1

DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

O Estado brasileiro possui inmeros objetivos enquanto nao

soberana, tanto que, em sua atividade financeira, necessita captar
recursos matrias para manter a sua estrutura. A cobrana de tributos se
mostra como a principal fonte das receitas pblicas, sendo que, por
meio de seu poder coercitivo, poder instituir tributos com o objetivo de
abastecer os cofres pblicos e da gerir o dinheiro arrecadado, visando
ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no artigo 3 da CF
Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I
- construir uma sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o
desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de
todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer
outras formas de discriminao
, bem como fazer investimentos nos segmentos socioeconmicos
necessrios organizao da coletividade.
PRINCPIO FEDERATIVO E TRIBUTAO
Princpio Federativo, no Brasil.
O Estado brasileiro um Estado Federal, nele, os Estadosmembros embora autnomos nas relaes internas, no tm
personalidade internacional, no podendo comparecer diretamente ante
o foro do Direito das Gentes. Soberano o Estado brasileiro.
Diante do princpio federativo, convivem harmonicamente
(Kelsen) a ordem jurdica global (o Estado brasileiro) e as ordens
jurdicas parciais, central (Unio) e perifrico (Estados-membros). A
Lei Mxima atua de modo que as ordens jurdicas no interferem uma
com as outras.
Sejam as leis nacionais, federais ou estaduais, encontram seu
fundamento de validade na CF, apresentando campos de atuao
exclusivo e bem discriminados. Portanto, no correto se falar em
hierarquia de leis, ocupando todas o mesmo nvel. O princpio
federativo, estampado na Carta de 88 como princpio fundamental,
define a forma de Estado adotada pelo Brasil, tendo o constituinte
originrio erigido o princpio em questo a condio de clusula ptrea.

COMPETNCIA TRIBUTRIA E LEI COMPLEMENTAR EM

MTERIA TRIBUTRIA
NATUREZA DO ORAMENTO Aliomar Baleeiro

Os Oramentos documentam a vida financeira de um pas ou

ente poltico em determinado perodo de tempo, coordena
comparativamente receitas e despesas pblicas em funes das quais
deve se organizar a Administrao Pblica.
A origem do oramento est ligada as lutas polticas que viram
na elaborao oramentria um mecanismo de equilbrio dos interesses
antagnicos em volta do poder.
Na Pennsula Ibrica e na Frana, o oramento surgiu como uma
forma de assegurar o consentimento dos sditos diante da tributao
que lhes era imposta. Assim, o oramento passou a ser no decorrer do
tempo, o instrumento de equilbrio poltico entre os rgos executivo e
legislativo, bem como um escudo de defesa dos contribuintes contra o
governo. Sobre a natureza jurdica do oramento em relao aos
impostos, o oramento seria lei apenas no seu sentido formal. Todavia,
em relao s contribuies sociais, em razo destas terem sua
finalidade previamente determinadas pela constituio, o oramento
assumiria a natureza de lei em seu sentido material e formal. Para
Aliomar Baleeiro a natureza jurdica do oramento lei em sentido
material em relao receita e formal em relao s despesas variveis.

O ESTADO SOCIAL E A PARAFISCALIDADE

Com o enfraquecimento do Estado Liberal e a adoo de
medidas intervencionistas por parte do Estado, aparecem novas formas
de interveno e, com elas, uma tributao que fugia ao princpio da
unidade oramentria conhecida como parafiscalidade.
Sylvio Santos de Faria remonta ao fim do sculo XIX, a
utilizao de tributos parafiscais, com o surgimento do Estado Social.
Foi, todavia, com o aparecimento do Estado Fascista que tinha
por base uma organizao social corporativista, que as finanas
parafiscais ganharam prestgio e aumentaram consideravelmente.
Com o advento da Constituio Federal de 1988, no tocante s
contribuies destinadas ao custeio da seguridade social, procura dar
efetividade aos direitos sociais.
A parafiscalidade necessria tinha como objetivo evitar o desvio
do produto arrecadado com as contribuies para seguridade social.
A palavra parafiscalidade foi utilizada, originalmente, para
designar tributos que no passavam pelo oramento pblico, eram
paraoramentrios. Para Morselli isso protegia as contribuies sociais
e ingerncias polticas, j que o oramento aprovado pelo congresso.
J Aliomar Baleeiro, por sua vez, entendia que a parafiscalidade

comprometia a democracia, pois teramos a criao de tributos sem

controle do legislativo.
Na Parafiscalidade, terceira pessoa arrecada o tributo para si. o
fenmeno pelo qual a pessoa poltica tributante delega a capacidade
tributria ativa, por meio de lei terceira pessoa, a qual por vontade
dessa mesma lei passa a dispor do produto da arrecadao.
Parafiscalidade: transferncia da capacidade ativa para outro
ente pblico.

CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA

A Capacidade Tributria ativa delegvel por meio de lei
terceira pessoa que poder arrecadar o tributo em nome e por conta da
pessoa poltica tributante ou poder arrecad-lo para implemento de
suas atividades, administrativa e delegvel.
Sujeito Ativo do Tributo Na Capacidade Tributria Ativa
O Sujeito Ativo do Tributo Na Capacidade Tributria Ativa a pessoa
que tem Capacidade Tributria Ativa (direito subjetivo de cobrar o
tributo). o titular do crdito tributrio (credor do tributo).
Capacidade Tributria Passiva
O sujeito passivo da obrigao jurdica tributria a pessoa que tem
Capacidade Tributria Passiva (dever jurdico de pagar o tributo).
Capacidade Tributria Passiva independente, pois o tributo uma
obrigao que decorre da lei.
FUNO DO TRIBUTO:
Tributo uma receita derivada, logo, o tributo decorre do particular tem
como funo abastecer o Estado de Direito para que ele cumpra
necessidades pblicas. A funo pode ser:
- Funo arrecadatria: arrecadar dinheiro para os cofres pblicos;
- Funo extra-fiscal: visa induzir comportamentos;
COMPETNCIA TRIBUTRIA
a competncia para criar, instituir tributos. A Constituio
Federal define a Competncia e os entes que podem criar instituir
tributos: Unio, Estados, DF e Municpios. Diz respeito atividade
legislativa e no pode ser delegada.
A competncia tributria a habilidade privativa e
constitucionalmente atribuda ao ente poltico para que este, com base
na lei, proceda instituio da exao tributria. A Constituio Federal
consagrou o princpio do federalismo (artigo 60, 4, I) quais os entes
polticos que tem o poder de tributar. A atribuio da competncia

Tributria s pessoas jurdicas de Direito Pblico est prevista nos

artigos 153 a 156 da Constituio Federal, dividindo-se, entre elas, o
poder de instituir e cobrar tributos, sendo que a atribuio
Constitucional de Competncia Tributria compreende a competncia
legislativa plena ressalvada as limitaes contidas na CF. especifica,
o poder constitucionalmente atribudo ao ente poltico para criar,
instituir tributos, plena abrange tambm a competncia para isentar,
majorar ou diminuir o tributo (art. 7 CTN) Art. 7 A competncia
tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou
fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica
de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da
Constituio.
1 A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais
que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir.
2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato
unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido.
3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas
de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.
Existe algum tributo que pode obrigatoriamente exigido pelos entes
polticos?
R: Embora a competncia tributria seja facultativa, o ICMS um
tributo de competncia dos Estados e do Distrito Federal,
necessariamente precisa ser institudo.
Todavia, deve-se notar que a competncia tributria, como poder
de instituio de tributo, no se confunde com a competncia para
legislar sobre Direito Tributrio.

COMPETNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO

TRIBUTRIO
genrica, o poder constitucionalmente atribudo para editar
leis que versem sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes, no
est sujeita a decadncia.

SO CARACTERISTICAS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

I) INDELEGABILIDADE
IMPOSSIBILIDADE DE TRANSFERIR A COMPETNCIA PARA
TERCEIROS;
II) INTRANSFERIBILIDADE

IMPOSSIBILIDADE DE TRANSFERIR A COMPETNCIA

TRIBUTRIA ENTRE SI;
III) IRRENUNCIABILIDADE
IMPOSSIBILIDADE DE RENNCIA;
IV) IMPRESCRITIBILIDADE/INDUCABILIDADE
NO H PRAZO PARA SER EXERCIDA; NO SE PERDE PELO
DECURSO DE TEMPO, NO H PRAZOS PARA CRIR IMPOSTOS
OU TAXAS;
V) FACULTATIBILIDADE
O ENTE POLTICO PODE DEIXAR DE INSTITUIR ALGUNS
IMPOSTOS SE QUISER. EX: O IMPOSTO SOBRE GRANDES
FORTUNAS (IGF) NO FOI INSTITUDO PELA UNIO. A LEI DE
RESPONSABILIDADE FISCAL 101/1999 (LRF) VEDA A
TRANSFERNCIA DE RECURSOS VOLUNTRIOS PARA OS
ENTES POLTICOS QUE NO INSTITUAM TODOS OS SEUS
IMPOSTOS;
A COMPETNCIA, COMO PARCELA DO PODER FISCAL,
INDELEGVEL, OU SEJA, NO PODE A UNIO, POR
EXEMPLO, DELEGAR AOS ESTADOS E AO DF A INSTITUIO
DO IMPOSTO DE RENDA. J QUANTO AS FUNES FISCAIS
(REGULAMENTAR, FISCALIZAR, LANAR) ESTAS PODEM SER
DELEGVEIS.
A REAPARTIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
Como visto, competncia tributria o poder de instituir o
tributo, por lei prpria e com a necessria observncia as limitaes
constitucionais ao poder de tributar e s normas gerais editadas pela
Unio.
O legislador constituinte optou por repartir a competncia
tributria de maneira distinta, em si tratando de tributos vinculados ou
no vinculados.

I) COMPETNCIA PRIVATIVA OU ESPECIAL

o poder que tm os entes federativos para instituir os impostos
que so enumerados exaustivamente na Constituio Federal. Esto
previstos nos artigos 153 (impostos federais), 155 (estaduais) e 156
(municipais).
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros;

II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou

nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V.
2 O imposto renda e proventos de qualquer natureza;
I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e
da progressividade, na forma da lei;
3 O imposto sobre produtos industrializados:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores;
III - no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei. (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)
4 O imposto sobre propriedade territorial rural: (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular
a manuteno de propriedades improdutivas; (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003).
II - no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando
as explore o proprietrio que no possua outro imvel; (Includo pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).
III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na
forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer
outra forma de renncia fiscal. (Includo pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003) (Regulamento).
5 O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto
de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operao de

origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a

transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: (Vide
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio,
conforme a origem;
II - setenta por cento para o Municpio de origem.
Os Estados e o DF possuem competncias privativas para
instituir impostos sobre:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III - propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
No artigo 156, prev-se a competncia para os municpios e o
Distrito Federal institurem impostos sobre:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua
aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)

No que concerne aos Estados, DF e Municpios, as listas so

absolutamente exaustivas, pois, ressalvada a possibilidade de Emenda
Constituio, em nenhuma hiptese tais entes podero instituir
quaisquer impostos, ressalvados os que lhe forem expressamente
deferidos.

II) COMPETNCIA COMUM

So as espcies tributrias que todos os entes podem instituir.
So exercidas por lei ordinria; os fatos geradores dos tributos
vinculados (taxas e contribuies de melhoria) So atividades do
Estado. Assim, o ente que prestar o servio pblico especfico e
divisvel ou exercer o poder de polcia cobra a respectiva taxa;
Art. 79, CTN. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77
consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam
postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas
de interveno, de utilidade, ou de necessidades pblicas;
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por
parte de cada um dos seus usurios.
Aquele responsvel pela realizao de obra pblica da qual decorra
valorizao de imvel pertencente a particular tem competncia para
instituir a contribuio de melhoria decorrente.
Art. 81, CTN. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total
a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que
da obra resultar para cada imvel beneficiado. O valor cobrado pelo
Poder Pblico a ttulo de Contribuio de Melhoria de cada sujeito
passivo excede o valor total da obra, o que a torna confiscatria. A
finalidade desse tributo custear a obra pblica. O limite global, ou
seja, a soma de todas as contribuies de melhoria cobradas no pode
ser maior que o preo total de uma obra pblica.

III) COMPETNCIA CUMULATIVA ARTIGO 147, CF

Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o
Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os
impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos
municipais.
A Unio cumula as Competncias estaduais e municipais nos
territrios que no sejam divididos em municpios. Porem se houver

municpios no territrio federal a unio ter somente competncia

federal e estadual, j que a municipal caber aos municpios.
IV) COMPETNCIA RESIDUAL
A UNIO a nica entidade poltica que tem em face dos impostos
e das contribuies especiais, a competncia residual. a competncia
atribuda Unio para a instituio de tributos sobre bases econmicas
distintas daquelas j estabelecidas no texto constitucional. No campo
dos impostos, a competncia residual indica que o imposto novo
dever ser institudo por lei complementar, pela Unio, obedecendo
as duas limitaes:
I)
II)

Respeito ao princpio da no cumulatividade;

Proibio de coincidncia entre o seu fato gerador ou
sua base de clculo com o fato gerador ou a base de
clculo de outro imposto.

- Contribuies Sociais: alm das fontes previstas no artigo 195 da CF,

a Unio pode estabelecer novas fontes de custeio da seguridade social e
no cumulativas, devem ser institudas por lei complementar. Lei
Complementar n 84/96 fato gerador prprio de imposto. ADI
1432/DF, Lei Complementar n 110/2001, ADI 2556/DF.
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n
20, de 1998)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio,
mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda
Constitucional n 20, de 1998).
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n
20, de 1998).
c) o lucro;
V) COMPETNCIA EXCLUSIVA
atribuda especifica e exclusivamente a um ente poltico, ou
seja; ocorre quando apenas uma pessoa poltica pode tributar
determinado fato, excluindo-se a competncia dos demais entes.
- Contribuies especiais Art. 149 CF-A Os Municpios e o Distrito
Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas

10

leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o

disposto no art. 150, I e III.
Em regra s a Unio. So institudas por lei ordinria. So elas:
a) Contribuies Sociais Contribuies da Seguridade Social,
Contribuies Sociais Gerais e Contribuies Residuais institudo por
lei complementar. Ex.: contribuio previdenciria;
b) CIDE Contribuies de interveno no domnio econmico. Ex.:
CIDE Combustvel;
c) Contribuies Corporativas. Ex.: anuidades dos conselhos
profissionais, OAB no entre, pois no tem natureza tributria.
Obs.: OS REGIMES DE PREVIDNCIA SO:
1) REGIME GERAL DA PREVIDNCIA SOCIAL administrado
pelo INSS so institudos pela Unio, j que uma contribuio
social;
2) REGIMES PRPRIOS DE PREVIDNCIA: se for servidor federal
o regime ser institudo pela Unio, se for servidor estadual ser
institudo de Estado, e se for servidor Municipal ser institudo pelo
Municpio. As contribuies sero institudas por lei Ordinria.
3) COSIP Contribuio para o custeio do servio de iluminao
Pblica (art. 149 CF)

V) COMPETNCIA EXTRAORDINRIA
o poder de instituio, pela unio, por lei ordinria federal,
imposto extraordinrio de guerra (IEG), conforme se depreende do
artigo 154, II da CF c/c o artigo 76 do CTN.
So os impostos de competncia da Unio, aqueles na iminncia
ou no caso de Guerra externa, institudo por Lei Ordinria; no
restituvel e no se vincula despesa que o fundamentou.
O Emprstimo Compulsrio de Guerra (calamidade pblica,
investimento urgente, relevante interesse nacional) institudo pela Unio
mediante Lei Complementar restituvel e tem receita afetada despesa
que o fundamentou.
VI) COMPETNCIA LEGISLATIVA PLENA
o poder de legislar sobre todos os aspectos do tributo, tais
como fato gerador, base de clculo, alquota, contribuintes, etc.;
consoante disposto no artigo 6 do CTN, observando-se as normas
gerais de Direito Tributrio. Isso quer dizer que no que se refere
competncia Federal, o legislador federal sofre as restries previstas na
Constituio Federal e na Lei Complementar (CTN); O Legislador

11

Estadual, alm das normas referidas para a Unio, sofre as restries da

Constituio Estadual, e o Legislador Municipal, alm das normas
referidas para a Unio e os Estados-Membros, sofrem restries
previstas na Lei Orgnica dos Municpios. Ex: Agravo de Instrumento
AGR.167777/SP, 2 T, rel. Min. Marco Aurlio 04-03-1997 imposto
sobre propriedade de veculos automotores. Deixando a Unio de editar
as normas gerais disciplinadoras do IPVA, os Estados exercem a
competncia legislativa plena (CF, art. 24, 3) e ficam autorizados a
editarem as leis necessrias aplicao do sistema tributrio nacional
previsto na CF (ADCT, art. 34, 3).
VII) COMPETNCIA LEGISLATIVA SUPLETIVA OU
SUPLEMENTAR
a atribuda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
para, nas suas respectivas esferas, editarem normas complementares,
nos termos do art. 24, 2, C/c art. 30, II, da Constituio Federal.
VIII) COMPETNCIA CONCORRENTE
a competncia atribuda pela Constituio Federal aos trs
nveis de Governo para legislar sobre direito Tributrio, consoante a
dico do art. 24 da CF.
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
A competncia Tributria matria eminentemente
constitucional, taxativa e exaustivamente prevista, de sorte que haver
conflito de competncia na medida em que um ente poltico arvorar-se
de competncia alheia. O art. 146, I, da CF tambm prev que cabe lei
Complementar dispor sobre conflitos de competncia, em matria
tributria, entre a Unio, os Estados, o DF e os municpios.
A ttulo de exemplo, pode haver dvida se a impresso de
estampas em camisetas um servio (sujeito ao ISS) ou um
procedimento de industrializao (sujeito ao IPI). A lei complementar
que traz a lista de servios do ISS resolve o problema, incluindo o fato
como servio.
Assim, o exemplo mais citado de aparente conflito de
competncia o relativo ao IPTU e ao ITR, ambos incidem sobre a
propriedade de imveis, sendo estes urbanos, incide o IPTU em sendo
rurais, o ITR.
BIS IN IDEM E BITRIBUTAO
Ocorre o Bis In Idem (duas vezes sobre a mesma coisa) quando
o mesmo ente tributante edita diversas leis instituindo mltiplas
exigncias tributrias, decorrente do mesmo Fato Gerador.

