UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUB

INSTITUTO DE ENGENHARIA DE PRODUO E GESTO

APLICAO DO CUSTEIO VARIVEL EM PIZZARIA

Bruno Tonin
Orientador: Clber Gonalves Jnior
Universidade Federal de Itajub, Departamento de Produo
Cx. P. 50 37500-000 Itajub, MG, Brasil cgj@unifei.edu.br

Resumo. Este trabalho tem como finalidade aplicar conceitos de sistemas de custeio varivel em
pizzarias. Utilizando-se o mtodo de custeio varivel e margem de contribuio, o trabalho visa
servir de base para um futuro controle de custos e despesas, fundamentais para qualquer
empresa. O trabalho serve tambm de exemplo de como aplicar os critrios de custos para
empresas de servios e produtos. Com o auxlio do conceito de margem de contribuio, o
trabalho busca definir parmetros de custos para pequenas empresas do ramo de pizzarias.
Chegou-se a um resultado bastante positivo de margem de contribuio, que pode ser utilizado
como base de comparao para o setor. A falta de outros estudos na rea de custos aplicados
em pizzarias limitaram a comparao dos resultados encontrados nesse trabalho.

Palavras-chave: Mtodo de custeio, Custeio varivel, Margem de contribuio.

1. INTRODUO
Os mtodos de custos, cada vez mais, vem sendo abordados nas mais diferentes reas da
economia. Todo gasto que puder ser excludo retorna de forma favorvel ao empresrio, seja
aumentando o respectivo lucro, bem como podendo proporcionar um preo mais atrativo ao seu
consumidor.
Visando esta diminuio dos custos, e sabendo da escassez de estudos voltados ao setor de
pizzarias, foi desenvolvido este trabalho. A empresa escolhida foi uma pizzaria localizada em
Vitria-ES.
Inicialmente, sero abordados alguns pontos importantes para o entendimento do trabalho
como um todo, conceitos como mtodo de custeio, custeio varivel e margem de contribuio
so alguns deles e sero comentados abaixo.

2. OBJETIVO
Este trabalho tem como objetivo aplicar os conceitos do custeio varivel em uma pizzaria, e
a partir da, trazer informaes que auxiliam o proprietrio em um melhor controle gerencial.
3. DEFINIES E CONCEITOS RELACIONADOS AO CUSTEIO VARIVEL
3.1 Mtodos de custeio
Cada vez mais os conceitos de custos so utilizados por empresas dos mais diversos ramos
de atividades. importante saber onde o dinheiro esta sendo gasto, os pontos crticos de cada
processo e principalmente, onde pode haver alguma mudana na estrutura da empresa a fim de
reduzir o mximo possvel os custos.
Partindo deste principio, foram criados alguns mtodos buscando a reduo de custos, sendo
estes aplicveis a os mais diversos setores.
Temos como, por exemplo, o custeio por absoro, onde os custos indiretos so alocados aos
produtos segundo alguns critrios pr-determinados de rateio, sejam eles horas-mquina, horas
de mo de obra ou algum outro critrio.
Algumas variaes podem ser encontradas nesse mtodo como, por exemplo, a
departamentalizao, que leva em conta as vrias especialidades e as diversas atividades e
funes. A departamentalizao se destina a separar as atividades de uma empresa de acordo
com a natureza de cada uma delas, procurando maior eficincia nas operaes. Os departamentos
resultantes so centros onde se realizam operaes da mesma natureza (Leone, 1997).
Outro mtodo bastante utilizado o custeio varivel, que ao contrario do custeio por
absoro, apenas os custos diretos e indiretos que tendem a variar em relao ao volume so
considerados custos do produto, ou seja, somente materiais diretos, mo-de-obra direta e custos
indiretos variveis so includos e, portanto, so considerados custos variveis dos produtos
(Cashin & Polimeni, 1982).
Por fim, temos o mtodo de custeio ABC, neste mtodo os custos so atribudos aos
produtos da seguinte maneira: primeiro os custos so distribudos s atividades fazendo uso dos
direcionadores de recursos, em seguida o custo das atividades so atribudos aos produtos atravs
dos direcionadores de atividades (Pamplona, 1997).
3.2 Custeio varivel
Quando analisamos o mtodo do custeio por absoro, conceito muito utilizado no Brasil
por ser obrigatrio no clculo do Imposto de Renda de empresas que trabalham com lucro real,
encontramos alguns itens que podem gerar certa desconfiana quanto sua eficincia.
Para a apropriao dos custos fixos, existem dois tipos de problemas: o fato de serem no
total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa
diretamente da quantidade elaborada, e tambm o critrio de rateio, j que, dependendo do que
for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto
(Martins, 2003).
O modelo de custeio varivel supre estas principais falhas encontradas no mtodo de custeio
por absoro. Seu conceito simples, no envolvendo tantas arbitrariedades, sendo atribudos ao

