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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES. TAX LAW REVIEW

CELESTE MILAGROS PEA OLANO


Abogada

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD


TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS
SOCIEDADES ANNIMAS
(TESIS)

Ao 3 / N 14 / 2009

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS


Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho

C ET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En este nmero:
DOCTRINA FISCAL
Un apunto sobre el fraude carrusel del IVA en Europa
Jos Alberto Sanz Daz-Palacios
Arbitraje y fiscalidad un compromiso ineludible:
Hacia una racionalizacin en Espaa del arbitraje
en materia tributaria (I)
Celia de Lorenzo Romero
Los privilegios del crdito tributario en
el ordenamiento jurdico italiano
Daniel Casas Agudo
El criterio de imputacin temporal de rentas del artculo 14.3
LIRPF y su consideracin como medida de imposicin de salida
Alfonso Sanz Clavijo
Los intereses por incumplimiento de obligaciones pecuniarias
en la Convencin de Viena de 1980
Aldo Candela Carbajal

TEMTICA: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA


Insuficiente regulacin en torno a la responsabilidad tributaria
de los representantes legales de las sociedades annimas
Celeste Milagros Pea Olano
-

Jurisprudencia Extranjera
Resoluciones del Tribunal Constitucional
Legislacin Tributaria
Resoluciones del Tribunal Fiscal
Posicin Institucional de SUNAT
Proyectos de Legislacin en Materia Tributaria

DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA
La Unin Europea y la defensa del consumidor: La Ley 23/2003
de transposicin de la directiva N 44/99 sobre la Garantas en
la Venta de Bienes de Consumo
Nicola Ibba

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,


UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Ao 3 / Nmero 14 / 2009
ISSN 2073-2902
Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
Lima - Per

Av. Alameda del Corregidor 1865


Urbanizacin La Ensenada La Molina
www.derecho.usmp.edu.pe/cet
cet_derecho@usmp.edu.pe

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD


TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS
SOCIEDADES ANNIMAS
CELESTE MILAGROS PEA OLANO1

Sumario: Introduccin. Captulo I: Planteamiento del Problema. Captulo II: Marco Terico-Conceptual.
Captulo III: Hiptesis, variables y el proceso de operacionalizacin de hiptesis. Captulo IV: Anlisis y
verificacin de hiptesis. Conclusiones. Recomendaciones. Tabla de contenido.

Introduccin
Entre los mltiples vnculos de carcter obligacional que existen en el mbito tributario, el
que ocupa un lugar central, es la obligacin que tiene por objeto dar una suma de dinero a ttulo
de tributo.
Las partes que forman parte del vnculo tributario, son por un lado el Estado como
acreedor del crdito tributario y el sujeto pasivo como deudor del tributo.
En torno a la obligacin del sujeto pasivo, los ordenamientos constitucionales, coinciden
en afirmar que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos esta ligado a la
previa existencia de una capacidad contributiva. En tal sentido el que ha manifestado capacidad
econmica a travs de la realizacin del hecho imponible previsto en la norma es por excelencia:
el contribuyente.
Con la finalidad de hacer efectivo el cobro de los tributos, el Estado a travs de las leyes
prevn inicialmente que el pagador ordinario y natural sea el contribuyente, pero la experiencia
confirma que debido a muchas causas no siempre este deseo es alcanzable.
En tal sentido, el Estado con el fin de garantizar el cobro de su acreencia, establece una
serie de mecanismos jurdicos, unos de derecho material, otros de derecho formal y otros de
derecho sancionador.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
Ao 3 / Nmero 14 / 2009. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios.
1 Abogada por la Universidad Femenina Sagrado Corazn. Especialista en Tributacin por la Universidad
Catlica del Per. Estudiante de la Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal de la Universidad de Lima - Per.

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Entre los mecanismos de derecho material se encuentra la figura del responsable, como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria; que si bien, no ha manifestado capacidad contributiva
ni recado en el supuesto previsto en la norma, es la ley la que lo obliga a pagar la deuda del
contribuyente; actuando como garante de la misma.
El Legislador Peruano, tambin utiliza esta figura jurdica y reconoce al responsable como
un sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el artculo 7 del Cdigo Tributario.
En torno a la figura de los responsables tributarios existen tipos que recaen en diversos
sujetos previstos en la norma; tales como los padres, tutores, representantes legales,
administradores, mandatarios, herederos, retenedores, sndicos, interventores, entre otros.
El presente trabajo de investigacin se enfoca en analizar slo la responsabilidad tributaria,
que recae en los representantes de las sociedades annimas, ya sean los directores o gerentes;
siendo dicha responsabilidad solidaria.
Tal circunstancia se produce cuando dichos administradores no cumplen con los deberes
tributarios que le asigna la ley en lo que respecta a los entes administrados y ello conlleva a que
respondan personal y solidariamente con sus bienes propios y tambin estar sujetos a sanciones
que pueden llegar a la aplicacin de la ley penal tributaria en cabeza de ellos.
Ahora bien, la solidaridad no se presume y requiere, el incumplimiento de los deberes a
ttulo de culpa o dolo y queda en los representantes o en la administracin demostrarlo.
El Primer Captulo, plantea el problema de la investigacin, describiendo la realidad en
torno a la figura de la responsabilidad, a fin de delimitar los problemas, plantear los objetivos e
identificar operacionalmente las variables y trminos importantes a fin de llegar a la
conformacin de las hiptesis.
El Segundo Captulo, desarrolla el Marco Terico y Conceptual de la Investigacin. El
Marco Terico analiza la Legislacin nacional y comparada, los aportes de la doctrina y la
Jurisprudencia en torno a la figura de la responsabilidad. El Marco Conceptual toma los
conceptos principales que encierran las hiptesis de la investigacin.
El Tercer Captulo, busca operacionalizar las hiptesis planteadas en la investigacin,
presentando las variables independientes como las dependientes, con sus respectivos ndices e
indicadores a fin de llegar al problema en general.
El Cuarto y ltimo captulo, comprueba las hiptesis formuladas en la investigacin, a
travs de la medicin de las variables que las contienen, utilizando los ndices sealados en el
tercer captulo a fin de llegar a comprobar la hiptesis general.
El Mtodo que se ha utilizado en la presente investigacin es el descriptivo-explicativo,
basndonos en analizar la legislacin nacional y comparada, as como los aportes que existen en
la doctrina y en la Jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional, como del Tribunal Fiscal al
respecto.

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CAPITULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

1.1

Descripcin de la Realidad

Para dar una clara descripcin de la realidad es necesario entender la figura del
responsable como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, y el porqu se encuentra configurado
en el mbito tributario.
Al respecto, en el derecho tributario se afirma que gracias a esta figura la Administracin
Tributaria puede como titular del cobro de tributos o mejor dicho como acreedor del crdito
tributario, exigir el pago del mismo a un sujeto distinto del contribuyente, que si bien no ha
manifestado la capacidad contributiva a travs de la realizacin del hecho imponible, ha incidido
en los supuestos que seala la norma para ser considerado como responsable.
Esto trae como consecuencia que el sujeto responsable responda frente a la
Administracin con su propio patrimonio por la deuda del contribuyente; de esta manera la
Administracin Tributaria incrementa y garantiza sus posibilidades de cobrar, no slo con el
patrimonio del contribuyente sino con el de otro sujeto que es el responsable. Debe entenderse
que el crdito tributario, no slo es de inters privado sino de inters pblico y por ello merece
especial proteccin.
Es as que el sujeto responsable se convierte en una especie de garante 2 de la deuda
tributaria del contribuyente frente a la Administracin Tributaria, pero como un nuevo sujeto
pasivo obligado de su propia deuda; en consecuencia se hace necesario regular su propio
presupuesto de hecho y un procedimiento administrativo de imputacin de responsabilidad.
La figura del responsable en materia tributaria, tiene diversas posiciones doctrinarias
diferencindose entre ellas segn las categoras de sujecin pasiva que se reconocen como
vlidas y de las caractersticas que debe tener cada figura para encajar en una u otra categora.
Al realizar un anlisis de la normativa peruana vigente, se advierte que el legislador
peruano ha optado por clasificar a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria entre
contribuyentes y responsables, dejando de lado otras figuras tales como contribuyentes,
sustitutos, subsidiarios y solidarios.
De esta manera, el Cdigo Tributario en el Libro Primero, Ttulo I referido a la
Obligacin Tributaria seala en el artculo 7 que el deudor tributario es la persona obligada al
cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o como responsable.
Asimismo, el artculo 9 seala que el responsable es aquel que sin tener la calidad de
contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a este.
En el ttulo II sobre el Deudor Tributario seala en el artculo 16 a los representantes y
responsables solidarios, indicando que estn obligados a pagar los tributos y cumplir las

Entendindose que la garanta es la figura jurdica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento
de una obligacin, el legislador tributario cuando regula la figura de la responsabilidad, lo que pretende es asegurar
el cumplimiento de la obligacin tributaria principal que consiste en que junto a la sujecin del patrimonio del sujeto
pasivo queda sujeto el patrimonio del responsable, de esta manera garantiza el crdito tributario.

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obligaciones formales en calidad de representantes con los recursos que administren o que
dispongan.
Es necesario aclarar que la figura de los responsables, involucra a diferentes tipos as
como lo seala el artculo 16, artculo 17 y artculo 18( Cdigo Tributario:2007)3.
El presente trabajo slo se avocar a analizar el tipo de responsabilidad derivada de los
representantes legales de las personas jurdicas; especficamente de las Sociedades Annimas,
como responsables solidarios de la deuda del contribuyente frente a la Administracin Tributaria.
Esta clase de responsabilidad se encuentra tipificada en el artculo 16 numeral 2 de la
norma la cual seala como responsable solidario a los representantes legales y los designados por
las personas jurdicas, siempre y cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades hayan
dejado de pagar las deudas tributarias.
El Cdigo seala supuestos objetivos con los que la Administracin Tributaria presume la
actuacin doloso o negligente del responsable recayendo la carga de la prueba en ste, sobre este
aspecto es importante sealar que nuestra normatividad tributaria ha transitado de un sistema
puramente subjetivo, donde recaa la carga de la prueba en la Administracin Tributaria,
debiendo sta demostrar que los representantes legales haban incurrido en dolo, negligencia
grave o abuso de facultades; a travs de ciertas conductas que tenan como consecuencia la
imputacin de responsabilidad, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo
con causales preestablecidas permitiendo a la Administracin presumir el dolo, la negligencia
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Artculo 16 .-Representantes - Responsables Solidarios


Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con
los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
3. Los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que
carecen de personera jurdica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
Artculo 17.- Responsables Solidarios en Calidad de Adquirentes
Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban;
Los herederos tambin son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legtima,
hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisicin de stos.
2. Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de los que han
formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban;
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurdica.
En los casos de reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia,
surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
Artculo 18.- Responsables Solidarios (...)
1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los
requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que
estaban obligados. Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante la
Administracin Tributaria.
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el monto que debi
ser retenido (...)
4. Los depositarios de bienes embargados (...)
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario (...)

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grave o abuso de facultades, haciendo recaer la carga de la prueba en el sujeto responsable y a su


vez mantiene un sistema subjetivo que permite que en todos los casos no establecidos en los
supuestos de imputacin objetiva corresponder a la Administracin probar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
Respecto a ello, debemos indicar que el Cdigo Tributario estara vulnerando el Principio
de Unidad de Derecho; al tratar el incumplimiento de obligaciones nacidas de una relacin
preexistente (obligacin nacida de la ley) de manera distinta a la regulada por otras normas de
naturaleza civil. Ya que, la inejecucin de las obligaciones preexistentes, se encuentran dentro
del mbito de la responsabilidad contractual, aqu la carga de la prueba recae siempre en el
acreedor es decir, en el mbito tributario hubiera correspondido siempre a la Administracin
probar la actuacin dolosa o negligente.
Sin embargo, el Cdigo Tributario rompe la unidad de criterio que debe existir en todo
ordenamiento jurdico incorporando dos sistemas distintos, donde por un lado prescribe
supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad recayendo la carga de la prueba en el
responsable y a su vez un sistema subjetivo donde la carga de la prueba recae en la
Administracin.
En ste ltimo caso les da un tratamiento similar previsto para la responsabilidad
extracontractual en la que no preexiste una obligacin, por cuanto no existe un vnculo jurdico
entre las partes, pues la obligacin recin se origina como consecuencia del incumplimiento de
un deber jurdico de carcter general como el no daar o cometer un acto ilcito.
Consideramos, sin embargo que la vulneracin al principio de unidad en el derecho se
justifica en el hecho que antes de establecer estos supuestos era muy complejo para la
Administracin probar el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades4, queda claro que
ello no debera llevar a establecer supuestos tan abiertos en los que podra recaer en forma
involuntaria el encargado del cumplimiento de las citadas obligaciones establecidas en el artculo
16 y con consecuencias nefastas para el patrimonio del mismo.
Tambin, ha sido regulado en el Cdigo Tributario en el artculo 20 el derecho de
repeticin, es decir el derecho que tiene los responsables de exigir a los propios contribuyentes la
devolucin del monto pagado, lo cual es conveniente ya que el responsable ha respondido por
deuda ajena con su propio patrimonio.
Continuando con los aspectos regulados por el Cdigo Tributario Peruano, a manera de
comentario sealamos que cuando iniciamos la elaboracin de la presente tesis, el cdigo no
haba regulado los efectos de la responsabilidad, sin embargo, con la ltima modificacin al
4

Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el ao 2003 hasta el ao
1980, aos en los que no se haban regulado estos supuestos y la gran mayora de resoluciones fueron declaradas
NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administracin no haba podido demostrar el dolo, la negligencia
grave y el abuso de facultades, as tenemos las Resoluciones,. N 2003- 4-5345, N 2004-4-4919, N 2003-2-07448,
N 2003-5-06775, N 2003-5-6776, N 2003-4-6465, N 2003-4-3009, N 2003-4-02297, N 2003-1-04587, N
2002-5-05966, N 2002-01-01785, N 2002-1-06940, N 2002-2-2002, N 2002-2-07018, N 2002-2-07017,N
2001-3-09539, N 2001-1-0504, 2000-5-132, N 2000-5-581, N 2000-3-1169, N 1999-2-0008, N 1999-4-465, N
1999-4-466, N 22814-1989, N 22753-1989, N 22545-1989, N 02287-1989, N 22273-1989, N 22291-1987, N
19424-1986, N 22259-1989, N 22259-1989, N 22410-1989, N 22230-1989, N 21504-1988, N 2001-1987, N
20012-1987, N 20145-1987, N 20259-1987,N 20638-1987, N 20682-1987, N 20687-1987, N 19165-1987, N
19506-1986, N 19424-1986 N 19205-1985, N 19208, N 19223-1985, N 19233-1985, N 19237-1985, N191541985, N 19163-1985, N 19167-1985, N 19175-1985, N 19177-1985, N 19180, 1984, N 19052-1984, N
19039-1984, N 18301-1983.

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TUO del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo N 981-20075 se han establecido los
efectos de la responsabilidad solidaria, que vienen a ser los siguientes:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
excepcionales.
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables
solidarios de la deuda a su cargo
3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del
contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los
actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables
solidarios, cuando se encuentre en trmite un procedimiento contencioso tributario y
durante el lapso en que la administracin se encuentre impedida de efectuar la cobranza
de la deuda tributaria por una norma legal.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad
como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin
que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado
firme en la va administrativa.
Se entender que la deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese notificado
la resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros
responsables.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del
contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo que
la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratndose de deudores sujetos a
proceso concursal la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva
surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en dicho supuesto es el
contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en
donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad.
De todos los efectos sealados, el que ms resalta es el cuarto ya que, a partir de ahora se
permitir al responsable impugnar tanto el supuesto legal que da lugar a la responsabilidad como
la deuda tributaria respecto de la cual se le imputa responsabilidad. Pues si bien ello favorece a
los responsables, es necesario analizar el concepto de deuda firme ya que slo podr
reclamarse la deuda que tenga esta categora y al hacerlo notaremos que la misma carece de
algunos aspectos de importancia que sern desarrollados en el capitulo II, asimismo tampoco se
han considerado plazos de impugnacin lo cual de permite determinar desde que momento el
responsable tiene este derecho.
5

Artculo 20-A incorporado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N 981, publicado en el Diario
Oficial El Peruano con fecha 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.

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Toda la normativa sealada es la que existe actualmente sobre el representante legal de las
sociedades annimas como responsables solidarios frente a la administracin tributaria, con todo
se puede concluir que la regulacin existente en el TUO del Cdigo Tributario es insuficiente y
que la misma no nos proporciona todas las respuestas a los diversos cuestionamientos que surgen
en torno al responsable, tales como:
En qu supuestos es viable la imputacin de responsabilidad solidaria a un representante
legal?, Cules son los requisitos objetivos y subjetivos en torno a la imputacin de
responsabilidad de los representantes legales?, las sanciones impuestas al contribuyente se
hacen tambin extensivas al responsable?, Los ejecutores coactivos tienen la posibilidad de
imputarla?, Qu rgano tiene las facultades de imputacin?, entre otras; como resultado de estos
vacos tenemos la Administracin Tributaria le resulta muy complicado imputar responsabilidad
a los representantes legales de las personas jurdicas.
En ese sentido y continuando con la normativa existente la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria ha tratado de aclarar y suplir las carencias del Cdigo Tributario
emitiendo Directivas, Circulares e Informes como los siguientes:
Directiva N 011-99/SUNAT6 que precisa lo siguiente:
En materia tributaria, la responsabilidad solidaria surge por mandato de la ley, cuando
ante un acreedor, existen varios deudores a ttulo de contribuyentes y/o responsables.
La Solidaridad tiene por efecto que el contribuyente y el responsable se encuentren en la
misma posicin, la de deudor tributario, por lo que cada uno de ellos responde por el
integro de la obligacin.

La administracin Tributaria puede dirigirse contra todos, algunos o cualquiera de los


deudores tributarios - responsables o contribuyentes-simultnea o sucesivamente a su
eleccin para el cobro de la deuda tributaria.

Se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa
responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestin, por
lo que debe responder, entre otros casos, por las siguientes omisiones:
a) Los tributos cuya determinacin corresponda a sus representados como
contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venci durante el perodo de
gestin del responsable.
b) Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que
debi pagarse durante la gestin del responsable.
c) Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus
representados, que debieron cumplirse durante la gestin del responsable.
d) Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento
se produjo en su gestin.
6

Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.08.99

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e) Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su funcin, an cuando el


nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.
Directiva 004-2000/SUNAT7 que precisa lo siguiente:
Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas son deudores
tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables
solidarios. Esta atribucin operar nicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado
con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que la responsabilidad
solidaria no se adquiere per se (por la calidad de representante) sino que debe
probarse que el no pago de tributos se debi a un acto imputable a dichos representantes.
La doctrina seala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasin
del tributo, tiene carcter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad- la que se
establece a ttulo de sancin- una solidaridad imperfecta, la cual es propia del derecho
penal y requiere de la culpa para configurarse.
Dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de los
representantes de las personas jurdicas, la obligacin tributaria que corresponde a los
mismos, no puede trasmitirse por causa de muerte a sus herederos.
Entre los informes tenemos:

El Informe 339/2003/2B000, mediante el cual se estableci que:


Toda vez que el acto de determinacin de la obligacin tributaria por parte de la
Administracin Tributaria se establece como consecuencia de un proceso de
fiscalizacin o verificacin, ser necesario que se lleve a cabo este proceso para efectos
de la imputacin de responsabilidad solidaria.
La responsabilidad solidaria slo podr alcanzar el pago de las obligaciones tributarias a
las que estn obligadas a cumplir dichos sujetos en calidad de representantes, es decir
aqullas cuyo incumplimiento hubiera tenido lugar durante su gestin,
independientemente de la fecha de emisin y notificacin del acto mediante el cual se
exija su cumplimiento.
Por otro lado, tenemos Circulares8, sobre Responsabilidad Solidaria; la Circular N 01-97,
que precis el procedimiento para la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes
legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas.
Tambin tenemos la Circular N 029-2005, que estableci instrucciones relativas a la
atribucin de responsabilidad solidaria y sus efectos, la impugnacin y la cobranza de las
Resoluciones de Determinacin de responsabilidad solidaria entre otros.

Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.07.00


Normas internas de la SUNAT que establecen determinados procedimientos a seguir por los funcionarios
de la Institucin sobre aspectos tributarios y slo de conocimiento interno.
8

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Finalmente tenemos la Circular N 030-2005, que establece los procedimientos de


auditoria para la atribucin de responsabilidad solidaria en los procesos de fiscalizacin o
verificacin y los solicitados por otras reas de la SUNAT, hay que rescatar que en esta circular
se explica las consideraciones que habr que tener en cuenta la administracin para imputar
responsabilidad solidaria en base a los supuestos objetivos establecidos en el artculo 16 del
Cdigo Tributario.
Las circulares sealadas resuelven algunos cuestionamientos, sin embargo, quedan otros de
importancia por resolver. Sin embargo, al ser las circulares normas de carcter interno, de
conocimiento slo para los funcionarios de la Administracin Tributaria, las mismas no son
conocidas y no pueden ser aplicadas por los sujetos pasivos de la obligacin tributaria en el
supuesto que se le siga un procedimiento administrativo de imputacin de responsabilidad.
Cabe sealar, que los criterios establecidos en el TUO del Cdigo Tributario son los que
resultan plenamente exigibles y vinculantes, toda vez que los recogidos por Directivas, Informes
y Circulares emitidos por la Superintendencia de Administracin Tributaria (SUNAT) son
meramente referenciales, que si bien ayudan a aclarar algunas dudas, tampoco cubren todos los
vacos.
Ante la insuficiencia en la regulacin normativa respecto a las pautas en torno al sujeto
responsable, el Tribunal Fiscal ha venido asumiendo y estableciendo pautas para tales fines, pero
ninguna de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal son de observancia obligatoria, esto
puede traer como consecuencia que el rgano resolutor pueda apartarse de las mismas con menos
formalidades, que si la misma tuviera el carcter de observancia obligatoria. Las pautas que ha
sealado el Tribunal Fiscal son las siguientes:
Ha definido el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades.
Aplicacin de las normas vigentes al momento de producirse la accin u omisin que
gener el incumplimiento
La acreditacin de la condicin de representante legal en el periodo acotado.
La demostracin de que el representante legal participo en la determinacin de las
obligaciones tributarias.
La probanza de que el incumplimiento fue por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades.
La demostracin fehaciente del nombramiento, aceptacin y permanencia del cargo,
entre otros.
Finalmente podramos acudir supletoriamente a los normas que existen en el Cdigo Civil
respecto a las obligaciones solidarias, pero tal como lo desarrollaremos ms adelante en algunos
casos existen contradicciones en la aplicacin de las mismas al mbito tributario.

1.2.

Formulacin del problema

1.2.1. Formulacin general del problema


Cmo la insuficiente regulacin en el Cdigo Tributario con relacin a la responsabilidad
Solidaria del representante legal de las Sociedades Annimas genera inseguridad jurdica y
transgrede el principio de legalidad?
11

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1.2.2. Formulaciones especficas del problema


1. Por qu la inadecuada regulacin en torno al procedimiento de imputacin de
responsabilidad en materia tributaria genera inseguridad jurdica y vulnera el derecho al
debido proceso?
2. Qu precedentes ha establecido el Tribunal Fiscal y porque se genera inseguridad
jurdica?
3. Por qu se vulnera el principio de personalidad de la pena al considerar que el
responsable responda tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente?