12

Assim uma nica pessoa poltica institui tributos diversos sobre

o mesmo fato gerador e o mesmo contribuinte, mas pela incidncia de
duas normas legais distintas. O Bis in idem, ou duas vezes sobre a
mesma coisa. Esse fenmeno ocorre quando a pessoa jurdica de direito
pblico tributa mais de uma vez o mesmo fato jurdico. Por exemplo, o
fato de uma empresa auferir lucro d margem exigncia de Imposto
sobre a Renda, como tambm da Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido (CSLL), ambos os tributos de competncia da Unio Federal.
Vale ressaltar que o Bis In Idem, permitido pelo sistema
constitucional desde que expressamente autorizado pela Carta
Constitucional. Ou seja, a competncia tributria precisa ser exercida
dentro dos parmetros constitucionalmente estabelecidos, respeitando
ainda os princpios e as imunidades.
H apenas duas situaes das quais a bitributao permitida, enquanto
o Bis In Idem permitido pelo sistema constitucional desde que
expressamente autorizado pela Carta Constitucional.

BITRIBUTAO
Bitributao ocorre quando dois entes da federao, por meio de
suas pessoas jurdicas de direito pblico, tributam o mesmo contribuinte
sobre o mesmo fato gerador, ou seja, tem origem em pessoas polticas
distintas, de modo que so duas normas, cada qual emanada de um
legislativo, incidindo sobre o mesmo fato jurdico e onerando o mesmo
contribuinte, por exemplo, isso ocorre quando dois municpios
pretendem cobrar ISS sobre um mesmo servio prestado. A
ilegitimidade nesse caso se d pela inconstitucionalidade, em razo da
violao de normas constitucionais sobre competncia tributria.
Entretanto, como existem excees em tudo que rodeia nosso
sistema tributrio e nossa administrao pblica, h duas situaes das
quais a bitributao permitida.
Primeiro, na iminncia ou no caso de guerra externa, poder ser
exigido imposto extraordinrio, compreendido ou no em sua
competncia, conforme previsto no art. 154, II da Constituio Federal
de 1988:
Art. 154. A Unio poder instituir:
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria,
os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criao.
Outro caso de possibilidade da tributao est mais ligado ao mbito
internacional. Ocorre nos casos em que um tributo recolhido em um

13

Estado, mas poder tambm ser cobrado noutro. Por exemplo, o

contribuinte recebe rendimento de um trabalho realizado em Pas,
poder ser cobrada sua renda em ambos os Pases, claro que
dependendo das regulaes internas e externas, respeitando a soberania
em cada nao.
O Sistema Tributrio Nacional previsto na Constituio Federal
de 1988 (Ttulo VI, Art.145 e seguintes), autoriza a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios a instituir impostos, taxas e
contribuies e, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte.
Como j observado, a competncia tributria matria
eminentemente constitucional, taxativa e exaustivamente prevista, de
sorte que haver conflito de competncia na medida em que um ente
poltico arvorar-se de competncia alheia.
Nesse sentido, reiterando a assertiva de que todas as
competncias tributrias so previstas na Constituio Federal, concluise que a pessoa poltica no pode usurpar competncia tributria alheia,
nem aquiescer que sua prpria competncia tributria venha a ser
utilizada por outra pessoa poltica.
Sempre que houver bitributao, ocorrer violao ao
dispositivo constitucional, e que pode ser coibido imediatamente por
uma medida judicial.
Existe algum tributo que deve ser obrigatoriamente exigido pelos entes
polticos?
R: Embora a competncia tributria seja facultativa, o ICMS
um tributo de competncia dos Estados e do Distrito Federal,
necessariamente precisa ser institudo. O ICMS um tributo que tem
que ser institudo, e que foi institudo por cada um dos entes federados
competentes para sua instituio.
Qual so as diferenas bsicas entre os institutos da competncia e da
capacidade tributria ativa.
Competncia tributria
indelegvel
Instituda pela prpria Constituio
Infraconstitucional
Competncia tributria envolve trs
atividades: Legislar sobre o tributo;
Fiscalizar a cobrana Do tributo; Atividade

Capacidade tributria ativa

Delegvel
Instituda por legislao
Capacidade tributria ativa envolve no
Mximo duas atividades: Fiscalizar a
Cobrana Do tributo; Atividade

14

arrecadatria.

arrecadatria.

possvel criar tributos alm daqueles previstos na CF/88.

R: A competncia residual confere SOMENTE a Unio o direito
de instituir novos impostos, bem como novas contribuies sociais,
desde que tanto os impostos, quanto as contribuies, sejam institudas
por meio de lei complementar. Alm disso, tanto o imposto, quanto as
contribuies sociais no podem ser cumulativos, bem tanto um quanto
o outro no podero ter fato gerador e base de clculo dos j existentes.
Portanto, a Unio ter que inventar uma nova base de clculo, seja para
os impostos, seja para as contribuies sociais.
O Municpio pode cobrar imposto territorial rural?
R: O ITR um tributo de competncia federal, mas existe a
possibilidade do Municpio de cobrar ITR. Esta autorizao
constitucional surgiu com o advento da EC. 42/2003. Mas isso no
significa a delegao da competncia tributria, mas to somente a
delegao da capacidade tributria ativa outorgada pela Unio. Sendo
assim, o ITR poder ser cobrado pelo municpio da sua cidade, temos
um dispositivo importante na CF que diz opo do municpio
arrecadar o ITR apesar de ser um imposto federal, poder sim ser
fiscalizado e arrecadado pela prefeitura. Neste caso, a unio esta
delegando a Capacidade Tributria Ativa para o municpio. Para que
tenha condies de arrecadar e fiscalizar a cobrana deste imposto
federal.
O poder de tributar pode sofrer limitaes?
R: Sim, e estas limitaes esto previstas no texto da
constituio, especificamente entre os art.150/152. So duas as
limitaes: Princpios e imunidades.

X DA QUESTO
Supondo que a Unio tenha criado dois territrios federais em
determinada rea de regio amaznica: o primeiro localizado em rea
no dividida em Municpios e o segundo, em rea onde h trs
municpios, assinale a opo correta relativamente competncia para
arrecadao dos tributos nos dois territrios.
No primeiro territrio no dividido em municpios e o segundo
dividido em municpios, o que significa dizer que no primeiro territrio
a Unio tem condies de instituir os impostos estaduais e os
municipais, e no segundo territrio a Unio s pode instituir os
impostos estaduais, haja vista que tem diviso municipal. Portanto, a
alternativa B o X da questo.

15

Comentrio: A questo trata da competncia tributria cumulativa,

tratada no art.147 da CF, que envolve Unio e Distrito Federal. Por
fora desse dispositivo a Unio tem condies de instituir alm dos
impostos federais, tambm os Estaduais e os Municipais. Para a Unio
instituir impostos estaduais necessrio que exista no pais territrios
federais. Hoje ns no temos territrios federais, mas uma vez criados
estes territrios a competncia para cobrar os impostos estaduais destes
territrios ser da Unio. Pode tambm instituir impostos municipais,
bastando que territrios dos quais falamos no estejam sequer
subdivididos em Municpios. O Distrito Federal tambm se inclui nesse
dispositivo porque compete aos Distritos Federais, alm dos impostos
estaduais tambm instituir os impostos municipais, haja vista que o
Distrito Federal no pode ser subdivido em Municpios.
vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme em
todo o territrio nacional, ou que importe distino ou preferncia em
favor de determinado Estado ou Municpio.
Somente a Unio Federal, nos casos de guerra extrema ou
calamidade pblica, poder instituir emprstimos compulsrios,
Taxas e contribuies de melhoria (competncia comum)
cobrados pela Unio, Estados, DF e municpios, no mbito de suas
respectivas, atribuies, tem como fato gerador o exerccio regular do
poder de pobres, ou a utilizao, efetiva ou potencial, do servio
pblico especifico e divisvel, prestado ao sujeito passivo da obrigao
ou posto sua disposio.
De acordo com a Constituio Federal de 1988 e com o decidido
pelo Supremo tribunal Federal no julgamento do Agravo Regimental no
Agravo de Instrumento n 167.777-5, na ausncia de Lei Complementar
de normas gerais, os Estados membros podero exercer sua
competncia suplementar publicando lei sobre o tributo, a qual ter seus
dispositivos suspensos na supervenincia de normas gerais naquilo em
que a lei estadual lhe for contrria.
O Art. 149 da CF, no estabelece os fatos geradores das contribuies,
mas sim suas finalidades.
FISCALIDADE: o tributo fiscal quando o Estado-Fisco no tem
outra preocupao seno arrecadar. Ou seja, explicando de forma mais
clara, o Estado-fisco pensa unicamente em arrecadar, desvinculando-se
de qualquer outra preocupao. O tributo considerado como
instrumento fiscal quando o escopo do Estado-Fisco com a sua
instituio to somente a arrecadao de recursos financeiros, para
manuteno do aparato estatal.
Cabe esclarecer ainda que, essa arrecadao pode ser de tributos
vinculados ou no vinculados. No primeiro caso, o estado arrecada para
prestar um servio em contra partida a arrecadao (ex.: IPVA e IPTU).

16

J no segundo caso, o estado arrecada por arrecadar, sem qualquer

contraprestao estatal especfica a arrecadao (ex.: IR).
EXTRAFISCALIDADE: ocorre quando o Estado-Fisco no visa
apenas arrecadao, mas tambm intervir na sociedade e na economia,
por exemplo. Assim, por exemplo, poder-se- lanar mo de um tributo
extrafiscal, no sentido de evitar que uma atividade prejudicial
economia prospere a todo vapor. o que acontece com o
estabelecimento de alquotas altas para importao de mercadorias,
quando existam similares nacionais. Usa-se o tributo para desestimular
a importao. Pode-se, tambm estimular certa atividade atravs de
incentivos fiscais. (Ex.: IPI)
Extrafiscalidade quando o estado quer se utilizar da tributao para
intervir na economia (alquota zero para o carro, para a linha branca,
etc.). No tem aqui o interesse de arrecadar, mas sim intervir na
economia. a situao jurdica decorrente da circunstncia ftica em
que a instituio do tributo no tem por finalidade imediata a
arrecadao de numerrio, mas a interveno na seara econmica como
forma de correo de algumas distores (exemplo do equilbrio de
Cmbio, competitividade do produto nacional no mercado global).
Como a interveno na economia deve ser imediata, no
havendo tempo hbil para a tramitao de projeto de lei prevendo a
medida, respeito ao princpio da legalidade, a prpria Constituio
Federal, admitindo a funo extrafiscal, permite a alterao de alquota
(e no a base de clculo) atravs de Decreto expedido pelo Presidente
da Repblica, nos casos de imposto de Importao (II), imposto de
Exportao (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI), e
imposto sobre operaes financeiras (IOF), como exceo ao Princpio
da legalidade, previsto no art. 153, 3, da CF.
Observao n. 1: se refere outra finalidade, que no a simples
arrecadao. Ex.: o governo decide que cigarro faz mal. O que ele pode
fazer para as pessoas pararem de fumar? Aumentar o preo do cigarro.
Nesse caso, obvio que o estado ir arrecadar, mas o principal objetivo
fazer com que as pessoas parem de fumar.
Observao n. 2: no caso de incentivo econmico para atrair empresa,
tambm pode se entender como extrafiscalidade.
A extrafiscalidade instrumento de governo utilizado para a
garantia de competitividade do produto nacional tanto no mercado
interno quanto no mercado externo.
No Governo Dilma foi utilizada o instrumento da
extrafiscalidade como forma de tornar os produtos da linha Branca
competitivos no mercado interno e externo, ferramenta pontual para o
combate ao processo de desindustrializao alardeado pela FIESP.

17

PARAFISCALIDADE: o tributo parafiscal quando seu objetivo a

arrecadao de recursos para o custeio de atividade que, em princpio,
no integra funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs
de entidades especificas. O tributo parafiscal tem por objetivo a
arrecadao de recursos destinados s entidades, que exercem funo
social relevante, e no esto inseridas na estrutura do Estado, podendo
inclusive ter a estrutura de pessoa Jurdica de direito privado, a exemplo
o sistema S, que composto: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST,
SENAT ETC.
Estes tributos podem ou no ser arrecadados pelas prprias
entidades beneficiadas, a exemplo do que acontecia com as
contribuies sociais que eram arrecadadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria, rgo do INSS, autarquia federal responsvel pelo
recolhimento das contribuies destinadas ao financiamento da
seguridade social Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda
a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n
20, de 1998)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio,
mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda
Constitucional n 20, de 1998).
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n
20, de 1998).
c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998).
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no
incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo
regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.
Com a criao da Secretaria da Receita Federal do Brasil (lei. N
11.457/07), houve a unio da Secretaria da receita previdenciria com a
Secretaria da Receita Federal, havendo apenas o repasse da verba
arrecadada, sistema semelhante quele que j era aplicado em relao
ao sistema S.
Logo, os tributos com a funo parafiscal so institudos com o
propsito de fornecer receitas para as entidades paralelas ao Estado que
exercem atividades de interesse pblico, receitas, vinculadas ao custeio
das atividades para a qual forem exigidas.
Exemplo: arrecadao de recursos para autarquias, fundaes pblicas,
sociedades de economia mista, empresas pblicas ou mesmo pessoas de

18

direito privado que desenvolvam atividades relevantes, mas que no so

prprias do Estado, a exemplo dos sindicatos, OAB, SESI, SESC,
contribuies cobradas de servidores pblicos para custeio de sistemas
de previdncia, etc. Tal medida para ajudar as entidades paraestatais
na arrecadao de recursos para o custeio de atividades.

