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XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA

DE CONTABILIDAD

TRABAJO NACIONALDE INVESTIGACIN

REA TEMTICA:
5. ADMINISTRACIN Y FINANZAS

SUBTEMA:
5.1. LA GLOBALIZACIN DE LA INFORMACIN FINANCIERA, SUS EFECTOS,
DESAFOS Y PROYECCIN PARA EL FUTURO

NOMBRE DEL TRABAJO:


PROPUESTA METODOLGICA PARA LA MEDICIN DE LAS PLANTAS DE
BANANO Y SUS FRUTOS, SEGN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
INFORMACIN FINANCIERA

NOMBRE DEL AUTOR:


LUIS A. CHVEZ

PAS:
ECUADOR

JUNIO 2015

PROPUESTA METODOLGICA PARA LA MEDICIN DE LAS PLANTAS DE BANANOS


Y SUS FRUTOS, SEGN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
I.

RESUMEN

Actualmente, ms de 130 pases se encuentran en el proceso de aplicacin de las Normas


Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). Amrica Latina est incluida en este
proceso, debido a la necesidad de adoptar un lenguaje financiero uniforme y de alta calidad.
En Ecuador, la adopcin inici en el 2010, a travs de una Resolucin de la
Superintendencia de Compaas. Entre los modelos de medicin presentados en las NIIF,
tenemos el de valor razonable. Los tecnicismos establecidos para la medicin valor
razonable crean nuevas prcticas en el mbito contable-financiero, siendo necesarios la
utilizacin de nuevos tipos de estimaciones y el juicio profesional, que anteriormente no se
haban tenido en cuenta en Ecuador ni en la regin.
Un tipo de activo que debe medirse a valor razonable (menos los costos de venta) es
el biolgico. Un activo biolgico se define en las NIIF como un animal vivo o una planta. En
caso de no poder medir con fiabilidad el valor razonable, la entidad podr medir el activo
biolgico al costo histrico. En la prctica, se ha podido apreciar que las entidades
relacionadas con la actividad agrcola y acucola aplican el modelo de costo histrico sin
evaluar realmente la aplicabilidad del modelo de valor razonable menos los costos de venta,
como es el caso de los productores de banano. Frente a este escenario, el presente trabajo
de investigacin propone -mediante el anlisis del cultivo del banano- una metodologa de
medicin a valor razonable menos los costos de ventaque favorezca una adecuada
aplicacin de las NIIF en las empresas bananeras en Ecuador y Latinoamrica.

II. PALABRAS CLAVE: Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF/ IFRS,


contabilidad, agricultura ybanano.
III. INTRODUCCIN Y PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
En Ecuador y la regin, los estados financieros que reportan las empresas reguladas deben
ser elaborados bajo Normas Internacionales de Informacin Financiera o se encuentran en
proceso de hacerlo. Dentro de los sectores empresariales que aplican o aplicarn la
normativa internacional se encuentran los productores de banano. Dentro del estndar
internacional que regula el reconocimiento y valoracin de los activos biolgicos (para
nuestra investigacin, el racimo de banano en crecimiento), se establece que se deben
registrar de acuerdo al modelo de valor razonable menos los costos venta (VR CV). Si,
dado el caso de un activo biolgico en especial, no se puede medir el VR - CV de manera
fiable, se deber aplicar entonces el modelo de costo histrico.La aplicacin del VR - CV o
valor justoa nivel regional resulta un cambio de paradigma, puesto que no se contemplaba o
exiga en los bajo las normas contables locales. En los reportes financieros, el modelo de
VR - CVdemuestra brindar informacin ms valiosa para la toma de decisiones, en
comparacin con el tradicional modelo de costo histrico. Las tcnicas utilizadas para la
medicin VR - CV crean nuevas prcticas en la profesin contable-financiera, siendo
necesarios la utilizacin de nuevos tipos de estimaciones y criterios que anteriormente no
se aplicaban cabalmente en Ecuador ni en Latinoamrica.
De acuerdo a un estudio emprendido por el Centro Internacional de Investigacin en
Ciencias de la Contabilidad, del Departamento de Contabilidad y Auditora de la Facultad de
Administracin y Economa de la Universidad de Santiago de Chile (USACH), denominado

Un Anlisis crtico a las NIIF-IFRS y a los procesos de adopcin e implementacin en


Amrica Latina y El Caribe(Ivanovich, Pea, & Torres, 2012) el principio conservador es
uno de los ms comunes en la regin y dice la relacin con la forma en la cual se valorizan
los activos en una entidad. Las NIIF plantean un nuevo paradigma denominado valor
razonable como el criterio comn para la determinacin del valor desde una perspectiva
ms vinculada con el negocio y los mercados donde se transan los bienes y servicios que
se comercializan. Segn este estudio de Ivanovich et l., consultados respecto de los
mecanismos de valoracin previos a la implementacin de las normas en la regin,
prevalece el costo histrico (vase Tabla 1). Sin embargo, tambin es posible observar que
en pases como Mxico, Argentina y Ecuador este mtodo se combinaba con una visin
ms enfocada hacia el mercado.
Tabla 1. Modelos de medicin contable
Pas
Argentina
Chile
Cuba
Ecuador
El Salvador
Honduras
Mxico
Panam
Per

Costo
Histrico

Costo de
Reposicin

Valor
Razonable

Otro
X

X
X
X (50%)
X
X
X (64%)

X (50%)

X (36%)

X
X

Fuente: Un anlisis crtico de las NIIF-IFRS y a los procesos de adopcin e implementacin en


Amrica Latina y El Caribe, por Ivanovich Pages, J., Pea Corts, A., & Torres Zapata, I. (2012).
Centro Internacional de Investigacin en Ciencias de la Contabilidad, Chile

Por estos motivos, en la prctica profesional, se ha observado que las empresas


productoras bananeras (y tambin las dems empresas que gestionan otros tipos de activos
biolgicos), no evalan la aplicabilidad del valor razonable(menos los costos de venta) como
lo establecen las NIIF, ni han tenido experiencia en ello. Slo se aplica el modelo de costo
histrico para el registro y medicin de estos activos (como se llevaba, por ejemplo, con las
Normas Ecuatorianas de Contabilidad).Adicional a la complejidad tcnica en algunos casos,
tampoco ha existido, generalmente, un pronunciamiento oficial por parte de las
Administraciones Tributarias sobre el efecto fiscal en las empresas por realizar ajustes en
los estados financieros por la medicin a VR - CV. En relacin a lo anterior, Hervs (2003)
seala -entre otros aspectos que pueden constituir desventajas visibles del uso del valor
razonable- que un aumento de las cifras en el estado de situacin financiera puede ubicar a
las entidades en otros niveles legales o fiscales que antes no alcanzaban; que pueden
indicar falsos cambios en su posicin de solvencia, rentabilidad o relaciones costobeneficio.Para Ivanovich et l. (2012), en este aspecto las NIIF representan para la regin
una suerte de amenaza, para las costumbres y la forma tradicional en la cual se ha
observado y controlado el detalle de la informacin financiera que se entregan de los
diversos tipos de entidades.
Como consecuencia de estas incertidumbres tcnicas y fiscales, no existe un
apropiado inters en las entidades por implementar metodologas dependiendo del activo
biolgico en cuestin para calcular el valor razonable de modo fiable, sin que resulte
impracticable hacerlo.El registrar los activos biolgicos simplemente a costo histrico, sin
evaluar previamente una medicin a VR - CV,crea una inconsistencia en la aplicacin de la
normativa internacional para las entidades del sectorbananero en Ecuador y la regin,
perjudicando el principio de comparabilidad, perdindose las cualidades de informacin
confiable y oportuna. Ms all an, los productores de banano se privan a s mismos de

experimentar los beneficios de mantener un modelo de medicin de VR - CV de su activo


biolgico.