1.3. Formulacin de objetivos


1.3.1. Objetivo general
Plantear la importancia de una regulacin clara y completa en el Cdigo Tributario con
respecto a la responsabilidad solidaria del representante legal de las Sociedades Annimas para
facilitar la imputacin de responsabilidad solidaria

1.3.2. Objetivos Especficos


1. Proponer cambios especficos en el procedimiento de imputacin de responsabilidad
solidaria de los representantes de personas jurdicas, especficamente de las sociedades
Annimas, como responsables de la deuda tributaria del contribuyente frente a la
Administracin.
2. Proponer que las pautas establecidas por el Tribunal Fiscal sean de observancia
obligatoria.
3. Plantear que la responsabilidad del representante legal de las sociedades annimas no se
haga extensiva a las deudas nacidas por sanciones impuestas al contribuyente.

1.4. Justificacin
En la presente investigacin se utilizar una justificacin terica, es decir en funcin al
Cdigo Tributario, Directivas, Resoluciones de Superintendencia, Circulares, Resoluciones del
Tribunal Fiscal, Legislacin Comparada y Doctrina Tributaria.
El presente trabajo se justifica en la importancia que tiene la figura del responsable como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria frente a la Administracin.
Si bien, la Administracin para hacer efectivo sus recursos se dirige contra el contribuyente
que es el obligado principal porque es el realizador del hecho imponible; no siempre es posible
cumplir este objetivo debido a diversas razones, es ah donde entran en juego diversos
mecanismos, unos de derecho material otros de derecho formal, administrativo o sancionador
todos con un nico propsito, hacer efectivo el cobro integro y puntual de la deuda tributaria.

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Dentro de los mecanismos de derecho material dirigidos a garantizar el cobro de la deuda


tributaria, se encuentra la figura del responsable, que acta como garante de la deuda del
contribuyente.
En ese sentido, el responsable al actuar como garante personal de la deuda del
contribuyente frente a la Administracin y al servir como incremento y garantista de la misma,
conlleva a la necesidad de regularla de manera clara y precisa.
Por otro lado, la relevancia y sobre todo las implicancias que rodean a los representantes de
las Personas Jurdicas como responsables solidarios de la deuda tributaria de su representada
frente a la Administracin (ya que como lo sealamos responder con su propio patrimonio),
conlleva a la necesidad de regular un supuesto de hecho y un procedimiento administrativo
particular a fin de garantizar el derecho al debido proceso, todo ello con el fin de respetar el
principio constitucional de legalidad y otorgar seguridad jurdica a los mismos.

1.5. Delimitaciones y limitaciones de la investigacin


El anlisis del trabajo de investigacin se basa en analizar al representante legal de las
sociedades annimas como responsable solidario de la deuda del contribuyente frente a la
Administracin.
Nuestro anlisis de estudio se enfoca en resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante
el ao 2004 al ao 2006.
Asimismo, se ha analizado legislacin nacional y comparada. Y finalmente, hemos
revisado doctrina nacional y extranjera todo ello con el fin de tener un enfoque ms amplio para
brindar un aporte al tema de la responsabilidad en materia tributaria.
Las limitaciones que hemos encontrado al desarrollar la presente tesis ha sido, el difcil
acceso a los expedientes administrativos de imputacin de responsabilidad.
1.6. Sistema de hiptesis
Se plantean como hiptesis de trabajo las siguientes:
1.6.1. Hiptesis general
Si existe insuficiente regulacin en el Cdigo Tributario con relacin a la responsabilidad
solidaria del representante legal de las sociedades annimas entonces se genera inseguridad
jurdica y se transgrede el principio de legalidad.
1.6.2.

Hiptesis especficas

1.6.2.1. Hiptesis especfica primera


Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia
tributaria entonces se genera inseguridad jurdica y se vulnera el derecho al debido proceso.

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1.6.2.2. Hiptesis especfica segunda


Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurdica.

1.6.2.3. Hiptesis especfica tercera


Si el responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.

1.7. Marco de Referencia de la Investigacin


1.7.1. Marco Terico
Entre la pluralidad de vnculos jurdicos entre la Administracin Tributaria y los
particulares, el que ocupa un lugar central es la obligacin tributaria principal, cuyo objeto
consiste en la prestacin que el sujeto pasivo esta obligado a realizar, y en este caso concreto
consiste en dar una suma de dinero a ttulo de tributo.
Para hacer efectivo el cobro de esta obligacin, el ordenamiento jurdico establece una
serie de figuras jurdicas que tienen por finalidad reforzar y garantizar el pago de las deudas
tributarias, cuando el mismo no se produce o por insolvencia del contribuyente o por su mala
voluntad de pagar al fisco. Entre estas figuras encontramos la responsabilidad tributaria.
Entre los obligados distintos al contribuyente tenemos a los responsables, que pueden ser
solidarios o subsidiarios y sustitutos.
El Cdigo Tributario ha regulado la figura de la responsabilidad solidaria, sin embargo
existen muchos cuestionamientos en torno a la misma que se encuentran sin resolver lo que
conlleva a que la misma administracin no pueda darle el uso adecuado y le resulte complicado
aplicarla y por otro lado se vulneran derechos de los administrados producindose inseguridad
jurdica.
Nuestro objeto de anlisis se avocar en analizar la naturaleza jurdica, concepto,
procedimiento de imputacin y finalidad de la responsabilidad tributaria en general; para
finalmente centrarnos en analizar la responsabilidad que el Cdigo Tributario atribuye a los
representantes legales de las personas jurdicas, especficamente de las sociedades annimas.

1.7.2. Marco Conceptual


Los Conceptos que sta investigacin integra son:
-

Insuficiente Regulacin.
Responsabilidad Solidaria.
Representantes legales.
Sociedades Annimas.

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CAPTULO II: MARCO TERICO-CONCEPTUAL

En el primer captulo hemos planteado el problema que existe en torno a la figura jurdica
de la responsabilidad en materia tributaria.
En el presente captulo analizaremos la figura de la responsabilidad en todos sus aspectos,
para finalmente ceirnos en la responsabilidad que el Cdigo Tributario Peruano, atribuye a los
representantes legales de las sociedades annimas.

2.1. Antecedentes
Como antecedentes de la presente investigacin, hemos considerado las Jornadas de
Derecho Tributario que se encargaron de analizar sobre los responsables como sujetos pasivos de
la obligacin tributaria.
Citamos las jornadas; porque en ellas diversos ponentes nacionales y extranjeros
presentaron trabajos de investigacin respecto al tema, que han sido de utilidad para la
elaboracin de la presente tesis.
En las jornadas se llegaron a las siguientes conclusiones:
2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario9
Llevada a cabo en Lima en el ao 1977, con el tema La Responsabilidad Tributaria de los
Administradores y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes:
1. Que el derecho tributario debe arbitrar soluciones que se adecuen a la realidad
econmica y administrativa contempornea imperante en cada pas corrigiendo o
ampliando las soluciones tradicionales.
2. Que el problema debe resolverse atendiendo a los principios fundamentales de derecho
tributario.
3. Que la atribucin de responsabilidad tributaria a terceros por deudas de la empresa; se
justifica en la proteccin del crdito fiscal. Dicha responsabilidad debe regularse por va
de la ley y en condiciones de razonabilidad.
4. La ley debera considerar las distintas formas jurdicas de vinculacin y de actuacin
distinguiendo entre propietarios, representantes, directores, gerentes y otros
administradores considerando la efectiva participacin de esos terceros en la adopcin y
cumplimiento de las decisiones de la empresa y el provecho que aquellos puedan haber
obtenido a expensas del fisco.

Alcances de la Responsabilidad Solidaria de los Administradores de las Empresas y Problemas de


Aplicacin del Impuesto Agregado. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario. Lima-Per. 1977.

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5. Finalmente, se seal que las soluciones de derecho tributario deben guardar armona
con las que imperen en las dems ramas jurdicas, respetando as la unidad de derecho.
2.1.2. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario10
Llevada a cabo en Cartagena, Colombia en el ao 1995, con el tema La sujecin pasiva y
responsables tributarios; y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes:
1. Tanto en las obligaciones, como en los deberes tributarios, conviene no perder de vista
que el tributo es un instituto jurdico muy sensible, porque afecta de modo esencial al
patrimonio individual y al bien comn, pensado para tener recursos con los que atender
a la cobertura del gasto pblico y su correcta configuracin y aplicacin interesa por
igual al ciudadano y a los poderes pblicos.
2. Este fino y sensible instrumento jurdico, desde el lado pasivo de la relacin tributaria,
tiene dos razones o principios fundamentales: Legalidad formal y Justicia material.
3. Todos los ordenamientos constitucionales coinciden en afirmar que el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos esta ligado a la previa existencia de
una capacidad contributiva o econmica y tcnicamente los tributaristas, han
reconducido esta exigencia constitucional a la necesidad de que el hecho imponible del
que surge la obligacin de contribuir sea revelador de riqueza es decir la capacidad
contributiva o econmica.
4. Si desde el lado pasivo interesan la legalidad y capacidad contributiva, desde el lado
activo de la relacin tributaria el principio estrella es la suficiencia de los recursos. A
hacer efectivo este principio dedica la Administracin tributaria lo mejor de sus
energas.
5. El principio de suficiencia de los recursos mira esencialmente hacia la certeza de la
recaudacin, es decir a que todas las cantidades que est legalmente previsto recaudar
sean efectivamente satisfechas. Bajo este supuesto, las leyes prevn inicialmente que el
pagador natural u ordinario de las deudas tributarias sea el propio deudor. Pero la
experiencia confirma que este deseo, debido a causas muy diversas no es alcanzable.
6. Como consecuencia de lo anterior entran en juego desde el lado pasivo de la relacin
tributaria, diversos mecanismos de muy variada naturaleza, de derecho material unos,
de derecho material o administrativo otros y de derecho sancionador, todos ellos
dirigidos a un mismo y nico propsito: hacer efectivo el cobro integro y puntual de la
deuda tributaria.
7. Entre los instrumentos jurdicos de Derecho sustantivo o material dirigidos a garantizar
el pago de la deuda tributaria, adquiere especial relieve la figura del responsable, sobre
el cual giran los siguientes aspectos:

10

Sujecin Pasiva y Responsables Tributarios. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario,


Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Cartagena Colombia, 1995

16

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

La figura del responsable ha de encuadrarse en el marco propio del afianzamiento o


garanta de una deuda ajena, de donde le viene por naturaleza la nota de accesoriedad,
con lo que la gran mayora de la doctrina califica y define la obligacin del responsable.
El responsable es una persona que debe en lugar de, junto a o despus del contribuyente,
dando as lugar a las tres formas de responsabilidad conocidas (sustituta, solidaria o
sucesora).
La obligacin del responsable, a pesar de tener el mismo objeto y cuanta que la deuda
del contribuyente, es distinta por su naturaleza a sta obligacin, que deriva del hecho
imponible, por la sencilla razn, entre otras causas, que su presupuesto de hecho es
distinto.
Por ello, sustantiva y tcnicamente es imposible concebir la figura del responsable al
margen de la accin de regreso, que indisolublemente le acompaa.
2.1.3. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario11
Llevada a cabo por el Instituto Peruano de Derecho Tributario en Lima el ao 2006, con el
tema Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria y las conclusiones a las que se
llegaron fueron las siguientes:
1. El legislador Peruano ha optado por clasificar a los sujetos pasivos de la relacin
jurdico tributaria sustancial entre contribuyentes y responsables, dejando de lado otras
clasificaciones.
2. El Cdigo Tributario no establece si la responsabilidad se extiende a las sanciones, ni el
procedimiento que debera seguirse en la determinacin y cobro a los responsables.
3. El cdigo Tributario define a los responsables de manera tal que permite, en virtud de
dicha definicin incluir a los responsables solidarios, subsidiarios, a los representantes,
a los adquirientes por transmisin de la obligacin tributaria, a los objetivos, a los
agentes de retencin y de percepcin y a los sustitutos, entre otros.
4. Existen casos que deberan quedar adecuadamente regulados en el Cdigo Tributario
que justifiquen la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho.
5. El Cdigo Tributario a partir de la abundante Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el
particular debera regular cuidadosamente los requisitos objetivos y subjetivos que de
cumplirse permitiran atribuir responsabilidad a los directores y gerentes de sociedades
annimas.
6. La suspensin o interrupcin de la prescripcin que corre contra el contribuyente
igualmente suspende o interrumpe la prescripcin que corre contra el responsable, a
condicin de que a ste se le hubiera notificado un acto administrativo de imputacin
de responsabilidad.
11

Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria, IX Jornada de Derecho Tributario. Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Lima-Per, 2006.

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7. Los supuestos que permiten afirmar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, deben ser regulados adecuadamente y de manera racional, restringiendo la
discrecionalidad de la Administracin Tributaria y no permitiendo que sta pueda ser
presumida.

2.2. Marco Histrico


La figura de la responsabilidad en materia tributaria, ha transitado por diversas
modificaciones segn se han ido dando reformas al Cdigo Tributario; a continuacin haremos
una breve resea de todo lo acontecido en torno a la misma:
En el ao 1966 se pblico con fecha 12 de agosto el primer Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario mediante Decreto Supremo N 263-HC; en cuyo artculo 5 sealaba son
responsables las personas que, sin tener la condicin de contribuyentes, deben cumplir la
obligacin tributaria por disposicin expresa de la ley.
El artculo 7 inciso 2) del mismo cuerpo normativo sealaba como responsable solidario a
los representantes por las deudas tributarias que dejen de pagar deliberadamente por sus
representados, respecto de los bienes que administren o dispongan. Entendindose el trmino
deliberadamente como aqul que viene a constituir el elemento determinante de la
responsabilidad tributaria, equivalente a intencionalmente, por ejemplo cuando el gerente de
una sociedad annima deja de pagar deliberadamente los impuestos que son de cargo de su
representada, responde solidariamente con la sociedad. Igual sucede con los directores de las
sociedades annimas, quienes responden solidariamente con el gerente por las deudas
tributarias que hubiese dejado de pagar la sociedad, siempre que los directores hubiesen dejado
de pagar y hayan tenido a su disposicin los fondos correspondientes para aplicarlos al pago de
las deudas tributarias (FLORES POLO.1983. Pp. 197)12
En el ao 1983 se public con fecha 06 de enero, el Decreto Supremo N 395-82, el cual
mantuvo los mismos alcances que el Decreto Supremo N 263-HC.
Posteriormente, con fecha 30 de julio de 1984 se public el Decreto Legislativo N 300, el
cual modific una serie de artculos del Cdigo Tributario entre ellos el artculo 7 inciso 2
sealando que son responsables solidarios los representantes por las deudas que dejen de
pagar maliciosamente por sus representados, respecto de los bienes que administren o
dispongan.
En este sentido se cambi el trmino; deliberadamente por maliciosamente,
acercndose ms al concepto de dolo, que es preciso para figurar el delito tributario.
El artculo 1 del Decreto Legislativo N 502, modific nuevamente el artculo 7 del TUO
del Cdigo Tributario sealando lo siguiente en el numeral 2 Son responsables solidarios ()
Los representantes por las deudas tributarias que deben de pagar por sus representados,
respecto de los bienes que administren o dispongan; La Administracin Tributaria declara al
responsable solidario mediante resolucin motivada con fundamentos de hecho y de derecho
que demuestren su responsabilidad y con conocimiento de ste
12

FLORES POLO, Pedro. Manual del Cdigo Tributario.3ra Edicin, Editorial Cultural Cuzco S.A., Per.
Lima, 1983.

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Con esta modificacin se elimina el concepto de maliciosamente, y slo se exige que la


administracin impute responsabilidad solidaria sealando los fundamentos de hecho y de
derecho que demuestren la responsabilidad del representante.
En el ao 1990, se promulga el Decreto Supremo N 218-90-EF, Texto nico Ordenado
del Cdigo tributario, vigente desde el 27 de setiembre de 1990 hasta el 31 de noviembre de
1992; el mismo mantiene los mismos alcances sobre la responsabilidad solidaria de los
representantes que el Decreto Legislativo N 502.
En el ao 1992 el 31 de marzo, se public el Decreto Legislativo N 769; que modifica y
establece en el numeral 2 del artculo 8 Los responsables solidarios(..) .Los representantes,
por las deudas tributarias que, por dolo, negligencia grave o abuso de facultades, dejen de
pagar por sus representados, respecto de los bienes que administren o dispongan (...).
Con este dispositivo se establece la presuncin del dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, regulndose bajo el sistema de responsabilidad subjetiva como consecuencia de lo
cual la Administracin tributaria en todos los casos deba acreditar la intencin o en su caso la
culpa a efectos de incumplir las obligaciones tributarias.
Posteriormente, en el mismo ao, se public el Decreto Ley N 25859, vigente desde el 01
de diciembre de 1992 hasta el 31 de diciembre de 1993, el cual mantiene los mismos alcances
que el Decreto Legislativo N 769 respecto a la responsabilidad solidaria de los representantes
legales, pero modifica el concepto de responsable sealando que es aqul que sin tener la
condicin de contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a ste. Con el cual se elimina
el texto que indicaba que el responsable deba cumplir la obligacin tributaria por disposicin
expresa de la ley.
En el ao 1994, se public el Decreto Legislativo N 773 vigente desde el 01 de enero de
1994 hasta el 21 de abril de 1996, manteniendo las tres causales a efectos de imputar
responsabilidad solidaria a los representantes legales de las personas jurdicas. (Cdigo
Tributario. 1994. Artculo 16)13
En el ao 1996, se public el Decreto Legislativo N 816 vigente desde el 20 de abril de
1996, manteniendo el artculo 16 los mismos alcances del artculo 16 del Decreto Legislativo
N 773. (Cdigo Tributario. 1996. Artculo 16)14
En el ao 1998, se public la Ley N 27038 vigente desde el 01 de enero de 1999 hasta el
31 de julio de 2000, l cual incorpora supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad los
cuales permiten presumir a la Administracin salvo prueba en contrario a cargo del supuesto
responsable, la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

13

14

Artculo 16 Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...):
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas ()
En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
Artculo 16 Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...)
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas ()
En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.

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Estos supuestos de presuncin eran sumamente amplios, que si bien existan algunos que
evidenciaban conductas de naturaleza dolosa o de negligencia grave, otras presunciones eran
sumamente abiertas y cuestionables.
Por ejemplo: El Legislador incorpor como causales de presuncin infracciones
administrativas ms comunes, tales como: La omisin en el registro de ingresos, la declaracin
de cifras o datos falsos, el incumplimiento en los pagos dentro de los plazos de los tributos
retenidos o percibidos que podan reflejar en muchos casos, conductas en las cuales (en forma
involuntaria) podra incurrir el encargado del cumplimiento de las citadas obligaciones
tributarias, pero que redundaban en nefastas consecuencias respecto de los representantes legales.
Por otro lado, a partir de esta norma, el Cdigo Tributario entra a un sistema mixto de
imputacin de responsabilidad, por un lado, un sistema objetivo con causales preestablecidas y,
por otro lado, un sistema subjetivo al sealar que en los casos no contemplados por los supuestos,
corresponda a la Administracin probar el dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Con fecha 19 de agosto de 1999 fue publicado el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, en virtud de la nica Disposicin
Transitoria de la Ley N 27038 que establece que por Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas, se expedir el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario;
El artculo 16 del mismo, fue modificado por la Ley 2733515, que entr en vigencia desde
el 01 de agosto de 2000 hasta el 05 de febrero de 2004; esta norma redujo las causales de
presuncin de dolo, negligencia grave o abuso de facultades a solamente dos situaciones: 1)
cuando el deudor no lleve contabilidad o lleve dos o ms juegos de libros para una misma
contabilidad, con distintos asientos y 2) cuando tenga la condicin de no habido. En todos los
dems casos, corresponda a la Administracin tributaria la carga probatoria.
Mediante Decreto Supremo N 95316 vigente desde el 06 de febrero de 2004, nuevamente
se modifica dicho artculo y se incorporan nuevos supuestos ante los cuales se considerar, salvo
prueba en contrario, la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

15

16

Artculo 16.- Representantes responsables solidarios ()


Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario cuando el
deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad con
distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin, dentro
de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto
Supremo.
En todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades
Artculo 16.- Representantes-responsables Solidarios ()
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando
el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con
distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin
Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor
tributario.

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Cabe sealar que los supuestos de presuncin de dolo, negligencia grave y abuso de
facultades en total son once y son los que se detallan a continuacin:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o
registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a
requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)
das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condicin de no habido.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los
controles fiscales, la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios
de control, la destruccin o adulteracin de los mismos, la alteracin de las
caractersticas de los bienes, la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.

2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto
supremo.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma
serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a
los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores
materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las
que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los controles
fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin
o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio
de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78.
Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las
remuneraciones de stos.
10. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta
siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas pertinentes.

21

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9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido.


10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que
graven las remuneraciones de stos.
11. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a
la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas
pertinentes.
De esta manera notamos que las causales objetivas de imputacin de responsabilidad
solidaria, han sido ampliadas de dos a once supuestos y en todos los casos no contemplados por
las citadas causales correspondera a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
Es importante sealar que si bien en esta oportunidad, los supuestos han sido mejor
evaluados a los considerados en la Ley N 27038, ya que algunas por s mismas evidencian de
forma ms coherente que realizando tales conductas pudiera encontrarse inmersa la intencin o
culpa de los representantes legales de no cumplir con la Administracin, otros de los supuestos
son muy abiertos y pueden llevar inclusive a incurrir en los mismos de manera involuntaria.
La ltima modificacin del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario se ha dado
mediante Decreto Legislativo N 981 publicado el 15 de marzo de 2007; ste incorpora como
artculo 20-A los efectos de la responsabilidad solidaria; con los que se subsanan y aclaran
varios aspectos en torno a la responsabilidad. Dichos efectos son los siguientes:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los
agentes de retencin o percepcin, y los responsables solidarios por hecho generador.
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los
solidarios de la deuda a su cargo.

responsables

3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del


contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los
actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables
solidarios, se suspenden durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario
y durante la tramitacin de la demanda contenciosa-administrativa.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad
como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin
que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera
quedado firme en la va administrativa.
La deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese notificado la resolucin
que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del
contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo
cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratndose de deudores
tributarios sujetos a un proceso concursal la suspensin o conclusin del procedimiento
22

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de cobranza coactiva surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en
dicho supuesto es el contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en
donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad
Finalmente, debemos sealar que nuestra legislacin en ninguna de las modificaciones de
las normas que regulan la figura de la responsabilidad, ha establecido un procedimiento de
imputacin de responsabilidad, ello vulnera el derecho constitucional al debido proceso que toda
persona tiene derecho a ejercerlo, tampoco ha aclarado si la responsabilidad se extiende a las
sanciones; el acto mediante el cual se determina la responsabilidad; entre otros.

2.3. Marco Terico


Es necesario ubicar el tema materia de anlisis en el campo tributario; por ello
describiremos que se entiende por relacin jurdico tributaria, capacidad jurdico tributaria y
finalmente quienes conforman la citada relacin tributaria; centrndonos en este ltimo punto ya
que, es aqu donde encontramos al responsable como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, al
que analizaremos en todos sus aspectos, para finalmente desarrollar el tipo de responsabilidad
tributaria que recae en representantes legales de las sociedades annimas.

2.3.1. La relacin jurdico tributaria


HCTOR VILLEGAS, considera que la relacin jurdico tributaria es el vnculo jurdico
obligacional que se entabla entre el Fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una
prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que esta obligado a la prestacin.
Reconoce que la relacin jurdica sustancial no es la nica que surge del ejercicio de la potestad
tributaria, pero es la principal. (VILLEGAS, 2003. Pp.318)17
La relacin jurdica que surge entre el Estado y el sujeto pasivo es definida en un doble
sentido por HCTOR VILLEGAS:
1. Como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre una circunstancia
condicionante (la realizacin del hecho imponible) y una consecuencia jurdica (el
mandato de pago).
2. Como la vinculacin establecida por esa norma legal entre la pretensin del fisco como
sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa
pretensin como su correlativa obligacin, integran la consecuencia jurdica de haber
producido el hecho imponible

17

VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va Edicin. Editorial


Astrea. Argentina. Buenos Aires. 2003.