Caso em questo existe a delegao da capacidade tributria

ativa pelo ente poltico ao ente parafiscal para arrecadao e
fiscalizao do tributo. Criam-se finanas paralelas, pois a arrecadao
destinada para o oramento delas prprias.
PRINCPIOS
Os princpios so linhas gerais aplicadas a determinada rea do
direito, constituindo as bases e determinando as estruturas em que se
assentam institutos e normas jurdicas. So de grande importncia e
aplicao no Direito Tributrio. Princpios de uma cincia so as
proposies bsicas, fundamentais, tpicas que condicionam todas as
estruturas subsequentes. Princpios so os alicerces da disciplina
estudada.
Os princpios tributrios esto relatados pela Constituio
Federal brasileira de 1988, no Ttulo VI, da Tributao e do Oramento,
Captulo I, do Sistema Tributrio Nacional, Seo II, das limitaes ao
poder de tributar.
Princpios jurdicos so as ideias centrais do sistema, que
norteiam toda a interpretao jurdica, conferindo a ele um sentido
lgico e harmonioso. Os princpios estabelecem o alcance e sentido das
regras existentes no ordenamento jurdico.
Princpios Constitucionais Tributrios
Os princpios tributrios previstos na Constituio Federal
funcionam verdadeiramente como mecanismos de defesa do
contribuinte frente a voracidade do Estado no campo tributrio. Para
Hugo de Brito Machado Tais princpios existem para proteger o
cidado contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleolgico,
portanto, o intrprete, que tem conscincia dessa finalidade, busca
nesses princpios a efetiva proteo do contribuinte..
A constitucionalidade de um tributo, enfim, deve seguir todos os
princpios elencados na Constituio, sob pena de serem refutados pelo
Supremo Tribunal Federal por serem inconstitucionais.

Princpio da Igualdade ou Isonomia Tributria (Art. 150, II, CF/88)

19

A igualdade jurdica dos cidados proclamada no art. 5, I da

CF, que afirma "todos so iguais perante a Lei, sem distino de
qualquer natureza...", vemos assim que a isonomia ou igualdade
tributria no nada mais que uma confirmao de um princpio
constitucional bsico: a igualdade de todos perante a lei.
Os poderes tributantes no podero tratar os iguais de forma
desigual, independentemente do nome que tenham os rendimentos,
ttulos ou direitos dos indivduos, a lei tributria no poder ser imposta
de forma diferenciada em funo de ocupao profissional ou funo
exercida. O princpio da igualdade tributria probe distines
arbitrrias, entre contribuintes que se encontrem em situaes
semelhantes.
Luciano Amaro relata que nem pode o aplicador, diante da lei,
discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer
discriminaes. Visa o princpio garantia do indivduo, evitando
perseguies e favoritismos.
Todos os sujeitos so iguais na lei (criao), preferencialmente, e
perante a lei (interpretao). A administrao tributria no pode
conferir tratamento desigual a quem se encontre em situao
equivalente, bem como no pode estabelecer privilgios ou
discriminaes. Por ex.: Art. 173, 2, CF. Ressalvados os casos
previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade
econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos
imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivo,
conforme definidos em lei. 2 As empresas pblicas e as sociedades
de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no
extensivos s do setor privado.
Para contribuintes que esto em situaes distintas permitido
tratamento tributrio diferenciado, como ensina Hugo de Brito
Machado: No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com
absoluta adequao, o imposto progressivo. A tributao pode tratar
situaes iguais de forma desigual, sem ofensa ao Princpio, como a
tributao exacerbada de certos produtos nocivos sade, ou conceder
benefcios fiscais para desenvolvimento de certos setores produtivos em
detrimento de outros. Realmente, aquele que tem maior capacidade
contributiva deve pagar imposto maior, pois s assim estar sendo
igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na
proporcionalidade da incidncia capacidade contributiva, em funo
da utilidade marginal da riqueza.
Inserto no Art. 150, inciso II, da CF, o Princpio da isonomia ou
da igualdade, veda o tratamento desigual entre os contribuintes que se
encontram em situao equivalente, assim como qualquer distino em
razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou

20

direitos. Visa coibir discriminao entre os cidados, sendo sagrada a

sua observao e cumprimento por todos os brasileiros. Inegocivel na
prtica democrtica.
Esse princpio corolrio do princpio geral de que todos so
iguais perante a lei, sem qualquer distino, conforme disposto no Art.
5 da CF. No por acaso o aludido princpio tambm denominado de
princpio da igualdade tributria, uma vez que em matria tributria,
mais do que em qualquer outra, tem relevo a ideia de igualdade no
sentido de proporcionalidade.
Assim o princpio da isonomia ou da igualdade exige que a lei:
a) no discrimine aos contribuintes que se encontrem em situao
jurdica equivalente;
b) discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que
no se encontrem em situao jurdica equivalente.
Quais os requisitos o STF utiliza para admitir a utilizao dos tributos
com finalidade extrafiscal? (ADI 1643-1)
O julgamento do dispositivo presente no inciso XIII do artigo 9 da Lei
9317/96 foi dado como improcedente, visto que o que se propunha era
que a distino constitucionalmente conferida s microempresas e
empresas de pequeno porte fosse estendida as sociedades civis de
prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso
legalmente regulamentada, isto , que gozassem de isenes
extrafiscais e de reduo de tributos. Entretanto essas sociedades civis
no se encontram na informalidade e apresentam condies de se
sustentar no mercado, sem a assistncia do Estado. Deste modo, no h
ofensa ao princpio da Isonomia tributria, pode haver discriminao
por motivo extrafiscal (o estado intervm e incentiva a economia)
desde que sejam atendidas:
a) que a distino seja razovel, ou seja, haja razoabilidade da
diferenciao;
b) que a finalidade da discriminao seja objetiva;
c) que se aplique a todos os contribuintes da mesma classe ou
categoria;

PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (Art. 145, 1,

CF/88)
Existem autores que colocam este princpio como um subprincpio do princpio da igualdade ou isonomia tributria. Reza o texto
constitucional que, sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do

21

contribuinte. Aplicao prtica deste princpio encontra-se na alquota

progressiva, presente no imposto de renda, no imposto sobre a
propriedade territorial urbana, no imposto sobre a propriedade territorial
rural, etc.
Por este princpio os Impostos, sempre que possvel, tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, sendo facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esse princpio, identificar respeitados os
direitos individuais e nos estritos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Tem a
finalidade de no tirar mais do que pouco possuir ou aufere
rendimentos; No usurpar o necessrio sobrevivncia do cidado A
progressividade de certos tributos a forma de se cumprir este
princpio.
Princpio estabelecido no art. 145, 1 da CF, de acordo com o
qual SEMPRE QUE POSSVEL, os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte.
O Princpio da Capacidade Contributiva aplica-se somente aos
impostos, no influenciando as outras espcies tributrias. Sua eficcia
no abrange todos os impostos, mas to somente aqueles que tenham
estrutura para se verificar a capacidade econmica do contribuinte.
O Princpio da Capacidade Contributiva (pessoalidade ou
personalizao) art. 145, 1 da CF, fundamenta-se na justia fiscal
(estado liberal) e na justia distributiva (solidariedade social estado
social). Cada um, SEMPRE QUE POSSVEL, dever pagar o imposto
segundo a sua capacidade econmica de contribuio e no financeira.
SEMPRE QUE POSSVEL, exclui os impostos indiretos e os
reais (patrimnio). A capacidade Contributiva qual alude a
Constituio sobre impostos de competncia objetiva, e no subjetiva.
objetiva porque se refere no s condies econmicas reais de cada
contribuinte, mas as suas manifestaes objetivas de riqueza. Assim
atende ao princpio da Capacidade Contributiva a lei que, ao criar o
imposto, coloca em sua hiptese de incidncia fatos desse tipo.
A LEI TRIBUTRIA PODE DISCRIMINAR POR MOTIVO
EXTRAFISCAL ENTRE RAMOS DE ATIVIDADE ECONMICA,
DESDE QUE:
- A distino seja razovel;
- Derivada de uma finalidade objetiva;

22

- e se aplique a todas as pessoas da mesma classe ou categoria.

Est intimamente ligado ao princpio da igualdade, sendo um
dos instrumentos utilizados para se buscar a justia fiscal. Impondo-se a
graduao dos impostos de acordo com a capacidade econmica do
contribuinte.
O Art. 145, 1 da CF SEMPRE QUE POSSVEL os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Constitui
exceo ao Princpio da Capacidade Contributiva a utilizao dos
impostos com finalidade extrafiscal, e se aplica a todos os tributos e no
admite excees, inclusive as taxas, pois a expresso SEMPRE QUE
POSSVEL indica uma norma programtica, pessoalidade,
extrafiscalidade e a solidariedade dever ser atingida sempre que
detectada.

O PRINCPIO DA PROGRESSIVIDADE
O princpio da progressividade um princpio jurdico
constitucional tributrio, uma orientao geral de carter diretivo sobre
as normas tributrias, que tem como caracterstica a elevao dos
tributos de maneira gradual, segundo critrios estabelecidos em lei.
Decorre do princpio da capacidade contributiva e da igualdade,
fundamentando-se nos mesmos. Sendo assim, justo e jurdico que
quem, em termos econmicos, tem muito, pague proporcionalmente,
mais imposto de que quem tem pouco. por isso que no nosso sistema
jurdico todos os impostos, em princpio, devem ser progressivos. As
leis que criam os impostos devem estrutura-los de tal modo que suas
alquotas variem para mais medida que forem aumentando suas bases
de clculo.
O referido princpio pode ser usado para atendimento de
finalidades fiscais, elevando-se a exigncia tributria medida que
aumenta a capacidade contributiva do contribuinte. Tambm pode ser
usado com conotao extrafiscal, de forma que, com a elevao de
alquotas, se possa estimular ou desestimular determinados
comportamentos.
Progressividade no se confunde com "proporcionalidade". A
progressividade implica a elevao proporcional de alquotas de acordo
com o aumento do valor de riqueza tributado. Na proporcionalidade, ao
contrrio, a alquota invarivel, alterando-se apenas o montante a ser
pago na razo direta do aumento da riqueza tributada. Segundo Ricardo
Lobo Torres, "progressividade significa que o imposto deve ser cobrado

23

por alquotas maiores na medida em que se alargar a base de clculo". A

progressividade das alquotas tributrias, longe de atritar com o sistema
jurdico, o melhor meio de se afastarem, no campo dos impostos, as
injustias tributrias, vedadas pela Carta Magna. Logo o sistema de
impostos, no Brasil, deve ser informado pelo critrio da
progressividade. Realmente, impostos com alquotas fixas agravam as
diferenas sociais existentes, porque tratam de maneira idntica
contribuintes que, sob o ngulo da capacidade contributiva, no so
iguais. A principal funo da progressividade dos tributos a
redistribuio da riqueza, por sua vez a proporcionalidade implica que
riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores na razo
direta da riqueza.
O PRINCPIO DA PROGRESSIVIDADE no Direito Tributrio
trata-se de um princpio que consagra o aumento da Carga tributria
pela majorao da alquota aplicvel, na medida em que h o aumento
da base de clculo. aplicvel ao Imposto de Renda (art. 153, 2),
Imposto Territorial Rural, Imposto Predial Territorial Urbano (EC292000), ao Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (EC 422003) e segundo o STF sobre taxas.
A PROGRESSIVIDADE DO IMPOSTO DE RENDA art. 153, 2, I,
CF, quanto maior a renda, maior ser a progressividade das alquotas
fixadas.
A PROGRESSIVIDADE DO IPTU com base na EC 29/2000 passou a
variar em razo do valor, da localizao e do uso do imvel.
A PROGRESSIVIDADE DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO
INTER VIVOS DE BENS IMVEIS ITBI inconstitucional a lei
que estabelece alquotas progressivas para o ITBI, com base no valor
venal do imvel.
A PROGRESSIVIDADE DO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE
TERRITORIAL RURAL, com o advento da EC 42-2003, o ITR passou
a ter previso explcita de progressividade. relevante registrar que o
Princpio da Progressividade tem aplicao ainda para as taxas, apesar
da natureza de tributo vinculado e do carter contraprestacional que esta
espcie tributria possui.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE 153.771
(posio dos votos vencedores), ao analisar o princpio da
progressividade e os impostos reais concluiu que a progressividade de
alquotas s pode ser aplicada aos impostos reais se estiver
expressamente autorizada pela CF.

PRINCPIO DA SELETIVIDADE (Art. 153, 3, CF)

24

Visa tributar mais fortemente produtos menos essenciais. J

produtos essenciais tero alquotas menores. No IPI sua aplicao
obrigatria, para o ICMS e o IPVA sua aplicao facultativa.
Determina o valor dos tributos sobre o consumo em virtude da utilidade
social de um determinado bem, est relacionado essencialidade do
produto de consumo.
o princpio de garante que a tributao deve ser maior ou
menor dependendo da essencialidade do bem. Este princpio possui
aplicao obrigatria quanto ao IPI e facultativa para o ICMS e o IPVA.
Neste ltimo o princpio visvel, a cada ano, quando da divulgao da
tabela do IPVA vigente em cada exerccio financeiro.
A seletividade, no Direito Tributrio, uma tcnica empregada
pelo legislador, ao lado da proporcionalidade, ao instituir tributos em
obedincia capacidade contributiva. Por este princpio, certas classes
de bens de maior utilidade social, tais como medicamentos e alimentos
sero tributados com uma alquota reduzida em relao a outros bens
que no possuem esta propriedade, tais como bebidas alcolicas,
cigarros e artigos de luxo.

PRINCPIO DO NO CONFISCO OU PRINCPIO DA

VEDAO DO CONFISCO (Art. 150, IV, CF/88)
A cobrana de tributos deve se pautar dentro de um critrio de
razoabilidade, no podendo ser excessiva, antieconmica. O Supremo
Tribunal Federal entende que o princpio da vedao ao confisco
tambm se estende s multas, conforme julgamento da ADI 551/RJ,
cujo relator foi o ministro Ilmar Galvo, deciso de 24 de outubro de
2002.
O tributo no pode ter o efeito de confiscar o patrimnio do
contribuinte, absorvendo o valor de sua propriedade ou onerando-lhe de
tal forma que cause empobrecimento ou impea o exerccio livre de
suas atividades.
No se aplica o princpio em relao aos impostos extrafiscais,
que podero trazer em seu bojo alquotas pesadas, regulando a
economia. O Imposto sobre produtos industrializados tambm no sofre
a aplicao do princpio em estudo. Produtos suprfluos podem ter
tributao excessiva. Este princpio constitucional prescreve que
vedado utilizao do tributo com efeito de confisco, ou seja,
impedindo assim o Estado que, com o pretexto de cobrar tributo, se
aposse indevidamente de bens (aqui se leia tambm dinheiro) do
contribuinte. Aqui se vale do princpio da razoabilidade.
Confisco ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco
bens pertencentes a outrem, por ato administrativo ou por sentena

25

judicial, fundados em lei. Toda vez que o exerccio do poder de

tributao perturbar o ritmo da vida econmica, aniquilar ou embaraar
a possibilidade de trabalho honesto e impedir ou desencorajar as
iniciativas lcitas e proveitosas, o que ocorrer ser o desvio ou abuso
desse poder, o que haver ser o exerccio ilegal do direito de impor
tributos, ilegalidade e abuso, que pode e deve ser obstado pelo
Judicirio STF RE 18.331(confisco e razoabilidade). Em nosso
sistema jurdico, o confisco medida de carter sancionatrio, sendo
admitida apenas, excepcionalmente. Se o tributo, na prpria dico
legal, prestao pecuniria compulsria, que no constitua sano de
ato ilcito art. 3 do CTN, lgica a concluso segundo a qual no
pode ele ser utilizado com efeito de confisco.
Existem vrias situaes anmalas que exigem uma forma de
tributao mais elevada, em prejuzo vedao constitucional de
utilizao do tributo como meio confiscatrio.
O que justifica as excees exatamente o fato de que, nas
situaes anmalas aqui tratadas, o tributo deixar de ter sua finalidade
primeira, ou seja, ser fonte de arrecadao de receitas para o Estado, e
passa a ser utilizado como elemento de controle.
- A primeira das excees ao Princpio do No-Confisco acerca dos
tributos extrafiscais, em razo de no terem funo arrecadatria,
servindo, na verdade, como instrumento de ao poltica, econmica ou
social.
- Outra exceo a dos impostos proibitivos, ou seja, aqueles que
impedem o livre exerccio de uma atividade lcita. Nesta exceo, o
Princpio da Vedao ao Confisco vai sucumbir em prol de interesse
coletivo e do bem comum. o caso, por exemplo, da alta tributao
sobre a produo de bebidas, de cigarro, prtica de jogos de azar etc.
- Por fim, tambm, no estado de guerra, possvel haver confisco, eis
que se trata de uma situao extrema, cabendo, inclusive, a instituio
do imposto extraordinrio de guerra (art. 154, inc. II, da CF).
Confisco no direito tributrio e seus efeitos