produto somente os custos variveis provenientes especificamente de sua fabricao, sem

alocaes baseadas em algum critrio.
Os custos variveis devem ser alocados diretamente aos produtos, sendo eles relativos
matria-prima, hora-mquina, energia eltrica utilizada para fabricao especifica daquele
produto, materiais indiretos, entre outros que atuam diretamente sobre o produto.
Por outro lado, os custos fixos devem ser considerados a parte, pois atuam como encargos
necessrios para o funcionamento da empresa e no para o processamento de determinado
produto.
No podemos da mesma forma deixar de lado as despesas da empresa. Estas despesas
podem ser fixas, podendo esta ser administrativa ou de vendas, ou variveis, normalmente em
comisses sobre vendas. Tais dados sero fundamentais para o melhor entendimento dos
conceitos de margem de contribuio.
3.3 Margem de contribuio
O conceito de margem de contribuio esta diretamente atrelado aos conceitos do custeio
varivel.
Como sabemos, os preos dos produtos so definidos pelo mercado, e a busca pelo maior
lucro possvel faz com que os empresrios busquem minimizar os custos e despesas. Essa
fixao de preos base do conceito de margem de contribuio.
Segundo (Martins, 2003), a margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e
os custos e despesas variveis de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz a
empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado
sem erro. No podemos esquecer, da mesma forma, as despesas variveis, as quais devem ser
includas, caso existam, no clculo da margem de contribuio.
Devemos sempre encontrar valores positivos para a margem de contribuio, pois a partir
dela devemos descontar todos os custos e despesas comuns a empresa, os custos fixos, a fim de
chegarmos em um resultado final que nos trs o lucro ou prejuzo da empresa em um perodo.
A margem de contribuio tem como principal objetivos facilitar a gerncia na tomada de
decises, pois a partir dela, temos uma viso do impacto de cada produto para a empresa, bem
como podemos estudar a viabilidade ou no da chegada de um novo produto, trazendo benefcios
empresa.
4. APLICAES EM UM CASO REAL
4.1 A empresa
A empresa foi constituda inicialmente em Santa Cruz de Cabrlia, na Bahia, cidade prxima
a Porto Seguro, tendo esta se fixado de julho de 1992 at maro de 2002, quando foi fechada,
devido falta de clientes.
Toda sua estrutura foi transferida para Vitria, no Esprito Santo, buscando um novo
mercado, que no caso foi estudado, constatando-se uma carncia de pizzarias nos moldes da
situada na Bahia.