IV. ALCANCE Y DELIMITACIN DE LA INVESTIGACIN


El anlisis y propuesta metodolgica para la medicin del VR - CVde los frutos de la planta
de banano (as como la planta), se fundamenta en los requerimientos establecidos en
laNorma Internacional de Contabilidad No. 41: Agricultura NIC 41 (en el caso de las NIIF
Completas, aplicadas por empresas con responsabilidad pblica de rendir cuentas); y en la
Seccin 34: Actividades Especiales (en el caso de la NIIF para las PYMES, aplicada por
empresas sin responsabilidad pblica de rendir cuentas y que publican estados financieros
con propsito de informacin general). La NIC 41 empleada en este trabajo corresponde a
la versin 2014 y tiene en cuenta las Modificaciones a la NIC 16 y a la NIC 41 sobre Plantas
Productoras (Bearer Plants) emitidas en junio del 2014 por el IASB (vigentes para el 2016,
pero permiten aplicacin anticipada).La metodologa de medicin del VR - CV para los
racimos de banano en crecimiento es aplicable a todas las empresas productoras de
banano: grandes, pequeas y medianas, que hayan adoptado o adaptado las NIIF
Completas.El
banano analizado en el presente trabajo es el del subgrupo
Cavendish(tambin conocidos como banano para postre o dulce). Casi todos los bananos
comercializados en el mundo son Cavendish(Organizacin de las Naciones Unidas para la
Agricultura y la Alimentacin, 2004).
V.OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIN
El objetivo general de esta investigacin es analizar y brindar una propuesta metodolgica
en la medicin de las plantas de banano y sus frutos, para los productores bananeros de
Latinoamrica y El Caribe, en conformidad con las Normas Internacionales de Informacin
Financiera.En este contexto, los objetivos especficos propuestos fueron:
1) Describir la importancia de la industria bananera y el proceso de produccin del banano.
2) Desarrollar una propuesta metodolgica para la medicin de la planta de banano y sus
frutos, considerando las ltimas enmiendas a la NIC 41 y NIC 16 sobre Plantas
Productoras.
3) Proponer registros contables producto de los ajustes por la medicin del activo biolgico
segn las NIIF.
VI. FUNDAMENTACIN TERICA
LA NIC 41: AGRICULTURA (NIIF COMPLETAS)
Dentro del universo de empresas en Ecuador y Amrica que aplican actualmente las NIIF,
nuestro anlisis se centrar en las empresas del sector bananero, por ser un sector
importante de la economa internacional, que al igual que otros sectores de la agricultura o
acuicultura- se ha comprobado en la prctica una dbil aplicacin de los principios
requeridos por las NIIF.
En particular, estas empresas deben aplicar para la medicin de sus activos
biolgicos la NIC 41 (NIIF Completas). En este estndar se establece que los activos
biolgicos se pueden medir a VR - CV, ya que se presume que su medicin es fiable.
Cuando se concluye que una estimacin a VR CV no es confiable para los propsitos de
la informacin financiera, se utiliza el modelo de costo (International Accounting Standards
Board [IASB], 2014). Es necesario sealar que, histricamente, las actividades agrcolas
recibieron poca o ninguna atencin por parte de los emisores de estndares de contabilidad

del mundo. Esto pudo haber sido debido al hecho de que los principales organismos
emisores de normas internacionales de contabilidad han sido los de los EE.UU. y el Reino
Unido, cuyas economas son mucho menos dependientes de la agricultura, a diferencia de
los pases menos desarrollados en el mundo (Epstein & Jermakowicz, 2010). Cuando se
emprendi el proyecto de norma sobre agricultura en 1999, recibi una gran cantidad de
atencin. La culminacin de este largo proyecto se cristaliz con la emisin de una nueva
norma en el ao 2003, la NIC 41, abordando de manera integral una temtica que jams se
haba tratado antes en las normas internacionales de contabilidad.
Qu se entiende por actividad agrcola de acuerdo a las NIIF?
La actividad agrcola es la gestin, por parte de una entidad, de la transformacin y
recoleccin de activos biolgicos, para destinarlos a la venta, para convertirlos en productos
agrcolas o en otros activos biolgicos adicionales. Un producto agrcola es el producto ya
recolectado, procedente de los activos biolgicos de la entidad.
Un activo biolgico es un animal o una planta vivos.La actividad agrcola abarca una gama
de actividades diversas; por ejemplo el engorde del ganado, la silvicultura, los cultivos de
plantas de ciclos anuales o perennes, el cultivo en huertos y plantaciones, la floricultura y la
acuicultura.
Cundo debe reconocerse un activo biolgico o un producto agrcola?
De acuerdo con la NIC 41, una entidad reconocer un activo biolgico o un producto
agrcola cuando, y slo cuando: (a) la entidad controle el activo como resultado de sucesos
pasados; (b) sea probable que fluyan a la entidad beneficios econmicos futuros asociados
con el activo; y (c) el valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma
fiable(es decir, que no resulte impracticable).
.
Una vez reconocidos los elementos, cmo deben medirse segn las NIIF?
El modelo de valor razonable menos los costos de venta (VR CV)
Como ya hemos mencionado, una entidad medir un activo biolgico en el momento del
reconocimiento inicial, y en cada fecha sobre la que se informe, a su valor razonable
menos los costos de venta. Las NIIFpresumen que el valor razonable de un activo
biolgico puede medirse de forma fiable.Los cambios en el valor razonable menos los
costos de venta se reconocern en resultados.Es importante resaltar que la NIC 41 no
incluye especificaciones sobre el tratamiento de gastos posteriores en la actividad agrcola
(por ejemplo, costos de alimentacin, servicios de veterinaria, sembrado, desmalezado,
riego, fertilizacin, cosecha y faena).
Por consiguiente, las entidades pueden optar por capitalizar (activar) dichos costos. En la
prctica, muchas entidades reconocen estos costos como gasto en el periodo en que se
incurre en ellos -es decir, registran los costos como "costos de produccin" en el estado de
resultados.(Pricewaterhouse Coopers, 2009).
Los productos agrcolas cosechados o recolectados que procedan de activos
biolgicos de una entidad se medirn a su valor razonable menos los costos de venta en el
punto de cosecha o recoleccin. Esta medicin ser el costo a esa fecha, cuando se aplique
la norma de Inventarios (NIC 2 en NIIF Completas), u otra NIIF que sea de
aplicacin.Cuando el valor razonable menos los costos de venta en la fecha de cosecha o
recoleccin difiera de la valoracin previa a la cosecha (es decir, el valor razonable menos
los costos de venta que se reconoci en las cuentas), la entidad reconocer las ganancias o
prdidas en el valor razonable, en los resultados del periodo.

Determinacin del valor razonable


La contabilidad a valor razonable ha cambiado la forma en que la informacin financiera se
presenta. Cuando alguna vez los estados financieros fueron basados principalmente en
costos histricos, ahora bajo ciertas circunstancias, el valor razonable es -a menudo- la
base de medicin en la presentacin de informes para los activos y pasivos financieros y no
financieros. La tendencia a alejarse de los costos histricos -que ha sido la piedra angular
de la contabilidad tradicional-e ir hacia la contabilidad del valor razonable ha sido un reto
para los preparadores, auditores, emisores de normas y reguladores(Zyla, 2013).
En la NIIF 13, el valor razonable se define como el precio que sera recibido por
vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transaccin ordenada entre
participantes del mercado en la fecha de la medicin. Es decir, un precio de salida (IASB,
2014).En la determinacin del valor razonable, una entidad considerar lo siguiente:
a) Si existiera un mercado activo para un determinado activo biolgico o para un
producto agrcola en su ubicacin y condicin actuales, el precio de cotizacin en ese
mercado ser la base adecuada para la determinacin del valor razonable de ese
activo. Si una entidad tuviera acceso a mercados activos diferentes, usar el precio
existente en el mercado en el que espera operar.
b) Si no existiera un mercado activo, una entidad utilizar uno o ms de la siguiente
informacin para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles:
1) el precio de la transaccin ms reciente en el mercado, suponiendo que no haya
habido un cambio significativo en las circunstancias econmicas entre la fecha de
la transaccin y el final del periodo sobre el que se informa;
2) los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias
existentes; y
3) las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresadoen trminos
de envases estndar para la exportacin, fanegas ohectreas; o el valor del
ganado expresado por kilogramo de carne.
c) En algunos casos, las fuentes de informacin enumeradas en los apartados a) o b)
pueden sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biolgico
o de un producto agrcola. Una entidad considerar las razones de esas diferencias,
para llegar a la estimacin ms fiable del valor razonable, dentro de un rango
relativamente estrecho de estimaciones razonables.
d) En algunas circunstancias, el valor razonable puede ser fcilmente determinable, sin
que resulte impracticable aun cuando no haya disponibles precios o valores
determinados por el mercado para un activo biolgico en su condicin actual. Una
entidad considerar si el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados
procedentes del activo descontados a una tasa corriente de mercado da lugar a una
medicin fiable del valor razonable.
El modelo de costo histrico
De acuerdo con las directrices de la NIC 41, se presume que el valor razonable de un activo
biolgico puede medirse de forma fiable. No obstante, esa presuncin puede ser refutada,
slo en el momento del reconocimiento inicial, en el caso de los activos biolgicos para los
que no estn disponibles precios cotizados de mercado, y para los cuales se haya
determinado claramente que no son fiables otras mediciones alternativas del valor
razonable.La entidad medir los activos biolgicos cuya medicin avalor razonable menos
los costos de venta resulte impracticable, al costo menos cualquier depreciacin acumulada
y cualquier prdida por deterioro del valor acumulada, considerando los principios
establecidos en las normas de Inventarios (NIC 2) y Propiedades, Planta y Equipo (NIC

16).La medicin mediante el modelo de costo histrico consiste, bsicamente, en capitalizar