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2.3.2. La Obligacin Tributaria


El ordenamiento jurdico le otorga a la Administracin Tributaria una serie de
posibilidades de actuacin, convirtindose as en titular de diferentes facultades jurdicas,
potestades y derechos subjetivos. Por otro lado los administrados tambin son sujetos de
potestades, facultades y derechos subjetivos; as entre la Administracin y los administrados
surgen vnculos y relaciones jurdicas tributarias.
En la doctrina se encuentran diversos criterios respecto de si la relacin jurdica tributaria
se concreta a la obligacin de pago del tributo, o si abarca una multiplicidad de obligaciones
entra las que se encuentra la principal, el pago del tributo y otras obligaciones secundarias y
formales, obligaciones de dar, de hacer, no hacer y de tolerar.
PREZ DE AYALA y GONZLEZ consideran que no todos los deberes tributarios constituyen
obligaciones tributarias, ya que para que un deber tributario sea una obligacin tributaria debe
constituir una deuda y generar correlativamente el derecho subjetivo del crdito, agregando que
es por esa razn que hay autores que piensan que producido el hecho imponible surge el deber
de pagar el tributo pero que no existe una obligacin mientras que la Administracin no lo
liquide. (PEREZ DE AYALA, y GONZALEZ.1978. Pp. 252 265)18
Asimismo; PUGLIESE seala que la obligacin tributaria es unitaria y esta constituida
solamente por la obligacin fundamental de dar. (PUGLIESE.1976. Pp. 75 y 76)19
Por otro lado, BERLIRI, diferencia la obligacin tributaria de la relacin jurdica impositiva,
sealando que la obligacin tributaria constituye slo uno de los diversos tipos de relaciones
jurdicas contempladas por las normas tributarias y viene encuadrada en la relacin jurdica ms
compleja la relacin jurdica impositiva. Seala tambin, que la obligacin tributaria es un
gnero, del cual forman parte subespecies, obligaciones pecuniarias, obligaciones de dar que
tienen por objeto un bien distinto del dinero y obligaciones de hacer; concluye que la obligacin
tributaria principal y en esencia es es aqulla obligacin de dar a ttulo de impuesto, una
cantidad de dinero o cualquier otro bien determinado por la ley. (BERLIRI. 1963. Pp. 75 y 76)20
FERREIRO LAPATZA seala que es La obligacin tributaria es aquella en la que consiste
en pagar al Estado o a otro ente pblico una cantidad de dinero a ttulo de tributo. (FERREIRO
LAPATZA. 1994. Pp. 333)21
BERLIRI y FERREIRO, sealan que la obligacin tributaria en sentido tcnico jurdico
estricto, es una obligacin de dar suma de dinero a ttulo de tributo, no es la nica que puede
existir en el mbito tributario ya que; existen otro tipo de vnculos o relaciones tambin
regulados como pueden ser aqullas obligaciones pecuniarias (pagar intereses por demora, hacer
pagos a cuenta, entre otras) y no pecuniarias (declarar, llevar libros contables, entre otros), que
pueden existir independientemente de la obligacin tributaria principal.
18

PEREZ DE AYALA, Jos Luis y Eusebio GNZALEZ.. Curso de derecho tributario. 2da Edicin.
Editorial Derecho Financiero. Espaa. Madrid. 1978. Tomo I.
19
PUGLIESE, Hctor. Instituciones de derecho financiero.2da. Edicin. Editorial Porra. Mxico
D.F.Mxico.1976.
20
BERLIRI, Antonio. Principios de Derechos Tributario Tomo II Traduccin, Estudio preliminar y notas
por Narciso Amors Rica y Eusebio Gonzles Garca. Editorial de Derecho Financiero. Espaa Madrid 1971
21
FERREIRO LAPATZA, Jos. Curso de Derecho Financiero Espaol. 16ava Edicin. Editorial Madrid.
Espaa. Madrid. 1994.

24

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Despus de analizar los conceptos sealados por la doctrina, analizaremos lo establecido


por el Cdigo Tributario, en cuyo artculo 822 seala que la obligacin tributaria es una de
derecho pblico, y se constituye como el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario
establecido por la ley, y tiene por objeto la prestacin tributaria, pudiendo ser exigida
coactivamente.
De acuerdo a lo sealado en la doctrina y a lo referido por nuestra legislacin podemos
concluir con las siguientes notas a fin de que al analizar la obligacin a cargo del responsable,
sta cumpla con todos las caractersticas necesarias.
- La obligacin Tributaria es Ex Lege, es la ley la que debe establecer los tributos y los
elementos para la constitucin del mismo, es decir el momento de su nacimiento, los
sujetos, el contenido, y la forma de su extincin.
-

Es una obligacin de derecho pblico, el acreedor es un ente pblico (El Estado) y la


prestacin que constituye su objeto es de carcter pblico al ser de inters general.

Es una obligacin de dar, de hacer y de no hacer; pero principalmente es de dar


porque su objeto es la entrega de dinero.

2.3.3 La capacidad jurdico tributaria


PUGLIESE, opina que el concepto de capacidad para ser sujeto de relaciones jurdicas
fundamentales pertenece al grupo de conceptos del derecho privado, pero el derecho privado al
concepto en cuestin no le da la misma importancia que le es atribuida en el derecho tributario;
ste ltimo lo recibe y acomoda a sus propias exigencias manteniendo el concepto general de
capacidad jurdica. (PUGLIESE. Ob.Cit. Pp.177-179)23
Oponindose a ste concepto BERLIRI sostiene que siendo la personalidad jurdica la
capacidad de ser titular de una o varias relaciones jurdicas, no puede alguien ser titular de una
relacin jurdica sin poseer al mismo tiempo personalidad jurdica y en atencin a la unidad del
derecho no puede configurarse una capacidad jurdica tributaria distinta a la capacidad jurdica
de todos los campos del derecho. (BERLIRI. Ob.Cit. Pp. 208-213)24
GIULIANI seala que las personas individuales y las personas colectivas con personalidad
segn el derecho privado en principio son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio que
la legislacin, en casos particulares no las reconozca; como as mismo los entes carentes de
personalidad jurdica segn el derecho privado, pueden ser instituidos en sujetos de tales
obligaciones (GIULIANI FONROUGE. 1987. Pp. 409)25
El Cdigo Tributario, seala en el artculo 21 que tienen capacidad tributaria las
personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas,
fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estn
22

Artculo 8 La Obligacin tributaria que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por la Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria
23
PUGLIESE, Hctor. Ob. Cit.
24
BERLIRI, Antonio. Ob. Cit.
25
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero 4ta Edicin. Editorial Depalma. Buenos Aires
Argentina 1987.

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limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el derecho privado o pblico,


siempre que la Ley le atribuya la calidad de sujetos de derecho y obligaciones tributarias
A partir de este artculo podemos sealar que la capacidad jurdica tributaria; adquiere
ciertas particularidades en el mbito tributario; ya que mientras para esta rama del derecho
cualquier sujeto es susceptible de recaer en el hecho imponible y adquirir capacidad jurdica; en
el mbito civil no sucede lo mismo, ya que la norma establece que para tener capacidad es
necesario llegar a la mayora de edad y no estar comprendidos en los supuestos de incapacidad.
Es necesario aclarar que la capacidad jurdica a la que nos estamos refiriendo es diferente a
la capacidad de obrar, ya que si bien los que carecen de capacidad en el mbito civil pueden ser
sujetos pasivos en el mbito tributario, stos por s mismos no podrn actuar (presentar
declaraciones, pagar, retener, etc.) sino slo a travs de sus representantes legales; as tenemos
como ejemplo: a los interdictos, los incapaces, los quebrados, los condenados.
Finalmente sealamos, que la capacidad jurdica tributaria es en esencia la aptitud jurdica
para ser parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial, aptitud para ser titular de
derechos y obligaciones.

2.3.4. Los sujetos de la relacin jurdica tributaria


La relacin Jurdica tributaria principal es la obligacin que surge entre el fisco como
sujeto activo que pretende el cobro de un tributo y un sujeto pasivo que esta obligado a su pago.

2.3.4.1. Sujeto activo


PREZ DE AYALA sealan que el sujeto activo es el Estado y las entidades territoriales
menores. Titularidad que no comparten los entes territoriales de forma equilibrada, sino con un
claro predominio de titularidad del Estado debido fundamentalmente a la cuanta e importancia
de los tributos. La potestad de imposicin puede ser desarrollada reservndose la titularidad
pero atribuyendo o encomendado algunos de ellos a determinadas entidades. (PEREZ DE
AYALA y GONZLEZ. Ob. Cit. Pp. 245-249)26
Coincidiendo con este concepto FERREIRO LAPATZA seala que el sujeto activo es el
acreedor de la obligacin tributaria, determinado por ley y que ha de ser forzosamente el
Estado, las Comunidades Autnomas u otro ente pblico encuadrado dentro de las
Administraciones menores de carcter territorial o institucional. (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit.
Pp. 368-369)27
Para VILLEGAS el sujeto activo es el Estado que acta mediante uno de sus poderes el
Legislativo o tambin lo puede hacer por delegacin a travs del Poder Ejecutivo. Tambin
puede delegar a otros entes pblicos la recaudacin y administracin de ciertos ingresos
tributarios a fin de que cuenten con financiamiento autnomo. (VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
Pp.327)28

26
27
28

PREZ DE AYALA, Jos Luis y GNZALEZ, Eusebio. Ob. Cit.


FERREIRO, Lapatza Jos. Ob. Cit.
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.

26

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Para el Derecho Tributario Peruano el sujeto activo, es el Estado que en un primer


momento es titular de la potestad tributaria, el Estado acta bsicamente mediante el Poder
Legislativo creando tributos a travs de la ley, pero tambin puede hacerlo el Poder Ejecutivo en
caso de delegacin de facultades a travs de Decreto Legislativo; as lo establece el artculo 74
de la Constitucin Poltica del Estado. Tambin sucede que el Estado delega la recaudacin y
administracin de ciertos tributos a otros entes del Estado tales como los Gobiernos Regionales y
Gobiernos Locales que pueden administrar, crear, modificar, y/o exonerar tributos, dentro de su
jurisdiccin, con los limites que seala la ley.
Concordando con lo establecido por la Constitucin, el Cdigo Tributario seala en el
artculo 4 que el acreedor tributario es aquel a favor de quien debe realizarse la prestacin
tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son
acreedores de la obligacin tributaria, as como las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.

2.3.4.2. El sujeto pasivo


El sujeto pasivo, es aqul que esta obligado al cumplimiento de las obligaciones impuestas
por la ley.
GIULIANI define al sujeto pasivo la persona individual o colectiva que por disposicin
expresa de la ley esta obligada al cumplimiento de la prestacin, ya sea a ttulo propio o ajeno.
(GIULIANI FONROUGE. 1987. Pp. 431)29
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal por excelencia es el contribuyente,
Eusebio GONZLEZ en la XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario30, seal que
mientras se considere el tributo como un instituto jurdico que tiene por objeto distribuir la
financiacin del gasto pblico entre los ciudadanos, en funcin de la capacidad contributiva de
las personas llamadas a satisfacerlas plasmada en el hecho imponible, ser difcil negar que el
contribuyente es la primera y fundamental figura de sujeto pasivo tributario, por cuanto slo l
al realizar el hecho imponible previsto en abstracto en la norma, se constituye mediata o
inmediatamente, en centro de atencin exclusiva del principal efecto querido por la norma: el
pago del tributo.
La norma tributaria no slo busca facilitar la gestin del tributo, busca tambin asegurar su
pago y con este fin coloca al lado del sujeto pasivo principal (contribuyente) a otras personas
como responsables solidarios, sustitutos o subsidiarios del pago de la obligacin tributaria.
Despus del contribuyente pueden traerse diferentes figuras de subjetividad pasiva, como
responsable solidario, subsidiario y sustituto31, ideadas por el legislador por razones de garanta o
de comodidad, de la que ms adelante hablaremos.
Lo que agrupa a estos obligados o sujetos pasivos distintos al contribuyente, es la
necesidad fiscal de facilitar y asegurar el cumplimiento de la prestacin, englobando a quien en
29

GIULIANI FONROUGE, Carlos. Ob. Cit.


Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, XVII. Editorial Instituto Colombiano de Derecho
Tributario. Colombia. Cartagena. 1995
31
IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria.
Per. Lima. 2006.
30

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doctrina reciben diferentes denominaciones y tambin les atribuye determinadas caractersticas


para su identificacin.
El Dr. HERNNDEZ en la IX Jornada Nacional de Derecho Tributario sobre los Sujetos
Pasivos Responsables en Materia Tributaria hace una sntesis de todas las diversas
clasificaciones que existen al respecto citando las opiniones de diversos especialistas en la
materia y que detallamos a continuacin (HERNNDEZ BERENGUEL. 2006. Pp.4-5)32:
HCTOR VILLEGAS, ha reseado la diversidad de doctrinas que existen al respecto. Una
primera corriente los clasifica en contribuyentes (Sujetos pasivos por deuda propia) y
responsables (sujetos pasivos por deuda ajena). Una segunda corriente slo identifica como
sujeto pasivo al contribuyente. Para una tercera corriente son sujetos pasivos el contribuyente y
el sustituto y finalmente una cuarta posicin, identifica al sujeto pasivo como aqul que
efectivamente paga el tributo al Fisco. El propio VILLEGAS asume una quinta posicin,
clasificando los sujetos pasivos en contribuyentes, sustitutos y responsables solidarios.
PREZ DE AYALA y GONZLEZ clasifica a los sujetos pasivos en tres clases, contribuyente,
sustituto y responsable.
PUGLIESE, clasifica los sujetos pasivos en cuatro grupos: El primer grupo es el de los
sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa (el contribuyente y el causahabiente
del contribuyente, mortis causa e ntervivos), sujetos pasivos por deuda de carcter mixto con
responsabilidad directa (el padre respecto de los bienes y rentas de la familia); sujetos pasivos en
parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad parcialmente directa y
parcialmente solidaria (los contratantes y partes en un juicio, los socios y participantes en
determinadas sociedades y asociaciones comerciales y los coherederos).
Un segundo grupo integrado por los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad
sustituta (sustitutos en general).
Un tercer grupo integrado por sujetos por deuda ajena con responsabilidad solidaria
(funcionarios, jueces, notarios y en general responsables solidarios).
Finalmente, un cuarto grupo formado por los sujetos pasivos por deuda ajena con
responsabilidad objetiva (aquellos que si no pagan el impuesto pueden perder el inmueble
comprado ya que ser rematado por el fisco).
FERREIRO LAPATZA, seala que los sujetos pasivos son los contribuyentes, sustitutos y
responsables.
En Amrica Latina; la mayora de legislaciones clasifican a los sujetos pasivos entre
contribuyentes y responsables siguiendo el modelo del Cdigo Tributario para Amrica Latina
que lo define y clasifica en el artculo 22 como la persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable,
Esta misma definicin a sido seguida, tambin textualmente por los Cdigos Tributarios de
Bolivia (artculo 22), Ecuador (artculo 24) y Uruguay (artculo 16). La legislacin Argentina
32

HERNANDEZ BERENGUEL. Lus. Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria Relatora
General. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Per. Lima.
2006

28

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si bien, no mantiene el texto exacto del modelo del Cdigo Tributario, mantiene la misma
clasificacin (Ley 11.683, artculo 5 y 6).
Nuestro Cdigo Tributario los define y clasifica en el artculo 7 como las personas
obligadas al cumplimiento de la obligacin tributaria ya sean como contribuyentes o
responsables.
Por otro lado, la legislacin y doctrina Espaola e Italiana, utilizan el trmino sujeto pasivo
como sinnimo de contribuyente, y el trmino sustituto es utilizado en forma anloga a quienes
son responsables en los Cdigos de Amrica Latina. En tal sentido, VALDEZ COSTA se pronuncia
sealando que la confrontacin entre la legislatura latinoamericana y la europea, exterioriza
la superioridad de la latinoamericana, porque la misma no presenta fallas lgicas a
comparacin de la europea que carece de una buena tcnica (VALDEZ COSTA. 2001. Pp.333)33
La XVII Jornada Latinoamericana de derecho tributario seal que en el mbito de la
doctrina y legislacin latinoamericana, el concepto de sujeto pasivo comprende tanto al
contribuyente como al responsable y dentro de este tipo de responsabilidad se encuentra el
solidario, el subsidiario y el sustituto, mientras que en la doctrina europea se reserva la
denominacin de sujeto pasivo principal para el contribuyente y el sustituto, en tanto se sita en
lugar de; los otros sujetos son los responsables calificados como subsidiarios y solidarios
considerando que actan despus de o junto a el sujeto pasivo principal.
A continuacin definiremos cada una de las figuras de sujecin pasiva que se conocen en
doctrina y en la legislacin nacional y comparada, para entrar ms adelante a analizar el punto
central de la presente tesis: El representante legal de las sociedades annimas como responsable
solidario de la obligacin tributaria del contribuyente frente a la Administracin.

2.3.4.2.1. El contribuyente
Para VILLEGAS el contribuyente es el destinatario legal tributario que debe pagar el
tributo al Fisco y que al estar a l referido el mandato tributario se convierte en sujeto pasivo de
la obligacin tributaria principal, aadiendo que es deudor a ttulo propio cuya capacidad
contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y es el realizador del hecho
imponible. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 257 y 258)34
Aadiendo que, para que alguien se constituya en destinatario legal tributario basta que con
respecto a l se configure el hecho imponible, no siendo necesario que el mandato de pago vaya
dirigido a l.
Para ser contribuyente se debe reunir dos condiciones, esto es que con respecto a l debe
ocurrir o se debe configurar el hecho imponible y adems el mandato de pago tributario debe
estar referido a l.
Prez de Ayala y Gonzlez definen al contribuyente como el titular del hecho imponible
que, adems ha de soportar por mandato de ley, la carga tributaria derivada de ese hecho.
(PREZ DE AYALA y GONZLEZ, Eusebio. Ob. Cit. Pp. 250-252)35
33

VALDEZ COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Editorial Temis. Colombia. Bogot. 2001
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
35
PREZ DE AYALA, Jos Lus y Eusebio GNZALEZ. Ob. Cit
34

29

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Para PUGLIESE, es el que jurdicamente debe pagar la deuda tributaria, ya sea suya
propia o de otras personas, con lo que el llamado contribuyente es siempre sujeto pasivo de
derecho, aadiendo que el derecho tributario a diferencia de la teora financiera, slo se
preocupa del contribuyente de derecho y se desinteresa del contribuyente de hecho, que para l
puede no coincidir con el primero por el fenmeno de traslacin de tributos, por lo que define
a todo sujeto pasivo de la relacin tributaria como contribuyente de derecho. (PUGLIESE. Ob.
Cit. Pp. 170,171 y 173)36
Por otro lado, FERREIRO LAPATZA considera que es contribuyente la persona natural o
jurdica a quien la ley le impone la obligacin tributaria nacida del hecho imponible por ella
realizado. El tributo se impone para gravar la capacidad contributiva de la persona que
realiza el hecho imponible sin perjuicio de reconocer que a veces la intencin de la ley es que el
contribuyente traslade en trminos econmicos y porque as resulta probable en las
condiciones normales del mercado, la carga tributaria a otra persona a la que realmente se
quiere gravar (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. Pp. 365 y 370)37
El artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario seala que el contribuyente es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.

2.3.4.2.2. El responsable
El responsable es otra clasificacin de sujecin pasiva, que se conoce como vlida en la
doctrina y en la legislacin nacional y comparada.
El vocablo responsabilidad deriva del trmino latn respondere, que significa en trminos
generales estar obligado jurdicamente y por lo que atae la responsabilidad en el mbito
tributario, consiste en la obligacin de pagar al Estado un tributo determinado.
A continuacin desarrollaremos la naturaleza jurdica y alcances de la responsabilidad en
toda su amplitud, y finalmente nos enfocaremos en el tipo de responsabilidad que el Cdigo
Tributario atribuye a los representantes legales de las sociedades annimas.

2.3.5. El responsable como sujeto pasivo de la obligacin tributaria


Este tipo de sujeto pasivo tiene destacada importancia en el mbito tributario ya que, con el
propsito de asegurar la normal y oportuna recaudacin de los tributos los legisladores han
creado est figura que permite trasladar la obligacin de pago que tiene el contribuyente frente a
la Administracin hacia terceras personas que se constituyen en sujetos pasivos directos.
La ley no designa arbitrariamente a los responsables sino que, tiene en cuenta la
vinculacin jurdica o econmica que se manifiesta entre responsable y deudor. Las causas de
est vinculacin pueden ser por ejemplo: representacin legal, ejercicio de una funcin, sucesin
nter vivos o mortis causa, etc.
En nuestra legislacin el responsable, tiene una relacin directa y a ttulo propio con la
Administracin Tributaria, es decir acta paralelamente o en lugar del deudor pero no en defecto
de ste o de manera subsidiaria.
36
37

PUGLIESE, Hctor. Ob. Cit.


FERREIRO, Lapatza Jos. Ob. Cit.

30

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Cuando tratamos el tema de los sujetos pasivos sealamos que en el mbito de la doctrina y
legislacin latinoamericana la responsabilidad se subdivide en tres tipos: solidaria, subsidiaria y
sustituta; y en algunos mbitos de la doctrina Europea, Espaola e Italiana, los responsables son
slo solidarios y subsidiarios, y los sustitos actan como sujetos pasivos principales.
Nuestra legislacin como lo hemos dicho antes clasifica al sujeto pasivo en contribuyente y
responsable y ste ltimo es recogido como solidario y sustituto, no considerndose la
responsabilidad subsidiaria.

2.3.5.1. Naturaleza Jurdica


La naturaleza jurdica de los responsables tributarios es la que presenta ms dificultades,
por la variedad de soluciones que se han propuesto en la doctrina.
Las diversas tesis que se han venido sosteniendo para explicar la naturaleza jurdica han
sido tratadas por SONSOLES MAZORRA; el mismo que las ha clasificado en cinco (SONSOLES,
MAZORRA.1995. Pp.74-97)38:

1.
2.
3.
4.
5.

La responsabilidad se disgrega entre deuda y responsabilidad.


El responsable no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal.
El responsable subsidiario es diferente del responsable solidario.
El responsable es deudor junto al sujeto pasivo.
El responsable es un supuesto de fianza legal.

2.3.5.1.1. La responsabilidad es una disgregacin entre deuda y responsabilidad


Esta tesis clsica ha sido defendida por un amplio sector doctrinal. El ncleo de la misma
est en afirmar que en estos supuestos la deuda corresponde al sujeto pasivo, mientras que la
responsabilidad queda para el responsable que responde por la deuda de otro.
Los mximos exponentes de esta teora han sido los autores de la doctrina italiana:
PUGLIESE y Tesoro. PUGLIESE citado por SONSOLES MAZORRA seala, en el Derecho tributario,
mucho ms que en el Derecho privado, la responsabilidad del pago con frecuencia se separa de
la titularidad de la deuda, el responsable es sujeto pasivo por deuda ajena. De acuerdo con
ello. PUGLIESE distingue diversas categoras de sujetos pasivos principalmente destaca la
diferencia entre sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa y sujetos pasivos
por deuda ajena con responsabilidad solidaria. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 76)39
El sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa es a su juicio, el principal y
ms importante sujeto pasivo de la obligacin tributaria e indudablemente el deudor directo del
tributo sobre quien en definitiva recae la obligacin de cubrir el crdito fiscal, pues aun
cuando otras personas estn obligadas al pago del impuesto por el derecho de repeticin el
gravamen debe siempre quedar a cargo de dicho deudor directo.
38

SONSOLES MAZORRA. Los Responsables Tributarios. Editorial Instituto de Estudios Fiscales - Marcial
Pons, Ediciones Jurdicas. Espaa. Madrid. 1995.
39
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.