No Direito Tributrio Brasileiro, o confisco aparece como

limitao ao poder de fixar ou majorar tributos que acarretem,
sobretudo, a perda da propriedade do contribuinte, j que todo tributo, a
princpio, transfere parte da propriedade do particular para o Estado. A
despeito de no ter sido a inteno do legislador ptrio expropriar o bem
do contribuinte, o princpio do no confisco veda o efeito prtico da
referida exigncia. dirigido no apenas a um ente federativo, mas s
esferas polticas de nossa Repblica, quais sejam: Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios. Assim sendo, de um lado, evita-se a

26

prtica de poltica arrecadatria devastadora e, de outro, garante-se a

cobrana de tributos em patamares proporcionais e razoveis em
relao a todos os contribuintes. O princpio do no confisco atua como
garantia material desses contra o excesso de tributao, constituindo
fundamental instrumento de proteo aos direitos e s garantias
individuais dos cidados brasileiros.
Apesar de ter sua positivao na Carta Magna, considerado um
princpio valorativo, pois sua previso vaga e imprecisa por no
conter delimitaes qualitativas objetivas. Em consequncia disto, este
princpio serve de paradigma com o fito de ter garantido dentre outros
direitos o da propriedade e o da justia social.
Nesse sentido, Aliomar Baleeiro, afirma que esse princpio
alinhado pela Carta Magna entre aqueles que configuram limitaes do
poder de tributar. uma norma de restrio, endereada
primacialmente ao legislador, o qual, ao instituir tributos, dever
gradu-los sem expropriar.
NO CONFISCO E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Aquele tributo que no respeite a Capacidade Contributiva, ou
seja, que v alm da possibilidade de, o contribuinte, suportar o
pagamento sem a reduo das suas condies mnimas e bsicas
necessrias sua prpria subsistncia, este confiscatrio.
H o entendimento no sentido de que a iseno no Imposto de
Renda est intrinsecamente relacionada capacidade contributiva;
preservao do mnimo existencial e da Dignidade da Pessoa Humana.
O tributo deve respeitar esse mnimo existencial, sendo que: I
ele no pode ser to elevado que na prtica represente a perda do bem;
II no pode ser limitativo, configurando a vedao ao exerccio de
atividades profissionais lcitas e; III no pode anular a riqueza que
serve de lastro e de base tributao.
Importante salientar a dose subjetiva que o Princpio do No
Confisco possui quanto capacidade contributiva, ou seja, o tributo ser
ou no exacerbado relativo, eu posso considerar, pelos meus encargos
pessoais, uma alquota de 27,5 % de Imposto de Renda como sendo
muito elevada e, outra pessoa, devido suas condies pessoais,
considerar que uma carga tributria razovel ou talvez at indiferente.
Assim, saber o que um tributo elevado depende de
determinadas reflexes subjetivas caso a caso tendo em vista que nem
no Cdigo Tributrio Nacional nem na Constituio Federal h um
limite objetivo imposto pelo legislador, a partir do qual o tributo seria
ou no seria confiscatrio.

27

Para melhor entendermos o aludido princpio, devemos analislo frente s caractersticas de algumas espcies tributrias, quais sejam:
propriedade, Multa, Imposto, Taxa e Contribuies de Melhoria.

CONFISCO E DIREITO DE PROPRIEDADE

Art. 5, da CF, XXII - garantido o direito de propriedade;
LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens
sem o devido processo legal;
Os impostos sobre a propriedade devem ter alquotas menores
eis que, por serem impostos que incidem sobre uma riqueza esttica,
simplesmente iro gravar a manifestao de riqueza pela propriedade do
bem.
A prpria Constituio Federal prev expressamente que para
alcanar a produtividade da propriedade rural, o imposto territorial rural
(ITR) seja utilizado com fins extrafiscais. Assim como, prev tambm
que para assegurar a funo social da propriedade o imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana (IPTU) as suas alquotas podem
ser progressivas.
O IMPOSTO FACE AO PRINCPIO DO NO CONFISCO
O Imposto, cujo fato gerador no vinculado atividade estatal,
no descritivo de atuao do Poder Pblico, tem suas peculiaridades:
Tomando por base o Imposto de Renda da Pessoa Fsica cuja
maior alquota, atualmente, 27,5 % e o Imposto Predial e Territorial
Urbano com uma alquota tambm de 27,5 %, esta segunda de forma
hipottica a ttulo de exemplo; um IR de 27,5 % e um IPTU de tambm
27,5 %, nesse caso, o IPTU possui efeito confiscatrio.
Assim, observado o exemplo acima, v-se claramente que o
IPTU est sendo confiscatrio e o IR no. Indagao interessante que
devemos fazer : porque que convivemos com uma alquota de 27,5 %
de IR e no suportaramos, digamos, uma alquota de 27,5 % de IPTU,
de ITR (Imposto sobre a propriedade Territorial Rural), de IPVA
(Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores)? Qual a
diferena entre o IR e estes impostos que incidem sobre a propriedade?
Podemos conviver com uma alquota de 27,5 % de IR eis que
trata-se de um imposto que incide sobre uma riqueza que se renova;
uma riqueza renovvel ano a ano ele vai incidir sobre aquela riqueza
obtida naquele perodo (de 1 de janeiro a 31 de dezembro ano base
do IR).
Os impostos sobre a propriedade devem ter alquotas menores
eis que incidem sobre uma riqueza no renovvel a sua riqueza j

28

cristalizada no patrimnio uma riqueza esttica. Se o contribuinte

retira 27,5 % do valor venal do imvel, em 3 anos praticamente ele
entregou o imvel para o Municpio com o pagamento do IPTU.

O NO CONFISCO E A ALTA CARGA TRIBUTRIA

O financiamento do Estado Brasileiro feito basicamente
atravs da arrecadao de tributos. Conforme j explanado neste texto,
estes tributos acabam por recair de forma mais voraz sobre a populao
com um menor poder aquisitivo, pois o Brasil angaria a maior parte de
seus tributos atravs de arrecadao indireta, que incide diretamente
sobre o consumo, o que consequentemente eleva a carga tributria no
pas.
A grande ressalva, que diante desta alta carga tributria o
Estado tem como dever dar uma contrapartida, que neste caso a
prestao de servios pblicos, com qualidade proporcional ao
montante que se arrecada. Mas no o que acontece, o que se
desenvolve na prtica a exao do patrimnio do contribuinte sem que
o mesmo aufira quase nada em troca. Diante disso, surge a
insatisfao do contribuinte, que devido ao aumento constante dos
tributos pagos, v o pas retardar o crescimento, e acabar por perder o
seu poder de compra.

Extrafiscalidade e no confisco
A extrafiscalidade a poltica de tributao que tem por fim
atingir as metas da sociedade sejam econmicas, educacionais,
polticas ou urbansticas atravs da induo dos agentes econmicos,
ou seja, o tributo que no almeja, prioritariamente, prover o Estado
de meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa ordenar a
propriedade de acordo com a sua funo social ou a intervir em dados
conjunturais ou estruturais da economia. Para isso, o ordenamento
jurdico, a doutrina e a jurisprudncia tm reconhecido ao legislador
tributrio a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, de
acordo com os interesses prevalentes da coletividade, por meio de uma
tributao progressiva ou regressiva, ou da concesso de benefcios e
incentivos fiscais.
O PRINCPIO DO NO CONFISCO sede diante da
extrafiscalidade, especialmente daquela constitucionalmente prevista.
Ou seja, onde o constituinte previu a utilizao da tributao para
induzir ou coibir comportamentos indesejados no h que se falar em
aplicao do princpio do no confisco. (Sacha Calmon Navarro Colho
Comentrios Constituio p. 335/336)

29

Princpio do No Confisco e Multas

Perante o que determina o referido princpio existe latente uma
divergncia doutrinria acerca da possibilidade de incidncia de tal
sobre as multas, uma vez que multas no so consideradas tributos.
Para facilitar o entendimento acerca da celeuma, faz-se
interessante apresentar os conceitos de multa e tributo. Enquanto a
multa surge como uma penalizao por ato ilcito, ou pela no prestao
de um dever previsto e determinado por texto legal, o tributo
considerado por letra de lei como toda prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada (Artigo 3 do Cdigo
Tributrio Nacional - CTN).
Ou seja, enquanto a multa age expressamente como sano, o
tributo impedido tambm por letra de lei de constituir condio
sancionatria. E partir destes conceitos que surge a contenda
doutrinria perante o tema.
Entretanto, apesar de expostos tais conceitos, e da obviedade
acerca destas condies, a doutrina, respaldada em jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal (STF), reconhece a possibilidade de
incidncia do Princpio do No Confisco sobre as multas. Pois, ainda
que se trate de multa, no h como admiti-las quando se apresentam de
maneira excessivamente onerosa.
Veja o que decidiu em Ao Direta de Inconstitucionalidade, o
Supremo Tribunal Federal:

Por ofensa ao princpio da proporcionalidade, o Tribunal julgou

procedente o pedido formulado em ao direta ajuizada pelo
Governador do Estado do Rio de Janeiro para declarar a
inconstitucionalidade dos 2 e 3 do art. 57 do ADCT da
Constituio do Estado do Rio de Janeiro, que estabeleciam que as
multas relativas ao no-recolhimento e sonegao dos impostos e
taxas estaduais no poderiam ser inferiores, respectivamente, a duas
vezes e a cinco vezes o valor do tributo. (ADI-551/RJ, rel. Min. Ilmar
Galvo, 24.10.2002)
Assim como:
... A norma legal em questo comina a aplicao de multa
pecuniria de 300% incidente sobre o valor do bem objeto da operao
ou do servio prestado, nas hipteses em que o contribuinte pessoa
fsica ou jurdica no tenha comprovado a emisso ou simplesmente
no tenha emitido nota fiscal, recebido ou documento equivalente.
Sustenta-se que essa previso normativa representa a transgresso que

30

veda a utilizao dos tributos com efeito confiscatrio, pois

caracterizaria, em virtude do quantum excessivo da multa cominada,
verdadeira expropriao do patrimnio dos contribuintes do imposto de
renda, ferindo, dessa maneira, o postulado da capacidade contributiva.
(fls. 07/09)... inquestionvel, Senhores Ministros, considerando-se a
realidade normativa emergente do ordenamento constitucional
brasileiro, que nenhum tributo e, por extenso, nenhuma penalidade
pecuniria oriunda do descumprimento de obrigaes tributrias
principais ou acessrias poder revestir-se de efeito confiscatrio.
Mais do que simples proposio doutrinria, essa assero encontra
fundamento em nosso sistema de direito constitucional positivo, que
consagra, de modo explcito, a absoluta interdio de quaisquer prticas
estatais de carter confiscatrio, com ressalva de situaes especiais
taxativamente definidas no prprio texto da Carta Poltica (art. 243 e
seu pargrafo nico). (ADI-1.075/DF, rel. Min. Celso de Mello,
24.11.2006).
Sendo assim, cabe afirmar que independente de ser devido ao
Princpio do No Confisco, ou do Princpio da Proporcionalidade, no
h o que se falar em multa confiscatria.
Inicialmente, salienta-se que multa no uma espcie de tributo
e sim uma sano aplicada em funo de descumprimento, seja de uma
obrigao principal ou de uma obrigao acessria. Uma multa
excessiva poderia constituir confisco. As multas so espcies de
sano pecunirias, que devem ser aplicadas de forma razovel,
proporcional infrao, limitada, no excessiva, nem confiscatria, isto
porque uma multa excessiva ultrapassando o razovel para dissuadir
aes ilcitas e para punir os transgressores (...) caracteriza, de fato, uma
maneira indireta de burlar o dispositivo constitucional que probe o
confisco.
No mesmo sentido, Ricardo Aziz Cretton, este , pois, um
terreno, na topografia tributria, em que j se sedimentou a aplicao
dos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade, seja na
revelao ou graduao das penas pecunirias, seja na inadmisso de
sanes indiretas, coercitivas, polticas, para vexar ou compelir o
contribuinte a pagar a qualquer custo o tributo e acrescidos que o Fisco
entende devidos, sob a ameaa de dificultar-lhe ou impedir-lhe a
atividade.
Cabe ressaltar uma ressalva, observada por Cludio Carneiro,
em sua obra Curso de Direito Tributrio e Financeiro na qual afirmou
que o STF, no julgamento do RE 173.689, entendeu que a pena de
perdimento de bens adotada tanto no Direito Tributrio, quanto no
Direito Penal, no pode ser considerada violao ao princpio do no
confisco.
Estado de guerra e o no confisco

31

A guerra uma situao extrema e excepcional, que cabe

inclusive a instituio de um imposto extraordinrio conforme artigo
154, II, da Constituio Federal de 1988.
A guerra a circunstncia de gravssima ruptura conjuntural e
estrutural que solicita tratamento especial e enseja tributao mais
elevada e sacrifcios de todos, maiores do que aqueles tolerveis em
tempo de paz. Nesta hiptese, a incidncia do princpio do no
confisco quanto a sua tolerncia sofrer alteraes em razo da
necessidade do Estado conseguir arcar com as suas despesas
extraordinrias.

TAXAS FRENTE AO NO CONFISCO

No caso das Taxas, o fato gerador a prestao de servio
pblico, especfico e divisvel, podendo ser utilizado de forma efetiva
ou potencial e o exerccio do poder de polcia, ou seja, o fato gerador
vinculado/descritivo de uma atuao do Poder Pblico, devendo haver
uma equivalncia entre o custo da atividade descrita no fato gerador e o
valor cobrado a ttulo de taxa.
Com base nessa caracterstica da Taxa de ter fato gerador
descritivo de uma atuao do Poder Pblico a Constituio veda que
Taxa tenha Base de Clculo de Imposto.
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
[...]
2 - as taxas no podero ter base de clculo prpria de imposto.
Assim, a Taxa no pode ter base de clculo prpria de Imposto
por serem espcies tributrias diferentes, ou seja, a Taxa por ser tributo
vinculado atividade estatal deve levar em considerao o custo da
atividade descrita no fato gerador e, o Imposto, tributo no vinculado
atividade estatal deve incidir sobre manifestaes de riqueza. Ento, o
que apropriado para o clculo de um Imposto no pode ser apropriado
para o clculo de uma Taxa.
Ocorre que, por entendimento do Supremo Tribunal Federal, por
meio da Smula 29, um elemento que entra na composio da base de
clculo de uma Taxa pode entrar na composio da base de clculo de
um Imposto desde que haja pertinncia e desde que no haja uma
identidade integral.
Desse modo, por exemplo, a rea do imvel um critrio que
entra na composio da base de clculo da chamada Taxa de Lixo
quanto maior a rea do imvel h a presuno de que mais lixo ali
produzido e mais custar para o Poder Pblico coletar e destinar o lixo.

32

Por outro lado, a rea do imvel um critrio que tambm entra na

composio do IPTU porque para se chegar ao valor venal do imvel
preciso saber a rea do imvel.
A rea do imvel, que um elemento que compe a base de
clculo de uma Taxa, pode compor, tambm, a base de clculo de um
Imposto (IPTU) eis que no h uma identidade total, at porque existem
outros critrios que so analisados para se chegar ao valor desses
tributos.
Portanto, uma Taxa no pode ter base de clculo apropriada de
um imposto sob pena, inclusive, de ela se tornar confiscatria, pois ela
no est levando em considerao o custo da atividade estatal.
NO CONFISCO QUANTO S CONTRIBUIES DE
MELHORIA
Com relao s Contribuies de Melhoria, em que o fato
gerador vinculado atividade estatal, sendo uma obra pblica que
traga valorizao ao imvel, o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art.
81, estabeleceu alguns limites sua exigncia.
O valor cobrado pelo Poder Pblico a ttulo de Contribuio de
Melhoria de cada sujeito passivo daquele sujeito que foi beneficiado
pela obra que valorizou seu imvel no pode suportar um valor
superior ao benefcio obtido com a obra. Este um limite individual a
cobrana deve respeitar a valorizao do imvel, mas a arrecadao por
parte do Poder Pblico tambm no pode ultrapassar o custo da obra. O
Poder Pblico no pode utilizar a Contribuio de Melhoria como uma
fonte de receita desvinculada da obra que propiciou a valorizao do
imvel.
Assim, quando os limites individual e total sejam ultrapassados a
Contribuio de Melhoria estaria sendo confiscatria.