(activar) todos los costos directamente atribuibles al activo, hasta que el mismo se
encuentre listo para su uso o venta.
Las enmiendas a la NIC 41 y a la NIC 16 sobre Plantas Productoras (Bearer Plants)
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en ingls)
public en junio del 2014 'Agricultura: Plantas portadoras de frutos (enmiendas a la NIC 16 y
a la NIC 41)'.
Las enmiendas llevan a las "plantas productoras" (o portadoras de frutos) -que se
utilizan exclusivamente para cultivos, a veces denominadas "plantaciones"- dentro del
alcance de la NIC 16, de tal forma que se contabilizan de la misma manera que las
propiedades, planta y equipo. Las enmiendas son efectivas para los perodos anuales que
comiencen en (o despus de) enero 1 del 2016, y se permite su aplicacin anticipada. El
presente trabajo de investigacin incorpora esta enmienda en la propuesta metodolgica
para la medicin de la planta de banano y sus frutos (International Accounting Standards
Board (IASB), 2014).
Estas enmiendas parten del hecho de que el IASB haba recibido retroalimentacin
por parte de los stakeholders que han expresado su preocupacin acerca de la relevancia
y utilidad de la informacin proporcionada a los diversos usuarios de los estados financieros
para los activos biolgicos contabilizados a su valor razonable menos los costos de venta.
En especial, las plantas productoras maduras, que ya no tienen una transformacin
biolgica significativa y se utilizan nicamente para cultivar productos (es decir, los frutos en
crecimiento), se han percibido como ms afines a las "propiedades, planta y equipo" y su
funcionalidad es similar al de un activo productivo en los procesos de fabricacin (como por
ejemplo, una maquinaria).
Con el objetivo de llevar las plantas productoras (de frutos) desde el alcance de la
NIC 41 hacia el alcance de la NIC 16 -y por tanto, se permite a las entidades medirlas luego
del reconocimiento inicial al "modelo costo-depreciacin-deterioro" o al "modelo
derevaluacin"- la definicin de una "planta productora" se introduce en ambas normas.
Una "planta productora" se define como:
"Una planta viva que:
a) es utilizada en la produccin o suministro de productos agrcolas;
b) se espera que porte los frutos en crecimiento para ms de un periodo; y
c) tiene una remota probabilidad de ser vendida como producto agrcola, con excepcin de
las ventas ocasionales de desperdicios.
Las secciones de alcance de la NIC 41 y la NIC 16 se modificaron luego de aclarar
que los activos biolgicos (excepto por las plantas productoras, a veces conocidas como
plantaciones o plantas perennes o vivaces) se contabilizan segn la NIC 41, mientras que
las plantas productoras (de frutos) se contabilizan segn la NIC 16.
Las modificaciones tambin aclaran que los frutos (productos en crecimiento, en
nuestro caso el racimo de banano) en las plantas productoras continan siendo registradas
segn la NIC 41 y que las subvenciones del gobierno relacionadas con las plantas perennes
portadoras de frutos ya no entran en el alcance de la NIC 41, pero necesitan ser registradas
segn la NIC 20: Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar

sobre Ayudas Gubernamentales.El siguiente grfico resume las ltimas enmiendas hechas
por el IASB a la NIC 41 y a la NIC 16:
Grfico 1. Enmiendas sobre Plantas Productoras

VII. HIPTESIS DE LA INVESTIGACIN


La investigacin se desarroll en funcin de la siguiente hiptesis: la aplicacin del
modelo del valor razonable menos los costos de venta en base a las NIIF, s es viable para
la medicin de los frutos de las plantas de banano. Con la metodologa de medicin
propuesta en este trabajo, teniendo en cuenta las ltimas reformas a la NIC 41 y a la NIC
16, se pretende demostrar la aplicacin del modelo ahora simplificado para el registro de las
plantas productoras de banano (como un elemento de propiedades, planta y equipo, por
separado), y sus respectivos frutos (como activo biolgico, por separado), para desalentar
la mala prctica contable a nivel regional de medir directamente ambos activos (tanto la
planta productora como sus frutos) al modelo de costo (a veces presentando la partida
como un todo en elementos de propiedades, planta y equipo o dentro de los activos
biolgicos), sin evaluar realmente la aplicabilidad del modelo de valor razonable menos los
costos de venta en los activos biolgicos dentro del alcance de la NIC 41.
VIII. METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN
El trabajo desarrollado consisti en una investigacin exploratoria y descriptiva,
respecto de la aplicacin del modelo de valor razonable menos los costos de ventaen la
medicin de la planta de banano y sus frutos, en conformidad con las NIIF. Los principales
medios utilizados para la obtencin de datos fueron las visitas de campo a granjas
bananeras y exportadoras de banano, entrevistas con bilogos y gerentes de las entidades
bananeras. Tambin se emprendi una revisin y anlisis bibliogrfico. Las fuentes para la
obtencin de la bibliografa fueron libros, revistas de investigacin contable internacionales,
compendios de publicacin sobre bananoy pginas web.
IX. LA PRODUCCIN DEL BANANO

El banano, cuyo nombres cientfico es Musa spp, es un cultivo muy importante en el mundo.
Puede encontrarse en estado silvestre, semisilvestre, y en forma comercialmente cultivada.
Este cultivo puede reconocerse como el ms difundido del mundo por su importancia sobre
la alimentacin de millones de personas, y su enorme impacto econmico y cultural,
especialmente en los pases en desarrollo (Ortiz, Lpez, Ponchner, & Segura, 2007).
Principales regiones y pases productores de banano
En 2012,el volumende las exportaciones brutas mundialesde bananoalcanzun
rcord de16,5 millones de toneladas, 1,1 millones detoneladas (oun 7,3 por ciento) sobre el
nivel de 2011. Elaumento se explicaprincipalmentepor el crecimiento delas exportaciones de
AmricaLatina yel Caribe12,5 a 13,0millones de toneladas, a pesar de los malos resultados
deEcuador. EnEcuador, el mayor exportadorde bananoen el mundo, las exportaciones de
bananose contrajerondebido ainundacionesque daaronlos cultivos, lo que redujo
laproduccin en410.000toneladas, oun 5,6 por ciento, con relacin al 2011.La disminucin
resultante de 410.000toneladasenlos envos deEcuadorfue msque compensadopor las
exportacionesvigorosasde otros pases,en particularlos de Amrica Central (Market and
Policy Analyses of Raw Materials, Horticulture and Tropical (RAMHOT) Products Team,
2014). El siguiente grfico muestra la evolucin de la produccin de banano por regiones:
Grfico 2.Produccin de banano por regiones (millones de toneladas)

Latinoamrica y el
Caribe

Fuente:RAMHOT,Food and Agriculture Organization of the United Nations (FAO)

La competencia por producir y exportar banano en el mundo no para en el mercado


internacional. Cada ao los pases bananeros aplican sus polticas para mejorar sus niveles
de productividad y buscar ms socios comerciales para colocar su fruta.
Unos pases destinan su produccin al mercado interno y otros prefieren comercializarlo en
el exterior. En ambos lados, la competencia es permanente ya que buscan por ser los
primeros. Las exportaciones de banano o pltanos en el 2012, generaron 9,132 millones de
dlares en el mundo(Macas Acosta, 2013).
Los mayores exportadores de banano o pltano en volmenes son Ecuador,
Filipinas, Costa Rica,Guatemala, Colombia y Honduras. En el 2012 se exportaron 16,5
millones toneladas en todo el mundo,en donde Ecuador aport con el 30% (5 millones de
toneladas) de toda la oferta del mundo, seguido por Filipinas con el 16% y Costa Rica con el
12%. Guatemala y Colombia se pelean constantemente el cuarto y quinto puesto. En el
2012, los exportadores de Guatemala captaron el 12% del pastel mundial y Colombia un
11%. En sexto puesto tenemos a Honduras con un 5% de las exportaciones mundiales. Eso
significa que slo seis pases concentran el 87% de las exportaciones de la fruta en el
mercado internacional(Macas Acosta, 2013; Market and Policy Analyses of Raw Materials,
Horticulture and Tropical (RAMHOT) Products Team, 2014).