31

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En la segunda categora de deudores por deuda ajena se sitan los sujetos pasivos por
deuda ajena con responsabilidad solidaria que segn PUGLIESE, responden de una deuda
tributaria ajena que, como consecuencia de un vnculo comn, son responsables solidariamente
con el deudor efectivo del tributo, no siendo nunca deudores directos ni siquiera por una parte
del gravamen.
Se puede considerar que PUGLIESE diferencia ntidamente dos figuras distintas en la
posicin pasiva de la obligacin tributaria: el deudor y el responsable. Es deudor quien debe en
definitiva soportar una disminucin patrimonial para cubrir el crdito del Estado, y es
responsable aquel a quien la ley designe como sujeto pasivo de la obligacin hacia el Estado,
slo para los fines del cumplimiento de esta obligacin.
Tesoro citado por SONSOLES MAZORRA parece seguir aunque no de una manera tan clara,
la tesis de PUGLIESE, cuando se refiere a los responsables como una categora de sujeto pasivo
definida como el titular de una obligacin tributaria en va subsidiaria, a quien incumbe el
deber de pago y soportar la ejecucin en caso de incumplimiento del deudor o del contribuyente
a consecuencia de su especial relacin con dichas personas o con el objeto del tributo.
(SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 77)40
BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA seala que el responsable es uno de los sujetos
pasivos, porque viene considerado por la ley como obligado a satisfacer la obligacin tributaria
o, cuando menos, a soportar la ejecucin fiscal en lugar del deudor. (SONSOLES MAZORRA. Ob.
Cit. Pp. 78)41
Hasta aqu, podemos sealar de acuerdo a SONSOLES MAZORRA, que la gran contradiccin
de Tesoro fue considerar al responsable como un sujeto pasivo de la obligacin tributaria y al
mismo tiempo considerar que slo est obligado en va subsidiaria. Y lo que es evidente,
siguiendo a BERLIRI, es que nunca se podr considerar sujeto pasivo de la obligacin principal a
quin slo est obligado en va subsidiaria, dado que la obligacin subsidiaria es una obligacin
distinta de la obligacin principal, y sera imposible que la misma persona sea al mismo tiempo
titular (contribuyente) y responsable de ambas obligaciones.
En la doctrina sudamericana JARACH es el mximo defensor de esta teora, que parte de la
idea bsica de que el responsable responde de una deuda ajena, lo cual trae como consecuencia
que no puede ser considerado como deudor. De acuerdo con esta idea distingue expresamente
dos categoras de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos responsables por una
deuda propia: la segunda es la de los responsables por una deuda ajena. Esta distincin se
funda sobre la separacin entre la deuda y la responsabilidad. (JARACH. 1969. Pp.194)42
Estos conceptos son los que sirven para establecer una diferenciacin entre el verdadero
contribuyente, al que la ley atribuye la titularidad del hecho imponible y los dems sujetos a los
que la ley extiende la obligacin de pagar el tributo.
Siguiendo con la doctrina latinoamericana GIULIANI distingue entre sujeto pasivo del
tributo y sujeto pasivo de la obligacin tributara. Definiendo al primero como, la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado y al segundo, sujeto pasivo de la
40

SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.


SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
42
JARACH, Dino.Curso superior de derecho tributario. Editorial Liceo Profesional Cima. Argentina.
Buenos Aires.1969.
41

32

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

obligacin tributaria, como, la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el
cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Y de aqu
concluye que el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria, aun cuando en la mayora de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al
tributo es por lo comn, el deudor de la obligacin, pero en ciertos casos el Derecho financiero
atribuye la responsabilidad por las obligaciones tributarias a terceras personas extraas a la
relacin tributaria, naciendo de tal manera la diferenciacin entre deudores y responsables.
(GIULIANI FONROUGE. Ob. Cit. Pp. 431)43
VILLEGAS siguiendo esta lnea, parte de la clasificacin tripartita de los sujetos pasivos: a)
contribuyente, que es un deudor a ttulo propio como realizador del hecho imponible, b) sustituto,
que es quien paga en lugar de, c) responsable solidario, es el tercero tambin ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento. Considera que, a diferencia del anterior (el sustituto), el responsable no excluye
de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y
mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a
ttulo de "contribuyente". El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo ajeno
que est (al lado de). (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp.227)44,
VILLEGAS en contra de PUGLIESE, considera inaceptable distinguir deuda de
responsabilidad, ya que todos los deudores (a ttulo propio o ajeno) son responsables. Lo que
ocurre, segn VILLEGAS es que en los supuestos en que la ley crea un responsable solidario, es
que el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relacin jurdica obligacional bajo la
denominacin de contribuyente. Por el que surge un doble vnculo obligacional cuyo objeto (la
prestacin tributaria) es nico; ambos vnculos, si bien autnomos, son interdependientes.
La tesis que distingue entre deuda y responsabilidad, no funciona en el Derecho moderno;
deuda y responsabilidad son dos ingredientes institucionales del fenmeno de la obligacin, pero
no constituyen dos relaciones o dos situaciones jurdicamente autnomas y distintas.
El responsable tributario es deudor de una obligacin distinta de la obligacin principal; de
la que es deudor el sujeto el contribuyente, pero lo que ocurre, es que ambas obligaciones
coinciden en el objeto. Es decir, no puede decirse que la deuda del responsable sea una deuda
ajena, porque ajena ser la deuda derivada de la realizacin del hecho imponible por el
contribuyente: pero no le es ajena la deuda derivada del presupuesto de hecho que hace surgir la
obligacin de responsabilidad.

2.3.5.1.2. El responsable no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal


GIANNINI citado por SONSOLES MAZORRA lo define como el responsable del impuesto y
que no es sujeto pasivo por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relacin preestablecida, pero a quien la ley tributaria declara obligada al pago del tributo e incluso al
cumplimiento de otros deberes fiscales. En estos casos, para GIANNINI, la ley extiende la
obligacin impositiva a personas que no son sujetos pasivos del tributo, por ser extraas a la

43
44

GIULIANI FONROUGE, Carlos. Ob. Cit.


VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.

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C ET

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situacin de hecho que constituye el presupuesto del mismo. La responsabilidad impositiva


deriva de la ley. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.80)45
PARLATO citado por SONSOLES MAZORRA niega la posibilidad de identificar al responsable
con el sujeto pasivo, porque aqul no ha intervenido en la realizacin del hecho imponible, sino
en otro presupuesto de hecho diferente. Diferencia las figuras de responsable y coobligados
solidarios, porque el responsable queda obligado por hechos exclusivamente correspondientes a
ste, diferentes del hecho imponible y, sin embargo, los coobligados solidarios quedan obligados
como consecuencia de su participacin en relacin con un nico presupuesto de hecho.
SAINZ DE BUJANDA, habla expresamente de los mviles que han inducido a extender la
obligacin tributaria a personas que no tienen la condicin de sujetos pasivos. (SAINZ DE
BUJANDA. 1973. T. V. Pp. 292-293)46,
En esta teora no se ha precisado la naturaleza de la obligacin del responsable. Ya que no
basta con afirmar meramente que el responsable no es sujeto pasivo. Sino que hace falta
profundizar algo ms.
El mayor acierto que contiene esta teora es el de haber sabido destacar, en primer lugar,
que el responsable no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal; porque no haber
intervenido en la realizacin del hecho imponible, y en segundo lugar, la imposibilidad de
identificar la figura del responsable y la de los coobligados tributarios, que s son sujetos pasivos.

2.3.5.1.3. El responsable subsidiario es diferente del responsable solidario


BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA parte de dos premisas(SONSOLES MAZORRA. Ob.
Cit. Pp.82)47:
- La diferencia entre obligacin tributaria y relacin tributaria.
- La existencia de tres figuras diferentes del sujeto pasivo:
1) Aquel que debe el tributo sin posibilidad de resarcirse.
2) El que debe el tributo en lugar de un tercero frente al que dispone de una accin de
regreso (sustituto).
3) Aquel que debe el impuesto junto a (no en lugar de) otro, del que puede resarcirse.
En base a estas tres consideraciones BERLIRI determina las diferentes situaciones en que
puede encontrarse el responsable tributario:
Si el responsable est obligado en va subsidiaria, ste es el sujeto pasivo de la obligacin
subsidiaria, es decir, de una obligacin distinta de la tributaria aunque tenga el mismo objeto y
dependa de ella.
45

SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.


SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho: Estudio de Derecho Financiero Editorial del
Instituto de Estudios Fiscales Espaa. Madrid. 1973. T.V
47
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit
46

34

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Si el denominado responsable est obligado solidariamente con el contribuyente, entonces,


es un verdadero sujeto pasivo de la obligacin tributaria, pero dado que resulta obligado frente al acreedor de la misma forma que el contribuyente, no es posible, desde el punto de vista
jurdico, establecer ninguna distincin entre ellos. Como sujetos pasivos de la obligacin
tributaria estn en idntica posicin; esto es en la posicin del deudor.
Despus de distinguir las diferentes obligaciones del responsable subsidiario y del
denominado responsable solidario, BERLIRI analiza el presupuesto de hecho del que nace la
obligacin del responsable, y considera que es un presupuesto de hecho distinto, pero
dependiente del presupuesto que hace surgir la obligacin tributaria a cargo del contribuyente.
Siguiendo esta lnea define al responsable, dentro de los que denomina sujetos pasivos
impropios, como aquel que es obligado junto al (no en lugar) del contribuyente al pago de un
impuesto por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a este ltimo. tambin lo
considera sujeto de una obligacin subsidiaria respecto a la del contribuyente.
SONSOLES MAZORRA seala que BERLIRI, se refiere correctamente en torno al
responsable subsidiario al sealar que es sujeto pasivo de una obligacin distinta de la
obligacin tributaria principal. Sin embargo, no es correcta la calificacin de la obligacin del
responsable subsidiario como obligacin subsidiaria, ya que la obligacin del responsable,
subsidiario o solidario, es en todo caso una obligacin de carcter accesorio a la obligacin
tributaria principal. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)48
Al margen de las diferencias existentes en el rgimen jurdico de la responsabilidad
solidaria y subsidiaria es posible establecer un criterio unitario para ambos supuestos a los
efectos de determinar la verdadera naturaleza jurdica del responsable tributario.
Por tanto, en ningn supuesto, incluso en los casos de responsabilidad solidaria, cabe
considerar al responsable tributario como sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal, ya
que, siempre su obligacin es una obligacin diferente de la obligacin tributaria principal, de la
que es sujeto pasivo el contribuyente o en su caso el sustituto, porque, as como esta ltima
deriva de la realizacin del hecho imponible, la obligacin del responsable deriva de otro
presupuesto de hecho diferente.

2.3.5.1.4. El responsable es deudor junto al sujeto pasivo


Parlato citado por SONSOLES MAZORRA critica la teora de BERLIRI sobre el responsable
solidario y niega que el responsable pueda ser identificado con el sujeto pasivo, considera que
afirmar tal paridad, en base a que ambos vienen obligados de la misma forma al pago del tributo,
no es aceptable, ya que el momento del pago no es el nico que puede y debe tenerse en cuenta.
(SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)49
Pueden apreciarse diferencias entre ambos atendiendo al estudio de los presupuestos de
hecho de los cuales surge la obligacin de los distintos sujetos.
PARLATO, profundiza en la distincin de ambos presupuestos de hecho establece la
diferencia entre la figura del responsable y la de los coobligados solidarios, en base a que el
48
49

SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit.


SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

responsable queda obligado por hechos exclusivamente correspondientes a ste, diferentes del
hecho imponible; sin embargo, los coobligados solidarios quedan obligados como consecuencia
de su participacin en un nico presupuesto de hecho(hecho imponible).

2.3.5.1.5. El responsable es un supuesto de fianza legal


SONSOLES MAZORRA citando a CALVO ORTEGA, seala que si por garanta se entiende
cualquier figura jurdica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento de una
obligacin o el disfrute de un derecho, es claro a nuestro juicio, que el legislador tributario ha
pretendido con el establecimiento de la responsabilidad aumentar la seguridad del pago de la
deuda tributaria. Para ello ha buscado un efecto jurdico concreto: junto a la sujecin del
patrimonio del contribuyente se declara por una norma jurdica, no importa ahora en que plano,
la sujecin del patrimonio del contribuyente. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)50
Las dos figuras utilizadas por el legislador para conseguir este efecto son la fianza legal y
el establecimiento de una sancin peculiar, que consiste en imputar la deuda del contribuyente al
responsable.
SONSOLES MAZORRA seala que la obligacin del responsable se configura como una
obligacin accesoria, dependiente y de garanta de la obligacin tributaria principal, es una
garanta en sentido estricto y se encuadra dentro de las garantas personales, se trata de un
supuesto de fianza legal, porque se atribuye al acreedor un derecho de crdito contra un tercero
que asume la deuda junto con el deudor principal. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)51,
Es un supuesto de fianza legal por las siguientes semejanzas:
1. El responsable tributario igual que el fiador es siempre un tercero, respecto de la
obligacin tributaria principal, no es deudor de la misma sino de otra obligacin, la que
nace de la realizacin del presupuesto de hecho correspondiente.
2. El responsable igual que el fiador es siempre un obligado frente a la Hacienda Pblica o
acreedor; es decir no slo responde sino a dems debe.
3. La obligacin del responsable como la del fiador, tiene contenido propio representado
por la obligacin que asume.
4. El responsable como el fiador es un obligado y propiamente un deudor, pero su
obligacin se sita en un plano subsidiario respecto de la obligacin garantizada.
5. Al igual que la fianza, la figura de la responsabilidad refuerza objetivamente la
seguridad del acreedor en un doble sentido, primero, porque mediante la obligacin del
garante se acrecienta el inters de acreedor y segundo porque si el deudor principal no
paga el acreedor puede dirigirse contra el patrimonio del fiador o responsable.
6. La relacin o situacin jurdica derivada de la fianza o de la responsabilidad se
caracteriza por su accesoriedad respecto de la obligacin tributaria principal presenta
como accesoria de la relacin obligatoria personal.
50
51

SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit


SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit

36

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

2.3.5.1.6. Es responsable cumple una obligacin propia, accesoria y garantista de la deuda


tributaria (nuestra posicin)
Si bien, la ltima de las teoras descritas ha sabido explicar con claridad la obligacin a
cargo del responsable, considero que no puede equipararse a la de una fianza legal, debido a que
el fiador queda obligado a responder por la deuda con la sola omisin de pago de la persona que
garantiza, con excusin o no de los bienes del deudor, en el caso del responsable no basta que el
obligado principal (contribuyente) incumpla con el pago para atribuirle responsabilidad sino que,
es necesario que al responsable se le atribuya una conducta dolosa o negligente.
En tal sentido a diferencia del fiador si el sujeto al que se le quiere atribuir responsabilidad
tributaria prueba que acto diligentemente, quedar liberado del pago, en el caso del fiador su
conducta es irrelevante al momento de proceder a requerirle el pago de la deuda.
Despus, de analizar todas las teoras existentes en torno a la naturaleza jurdica de la
responsabilidad; considero que la figura de la responsabilidad tributaria es una obligacin
accesoria y garantista; que acrecienta el inters de Estado.
Es una obligacin accesoria porque depende de la existencia de la obligacin principal, es
decir de la realizacin del hecho imponible a cargo del contribuyente y garantista porque existe
para proteger el crdito del Estado; que puede verse perjudicado si es que el contribuyente no
cumple con pagar.
Cabe sealar que la obligacin del responsable es una obligacin diferente de la obligacin
principal no solamente en cuanto a que ambas surgen de presupuestos de hecho distintos, sino
que se distingue el sujeto pasivo, en un sentido estricto, de la obligacin tributaria principal y el
responsable como sujeto pasivo de la obligacin de responsabilidad, distinta pero dependiente de
la misma. A dems, la obligacin del responsable es una obligacin ex lege, es la ley quien lo
obliga.
Al ser la obligacin del responsable, de carcter garantista del crdito tributario; merece
especial proteccin; porque no se trata de un crdito de carcter privado, sino es uno de inters
pblico.
El responsable es un nuevo obligado frente a la administracin, es deudor de su propia
deuda y al ser un nuevo sujeto pasivo; es necesario regular su propio presupuesto de hecho y que
el mismo goce de ciertas garantas en la normativa tributaria.

2.3.5.2. Finalidad de la figura de la responsabilidad


Entre las justificaciones que existen en la doctrina en torno a la existencia de la figura del
responsable tenemos las siguientes:
RODRGUEZ BEREIJO citado por SONSOLES MAZORRA seala que la especial naturaleza de
la obligacin tributaria, el particular inters jurdico protegido, as como la trascendental
funcin-fin que cumple, no es otra que hacer concurrir a la cobertura de los gastos pblicos a
todos los que de algn modo estn interesados en la existencia y funcionamiento del Estado,
hace que el ordenamiento jurdico tenga una especial preocupacin por la efectividad de los
tributos, disponiendo los medios de tutela tendentes a asegurar su adecuado y exacto
37

C ET

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cumplimiento (). Cuando no se produce el pago de los tributos por la insolvencia del sujeto
pasivo o por su mala voluntad de pagar, la medida destinada a garantizar ello son los supuestos
de responsabilidad. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)52
CALVO ORTEGA citado por SONSOLES MAZORRA seala que se justifica porque tiene por
finalidad garantizar y asegurar la deuda tributaria ya que junto al patrimonio del contribuyente se
encuentra el patrimonio del responsable. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)53
Para nosotros, el fin que cumple la figura de la responsabilidad en el ordenamiento jurdico
tributario, es que sirve para garantizar el cobro y pago de los tributos; y asegurar el crdito
tributario, que al ser de carcter pblico, merece especial proteccin.

2.3.5.3. La obligacin a cargo del responsable


La obligacin a cargo del responsable ha de ser fijada por la Ley, el carcter ex lege, de la
obligacin conlleva a que la ley debe determinar los hechos cuya realizacin implica el
nacimiento de la obligacin del responsable.
El artculo 9 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario establece que el
Responsable es aqul que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin
atribuida a ste
Si bien, nuestro Cdigo Tributario actualmente, no seala expresamente que la obligacin
tributaria a cargo del responsable surge por mandato de la ley, podemos deducir que ello es as
en base a la Norma IV del Ttulo Preliminar la cual seala que Slo por ley o por decreto
legislativo, en caso de delegacin, se puede : a) crear, modificar y suprimir tributos; sealar el
hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y su alcuota; el acreedor
tributario; el deudor tributario().
A dems de ello, la Directiva N 011-99/SUNAT 54 emitida por la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria, ha sealado expresamente que en materia tributaria la
responsabilidad solidaria surge por mandato de la ley, cuando ante un acreedor existen varios
deudores a ttulo de contribuyentes y/o responsables
La ley determina los hechos que hacen surgir la obligacin a cargo de otras personas
distintas al contribuyente, a fin de que estas respondan por la deuda tributaria ya sea de manera
solidaria o subsidiaria.
El responsable, es un sujeto pasivo distinto al contribuyente y no queda obligado como
consecuencia de la realizacin del hecho imponible como aqul, sino de otro presupuesto de
hecho, el de la responsabilidad, que aunque guardan relacin directa con el anterior, es diferente,
su obligacin no cumple la misma funcin que la obligacin tributaria principal, sostenimiento
de los gastos pblicos, sino que tiene como funcin garantizar el cobro del tributo a la
Administracin Tributaria.

52
53
54

SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit


SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit
Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.08.99

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

La obligacin del responsable no surge con la mera realizacin del presupuesto de hecho
previsto en la norma, sino que adems es necesaria la realizacin del hecho imponible, en virtud
del cual queda obligado el contribuyente. Es decir el presupuesto de hecho que origina la
obligacin del responsable es dependiente del presupuesto de hecho que origina la obligacin
tributaria principal a cargo del contribuyente, en otras palabras el presupuesto de hecho de tal
responsabilidad tributaria depende del hecho imponible.
Por tanto, para que se configure el supuesto de responsabilidad tienen que haberse dado
estos dos presupuestos de hecho.
El contribuyente es sujeto pasivo, en virtud del artculo 8 el cual seala que es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
El responsable, aunque realiza un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible, es
tambin sujeto pasivo de la obligacin tributaria en lugar del contribuyente, as lo estable el
artculo 9 cuando lo seala como aqul que sin tener la condicin de contribuyente debe
cumplir la obligacin atribuida a este siendo, por tanto obligado frente a la Hacienda.
De lo expuesto anteriormente se deduce que la existencia de los dos presupuestos -hecho
imponible y presupuesto de hecho de la responsabilidad- determina el nacimiento de dos
obligaciones tributarias: la obligacin tributaria principal y la obligacin de responsabilidad; la
primera a cargo del sujeto pasivo y la segunda a cargo del responsable.
Cabe sealar que la obligacin a cargo del responsable es dependiente del hecho imponible.
Dicho de otra manera, no puede existir la obligacin del responsable si no existe antes la
obligacin del contribuyente.
Sin embargo, esta ltima afirmacin no quiere decir que la obligacin a cargo del
contribuyente sea tambin recproca a la del responsable, por cuanto la obligacin del sujeto
pasivo puede surgir sin la existencia de la obligacin del responsable.
El nacimiento de la obligacin del responsable se produce cuando se realiza el presupuesto
de hecho establecido en la norma para la responsabilidad; quedando obligado a cumplir frente a
la Administracin de la misma forma que el contribuyente, no quiere decir que tenga la misma
obligacin que esta ltima, pero el objeto de ambas obligaciones es el mismo; pagar el tributo.
Si bien nuestra legislacin es clara al determinar el nacimiento de la obligacin a cargo de
contribuyente () cuando realiza el hecho previsto en la ley no lo es, en el caso de obligacin
del responsable, ya que cuando seala que el responsable es aqul que sin tener la condicin de
contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a este no permite deducir en qu momento
se produce el nacimiento de la obligacin tributaria del responsable.
En tal sentido es necesario hacer una interpretacin conjunta de normas y de ello deducir
que los presupuestos de hecho de los que se deriva la responsabilidad en su gran mayora estn
constituidos por un acto ilcito de parte del responsable, ya sea por una conducta dolosa,
negligente, por abusar de facultades, por no cumplir con las obligaciones sealadas por la ley;
entre otros.
Los supuestos de responsabilidad que han regulado el Cdigo Tributario son variados e
involucra a diferentes tipos de sujetos; siendo materia de anlisis del presente trabajo, la
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C ET

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responsabilidad tributaria de los representantes legales y designados por las personas jurdicas;
especficamente de las Sociedades Annimas.
Despus de haber revisado la doctrina; la legislacin nacional y comparada, podemos
sealar como caractersticas generales en torno al responsable las siguientes:
- El responsable en ningn caso es titular del hecho imponible; ni de la capacidad
contributiva gravada, por tanto no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal.
- El responsable cumple una obligacin accesoria y de garanta de la deuda del
contribuyente frente a la Administracin.
- El responsable es calificado en las diversas legislaciones como la persona que acta
junto a o despus del contribuyente, configurndose responsabilidad solidaria o
subsidiaria, respectivamente.
- La naturaleza jurdica de la obligacin a cargo del responsable es distinta a la obligacin
a cargo del contribuyente, por ello la necesidad de un propio presupuesto de hecho de
responsabilidad.
-

El presupuesto de hecho de la responsabilidad es dependiente y esta relacionado con el


hecho imponible a cargo del contribuyente.

La figura del responsable va acompaada siempre a la accin de regreso.

Existen tipos de responsabilidad sustituta, subsidiaria y solidaria; la eleccin de uno u


otro tipo de responsabilidad es facultad discrecional del legislador55, pero debe tenerse
en cuenta que el responsable responde por una deuda ajena y parece ms razonable que
brinde preferencia a la responsabilidad subsidiaria. Sin embargo a nuestro parecer la
responsabilidad solidaria es la que brinda mayor seguridad al inters del Estado, por ello
es que ha sido acogido por la gran mayora de la legislacin latinoamericana.