PRINCPIO DA LEGALIDADE
O texto do referido artigo 150, I da Constituio Federal
estabelece que " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". Veda
expressamente Unio Federal, aos Estados Membros aqui inserido o
Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributos (e
contribuies) sem lei que o estabelea (1). a garantia legal ofertada
pela Carta Magna aos cidados deste Pas. A lei base deste princpio.
Princpio da Legalidade (Artigo 150, I, CF).
o princpio da legalidade tributria, que limita a atuao do
poder tributante em prol da justia e da segurana jurdica dos
contribuintes. Seria temeroso permitir que a Administrao Pblica

33

tivesse total liberdade na criao e aumento dos tributos, sem garantia

alguma que protegesse os cidados contra os excessos cometidos.
O princpio da legalidade tributria nada mais que uma
reverberao do princpio encontrado no art. 5, II da CF onde lemos
que "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei", o constituinte quis deixar bem claro a total
submisso dos entes tributantes ao referido princpio, para que no
restasse dvida de natureza alguma. A lei a que se refere o texto
constitucional lei em sentido estrito, entendida como norma jurdica
aprovada pelo legislativo e sancionada pelo executivo, ao contrrio da
lei em sentido amplo que se entende como qualquer norma jurdica
emanada do estado que obriga a coletividade, assim os tributos s
podem ser criados ou aumentados atravs de lei strictu sensu.
Na prpria CF encontramos algumas excees em relao ao
princpio da legalidade, o Poder Executivo tem liberdade de alterar as
alquotas dos impostos sobre exportao, importao, produtos
industrializados e sobre operaes financeiras atravs de decreto.
importante frisar que em relao criao de tributos no existem
excees, ou seja, todos os tributos devem ser criados por lei (em
sentido estrito).
3 do Art. 22 da Lei 8.212/91 O Ministrio do Trabalho e
Previdncia Social poder alterar, com base nas estatsticas de acidentes
do trabalho, apuradas em inspeo, o enquadramento de empresas para
efeitos da contribuio a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de
estimular investimentos em preveno de acidentes
LEGALIDADE E RESERVA ABSOLUTA DE LEI
RESERVA ABSOLUTA DE LEI a lei deve conter no s o
fundamento da conduta da administrao, mas tambm o prprio
critrio do rgo aplicador do direito.
RESERVA RELATIVA a lei indispensvel como fundamento para as
intervenes da administrao pblica nas esferas da liberdade do
cidado, mas no precisa necessariamente fornecer o critrio de
deciso.
RE 343.446, rel. CARLOS VELLOSO em certos casos, entretanto, a
aplicao da lei, no caso concreto, exige a aferio de dados e
elementos. Nesses casos, a lei, fixando parmetros e padres, comete ao
regulamento essa aferio. No h, em casos assim, em delegao pura,
que ofensiva ao princpio da legalidade genrica (CF, art. 5, II) e
legalidade tributria (CF, art. 150, I)
Em relao ao princpio da legalidade previsto no artigo 150, I, da
constituio, ele no se aplica fixao das alquotas dos impostos
extrafiscais mencionados no artigo 153, 1 da CF. A teor do que

34

decidido no Recurso Extraordinrio n 343.446-2/SC, tem-se a

constitucionalidade da cobrana do Seguro de Acidente do Trabalho
considerado o que percebido, em termos de remunerao, pelos avulsos.
Qual o posicionamento do STF (recurso extraordinrio n 343.994-0)
sobre a abrangncia do princpio da legalidade na contribuio ao
Seguro Acidente do Trabalho que o fato da lei deixar para o
regulamento a definio de atividade preponderante e graus de risco
no ofendia o princpio da legalidade estrita em matria tributria.

PRINCPIO DA ANTERIORIDADE (Art. 150, III, b, CF/88)

... expressa a ideia de que a lei tributaria seja conhecida com
antecedncia, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou
jurdicas, saibam com certeza e segurana a que tipo de gravame estaro
sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e planejar
seus negcios e atividade.
Proclama o referido artigo que vedado aos entes tributantes
cobrar tributo "no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou".
Tambm aqui vemos o desejo de estabelecer a segurana
jurdica na relao tributria, o Estado v-se obrigado a aguardar o
incio do prximo exerccio financeiro para iniciar a cobrana do tributo
criado ou aumentado. Assim, se um tributo tiver sua alquota aumentada
no ms de outubro de 2003, s poder ser cobrado com a nova alquota
a partir de janeiro de 2004.
O princpio da anterioridade comporta algumas excees, os
impostos sobre importao, exportao, produtos industrializados,
operaes financeiras, extraordinrios de guerra e o emprstimo
compulsrio decorrente de calamidade pblica ou guerra externa,
podem ser cobrados no mesmo exerccio financeiro em que foram
institudos ou aumentados.
Para Eduardo de Moraes Sabbag, a verdadeira lgica do
princpio da anterioridade preservar a segurana jurdica, postulado
doutrinrio que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, vindo a
calhar na disciplina ora em estudo, quando o assunto anterioridade
tributria.
A Emenda Constitucional n 42/03, introduziu ao artigo 150, III,
CF, a letra c, que exige que se respeite um perodo de 90 dias entre a
data que criou ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrana. Excees a
essa regra so os emprstimos compulsrios para casos de calamidade
pblica ou guerra externa, imposto de importao, imposto de
exportao, imposto sobre operaes financeiras, imposto sobre a

35

renda, imposto extraordinrio de guerra e fixao da base de clculo do

IPVA e do IPTU.
Tanto do exerccio seguinte como da nonagesimalidade,
garantia ofertada aos contribuintes o conhecimento das alteraes
tributrias ANTES de sua vigncia. Veda a cobrana de tributos no
mesmo exerccio financeiro (no caso brasileiro, mesmo ano) e antes de
decorridos 90 (noventa) dias em que houver sido publicada a lei que
instituiu ou aumento tributos e/ou contribuies. O exerccio financeiro,
no Brasil, corresponde ao ano civil, de 01 de janeiro a 31 de dezembro.
O principal objetivo deste princpio no surpreender os contribuintes.
H excees constitucionais como o II Imposto de Importao,
essencialmente regulatrio, assim como o IE Imposto de Exportao
o IPI Imposto sobre Produtos Industrializados o IOF Imposto
sobre Operaes Financeiras, assim como o ICMS Impostos sobre a
Circulao de Mercadorias e Servios, a CIDE Petrleo, o Emprstimo
Compulsrio (casos de calamidade pblica e guerra externa), Imposto
Extraordinrio de Guerra e as Contribuies para o Financiamento da
Seguridade Social que, assim como o IPI, obedecem apenas a j
conhecida noventena .
O Princpio da anterioridade, evidncia, tem impacto de
consideravelmente menor. A lei tributria pode ser aprovada aps o
oramento, bastando que seja anterior ao exerccio. Neste sentido a
CF/88 mantm a anualidade, apenas para fim de periodizao dos
impostos incidentes sobre a renda e o patrimnio, assim como para o
planejamento das mudanas legislativo-tributrias.
A medida provisria espcie normativa apta para instituio,
majorao, reduo ou extino de tributos, exceto aqueles que devam
ser institudos por meio de lei complementar. E com o advento da
Emenda Constitucional 32/2001, que alterou substancialmente o
instituto da medida provisria em especial a extino da possibilidade
de mltiplas reedies e a regra de vigncia por sessenta dias
prorrogvel por mais sessenta por uma nica reedio , uma nova
regra foi criada para a instituio de alguns impostos por meio de
medida provisria.
A regra est prevista no art. 62, 2 da Constituio e a
seguinte: medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e os IEG (que so exatamente os
impostos que excepcionam o princpio da anterioridade do exerccio
financeiro), s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se
houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi
editada.
Dois pontos merecem destaque. O primeiro que a regra s se
refere a impostos, no se aplicando a nenhuma outra espcie tributria.

36

Portanto, na instituio ou majorao das demais espcies tributrias

no tem aplicao essa exigncia de converso em lei da medida
provisria at o ltimo dia do exerccio financeiro em que foi editada.
Se a instituio ou majorao for de taxa, de contribuio de melhoria e
de contribuies no h incidncia do art. 62, 2, da Constituio. O
outro aspecto que a Constituio no exige que a lei resultante da
converso da medida provisria tenha sido publicada at 31 de
dezembro. Basta que a medida provisria tenha sido convertida em lei
pelas Casas do Congresso Nacional.
Exemplos para a melhor fixao:
Exemplo 01: Medida provisria, publicada em 01 de setembro
de 2009, faltando exatos 04 meses para o trmino do ano, majora as
alquotas do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, sendo
convertida em lei no dia 15 de novembro do mesmo ano. Sabemos que
o ITR se sujeita regra do art. 62 2 da Constituio. Como a
converso em lei se deu no mesmo exerccio da publicao da medida
provisria, o ITR, a partir de primeiro de janeiro de 2010, poder ser
exigido com as novas alquotas.

Exemplo 02: Agora imagine que a mesma medida provisria, do

exemplo anterior, tenha sido convertida em lei somente no dia 10 de
janeiro de 2009. Neste caso, a converso em lei somente se deu no
exerccio posterior publicao da medida provisria e, portanto, as
novas alquotas do ITR somente podero ser exigidas a partir de 2010.

O Princpio da Anterioridade como clusula ptrea

A CF-88 restringiu as excees ao princpio da anterioridade,

alm de ter bloqueado a ampliao do rol exceptivo que era permitida
no texto anterior.
ADIN n 939-7/DF IPMF o STF considerou que a
anterioridade era direito individual do contribuinte e, por isso, no
poderia ser alterada nem mesmo por Emenda Constitucional.

ESPCIES
TRIBUTRIAS
I.I., I.E., IOF,
Emprstimo
Compulsrio
Do 148, I da CF

ANTERIORIDADE
Tributria

NOVA
NOVENTENA
(EC N 42/03)

NOVENTENA
(CONTRIB.
SOC.)

No observa

No observa

No observa

37

CIDE
Combustveis

No

No

No

ICMS IPI
CONTRIBUIES
SOCIAIS

No observa

Sim observa

No

No

No

Sim observa

IR, base de clculo

Do IPVA e do IPTU

observa
Sim observa

No observa
No observa

No observa
No observa

Sim

Sim

No

ICMS, ITR,
ITCMD, ITBI, ISS,
TAXAS, alm do
IPVA e IPTU (exceto
suas bases de
clculo)

O Supremo Tribunal Federal na deciso preferida na ADI 2666

(que trata da prorrogao da CPMF) estabeleceu o seguinte
entendimento sobre o princpio da anterioridade:
Que ele s se aplica nos casos de instituio ou majorao de tributos,
mas no na prorrogao de tributos j existentes.
PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE (Art. 150, III, a, CF)
Por este princpio ficou vedado cobrana de tributos em
relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentados. a garantia do direito
adquirido, pois, inviolvel por este princpio.
No se pode cobrar tributo relativo a situaes ocorridas antes
do incio da vigncia da lei que as tenha definido, ou seja, a lei sempre
se aplicar a fatos geradores ocorridos aps o incio da sua vigncia.
A regra geral da irretroatividade da lei, sendo exceo a
ocorrncia de leis retroativas, tais como as leis interpretativas, a lei
penal mais benigna, etc.
Com relao aplicao retroativa de lei nova que diminua a
penalidade por infraes legislao tributria e os juros de mora em
2% do valor estabelecido na lei anterior, So duas excees a
irretroatividade: A lei poder retroagir quando ela for expressamente
interpretativa. A lei tambm poder retroagir para alcanar atos ainda
no definitivamente julgados pelo menos no que diz respeito as
penalidades pecunirias, em outras palavras quer se dizer que a lei
poder retroagir em relao a multa. E a multa que o contribuinte deve

38

pagar sempre ser a mais benfica, desde que naturalmente o

contribuinte esteja diante de um ato ainda no definitivamente julgado.
Conforme leciona Ricardo Cunha Chimenti, os fatos geradores
ocorridos antes do incio da vigncia da lei que houver institudo ou
aumentado os tributos (estabelecida a hiptese de incidncia ou a
alquota maior) no acarretam obrigaes. A lei nova no se aplica aos
fatos geradores j consumados (art.105CTN).
O Cdigo tributrio nacional permite a retroatividade em seu artigo
106, quando a lei:
I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou
II- tratando-se de ato no definitivamente julgado
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente poca do fato gerador ou da prtica do ato.
Trata-se da retroao benfica para multas tributrias, segundo
lio de Eduardo de Moraes Sabbag.
Em sntese, vedada a incidncia de tributos sobre fatos
geradores ocorridos antes da vigncia da lei.
Smula n. 584 Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos
do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve
ser apresentada a declarao.
Fato gerador o fato, o conjunto de fatos ou o estado de fato, ao qual o
legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de pagar um
tributo determinado. O termo fato gerador sinnimo de hiptese de
incidncia tributria. Assim, temos os fatos geradores:
- simples ou instantneos
- contnuos ou continuados
- peridicos ou complexos (complexivos)
Fato gerador simples ou instantneo (fato) aquele que se realiza
em um nico ato. Para cada ato praticado temos um novo fato gerador.
o caso do IPI e do ICMS, por exemplo, que a cada operao de sada
ocorre um fato gerador.
Fato gerador contnuo ou continuado (estado de fato) aquele que
ocorre ao longo de um perodo prolongado, no se processa em um
nico momento, mas de forma permanente. Por isso, geralmente, diz
respeito propriedade. o caso do IPTU, ITR e IPVA.
Fato gerador peridico ou complexo (conjunto de fatos) aquele
que ocorre durante um perodo de tempo, ao trmino do qual so

39

somados os diversos fatos isolados, que iro compor a sua base de

incidncia. caso do imposto de renda.
O fato gerador do imposto de renda representa um conjunto de fatos,
a saber: os rendimentos so auferidos ao longo do ano-calendrio, mas
somente no final todos os rendimentos sero verificados para apurar o
efetivo acrscimo patrimonial, j que algumas despesas sero
consideradas.
Renda o acrscimo patrimonial que temos dentro de um perodo de
tempo.
O STF, quando do julgamento do RE 344.994-0 estabeleceu o
seguinte posicionamento sobre o princpio da irretroatividade:
R: que a lei nova pode limitar os prejuzos j apurados na data da sua
publicao sem que, com isso, ofenda o princpio da irretroatividade.

PRINCPIO DA LIBERADE DE TRFEGO (Art. 150, V, CF/88)

O trfego de pessoas ou de bens no pode ser limitado pela
cobrana de tributos, quando estas ultrapassam as fronteiras dos Estados
ou Municpios. Este princpio tributrio est em consonncia com o
artigo 5, LXVIII, CF/88, direito livre locomoo.
A cobrana de pedgios pela utilizao de vias conservadas pelo Poder
Pblico, considerada pela doutrina exceo ao princpio.
Pouco badalado e comentado, este princpio constitucional visa vedar
ao Estado estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvado a
cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo poder
pblico. A norma tem como destinatrio principal o legislador. a
liberdade de ir e vir em ao.

PRINCPIO DA TRANSPARNCIA DOS IMPOSTOS O artigo 150,

5, CF/88, reza que a lei determinar medidas para que os consumidores
sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias
e servios.
As denominaes deste princpio so utilizadas, respectivamente, pelos
mestres Luciano Amaro e Ricardo Lobo Torres, segundo magistrio de
Fbio Periandro.
Essncia da democracia, a transparncia dos impostos ficou
assegurada por este princpio constitucional, que prev que a lei
determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. No caso

40

brasileiro nosso Congresso Nacional deixou os cidados rfos da

citada lei por 25 anos.

PRINCPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRFICA (Art. 151, I,

CF/88)
Este princpio probe que a Unio institua tributo de forma no
uniforme em todo o pas, ou d preferncia a Estado, Municpio ou ao
Distrito Federal em detrimento de outro ente federativo.
Permite-se, entretanto, a diferenciao, se favorecer regies menos
desenvolvidas. Visa promover o equilbrio scio-econmico entre as
regies brasileiras. Exemplo tradicionalmente citado a Zona Franca de
Manaus.
Com o fito de promover a integralidade do territrio nacional, este
princpio veda Unio Federal instituir tributo que NO seja uniforme
em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia
em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento
de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas. Iguala os estados, embora com diferentes
dimenses econmicas ou territoriais, como SP = AP ou AM = SE.