El siguiente grfico de pastel nos resume lo comentado anteriormente:


Grfico 3.Principales pases exportadores de banano en el 2012

Fuente: RAMHOT,Food and Agriculture Organization of the United Nations (FAO)

Caractersticas anatmicas y morfolgicas del banano


Los pltanos y bananos son plantas monocotiledneas herbceas, que pertenecen a la
familia de las Musceas y al gnero Musa que contiene de 30 a 40 especies diploides,
siendo stas nativas del sudeste asitico de la India, Tailandia y Australia. Bajo la seleccin
del hombre se ha hecho hincapi en plantas partenocrpicas que producen frutos sin
semilla (Aranzazu, y otros, 2005).
A continuacin se presenta una tabla que contiene la clasificacin de las especies de
banano (PRO ECUADOR, 2013):

10

Entre los cultivares de bananos ms populares en la Amrica Tropical destaca el Gross


Michel o Roatn, que se extendi por la gran calidad de sus frutos, pero cuyo cultivo se vio
frenado por la enfermedad llamada mal de Panam. Esta variedad ha sido sustituida por
otras, como la Cavendish Gigante y la Valery (en los pases centroamericanos, Brasil,
Colombia y Ecuador), la Cavendish Enano (Ocano / Centrum, 2002). El presente trabajo
de investigacin se centra en el subgrupo Cavendish, que es la que ms se produce y
exporta en Ecuador y a nivel mundial (Organizacin de las Naciones Unidas para la
Agricultura y la Alimentacin, 2004).
Una planta de pltano, est conformada por las siguientes partes: raz, cormo o rizoma
(tallo), seudotallo, hojas y racimo o inflorescencia. De acuerdo con Ortiz, Lpez, Ponchner,
& Segura (2007); y Aranzazu, y otros (2005), a continuacin describimos cada una de las
partes de la planta, incluyendo fotografas para una mayor didctica (que nos sern de
mucha utilidad para la comprensin, ms adelante, de la propuesta metodolgica):
Las Races
Las races le permiten a la planta tomar el agua y los nutrimentos del suelo, el sistema
radicular est conformado por races primarias, secundarias y terciarias, siendo ms
abundantes las secundarias y terciarias. Las races del cormo madre y de los colinos y de
los colinos, nutren la planta, le dan anclaje y el soporte necesario para evitar su
volcamiento.
El Cormo o Rizoma (tallo)
La mayora de los autores han llamado cormo al tallo subterrneo del banano del banano.
Algunos le llaman rizoma. De cualquier manera, este es el verdadero tallo del banano, de
donde se originan las hojas que parten del meristemo apical que se encuentra en la parte
superior. El tallo est formado por muchos entrenudos cortos cubiertos externamente por la
base de las hojas, y de los nudos brotan las races adventicias. Ahora bien, durante la
produccin de hojas se producen los hijuelos (a veces denominados colinos, puyones o
retoos), que son yemas laterales que salen del cormo original opuestas a cada hoja en un
ngulo de 180 grados.
El cormo es un importante rgano de almacenamiento que ayuda a sustentar el crecimiento
del racimo y el desarrollo de los hijuelos de la planta. Antes de la floracin, el cormo
contiene cerca del 35% del total de materia orgnica de la planta. Este porcentaje baja a un
20% al momento de madurez del fruto, conforme las reservas se redistribuyen durante el
crecimiento.
Es importante indicar que, para propsitos de nuestro anlisis en nuestra propuesta
metodolgica (que veremos en mayor detalle ms adelante), el cormo o rizoma (el
verdadero tallo) constituye la planta productora (es decir, la planta portadora de frutos). En
consecuencia, el cormo se encuentra fuera del alcance de la NIC 41 Agricultura, y se
contabiliza bajo el alcance de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo.
El Seudotallo
Llamado tambin tallo falso, est formado por las vainas o calcetas de las hojas, que
entrelazadas, se envuelven unas a otras. La edad de la planta, el ciclo productivo y la
variedad determinan la altura y grosor del seudotallo de la planta. El color del seudotallo que
depende de la variedad, cambia de verde claro a rojo.
Aunque un preparador de estados financieros puede verse tentado a pensar que el
seudotallo (falso tallo), es la planta productora (la planta portadora de frutos); en realidad,

11

este seudotallo es parte del fruto y, por ende, para propsitos de nuestro anlisis en la
propuesta metodolgica, est dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura.
Las Hojas
Se distribuyen en forma de espiral y aparecen con intervalos de tiempo, influenciados por la
altura sobre el nivel del mar, la variedad y el rgimen de lluvias. Una hoja est conformada
por el limbo, la nervadura central, el pecolo y la vaina o calceta. En las hojas se elaboran
los alimentos (fotosntesis) y por all respira la planta.
Cada planta de pltano forma durante su ciclo vegetativo entre 36 a 40 hojas, las cuales se
desarrollan aproximadamente cada 6 das en zonas clidas, y cada 12 das de mayor
altitud.
La inflorescencia o racimo
Se desarrolla en el interior del tallo o cormo a partir del pice de crecimiento. Est
compuesta por el tallo floral o raquis que sostiene la bellota o flor. Las flores femeninas del
racimo salen envueltas en unas hojas modificadas de color morado o prpura llamadas
brcteas; stas se caen y dejan ver grupo de flores femeninas que originan las manos o
gajos del racimo. Cada flor en las diferentes manos se denomina dedo.
La parte terminal del racimo, est constituida por un conjunto de flores masculinas que no
se desarrollan como frutos tpicos. Desde la aparicin de la bellota (inicio de la
inflorescencia) hasta el llenado del racimo, transcurren entre 3 y 4 meses, segn las
condiciones climticas.
La inflorescencia o racimo es parte integrante del fruto (junto con el seudotallo), y por
consiguiente, est dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura. Cabe recordar que la
planta productora, para el caso del banano, lo constituye el cormo o rizoma, y est dentro
del alcance de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo.
X. DESARROLLO DE LA METODOLOGA PROPUESTA PARA LA MEDICIN DE LA
PLANTA DE BANANO Y SUS FRUTOS
Basndonos en datos reales, en esta apartado establecemos la medicin de la planta de
banano y sus frutos, de acuerdo a las NIIF (desde la siembra hasta el punto de cosecha), en
una hacienda bananera con extensin aproximada de 50 hectreas, ubicada en la costa
ecuatoriana, cuya razn social no revelaremos. En este terreno no se han sembrado
anteriormente plantas productoras.
El tiempo en el que se ubica este anlisis y propuesta metodolgica comprende los
meses desdemayo del 2013 hasta enero del 2014 (mes de cosecha). Se escogi una
plantacinque va a dar sus primeros frutos (provenientes de las plantas productoras que
han crecido de la siembra inicial) y cuyos frutos (seudotallo junto con el racimo de banano)
an estuvieran en crecimiento (cerca de la cosecha) al cierre del ejercicio contable, para
poder evaluar los efectos financieros y tributarios al final del 2013 producto de la medicin
segn las NIIF, y proponer asientos de diario que faciliten el control financiero y fiscalpor
parte de la bananera. Los datos sobre los costos y los precios de mercado se basan en la
realidad econmica ecuatoriana de los meses comprendidos en el anlisis. No obstante,
cabe destacar que la metodologa propuesta en la presente investigacin tambin es
aplicable a otros meses del ao y a realidades econmicas de otros pases en donde se
cultiven y cosechen bananos.

12

Para el desarrollo de la metodologa de valoracin, se utiliza informacin proveniente


de las tcnicas y prcticas de la industria bananera: como son los reportes mensuales de
los costos incurridos en la produccin.
Costos de la siembra inicial (semana 0)
El banano es una planta productora (portadora de frutos) de naturaleza perenne, es decir,
desde su siembra inicial, brinda frutos durante ms de un periodo. De acuerdo a la ltima
enmienda de la NIC 41 y la NIC 16 sobre plantas productoras (bearer plants)1, la planta
productora debe ser contabilizada como una propiedad, planta y equipo. El fruto que porte
la planta posteriormente, por el contrario, debe ser contabilizado como un activo biolgico.
En el reconocimiento inicial, las propiedades, planta y equipo (en nuestro caso, la planta
productora), deben reconocerse al costo segn lo establece la NIC 16. El costo comprende:
(a)su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos
indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier
descuento o rebaja del precio; (b)todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del
activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia; y (c) la estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y
retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta.
Nuestro estudio aborda un caso de una plantacin que se siembra en un terreno agrcola
por primera vez (es decir, anteriormente no se han sembrado plantas productoras en este
terreno).
Los costos relacionados con la siembra inicial el 3 de mayo del 2013 en el terreno de 20
hectreas (aproximadamente) son los siguientes:
Concepto
Preparacin de la tierra2
Compra de meristemos
Herbicidas y fertilizantes
Totales

Costo/ha
2,052
1,800
241
4,093

Total
102,600
90,000
12,050
204,650

Cabe indicar que la preparacin de la tierra incluye la mano de obra. La empresa productora
de nuestro anlisis compra los meristemos (plantas obtenidas mediante reproducciones in
vitro) listos para ser sembrados en campo a otras empresas especializadas (laboratorios)3.