4.2 Produtos
A pizzaria em questo possui como produtos vinte diferentes tipos de pizzas, guas,
refrigerantes, cervejas, sucos, vinhos e sobremesas. Neste trabalho no foram consideradas as
sobremesas, devido a pouca sada, e os vinhos, devido a grande quantidade (mais de 50 tipos
diferentes) e principalmente, devido a inconstncia de tais pedidos.
4.3 Desenvolvimento
Ao iniciar o trabalho, foi verificado que a empresa no possui nenhum tipo de controle
histrico de unidades vendidas de cada produto, tendo seu controle de estoque baseado apenas
em experincias, sabendo o quanto deve ser pedido por semana ou por ms, de acordo com o
produto.
Como dados reais de unidades vendidas, necessrias para levantamento da demanda, temos
as comandas utilizadas para controle interno durante o expediente, onde so registrados os
pedidos de cada mesa. Este foi o primeiro passo do trabalho, transformar os dados em uma
planilha, onde foram levantados dados de quatro meses, e posteriormente, feita uma mdia e
levantada uma porcentagem de cada pizza produzida. Esta planilha esta demonstrada na figura 1.

Tabela 1 Dados referentes s vendas em quatro meses, com suas mdias.

mussarela
marguerita
calabresa
calabresa apimentada
portuguesa
atum
bacon
escarola
caponata
peperone
cinco queijos
frango com catupiry
lombinho
aliche
salaminho
rcula
parma
carciofi
campesina
bacalhau
TOTAL
coca cola
coca cola light
tonica
guarana
guarana diet
citrus
agua
skol
bohemia

JAN
22
81
35
32
46
8
7
16
15
28
41
46
27
19
7
55
22
38
72
1
613
221
181
24
47
115
31
180
136
179

FEV
16
72
45
26
49
11
7
11
17
26
42
42
24
13
2
62
30
40
44
4
577
238
137
15
52
97
24
176
102
169

MAR
23
70
43
18
41
11
7
12
15
25
43
44
27
15
3
51
29
38
69
0
578
227
133
18
57
88
18
160
125
165

ABR
16
86
42
39
54
9
8
16
20
34
42
46
27
18
6
72
29
41
51
5
654
255
190
19
47
134
37
207
108
228

MEDIA
19,0
76,9
40,9
28,5
47,3
9,4
7,0
13,3
16,5
27,9
41,8
44,3
25,9
15,9
4,1
59,8
27,1
39,1
58,8
2,3
605,4
235,3
160,3
19,0
50,8
108,3
27,5
180,8
117,8
185,3

%/pizza
3,1%
12,7%
6,8%
4,7%
7,8%
1,5%
1,2%
2,2%
2,7%
4,6%
6,9%
7,3%
4,3%
2,6%
0,7%
9,9%
4,5%
6,5%
9,7%
0,4%

brahma
cristal
erdinger
suco

61
3
75
112

34
8
66
130

73
8
74
121

37
5
70
123

51,3
6,0
71,3
121,5

Aps isso foi necessrio levantar dados em relao aos ingredientes (matria-prima), suas
quantidades por pizza, bem como o custo de cada unidade (quilo, pacote, etc.), sendo todos estes
custos calculados e somados, tendo seus totais representados como custos variveis agregados
aos produtos em relao a matria-prima.
Como tem-se um processo manual, encontra-se em muitos casos quantidades distintas de
ingredientes em diferentes pizzas de mesmo sabor. O problema foi resolvido a partir de uma
mdia ou estimativa do proprietrio. Tem-se tambm que alocar a mo-de-obra diretamente
relacionada ao produto, neste caso, o salrio (acrescido de benefcios e impostos) do pizzaiolo foi
alocado segundo a porcentagem de cada pizza produzida em um perodo. Por fim, como custos
variveis, temos o carto de crdito (3,4% da venda, sendo que 65% dos clientes utilizam esta
forma de pagamento) e o imposto federal, ICMS, que arrecada 3% do faturamento.
Com os custos variveis e o preo de venda, pode-se calcular a Margem de Contribuio de
cada item. Tendo este procedimento sendo repetido para as bebidas, tem-se as margens de
contribuio para todos os produtos analisados neste trabalho. Tais resultados representados na
figura 2.
Deve-se ressaltar que o preo considerado como preo de venda est acrescido de 10%
referentes ao atendimento, pois a poltica da pizzaria de estabelecer um salrio fixo a seus
funcionrios independente das vendas, tendo assim os valores de contribuio individual dos
produtos aumentados em 10%, valores estes considerados nos clculos da margem de
contribuio.