PRINCPIO DA NO-DIFERENCIAO TRIBUTRIA (Art. 152,

CF/88)
O texto constitucional auto-explicativo. Os Estados,
Municpios e o Distrito Federal esto proibidos de estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua
procedncia ou destino.
o princpio que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de
qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. A guerra
fiscal entre os Estados Membros da Federao fere, diretamente, este
princpio.

PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE (Arts. 155, 2, I; art.

153, 3, II,Art. 154, I, CF/88)
Este princpio refere-se a trs impostos: ICMS, IPI e impostos
residuais da Unio. Deve-se compensar o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal. Um dos mais conhecidos princpios, quanto ao

41

ICMS, ao IPI e aos Impostos Residuais da Unio Federal, deve-se

compensar o que for devido em cada operao relativa circulao de
mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
operaes anteriores pelo mesmo ou outro Estado Membro ou pelo
Distrito Federal. o mais popular dos princpios entre os gestores
tributrios.

PRINCPIO DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS Este princpio

veda Unio Federal, aos Estados Membros, ao Distrito Federal e aos
Municpios instituir impostos sobre: Patrimnio, renda ou servios, uns
dos outros, templos de qualquer culto, de partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e assistncia social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei, livros, jornais, peridicos e o papel
destinado sua impresso. Princpio da Imunidade (Art. 150, VI, a,
CF)
A imunidade uma hiptese de no incidncia constitucionalmente
qualificada, que diz respeito, em regra, aos impostos. Possuem
imunidade os entes federativos reciprocamente e em relao a impostos
sobre patrimnio, renda e servios; os templos de qualquer culto (art.
150, VI, b, CF); os partidos polticos, as entidades sindicais de
trabalhadores, as instituies de educao ou de assistncia social sem
fins lucrativos, desde que observados os requisitos legais (art. 150, VI,
c, CF) e os livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua
impresso (art. 150, VI, d, CF). A imunidade tributria relativa a
livros, jornais e peridicos ampla.
Jurisprudncia do STF
RE-AgR 407633 / MG - MINAS GERAIS
Relator (a): Min. SEPLVEDA PERTENCE
EMENTA: IPTU. Entidade de educao. Imunidade tributria.
Incidncia da Smula 724 ("Ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das
entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o
valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais
entidades")
Comentrio: Esta deciso do Pretrio Excelso traz a aplicao da
imunidade das instituies de educao sem fins lucrativos

PRINCPIO DA COMPETNCIA Segundo o ex-ministro do STF e

Tributarista renomado Hugo de Brito Machado, a entidade tributria h
de restringir sua atividade tributacional quela matria que lhe foi

42

constitucionalmente destinada, ou seja, obedincia irrestrita

Constituio Federal.

Princpio da Vinculabilidade da Tributao

O magistrio dominante inclina-se, segundo o ensino de Paulo
de Barros Carvalho, por entender que, nos confins da estncia tributria,
ho de existir somente atos vinculados (e no atos discricionrios)
fundamento do princpio em tela.

IMUNIDADE TRIBUTRIA no artigo 150 da Constituio Federal

O Professor Paulo de Barros Carvalho traz o seguinte conceito de
imunidade:
A classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio Federal, que estabelecem de modo
expresso a incompetncia das pessoas polticas de direito interno, para
expedir regras instituidores de tributos que alcancem situaes
especficas e suficientemente caracterizadas. (Curso de direito
tributrio. 12. ed. So Paulo: Saraiva 1999, p. 178)
Em termos simples quando falamos que uma determinada
pessoa est imune quela doena, estamos dizendo que ela est
protegida contra esta molstia, no corre o risco de vir a contra-la.
Fazendo um paralelo com a imunidade tributria, quando falamos que
determinada situao est imune, estamos a dizer que est protegida
contra o poder de tributar do Estado, no corre o risco de ser tributada.
Imunidade uma proteo que a Constituio Federal confere aos
contribuintes. uma hiptese de no incidncia tributria
constitucionalmente qualificada.
As imunidades previstas no artigo 150 da Constituio Federal
s existem para impostos, mas no podemos esquecer que existem
imunidades espalhadas na Constituio em relao s taxas e
contribuies especiais.
A imunidade s atinge a obrigao principal, permanecendo
assim as obrigaes acessrias.
Conceituao deste instituto encontramos muitos doutrinadores
que definem a imunidade como no-incidncia constitucionalmente
qualificada. Expltaicamos. No incidncia, pois coloca uma
determinada situao fora da incidncia de uma regra de tributao.
Constitucionalmente, pois as hipteses de imunidade esto previstas no
texto constitucional e, por fim, qualificada, pois, ao contrrio de uma

43

circunstncia simples de no incidncia, quando determinada situao

deixa de ser definida como hiptese de incidncia ou o ente poltico
deixar de exercer a competncia atribuda pela Constituio Federal
(negativa), na imunidade temos uma previso expressa (positiva) de
hiptese de no-incidncia.
Imunidade subjetiva: Refere-se entidade e no a um determinado bem.
IMUNIDADE X ISENO

Conceituada a imunidade, nos cabe aqui diferenci-la de outro

instituto que o da iseno. Esta diferenciao constantemente
cobrada em provas de concurso e exame da ordem.
A imunidade atua no plano da definio da competncia
tributria, tem previso constitucional e uma hiptese de noincidncia qualificada; enquanto que a iseno atua no plano do
exerccio da competncia tributria, definida por lei
infraconstitucional e uma hiptese de excluso do crdito tributrio.
Definio da competncia (imunidade) x exerccio da competncia
(iseno).
A primeira e principal diferena a ser apontada entre a
imunidade e a iseno no tocante ao fato de que a primeira interfere
na definio da competncia e a iseno no seu exerccio. Assim,
quando falamos que os papis e revistas esto imunes ao ICMS,
estamos dizendo que esta situao est fora da esfera de competncia do
Estado.
Por outro lado, se no existisse esta hiptese de imunidade, mas
estivesse isenta por previso legal, diramos que o Estado tem a
competncia para cobrar o ICMS de revistas e papis, mas resolveu no
exerc-la, ao prever em lei Estadual que esta hiptese estaria isenta.
Previso constitucional x previso infraconstitucional
A imunidade est prevista no texto constitucional, mesmo
naquelas situaes em que a Constituio fala em iseno, est tratando
de imunidade, pois todas as situaes previstas na Constituio so
imunidades e no iseno. Podemos grifar como exemplo o art. 195,
7 da Constituio Federal que dispe: so isentas de contribuio para
a seguridade social s entidades beneficentes de assistncia social que
atendam s exigncias estabelecidas em lei.
No caso deste artigo a expresso correta a ser empregada seria
imunidade, a hiptese tem previso constitucional. A primeira turma
Supremo Tribunal Federal assim se manifestou sobre o assunto ao
decidir em sede de RMS 22.192/DF, Rel. Min. Celso de Mello,
28.11.1985, que a clusula inscrita no art. 195 7 da Constituio

44

Federal traduz-se em tpica garantia de imunidade e no de simples

iseno.
As isenes, por sua vez, se materializam nas leis
infraconstitucionais, e nada mais so do que a dispensa no pagamento
de um tributo. As isenes, ao lado da anistia, so consideradas
hipteses de excluso do crdito tributrio.
Lei tem uma razo de ser. Ocorre que cabe Constituio
Federal definir a competncia de cada ente, razo pela qual apenas a
Constituio pode excepcionar esta competncia (imunidade). A
iseno, como est a interferir apenas no exerccio, este pode e deve ser
disciplinado em lei.

No incidncia qualificada x excluso do crdito tributrio

Como j afirmado a imunidade interfere na prpria definio de

competncia de determinado ente, enquanto a iseno pressupe a
competncia de determinado ente para dispor acerca de determinada
situao, e este ente o faz para excluir o crdito tributrio.
Noes gerais:
Incidncia: H incidncia quando ocorrer o fato gerador do tributo.
No-incidncia: se d quando ocorrer fatos no abordados na hiptese
de incidncia do tributo (fatos tributariamente irrelevantes) ou quando
no ocorrerem fatos.

Muitas vezes, o legislador traz a no-incidncia expressa, mas apenas

um reforo, pois j no haveria incidncia tributria caso no estivesse
explicitada.
Imunidade: uma hiptese de no-incidncia tributria
constitucionalmente qualificada.

Iseno: Para alguns autores, uma hiptese de no-incidncia

legalmente qualificada. Para outros se trata de uma excluso do crdito
tributrio, pois embora tenha acontecido o fato gerador do tributo (haja
incidncia), o ente tributante est impedido de constituir e cobrar o
crdito tributrio.
Para que desaparea uma imunidade, preciso alterar a Constituio, j
para que desaparea uma iseno, basta que a lei seja revogada.

45

Alquota zero: H incidncia, mas o valor a recolher ser nulo, em face

do clculo.

SITUAES DE IMUNIDADE

Como j visto a Constituio Federal alberga as hipteses de

imunidade tributria presentes em nosso sistema jurdico ptrio. A
maior concentrao de imunidades est no art. 150 da Constituio
Federal, mas outros dispositivos esparsos tambm trazem situaes de
imunidade.
Imunidades genricas:
As imunidades genricas destinam-se a todos os impostos.
IMUNIDADE RECPROCA (ART. 150 VI, A CF)
A imunidade recproca est prevista no art. 150, VI, a da
Constituio Federal ao vedar Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios instituir impostos sobre o patrimnio, a renda
ou servios, uns dos outros. O entendimento majoritrio da
jurisprudncia caminha no sentido de reconhecer a imunidade tributria
recproca das autarquias quando os servios prestados estiverem ligados
s suas atividades essenciais, e desde que no se trate de explorao de
atividade econmica ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio.
Inicialmente cabe grifar que o texto constitucional ao tratar da
imunidade recproca falou em impostos, e no em tributos. Assim,
apenas os impostos esto abrangidos por esta imunidade, podendo a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios cobrarem as
demais espcies tributrias uns dos outros, dentre as quais podemos
grifar como exemplo as taxas.
A presente limitao ao poder de tributar traduz-se em clusula
ptrea e protege o pacto federativo, na medida em que evita que um
ente poltico esteja sujeito ao poder de tributar de outro. O Supremo
Tribunal Federal assim j se manifestou em sede de ADIN. N. 939.
O 2 do art. 150 estende est imunidade s autarquias e s
fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao
patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades
essenciais ou s delas decorrentes. Assim, alm da vedao de se

46

cobrar impostos de um ente poltico em relao a outro, como proteo

do pacto federativo, o Poder Constituinte tambm estende a mesma
vedao em relao s autarquias e fundaes pblicas.
Cumpre grifar que a imunidade das autarquias e fundaes
pblicas seria igual ao dos entes polticos, se no fosse a parte final
deste pargrafo que restringe a imunidade para as finalidades essenciais
ou s decorrentes desta finalidade. No caso dos entes polticos (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) no h esta restrio, sendo que
em qualquer circunstncia um ente no poder cobrar impostos do
outro.
A ttulo de exemplo consideremos que o Estado de Alagoas
compre um terreno para a construo de um campo de futebol, neste
caso ainda sim no poder o Municpio cobrar IPTU ou ITBI daquela
rea. Por outro lado, se uma autarquia estadual (ex: DETRAN) vier a
comprar uma rea para a construo de um campo de futebol, neste
caso estar sujeita ao pagamento do IPTU e ITBI.
O pargrafo 3 do art. 150 retira da hiptese de imunidade
aquelas situaes relacionadas explorao de atividades econmicas,
ao dispor que a imunidade recproca, bem como a sua extenso s
autarquias e fundaes pblicas no se aplicam ao patrimnio, renda
e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas
regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo
usurio....
A finalidade deste pargrafo homenagear o princpio da
isonomia, pois se a imunidade tambm fosse estendida para estas
situaes os entes poltico, bem como as autarquias e fundaes
pblicas, iriam concorrer de forma desigual com as demais empresas
privadas exploradoras daquela atividade econmica, podendo oferecer
seus produtos e servios em um preo mais baixo, pois no onerados
com os impostos pagos pelas empresas daquele setor.
Igualmente, tambm naqueles casos em que haja a
contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio a
imunidade no alcana. Ocorre que nestes casos quem est arcando com
a carga tributria no o ente poltico, a autarquia ou a fundao, mas
sim o usurio daquele produto ou servio, razo pela qual no se h de
falar em ofensa ao princpio do pacto federativo.
Na parte final do pargrafo em comento tambm fez consignar
que a imunidade recproca no exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel. Neste sentido
o Supremo Tribunal Federal j havia editado a smula 583 promitente
comprador de imvel residencial transcrito em nome de autarquia
contribuinte do imposto predial territorial urbano.

47

O presente dispositivo tem como finalidade evitar que

particulares se esquivem de pagar impostos devidos com a compra de
imveis de entes cobertos sob o manto da imunidade. Ocorre que
quando o particular firma compromisso irretratvel de compra e venda
com o Estado, por exemplo, o imvel continua sendo do Estado, sendo
que na ausncia de dada disposio legal o particular estaria a salvo do
pagamento de qualquer imposto at o cumprimento do compromisso, se
valendo de imunidade que no lhe pertence.
A presente imunidade est a indicar, expressamente, apenas os
entes polticos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, bem
como as autarquias e fundaes pblicas, o que est a demonstrar, a
princpio, que a presente imunidade no se estende s sociedades de
economia mista e empresas pblicas. Contudo, o Supremo Tribunal
Federal decidiu que a presente imunidade tambm se estende
sociedade de economia mista e empresas pblicas na qualidade de
prestadoras de servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do
Estado.
O presente entendimento da Corte Superior com relao s
empresas pblicas est consubstanciado no RE 407.099/RS, ao analisar
a imunidade tributria em relao Empresa Brasileira de Correios e
Telgrafos ECT, relator o Ministro Carlos Velloso, e consignada no
informativo n 353:
INFORMATIVO N 353 TTULO ECT e Imunidade Tributria
Recproca PROCESSO RE 407099 ARTIGO A Empresa Brasileira de
Correios e Telgrafos - ECT est abrangida pela imunidade tributria
recproca prevista no art. 150, VI, a, da CF, haja vista tratar-se de
prestadora de servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do
Estado ("Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou
servios, uns dos outros;"). Com base nesse entendimento, a Turma
reformou acrdo do TRF da 4 Regio que, em sede de embargos
execuo opostos por Municpio, entendera que a atual Constituio
no concedera tal privilgio s empresas pblicas, tendo em conta no
ser possvel o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69
garanta o citado benefcio ECT. Afastou-se, ainda, a invocao ao art.
102, III, b, da CF, porquanto o tribunal a quo decidira que o art. 12 do
mencionado Decreto-Lei no fora, no ponto, recebido pela CF/88.
Salientou-se, ademais, a distino entre empresa pblica como
instrumento de participao do Estado na economia e empresa pblica
prestadora de servio pblico. Leia o inteiro teor do voto do relator na
seo de Transcries deste Informativo. Precedente citado: RE
230072/RJ (DJU de 19.12.2002). RE 407099/RS, rel. Min. Carlos
Velloso, 22.6.2004. (RE-407099).

48

Com relao s Sociedades de Economia Mista prestadoras de

servio pblico, a imunidade recproca tambm foi a esta reconhecida
pela Corte Suprema em AC 1550, Rel. Min. Gilmar Mendes,
consignada em informativo de n 456, trazemos colao parte do voto
do Ministro Relator:
... Conforme atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia
de guas e Esgotos do Estado de Rondnia CAERD sociedade de
economia mista prestadora do servio pblico obrigatrio de
saneamento bsico (abastecimento de gua e esgotos sanitrios) e,
portanto, de acordo com a jurisprudncia deste Tribunal, est abrangida
pela imunidade tributria prevista no art. 150, inciso VI, a, da
Constituio. Outro no foi o entendimento esposado pelo voto vencido
no acrdo impugnado pelo recurso extraordinrio (fls. 131-140):
Nitidamente, constata-se que de atividade econmica, estrito sensu,
nada possui a CAERD, porquanto est a cargo de cumprir, como
acentua sua lei de instituio, as metas das polticas de saneamento do
Poder Pblico (...) Inegavelmente se trata de um manus pblico-estatal
para cumprimento de mais uma atividade-obrigao do Estado, qual
seja, o saneamento bsico. (...) de observar que a apelante,
efetivamente, prestadora de servio pblico obrigatrio, no podendo
ser comparada s empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada
pela imunidade tributria.
A discusso do presente assunto passa pelo art. 173, 1, II que
ao permitir ao Estado a explorao direta da atividade econmica,
condicionando aos imperativos da segurana nacional ou relevante
interesse coletivo, disps que as empresas pblicas e sociedades de
economia mista estaro sujeitas ao regime prprio das empresas
privadas.
O entendimento da Suprema Corte o de ressalvar desta regra
aquelas empresas pblicas e sociedades de economia mista que prestem
servios pblicos que cabem ao Estado obrigatoriamente prestar. Assim,
o Supremo Tribunal Federal no se ateve a uma interpretao literal do
2 do art. 150 da Constituio Federal, mas buscou o fundamento da
regra imunizante, estendendo a imunidade recproca para as sociedades
de economia mista e empresas pblicas prestadoras de servios
pblicos, pois so prestadoras de servios obrigatrios, no devendo
receber o mesmo tratamento das demais empresas privadas.
Em resumo, a imunidade recproca alcana os entes polticos
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), as autarquias e
fundaes pblicas, bem como as sociedades de economia mista e
empresas pblicas, quando prestadoras de servios pblicos de
prestao obrigatria pelo Estado.
Imunidade recproca s pessoas polticas (art. 150, VI, a da CF).

