobiernos Locales para que stos la ejerciten en
cada oportunidad.
Lo que ocurre es que esta Potestad es ms limitada que la tambin originaria
del Poder Legislativo, pues no incluye la facultad de regular impuestos, como
se ver ms adelante. Inclusive, en ese sentido es ms limitada que las
facultades delegadas del Poder Ejecutivo tratadas con anterioridad. Adems,
para hacer uso de la Potestad Tributaria conferida, los Gobiernos Locales debe
actuar dentro del marco de la ley respectiva, como seala la ltima parte del
prrafo bajo comentario. Dicho marco en este caso est constituido por la Ley
N 23853, que es la vigente Ley Orgnica de Municipalidades y por el
recintenme te dictado Decreto Legislativo N 776.

Principio de reserva de ley: La reserva de ley implica una determinacin

constitucional,
que impone la regulacin, slo por ley de ciertas materias.
Es decir, lo referente a la creacin, modificacin, derogacin o exoneracin de
los tributos queda reservada para ser actuada mediante ley. Se trata de
revisar si se ha cumplido con la regulacin de los elementos esenciales del
tributo a travs del instrumento legal idneo segn el rgano que ostenta el
poder tributario asignado por la constitucin y conforme a la Norma IV del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Es decir nicamente para los tributos
denominados impuestos o para cualquier otro tributo donde su regulacin es
por una ley emanada del congreso o un Decreto Legislativo previa delegacin
de facultades.

Resulta claro que la finalidad de la norma es distribuir la potestad tributaria

entre el poder Ejecutivo (impuesto a la importacin, denominados aranceles y
las tasas) y el poder Legislativo (las dems especies tributarias) , sea mediante
delegacin (Decreto Legislativo) o regulacin mediante Ley emitida por el
Congreso de la Republica
Dentro de ambas exigencias, tenemos que el mandato constitucional para que
manera exclusiva y excluyente sea una norma con rango de ley la que
establezca las principales figuras impositivas, comnmente se reconoce como
reserva de ley. Por su parte para los aranceles y tasas el dispositivo que de
manera exclusiva y excluyente ha sido designado para su regulacin es el
Decreto Supremo, producindose en este ltimo caso lo que ha venido en
llamarse una reserva de administracin. As tenemos que en ambos casos el
texto constitucional ha designado al instrumento legal idneo (Decreto
Supremo o norma con rango de ley) para que efectuara una regulacin mnima
(suficiente), de tal forma que una habitacin a normas de menor jerarqua para
su regulacin se encontrara vedado por el texto constitucional.
En tal medida, un primer asunto que debe quedar claro para estudiar el
instituto que nos ocupa es que la reserva de ley constituye un mandato que
la constitucin y solo la constitucin impone al Congreso de la Republica para
que regule suficientemente determinados mbitos del ordenamiento jurdico.