2

Conceitos Basicos de Custos

2.1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS

2.1.1

Introducao

A contabilidade de custos surgiu corn 0 aparecirnento das ernpresas industriais (Revolucao Industrial) corn 0 intuito de deterrninar os custos dos produtos
fabricados. Antes disso, os artigos norrnalrnente erarn produzidos por artesaos
que, via de regra, nao constituiam pessoas jurfdicas, e praticarnente so existiarn
ernpresas cornerciais, as quais utilizavarn a contabilidade financeira basicarnente
para a avaliacao do patrimonio e apuracao do resultado do periodo. 0 resultado
era obtido subtraindo-se 0 custo dos produtos (rnercadorias) vendidos da receita
obtida pel a ernpresa. Desse lucro (bruto), ainda erarn deduzidas as despesas incorridas para 0 funcionarnento da empresa.' Assirn,
Vendas
(-)

Custo dos produtos vendidos

Luero brute

(-)

Despesas administrativas

(-)

Despesas eomereiais

(-)

Despesas finaneeiras
Luera Hquido

Ainda hoje, esse

e 0 esquema

basico da Demonstracao do Resultado do Exercicio.

12

Analise Gerencial de Custos

Bornia

o custo dos produtos vendidos (CPy) era conhecido, ja que as mercadorias

eram compradas diretamente do artesao, nao havendo dificuldades maiores para
seu levantamento.
Corn 0 aparecimento das empresas industriais, a apuracao do resultado do
periodo continuou sendo efetuada da mesma forma que para as empresas comerciais. Entretanto, 0 custo dos produtos vendidos nao era conhecido, pois os produtos nao eram mais comprados prontos, mas fabricados pela empresa a partir de
varies insumos (materiais, itens prontos, pessoal, equipamentos, energia). Nessa
situacao, ern que varios itens sao consumidos para a confeccao dos produtos, 0
calculo dos custos dos produtos fabricados (e vendidos) nao e tao simples. Portanto, apos a Revolucao Industrial, quando 0 setor industrial comecou efetivamente
a se desenvolver, essa dificuldade na determinacao dos custos culminou corn 0
aparecimento da contabilidade de custos, voltada inicialmente para a avaliacao
dos inventarios. Assim, 0 valor dos insumos consumidos para a producao dos itens
vendidos equivalia ao custo dos produtos vendidos.
Corn 0 crescimento das empresas e 0 consequente aumento na complexidade
do sistema produtivo, constatou-se que as informacoes fornecidas pela contabilidade de custos eram potencialmente uteis ao auxilio gerencial, extrapolando a
mera determinacao contabil do resultado do periodo. Os sistemas de custos podem
ajudar a gerencia da empresa basicamente de duas maneiras: auxilio ao controle
e a tomada de decisao, No que se refere ao controle, os custos podem, por exemplo, indicar onde problemas ou situacoes nao previstas podem estar ocorrendo,
atraves de comparacoes corn padroes e orcamentos, Informacoes de custos sao,
tambem, bastante ute is para subsidiar diversos processos decisorios importantes
a adrninistracao das empresas.
Assim, de mero apendice da contabilidade financeira, a contabilidade de
custos passou a desempenhar importante papel como sistema de informacoes gerenciais, obtendo lugar de destaque nas empresas. Cabe ressaltar que 0 ambiente
concorrencial onde as empresas encontrarn-se inseridas esta ern continua mudanca, modificando constantemente a quantidade e a qualidade das informacoes
demandadas pelas empresas. Isso faz corn que haja permanente aprimoramento
nos procedimentos da contabilidade de custos. Neste texto, sera enfatizado 0 uso
gerencial das informacoes de custos.

2.1.2 Alteracoes nos estoques

Na secao anterior, foi dito que os custos dos produtos vendidos (CPy) sao
iguais aos custos do periodo. Isso ocorre se nao houver variacao nos estoques da
empresa. Caso haja, ha necessidade de considerarmos tais variacoes nos diversos
estoques existentes. A Figura 2.1 mostra os estoques envolvidos no processo produtivo e os insumos utilizados na producao de uma empresa industrial.

Conceitos Basicos de Custos

Compras de /
MP

/
MP
Utilizada

<'

Produtos
Fabricados

Produtos
Vendidos

PP

MP

13

PA

"

Outros
Insumos

1/

/
Estoque de
Produtos em
Processo

Estoque de
Materia-prima

Figura 2.1

Estoque de
Produtos
Acabados

Os estoques da empresa industrial.