2.3.5.4. Tipos de responsabilidad


Existen en doctrina y en la legislacin nacional y comparada, tres tipos de responsabilidad,
la solidaria, subsidiaria y sustituta.
Cabe sealar, que en la Legislacin Europea se reconoce al sustituto no como un tipo de
responsable sino como un sujeto pasivo de la misma categora que el contribuyente.
A continuacin describiremos las caractersticas principales en torno a los tres tipos de
responsabilidad tributaria.

2.3.5.4.1. El responsable sustituto


El Sustituto es otra clasificacin de sujecin pasiva que se conoce en la doctrina y en la
legislacin comparada, VILLEGAS seala que el sustituto reemplaza desde el inicio al
55

VALDEZ COSTA, Ramn. Ob. Cit.

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria, surgiendo un solo vinculo entre el
Fisco y el sustituto, de modo tal que el sustituto no queda obligado junto a el destinatario
legal tributario, como sucede con el responsable solidario, sino en lugar del destinatario
legal tributario. (VILLEGAS, Ob. Cit. Pp. 260 y 262)56
En doctrina se define al sustituto como quien en virtud de disposiciones legales est
obligado al pago del impuesto en lugar de otros, por hechos o situaciones referidos a stos y
tambin a ttulo de cuenta.
PREZ DE AYALA y GONZLEZ, sealan cuatro aspectos en torno a la figura jurdica del
sustituto: a) aqul que participa en el hecho imponible b) no es el titular del hecho imponible c)
esta obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales, incluida la de pagar el tributo d)
no debe soportar en su economa la carga tributaria y por ley debe establecerse un mecanismo
que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto. (PEREZ DE AYALA y GONZLEZ. Ob.
Cit. Pp. 252-254)57
FERREIRO LAPATZA seala que el nacimiento de la obligacin del sustituto requiere la
realizacin de dos presupuesto de hecho diferentes: el hecho imponible del que nace la
obligacin tributaria a cargo del contribuyente y otro presupuesto de hecho que engobla al
hecho imponible y del que nace la obligacin del sustituto. Tambin seala que ha de estar
determinado por ley y debe cumplir las obligaciones formales y materiales a cargo del
contribuyente, y luego el contribuyente ha de reintegrar al sustituto lo pagado por ste.
(FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. pp. 378)58
El sustituto no expresa la capacidad contributiva vinculada al hecho imponible, como lo
hace el contribuyente, sin embargo debe soportar por mandato de la ley la carga tributaria
atribuible a ste ultimo, inclusive con recursos propios, en algunos casos.
En nuestra legislacin actan como sustitutos los agentes de retencin que vienen siendo
cuestionados en la doctrina por la forma en que se los ha regulado, algunos consideran que se
estara violando el principio constitucional de reserva de ley mientras que otros, lo contrario.
Debe indicarse que, no es objeto del presente trabajo tratar esta problemtica; el tema es muy
extenso y nuestro objetivo se centra en analizar la figura de los representantes legales de las
sociedades annimas como responsables solidarios.

2.3.5.4.2. El responsable subsidiario


Es un tipo de responsabilidad, en la que el responsable se encuentra ubicado despus del
contribuyente y slo es posible dirigir la accin contra l cuando no sea posible el cobro total o
parcial sobre los bienes del deudor principal o contribuyente, se le confiriere el beneficio de
excusin.
Nuestra legislacin no ha recogido este tipo de responsabilidad desde la aprobacin del
primer cdigo tributario; aunque entre las conclusiones de la IX Jornada Nacional de Derecho
Tributario, se ha sealado como una conclusin que, la definicin que tiene el Cdigo Tributario

56

VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.


PREZ DE AYALA, Jos Luis y GONZLEZ, Eusebio. Ob. Cit
58
FERREIRO LAPATZA, Jos. Ob. Cit.
57

41

C ET

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de responsables permite incluir a los responsables solidarios, subsidiarios, sustitutos,


representantes, adquirientes, entre otros.
No concuerdo con esta idea, toda vez que el Cdigo Tributario no considera la
responsabilidad subsidiaria, no existe ningn caso en que la Administracin Tributara primero
se dirija al contribuyente y luego de declararlo como fallido, se dirija contra el responsable.

2.3.5.4.3. El responsable solidario


La responsabilidad solidaria coloca al responsable al lado del deudor, por cuanto el
acreedor puede exigir el cumplimiento de la obligacin a todos o a cualquiera de los deudores
tributarios por el total o parte de la deuda, con la consecuencia de que el pago total o parcial de la
deuda realizado por cualquiera de ellos, libera a los dems.
VILLEGAS (VILLEGAS. Ob. Cit. pp. 258 a 260) 59 define a los responsables como
responsables solidarios, sealando que se ubican al lado el contribuyente y son terceros
ajenos a la produccin del hecho imponible, coexistiendo contribuyentes y responsables como
sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria. Tanto el contribuyente como el
responsable son responsables de la deuda, respondiendo el primero por deuda propia y el
segundo por deuda ajena.
En cuanto a la solidaridad, seala que ella existe cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin, pudiendo
haber solidaridad de contribuyentes entre si, entre el contribuyente y un tercero ajeno al hecho
imponible, en cuyo caso el tercero adquiere la denominacin de responsable solidario, as como
entre diversos responsables entre si.
Los efectos de la solidaridad VILLEGAS los resume en los siguientes:
- El Fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributario a uno
cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero tambin puede exigir la deuda a todos
los solidarios en forma conjunta, sin perjuicio de que las leyes tributarias introduzcan
variantes (por ejemplo el responsable solidario queda liberado si demuestra que el
contribuyente lo coloco en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con
la obligacin).
- Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extincin
opera para todos.
- Si el Fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios
y este resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros.
- La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos
solidarios, perjudica a los otros.
- Si el fisco inicia el reclamo judicial de la deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
59

VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.

42

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stos opongan excepciones particulares o una defensa comn no planteada


anteriormente. A la inversa sucede lo mismo.
- Si fallece uno de los solidarios dejando ms de un heredero, cada uno de los herederos
esta obligado a pagar en proporcin a su haber hereditario.
- Cada uno de los sujetos pasivos solidarios puede oponer al fisco las excepciones que
sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y tambin las que sean particulares;
pero no puede oponer las excepciones particulares de los otros solidarios.
A continuacin analizaremos lo que ha regulado nuestra legislacin en torno a la
responsabilidad solidaria, a fin de determinar y desarrollar con amplitud la problemtica que
existe en torno a ella, tal como ha sido planteada en el primer captulo; para finalmente
desarrollar la responsabilidad de los representantes legales de las sociedades annimas
El artculo 9 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario establece que el
Responsable es aqul que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin
atribuida a ste
El Cdigo Tributario trata en el capitulo II todo lo relacionado en torno a los Responsables
y a los representantes sealando en los artculos 16, 17 y 18 quienes pueden ser responsables
solidarios de la deuda del contribuyente as tenemos:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
3. Los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los entes
colectivos que carecen de personera jurdica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras
entidades.
6. Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
7. Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de
los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
8. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurdica.
9. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no
cumplen los requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos
productos.
10. Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o
percepcin a que estaban obligados. Efectuada la retencin o percepcin el agente es el
nico responsable ante la Administracin Tributaria.
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11. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el
monto que debi ser retenido.
12. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en
cobranza, incluida las costas y gastos.
13. Los acreedores vinculados con el deudor tributario, que hubieran ocultado dicha
vinculacin en el procedimiento concursal.
14. Los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin
personalidad jurdica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera
sido cancelada dentro del plazo previsto o que se encuentre pendiente cuando dichos
entes dejen de ser tales.
15. Las personas sobre las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
Para nuestra legislacin no basta que los responsables tengan o posean una de las
categoras dadas anteriormente, sino que, el presupuesto del que deriva su responsabilidad en la
gran mayora estn constituidos por un acto ilcito de parte del responsable, ya sea por una
conducta dolosa, negligente, por abusar de facultades o por no cumplir con las obligaciones
sealadas por la norma, entre otros.
Continuando con el anlisis de nuestra legislacin, debemos sealar que tambin se ha
reconocido en el artculo 20 del Cdigo Tributario, el derecho de repeticin que tiene el
responsable frente al contribuyente, derecho que es inherente a la naturaleza del responsable ya
que tal como lo hemos visto el responsable responde por una deuda ajena y no se ha medido su
capacidad contributiva para cobrarle, en tal sentido el derecho de repeticin es acorde con el
principio de justicia tributaria l que soporte la carga econmica fiscal debe ser quien ha
manifestada la capacidad contributiva (contribuyente), en tal sentido es fundamental que el
responsable tenga el derecho de repeticin de lo contrario se producira un enriquecimiento
indebido en el patrimonio del contribuyente.
Por otro lado, el Cdigo Tributario en el artculo 132 establece que Los deudores
tributarios directamente afectados por actos de la administracin tributaria podrn interponer
reclamacin, siendo reconocido el responsable como deudor de la obligacin tributaria en el
artculo 7; podemos deducir que el responsable esta sometido al mismo procedimiento
contencioso tributario que el contribuyente.
A pesar de reconocerse expresamente la facultad de reclamar al responsable; ello no era
suficiente ya que, existan muchos vacos y cuestionamientos sin responder en torno a la
imputacin de responsabilidad, como por ejemplo: cuales eran los efectos, los plazos, la
extensin de la misma, entre otros, generando con ello inseguridad jurdica.
Todo lo sealado; es lo que exista en torno a la figura de la responsabilidad, cuando
empezamos a desarrollar la presente tesis, actualmente con la reforma del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario 60 se han regulado los efectos jurdicos en torno a la
responsabilidad, lo que significaba; que se ha sido subsanado una parte importante; sin embargo
60

Artculo 20-A incorporado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo
de 2007 en el Diario Oficial El Peruano, vigente a partir del 1 de abril de 2007.

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la misma presenta algunos vacos; que generan inseguridad jurdica y vulneran el derecho al
debido proceso del responsable; a continuacin sealaremos los efectos de la solidaridad que
han sido incorporados bajo el artculo 20-A y los cuestionamientos a la misma:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los
agentes de retencin o percepcin, y los responsables solidarios por hecho generador.
Con respecto a este primer efecto, considero que el representante legal como
responsable solidario debera asumir la deuda que corresponde a tributos no pagados,
ms no la deuda nacida de sanciones impuestas a las personas jurdicas; porque de lo
contrario se estara vulnerando el principio de personalidad de la pena y desvirtuando la
figura de la responsabilidad, esta afirmacin la comprobaremos en el captulo cuarto de
la presente tesis.
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los
solidarios de la deuda a su cargo.

responsables

El segundo efecto regulado es una consecuencia inmediata de la naturaleza de la


obligacin del responsable, al ser una obligacin dependiente de la existencia de la
obligacin del contribuyente, al extinguirse esta ltima se extingue tambin la
obligacin a cargo del responsable
3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del
contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios.
Los actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables
solidarios, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario y durante la
tramitacin de la demanda contenciosa-administrativa tienen efectos colectivamente.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad
como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin
que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera
quedado firme en la va administrativa.
La deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese notificado la resolucin
que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
A partir de ahora se permitir al responsable impugnar tanto el supuesto legal, que da
lugar a la responsabilidad, como a la deuda tributaria respecto de la cual se le imputa
responsabilidad; Si bien ello favorece a los responsables, es necesario analizar el
concepto de deuda firme ya que slo podr reclamarse la deuda que tenga esta
categora.
Se dice que una deuda es firme cuando se ha notificado la resolucin que pone fin a la
va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.

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Si bien podra considerarse que se estara vulnerando el derecho al debido proceso, al


extender los efectos de la resolucin firme a quien no ha sido parte del proceso, por
cuanto ste no ha tenido la oportunidad de defenderse, y a su vez es contrario a lo
establecido por el artculo 1193 del Cdigo Civil que establece La sentencia
pronunciada en el juicio seguido entre acreedor y uno de los deudores solidarios, o
entre el deudor y uno de los acreedores solidarios, no surte efecto contra los dems
codeudores o coacreedores, respectivamente () coincido con la posicin de Giorgio
Giorgi quien rechaza la posicin aceptada y establecida en el cdigo civil por dos
razones () la primera, porque ofende la equidad en perjuicio del acreedor, al cual a
la par que lo obliga a pasar, respecto de todos los coobligados, por la sentencia
desfavorable, le niega el derecho correlativo de aprovecharse de la que sea
beneficiosa; y la segunda porque vuelve al acreedor una institucin jurdica establecida
propiamente en su provecho. (GIORGIO GIORGI, Citado por OSTERLING PARODI y
CASTILLO FREYRE. 1994. Tomo IV, Pp. 323)61
GIORGI, a dems seala que la sentencia recada en el juicio seguido entre el acreedor y
uno de los deudores solidarios debe extender los efectos de la cosa juzgada a todos los
deudores solidarios, ello con el fin de evitar la duplicidad de juicios y posibles fallos
contradictorios sobre la misma cuestin objetiva.
Si bien, es conveniente extender los efectos de la resolucin firme a todos los deudores,
a fin de evitar duplicidad de procesos y resoluciones con pronunciamientos contrarios.
Considero que podra ser injusto extender los efectos de una resolucin firme a causa
del vencimiento del plazo en razn de que el contribuyente o los otros responsables no
ejercieron su derecho de defensa; ya que el responsable no podra reclamar as l
quisiera la deuda que se le imputa y que tal vez a su parecer podra estar mal
determinada.
Debera el Cdigo regular los siguientes aspectos de importancia y sobre los cuales no
se ha pronunciado:
a) Que, el fallo favorable al contribuyente tenga carcter obligatorio, por lo que una vez
emitido no habr posibilidad de dirigir la cobranza contra el responsable.
b) Que, la notificacin de la Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, al
contribuyente sea notificada obligatoriamente de manera simultnea al responsable,
con ello se permitir al responsable participar en el procedimiento que se siga al
contribuyente, coadyuvando en la defensa del fondo del asunto, por tener legtimo
inters en ello.
De esta manera, si se emite una resolucin en contra del contribuyente, el
responsable no podr cuestionar el fondo del asunto cuando posteriormente se le
impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la defensa del
caso.
c) En el caso que los responsables reclamen la imputacin de responsabilidad es
necesario que obligatoriamente se ordene la acumulacin de los procesos a fin de
evitar resoluciones contradictorias.
61

GIORGIO GIORGI, citado por OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las
Obligaciones. Editorial PUCP. Per. Lima. 1994

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d) La posibilidad de que el responsable impugne la deuda que ha quedado firme a causa


de que venci el plazo y el contribuyente no reclamo
e) Establecer los plazos que tiene el responsable de impugnar la deuda y a dems la
atribucin de responsabilidad.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del
contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo
cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratndose de deudores
tributarios sujetos a un proceso concursal la suspensin o conclusin del procedimiento
de cobranza coactiva surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en
dicho supuesto es el contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad
en donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda
objeto de la responsabilidad.
A continuacin planteamos un procedimiento de imputacin de responsabilidad.

2.3.5.5. El procedimiento de imputacin de responsabilidad tributaria


El procedimiento de imputacin de responsabilidad que proponemos en la presente tesis ha
sido elaborado en base a las pautas dadas por el Tribunal Fiscal en las diversas resoluciones,
tambin hemos tomado en cuenta legislacin comparada en especial la Ley General Tributaria
de Espaa y finalmente lo que ha sealado la doctrina al respecto.
En ste procedimiento resultan plenamente aplicables las normas de Ley de Procedimiento
Administrativo General N 27444.
La citada Ley seala en el articulo IV numeral 1.2 del Ttulo Preliminar; el Principio del
Debido Procedimiento.
Los Administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido
procedimiento Administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y
producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho ()
En base a dicho artculo los derechos y garantas que deben existir en el procedimiento de
imputacin de responsabilidad son los siguientes:
- Derecho a exponer sus argumentos
- Derecho a ofrecer y producir pruebas.
- Derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho.
- Derecho a exponer sus argumentos: El responsable como todo administrado, tiene
derecho a exponer sus razones, defender a sus intereses y derechos, reclamar a fin de
evitar que el acto administrativo le produzca perjuicios.
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- Derecho a ofrecer y producir pruebas: Consiste en la posibilidad de presentar pruebas


para ejercer su defensa y que la Administracin compruebe ello; tambin se refiere al
derecho de contradiccin a las pruebas presentadas por la Administracin.
- Derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho: Las decisiones de la
Administracin deben pronunciarse sobre todas y cada una de las cuestiones formuladas
en el expediente, debiendo exponer claramente los fundamentos de hecho y de derecho
que la sustentan.

Procedimiento de imputacin de responsabilidad solidaria:


Una vez que ha nacido la obligacin a cargo del responsable; (obligacin que nace cuando
el contribuyente no cumple con el pago de la deuda voluntariamente y se haya producido el
presupuesto de la responsabilidad sealado en la norma; en el caso de los representantes legales
de las personas jurdicas, se exige a dems la existencia de dolo, negligencia grave y abuso de
facultades) se le debe notificar la Resolucin de determinacin que le atribuye la responsabilidad.
El Tribunal Fiscal en la RTF N 6749-2-2006, sealaba que el acto administrativo, de
declaracin de responsabilidad debera ser una Resolucin de Determinacin, sin embargo ello
no limitaba a que se pueda emitir otro tipo de acto administrativo siempre y cuando contenga
todos los elementos necesarios contenidos en el artculo 77 del Cdigo Tributario y no se
vulnere el derecho de defensa del responsable, pero actualmente con lo establecido en el artculo
20-A del Cdigo Tributario, el acto administrativo con el que se atribuya responsabilidad deber
ser necesariamente una resolucin de determinacin.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 77 del CT y la doctrina el acto administrativo de
derivacin de responsabilidad deber contener los siguientes elementos:
- Los elementos esenciales de la liquidacin (deudor tributario, tributo y periodo, cuanta
del tributo e intereses, base imponible, tasa.)
- El texto ntegro de declaracin de responsabilidad solidaria y la extensin de la misma,
as como la acreditacin de la conducta dolosa, negligente de ser el caso y los
fundamentos jurdicos que amparan el mismo.
- Los medios de impugnacin que pueden ser ejercidos por los responsables, tanto contra
la liquidacin imputada al contribuyente, como contra la extensin y fundamento de la
responsabilidad, con indicacin de los plazos y rganos antes los que debern ser
interpuestos.
- Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda.
La notificacin del acto administrativo, permite al supuesto responsable, ejercer su derecho
de defensa; respetndose lo establecido en el artculo 139 numeral 10 de la Constitucin.
Un aspecto de importancia; es la posibilidad que tiene el responsable de impugnar no slo
el supuesto legal que da lugar a la responsabilidad sino que puede impugnar la deuda tributaria
respecto de la cual se es responsable, lo cual es justo y conveniente.

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Sin embargo, ello slo ser posible en la medida que la deuda no haya quedado firme y a
fin de evitar perjuicios para el responsable y que ste pueda considerar que ello vulnera su
derecho de defensa, debera regularse de manera obligatoria, tal como lo hemos sealado al
analizar los efectos de la solidaridad, que la notificacin de la orden de pago o resolucin de
determinacin de la deuda que se le imputa al contribuyente, sea notificada de manera
simultnea al responsable; a fin de que ste puede participar coadyuvando en el proceso por tener
legtimo inters en ello; ya que si el contribuyente no paga la deuda que se le imputa en el plazo
establecido, la administracin podr dirigirse contra el responsable a fin de cobrar su acreencia.
Con ello se evitara el responsable pueda cuestionar el fondo del asunto cuando
posteriormente se le impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la
defensa del caso.

Impugnacin de la imputacin de responsabilidad solidaria:


El procedimiento contencioso tributario evala la legalidad del acto impugnado; este
procedimiento se encuentra regulado en el cdigo tributario en el artculo 124 y siguientes y
permite al responsable como deudor impugnar el mismo:
En tal sentido, consideramos que ste sera el siguiente:
Una vez que se dio inicio al procedimiento de imputacin de responsabilidad; el
responsable al conocer el acto administrativo; puede ejercer su derecho de defensa; en dicho
sentido puede presentar ante la Administracin el recurso de reclamacin; acompaando las
pruebas que juzgue conveniente.
El plazo para presentar el recurso de reclamacin es de 20 das a partir del da siguiente de
notificado el acto de imputacin de responsabilidad.
Cabe sealar, que la carga de la prueba recae en la Administracin, salvo los supuestos
objetivos donde corresponde al responsable probar lo contrario.
Las pruebas que presenten ambas partes deben ser idneas y en base a ellas se puede
formar la conviccin sobre la actuacin del responsable.
La primera etapa del procedimiento concluye con la Resolucin que emite La
Administracin Tributaria; esta debe ser suficiente para atribuir la responsabilidad solidaria; con
los fundamentos de hecho y derecho que determinaron la conducta del responsable.
Una vez que, se ha emitido la Resolucin confirmando la responsabilidad solidaria; el
responsable puede presentar recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 das
desde que se le notifico dicho acto.
El Tribunal Fiscal, resolver el recurso; evaluando el procedimiento y las pruebas
fehacientes que existen al respecto a fin de confirmar o revocar lo sealado por la
Administracin.
Finalmente, si el Tribunal Fiscal confirma la imputacin de responsabilidad.

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El responsable podr acudir al Poder Judicial, a travs de un proceso contencioso


administrativo.

2.3.5.6. Los representantes de las sociedades annimas como responsables solidarios de la


deuda tributaria
Los representantes legales de las sociedades annimas son los directores y los gerentes de
acuerdo a la Ley General de Sociedades.
El artculo 152 de la LGS establece:
La administracin de la Sociedad est a cargo del directorio y de uno o ms gerentes
()
Tal como lo seala ENRIQUE ELAS La administracin societaria se expresa de dos
formas: de un lado por las relaciones que la sociedad debe entablar con otros agentes econmicos
y por otro lado por la accin de los distintos rganos que la conforman. (ELAS
LAROZA.1999.Pp. 328)62
En tal sentido, son los directos y los gerentes quienes actan en representacin de la
sociedad.
El directorio, es el encargado de delinear la poltica de la administracin y la gerencia
realiza los actos de gestin y ejecucin diaria de la sociedad.
Una vez que hemos definido a los representantes de las sociedades annimas nos
enfocaremos en analizar la responsabilidad tributaria que recae en los mismos.
La responsabilidad tributaria de los administradores aparece prevista en el artculo 16
numeral 2 del TUO del Cdigo Tributario cuyo texto seala:
Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes, con los recursos que administren o que dispongan: ()
2) Los representantes legales y los designados por las personas Jurdicas ().
Al finalizar del citado artculo se estable que sern responsables solidarios cuando por dolo,
negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias; establecindose
once supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad.
Los once supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad permiten a La
Administracin Tributaria presumir la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, salvo prueba en contrario de los representantes; dichos supuestos son los siguientes:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
62

ELAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario peruano; la Ley General de Sociedades del Per. Editorial
Normas Legales. Per. Trujillo. 2000.

50

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A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o
registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a
requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)
das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condicin de no habido.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los
controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios
de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido.
10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de stos.
11. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto
a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las
normas pertinentes.
Tal como lo hemos sealado en el primer captulo, nuestra normatividad tributaria, ha
transitado de un sistema puramente subjetivo donde recaa la carga de la prueba en la
Administracin Tributaria, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo
con causales preestablecidas permitiendo a la Administracin presumir el dolo, la negligencia
grave o abuso de facultades, haciendo recaer la carga de la prueba en el sujeto responsable y un
sistema subjetivo que permite que en todos los casos no establecidos en los supuestos de
imputacin objetiva corresponder a la Administracin probar la existencia de dolo, negligencia
grave o abuso de facultades.
En dicho sentido, existen, algunos artculos 63 que critican y sealan que el Cdigo
Tributario estara vulnerando el Principio de Unidad de Derecho; porque trata el incumplimiento
63

BUENO CHOCANO, Patricia. La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de las Sociedades en


la Legislacin Peruana. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, diciembre 1999. no. 37.