49

IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO (ART.

150 VI, B CF)

A imunidade dos templos de qualquer culto est prevista no art.

150 VI, b da Constituio Federal ao vedar Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios instituir impostos sobre templos de qualquer
culto. A presente imunidade tem como escopo a proteo da liberdade
religiosa prescrita no art. 5, inciso VI da Carta Magna.

A presente norma imunizante no faz distino de religies,

sendo que qualquer religio alcanada pela imunidade, ressalvada
aquelas que atentem contra os direitos humanos, tais como mutilaes,
prtica de racismo, etc. No poderia ser diferente, o nosso Estado
laico, acredita em Deus, o que se comprova com a sua meno no
prembulo da Constituio Federal, mas no temos uma religio oficial,
razo pela qual os templos de todas as religies esto imunes.

Assim como para as autarquias e fundaes pblicas, nos

termos do 4 do art. 150, a imunidade para os templos de qualquer
culto s abrange o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com
as suas finalidades essenciais. As consideraes feitas acima para as
autarquias e fundaes pblicas se aplicam aos templos de qualquer
culto.

Contudo, chamamos a ateno do leitor para o entendimento do

Supremo Tribunal Federal, consubstanciado no RE 325.822-SP, e
publicado no informativo n 295:

INFORMATIVO N 295 TTULO Imunidade Tributria de Templos

PROCESSO RE - 325822 ARTIGO A imunidade tributria concedida
aos templos de qualquer culto prevista no art. 150, VI, b e 4, da CF,
abrange o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as
finalidades essenciais das instituies religiosas (CF, art. 150: "Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... VI instituir impostos sobre: ... b) templos de qualquer culto. ... 4 As
vedaes expressas no incisos VI, alneas b e c, compreendem somente
o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas"). Com esse entendimento,
o Tribunal, por maioria, conheceu de recurso extraordinrio e o proveu
para, assentando a imunidade, reformar acrdo do Tribunal de Justia

50

do Estado de So Paulo que, exceo dos templos em que so

realizadas as celebraes religiosas e das dependncias que servem
diretamente a estes fins, entendera legtima a cobrana de IPTU
relativamente a lotes vagos e prdios comerciais de entidade religiosa.
Vencidos os Ministros Ilmar Galvo, relator, Ellen Gracie, Carlos
Velloso e Seplveda Pertence, que, numa interpretao sistemtica da
CF vista de seu art. 19, que veda ao Estado a subveno a cultos
religiosos ou igrejas, mantinham o acrdo recorrido que restringia a
imunidade tributria das instituies religiosas, por conciliar o valor
constitucional que se busca proteger, que a liberdade de culto, com o
princpio da neutralidade confessional do Estado laico. RE 325.822-SP,
rel. orig. Min. Ilmar Galvo, red. p/ o acrdo Min. Gilmar Mendes,
18.12.2002. (RE-325822)
A Corte Suprema decidiu que a imunidade se estende a lotes vagos
e prdios comerciais de entidades religiosas, quando alugados e a
renda destinada s finalidades essenciais do ente. Assim, vedada a
cobrana de IPTU, por exemplo, de propriedades de entidades
religiosas alugadas para particular, desde que os recursos sejam
destinados s suas finalidades essenciais, pois abarcada est pela
imunidade do art. 150, VI b.
Templos de qualquer culto uma expresso ampla que abrange no s
as Igrejas, como tambm as Lojas manicas, Casa do Pastor,
Convento, Centro de Formao de Rabinos, Seminrios, Casa
Paroquial, Imveis que facilitam o culto, veculos utilizados para
atividades pastorais, como o templo mvel e etc. Assim os anexos dos
templos tambm so abrangidos.

Como os Templos presumem-se no imorais, cabe Pessoa

Poltica provar que o so para que possa fazer incidir os impostos. Ex:
Estacionamento da Igreja pode ser tributado por ISS, IPTU, IR, etc.
Entretanto, o que comercializado dentro do templo est a salvo da
tributao, pois faz parte do culto.
Ex: A IGREJA CU AZUL, QUE GOZA DE IMUNIDADE QUANTO
AO PAGAMENTO DE CERTOS TRIBUTOS, PROPRIETRIA DE
VRIOS IMVEIS, UM DELES ALUGADO A TERCEIRO, E
OUTRO, ONDE SO CELEBRADOS OS CULTOS, QUE POSSUI
UMA CASA PASTORAL, UM CEMITRIO E UM AMPLO
ESTACIONAMENTO.
R: o imvel alugado a terceiros goza de imunidade quanto ao
pagamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana,
desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais
da Igreja Cu Azul. O municpio no pode exigir o IPTU (imposto)
sobre a propriedade de imvel de instituio religiosa, ainda que o

51

mesmo esteja alugado, porquanto comprovado nos autos que a

destinao dos frutos obtidos com os locativos so revertidos para as
obras que realiza, de natureza beneficente, filantrpica e sem fins
lucrativos.

IMUNIDADE DO PATRIMNIO, RENDA OU SERVIOS DOS

PARTIDOS POLTICOS, INCLUSIVE SUAS FUNDAES, DAS
ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS
INSTITUIES DE EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL,
SEM FINS LUCRATIVOS (ART. 150 VI, C CF)
O art. 150 VI, a da Constituio Federal veda Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios a instituio de impostos sobre o
patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei.. A presente vedao em tributar tem seu fundamento
na necessidade de se preservar os instrumentos asseguradores da
Democracia (art. 1, V da CF), na liberdade de associao sindical (art.
8 da CF) e no fomento de iniciativas de carter social (art. 6 da CF).
Na leitura do presente dispositivo, verificamos a concesso de
imunidade para trs destinatrios:
1. Partidos polticos e suas fundaes;
Imunidade dos Partidos Polticos, Sindicatos dos empregados,
Instituies assistenciais e educacionais sem fins lucrativos.
vedado s pessoas polticas instituir imposto sobre patrimnio,
renda e servios dos Partidos polticos e suas fundaes, Sindicatos de
empregados e Instituies assistenciais e educacionais sem fins
lucrativos, observados os requisitos apontados na lei (art. 150 III, c da
CF). As fundaes mantidas pelos partidos polticos tem imunidade de
impostos.
2. Entidades sindicais dos trabalhadores;
3. Instituies de educao e assistncia social, sem fins lucrativos.

No que pertine aos partidos polticos imprescindvel o seu

registro no Tribunal Superior Eleitoral - TSE. com o registro no
Tribunal Superior Eleitoral que o partido poltico adquire personalidade
jurdica e passa a ser beneficirio desta proteo ao poder de tributar.

Quanto s entidades sindicais dos trabalhadores, cumpre grifar

que a regra exclui os sindicatos patronais. Assim, apenas as entidades

52

sindicais dos empregados que so beneficirias desta imunidade, no

se estendendo s dos empregadores.
A imunidade tributria tambm dirigida s instituies de
educao e assistncia social, condicionando a que estas sejam sem
fins lucrativos. Este condicionamento se dirige apenas ao item trs,
pois as Entidades Sindicais dos Trabalhadores e os Partidos Polticos e
suas fundaes so, por essncia, sem fins lucrativos.
Ainda quanto ao condicionamento de atuao sem fins
lucrativos, o inciso em exame disps ao final a expresso atendidos os
limites da lei. A presente lei que se est a exigir a complementar,
conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, nos termos do
art. 146, II, pois se est a versar sobre limitao constitucional ao poder
de tributar.
No presente caso, o texto normativo a tratar dos requisitos para a
concesso da imunidade o Cdigo Tributrio Nacional, que com o
fenmeno da recepo recebeu status de lei complementar. O seu artigo
14 elenca os seguintes requisitos a serem observados pelas instituies
de educao e assistncia social:
(...) I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno
dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
O pargrafo primeiro do artigo em comento dispe que o no
cumprimento de um destes requisitos possibilita a autoridade
competente a suspender a aplicao do benefcio. No que pese o
pargrafo consignar a expresso pode, entendo que esta deve ser
entendida como deve, pois a autoridade neste caso est vinculada lei
que disps expressamente os requisitos a serem preenchidos para a
concesso da imunidade, por se tratar de limitao ao poder de tributar.

Por sua vez, a imunidade no irrestrita, e s abrange o

patrimnio, renda e servios vinculados s suas finalidades
essenciais, nos termos do 4 do artigo 150. Contudo, neste ponto o
Supremo Tribunal Federal firmou entendimento que mesmo que o
imvel esteja alugado para terceiros, ainda assim permanece imune,
desde que a renda seja revertida para as suas finalidades essenciais.
Neste sentido colacionamos a smula 724 do Supremo Tribunal
Federal:

53

Smula 724 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao

IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.
150, VI, c, da Constituio Federal, desde que o valor dos aluguis
seja aplicado nas atividades principais de tais entidades.
O presente posicionamento o mesmo aplicado para a
imunidade dos templos de qualquer culto, consubstanciado na ideia de
que ainda que o patrimnio no seja diretamente explorado para
finalidade essencial do ente, se os recursos de sua explorao forem
revertidos integralmente para esta finalidade, considera-se cumprida a
exigncia constitucional.
Smula 657 do STF: "A imunidade prevista no artigo 150, VI, d da
Constituio Federal abrange os filmes e papis fotogrficos
necessrios publicao de jornais e peridicos". A abrangncia da
imunidade alcana os filmes e papis fotogrficos, mas no se
estende s chapas polimerizadas, s tintas ou aos demais
equipamentos utilizados no processo produtivo.
Abrange servios de anncios e propagandas (RE. 87049, dj
01.09.1978), lbuns de figurinhas de qualquer tipo RE 221.239 DJ
06.08.2004, lista telefnica RE 101.441, dj 19.08.1988, ficando de fora
as agendas, catlogos comerciais e cardpios.
Imunidade EC.75, 15.10.2013(Pec da msica) e) fonogramas e
videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicao
industrial de mdias pticas de leitura a laser.
Imunidades com relao as taxas:
Ex: direito de petio, certido de nascimento; certido de bito (art. 5,
XXXIV, a e b da CF).
No ano de 2000, o IPTU recebeu autorizao para que suas alquotas
pudessem ser progressivas por conta do valor venal do imvel, bem
como para que suas alquotas pudessem variar em razo da localizao
do imvel.
Trs critrios:
1)
Pode ter alquotas progressivas em razo da funo social da
propriedade
2)
Pode ter alquotas progressivas por conta do valor venal do
imvel
3)
Pode ter alquotas progressivas por conta do uso ou at mesmo
por conta da localizao do imvel. Estes dois critrios podem ser
utilizados concomitantemente

54

Conceito de Tributo Direito Tributrio

Conceito de tributo e suas espcies
Segundo o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), um
tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada. Ainda segundo o CTN, em seu artigo 5, os
tributos podem ser divididos em: impostos, taxas, contribuies,
contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies
parafiscais.
Nosso Sistema Tributrio Nacional tem por natureza jurdica
direito obrigacional, vez que se refere relao de crdito e dbito
decorrente de uma relao jurdica. Destaca-se no polo ativo os entes
tributantes (pessoas jurdicas de direito pblico, o Fisco, ou seja, Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) e no polo passivo, a figura do
contribuinte (pessoas fsicas ou jurdicas). Caracterizada por possuir
princpios prprios no aplicveis aos demais ramos da cincia jurdica
e previso em valores e princpios constitucionais. Dessa forma, temos
que, o Fisco impe de maneira compulsria, um sacrifcio ao
patrimnio do contribuinte, arrecadando valores por intermdio dos
tributos, conduzindo-os aos seus cofres.
Receitas Originrias. Receitas provenientes da explorao dos bens,
recursos naturais ou empresas do Estado (comerciais ou industriais) e
so obtidas semelhana de instrumentos de natureza contratual,
despidos de compulsoriedade. Ex. Preos pblicos, royalties. Receita
originria: recebida pelo Estado sem exercer seus poderes de autoridade
e coercibilidade. Receitas pblicas originrias: tambm chamadas de
receitas no tributrias, so as que decorrem da explorao do bem
pblico. Podemos citar como exemplos as atividades do Estado
submetidas ao direito privado (contratos, herana vacante, doaes
etc.), a explorao do patrimnio do Estado (vias pblicas, mercados,
espaos em aeroportos etc.) ou em decorrncia de servios pblicos
prestados por concessionrio (preo pblico).

Receitas derivadas: so as que provm do constrangimento sobre o

patrimnio particular. So os tributos (com exceo dos emprstimos
compulsrios, pois estes constituem entradas provisrias) e as
penalidades (pecunirias - multa - ou no - perdimento e apreenso de
bens etc.). Receitas Derivadas. Rendas arrecadadas coativamente dos
particulares, mediante constrangimento legal Ex. Tributos, multas.
(Fonte: Ferraz, Godoi, Spagnol, 2014, pg. 73). Receita derivada:
auferida pelo Estado por meio do uso do seu poder soberano.

55

Enquanto os tributos so receitas derivadas (art. 9, Lei n.

4.320/64), em razo de sua compulsoriedade, as tarifas ou preos
pblicos so receitas originrias, pois so facultativos.
Art. 9 Tributo a receita derivada instituda pelas entidades de
direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies
nos termos da constituio e das leis vigentes em matria financeira,
destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou
especificas exercidas por essas entidades.
Receitas transferidas. So aquelas decorrentes da transferncia entre
os entes da Federao. A hiptese mais comum a repartio da
arrecadao tributria, realizada nos termos dos artigos 157 a 162 da
CF. A despeito de ser uma receita cuja origem o pagamento de
tributos, trata-se de receita transferida, pois no decorre da competncia
tributria da entidade poltica que a recebe.
Multa: sano de ato ilcito.
- Multa tributria: sano de ato ilcito tributrio. Decorrente do
descumprimento de uma obrigao tributria (ex. Pagamento de tributo,
declarao do IR).

Quanto presena ou no de atividade estatal

Tributo Vinculado Seu nascimento depende de atividade especfica
voltada ao contribuinte. possvel identificar quem se beneficia da
atividade estatal.
Tributo no vinculado Independe de prestao especfica do Estado.
Quanto arrecadao
Tributo Vinculado aquele tributo em que h destinao especfica
dos valores arrecadados.
Tributo no vinculado Aquele em que no h destinao especfica
do fruto de sua arrecadao.
O pedgio um tipo de tributo?
R: O pedgio tributo, desde que o pedgio cobrado um pagamento
obrigatrio, ou seja, se existir apenas um caminho, para se chegar ao
local do destino, e neste existe um pedgio, este acaba sendo um
tributo. De acordo com a jurisprudncia importante se perguntar se a
conservao da Rodovia se d pelo prprio Poder Pblico, ou por uma
permissionria ou concessionria. Se for conservada pelo Poder
Pblico, o tributo ter natureza de taxa, e, portanto, tributo. Se for
conservada por uma permissionria ou concessionria, ser uma tarifa,
e, portanto, no ser tributo.

56

Existem trs ou cinco espcies tributrias?

R: A CF/88 descreve cinco espcies tributrias. J o CTN descreve
apenas 3 espcies. Isso ocorre porque o CTN de 1966, que
acompanhou a CF de 1946, que trazia apenas os seguintes tributos:
Impostos, Taxas, Contribuies de melhoria. Todavia, a CF/88 inovou
trazendo cinco espcies: Impostos, Taxas, Contribuies de melhoria,
Emprstimos compulsrios, Contribuies especiais. O STF ratifica as
cinco espcies previstas na CF/88.