Analisando a Figura 2.1, observamos que existem tres tipos de estoques: de

materia is (materia-prima), de produtos em processo e de produtos acabados. 0
estoque de materia-prima refere-se aos itens cuja producao ainda nao foi iniciada,
o de produtos em processo diz respeito aqueles itens que, embora tenham sofrido
transforrnacao, nao foram terminados e 0 de produtos acabados envolve os produtos ja prontos para a venda, embora ainda nao vendidos.
Entao, 0 custo dos produtos vendidos nao e igual aos custos dos produtos fabricados se houver variacao no inventario de produtos acabados. Nesse caso, 0
custo dos produtos vendidos pode ser encontrado considerando-se a expressao:

lnventario
(+)
(-)

Inicial de Produtos Acabados

Custo dos Produtos Fabricados

Inventario

Final de Produtos Acabados

Custo dos Produtos Vendidos

o custo dos produtos

fabricados equivale aos custos do periodo, isso e, 0 valor

dos insumos consumidos para se obter a producao, desde que nao haja variacao
nos estoques de produtos em processo. Se isso ocorrer, 0 mesmo procedimento
anterior deve ser adotado, usando-se a seguinte equacao:

lnventario
(+)
(-)

Inicial de Produtos em Processo

Custos do Perfodo
Inventario

Final de Produtos em Processo

Custo dos Produtos Fabricados

14

Analise Gerencial de Custos Bornia

Assim, com a determinacao dos custos do perfodo, chegamos ao custo dos produtos fabricados e ao resultado do periodo. No entanto, uma das parcelas dos custos
dos periodos e 0 custo de Materia-Prima.I Com a existencia de estoques de materiaprima, 0 mesmo procedimento e aplicado para a apuracao desses custos.
lnventario

Inicial de Materia-Prima

Compras de MP do Perfodo

(+)
(-)

Inventario

Final de Materia-Prima

Custo de Materia-Prima

Portanto, quando ha alteracao nos niveis de inventario, esses procedimentos

levam a determinacao dos custos dos produtos vendidos, considerando 0 esquema
apresentado na Figura 2.1. Todo esse raciocinio esta sintetizado na Figura 2.2.3
PA
PP
MP

Compras /

MP

Dernonstracao
do Resultado

CPF

Receita
- CPV

CPV

z.,

1/
liMP
+ compras MP
- IFMP
= MP

Luera Bruto
- Despesas

1/

1/

IIPP
+ custos (MP+MOD+CIF)
- IFPP
= CPF

Lucro Uquido

IIPA
+ CPF
- IFPA

CPV

Figura 2.2 0 esquema basico da contabilidade de custos.

Nos proximos capitulos, e dada a enfase no processo de custeio, sendo que os
inventarios SaD considerados apenas quando forem imprescindiveis para a analise.

2.2 DEFINIC;OESBAslCAS
Para a fixacao da nomenclatura a ser utilizada no trabalho, SaD apresentados
alguns conceitos basicos neste item. Ressaltamos que as definicoes nao SaD homogeneas na literatura.
2

Ver secao 2.2.2.

as termos MOD e Clf serao esc1arecidos na secao 2.2.2.

Conceitos Basicos de Custos

15

2.2.1 Gasto e desembolso

Gasto e 0 valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de
terem sido utilizados ou nao. Nao e sinonimo de Desembolso, 0 qual e 0 ato do
pagamento, que pode ocorrer em momenta diferente do gasto. Por exemplo, se
for efetuada uma compra de material com 60 dias de prazo para 0 pagamento, 0
gasto ocorrera imediatamente, mas 0 desembolso so ocorrera dois meses depois.

2.2.2 Custo de fabricacao

Custo de fabricacao e 0 valor dos insumos usados na fabricacao dos produtos
da empresa. Exemplos desses insumos sao: materiais, trabalho humano, energia
eletrica, maquinas e equipamentos, entre outros.

o custo de fabricacao diferencia-se do gasto pelo fato de que este ultimo refere-se aos insumos adquiridos, enquanto 0 custo esta relacionado com os insumos
efetivamente utilizados. Por exemplo, se a empresa compra 1.000 unidades de
materia-prima, mas so usa 800 unidades no periodo, 0 gasto equivale as 1.000
unidades, porern, os custos sao 0 montante relativo as 800 unidades utilizadas.
Outro exemplo e a compra de uma maquina: 0 gasto refere-se ao valor total,
enquanto a parcela da maquina utilizada no periodo da origem a custos. A identificacao desses custos e feita por urn item de custo denominado "depreciacao", 0
qual representa a parte dos equipamentos consumida no periodo. Evidentemente,
a maquina nao tern uma parte consumida, mas vai se desgastando com 0 tempo e
uso. Portanto, a depreciacao representa a perda de valor do equipamento no periodo considerado. Varies modelos pod em ser empregados para representar esse
item de custo. 0 mais usual e 0 linear, no qual a depreciacao por unidade de tempo
equivale ao valor do equipamento dividido por sua vida util. Em algumas situacoes
em que a depreciacao e urn item muito relevante, como empresas de trans porte,
pode-se acompanhar 0 valor do equipamento no mercado durante sua vida util e
criar urn modelo proprio. 0 importante e que 0 modelo empregado represente 0
melhor possivel ao que ocorre na realidade e que a relacao custo x beneficio seja
vantajosa ever secao 2.4).
Os custos de fabricacao estao relacionados com a fabricacao dos produtos,
sendo normalmente divididos em Materia-Prima (MP), Mao de Obra Direta
(MOD) e Custos Indiretos de Fabrica<;ao(CIF).