Tabela 2 Dados de custo varivel e de margem de contribuio.

mussarela
marguerita
calabresa
calabresa apimentada
portuguesa
atum
bacon
escarola
caponata
peperone
cinco queijos
frango com catupiry
lombinho
aliche
salaminho
rcula
parma
carciofi
campesina

Custo varivel
(produtos)
R$ 1,49
R$ 1,61
R$ 2,09
R$ 2,12
R$ 2,13
R$ 4,11
R$ 2,09
R$ 1,77
R$ 1,54
R$ 2,27
R$ 3,96
R$ 2,91
R$ 3,71
R$ 3,21
R$ 3,05
R$ 2,01
R$ 3,08
R$ 3,34
R$ 2,69

Preo
por pizza
R$ 23,00
R$ 25,00
R$ 25,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 30,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 35,00
R$ 35,00
R$ 33,00

Preo com
10%
R$ 25,30
R$ 27,50
R$ 27,50
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 33,00
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 38,50
R$ 38,50
R$ 36,30

Imposto
(ICMS)
R$ 0,76
R$ 0,83
R$ 0,83
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,99
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 1,16
R$ 1,16
R$ 1,09

Carto de
crdito
R$ 0,56
R$ 0,61
R$ 0,61
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,73
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,85
R$ 0,85
R$ 0,80

Mo de obra
direta
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,91
R$ 0,91
R$ 0,91
R$ 0,92

Margem de
contribuio
R$ 21,57
R$ 23,54
R$ 23,06
R$ 26,16
R$ 26,15
R$ 24,16
R$ 26,19
R$ 28,59
R$ 26,74
R$ 26,00
R$ 26,40
R$ 27,46
R$ 26,66
R$ 27,15
R$ 27,32
R$ 28,36
R$ 32,50
R$ 32,24
R$ 30,80

bacalhau

R$ 7,39

R$ 38,00

R$ 41,80

R$ 1,25

R$ 0,92

R$ 0,92

R$ 31,32

Considerando os dados das figuras 1 e 2, pode-se chegar a uma terceira tabela, onde seriam
representados em valores monetrios a entrada bruta e a margem de contribuio total mdia de
um ms de funcionamento da empresa. Tais dados compem a figura 3.
Tabela 3 Ilustra a contribuio de cada item para o faturamento e margem de contribuio.
JAN
mussarela
marguerita
calabresa
calabresa apim
portuguesa
atum
bacon
escarola
caponata
peperone
cinco queijos
frango
lombinho
aliche
salaminho
rcula
parma
carciofi
campesina
bacalhau
TOTAL
coca cola
coca cola light
tonica
guarana
guarana diet
citrus
agua
skol
bohemia
brahma
cristal
erdinger
suco
Total

22
81
35
32
46
8
7
16
15
28
41
46
27
19
7
55
22
38
72
1
613
221
181
24
47
115
31
180
136
179
61
3
75
112

FEV
16
72
45
26
49
11
7
11
17
26
42
42
24
13
2
62
30
40
44
4
577
238
137
15
52
97
24
176
102
169
34
8
66
130

MA ABR
R
23
16
70
86
43
42
18
39
41
54
11
9
7
8
12
16
15
20
25
34
43
42
44
46
27
27
15
18
3
6
51
72
29
29
38
41
69
51
0
5
578
654
227
255
133
190
18
19
57
47
88
134
18
37
160
207
125
108
165
228
73
37
8
5
74
70
121
123

MEDI
A
19,0
76,9
40,9
28,5
47,3
9,4
7,0
13,3
16,5
27,9
41,8
44,3
25,9
15,9
4,1
59,8
27,1
39,1
58,8
2,3
605,4
235,3
160,3
19,0
50,8
108,3
27,5
180,8
117,8
185,3
51,3
6,0
71,3
121,5