51

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de obligaciones nacidas de una relacin preexistente (obligacin nacida de la ley) de manera


distinta a la regulada por las normas de naturaleza civil.
En el mbito civil, la inejecucin de obligaciones preexistentes, se encuentran dentro del
mbito de la responsabilidad contractual y la carga de la prueba recae siempre en el acreedor,
siguiendo este criterio, en el mbito tributario hubiera correspondido siempre a la
Administracin probar que se actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Sin embargo, el Cdigo Tributario establece dos sistemas distintos para la inejecucin de
obligaciones nacidas de la ley; donde por un lado prescribe supuestos objetivos de imputacin de
responsabilidad recayendo la carga de la prueba en el responsable y a su vez un sistema subjetivo
donde la carga de la prueba recae en la Administracin.
En ste ltimo caso les da un tratamiento similar previsto para la responsabilidad
extracontractual del Cdigo Civil, en la que no preexiste una obligacin, por cuanto no existe un
vnculo jurdico entre las partes, pues la obligacin recin se origina como consecuencia del
incumplimiento de un deber jurdico de carcter general como el no daar o cometer un acto
ilcito; siendo la responsabilidad extracontractual diferente a la responsabilidad tributaria que
nace de una relacin preexistente en virtud de la realizacin del hecho previsto en la norma.
Si bien, podramos considerar que se ha vulnerado el principio de unidad en el derecho;
ello se justifica en el hecho que antes de establecer estos supuestos era muy complejo para la
Administracin probar el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades64.
A pesar de ello y de justificar los supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad,
consideramos que algunos de los supuestos tales como: tener la condicin de no habido; no
inscribirse ante la Administracin Tributaria; inscribirse en un rgimen distinto; son muy
abiertos y podran llevar a que los representantes recaigan en ellos de forma involuntaria;
trayendo nefastas consecuencias en su propio patrimonio.
Nuestra opinin concuerda con la de ELAS LAROZA el mismo que seala que con respecto
a la responsabilidad de los administradores lo siguiente: al momento de evaluar la
responsabilidad de los administradores es necesario evitar el abuso de poder por parte de los
directores o administradores, que puede agravarse si la ley no establece claramente normas
rigurosas sobre responsabilidad. Pero tampoco se puede propugnar disposiciones que permitan
una amplitud excesiva de exigencias de responsabilidad que generen incertidumbre e injusticia
al propiciar un juzgamiento apresurado, reiterativo y a veces malicioso de la conducta de los

64

Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el ao 2003 hasta el
ao 1980, aos en los que no se haban regulado estos supuestos y la gran mayora de resoluciones fueron declaradas
NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administracin no haba podido demostrar el dolo, la negligencia
grave y el abuso de facultades, as tenemos las Resoluciones,. N 2003- 4-5345, N 2004-4-4919, N 2003-2-07448,
N 2003-5-06775, N 2003-5-6776, N 2003-4-6465, N 2003-4-3009, N 2003-4-02297, N 2003-1-04587, N
2002-5-05966, N 2002-01-01785, N 2002-1-06940, N 2002-2-2002, N 2002-2-07018, N 2002-2-07017,N
2001-3-09539, N 2001-1-0504, 2000-5-132, N 2000-5-581, N 2000-3-1169, N 1999-2-0008, N 1999-4-465, N
1999-4-466, N 22814-1989, N 22753-1989, N 22545-1989, N 02287-1989, N 22273-1989, N 22291-1987, N
19424-1986, N 22259-1989, N 22259-1989, N 22410-1989, N 22230-1989, N 21504-1988, N 2001-1987, N
20012-1987, N 20145-1987, N 20259-1987,N 20638-1987, N 20682-1987, N 20687-1987, N 19165-1987, N
19506-1986, N 19424-1986 N 19205-1985, N 19208, N 19223-1985, N 19233-1985, N 19237-1985, N191541985, N 19163-1985, N 19167-1985, N 19175-1985, N 19177-1985, N 19180, 1984, N 19052-1984, N
19039-1984, N 18301-1983.

52

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

administradores, en su siempre difcil y muchas veces arriesgada labor administrativa. (ELAS


LAROZA. Ob. Cit. Pp.357)65
La responsabilidad tributaria de los representantes legales, cumple una funcin garantista
de la deuda del contribuyente, como la responsabilidad tributaria en general, sin embargo se
caracteriza a dems porque tiene una finalidad represiva porque slo recaer en los
administradores que hayan actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
El presupuesto de hecho de este tipo de responsabilidad es el siguiente:
- Tiene que existir la obligacin tributaria a cargo de la persona jurdica; es decir la
persona jurdica tiene que haber recado en el hecho imponible previsto en la norma y
quedar por lo tanto obligado a pagar el tributo, como contribuyente.
- Una vez que la persona jurdica se ha constituido en contribuyente, no cumple con el
pago voluntariamente, es decir, en el plazo establecido por la ley.
-

Despus de ello, la administracin recin entonces podr recurrir a los responsables


para exigirles el pago; en este caso, primero tendr que demostrar la condicin de
representante de la persona jurdica.

A dems de demostrar la condicin de representante, deber probar la conducta ilcita


del mismo en el cumplimiento de sus obligaciones.

La responsabilidad tributaria de los representantes legales, exige que ste tenga un grado
de culpabilidad sobre los resultados de su actividad; y est, no debera configurarse, sin atender a
la conducta diligente que haya manifestado.
Ello, atendiendo a lo establecido por el artculo 177 de la Ley General de Sociedades que
en su texto seala lo siguiente: Los directores responden ilimitadamente y solidariamente ante
la sociedad, los accionistas y los terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos
o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades y
negligencia grave ()
Asimismo, el artculo 190 establece la responsabilidad del gerente El gerente responde
ante la sociedad, los accionistas y los terceros, por los daos y perjuicios que ocasione por el
incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave sealando a
dems supuestos concretos de responsabilidad.
A continuacin sealamos los requisitos de imputacin de responsabilidad tributaria.

2.3.5.6.1. Requisitos de imputacin de responsabilidad


El Cdigo Tributario no seala cuales son los requisitos necesarios para imputar
responsabilidad solidaria a los representantes legales, slo se avoca en sealar que sern
responsables solidarios con la deuda del contribuyente, cuando hayan actuado con dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
65

ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.

53

C ET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Ante la ausencia de normatividad al respeto, en nuestro Cdigo Tributario, acudimos a lo


regulado por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria en la Directiva N 0042000/SUNAT; la que ha seala lo siguiente:
- Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas son deudores
tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables
solidarios. Esta atribucin operar nicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado
con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que la responsabilidad
solidaria no se adquiere per se (por la calidad de representante) sino que debe
probarse que el no pago de tributos se debi a un acto imputable a dichos representantes.
- La doctrina seala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasin
del tributo, tiene carcter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad- la que se
establece a ttulo de sancin- una solidaridad imperfecta, la cual es propia del derecho
penal y requiere de la culpa para configurarse.
- Dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de los
representantes de las personas jurdicas, la obligacin tributaria que corresponde a los
mismos, no puede trasmitirse por causa de muerte a sus herederos.
A pesar que se aclaran algunos aspectos; existen otros que no han sido considerados.
Ante la insuficiente regulacin al respecto, el Tribunal Fiscal a travs de sus resoluciones
ha ido dando pautas; con la finalidad de que los representantes legales conozcan los actos que
podran dar lugar a la responsabilidad tributaria y a su vez los requisitos que debe tener en cuenta
la Administracin Tributaria al momento de imputar responsabilidad a los representantes legales.
En primer lugar, define el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades en base a las
normas del Cdigo Civil de la siguiente manera:
1. El dolo66
() Acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda
tributaria ()
2. La Negligencia grave67
()Acta con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un
comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin alguna, teniendo
en consideracin las circunstancias que rodena el caso en particular().
3. El Abuso de facultades68
()El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para
los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de
66
67
68

RTF N 2574-5-2002, N 3259-4-2005, 5822-5-2002 y N 7114-5-2003


RTF N 2574-5-2002, N 3259-4-2005, 5822-5-2002 y N 7114-5-2003
RTF N 2723-2-2004, N 785-2-2004

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio,
directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y
en su provecho()
El Tribunal Fiscal al definir estos conceptos, que han sido considerados en la norma
Tributaria como causales de imputacin de responsabilidad; permite que la
Administracin y los representantes sepan la definicin de los mismos a fin de evitar
interpretaciones errneas. Asimismo, permite que al momento de imputar
responsabilidad solidaria los actos realizados por los representantes puedan encajar
correctamente en uno u otro supuesto.
Pero, el Tribunal Fiscal no slo se avoca en definir los citados conceptos sino que,
establece a dems una serie de criterios; que deben ser tomados en cuenta por la
administracin al momento de imputar responsabilidad solidaria.

4. Se deben verificar las normas vigentes al momento de producirse la accin u


omisin que gener el incumplimiento69
() Que a efecto de determinar la responsabilidad solidaria del recurrente, deben
verificarse las normas vigentes al momento de producirse la accin u omisin que
gener el incumplimiento de la obligacin tributaria ()
Ello, es concordante con el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per, que
establece () La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de
las relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene ni fuerza ni efectos
retroactivos; salvo en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo ()
El Tribunal invoca la aplicacin de normas en el tiempo; refirindose a que los hechos,
relaciones o situaciones jurdicas existentes se someten a la norma vigente durante su
verificacin, no estando permitida la aplicacin ultractiva o retroactiva de la norma.
Ello, en razn a las constantes modificaciones en el Cdigo Tributario con respecto a la
responsabilidad solidaria.

5. Se debe acreditar; la condicin de representante legal en el periodo acotado, que


particip en la determinacin de la obligacin tributaria y que el incumplimiento
fue por dolo, negligencia grave o abuso de facultades70
() Para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario
verifica: i) si los mismos tienen tal calidad en los periodos acotados por los que se le
atribuye responsabilidad, ii) si se encuentran encargados y/o participan en la
determinacin y pago de tributos, siendo que los dispositivos citados se refieren a las
deudas que deben pagar o dejen de pagar, y, iii) si el incumplimiento de
obligaciones tributarios ocurri por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del
representante()

69
70

RTF N 282-1-99
RTF N 3259-4-2005, N 7375-2-2003

55

C ET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Para el Tribunal Fiscal estos requisitos son estrictos, de no cumplirse con ellos no se
podr imputar responsabilidad solidaria, a los representantes legales.

6. La Administracin Tributaria al momento de verificar la procedencia de


imputacin de responsabilidad solidaria deber demostrar fehacientemente el
nombramiento, aceptacin y permanencia en el cargo71
() Antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le
corresponde a la Administracin demostrar fehacientemente la certeza del
nombramiento y aceptacin del cargo como representante de la persona a quien se le
requiere atribuir responsabilidad, as como la continuidad en el mismo durante el
periodo acotado()
Ello es concordante con lo establecido en el artculo 14 de la Ley General de
Sociedades y con el artculo 141 del Cdigo Civil; que establecen que el nombramiento
de los representantes legales surte efectos desde la aceptacin expresa o tcita.
7. Los representantes deben haber ejercido sus facultades 72
() La Administracin no ha demostrado que el recurrente haya ejercido las
facultades que le fueron atribuidas respecto de las operaciones que dieron lugar a los
reparos acotados a La Empresa, identificando y sustentando fehacientemente y
documentalmente cada uno de los actos realizados por el recurrente o las omisiones en
que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el incumplimiento de las
obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones de disponer
las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas()
De acuerdo a ello, la Administracin a dems de verificar las facultades otorgadas a los
representantes; deber demostrar que estos han incurrido en acciones u omisiones que
hayan llevado al incumplimiento de obligaciones tributarias.
8. El representante legal debe estar facultado y tener conocimientos de la operaciones
administrativas y financieras de la empresa73
() La responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra acreditada toda vez que
en su calidad de Director Gerente de la compaa () ostentaba facultades que le
permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero de la misma; teniendo
pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa e informando de
las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de la recurrente, en cuanto a las presentaciones de las declaraciones y al
contenido de los libros contables, conforme ha sido reconocido por los otros directores
y por el mismo recurrente, no obstante ello, omiti consignar informacin sin correlato
con la realidad en sus declaraciones y libros contables, lo que dio lugar a la emisin de
los valores a su representada, por lo que procede, confirmar la apelada()
71
72
73

RTF N 516-8-98, N 785-2-2004


RTF N 7114-5-2003, N 604-5-2003
RTF N 7377-4-2003

56

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

De acuerdo a ello, es necesario verificar que los representantes realizan dichos manejos;
de lo contrario no se les podr imputar responsabilidad solidaria.

9. Es necesario que el nombramiento del representante incluya la responsabilidad


administrativa74
() Para efectos de la configuracin de responsabilidad solidaria, corresponde a la
Administracin Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin
legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestin administrativa ()
Con ello, La Administracin deber verificar que los representantes se encuentren
encargados y participen directamente en el procedimiento de determinacin y pago de
tributos; y no slo que gocen de facultades de representacin generales.

10. La responsabilidad del directorio puede atribuirse solidariamente respecto de


cada uno de los directores75
() Las atribuciones o facultades otorgadas al Directorio como rgano colegiado de
una sociedad, no son propias de un directos en especial, sin embargo, dado que dicho
rgano colegiado no es una entidad a la que se le puede imputar responsabilidad; esta
puede atribuirse solidariamente a cada uno de los directos en particular, y en ese
sentido la Administracin puede dirigir su cobranza contra cualquiera de sus miembros,
por la totalidad de la deuda, quedando a salvo el derecho de repeticin de quien
efecta el pago()
El Tribunal Fiscal, ha establecido que el hecho de que un grupo de representantes
legales forme parte de un cuerpo colegiado; no lo exime de una posible imputacin de
responsabilidad solidaria.

11. El registro de nombramiento o renuncia de representantes en registros pblicos


es declarativo y no constitutivo76
() En Registros Pblicos el nombramiento y la renuncia a los cargos de director y
apoderado en el registro mercantil, a que se refiere el prrafo anterior, es meramente
declarativo, ms no constitutivo de derecho, ya que el nombramiento y la renuncia a
dichos cargos surte efecto desde su aceptacin().
El Tribunal Fiscal considera que no es necesario que las facultades del representante
legal se encuentren inscritas en Registros Pblicos, ya que para efectos de imputacin
de responsabilidad basta con que el cargo hubiese sido aceptado y ejercido.

74
75
76

RTF N 739-3-1998, N 6940-1-2002, N4919-4-2003, N7375-2-2003, N 2723-2-2004


RTF N 7419-1-2003, N2142-4-2002
RTF N 5370-2-2002, N5371-2-2002

57

C ET

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12. El Ejecutor Coactivo no puede imputar responsabilidad solidaria a los


representantes legales77
() Teniendo en cuenta que la atribucin de responsabilidad solidaria se efecta a
travs de la resolucin (), y no mediante la resolucin de determinacin emitida por
el rgano competente de la Entidad, a la que aluden las normas citadas, se infiere que
dicho acto administrativo carece de efecto jurdico por cuanto no esta dentro de las
facultades del Ejecutor Coactivo()
El tribunal ha sealado ello, debido a que muchos de los Ejecutores Coactivos de los
gobiernos locales ha estado atribuyendo responsabilidad solidaria, cuando en realidad
ellos no tienen la facultad de determinar la deuda tributaria; sino que sus facultades se
restringen a la cobranza coactiva de las deudas tributarias, ejerciendo acciones
coercitivas para el cobro de las mismas.

13. La imputacin de responsabilidad debe ser efectuada mediante Resolucin de


Determinacin o acto similar78
() Para imputar responsabilidad tributaria al recurrente, en su condicin de gerente
general, de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 691-22000, es necesario que la Administracin emita las respectivas resoluciones de
determinacin cumpliendo con los requisitos previstos en el artculo 77 del Cdigo
Tributario( que entre otros exige, que se detalle el deudor tributario a quien se le esta
requiriendo el pago, as como los fundamentos y disposiciones que la amparan), o en
todo caso un acto similar en el que se establezcan con precisin los requisitos
detallados()
El Tribunal era claro en sealar que el acto adecuado para imputar responsabilidad
solidaria era la resolucin de determinacin pero cuando indicaba que poda ser un acto
similar y no aclaraba dicho trmino, y bajo la generalidad del mismo, podra inclusive
indicarse que la Orden de Pago era un acto similar a la Resolucin de Determinacin,
ello implicara una abierta vulneracin al derecho de defensa del responsable porque
para poder reclamar tendra antes que acreditar el pago.
Sin embargo, debido a ello posteriormente el Tribunal Fiscal ha aclarado dicho trmino
en la RTF N 6749-2-2006 sealando que:
()Si bien, el acto apropiado resultara ser una resolucin de determinacin, no se
podra restringir la atribucin de responsabilidad solidaria nicamente a la emisin de
dicho acto en particular, siempre y cuando el acto que se emita cumpla con todos los
requisitos antes descritos y que por tal motivo no resulte afectado el derecho de defensa
del contribuyente()

14. El recurso de queja no es la va procedimental vlida para cuestionar la atribucin


de responsabilidad solidaria79
77
78

RTF N 489-2-2000, N630-4-98, N489-2-2000


RTF N 1873-5-2003, 619-2-2000 y N 489-2-2000, N 6749-2-2006

58

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

()Sin perjuicio de lo expuesto, en relacin a lo alegado por el quejoso respecto a


que no tiene calidad de responsable solidario, cabe sealar que no corresponde
determinar en va de queja la procedencia o no de la responsabilidad solidaria, siendo,
en todo caso, la va procesal adecuada el procedimiento contencioso tributario contra
el acto que le atribuya tal calidad ()
() No corresponde determinar en va de queja la procedencia o no de la
responsabilidad solidaria, siendo en todo caso, la va procesal adecuada el
procedimiento contencioso tributario contra el acto administrativo que le atribuya tal
calidad()
El Tribunal Fiscal ha establecido que la va idnea para cuestionar la procedencia o no
de la responsabilidad solidaria, es un procedimiento contencioso tributario. En efecto no
procede en va de queja pronunciarse sobre los aspectos de fondo en torno a la
atribucin de responsabilidad solidaria.
Finalmente, debemos sealar que si bien los criterios establecidos en las resoluciones del
Tribunal Fiscal, suplen insuficiencias de la norma, y aclaran varios aspectos en torno a la
imputacin de responsabilidad de los representantes legales, ninguno de los lineamientos es de
observancia obligatoria, ello trae como consecuencia que el mismo Tribunal pueda apartarse de
ellas y que la Administracin y los administrados puedan desconocerlas.

2.4.

Marco Conceptual

2.4.1. Insuficiente Regulacin


El Diccionario de la Real Academia al referirse a insuficiente seala que es la carencia,
escasez, defecto o privacin de algo til y necesario y al definir regulacin seala que es la
determinacin de reglas o normas a las que debe ajustarse alguien o algo. (DICCIONARIO DE
LA LENGUA ESPAOLA DE LA REAL ACADEMIA. 2001)80
El Dr. GUILLERMO CABANELLAS DE TORRES, define a la insuficiencia de leyes como la
expresin usada por el Cdigo Civil para referirse a las lagunas de derecho o de la ley.
(CABANELLAS, DE TORRES.1998. Pp. 208)81
La Dra. INDIRA NAVARRO al referirse a este tema seala que la regulacin que existe en
el cdigo tributario no nos proporciona todas las respuestas que pretendemos encontrar con
respecto al responsable tributario. (NAVARRO PALACIOS. 2006. Pp.227) 82,

79

RTF N 4809-5-2002, N 6749-2-2006, N 2508-2-2005, N 7092-2-2005, N 5113-3-2004, N 4811-2-

2004.
80

DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAOLA DE LA REAL ACADEMIA, Eds. Espasa Calipe S.A.,


Espaa. Madrid, 2001
81
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Editorial Heliasta. Argentina.
Buenos Aires. 1998.
82
NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad Solidaria de los representantes legales: Lineamientos
establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulacin normativa.. IX Jornada Nacional de Derecho
Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Per. Lima. 2006

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Uniendo estos dos conceptos podemos concluir que insuficiente regulacin es la carencia
de normas y reglas y en el presente trabajo insuficiente regulacin, se refiere a los vacos legales
que tiene el cdigo tributario con respecto a la figura de la responsabilidad tributaria.
2.4.2. Responsabilidad solidaria
El artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario define al responsable como aquel que sin
tener la condicin de contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a ste.
HCTOR VILLEGAS define a los responsables Solidarios como aqullos que se ubican al
lado del contribuyente pese a ser terceros ajenos a la produccin del hecho imponible,
coexistiendo contribuyente y responsables solidarios como sujetos pasivos indistintos de la
relacin jurdica tributaria. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 258-260)83
Tanto el contribuyente como el responsable son responsables de la deuda, respondiendo el
primero de la deuda propia y el segundo de la deuda ajena.
MANRIQUE DE LARA SONSOLES MAZORRA seala que el responsable tributario es
siempre un tercero respecto de la obligacin tributaria principal; no es deudor de la misma sino
que de otra obligacin, la que nace de la realizacin del presupuesto de hecho correspondiente.
Es un obligado frente a la Hacienda Pblica, es decir no slo responde sino a dems debe, su
obligacin tiene contenido propio y responde por la misma. (SONSOLES MAZORRA, Ob. Cit.
Pp. 93)84
El Dr. MIGUEL MUR define al responsable solidario como la persona que por
disposicin expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posicin que
el contribuyente, lo que importa que la prestacin pueda ser exigida a ste como responsable.
(MUR, VALDIVIA. 1995. Pp.178)85
En consecuencia, el responsable solidario, es un sujeto pasivo pero distinto al
contribuyente, que si bien no ha manifestado la capacidad contributiva a travs de la realizacin
del hecho imponible, ha incidido en los supuestos que seala la norma para ser considerado
como responsable. Esto trae como consecuencia que el sujeto responsable responda frente a la
administracin con su propio patrimonio por la deuda del contribuyente; de esta manera la
Administracin Tributaria incrementa y garantiza sus posibilidades de cobrar, no slo con el
patrimonio del contribuyente sino con el de otro sujeto que es el responsable.
El responsable solidario responde de su propio obligacin y al serlo de manera solidaria se
encuentra al lado del contribuyente, pudiendo la administracin dirigirse a cualquiera
indistintamente.
2.4.3. Representantes legales
Dentro de esta definicin consideramos a los directores y a los gerentes como representes
de las personas jurdicas, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado que stos son los directores y los
gerentes.
83

VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.


SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
85
MUR VALDIVIA, Miguel. Sujecin Pasiva y responsables tributarios. XVII Jornada Latinoamericana de
Derecho Tributario. P.178.
84

60

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

La Ley General de Sociedades define en el artculo 152 La administracin de la


sociedad esta a cargo del directorio y de uno o ms gerentes y el artculo 153 El directorio
es rgano colegiado elegido por la junta general..
JULIO OTAEGUI seala que la sociedad tiene una estructura interna compleja, en la que
las funciones de representacin, gestin y actuacin empresarial deben ser reguladas por la ley
y atribuidas a distintos rganos a travs de los cuales la sociedad se expresa. En tal sentido los
administradores sociales son formadores de la voluntad de la persona jurdica. (OTAEGUI.
2000. Pp. 43)86
ENRIQUE ELAS LAROZA seala que la administracin de la sociedad annima esta
confiada al directorio y a la gerencia. Mientras el primero se ocupa de delinear las polticas
generales de la administracin, la gerencia realiza los actos de ejecucin y gestin cotidiana de
la sociedad. As, mientras la labor del directorio se relaciona con la adopcin de decisiones
polticas y administrativas ms importantes, el trabajo de la gerencia se circunscribe. (ELAS
LAROZA. Ob. Cit. Pp. 386)87,
ULISES MONTOYA MANFREDI define al directorio como el cuerpo colegiado en el que se
advierte la desvinculacin entre el capital y la gestin, se encarga de la gestin social de la
empresa y su principal funcin es tomar decisiones sobre todos los asuntos que no estn
atribuidos o reservados a la junta general de accionistas (MONTOYA. 1999. Pp.333)88
El Directorio, es el rgano encargado de tomar las decisiones de la empresa, es el que crea
la poltica organizacional de la misma y el gerente es el que dirige, ejecuta de acuerdo a los
estatutos de la empresa, es el que esta en contacto permanente con las acciones de la sociedad.