Custos de Fabrica<;ao = MP + MOD + CIF

Os custos de materia-prima (MP) relacionam-se com os principais materiais

integrantes do produto que podem ser convenientemente separados em unidades
ffsicas especificas. Embora, teoricamente, todos os materiais diretos possam ser

16

Analise Gerencial de Custos

Bornia

tratados como materia-prima, na pratica, pode nao ser conveniente fazer isso. Alguns materiais pouco relevantes em termos de custos, como parafusos e pregos,
podem ser classifieados como materiais de consumo e analisados de forma simplifieada. A analise dos custos de materia-prima sera apresentada no Capitulo 5,
onde discutiremos 0 metodo do custo-padrao.
as custos de mao de obra direta (MOD) sao aqueles diretamente relacionados com os trabalhadores em atividades de confeccao do produto, isso e, representam 0 salario dos operarios diretamente envolvidos com a producao. as
funcionarios que nao trabalham diretamente com a fabricacao comp6ema mao
de obra indireta.
as custos indiretos de fabricacao (Clf') sao todos os demais custos de producao (materiais de consumo, mao de obra indireta, depreciacao, energia eletrica,
telefone, agua etc.). Essa classificacao teve origem nos primordios da contabilidade de custos, quando os custos de MP e MOD representavam a grande maioria
dos custos. a restante dos itens foram agrupados numa classe comurn, ja que nao
eram tao relevantes. Hoje em dia, no entanto, os CIF estao se tornando cad a vez
maiores, ao passo que os outros, principalmente a MOD, ficam menos importantes. Isso, aliado ao fato de que a analise dos CIF e mais complexa do que a da MP
e da MOD, faz com que 0 correto gerenciamento desses custos seja cada vez mais
determinante da competitividade da empresa moderna.
Alguns exemplos de itens de custos sao: materiais diretos, salaries, encargos
e beneficios (ver Apendice A), depreciacao de equipamentos, depreciacao de imoveis, depreciacao de veiculos, aluguel, imposto predial e territorial, energia eletrica, material de consumo, telefone, viagens e services de terceiros.

2.2.3 Despesa
Despesa e 0 valor dos insumos consumidos para 0 funcionamento da empresa e nao identificados com a fabricacao. Refere-se as atividades fora do ambito da
fabricacao, geralmente sendo separada em Administrativa, Comercial e Financeira. Portanto, as despesas sao diferenciadas dos custos de fabricacao pelo fato de
estarem relacionadas com a adrninistracao geral da empresa e a comercializacao
do produto.
Essa diferenciacao provavelmente decorre da origem da contabilidade de custos: a contabilidade financeira era inicialmente usada em empresas comerciais e
os custos relacionavam-se com as mercadorias vendidas, enquanto as despesas
identifieavam-se com a empresa. Ao se empregar a mesma logica em empresas
industriais, naturalmente, 0 custo de fabricacao fieou identifieado com as atividades fabris e as despesas continuaram relacionadas com as atividades destinadas a
administracao da empresa em geral, a parte comercial e a financeira.

Conceitos Basicos de Custos

17

A diferenciacao entre custos de fabricacao e despesas e especialmente imp ortante para efeitos de contabilidade finance ira, pois os custos sao incorporados aos
produtos (estoques), ao passo que as despesas sao lancadas diretamente na Demonstracao do Resultado do Exerdcio (ver secao 2.1). Entretanto, na perspectiva
da analise gerencial, essa diferenciacao nao e tao relevante, po is 0 gestor deve dispensar 0 mesmo tratamento a ambos, no que se refere, por exemplo, a eficiencia
no uso dos recursos. De fato, se a eficiencia no uso dos insurnos e desejavel nas
atividades de fabricacao, da mesma forma 0 e no setor administrativo.

2.2.4 Custo gerencial

Custo gerencial eo valor dos insumos (bens e services) utilizados pela empresa. Portanto, os custos gerenciais englobarn os custos de fabricacao e as despesas. Assim, podem ser divididos em:
Custos Gerenciais = MP + MOD + CIF + despesas
Para simplificar a exposicao, 0 termo CIF englobara, tambem, as despesas, a
nao ser que haja uma diferenciacao explicita. Quando nos referirrnos a "custos"
neste livro, estarernos falando dos custos gerenciais.

2.2.5 Perda e desperdicio

Perda normalmente e vista na literatura contabil como 0 valor dos insumos
consurnidos de forma anormal. As perdas sao separadas dos custos, nao sendo
incorporadas nos estoques. Exemplificando, se, por urn motivo qualquer, houver
urn consumo anormal de materia-prima, isso e caracterizado como perda. Na literatura de Engenharia, muitas vezes, esse termo significa 0 trabalho que aumenta
os gastos e nao agrega valor ao produto, do ponto de vista do consumidor e nem
do empresario, ou seja, os gastos nao eficientes.
Desperdicio e 0 esforco econornico que nao agrega valor ao produto da empresa e nem serve para suportar diretamente 0 trabalho efetivo. Esse conceito e
mais abrangente do que 0 anterior, pois, alem das perdas anormais, engloba, tambem, as ineficiencias norrnais do processo. Se, por exemplo, urn processo trabalha
cornurnente com urn Indice de 1% de pecas defeituosas e, em urn dado periodo,
5% dos itens produzidos forem defeituosos, a perda anormal equivale a 4%, enquanto os desperdicios totalizam 5%.
A importancia da mensuracao dos desperdicios para a empresa rnoderna ja
foi discutida no Capitulo 1 e sera aprofundada no Capitulo 3. A separacao entre
desperdicios normais e anorrnais tarnbem e interessante porque os desperdicios