%/pizza

preo

faturamento

MC

MC mensal

3,1%
12,7%
6,8%
4,7%
7,8%
1,5%
1,2%
2,2%
2,7%
4,6%
6,9%
7,3%
4,3%
2,6%
0,7%
9,9%
4,5%
6,5%
9,7%
0,4%

R$ 25,30
R$ 27,50
R$ 27,50
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 38,50
R$ 38,50
R$ 36,30
R$ 41,80

R$ 480,70
R$ 2.114,06
R$ 1.124,06
R$ 877,80
R$ 1.455,30
R$ 309,38
R$ 231,00
R$ 437,25
R$ 544,50
R$ 919,88
R$ 1.377,75
R$ 1.460,25
R$ 853,88
R$ 523,88
R$ 136,13
R$ 1.971,75
R$ 1.044,31
R$ 1.506,31
R$ 2.132,63
R$ 94,05

R$ 21,57
R$ 23,54
R$ 23,06
R$ 26,16
R$ 26,15
R$ 24,16
R$ 26,19
R$ 28,59
R$ 26,74
R$ 26,00
R$ 26,40
R$ 27,46
R$ 26,66
R$ 27,15
R$ 27,32
R$ 28,36
R$ 32,50
R$ 32,24
R$ 30,80
R$ 31,32

R$ 409,83
R$ 1.809,64
R$ 942,58
R$ 745,56
R$ 1.235,59
R$ 226,50
R$ 183,33
R$ 378,82
R$ 441,21
R$ 724,75
R$ 1.102,20
R$ 1.215,11
R$ 689,83
R$ 431,01
R$ 112,70
R$ 1.694,51
R$ 881,56
R$ 1.261,39
R$ 1.809,50
R$ 70,47

R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,20
R$ 3,30
R$ 3,30
R$ 3,30
R$ 3,30
R$ 15,40
R$ 3,30

R$ 646,94
R$ 440,69
R$ 52,25
R$ 139,56
R$ 297,69
R$ 75,63
R$ 397,65
R$ 388,58
R$ 611,33
R$ 169,13
R$ 19,80
R$ 1.097,25
R$ 400,95
R$ 24.332,28

R$ 1,66
R$ 1,64
R$ 1,16
R$ 1,76
R$ 1,76
R$ 1,11
R$ 1,64
R$ 2,03
R$ 1,87
R$ 2,01
R$ 1,89
R$ 6,65
R$ 2,48

R$ 389,74
R$ 262,29
R$ 21,98
R$ 89,15
R$ 190,17
R$ 30,43
R$ 295,59
R$ 238,81
R$ 346,06
R$ 102,91
R$ 11,33
R$ 473,65
R$ 301,09
R$ 19.119,26

A seguir foram considerados os custos fixos mdios referentes pizzaria. Devido a total
falta de controles em alguns itens, como produtos de limpeza ou lenha, foram adotados valores
nos quais os proprietrios se baseiam mensalmente. Em outros como energia eltrica, gua,
telefone, entre outros facilmente mensurveis, foram calculadas mdias dos referidos meses. Os
impostos trabalhistas, bem como o salrio da administrao, foram considerados dentro do item
Folha de pagamento, restando como imposto fixo apenas o estadual (R$ 66,99). Tais custos
encontram-se melhor discriminados na tabela 4.

Tabela 4 Custos e despesas fixos.

Aluguel
gua
Luz
Telefone
Produtos de limpeza
Carto de Crdito
Combustivel
Azeite/Gelo
Vale transporte
Folha de pagamento
Impostos
IPTU
Lenha
Total

2950,00
129,00
403,00
133,00
361,50
170,00
120,00
437,50
545,20
3992,94
66,99
131,67
283,33
9724,13

Com todos estes dados levantados podemos chegar a uma demonstrao de resultados, que
segue conforme a tabela 5. Tambm foi includa na tabela valores referentes a porcentagem entre
os custos e a receita lquida, valores muito teis em uma anlise decisria.