June 2014: Agriculture: Bearer Plants (Amendments to IAS 16 and IAS 41).
Estos costos por preparacin del terreno (limpieza, labranza, entro otros) formarn parte del costo la Planta
Productora (propiedades, planta y equipo) en el reconocimiento inicial. El lector podra verse tentado a
capitalizar los costos por desmantelamiento y rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta el activo. Sin
embargo, estos ltimos, sern, ms bien, lo costos por preparacin del terreno de la siguiente plantacin de
banano que se capitalizarn en el reconocimiento inicial. De esta manera, evitaremos un error de doble
contabilizacin.
3
Si la empresa productora de banano se dedicara tambin a obtener los meristemos mediante reproducciones in
vitro, el inicio de la capitalizacin de los costos incurridos sera desde esta etapa. El proceso de obtener y
madurar los meristemos se los realiza en viveros, no en campo. Generalmente, este proceso toma entre 8 y 12
semanas, y cuando el meristemo se encuentra maduro, se lo traslada del vivero y se lo siembre en campo. La
cuenta propiedad, planta y equipo de la planta productora acumulara los costos incurridos en estas 8 a 12
semanas, desde que la planta es un meristemo en maduracin. Podra ser til revelar en notas a los estados
financieros, en la cuenta de Plantas Productora (propiedad, planta y equipo), los saldos pertenecientes a los
meristemos que estn en proceso de maduracin (en vivero), las plantas productoras sembradas en proceso de
maduracin (una vez que el meristemo se traslada desde el vivero y se siembra en el campo y la planta se
encuentra en crecimiento), y las plantas productoras maduras (las plantas en campo que ya estn completamente
desarrolladas y en condiciones de dar frutos).
2

13

Cuentas
Propiedades, Planta y Equipo (Planta Productora)
Efectivo (o Cuenta por Pagar Proveedor)

Debe
204,650

Haber
204,650

Crecimiento del seudotallo hasta la inflorescencia(semanas: 1 26)


Dado que son plantas del subgrupo Cavendish,sembradas con meristemos obtenidos
mediante reproducciones in vitro, su ciclo de cultivo (periodo comprendido entre la siembra
inicial y la obtencin del fruto), oscila entre 9 a 11 meses (entre 34 a 42 semanas),
dependiendo de los cuidados y las condiciones climticas.
La bellota o flor (que indica el inicio del desarrollo del fruto (inflorescencia) racimo de
banano) aparece alrededor del sexto o sptimo mes (entre 24 a 29 semanas) despus de la
siembra inicial en el campo.
Cabe indicar, que para propsitos de nuestro modelo, solamente el cormo o rizoma (tallo
verdadero), ser contabilizado como Propiedades, Planta y Equipo (el valor capitalizado en
la siembra inicial). El seudotallo que posteriormente crezca del cormo o rizoma, junto con el
racimo de banano, ambos sern contabilizados como activos biolgicos.
En nuestro caso, el crecimiento del seudotallo hasta la aparicin de la bellota (origen del
racimo)ha comprendido un periodo de26 semanas. Los costos acumulados son los
siguientes:
Concepto
Herbicidas, fertilizantes y control de plagas
Riego y drenaje
Mano de obra directa
Totales

Costo/ha

Total

1,447

72,341

254

12,715

2,629

131,472

4,331

216,528

Puesto que, estos costos corresponden a la transformacin biolgica del seudotallo (y del
futuro racimo), pueden ser contabilizados en el Estado de Resultados como costos de
produccin, as:
Cuentas
Costos de Produccin (Estado de Resultados)
Efectivo (o Cuenta por Pagar Proveedor)

Debe
216,528

Haber
216,528

Claro est, los gastos administrativos, financieros y otros gastos pueda tener la entidad
tambin se registrarn el Estado de Resultados en su categora correspondiente.
Crecimiento del racimo de banano y cierre del ejercicio econmico (semanas: 27 34)
Para las plantas productoras maduras de este tipo (subgrupo Cavendish sembradas a partir
de meristemos), el tiempo de desarrollo del fruto para su cosecha es aproximadamente 3
meses (entre 10 y 13 semanas). El racimo (al igual que el seudotallo) se contabilizar de
acuerdo con los principios establecidos en la NIC 41.
Para propsitos de esta propuesta metodolgica, analizaremos los registros contables para
los estados financieros reportados al 31 de diciembre del 2013 (semana 34). Una empresa,
dependiendo de sus recursos de informacin y la necesidad de esta informacin para la
toma de decisiones, podra realizar registros contables y valoraciones semanales o
mensuales.

14

Registro contable de los costos de produccin (semanas: 27 34)


Segn lo establecido en la NIC 41 Agricultura, un activo biolgico deber medirse al valor
razonable menos los costos de venta, a menos que resulte impracticable hacerlo.En el
modelo de valor razonable menos los costos de venta, los costos de produccin pueden
registrarse como gastos en el momento en que se incurren.
Los costos de produccin incurridos durante las 8 semanas (desde la 27 hasta la 34) con el
fruto en crecimiento son los siguientes:
Concepto
Herbicidas y fertilizantes
Materiales directos (fundas, cintas, otros)
Riego y/o drenaje
Mano de obra
Totales

Costo/ha
612
218
78
809
1,717

Total
30,600
10,911
3,900
40,450
85,861

Bajo el modelo del valor razonable menos los costos de venta los costos de produccin
relacionados se registraran de la siguiente manera:
Cuentas
Costos de Produccin (Estado de Resultados)
Efectivo (o Cuenta por Pagar Proveedor)

Debe
85,861

Haber
85,861

Registro contable de la depreciacin de la Planta Productora (semanas: 27 34)


En relacin la planta productora, es decir el cormo o rizoma,recordemos que fue registrada
a su costo en la siembra inicial, por un monto de $204,650. A partir de ese momento se
empezar a depreciar la Planta Productora de acuerdo a su vida til estimada (puesto que
el cormo o rizoma ya est listo para dar frutos, o sea el crecimiento del seudotallo y el
respectivo racimo). Para que una plantacin de banano sea econmicamente rentable,
debera generar beneficios econmicos para la entidad para un periodo entre 10 y 15 aos.
Suelos con buen drenaje, profundos francos, de fertilidad apropiada, mantienen una
productividad relativamente alta por 20 aos o ms.
En nuestro caso de estudio, de acuerdo a la experiencia y la naturaleza de su plantacin, se
estima que la vida til ser de 15 aos y no se espera un valor residual. Por consiguiente, el
gasto por depreciacin anual de estas plantas productoras ascendera a $13,643 (US$
204,650 / 15 aos). El gasto por depreciacin proporcional (costo de produccin) a registrar
el 31 de diciembre del 2013 por la Planta productora sera entonces US$ 9,096 (por los
ocho ltimos meses del ao).
El registro contable se muestra a continuacin:
Cuentas
Costos de Produccin (Estado de Resultados)
Depreciacin acumulada (Planta Productora)

Debe
9,096

Haber
9,096

Valoracin y registro contable del valor razonable menos los costos de venta del
racimo de banano (semana 34)

15

Para el 31 de diciembre del 2013, el racimo de banano en crecimiento tiene dos meses (8
semanas aproximadamente desde la aparicin de la bellota). En este punto en el tiempo, se
espera que el racimo de banano sea cosechado en su semana 12 (penltima semana de
enero del 2014).
Cuando el racimo est en crecimiento (semana 8 del racimo, o semana 34 desde la siembra
inicial), de acuerdo a la experiencia de la industria, no tiene un precio cotizado en un
mercado activo para un bien idntico (hasta que el racimo se encuentre entre 10 y 13
semanas de crecimiento). Asimismo, debido a las caractersticas exclusivas del banano, no
existen otros activos biolgicos que puedan considerarse razonablemente similares o
comparables, y, en caso de alguno, que tenga un precio cotizado en dicha etapa de
crecimiento (semana 8).
En esta situacin, la entidad ha considerado que el valor presente de los flujos de efectivo
netos esperados procedentes del activo descontados a una tasa corriente de mercado da
lugar a una medicin fiable del valor razonable (menos los costos de venta). La entidad
puede aplicar esta tcnica de valoracin puesto que conoce con certeza el flujo de efectivo
que recibir por la venta de los bananos cosechados (producto agrcola), as como los
costos asociados para llevar a cabo a la cosecha4.
La produccin estimada por esta cosecha es de aproximadamente 66.000 cajas de 42 libras
cada una, y el precio acordado por contrato es de US$ 6 por caja. El flujo de efectivo bruto
que se esperara que ingrese a la entidad por la venta de las cajas de banano asciende
entonces a US$ 396,000 aproximadamente.Los costos asociados (desde el 31 de diciembre
del 2013 hasta el momento esperado de cosecha) con los beneficios econmicos a obtener
mediante la venta de las cajas de banano estimados, y el flujo de efectivo neto esperado se
describen a continuacin:
Entrada bruta de flujos de efectivo esperados
Produccin esperada
Precio fijado
Ingreso bruto
(a)
(cajas de 42 lb c/u)
(US$ por caja)
66.000 cajas (42 lb c/u)
6
396.000
Costos estimados a incurrir hasta la cosecha
Concepto
Costo/ha
Costos totales
Herbicidas y fertilizantes
326
Riego y/o drenaje
116
Mano de obra
470
Materiales de empaque y otros
58
Costos de transporte al puerto
510
Totales
1.481
Flujos de efectivo esperados netos

(a) - (b)

(b)
16.314
5.822
23.491
2.879
25.520
74.026

321.974

En consecuencia, el flujo de efectivo neto esperado por la venta de las cajas de banano es
de US$ 321,9745.
4