18

Analise Gerencial de Custos

Bornia

anormais podem ser eliminados no curto prazo (nao deveriam ter ocorrido considerando-se 0 sistema produtivo atual), ao passo que os normais devem ser atacados no longo prazo, dentro de urn contexto de melhoria do sistema produtivo.
Neste texto, a designacao perdas sera considerada sinonimo de desperdicio,
sendo explicitada como perda anormal ou desperdicio anormal quando 0 termo
estiver referindo-se ao primeiro conceito discutido nesse item. Tambem faremos
referencia ao custo ideal, que e 0 valor dos insumos utilizados eficientemente
pela empresa (os recursos utilizados de forma ineficiente sao os desperdicios).

2.2.6

Investimento

Investimento e 0 valor dos insumos adquiridos pela empresa nao utilizados

no periodo, os quais poderao ser empregados em periodos futuros. Nos capitulos
seguintes, nao sao considerados investimentos pela empresa, fazendo os gastos
englobarem apenas os custos e os desperdicios.

2.3 CLASSIFICA<;AODE CUSTOS

Alem de varias classificacoes possiveis, muitos conceitos sao utilizados para
se diferenciarem os custos. Nesta secao, sao definidos os principais termos usados
para a classificacao dos custos.
Primeiramente, vamos diferenciar os custos totais dos custos unitarios. a
custo total e 0 montante despendido no periodo para se fabricarem todos os produtos, enquanto que 0 custo unitario e 0 custo para se fabricar uma unidade do
produto.
Custo unitario

custo
= ----

total
producao

Exemplo 2.1
A empresa AAA e a empresa BBB sao concorrentes. Num determinado periodo, a empresa AAAproduziu 4.000 unidades, a urn custo total de $ 8.000,00,
enquanto a empresa BBB confeccionou 4.500 itens ao custo de $ 9.450,00. Qual
. das empresas foi mais eficiente?
Resposta: Nota-se que 0 custo unitario da empresa AAAfoi $ 2,00 ($ 8.000/
4.000 un.), ao passo que 0 custo da empresa BBBfoi $ 2,10 ($ 9.450/4.500 un.).
Isso faz com que a empresa AAAtenha uma vantagem competitiva, podendo oferecer seu produto a urn preco menor do que 0 da empresa BBB. a custo unitario

Conceitos Basicos de Custos

19

esta intima mente relacionado com a eficiencia intern a na empresa, isto e, se a

empresa for mais eficiente, seu custo unitario sera menor, pois ela utilizara menos
recurs os para produzir seus itens.

2.3.1

Classificacao pela variabilidade

A classificacao dos custos considerando sua relacao com 0 volume de producao

divide-os em custos fixos e variaveis. Custos fixos sao aqueles que independem
do nivel de atividade da empresa no curto prazo, ou seja, nao variam com alteracoes no volume de producao, como 0 salario do gerente, por exemplo. Os custos
variaveis, ao contrario, estao intimamente relacionados com a producao, isso e,
crescem com 0 aumento do nivel de atividade da empresa, tais como os custos de
materia-prima. A Figura 2.3 apresenta 0 modelo proposto por essa classificacao,
$
Custos variaveis

Custos fixos

Volume de producao

Figura 2.3 A divisiio dos custos em fixos e variaveis.

Outros modelos podem ser usados para melhorar a representacao da realidade,"
tais como os apresentados na Figura 2.4. Tais modelos nao serao analisados neste
livro, pois 0 modelo mais simples, apresentado na Figura 2.3, e suficiente para as
discuss6es pretendidas.

Modelo e uma representacao simplificada da realidade. Sempre trabalhamos com modelos, pois a
realidade e muito complexa. Sempre podemos usar modelos mais proximos da realidade (complexos),
desde que, e claro, haja vantagens em empregar tais mode1os (ver secao 2.4).
4

20

Analise Gerencial de Custos

Bornia

$
Custos escalonados (semifixos)

Custos variaveis unitarios diferentes

Custos compostos

(sernivariaveis)

Volume de producao

Figura 2.4 Outros modelos para a dassificadio dos custos em fundio do nivel de
atividades.

Alternativamente, podemos classificar os custos em fixos e variaveis em rela<;aoa outra base que nao a producao, Por exemplo, 0 consumo de energia eletrica
pode ser considerado como urn custo variavel em funcao do tempo de funcionamento de uma maquina, ao inves do volume de producao,
A separacao dos custos em fixos e variaveis e 0 fundamento do que se denomina custos para a tomada de decis5es, fornecendo muitos subsidios importantes
para as decisoes da empresa. Essa categorizacao esta condicionada a urn periodo
de tempo, que seria 0 horizonte de planejamento da decisao a ser apoiada pelas
inforrnacoes de custos. Custos que sao fixos considerando-se urn certo periodo
podem variar em urn prazo maior. Por exemplo, 0 custo de mao de obra direta
pode ser fixo se tornado urn mes como base, mas sera variavel caso seja considerado urn semestre, pois a empresa podera admitir ou demitir pessoal neste perfodo.? Se 0 prazo for suficientemente longo, todos os custos se tornarao variaveis."
Evidentemente, isso nao significa que 0 modelo linear seja apropriado a todos os
custos. E mais provavel que 0 modelo "escalonado" (Figura 2.4) represente melhor 0 comportamento dos custos.
Parte dos desperdicios esta relacionada aos custos fixos, os quais sao despendidos independentemente da producao ou da utilizacao dos recursos. 0 tratamento
dado aos custos fixos e determinado pelo principio de custeio utilizado.?