Tabela 5 Demonstrao de resultados simplificada.

Vendas Lquidas
Custos variveis
Custos Fixos
Lucro lquido

24332,28
-5213,01
-9724,13
8977,38

21%
40%
37%

4.4 Outras consideraes

Atravs do que j vimos pode-se chegar a outras consideraes importantes referentes a
anlises decisrias. Fazendo uma mdia ponderada referentes a margem de contribuio e
porcentagem das pizzas vendidas, chega-se a uma margem de contribuio media de R$27,03
por pizza. Seguindo o mesmo princpio, tem-se a margem de contribuio mdia das pizzas de
83,58% do preo de venda, valor muito positivo para a empresa.
A partir de tais consideraes, pode-se chegar no ponto de equilbrio, valor que nos trs a
quantidade de pizzas que devem vendidas, em mdia, para pagar os custos fixos, ponto a partir
do qual comea-se a obter lucro. Verifica-se que, com a venda de 375 pizzas, consegue-se pagar
os custos fixos, como representado na figura 1.

Ponto de equilbrio
25000

Valores (R$)

20000
15000

custos fixos
receita

10000
5000
0
0

200

375 400

600

800

Pizzas vendidas

Figura 1 Ponto de Equilbrio.

5. CONCLUSO
Atravs deste trabalho foi constatada a importncia e as dificuldades da implementao
do sistema de custos em uma empresa. Temos, inicialmente, como principal dificuldade a
obteno dos dados, neste caso as demandas e a quantidade de matria-prima por produto. A
seguir foram computados resultados e analisados, podendo assim chegar a valores importantes
para uma analise decisria.
Primeiramente, vemos que os custos variveis so inferiores aos custos fixos, menos da
metade, valor muito significativo. Alteraes relativas a um ou outro ingrediente, um custo
varivel, alteraria pouco a estrutura de custos da empresa, uma ao sobre os custos fixos poderia
resultar em melhoras significativas de desempenho.
Outra considerao, talvez mais importante, que deve ser destacada a margem de lucro
encontrado na empresa, 37% sobre o faturamento, j a margem de contribuio de 83,58%, em
mdia. Esses valores poderiam ser levados em conta para comparar diferentes pizzarias em
termos financeiros.
Por fim chegamos ao valor necessrio de vendas de pizzas para cobrir os custos fixos,
chegando assim ao ponto de equilbrio, no qual encontramos que com a venda de 375 pizzas, em
mdia, cobrimos os custos fixos e a partir do qual comeamos a obter lucro.
Atravs deste estudo pode ser tomada alguma postura decisria para o futuro da empresa,
sabendo onde esto concentrados os gastos, pode-se pensar em investir ou buscar mais cortes a
fim de melhores resultados financeiros.

6. REFERNCIAS
Cashin, J. A. & Polimeni, R. S. 1982, Curso de Contabilidade de Custos, So Paulo, Editora
McGraw-Hill.
Leone, G. S. G., 1997, Curso de Contabilidade de Custos, So Paulo, Editora Atlas.
Martins, E, 2000, Contabilidade de Custos. Editora Atlas, 7 Edio.
Pamplona, E. O. , 1997, Contribuio para a anlise crtica do sistema de custos
ABC atravs da avaliao de direcionadores de custos Tese de Doutorado.
EAESP/FGV.
ABSTRACT
This works aims to apply the concepts of costing system in Pizza House. Using the method
of variable costing and margin of contribution, this work helps to have a future control of cost
and expenses, which are fundamentals to any enterprises. This work can also be used as an
example of how to apply the cost criteria for service and products enterprises. Using the concept
of margin of contribution, this defines parameters of cost for small enterprise which are in the
pizza sector. The results obtained are very positive regards to margin of contribution. The lack of
studies in this subject applied specifically to pizza places limited the comparison of the results
found in this work.