2.4.4. Sociedad Annima


ENRIQUE ELAS LAROZA la define como una sociedad de capitales, con responsabilidad
limitada, en la que el capital social se encuentra representado por ttulos negociables y que
posee un mecanismo jurdico propio y dinmico, orientado a separar la propiedad de la
administracin de la sociedad (ELAS LAROZA. Ob. Cit. Pp. 108-109) 89
ULISES MONTOYA MANFREDI Es una persona jurdica, cuyo capital no tiene conexin
directa o indirecta con la de los socios, se divide en acciones y la responsabilidad de los socios
por las deudas sociales es limitada. El capital social esta representado por acciones
nominativas y resulta formado de aportes de los socios, la aportacin puede consistir en dinero
en y especie, con la salvedad de que el aporte no puedo consistir en servicios, y no puede
considerarse socio a quien no efecte aportes. La existencia de capital es un requisito esencial
para la existencia de la sociedad annima. (MONTOYA. Ob. Cit. Pp.295)90
BEAUMONT CALLIRGOS define a la sociedad annima como una de las formas de
organizacin de las sociedades mercantiles, la sociedad annima ocupa en la actualidad un

86
87
88
89
90

OTAEGUI, Julio. Administracin Societaria. Ed. Desalma. Argentina. Buenos Aires. 2000.
ELAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
MONTOYA MANFREDI, Ulises. Derecho Comercial. Tomo I. Editorial Grijley E.I.R.L. Per. Lima, 1999
ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
MONTOYA MANFREDI, Ulises. Ob. Cit.

61

C ET

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lugar de mxima prevalencia o importancia, cuyas caractersticas principales son: (BEAUMONT


CALLIRGOS. 1994. Pp. 180)91,
La divisin del capital en acciones, que son participaciones representadas en ttulos
negociables, lo que facilita la inversin, pues puede canalizarse hacia estas sociedades el
ahorro del pblico y la ausencia de responsabilidad personal de los socios por las deudas
sociales, a las que ha de hacerse frente nicamente con el patrimonio social.
Por lo tanto, se puede afirmar que la sociedad annima es una sociedad de capitales, con
responsabilidad limitada, en la que el capital social se encuentra representado por acciones, y en
la que la propiedad de las acciones est separada de la gestin de la sociedad. Nace para una
finalidad determinada. Los accionistas no tienen derecho sobre los bienes adquiridos, pero si
sobre el capital y utilidades de la misma.

91

BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo. Derecho Comercial y Reestructuracin Patrimonial, Editorial


Alternativas. Lima, 1994.

62

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

3.

CAPTULO III: HIPTESIS, VARIABLES Y EL PROCESO DE


OPERACIONALIZACIN DE HIPTESIS

En el captulo I de la presente investigacin se dejaron sentadas las hiptesis de trabajo,


ahora en este captulo corresponde identificar las variables de cada una, as como proceder a su
operacionalizacin.
3.1. Hiptesis general.
La insuficiente regulacin en el Cdigo Tributario con relacin a la responsabilidad
solidaria del representante legal de las sociedades annimas genera inseguridad jurdica y
transgrede el principio de legalidad.
3.2. Hiptesis especficas
3.2.1. Hiptesis especfica primera
Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia
tributaria entonces se genera inseguridad jurdica y se vulnera el derecho al debido proceso.

3.2.2. Hiptesis especfica segunda


Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurdica.

3.2.3. Hiptesis especfica tercera


Si el responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.

3.3. Identificacin de variables


3.3.1 Variables independientes
Variable independiente de la Hiptesis General
- Insuficiente regulacin en el Cdigo Tributario con relacin a la responsabilidad
solidaria del representante legal de las sociedades annimas.

Variable independiente de la Hiptesis Especfica Primera


- Existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia
tributaria.

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Variable Independiente de la Hiptesis Especifica Segunda


- Las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria.
Variable Independiente de la Hiptesis Especifica Tercera
- El representante legal responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas
al contribuyente.

3.3.2 Variables dependientes


Variable Dependiente de la Hiptesis General
- Genera inseguridad jurdica y transgrede el principio de legalidad
Variable Dependiente de la Hiptesis Especfica Primera
- Genera inseguridad jurdica y vulnera el derecho al debido proceso.
Variable Dependiente de la Hiptesis Especifica Segunda
- Genera inseguridad jurdica
Variable Dependiente de la Hiptesis Especifica Tercera
- Se vulnera el principio de personalidad de la pena.

3.4. Operacionalizacin de hiptesis


En este punto lo que buscamos es comprobar las hiptesis especficas para de esta manera
confirmarlas o rechazarlas y una vez comprobadas hacer lo mismo con la hiptesis general.
En la operacionalizacin, cada variable independiente conjuntamente con la variable
dependiente contar con indicadores, las cuales han sido extradas del marco terico y guardan
estrecha relacin con el anlisis de la presente investigacin.

3.4.1. Hiptesis especifica primera


Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia
tributaria entonces se genera inseguridad jurdica y se vulnera el derecho al debido proceso.

64

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Variables
VI: Existe un procedimiento
inadecuado para imputar
responsabilidad solidaria en
materia tributaria

Indicadores
-Cdigo Tributario vigente
hasta abril de 2007.

Indices

VD: Genera inseguridad


Jurdica y vulnera el derecho
al debido proceso.

- Quejas presentadas al
Tribunal Fiscal (2004 al
2006)
- Constitucin Poltica del
Per.
- Sentencias del Tribunal
Constitucional

(0) artculos

- Cdigo Tributario vigente


desde abril de 2007.

Artculo 20-A numeral 4 y


ltimo prrafo.
(17) resoluciones que resuelven
quejas.
Art. 2 numeral 23
Art.139 numeral 3
N 8605-2005-AA/TC
N 4289-2004-AA/TC
N 2456-2004-AA/TC

3.4.2. Hiptesis especfica segunda


Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria entonces no se genera inseguridad jurdica.

VARIABLE
VI: Las pautas que ha
establecido el Tribunal Fiscal
para imputar responsabilidad
solidaria no son de observancia
obligatoria

INDICADORES
Resoluciones
de
Observancia
Obligatoria emitidas por el Tribunal
Fiscal
que
versan
sobre
Responsabilidad Solidaria

INDICES
(0) Resoluciones de
Observancia Obligatoria.

VD:
Genera
jurdica

Procesos
de
Imputacin
responsabilidad solidaria

(17) resoluciones que


resuelven quejas de los
representantes de las
Personas Jurdicas

inseguridad

de

3.4.3. Hiptesis especfica tercera


Si el responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.

VARIABLE
VI : El responsable
responde tambin por las
deudas nacidas de
sanciones impuestas al
contribuyente
VD: Se vulnera el principio
de personalidad de la pena.

INDICADORES
- Resoluciones de Multa
- Cdigo Tributario

- Constitucin
- Cdigo Penal
- Ley N 27444

INDICES
- (17) apelaciones impugnan
resoluciones de multa.
- Artculo 20 A Numeral 1.
- Articulo 28
- Artculo 2 numeral 24 d
- Artculo VII del T. P.
- Artculo 230 numeral 8

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4. CAPTULO IV: ANALISIS Y VERIFICACION DE HIPOTESIS

4.1. Verificacin de las hiptesis especficas


4.1.1. Hiptesis especfica primera
Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en
materia tributaria entonces se genera inseguridad jurdica y se vulnera el derecho al debido
proceso.
Para verificar la Hiptesis Especfica Primera en la presente Tesis de investigacin, es
necesario acudir al Cdigo Tributario, que es donde se establecen los principios generales,
instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurdico tributario; asimismo
acudiremos a las Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante los aos Enero 2004 hasta
Diciembre-2006 y finalmente a algunas Sentencias del Tribunal Constitucional al respecto .

4.1.1.1. Existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en


materia tributaria
Para confirmar esta afirmacin es necesario acudir a las normas establecidas en el TUO del
Cdigo Tributario y a lo sealado por el Tribunal Fiscal al respecto.

4.1.1.1.1. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816 Y
modificaciones
Con respecto al procedimiento de imputacin de responsabilidad, y los efectos de la misma,
el Cdigo Tributario hasta antes de abril de 2007, no haba regulado nada al respecto.
Sin embargo permita al responsable impugnar la imputacin de responsabilidad a travs
del procedimiento contencioso tributario regulado en el Ttulo II Captulo I artculo 124 y
siguientes.
Con la ltima modificacin del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo N 981
artculo 4, se ha incorporado en el Cdigo Tributario como artculo 20-A los efectos de la
responsabilidad solidaria, que ya han sido sealados en el captulo II, de todos estos efectos los
relacionados con el procedimiento de imputacin de responsabilidad son los siguientes:

ARTICULO 20-A LTIMO PRRAFO


() Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria
debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de
responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el
monto de la deuda objeto de la responsabilidad () .

66

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

A partir de la modificacin la atribucin de responsabilidad solidaria ser a travs de una


Resolucin de Determinacin, la misma que deber contener a dems de los requisitos
establecidos en el artculo 77 la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la
deuda objeto de la responsabilidad.
Sin embargo, considero que la Resolucin de Determinacin no slo debera indicar la
causal de atribucin de la responsabilidad sino el texto ntegro de declaracin de responsabilidad
solidaria y la extensin de la misma, as como la acreditacin de la conducta dolosa, negligente o
el abuso de facultades y los fundamentos jurdicos que amparan el mismo.
A dems debera sealar los medios de impugnacin que pueden ser ejercidos por los
responsables, tanto contra la liquidacin imputada al contribuyente, como contra la extensin y
fundamento de la responsabilidad, con indicacin de los plazos y rganos antes los que debern
ser interpuestos.
Finalmente debera indicar el lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda.

ARTICULO 20-A NUMERAL 4


() La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de
responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha
responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que
en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que
hubiera quedado firme en la va administrativa.
Para efectos de este numeral se entender que la deuda es firme en la va administrativa
cuando se hubiese notificado la resolucin que pone fin a la va administrativa al
contribuyente o a los otros responsables (...)
Si bien, actualmente el responsable puede impugnar la imputacin de responsabilidad que
se le atribuye y tambin la deuda tributaria que se le imputa, ello slo ser posible siempre que la
deuda no haya quedado firme en la va administrativa.
Se entiende que la deuda ha quedado firme siempre y cuando se hubiese notificado la
resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
Considero que no habra problemas siempre que la deuda haya quedado firme a causa de
que el contribuyente impugno la deuda y el resultado del proceso le fue adverso; pero podra
verse vulnerado el derecho al debido proceso del responsable, cuando la deuda quedo firme sin
existir un proceso previo a causa de que el contribuyente no impugno la misma.
A fin de evitar que el responsable puede verse perjudicado y vulnerado su derecho a un
debido proceso; debera regularse de manera obligatoria que la Resolucin de Determinacin u
Orden de Pago que contiene la deuda que se imputa al contribuyente sea notificada de manera
simultnea al responsable, a fin de que ste participe coadyuvando en el proceso, por tener
legtimo inters en el resultado del mismo.

67

C ET

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Cabe sealar que con ello no se estara imputando responsabilidad slo informando al
posible responsable de la deuda existente a fin de que, ms adelante no se vea imposibilitado de
reclamar, porque ya tuvo la oportunidad de hacerlo.
Finalmente, debera ordenarse la obligatoria acumulacin de los procesos iniciados por el
contribuyente o los responsables, a fin de evitar resoluciones con pronunciamientos contrarios.

4.1.1.1.2. Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante el ao 2004 AL AO 2006


RTFS: N 5560-2-2007, N 6055-3-2004, N 1028-2-2006:
()En caso que una persona resulte responsable solidaria respecto al cumplimiento de
alguna prestacin tributaria; dicha responsabilidad debe ser atribuida de acuerdo con el
procedimiento de determinacin de la deuda tributaria; regulados por el artculo 76 y
siguientes del Cdigo Tributario, lo que implica que la Administracin deba atribuir
responsabilidad solidaria mediante el correspondiente acto administrativo()
RTFS: N 2508-2-2005, N 7092-2-2005, N 5113-3-2004, N 4811-2-2004:
() No corresponde determinar en va de queja la procedencia o no de la
responsabilidad solidaria, siendo en todo caso, la va procesal adecuada el procedimiento
contencioso tributario contra el acto administrativo que le atribuya tal calidad ()
Resolucin N 2680-1-2006:
() Que es necesario precisar que en caso que la Administracin; pretenda efectuar a la
quejosa la cobranza de la deuda deen su calidad de representante legal, previamente
deber emitir la resolucin de atribucin de responsabilidad solidaria a la quejosa; quien
tendr expedito su derecho a impugnarla ()

El Tribunal Fiscal, ha sealado que el procedimiento de imputacin de responsabilidad


debera seguirse de acuerdo a las normas del procedimiento contencioso tributario, ninguna de
estas resoluciones es son de observancia obligatoria, lo que lleva a que la Administracin pueda
o no acatarlas y cumplir a cabalidad el procedimiento.

4.1.1.2. Genera inseguridad jurdica y se vulnera el derecho al debido proceso.


Sealamos que genera inseguridad jurdica porque el Cdigo Tributario no ha regulado los
plazos que tiene el responsable para reclamar la deuda que se le imputa .

4.1.1.2.1. Genera inseguridad jurdica


Hemos dicho que el Cdigo Tributario al no regular los plazos de impugnacin que tiene el
responsable con respecto a la deuda que se le imputa, estara generando inseguridad jurdica

68

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Para probar esta afirmacin primero, analizaremos el concepto de seguridad jurdica


para que de esta manera se pueda comprender la necesidad de que nuestro Cdigo Tributario
regule todos los aspectos en torno imputacin de responsabilidad.

El principio de seguridad jurdica


Contiene tres elementos la confiabilidad, certeza y no arbitrariedad en los actos emanados
de parte de la Administracin y que permite a los administrados contar con los elementos
necesarios para prever las consecuencias tributarias de sus actos.
Nos enfocaremos a la certeza o predictibilidad, que ha sido recogido por el Artculo IV del
Ttulo Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General, como el Principio de
Predictibilidad; el cual seala que La Autoridad Administrativa deber brindar a los
administrados o sus representantes informacin veraz, completa y confiable sobre cada trmite,
de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cual
ser el resultado final que obtendr
VILLEGAS, seala que la seguridad jurdica se expresa en la previsibilidad de la
actuacin estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. Si esta es erradicada,
se facilitar que cada uno sepa lo que puede exigir de los dems y lo que puede serle exigido
(VILLEGAS. 2003. Pp. 282 a 284)92.
La certeza, como elemento de la seguridad jurdica esta referida a la confianza basada en la
generacin de normas y en que las reglas del juego no sean alteradas, el contribuyente debe tener
certeza respecto a la estabilidad y coherencia de la legislacin, no debera producirse
inestabilidad en el derecho, fallas tcnicas normativas, remedios jurdicos insuficientes o
inciertos.
Con respecto al debido proceso y para entender la importancia del mismo, es necesario
acudir a la Constitucin y a la Jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional al respecto

4.1.1.2.2.

Vulnera el derecho al debido proceso

4.1.1.2.2.1. La Constitucin Poltica del Per

El Artculo 2 numeral 23 de la Constitucin Poltica del Per establece:


Toda persona tiene derecho a la legtima defensa
El Dr. REVILLA Seala que desde un punto individual o de la necesidad de proteccin de
bienes jurdicos individuales, cabe entenderlo como el derecho que corresponde a cada uno
para autoafirmarse mediante la defensa de sus propios bienes jurdicos contra la agresin
antijurdica proveniente de otros y desde un punto de vista social y colectivo; o del derecho del

92

VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va Edicin. Editorial


Astrea. Argentina. Buenos Aires. 2003.

69

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prevalecimiento ante lo injusto, debe entenderse que su ejercicio afirma y garantiza el orden
pacifico general (REVILLA LLAZA. 2005. Pp. 215.)93.
El Artculo 139 numeral 3 establece:
Son principios y derechos de la funcin jurisdiccional ()
3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdiccin predeterminada por la ley, ni
sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por
rganos jurisdiccionales de excepcin ni por comisiones especiales creadas al efecto,
cualquiera sea su denominacin.()
El Dr. MONROY GLVEZ Seala en referencia al citado artculo:
Cuando se hace referencia, al debido proceso, se afirma la existencia de un derecho
continente al interior del cual existen cierto nmero de derechos fundamentales que
aseguran el cumplimiento y plenitud de un sujeto de derecho dentro de un procedimiento o
proceso. As sern expresiones del debido proceso, el contradecir en un plazo razonable,
de ser procesado en base a un procedimiento previamente establecido legalmente, de
poder probar sus afirmaciones o de impugnar las decisiones que no lo conforman, entre
otros.
Es un derecho fundamental; cuyo sustento es constitucional y como tal, no puede ser
pasible de desconocimiento o limitacin por ningn poder (MONROY GLVEZ. 2005. Pp.
497.)94

4.1.1.2.2.2. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional


El Tribunal Constitucional en la sentencia emitida respecto a la sentencia del Expediente
N 8605-2005-AA/TC (Proceso de Accin de Amparo interpuesta por ENGELHARD PERU
S.A.C.(en liquidacin) contra el Ministerio de Economa y Finanzas (MEF) y la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, sealo respecto al derecho al debido
proceso lo siguiente:
()El artculo 139 de la Norma Suprema establece los principios y derechos de la
funcin jurisdiccional, consagrado en el inciso 3) la observancia del debido proceso y la tutela
jurisdiccional. Es decir garantiza al justiciable, ante su pedido de tutela, el deber del rgano
jurisdiccional de observar el debido proceso y de impartir justicia dentro de los estndares
mnimos establecidos por los instrumentos internacionales ()
()El artculo 4 del Cdigo Procesal Constitucional establece que () se entiende por
tutela procesal efectiva aquella situacin jurdica de una persona en la que se respetan, de modo
93

REVILLA LLAZA, Percy. La Constitucin Comentada Artculo por Artculo, Tomo I. Editorial Gaceta
Jurdica. Per. Lima. 2005.
94
MONROY GLVEZ, Juan. La Constitucin Comentada Artculo por Artculo, Tomo I. Editorial Gaceta
Jurdica. Per. Lima. 2005.

70

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

enunciativo, sus derechos al libre acceso al rgano jurisdiccional, a probar, de defensa, de


contradictorio e igualdad sustancial en el proceso, a no ser desviado de la jurisdiccin
predeterminada ni sometido a procedimientos distintos de los previstos por la ley, a la obtencin
de una resolucin fundada en derecho, a acceder a los medios impugnatorios regulados, a la
imposibilidad de sobrevivir procesos fenecidos, a la actuacin adecuada y temporalmente
oportuna de las resoluciones judiciales y de la observancia del principio de legalidad procesal
penal()
Sentencia del Expediente N 4289-204-AA/TC, la que sealo () el debido proceso y
los derechos que conforman su contenido esencial estn garantizados no slo en el seno de un
proceso judicial, sino tambin en el mbito del procedimiento administrativo. El debido
procedimiento administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto por parte de la
Administracin pblica o privada de todos los principios y derechos normalmente protegidos en
el mbito de la jurisdiccin comn o especializada().
Bajo esta premisa, el derecho de defensa constituye un derecho fundamental de
naturaleza procesal que conforma, a su vez, el mbito del debido proceso, y sin el cual no
podra reconocerse la garanta de ste ltimo. Por ello, en tanto derecho fundamental, se
proyecta como principio de interdiccin para afrontar cualquier indefensin y como principio
de contradiccin contra los actos procesales que pudieran repercutir en la situacin jurdica de
alguna de las partes, sea en un proceso o en un procedimiento()
Sentencia del Expediente N 2456-2004-AA/TC, Accin de Amparo interpuesta por Doa
Elena martinico Carmona contra la Superintendencia Nacional de Administracin TributariaOficina Zonal de Chimbote seal respecto al debido proceso lo siguiente:
()El derecho al debido proceso comprende, a su vez un haz de derechos que forman
parte de su estndar mnimo: El derecho al juez natural, el derecho a la defensa, a la pluralidad
de instancias, a los medios de prueba, y a un proceso sin dilaciones ()
A continuacin presentamos, la evolucin que existe respecto al nmero de resoluciones
que se pronuncian sobre quejas o apelaciones presentadas por los representantes legales a
quienes se les imputa responsabilidad solidaria con la deuda del contribuyente durante el periodo
Enero 2004 a Diciembre de 2006. Asimismo, el resultado de las quejas presentadas por los
representantes que vean vulnerado su derecho al debido proceso.
Evolucin de Resoluciones sobre
Responsabilidad Solidaria de los
Representantes Legales

RTF
15
3
13

16
14
12
10
8
6
4
2
0
2004

2005

2006

71

Ao
2004
2005
2006

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En el primer cuadro estadstico podemos notar que durante el ao 2004 se emitieron


mayores resoluciones en torno a la responsabilidad tributaria. En el segundo cuadro se muestra el
ao 2005; periodo durante el cual se reducen las resoluciones del Tribunal Fiscal en torno a la
responsabilidad de los representantes legales; ello posiblemente se debi a que la SUNAT emiti
pocas resoluciones de imputacin de responsabilidad; por lo complicado que resultaba
determinar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Sin embargo, durante
el ao 2006, se incrementan nuevamente las resoluciones de Tribunal Fiscal; ello debido a que
durante el ao 2005; la SUNAT emiti ms resoluciones de imputacin de responsabilidad;
gracias a la Circular N 029-2005; documento interno de la Administracin, que establece como
debera seguir la administracin tributaria el procedimiento de imputacin de responsabilidad.
Resultado de las Quejas
21%
63%

16%

Fundadas

Infundadas

Tipo
Fundadas
Infundadas
Tramite de reclamacin

Tramite de reclamacin

N
12
3
4

En el segundo cuadro, podemos ver el resultado de las quejas presentadas y vemos que la
gran mayora ha sido declaradas fundadas.
Es necesario comentar que en este grupo de quejas presentas; existe un porcentaje de 21%
que han sido presentadas por error; ya que las mismas en realidad deberan haberse presentado
como recurso de reclamacin; sin embargo, debido a que no exista un procedimiento legal
establecido fueron presentadas como recurso de queja; dndoles luego el Tribunal el trmite
respectivo.

4.1.2. Hiptesis especfica segunda


Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad
solidaria no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurdica.
Para verificar la Hiptesis Especfica Segunda es necesario analizar la Jurisprudencia del
Tribunal Fiscal del periodo enero 2004 a diciembre de 2006 y a dems los conceptos de
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria y de seguridad jurdica a fin de explicar porque
se genera inseguridad jurdica en torno a la imputacin de responsabilidad.
4.1.2.1. Las pautas que ha establecido el tribunal fiscal para imputar responsabilidad
solidaria no son de observancia obligatoria
72

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

A continuacin sealaremos, las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal respecto a la


imputacin de responsabilidad solidaria de los Representantes Legales de las personas jurdicas
en las Resoluciones emitidas durante los aos enero 2004 hasta Diciembre de 2006.