0 Apendice B discute a classificacao do custo de mao de obra direta.

6 Uma das definicoes, na economia, para 0 longo prazo e: "0 periodo de tempo (ou horizonte de
planejamento) no qual todos os insumos sac variaveis" (FERGUSON, 1985).
7

Esse assunto

e tratado

no Capitulo 3.

Conceitos Basicos de Custos

21

2.3.2 Classificacao pela facilidade de alocacao

Outra classificacao bastante importante para as tomadas de decis6es e a separacao dos custos ern diretos e indiretos, de acordo corn a facilidade de identificacao dos mesmos corn urn produto, processo, centro de trabalho ou qualquer
outro objeto.
Custos diretos sac aqueles facilmente relacionados corn as unidades de
alocacao de custos (produtos, processos, setores, clientes etc.). Exemplos de custos diretos ern relacao aos produtos sac a materia-prima e a mao de obra direta.
A alocacao e a analise desses custos sac relativamente simples e serao discutidas
no Capitulo 5.
as custos indiretos nao podem ser facilmente atribuidos as unidades, necessitando de alocacoes para isso. Exemplos de custos indiretos ern relacao aos
produtos sac a mao de obra indireta e 0 aluguel. As alocacoes causam a maior
parte das dificuldades e deficiencias dos sistemas de custos, pois nao sac simples
e podem ser feitas por varies criterios, A problematica da alocacao dos custos indiretos aos produtos e analise dos mesmos da origem ao que vamos denominar
de metodos de custeio."
Ern empresas modernas, os custos indiretos estao se tornando cada vez mais
importantes, fazendo corn que a discussao sobre a alocacao desses custos tenha
relevancia crescente.

2.3.3 Classificacao pelo auxilio

a tomada

de decisoes

Custos podem ainda ser separados considerando-se sua relevancia para uma
determinada tomada de decisao. Custos relevantes sac aqueles que se alteram
dependendo da decisao tomada e custos nao relevantes sac os que independem
da decisao tomada.
as custos realmente importantes para 0 subsidio a tomada de decisao sac
os relevantes; os outros nao precisam ser considerados. Essa classificacao e feita
considerando-se uma determinada decisao a ser torn ada, sendo valida apenas para
aquela decisao, Caso se tenha outra decisao ern mente, a classificacao pode ser
outra, isso e, custos relevantes para urn tipo de decisao podem nao ser relevantes
para outro e vice-versa.

Esse assunto

e vista

no Capitulo 3.

22

Analise Gerencial de Custos

Bornia

Exemplo 2.2
A empresa AAAesta pensando em terceirizar urn componente atualmente fabricado. Para isso, dispoe dos seguintes dados:
Custo de MP:

$ 10,00/un.

Custo de MOD:

$ 5,00/un.

Outros custos (fixos):

$ 10,00/un.

Custo do componente:

$ 25,00/un.

Preco para compra:

$ 20,00/un.

Quais custos sao relevantes equal deveria ser a decisao?

Resposta: a custo Ide materia-prima e relevante, pois, caso a empresa opte
pela compra, ela nao precisara mais comprar MP.A mao de obra direta pode ser
considerada relevante, porque, caso a empresa deixe de fabricar 0 componente,
essa mao de obra deve ser eliminada. as custos fixos, no entanto, nao sao relevantes, pois eles continuarao a existir se a terceirizacao for concretizada. Assim,
caso a empresa opte pela terceirizacao, ela reduzira seus custos em $ 15 e passara
a pagar $ 20 por aquele componente, fazendo com que os custos sejam acrescidos
de $ 5 por componente. Consequentemente, a melhor decisao e continuar produzindo internamente aquele componente.

2.3.4 Classificacao pela facilidade de eliminacao

Custos fixos eliminaveis, ou evitaveis, sao aqueles que podem ser eliminados
em curto prazo caso a empresa encerre temporariamente suas atividades. Como
exemplo podem-se citar salaries, alugueis e energia eletrica.
as custos fixos nao eliminaveis, ao contrario, nao sao passiveis de eliminac;aoa curto prazo. Entre estes inc1uem-se as depreciacoes de instalacoes, impostos
sobre a propriedade, parte da seguranca e outros.
Na verdade, essa classificacao pode ser feita tomando-se como base outra decisao que nao 0 encerramento temporario da empresa, tal como a descontinuacao
de uma linha de produtos. Essa classificacao e util para analisar a possibilidade
de suspensao ternporaria das atividades da empresa, 0 que e visto no Capitulo 4,
na determinacao do ponto de fechamento.