En la industria del banano, los precios de las cajas de banano pueden ser acordados (fijados) con el comprador
(la exportadora) mediante un contrato desde antes de la cosecha. En estas circunstancias, los ingresos
provenientes de las ventas del banano cosechado (y los respectivos costos) pueden ser estimados con fiabilidad.
No obstante, en ciertas circunstancias, un productor de banano (vendedor) puede acordar negociar un precio
spot (es decir, el valor que se encuentre en el mercado al momento de la cosecha), en cuyo caso, los ingresos
provenientes de las ventas podran ser no estimados con fiabilidad, debido a la alta fluctuacin e incertidumbre
de los precios. En los casos, donde el precio de banano se negocie spot, se podra llegar a la conclusin de
resulta impracticable medir el valor razonable, y consecuentemente, deber medir este activo biolgico segn
el modelo de costo de la NIC 2 o la NIC 16. Lo ms comn en la industria del banano es que los precios de
compra-venta sean fijados con anticipacin a la cosecha mediante contrato.
5
En nuestro caso de estudio, es prctica de la entidad asumir los costos de empaque del banano y su transporte
hasta el puerto. Puede que, en ciertas regiones, los costos empaque y transporte del banano cosechado los asuma
el comprador (exportador), en cuyo caso, se ignorarn para la estimacin del flujo de efectivo neto. Asimismo,
cabe destacar que el nombre completo de la poltica de medicin de un activo biolgico es valor razonable

16

Ahora bien, este es el flujo de efectivo neto proyectado para la cuarta semana de enero,
para obtener el flujo de efectivo equivalente al 31 de diciembre del 2013, deberemos traerlo
a valor presente por un mes. Para el descuento a valor presente, la entidad utiliza el costo
promedio ponderado de capital (WACC, por sus siglas en ingls). El WACC de la empresa
en nuestro caso de estudio es del 16%.
Las instancias del proceso de produccin que fueron comentadas anteriormente en el
modelo de medicin propuesto y la medicin a valor presente de los flujos de efectivo netos
esperados, se resumen a continuacin:

Hecho el clculo, registramos el activo biolgico a su valor razonable menos los costos de
venta al 31 de diciembre del 2013:
Cuentas
Activo Biolgico
Ganancia por medicin a VR CV

Debe
317,738

Haber
317,738

Hasta este momento el efecto en el estado de resultados sera una utilidad bruta de US$
6,253, debido a la Ganancia por medicin a VR CV por US$ 317,738, menos el total de
Costos de Produccin acumulados desde la siembra inicial hasta el cierre del ejercicio, que
asciende a US$ 311,485 (US$ 216,528 + US$ 85,861 + US$ 9,096).
No obstante, para propsitos contables, son aquellos US$ 6,253 la verdadera rentabilidad
bruta de esta operacin bananera? Es decir, es esta la retribucin que obtendra una
entidad por el riesgo inherente a la gestin agrcola? Es esta la ganancia bruta que obtiene
uno de los sectores productivos que es considerado de los ms rentables a nivel mundial?
Recordemos que una plantacin de banano tiene una caracterstica particular, y es que el
cormo o rizoma no slo da origen a un solo seudotallo (y un solo racimo), realmente el
cormo o rizoma de la siembra inicial da origen un nmero bastante amplio de seudotallos (y
racimos), lgicamente, sin tener que incurrir nuevamente en los costos de la siembra inicial
(que contabilizamos en nuestro modelo como Propiedades, Planta y Equipo). Estos rebrotes
son denominados hijuelos o retoos. Como habamos mencionado anteriormente, se
espera que estos cormos o rizomas sembrados brinden beneficios econmicos futuros para
menos los costos de venta. Costos de venta son los costos incrementales directamente atribuibles a la
disposicin de un activo, excluyendo los costos financieros y los impuestos a las ganancias, en el punto de
venta. De acuerdo a las prcticas de la industria en la regin donde la entidad opera, no se incurren en costos de
honorarios ni comisiones pagadas a los agentes (incluyendo a los empleados que acten como agentes de venta),
asesores, comisionistas e intermediarios, tasas establecidas por las agencias reguladoras o similares, por ende,
este tipo de costos no aparecen reflejados en el cuadro de costos. No obstante, si en algunas regiones se debe
incurrir en costos de venta para la venta del banano cosechado, entonces la entidad deber considerar y
disminuir estos costos para obtener el flujo de efectivo neto derivado de la venta.

17

la entidad por aproximadamente 15 aos (es decir, que la planta de banano seguir
reproducindose durante ese tiempo, hasta una nueva resiembra).
Es cuando tenemos en cuenta esta bondad en las caractersticas reproductivas de las
plantas de banano que podemos evidenciar lo verdaderamente rentable que resulta este
negocio.
Valoracin y registro contable del valor razonable menos los costos de venta de los
hijuelos (seudotallos en crecimiento) al cierre del ejercicio(semana 34)
Los hijuelos de espada de la plantacin de banano en anlisis, aparecen aproximadamente
a los cuatro meses posteriores a la siembre inicial. En nuestro caso, la aparicin de los
hijuelos se dio a inicios de septiembre.
Es decir, que para el cierre del ejercicio (31 de diciembre del 2013), al fruto de la madre (el
primer seudotallo) slo le queda un mes para su cosecha (racimo de banano), y, a su vez,
existe una hija con un seudotallo de 4 meses en crecimiento.
Como hemos acotado en ocasiones anteriores, para los fines de nuestra propuesta
metodolgica, tanto el seudotallo junto con el futuro racimo, ambos constituyen el fruto de la
planta productora (el cormo o rizoma). En consecuencia los seudotallos de la hijas tambin
debe ser medidos al valor razonable menos los costos de venta.
La entidad tiene como prctica mantener slo un hijuelo de espada para la reproduccin de
la planta. Al 31 de diciembre la plantacin en general no presenta nietas (es decir, hijuelos
o rebrotes despus de la hija).6
Al cierre del ejercicio, la entidad estima cosechar los racimos de banano provenientes de las
hijas (cuyos seudotallos tienen 4 meses de crecimiento) en aproximadamente 5 meses
(alrededor de finales de mayo).
Por las razones anteriormente expuestas, para medir el valor razonable menos los costos
de venta de los hijuelos utilizaremos el descuento a valor presente de los flujos de efectivo
netos esperados.
A continuacin se presentan las proyecciones desde el 31 de diciembre del 2013 hasta la
cosecha esperada de los racimos de banano provenientes de los hijuelos:

Si la entidad productora de banano tuviese como poltica permitir el crecimiento de ms de un hija a la vez,
deber tenerse en cuenta al momento de la valoracin. Asimismo, si al cierre del ejercicio no slo se encuentran
hijas en crecimiento, sino tambin nietas, stas ltimas tambin debern tenerse en cuenta dentro de la
valoracin.

18

Entrada bruta de flujos de efectivo esperados (a)


Concepto

Enero (mes 5)

Ingresos esperados (65.000 cajas a US$ 6)

Febrero (mes 6)
-

Marzo (mes 7)

Abril (mes 8)
-

Costos estimados a incurrir hasta la cosecha (b)


Enero (mes 5) Febrero (mes 6) Marzo (mes 7)
Concepto
Herbicidas y fertilizantes
Riego y/o drenaje

390.000

Abril (mes 8)

Mayo (mes 9)

12.722

12.932

13.150

13.295

13.125

2.351

2.393

2.493

2.510

2.421

10.871

20.945

21.266

Enfunde, cintas, otros


Mano de obra

Mayo (mes 9)

Materiales de empaque tras cosecha y otros

21.713
-

21.883

23.418

2.939

26.520

Costos de transporte al puerto

Costos totales

36.018

47.462

37.356

37.688

68.423

Flujos de efectivo netos esperados (a) - (b)

(36.018)

(47.462)

(37.356)

(37.688)

321.577

Para el clculo del valor presente, la entidad estima que su costo promedio ponderado de
capital (WACC) se mantendr constante en las fechas de anlisis. Entonces, utilizando una
tasa de descuento del 16% sobre los flujos de efectivo netos proyectados, el valor presente
de la corriente de flujos es de US$147,561.
Esta ganancia por medicin a valor razonable menos costos de venta tambin debe ser
registrada como parte de la cuenta contable activo biolgico:
Cuentas
Activo Biolgico
Ganancia por medicin a VR CV

Debe
147,561

Haber
147,561

De esta manera, la verdadera rentabilidad bruta (utilidad bruta), aplicando los principios de
la NIC 41, ya no es de US$ 6,253, sino de US$ 153,814 (US$ 147,561 + US$ 6,253). Esto
se debe, a que en esencia, la entidad -con todos los costos de produccin incurridos desde
la siembra inicial hasta el cierre del ejercicio- no slo est invirtiendo para el desarrollo del
primer seudotallo y su racimo (la madre), sino tambin en siguientes generaciones
mediante la reproduccin a largo plazo de la madre (hijas, nietas, etctera). Con la
aplicacin de los principios de la NIC 41 y de la NIC 16, se transparenta la informacin
financiera y se evidencia la rentabilidad real de la entidad por su gestin agrcola.
Consideracin importante:
En nuestro anlisis hasta el momento, hemos enfocado la aplicacin del modelo de
valoracin de los frutos (en crecimiento) cuando el precio del producto agrcola(cajas de
banano) est prestablecido (es decir, cuando se conoce el flujo de entrada de efectivo en la
cosecha con mayor certidumbre).
No obstante, debido a que el cultivo y cosecha del fruto es de ciclo corto (entre 34 a 42
semanas -considerando al seudotallo como parte integrante del fruto), en ocasiones, la
aplicacin del modelo (descuento de flujos de efectivo a valor presente) tambin podra
extenderse a la medicin de los frutos en crecimiento cuando el precio no se ha fijado o
prestablecido mediante un contrato.