4.1.2.1.1. Pautas sealadas en resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante el ao 2004
hasta el ao 2006
RTF N 058-5-2004, N 785-2-2004, N 2723-2-2004, N 1178-1-2004, N 7254-2-2005,
N 2962-5-2005, N 1925-5-2006, N 6749-2-2006 han sealado las siguientes pautas en torno a
la imputacin de responsabilidad solidaria de los representantes legales de las personas jurdicas.
()Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente
su nombramiento, existiendo condiciones adicionales a saber, que se encuentren
encargados y/o participen directamente en el procedimiento de determinacin y pago de
tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben de pagar o
dejen de pagar y acreditarse que ello ocurri con dolo, negligencia grave o abuso de
facultades del representante().
()A falta de definicin del Cdigo Tributario acerca de lo que se debe entender por
dolo y negligencia grave, corresponde remitirse al Cdigo Civil, en cuyos artculos 1318
y 1319 se seala que procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta una obligacin
e incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no hace lo propio()
()En tal sentido se entiende que acta con dolo quien con conciencia, voluntad e
intencin deja de pagar la deuda tributaria, mientras que acta con negligencia grave
quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda
diligencia sin que exista justificacin alguna()
()Es necesario establecer que el representante legal ha intervenido en la determinacin
y pago de tributos acotados a sta, y si en este supuesto por dolo, negligencia grave o
abuso de facultades imputables a l se dejaron de pagar la deudas imputables a stas()

Las RTF N 785-2-2004 y N 2723-2-2004 han sealado:


()Es necesario verificar si durante los ejercicios imputables, tuvo la condicin de
representante legal de la empresa y si el incumpliendo de las obligaciones tributarias se
debieron
a que el recurrente actu con dolo, negligencia grave o abuso de
facultades()
()El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los
cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de
terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio,
directo o indirecto, o cuando usa indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en
su provecho().

73

C ET

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Las RTF N 2723-2-2004, N 1178-1-2004, N 7254-2-2005, N 6749-2-2006 han


sealado:
()Es necesario verificar si durante los periodos acotados i) tuvo la condicin de
representante de la empresa ii) tuvieron a su cargo la administracin y gestin de la
empresa participando en la determinacin y pago de tributos iii) si el incumplimiento de
las obligaciones tributarias a cargo de la referida empresa se debi a que los recurrentes
actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades()

La RTF N 6749-2-2006 ha sealado:


() La Administracin no debi emitir resoluciones de multa, pues no constituyen el
instrumento adecuado para imputarle responsabilidad ()
() Que la responsabilidad solidaria no puede presumirse no implica que ante la falta
de elementos necesarios para evaluar su atribucin, no pueda atribuirse en base a la
constatacin de indicios que constituyan medios de prueba()
()En cuanto a la idoneidad del acto mediante el cual la Administracin imput
responsabilidad tributaria al recurrente y la convalidacin de los requisitos que por ley
deba cumplir dicho acto, debe indicarse que de acuerdo con el criterio recogido por este
Tribunal en diversas resoluciones, a fin de atribuir responsabilidad solidaria aun
contribuyente resulta necesario que la Administracin previamente la emita y notifique le
acto administrativo correspondiente, el cual debe establecer con precisin los requisitos
establecidos en el artculo 77 del Cdigo Tributario, es decir, motivos determinantes que
sustentan la cobranza, los fundamentos y disposiciones que la amparan, entre otros, as
como el tipo, causal y dems sustentacin de la responsabilidad solidaria que se
imputa()
()Si bien , el acto apropiado resultara ser una resolucin de determinacin, no se
podra restringir la atribucin de responsabilidad solidaria nicamente a la emisin de
dicho acto en particular, siempre y cuando el acto que se emita cumpla con todos los
requisitos antes descritos y que por tal motivo no resulte afectado el derecho de defensa
del contribuyente().
Despus de haber extrado las pautas dadas por el Tribunal Fiscal en las resoluciones
emitidas durante el periodo 2004 al ao 2006, podemos darnos cuenta que si bien las mismas
aclaran y suplen algunos vacos en la legislacin; no son de observancia obligatoria; lo que
conlleva a que dichas pautas no puedan aplicarse obligatoriamente y se genere inseguridad
jurdica en torno a la imputacin de responsabilidad de los representantes legales.
Cabe sealar, que ello no slo sucede durante el periodo estudiado; sino que a lo largo de
todas las resoluciones emitidas; no existe ninguna con el carcter de observancia obligatoria.
En el siguiente punto explicaremos la importancia de que dichas resoluciones tengan el
carcter de observancia obligatoria.

74

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

4.1.2.1.2. Jurisprudencia de observancia obligatoria del tribunal fiscal


El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas que goza
de autonoma en el ejercicio de sus funciones.
Asimismo, el Tribunal constituye la mxima instancia administrativa en temas de derecho
tributario; l mismo resuelve las controversias existentes entre la Administracin Tributaria en
sus diversos rangos y los contribuyentes, pronunciando a travs de resoluciones, sentando a
travs de ellas criterios vinculantes que deben ser acatados
Los criterios establecidos en las resoluciones constituyen Jurisprudencia y se define a sta
ltima; como la reiterada interpretacin que efectan los Tribunales de las normas jurdicas en
sus resoluciones, cuyo sentido es reiterado y uniforme (NAVARRO, Palacios.2006. Pp.229)95.
Nuestro anlisis se enfoca en las resoluciones emitidas por el tribunal que constituyen
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria.
En dicho sentido el Artculo 154 del Cdigo Tributario seala que constituyen
jurisprudencia de observancia obligatoria las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias.
El tribunal debe emitir una resolucin de Observancia Obligatoria en los siguientes casos:
Cuando interprete de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas
tributarias.
Cuando aplique la norma de mayor jerarqua al momento de resolver.
Cuando trate nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre si.
Cuando cambie el criterio adaptado anteriormente.
Tal como lo explica el Dr. LARA Las resoluciones del Tribunal Fiscal son emitidas por
las salas especializadas, en sesin de sala, donde intervienen los tres vocales que la conforman,
sin embargo cuando se trata de una resolucin que constituye Jurisprudencia de Observancia
obligatoria, el criterio vinculante proviene del acuerdo Institucional del Tribunal Fiscal
adoptado mediante acuerdo de Sala Plena, as como lo establece el artculo 98 del Cdigo
Tributario. (LARA MRQUEZ. 2005. Pp. 285)96
Cabe sealar que no todo acuerdo de Sala Plena constituye Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria, ya que es necesario que se las califique como tal y se publique su texto en el Diario
Oficial para que sea de conocimiento pblico.
Los criterios vinculantes de las resoluciones que constituyen Jurisprudencia de observancia
obligatoria, son obligatorias para todos los vocales del Tribunal Fiscal, la Administracin
Tributaria y para los administrados; pero los criterios que no constituyen observancia obligatoria,
slo son exigibles para los miembros del Tribunal Fiscal ms no para la Administracin
Tributaria y los Administrados.
95

NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad Solidaria de los Representantes Legales de las Sociedades
Annimas En : IX Jornada Nacional de Derecho Tributario, Los sujetos Pasivos Responsables Tributarios.
Editorial IPDT. Per. Lima. 2006
96
LARA MRQUEZ, Jaime.La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal .En: Temas de Derecho Tributario y de
Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller, Per. Lima. Editorial Palestra.2006.

75

C ET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

La Jurisprudencia que no cuenta con el carcter de Observancia Obligatoria permitir al


rgano resolutor apartarse de las mismas con mayor facilidad y con menos formalidades que si
las mismas tuvieran carcter dicho carcter. (NAVARRO PALACIOS. 2006. Pp.233)97.
El hecho de que las resoluciones emitidas con respecto a la responsabilidad de los
representantes legales no sean de Observancia Obligatoria conlleva a que los criterios contenidos
en ellas, no brinden seguridad jurdica a los administrados, seguridad que encontrar mayor
garanta cuando se plasme en una norma o cuando existe Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria.

4.1.2.2. Genera inseguridad jurdica


Hemos dicho que las pautas establecidas en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, no son de
observancia obligatoria y como consecuencia de ello se genera inseguridad jurdica.
Para probar esta afirmacin analizaremos el concepto de seguridad jurdica y de
jurisprudencia de observancia obligatoria; para que de esta manera se pueda comprender la
necesidad de que las pautas establecidas por el Tribunal Fiscal en torno a la responsabilidad de
los representantes legales sean de obligatorio cumplimiento; a fin de generar seguridad jurdica
en la imputacin de la misma y finalmente sealaremos la cantidad de resoluciones que existen
sobre quejas presentadas por los supuestos responsables.

4.1.2.2.1 El principio de seguridad jurdica


Este principio ya ha sido explicado en el punto 4.1.1.2.1

4.1.2.2.2. Quejas presentadas al tribunal fiscal desde enero del ao 2004 hasta diciembre del
ao 2006
A continuacin, se muestra la cantidad de resoluciones que se emiten, resolviendo las
quejas presentadas por los representantes de las sociedades annimas a quienes se les imputa
responsabilidad; a dems el resultado de las quejas presentadas.
Cabe sealar, que los cuadros elaborados han sido hechos en base a las resoluciones del
Tribunal Fiscal que han sido publicadas en la Pgina Web del Tribunal durante los aos enero de
2004 a diciembre de 2006.

97

NAVARRO PALACIOS, Indira. Ob.Cit.

76

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Resoluciones del Tribunal Fiscal 2004-2006

43%

57%

Quejas

Apelaciones

Quejas
Apelaciones

17
13

En el cuadro estadstico podemos notar que la cantidad de quejas es mayor al nmero de


resoluciones que resuelven apelaciones y a dems que constituye un gran porcentaje del total de
resoluciones emitidas con respecto a la responsabilidad solidaria.

4.1.3. Hiptesis especfica tercera


Si el responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.
Para verificar la Hiptesis Especfica Tercera en la presente Tesis de investigacin, es
necesario analizar los artculos respectivos del Cdigo Tributario y el contenido de las
resoluciones que se pronuncian sobre apelaciones presentadas por los representantes legales a fin
determinar cual es la deuda tributaria que se les imputa.

4.1.3.1. El responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente
Para probar sta afirmacin es necesario acudir a las normas pertinentes del Cdigo
Tributario y al contenido de las Resoluciones del Tribunal Fiscal.

4.1.3.1.1. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816 y
Modificaciones
El Artculo 20-A numeral 1 seala los efectos de la responsabilidad solidaria:
La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de
responsables solidarios que tengan la categora de tales en virtud a lo sealado en el numeral 1
del artculo 17, los numerales 1 y 2 del artculo 18 y el artculo 19
Haciendo una interpretacin del presente artculo podemos sealar, que la deuda
tributaria que es exigida a los representantes legales de las personas jurdicas como responsables
77

C ET

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solidarios; comprende a dems de la deuda insoluta; las multas que hubieran recado sobre las
personas jurdicas que stos administraban; lo cual a mi parecer desfigura la responsabilidad; ya
que la misma ha sido creada con la finalidad de que sirva como garante de la deuda insoluta del
contribuyente pero no de las multas ya que, stas ltimas no son parte del crdito tributario que
se ha generado por la realizacin del hecho imponible, sino que se han generado por infracciones
cometidas por las personas jurdicas.

Artculo 28 seala los componentes de la deuda tributaria


La Administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida
por el tributo, las multas y los intereses
El citado artculo seala que la deuda tributaria comprende el tributo, las multas y los
intereses, sin hacer distingo entre los sujetos pasivos, lo que significa que de acuerdo a nuestra
normativa la deuda que se le imputa al responsable comprende tambin a las multas que hubiera
recado sobre las personas jurdicas.

4.1.3.1.2. Contenido de las resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante los aos enero
2004 hasta diciembre - 2006.
Las RTF N 2132-5-2006, N 2723-2-2004, N 785-2-2004, N 58-5-2004, N 3110-12004, N 3291-1-2006, N 6749-2-2006, N 1925-5-2006, N 2962-5-2005, N 7254-5-2005, N
1178-1-2004
() que le atribuy responsabilidad solidaria respecto de las deudas tributarias de la
empresacontenidas en las Resoluciones de Determinacin N y Resoluciones de Multa N
()
En todas las resoluciones sealas; cuando el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la deuda
tributaria que se le atribuye a responsable solidario; se sealan resoluciones de multa; lo que
significa que en la prctica la Administracin estara atribuyendo a dems de la deuda del tributo
no pagado por el contribuyente; la deuda que surge por no pagar las multas.

4.1.3.2. Se vulnera el principio de personalidad de la pena


Artculo 2 numeral 24 d de la Constitucin Poltica del Per establece:
A la libertad y seguridad personales. En consecuencia:
d. Nadie ser procesado ni condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse no
este previamente calificado en la ley, de manera expresa o inequvoca, como infraccin punible;
ni sancionado con pena no prevista en la ley

Artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal


La pena requiere de la responsabilidad penal del autor. Queda prescrita toda forma de
responsabilidad objetiva.
78

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Artculo 230 numeral 8 de la Ley de Procedimiento Administrativo General 27444


La potestad sancionadora de todas las entidades esta regida adicionalmente por los
siguientes principios especiales ()
8. Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o
activa constituida de infraccin sancionable
Al considerar que el responsable responda tambin por las deudas nacidas de sanciones
impuestas al contribuyente se estara vulnerando el principio de personalidad de la pena
reconocido como principio informador tanto en el derecho administrativo sancionador como en
el derecho penal.
La obligacin del responsable comprende la deuda que se ha generado por la realizacin
del hecho imponible (deuda del contribuyente) y por los elementos de la deuda que ste haya
generado (demora en el plazo de pago voluntario) ms no la deuda generada por el contribuyente
que tenga carcter sancionador; de lo contrario se estara vulnerando el principio de personalidad
de la pena.
Por otro lado, al pretender cobrarles tambin las multas que han nacido de sanciones
impuestas a la persona jurdica, se estara desvirtuando la figura de la responsabilidad, ya que la
misma existe para garantizar la deuda tributaria del contribuyente, no para extender las sanciones
de los mismos.
Si se pretende sancionar al representante por haber actuado con dolo, negligencia grave o
abuso de facultades, no debera usarse la figura de la responsabilidad, sino la del derecho
tributario sancionador.

4.1.4. Verificacin de la hiptesis general


La insuficiente regulacin en el Cdigo Tributario con relacin a la responsabilidad
solidaria del representante legal de las sociedades annimas genera inseguridad jurdica y
transgrede el principio de legalidad.
Con todas citas dadas anteriormente, podemos confirmar la insuficiente regulacin que
existe en torno a la figura de la responsabilidad solidaria en general en nuestro Cdigo Tributario.
Si bien, dicha insuficiencia normativa esta siendo cubierta por el Tribunal Fiscal a travs
de las pautas dadas en las resoluciones que emiten, hemos visto que ninguna de ellas es de
observancia obligatoria, lo que hace que se produzca inseguridad jurdica y las miasm no puedan
aplicarse en su totalidad.
Los responsables no tienen garantizados derechos fundamentales reconocidos por la
Constitucin, que a su vez son interpretados y controlados por el Tribunal Constitucional tal
como lo hemos sealado.
En torno a la responsabilidad solidaria de los representantes legales, hemos visto que se
esta vulnerando adems, del derecho de un debido proceso como en los dems tipos de
responsables, el derecho al principio de personalidad de la pena, al cobrarles a ellos tambin las
multas impuestas a las personas jurdicas que representan.
79

C ET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Con todo ello, comprobamos que la insuficiente regulacin en torno a la responsables,


genera inseguridad jurdica y se vulnera el principio de legalidad; principios fundamentales en un
Estado de derecho como el nuestro.

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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Conclusiones

1. Se genera inseguridad jurdica y se vulnera el derecho al debido proceso de los


responsables, porque el Cdigo Tributario Peruano, no ha regulado todos los aspectos
de importancia en torno a la imputacin de responsabilidad solidaria.
2. El Tribunal Fiscal ha establecido a travs de sus resoluciones una serie de pautas en
torno a la imputacin de responsabilidad solidaria de los representantes legales; sin
embargo ninguna de ellas es de observancia obligatoria.
3. Se vulnera el principio de personalidad de la pena, porque se les esta requiriendo a los
representantes legales de las sociedades annimas, como responsables solidarios, que
respondan tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas a la persona jurdica
que representan.
4. La insuficiente regulacin en torno a la figura de la responsabilidad en general y
especficamente en torno a la responsabilidad de los representantes legales, genera
inseguridad jurdica y vulnera el principio de legalidad.

81

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6.

Recomendaciones

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1. El Cdigo Peruano Tributario Peruano, debera regular todos los aspectos en torno al
procedimiento de imputacin de responsabilidad entre ellos, debera considerar que la
notificacin de la Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, al contribuyente sea
notificada obligatoriamente de manera simultnea al responsable, con ello se permitir
al responsable participar en el procedimiento que se siga al contribuyente, coadyuvando
en la defensa del fondo del asunto, por tener legtimo inters en ello.
De esta manera, si se emite una resolucin en contra del contribuyente, el responsable
no podr cuestionar el fondo del asunto cuando posteriormente se le impute
responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la defensa del caso.
2. En el caso que los responsables reclamen la imputacin de responsabilidad es necesario
que obligatoriamente se ordene la acumulacin de los procesos a fin de evitar
resoluciones contradictorias.
3. Establecer los plazos que tiene el responsable de impugnar la deuda y a dems la
atribucin de responsabilidad.
4. Debera darse carcter de observancia obligatoria a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en
torno a la responsabilidad.
5. En cuanto a la responsabilidad de los representantes, se debera regular los requisitos
objetivos y subjetivos que de cumplirse permitiran atribuir responsabilidad a los
directores y gerentes de las sociedades annimas.
6. Los supuestos objetivos de presuncin de dolo, negligencia grave y abuso de facultades,
debera evaluarse mejor y eliminar algunos de ellos que son muy abiertos y llevan a
recaer involuntariamente en ellos a los representantes.
7. Los representantes de las sociedades annimas no deberan responder como
responsables por la deuda nacida de sanciones impuestas a su representada; porque ello
vulnera el principio de personalidad de la pena y desfigura el fin de la responsabilidad
tributaria.

82

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

Tabla de Contenido

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A


LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES
DE LAS SOCIEDADES ANONIMAS (2004-2006)

03

INTRODUCCION

CAPITULO I
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

05

1.1
1.2

11
11
11
12
12
12
12
12
13
13
13
13
13
14
14
14
14
14

1.3

1.4
1.5
1.6

1.7

Descripcin de la realidad
Formulacin del problema
1.2.1 Formulacin general del problema
1.2.2 Formulaciones especficas del problema
Formulacin de objetivos
1.3.1 Objetivo general
1.3.2 Objetivos especficos
Justificacin
Delimitaciones y limitaciones de la investigacin
Sistema de hiptesis
1.6.1 Hiptesis general
1.6.2 Hiptesis especficas
1.6.2.1 Hiptesis especfica primera
1.6.2.2 Hiptesis especfica segunda
1.6.2.3 Hiptesis especfica tercera
Marco de referencia de la investigacin
1.7.1 Marco terico
1.7.2 Marco conceptual

CAPITULO II
MARCO TEORICO-CONCEPTUAL
2.1

2.2
2.3

Antecedentes
2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario
2.1.2 XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario
2.1.3 IX Jornada Nacional de Derecho Tributario
Marco Histrico
Marco Terico
2.3.1 La relacin jurdico tributaria
2.3.2 La obligacin tributaria
2.3.3 La capacidad jurdico tributaria
2.3.4 Los sujetos de la relacin jurdica tributaria
83

15
15
16
17
18
23
23
24
25
26

C ET

2.4

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

2.3.4.1 Sujeto Activo


2.3.4.2 Sujeto Pasivo
2.3.4.2.1 El Contribuyente
2.3.4.2.2 El Responsable
2.3.5 El Responsable como sujeto pasivo de la obligacin tributaria
2.3.5.1 Naturaleza Jurdica
2.3.5.1.1 La responsabilidad es una discrecin entre deuda y
responsabilidad
2.3.5.1.2 El responsable no es sujeto pasivo de la obligacin
tributaria principal
2.3.5.1.3 El responsable subsidiario es diferente del responsable
solidario
2.3.5.1.4 El responsable es deudor junto al sujeto pasivo
2.3.5.1.5 El responsable es un supuesto de fianza legal
2.3.5.1.6 Es responsable cumple una obligacin propia
accesoria y garantista de la deuda tributaria
2.3.5.2 Finalidad de la figura de la responsabilidad
2.3.5.3 La obligacin a cargo del responsable
2.3.5.4 Tipos de responsabilidad
2.3.5.4.1 El responsable sustituto
2.3.5.4.2 El responsable subsidiario
2.3.5.4.3 El responsable solidario
2.3.5.5 El procedimiento de imputacin de responsabilidad tributaria
2.3.5.6 Los representantes de las sociedades annimas como responsables
solidarios de la deuda tributaria
2.3.5.6.1 Requisitos de imputacin de responsabilidad
Marco conceptual
2.4.1 Insuficiente regulacin
2.4.2 Responsabilidad solidaria
2.4.3 Representantes Legales
2.4.4 Sociedad annima

26
27
29
30
30
31
31
33
34
35
36
37
37
38
40
40
41
42
47
50
53
59
59
60
60
61

CAPITULO III
HIPOTESIS, VARIABLES Y EL PROCESO DE OPERACIONALIZACION DE
HIPOTESIS
3.1
3.2

3.3

3.4

Hiptesis General
Hiptesis especficas
3.2.1 Hiptesis especfica primera
3.2.2 Hiptesis especfica segunda
3.2.3 Hiptesis especfica tercera
Identificacin de variables
3.3.1 Variables independientes
3.3.2 Variables dependientes
Operacionalizacin de hiptesis
3.4.1 Hiptesis especfica primera
3.4.2 Hiptesis especfica segunda
3.4.3 Hiptesis especfica tercera

63
63
63
63
63
63
63
64
64
64
65
65

84

INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano

CAPITULO IV: ANALISIS Y VERIFICACION DE HIPOTESIS


4.1

Verificacin de las hiptesis especficas


4.1.1 Hiptesis especfica primera
4.1.1.1 Existe un procedimiento especfico con garantas mnimas para
imputar la deuda tributaria a los responsables
4.1.1.1.1 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario-Decreto Supremo
No. 135-99-EF
4.1.1.1.2 Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante el ao 2004
al ao 2006
4.1.1.2 Genera Inseguridad Jurdica y se vulnera el derecho al Debido Proceso
4.1.1.2.1 Genera Inseguridad Jurdica
4.1.1.2.2 Vulnera el derecho al Debido Proceso
4.1.1.2.2.1 La Constitucin Poltica del Per
4.1.1.2.2.2 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional
4.1.2 Hiptesis especfica segunda
4.1.2.1 Las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar
responsabilidad solidaria no son observancia obligatoria
4.1.2.1.1 Pautas sealadas en las resoluciones del Tribunal Fiscal
2004-2006
4.1.2.1.2 Jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal
4.1.2.2 Genera Inseguridad Jurdica
4.1.2.2.1 El principio de seguridad jurdica
4.1.2.2.2 Quejas presentarlas al tribunal fiscal (2004 2006)
4.1.3 Hiptesis especfica tercera
4.1.3.1 El responsable responde tambin por las deudas nacidas de
sanciones impuestas al contribuyente
4.1.3.1.1 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
4.1.3.1.2 Contenido de las Resoluciones del Tribunal Fiscal 2004 2006
4.1.3.2 Se vulnera el principio de personalidad de la pena
4.1.4 Verificacin de la Hiptesis General

CONCLUSIONES
RECOMENDACIONES
BIBLIOGRAFA
HEMEROGRAFA
NORMAS LEGALES
ANEXOS

85

66
66
66
66
68
68
68
69
69
70
72
72
73
75
76
76
76
77
77
77
78
78
79