2.3.5 Outras definicoes

as custos de oportunidade sao custos que nao representam 0 consumo dos
insumos pela empresa, mas 0 quanta se deixou de ganhar pelo fato de ter optado

Conceitos Basicos de Custos

23

por urn investimento ao inves de outro.? Como exemplo, se uma pessoa que ganha urn salario de $ 1.000/mes largar 0 emprego para montar urn novo negocio,
estes $ 1.000/mes representam urn custo de oportunidade. Se, em determinado
mes, 0 negocio apresentar urn lucro de $ 800, contabilmente 0 resultado foi positivo. Porern, caso seja considerado 0 custo de oportunidade, ha urn prejuizo de
$ 200, 0 que indica que, embora haja lucro, esse lucro e $ 200 a menos do que
ganharia se tivesse permanecido no antigo emprego. Alem disso, se, para iniciar
o negocio, essa pessoa investiu $ 10.000 de seus proprios recursos, os quais estayam aplicados a 1% ao mes, os juros que ele receberia caso 0 dinheiro continuasse
aplicado ($ 100/mes) tambern podem ser considerados custos de oportunidade.
No Capitulo 4, esse conceito e utilizado para ampliar as informacoes sobre ponto
de equilibrio.
Custos desembolsados, ou desembolsaveis, SaD pagamentos efetuados no
presente, como pagamento de funcionarios, alugueis e energia. Custos nao desembolsados SaD custos que nao imp lieam em desembolso no periodo, como, por
exemplo, a depreciacao de maquinas. Essa classificacao e empregada no Capitulo
5, quando informacoes sobre ponto de equilibrio estiverem sendo discutidas.
Os custos de transformacao SaD a soma dos custos de mao de obra direta
com os custos indiretos de fabricacao.

2.4

MODELOS

Urn modelo e uma representacao simplificada da realidade (a qual e muito

complexa para ser analisada diretamente). Na maioria das situacoes cotidianas,
em todos os campos do conhecimento, trabalhamos com modelos, ja que nossa
capacidade de processamento de dados e limitada. Falando especificamente de
custos, as classificacoes apresentadas e as analises a serem efetuadas adiante SaD
modelos, isso e, simplificam a realidade para facilitar seu estudo.
De uma forma geral, sempre podemos melhorar 0 modelo utilizado, tornando-o mais proximo da realidade. Dito de outro modo, sempre conseguimos fazer
uma analise mais detalhada e calcular urn custo que melhor represente os recursos utllizados.l'U! So que 0 modelo mais complexo normalmente e mais oneroso.
De fato, uma das decisoes a serem tomadas na definicao de urn sistema de custos e justamente seu grau de detalhamento, ou seja, 0 nivel de complexidade do
modelo.
Teoricamente, 0 custo de oportunidade e 0 ganho que seria obtido na melhor alternativa de
investimento possivel. Na pratica.ie dificil implementar essa definicao porque os riscos envolvidos
com as diversas alternativas tambern sac diferentes.

10

Lembre-se de que custo

e 0 valor

dos insumos empregados pela empresa.

11 Podemos concluir que nunca conseguiremos encontrar

a urn custo mais acurado.

"custo real", mas tao somente chegar

24

Analise Gerencial de Custos

Bornia

Para essa decisao sobre 0 grau de detalhamento da informacao, deve ser analisada sua relacao custo/beneffcio, que consiste em se comparar 0 beneficio oriundo
de uma certa informacao com 0 custo (esforco) necessario para sua obtencao. Tal
relacao esta representada na Figura 2.5, onde, no eixo das ordenadas, se mostra 0
custo e 0 beneffcio e 0 eixo das abscissas representa seu grau de detalhamento.
$
Custo
Beneficio

Detalhamento

Figura 2.5 Reladu: custo/beneficio

da informa ao

da informadio.

o custo

da inforrnacao esta representado por uma curva exponencial, a qual

indica que ocusto marginal da informacao e crescente. Em outras palavras, quando se pass a para urn maior nfvel de detalhamento, 0 custo da informacao cresce e
a taxa de crescimento e cada vez maior. Por exemplo, imagine uma empresa que
nao possua inforrnacao sobre seus custos. Urn primeiro nfvel de detalhamento
poderia ser os custos do perfodo, que e uma informacao barata. Urn segundo nivel poderia ser a divisao desses custos em duas categorias: salaries e outros. Para
essa informacao, 0 esforco seria maior do que 0 anterior e assim por diante, ate
chegar a urn grande detalhamento, tal como a determinacao do que cada departamento utilizou de cad a insumo (ate 0 cafe). Esta ultima informacao e bem mais
cara (demand a mais esforco para ser obtida) do que a primeira.
Aoutra curva apresentada na Figura 2.5 e 0 beneficio da informacao, segundo
urn modelo logarftmico, indicando que 0 beneficio marginal e decrescente, isto e,
a medida que cresce 0 grau de detalhamento da informacao, 0 beneficio cresce,
mas a urn ritmo cada vez menor. No exemplo anterior, isso equivale a dizer que
aquela primeira informacao (0 custo total da empresa) traz urn grande beneficio
e a segunda informacao (divisao dos custos em dois itens), embora aumente 0 beneficio total proporcionado, agrega menos beneficio do que a primeira. Ja a ultima
informacao (consumos de cafe pelos departamentos) quase nao traz beneficio.
Assim, 0 nivel de detalhamento otimo e aquele em que
o beneficio marginal, como mostrado na Figura 2.6.

custo marginal iguala

Conceitos Basicos de Custos

25

$
Custo marginal

Beneficio marginal
Ponto
otimo

Detalhamento

da informacao

Figura 2.6 Nivel otimo de detalhamento da informa~ao.