19

Si la incertidumbre en el precio de venta spot (cuando no se fij previamente), se mitiga


entre el final del periodo sobre el que informa y la fecha de autorizacin de los estados
financieros para su publicacin, porque en ese intervalo se produjo la venta (conociendo
entonces el precio con certeza), entonces, aplicando la NIC 10 Hechos Ocurridos despus
del Periodo sobre el que se Informa, puede realizarse una valoracin fiable (descuento de
flujos de efectivo), porque de acuerdo con la misma NIC 10, seran hechos ocurridos
despus del periodo sobre el que se informa que implican ajuste7.
De esta manera, las estimaciones realizadas presentaran una informacin financiera ms
precisa, til para los anlisis financieros y tomas de decisiones econmicas. En otras
palabras, se estara reflejando la realidad econmica.
Cabe indicar que esta consideracin importante aplicara tanto a los seudotallos en
crecimiento (en los cuales no ha brotado an la bellota), como a los racimos de banano en
crecimiento (seudotallos en los cuales ya ha brotado la bellota), puesto que ambos son
frutos en crecimiento slo que en diferentes etapa de desarrollo.
Ahora bien, si el precio de venta del producto agrcola no ha sido fijado o prestablecido
mediante un contrato, y la venta no se produce entre el final del periodo sobre el que
informa y la fecha de autorizacin de los estados financieros para su publicacin (que es el
intervalo de aplicacin de la NIC 10), y adicionalmente los precios spot son muy variables
en el periodo analizado, es muy probable que no se pueda realizar una proyeccin fiable del
precio de venta en la cosecha, y en consecuencia, la valoracin de los frutos en crecimiento
a travs del descuento de flujos de efectivoa valor presente no sera confiable.
Es decir, la aplicacin del modelo de valoracin, en los casos del prrafo anterior, no
reflejara informacin fiable que pueda ser til para la toma de decisiones econmicas. En
estos casos particulares, la entidad debera aplicar el modelo de costo para la medicin de
los frutos en crecimientos (activos biolgicos).
Consideraciones tributarias por la medicin a valor razonable menos los costos de venta
Si bien es cierto, para el caso de anlisis, el estado de resultados presenta una ganancia,
an no se ha realizado la venta del activo biolgico. Para beneficio del empresario y para
promover una aplicacin no sesgada de las NIIF sera ideal que la Administracin
Tributaria, tanto en Ecuador como en los dems pases de la regin, haga tributables las
ganancias (o las prdidas) por la medicin a VR - CV del activo biolgico, solamente al
momento de su venta; y no a medida que este ingreso se va devengando y an no se han
generado entradas de efectivo.
Una razn importante, es la incertidumbre en cuanto a la cosecha. Con el modelo de VR CV se puede realizar una medicin de acuerdo a la situacin, pero ningn empresario
bananero (ni de otro tipo de negocios) puede predecir o anticipar qu suceder en el futuro.
Esto se debe a los riesgos inherentes del negocio, tales como: plagas o enfermedades del
activo biolgico, robos, e incluso desastres naturales. Si se tributa anticipadamente al
cierre de un ejercicio (en el caso, por ejemplo, del impuesto a la renta), por bananos que
an estn en proceso productivo, puede ser que en los meses siguientes del otro ao no se
coseche lo esperado por alguna de las circunstancias citadas anteriormente (que suelen ser
recurrentes en muchas actividades agrcolas y acucolas), y por tanto, habremos pagado

De acuerdo con la NIC 10 Hechos Ocurridos despus del Periodo sobre el que se Informa, los hechos
ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que implican ajusteson aquellos que proporcionan
evidencia de las condiciones que existan al final del periodo sobre el que informa. Una entidad ajustar los
importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos despus del
periodo sobre el que se informa que impliquen ajustes.

20

impuestos que no tienen relacin con nuestro flujo de efectivo, perjudicando nuestra
actividad econmica.
Otra razn, es que si se tributa sobre la ganancia por medicin a VR - CV, sin que an no
se haya vendido el activo biolgico, se perjudica el capital de trabajo de la empresa. El
efecto tributario debera efectuarse al momento de la venta, cuando se generan entradas de
efectivo (o cuentas por cobrar), beneficiando las actividades empresariales promoviendo la
inversin y el crecimiento econmico del sector.
En el caso de que la Administracin Fiscal del pas haga tributables las ganancias (o
prdidas) por la medicin a VR - CV cuando an no se haya dado la venta del activo
biolgico, la entidad bananera, entonces, tendr que pagar entonces impuesto a las
ganancias por dichos conceptos (lo cual induce a las empresas a evitar la medicin a VR
CV).
En el caso de que la Administracin Fiscal establezca que no se paguen tributos por las
ganancias (o prdidas) derivadas de la medicin a VR - CV hasta el momento de la venta, la
entidad bananera deber reconocer un pasivo por impuesto diferido equivalente a la
ganancia neta acumulada multiplicada por la tasa fiscal aplicable. La base fiscal, en este
caso, corresponderan a todos los desembolsos incurridos en el desarrollo del activo
biolgico (los costos de produccin). Si utilizamos el mtodo del pasivo basado en el
balance de la NIC 12, con una tasa impositiva del 22%, obtendramos:

Cuenta
Activo Biolgico

Valor en Libros
(Base NIIF)

Base Fiscal

Diferencia
Temporaria

Pasivo por
Impuesto
Diferido

465,299

311,485

153,814

33,839

Por tanto, los US$ 33,839 debern quedar tambin registrados en los estados financieros
de cierre (sin considerar otros gastos deducibles, por practicidad), de la siguiente forma:
Cuentas
Gasto por Impuesto a las Ganancias
Pasivo por Impuesto Diferido

Debe
33,839

Haber
33,839

De este modo, la entidad reconocer en el ejercicio econmico 2013, parte del impuesto a
las ganancias que deber pagar en el 2014, al momento de la venta del banano cosechado.
Registro contable en la venta del racimo de banano
Cuando se realice la venta del banano, la entidad deber reconocer la contraprestacin
recibida (efectivo o cuentas por cobrar, por ejemplo), y a su vez, dar de baja la cuenta
Activo Biolgico por el mismo valor. Siguiendo nuestro caso de estudio, la entidad
efectivamente vende los racimos de banano para la cuarta semana de enero (semana 38),
por un valor total de $390,000.
El registro contable sera como se muestra a continuacin:
Cuentas
Efectivo (o Cuenta por Cobrar)
Activo Biolgico

21

Debe
390,000

Haber
390,000

Y de esta manera se proceder cada vez que se coseche banano y se venda. El saldo que
queda remanente en la cuenta de Activo Biolgico corresponder a la medicin a valor
razonable menos los costos de venta de los frutos en crecimiento (seudotallos y racimos).
Claro est, la entidad en paralelo, deber ir contabilizando en resultados todos los costos de
produccin incurridos para la transformacin del activo biolgico.
Diferencias entre las NIIF Completas y la NIIF para las PYMES para la aplicacin del
modelo propuesto?
En la NIIF para las PYMES, los principios para la contabilizacin de los activos biolgicos se
encuentran en la Seccin 34 Actividades Especiales. La NIIF para las PYMES no tiene en
cuenta la ltima enmienda hecha a la NIC 41 y la NIC 16 de las NIIF Completas, sobre las
plantas productoras (bearer plants).En la NIIF para las PYMES, tanto la planta productora
como el fruto se miden de manera conjunto (como uno solo) al valor razonable menos los
costos de venta. Es decir, en la NIIF para las PYMES no existe el modelo de costo
(tratamiento como propiedad, planta y equipo de la NIC 16) para las plantas productoras.
En consecuencia, con respecto a las plantas productoras, los importes de activos netos es
probable que sean menores en el modelo del costo que en el modelo del valor razonable
durante la primera parte de la vida productiva de una planta productora. Esto es as, porque
los flujos de efectivo futuros que pueden generarse por la planta productora, y reflejarse en
una medicin del valor razonable, sern probablemente mayores que el costo en el
reconocimiento inicial.
A lo largo del tiempo, el importe en libros medido de acuerdo con los dos modelos se espera
que converja a medida que el activo se aproxime al final de su vida productiva. Asimismo, a
lo largo de la vida de las plantas productoras, el importe neto reconocido en el resultado del
periodo probablemente ser el mismo si se aplica el modelo del valor razonable o el modelo
del costo. Sin embargo, si una entidad aplica el modelo del valor razonable, el efecto sobre
el resultado del periodo ser variable (cambios en el valor razonable). Si una entidad aplica
el modelo del costo, el efecto sobre el resultado del periodo es probable que sea ms
sistemtico (depreciacin, con posible deterioro de valor).
XI. CONCLUSIONES
Con estas polticas de registros contables en el proceso produccin del banano, creemos
firmemente que la entidad podr generar informacin valiosa y oportuna para la toma de
decisiones, adems de cumplir cabalmente con los principios establecidos en las NIIF. En
otras palabras, la medicin a VR - CV del banano si es aplicable en los estados financieros
del sector productor bananero, y la informacin necesaria para desarrollar la valoracin se
puede obtener sin costo ni esfuerzo desproporcionado.
Estados financieros ilustrativos al cierre del 2012 y anlisis para la toma de decisiones
Dentro de nuestro caso de anlisis ya completado, a continuacin presentaremos
segmentos del estado de situacin financiera y del estado de resultados para el ao
2013,que son producto de los asientos de diario expuestos en nuestra propuesta
metodolgica:
Estado de Situacin Financiera
()
Cuentas por Cobrar
Inventarios
Activos Biolgicos
Medidos al VR - CV 465,299

22

Otros Activos
Estado de Resultados
(...)
Ingresos de Actividades Ordinarias
Ingresos por medicin a VR - CV 465,299
Costos de Produccin
Costos de Produccin (311,485)
Otros Activos
(...)