Embora seja facil entender conceitualmente essa analise, a determinacao do
otimo e normalmente feita de forma subjetiva na pratica, sem a preocupacao de
formalizar esse estudo. Isso ocorre porque, embora 0 custo da informacao possa
ser estimado com razoavel seguranca, a estimacao dos beneficios associados a informacao e muito mais dificil e subjetiva.
Portanto, quando analisamos urn modelo (no caso deste livro, urn sistema
de custos), devemos ter em mente que sempre podemos melhorar 0 modelo, obtendo uma inforrnacao mais detalhada. Porern, 0 custo do sistema sera maior do
que 0 anterior. Entao, a analise custo/beneficio definira se vale a pena esse maior
detalhamento ou nao.
Na 6tica da empresa moderna, cad a vez mais se justifica a adocao de sistemas
mais detalhados, pois 0 custo da inforrnacao vem sendo reduzido, principalmente
devido ao grande avanco da Informatica. Aliado a isso, 0 beneffcio da informacao
detalhada apresenta tendencia crescente, pois, antigamente, a empresa podia se
dar ao luxo de prescindir de informacoes mais acuradas, ja que 0 mercado ace itava comprar seus produtos a qualquer preco, Hoje em dia, por outro lado, a crescente competitividade e a necessidade de reducao dos desperdicios faz com que
a melhor inforrnacao torne-se cad a vez mais indispensavel.

2.5 EXERCicIOS
2.1

Discuta a diferenca entre 0 custo da mercadoria de uma empresa comercial

e 0 custo do produto de uma empresa industrial. Qual deles e mais simples
de ser calculado?

26

Bornia

2.2

Ern urn periodo, foram produzidos 10.000 kg de produtos acabados. Houve

a compra de 20.000 kg de materia-prima (MP), mas s6 13.000 kg foram utilizados. Para fabricar 1 kg de produto acabado, sao empregados 1,25 kg de
Mp, pois 0,25 kg normalmente se perde no processo (quebra). Quantificar,
ern kg, 0 gasto, 0 custo ideal, 0 desperdicio normal e 0 desperdicio anormal
relacionados corn essa MP.

2.3

Qual e a diferenca entre gasto e custo?

2.4

a que esta ocorrendo corn a mao de obra direta e os custos indiretos de fabricacao nas empresas modernas?

2.5

Por que e interessante separar os desperdicios ern normais e anormais?

2.6

A classificacao dos custos ern fixos e variaveis depende do periodo de tempo

que se considera. Explique.

2.7

Qual e a dificuldade que se apresenta na analise dos custos indiretos?

2.8

A empresa Demonstra S.A. comprou MP no valor de $ 100.000 ern 2008. as

custos de mao de obra direta foram $ 50.000, os custos indiretos de fabrica<;aototalizaram $ 30.000 e as despesas administrativas, comerciais e financeiras equivaleram a $ 45.000. No ana ern questao, as vendas totalizaram
$ 250.000. Considerando-se que nao haja estoques na empresa, prepare uma
dernonstracao do resultado para 0 ana de 2008.

2.9

A empresa Demonstra S.A. comprou MP no valor de $ 100.000 ern 2008. as

custos de mao de obra direta foram $ 50.000, os custos indiretos de fabrica<;aototalizaram $ 30.000 e as despesas administrativas, comerciais e financeiras equivaleram a $ 45.000. No ana ern questao, as vend as totalizaram $
250.000. a estoque inicial de materia-prima totalizava $ 20.000 e, no final
do ano, caiu para $ 10.000. Corn base nesses dados, prepare uma demonstracao do resultado para 0 ana de 2008.

I
r

Analise Gerencial de Custos

2.10 A empresa Demonstra S.A. comprou MP no valor de $ 100.000 ern 2008. as

custos de mao de obra direta foram $ 50.000, os custos indiretos de fabrica<;aototalizaram $ 30.000 e as despesas administrativas, comerciais e financeiras equivaleram a $ 45.000. No ana ern questao, as vendas totalizaram
$ 250.000. a estoque inicial de materia-prima totalizava $ 20.000 e, no final do ano, caiu para $ 10.000. Alem disso, 0 inventario de produtos acabados, que era de $ 50.000 no inicio do ano, caiu para $ 35.000 no final do
ano. Corn base nesses dados, prepare uma demonstracao do resultado para
o ana de 2008.
2.11 A empresa Demonstra S.A. comprou MP no valor de $ 100.000 ern 2008. as
custos de mao de obra direta foram $ 50.000, os custos indiretos de fabrica-