Con este tipo de informacin, los diversos usuarios de los estados financieros pueden tener
un mejor entendimiento del ingreso proveniente de las ventas de los productos agrcolas (y
su respectivo costo), as como el ingreso por medicin por valor razonable menos los costos
de venta para el activo biolgico en crecimiento en la fecha de medicin (y su respectivo
costo). As tambin, logramos un mejor control de los potenciales efectos tributarios que
pueda tener la entidad bananera, y el proceso de conciliacin tributaria con el resultado
contable se facilita.
El modelo de VR CV resulta muy til porque permite evaluar el rendimiento de la actividad
agrcola como tal, sin esperar el momento de la venta. Adems, el medir el activo biolgico
a VR CV permite estimar las ganancias y prdidas potenciales, y as elegir un momento
ptimo para su cosecha. Asimismo, si la metodologa de medicin estima prdidas, podrn
tomarse las medidas correctivas de manera oportuna para poder generar ganancias (o
minimizar las prdidas), trabajando como una contabilidad preventiva, que ms que
decirnos los registros histricos, nos permite evaluar y tomar decisiones en tiempo real y
en sentido cuantificado (medible).
Las estimaciones hechas en el valor del activo biolgico por la medicin a valor razonable
menos los costos de venta sirven tambin como un referente o punto de control en los
valores efectivos obtenidos en la venta. Es decir, en la prctica, para considerar que una
metodologa de valoracin es apropiada, el VR - CV debera registrado en libros en la
cuenta de activo biolgico, debera ser muy aproximado a lo que realmente se obtendra por
la venta de ste en la fecha de medicin. Si las variaciones entre el saldo en libros y el valor
obtenido en venta (mediante la liquidacin de compra del cliente), se podran evidenciar dos
situaciones: (1) que el modelo de valoracin no es adecuado o hay que calibrar ciertos
estimadores; o (2) que, tras la cosecha, puede existir una situacin irregular en el proceso
de empaquetado y transporte del banano, y se necesitar una mejor supervisin por parte
de un representante de la productora bananera.
En definitiva, la aplicacin del modelo de valor razonable menos los costos de venta
convierte el proceso contable en un sistema de gestin de informacin, que exigir una
sinergia e integracin de diversos profesionales y departamentos de la empresa.

XII. GUIA DE DISCUSION


Producto del anlisis desarrollado en el presente trabajo, a continuacin describimos los
principales puntos de la propuesta metodolgica:
1. La medicin a valor razonable menos los costos de venta (VR CV) en base a las NIIF s
es aplicable a los frutos de la planta de banano (seudotallo ms racimo). La planta de
banano deber medirse como un elemento de propiedades, planta y equipo.
2. Debido a las tcnicas y mejores prcticas empleadas en el sector bananero, la informacin
necesaria para el desarrollodel modelo de valoracin se obtiene sin ningn esfuerzo o costo
desproporcionado (no es impracticable conseguirla).

23

3. La NIC 41 no especifica el tratamiento de los desembolsos posteriores a la siembra (o


compra del activo biolgico), como los gastos por riego y drenaje, fertilizantes, mano de
obra, entre otros; con la finalidad de promover la transformacin biolgica del activo. Por
tanto, estos costos podran ser capitalizados como parte del costo del activo en el estado de
situacin financiera, o podran registrarse como gastos (costos de produccin) en el estado
de resultados. Para propsitos de nuestra modelo de valoracin, hemos optado por ir
cargando dichos desembolsos posteriores (costos de produccin) en el estado de
resultados a medida en que se incurren en ellos.
4. Al cierre del ejercicio, todos los seudotallos en crecimiento y los racimos en crecimiento se
miden al valor razonable menos los costos de venta. Debido a que no existen precios
cotizados para activos idnticos en un mercado activo, o precios cotizados ms recientes de
activos comparables, se utiliza como tcnica de valoracin el descuento de flujos de efectivo
netos esperados a valor presente. Una entidad deber utilizar una tasa de descuento que
considere todos los riesgos y beneficios inherentes al activo valorado (por ejemplo, el costo
promedio ponderado de capital WACC).
5. En el caso de que las ganancias (o prdidas) por la medicin a valor razonable menos los
costos de venta sean tributables -sin an producirse la venta del producto agrcola (banano
cosechado)- la productora bananera deber pagar su impuesto a las ganancias anual
considerando dichos conceptos.
6. En el caso de que las ganancias (o prdidas) por la medicin a VR - CV sean tributables
slo al momento de la venta del producto agrcola, el efecto del ingreso exento de
impuestos reconocido en el estado de resultados (o sea, la utilidad bruta por la medicin a
VR - CV), debe reflejarse como un pasivo por impuesto diferido, que se liquidar (pagar),
en el siguiente ejercicio econmico cuando el banano sea cosechado y vendido.
7. Como resultado de la propuesta metodolgica, los saldos reflejados en los estados
financieros permiten tener una mejor apreciacin de la posicin financiera y del rendimiento
de la entidad. Facilita el control en aspectos tributarios al momento de elaborar la
conciliacin tributaria para el pago del impuesto a las ganancias. Y a su vez, permite elegir
un momento ptimo de cosecha y/o corregir oportunamente falencias en el proceso
productivo,generando mayores ganancias, o en su defecto, minimizando cualquier prdida.

XIII.

REFERENCIAS

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Zyla, M. (2013). Fair Value Measurement (Second edition ed.). John Wiley & Sons, Inc.
Correo electrnico
l_chavez86@hotmail.com

Datos del autor


Currculum Vitae resumido:
Luis A. Chvez, ecuatoriano. Ingeniero en Ciencias
Empresariales, con especializaciones en Finanzas y en Gestin
Empresarial, por la Universidad de Especialidades Espritu Santo.
Certificado en el Taller Internacional de NIIF para las PYMES
organizado por el Banco Mundial y la Fundacin IFRS de
Londres. Diplomado Internacional en NIIF Completas por el
Instituto Tecnolgico y de Estudios Superiores de Monterrey.
Certificado en NIIF Completas por la Association of Chatered
Certified Accountants (ACCA) de Reino Unido. Certificado en NIIF
para las PYMES por el Institute of Chartered Accountants in
England and Wales (ICAEW). Posgrados en NIIF por la Escuela Superior Politcnica del
Litoral (ESPOL).
Miembro del SMEIG (Grupo asesor del IASB). Implementador y formador en NIIF
Completas y NIIF para las PYMES. Auditor financiero y de costos en importantes empresas
comerciales, industriales, agrcolas-acucolas y de construccin. Evaluador de riesgos por
deficiencias de control interno en empresas. Encargado de valoraciones de portafolios de
inversin y procesos de due diligence. Colaborador en reuniones de trabajo con la
Superintendencia de Compaas del Ecuador, abordando temas de relevancia en la

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aplicacin de las NIIF. Consultor de la Superintendencia de Bancos y Seguros del Ecuador


para evaluar la aplicabilidad de las NIIF en el sistema financiero. Experto y capacitador en
NIIF del Servicio de Rentas del Ecuador (SRI).
Miembro del Panel de Expertos del portal web Wiley Insight IFRS. Ex-Gerente de
Consultora e Investigacin de Hansen-Holm & Co., una firma corresponsal del Grupo
Mazars. Se ha desempeado como asesor contable-financiero para los socios de la Cmara
de Comercio de Guayaquil. Conferencista en congresos internacionales en varios pases de
Latinoamrica; asimismo, conferencista en congresos internacionales virtuales para toda
Iberoamrica. Ha publicado tres obras: NIIF: Teora y Teora y Prctica (2009); NIIF: Teora
y Prctica 2da. Edicin (2011); y NIIF para PYMES: Teora y Prctica (2012).
Facebook:http://www.facebook.com/lchavez86
Twitter:http://www.twitter.com/l_chavez86

Seudnimo
AVANTI!

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