Conceitos Basicos de Custos

27

c;aototalizaram $ 30.000 e as despesas administrativas, comerciais e financeiras equivaleram a $ 45.000. No ana em questao, as vendas totalizaram
$ 250.000. 0 estoque inicial de materia-prima totalizava $ 20.000 e, no final
do ano, caiu para $ 10.000. Alem disso, 0 inventario de produtos acabados,
que era de $ 50.000 no inicio do ano, caiu para $ 35.000 no final do ana e
o inventario de produtos em processo, que equivalia a $ 22.000 no infcio de
2008, cresceu para $ 27.000 no final do ano. Com base nesses dados, prepare uma dernonstracao do resultado para 0 ana de 2008.
2.12 0 departamento

de custos da Companhia Exemplar Ltda. determinou os seguintes dados de custos para 0 ana 2008:

Estoques em 01/01/2008:
Materia-prima

$ 40.000,00

Produtos em processo

$ 80.000,00

Produtos acabados

$ 50.000,00

Estoques em 31/12/2008:

Materia-prima

$ 50.000,00

Produtos em processo

$ 40.000,00

Produtos acabados

$ 60.000,00

Materia-prima comprada

$ 360.000,00

Mao de obra direta

$ 160.000,00

Custos indiretos de fabricacao

$ 150.000,00

As vend as foram de 4.000 unidades a $ 200,00 por unidade. As despesas

totalizaram $ 100.000,00.
Apresente

lucro liquido da empresa por meio de uma DRE.

2.13 A empresa Planeja S.A. fabrica urn unico produto. Apresenta-se, a seguir, uma
relacao de seus custos durante 2008 01 = variavel e F = fixo).

Producao:

100.000 unidades.

Custos incorridos:
Materia-prima utilizada

$ 500.000 M

Mao de obra direta (MOD)

$ 55.000 M

Encargos sobre a MOD

$ 30.000 M

Energia

Mao de obra indireta

M
$ 10.000 M

Mao de obra indireta

$ 20.000 (F)

5.000

28

Analise Gerencial de Custos

Bornia

Outros custos indiretos de fabricacao

$ 15.000 (V)

Outros custos indiretos de fabricacao

$ 20.000 (F)

Despesas de vendas

$ 30.000 (V)

Despesas de vendas

$ 20.000 (F)

Despesas administrativas

$ 50.000 (F)

A receita total de vendas foi $ 760.000,00. Sabendo-se que nao houve variac;ao nos estoques, pede-se:
a) Calcular

custo unitario do produto em 2008.

b) Construir a dernonstracao do resultado do exercicio de 2008.

c) Projetar a dernonstracao do resultado para 2009, supondo que as vendas
serao de 110.000 unidades, e estimar 0 novo custo unitario.
2.14 A empresa Ordena S.A. utiliza urn sistema de custos por ordens espedficas.

As informacoes seguintes (custos de materia-prima e mao de obra direta e

tempo de mao de obra direta) referem-se ao mes de dezembro de 2008, no
qual foram trabalhadas cinco ordens de producao.

Ordem

MP ($)

MOD ($)

Tempo MOD (h)

OP1

20.000,00

10.000,00

100

OP2

60.000,00

50.000,00

200

OP3

70.000,00

60.000,00

400

OP4

50.000,00

30.000,00

300

OP 5

80.000,00

40.000,00

200

Os custos indiretos de fabricacao foram estimados e aplicados na base de

$ 100,00 par hora de mao de obra direta. No entanto, ao final de dezembro,
tais custos somaram $ 122.000, ou seja, houve urn erro na estimacao.
As ordens 2, 3, 4 e 5 foram completadas durante 0 meso As ordens 3 e 5 foram faturadas e remetidas aos c1ientes com lucro de 20% sabre os custos
alocados.
Considerando-se que nao havia estoques no inicio do mes, pede-se:
a) Determinar

valor do estoque de produtos em processo.

b) Determinar

valor do estoque de produtos acabados.

c) Determinar

custo dos produtos vendidos.

Conceitos Basicos de Custos

d) Deterrninar 0 lucro da ernpresa no mes de dezernbro (descontar

no orcamento dos Clf diretarnente do lucro).

29

erro

BIBLIOGRAFIA
BAKER,Morton; JAKOBSEN,Lyle E. Contabilidade
Sao Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1984.
FERGUSON, C. E. Microeconomia.

de custos: uma abordagem gerencial.

Rio de Janeiro: Forense Universitaria, 1985.

HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR,Srikant M. Cost accounting: a managerial enphasis. 10. ed. Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall, 2000.
KOPITTKE, Bruno Hartmut (Org.). Apostila de custos industriais.
UFSC, 1995.

Florianopolis: PPGEp,

LEONE, George Guerra. Curso de contabilidade de custos. Sao Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS,Eliseu. Contabilidade de custos. Sao Paulo: Atlas, 1998.

zq

Respostas de Alguns Exercicios

Capitulo 2
2.8

Luera lfquido

$ 25.000,00

2.9

Luera liquido

$ 15.000,00

2.10 Luera liquido

2.11 Luera liquido

= $

2.12 Luera liquido

2.13 a) custo un.

b) lucro liq,

5.000,00

$ 10.000,00

= $ 6,55
= $

e) custo unit.

5.000,00
$

6,51

2.14 a) IFPP = $ 40.000,00

b) IFPA =

240.000,00

e) CPV = $ 310.000,00
d) lucro

$ 60.000,00

luera

16.500,00