ESPCIES DE TRIBUTOS
ESPCIES TRIBUTRIAS
Em direito tributrio, temos o gnero, que o tributo, e algumas formas
de classifica-lo de formas e categorias diferentes.
Classificao Tradicional:

Corrente dicotmica: identificava somente duas espcies de

tributos: taxas e impostos.

Corrente tricotmica: dividia os tributos em trs espcies:

impostos, taxas e contribuies;
Existem vrias classificaes, mas a mais adotada a que divide o
tributo em impostos, taxas, contribuio de melhorias, contribuies e
emprstimo compulsrio com base em trs critrios: vinculao a uma
atividade estatal, destinao especfica da receita e restituio.
Impostos arts. 16 a 76 do CTN.

IMPOSTO: no vinculado a uma atividade estatal, no tem

destinao especfica e no restituvel.
O imposto pago para que o governo recolha e defina seu plano de
governo, somente.
No confundir imposto com restituio do imposto de renda.
Segundo o artigo 16 do CTN, imposto o tributo cuja
obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer
atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
considerado o tributo mais importante, pois incide
independentemente da vontade do contribuinte. O Imposto uma
espcie tributria previsto no artigo 145, I, da CRFB trata-se de tributo
no vinculado quanto ao fato gerador, ou seja, a cobrana independe de
uma atividade estatal especfica prestada ao contribuinte. Imposto No
h uma destinao especfica para os recursos obtidos por meio do
recolhimento dos impostos. Em geral, utilizado para o financiamento
de servios universais, como educao e segurana. Eles podem incidir

57

sobre: o patrimnio (como o IPTU e o IPVA), renda (Imposto de

Renda) e consumo, como o IPI que cobrado dos produtores e o ICMS
que pago pelo consumidor.
Entre os principais impostos do Brasil, podemos citar:
Imposto s/Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS): incide
sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal
e de comunicao;
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA):
incide sobre os proprietrios de veculos, devendo ser pago anualmente.
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU):
de competncia dos municpios e incide sobre a propriedade predial e
territorial urbana, tendo por fato gerador a propriedade.
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR
pessoa fsica e jurdica): incide sobre o produto do capital ou trabalho
dos contribuintes, ou seja, sobre o rendimento.
Imposto sobre Operaes de Crdito (IOF): incide sobre as pessoas
fsicas e jurdicas que realizarem operaes de crdito, cmbio e seguro
ou afins.
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS): tem como fato
gerador a prestao de servios constantes.
Princpio da no afetao dos impostos art. 167, IV da CR-88. o
Princpio constitucional segundo o qual a arrecadao dos impostos
no vinculada (com algumas excees, de acordo com o dispositivo).
A competncia para instituir impostos enumerada pela Constituio
Federal que outorga competncia para os entes federados institurem o
tributo. Trata-se de COMPETNCIA PRIVATIVA.
Imposto residual De acordo com o art. 154, I, do texto
constitucional, a Unio recebeu uma competncia residual. Ela pode
criar novos impostos desde que seja por meio de Lei Complementar,
sejam impostos no-cumulativos e cujo fato gerador e base de clculo
sejam distintos dos fatos geradores e bases de clculo dos impostos j
discriminados na Constituio Federal.
Impostos extraordinrios. Podem ser criados pela Unio, nas
hipteses descritas no art. 154, II da CR-88. Podem ter mesmo fato
gerador e base de clculo dos impostos j previstos na Constituio.
Art. 146, III a da CR-88 De acordo em este artigo matria de Lei
Complementar definir fato gerador, base de clculo e contribuintes dos
impostos discriminados na Constituio Federal.
O fato gerador do IPTU e do ITR o mesmo?

58

R: O IPTU o fato gerador ser proprietrio de imvel localizado em

zona urbana. O fato gerador ser proprietrio em imvel situado em
zona rural. Ambos os tributos podem ser cobrados tambm daquele que
titular o domnio til. Ex. superficirio (direito de superfcie).
Portanto, pode ser enquadrado tanto como contribuinte tanto do IPT,
como do ITR. O possuidor a qualquer ttulo, com animus domine
tambm pode ser contribuinte. No caso do IPTU o contribuinte
proprietrio de um imvel por natureza ou acesso fsica. No caso do
ITR proprietrio titular de domnio til ou possuidor de imvel por
natureza. (Art.29 do CTN).
Existe uma imunidade especfica para o IPTU?
R: No existe imunidade para o IPTU, o que pode existir uma iseno
do pagamento que concedido atravs de legislao infraconstitucional
e isso poder variar de municpio para municpio. Ex. o indivduo pode
ter iseno do IPTU em razo do seu imvel estar situado numa rua que
tenha uma feira pblica.

Taxas arts. 77 a 80 do CTN

TAXAS: a segunda espcie tributria entendida como uma

contraprestao do Estado a um servio pblico ou poder de polcia que
ele est prestando.
Ex.: preo pago para se emitir um passaporte.
As taxas so, portanto, vinculadas a uma atividade estatal, no tem
destinao especfica e no so restituveis.
De acordo com o artigo 77 do CTN, taxa um tributo que tem
como fato gerador o exerccio regulador do poder de polcia, ou a
utilizao efetiva e potencial, de servio pblico especfico e divisvel.
As taxas so tributos vinculados tanto quanto ao fato gerador quanto
arrecadao. Esse tributo est vinculado (contraprestao) a um servio
pblico especfico prestado ao contribuinte e prestado pelo poder
pblico, como a taxa de lixo urbano ou a taxa para a confeco do
passaporte.
Poder de polcia- considera-se poder de polcia atividade da
administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse
ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de
interesse pblico (art. 78 do CTN). A incidncia de taxa pelo exerccio
de poder de polcia pressupe ao menos (1) competncia para fiscalizar
a atividade e (2) a existncia de rgo ou aparato aptos a exercer a
fiscalizao. (STF - RE: 361009 RJ, Relator: Min. JOAQUIM
BARBOSA, Data de Julgamento: 31/08/2010)
Algumas taxas so:

59

Taxa de Emisso de Documentos (nveis municipais, estaduais e

federais): como por exemplo, para emisso de Carta de Identidade,
CPF e RG.
Taxa de Licenciamento Anual de Veculo art. 130 da Lei
9.503/1997: esta taxa cobrada para gerar, anualmente, o novo
documento do veculo.
Taxas do Registro do Comrcio (Juntas Comerciais): Taxa cobrada
para registro do Contrato Social de uma empresa, por exemplo.
Taxa de lixo constitucional. Para o STF a coleta de resduos slidos
residenciais servio pblico especfico e divisvel, portanto,
constitucional.
Taxa de coleta, remoo e destinao de lixo. Taxa de combate a
sinistros. Utilizao de elementos da base de clculo prpria de
impostos. Constitucionalidade. I - A Corte tem entendido como
especficos e divisveis os servios pblicos de coleta, remoo e
tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis,
desde que essas atividades sejam completamente dissociadas de outros
servios pblicos de limpeza realizados em benefcio da populao em
geral (uti universi) e de forma indivisvel. II - Legitimidade da taxa de
combate a sinistros, uma vez que instituda como contraprestao a
servio essencial, especfico e divisvel.
Smula vinculante n. 29 do STF - constitucional a adoo, no
clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de
clculo prpria de determinado imposto, desde que no haja
integral identidade entre uma base e outra.
Taxa de iluminao pblica: muitos Municpios criaram essa taxa. O
STF, na smula 670, consolidou entendimento no sentido de que o
servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.
que o servio universal, geral. O servio de iluminao pblica no
pode ser remunerado mediante taxa (Smula Vinculante 41)
Taxa de limpeza de logradouros pblicos. Para o STF a taxa de limpeza
de logradouros pblicos inconstitucional.
A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de
coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos
provenientes de imveis, no viola o art. 145, II, da CF." (Smula
Vinculante 19)
Quais os tipos de taxas?
R: Existem dois tipos de taxas: as taxas de polcia e as taxas de
servios. Em se tratando de taxas de servios elas custeiam a utilizao

60

efetiva ou potencial de um servio pblico especifico e divisvel, que

seja prestado ao contribuinte ou ento que esteja a sua disposio.
TAXA
Receita Derivada tributo
Regime jurdico legal direito tributrio
Compulsoriedade (No h autonomia de
Vontades)
Nem se fala em resciso da relao
Cobrana autorizada ainda que a
utilizao do servio seja potencialmente
Inexistncia de proporcionalidade entre
utilizao e cobrana
Sujeita aos princpios tributrios
Pessoas jurdicas privadas no podem ser
sujeito ativo da relao

TARIFA (PREO PUBLICO)

Receita Originria no tributo
Regime jurdico contratual direito
administrativo
Facultatividade (h autonomia de vontades)
Admite resciso da relao
Somente utilizao efetiva autoriza a
cobrana
Existncia de proporcionalidade entre
utilizao e cobrana
No sujeito aos princpio tributrios
Concessionrias do servio pblico podem
ser sujeitos ativos da relao

Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas,

diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana
condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as
instituiu." (Smula 545).
Taxa e preo pblico diferem quanto compulsoriedade de seu
pagamento. A taxa cobrada em razo de uma obrigao legal enquanto
o preo pblico de pagamento facultativo por quem pretende se
beneficiar de um servio prestado." (RE 556.854, Rel. Min. Crmen
Lcia, julgamento em 30-6-2011, Plenrio, DJE de 11-10-2011.) Vide:
ADI 447, Rel. Min. Octavio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso,
julgamento em 5-6-1991, Plenrio, DJ de 5-3-1993.

Emprstimos Compulsrios (Art. 148 CF e Art. 15 CTN)

EMPRSTIMO COMPULSRIO: deve estar vinculado

a uma atividade estatal, deve ser devolvido (restitudo) e ter destinao
especfica.
Ocorre determinadas situaes para por exemplo, financiar
investimentos pblicos, calamidades ou guerra externas.
Essa a classificao de boa parte da doutrina e tambm do
STF.
Espcie tributria de competncia EXCLUSIVA da Unio,
instituda por meio de Lei Complementar, o produto dever ser
restitudo ao contribuinte da maneira estipulada para o seu resgate, bem
como ser aplicado na correspondente despesa que justificou sua criao.
Tem por finalidade buscar receitas para o Estado a fim de promover o

61

financiamento de despesas extraordinrias ou urgentes, quando o

interesse nacional esteja presente. Emprstimos compulsrios o
governo pode defini-los em situaes de emergncia. Apenas a Unio
pode determin-lo. Exemplo a extinta CPMF. Cabem sanes caso o
Estado no restitua-o? Para quem?
T1) Cabe ajuizamento de sano pleiteando a restituio.
T2) Responsabilidade civil, administrativa e criminal dos
administradores dos recursos.
E se os valores no forem gastos conforme os pressupostos
constitucionais T1) Doutrina o tributo se torna inconstitucional.
T2) Jurisprudncia apenas a destinao indevida
inconstitucional, o que no torna a cobrana inconstitucional.

Contribuies de melhoria arts. 81 e 82 do CTN.

As contribuies de melhoria se originam da realizao de obra
pblica que implique valorizao de imvel do contribuinte. um
tributo cobrado pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, para fazer face
ao custo de obras pblicas de que decorra a valorizao imobiliria,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
um tributo pouco usual. Contribuies cobradas em uma situao que
representa algum projeto/obra de melhoria, um benefcio ao
contribuinte, como uma obra pblica que valorizou seu imvel. No
pode extrapolar ao limite de valorizao do imvel, pois ai sim a
mesma seria imposto e no contribuio.

CONTRIBUIO DE MELHORIA: sempre que uma

obra pblica trouxer valorizao imobiliria para um bem, ao sujeito
dono do imvel pode ser cobrado contribuio de melhoria.
Neste sentido, a contribuio de melhoria no vinculada
atividade do Estado, ela indiretamente vinculada. Tem destinao
especifica e no restituvel.
A contribuio de melhoria tem dois limites:
- a valorizao imobiliria
- o quanto que o poder pblico gastou na obra publica dividido
pelo numero de pessoas beneficiadas
Contribuies

CONTRIBUIES: temos contribuio no vinculadas e

contribuies indiretamente vinculadas a uma atividade estatal.

62

As contribuies no so vinculadas em relao s contribuies sociais

e indiretamente vinculadas em relao contribuies especiais.
Tem destinao especfica quando a contribuio leva a atuao a Unio
na rea social, interveno sobre domnio econmico ou interesse de
categoria econmica ou profissional.
As contribuies no so restituveis.
Diferentemente do item acima, essas contribuies so um
tributo com destinao especfica. Ou seja, so criados para atender
determinadas demandas.
Como exemplo, temos:
CIP: Contribuio destinada iluminao pblica, tributo cobrado
diretamente na conta de energia eltrica.
Contribuio Sindical Laboral: Contribuio destinada aos sindicatos de
cada classe, tributo cobrado diretamente na folha de pagamento do
colaborador.
Emprstimos Compulsrios art. 148, CF/88.
De acordo com o artigo 88 da Constituio Federal, esses
tributos somente podem ser criados diante de situaes especficas
(guerra externa ou sua iminncia e calamidade pblica, ou investimento
pblico de carter relevante), e a aplicao dos recursos provenientes de
sua arrecadao vinculada despesa correspondente, que justificou
sua instituio.
Exemplos desse tipo de tributo foram os emprstimos compulsrios
realizados durante o Plano Collor, em que as poupanas dos brasileiros
foram confiscadas como um emprstimo ao governo. Contudo, um
tributo pouco usual.
Contribuies Parafiscais ou especiais arts. 149 e 149-A da CF/88.
A contribuio especial uma modalidade de tributo trazida pela
Constituio Federal de 1988, que foge da teoria do fato gerador
utilizado para classificar os tributos em impostos, taxas e contribuies
de melhoria. O seu critrio de identificao baseia-se na finalidade da
criao do tributo (art. 149 CF/88), sendo necessria a vinculao da
receita que deu causa a sua criao. A Contribuio Especial criada
por meio de lei ordinria e a competncia legislativa para sua criao
da Unio, excetuando nos casos em que os estados, os municpios e o
Distrito Federal adotem regime de previdncia prpria podendo assim
criar a contribuio especial para tanto. So cobradas quando h uma
destinao especfica para um determinado grupo, como o INSS, PIS
(Programa de Integrao Social) e Pasep (Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico), que so direcionados a um fundo dos
trabalhadores do setor privado e pblico. O que caracteriza as

63

contribuies especiais que o produto de sua arrecadao deve ser

carreado para financiar a atividade de interesse pblico, beneficiando
certo grupo, e direta ou indiretamente o contribuinte.
So trs as espcies de contribuies especiais:
Sociais que so aquelas que financiam direitos sociais como educao,
sade, moradia, lazer, por exemplo. Dentro das Contribuies especiais
sociais ainda podemos subdividir em Gerais e de Seguridade. Esta
ltima constitui em aes para promover a sade, previdncia ou
assistncia social (art. 194 CF/88 traz o conceito de seguridade). As
contribuies de Seguridade possuem regras prprias elencadas no
art. 195 CF/88 estabelecendo as Contribuies que a Unio pode criar,
bem como a competncia residual respeitando a regra do art. 154, I da
CF/88. Como exemplo, podemos citar a extinta CPMF. Quanto s
Contribuies Sociais Gerais, a definimos por excluso, isto , so as
contribuies que financiam outros direitos sociais que no sejam
sade, previdncia e assistncia.
Interveno no domnio econmico que so as chamadas CIDEs
(Contribuio de Interveno no Domnio Econmico). Aqui no existe
uma regra expressa para sua delimitao, mas sim regras a partir de
uma construo doutrinria. Para se ter uma CIDE, de acordo com a
doutrina, a Unio deve delimitar o domnio econmico que vai atuar;
alm disso deve-se ter um motivo para atuao e a partir desse motivo
traar uma finalidade bem como a destinao do dinheiro arrecadado;
os sujeitos passivos da CIDE devem ser atrelados ao setor econmico
atingido; e alguns autores ainda defendem que essa contribuio deve
ser temporria (mas no pacfico na doutrina). Como exemplo temos a
CIDE combustveis.
Interesse de categoria profissional ou econmica (corporativas):
aqui temos as contribuies que so feitas para as categorias
profissionais (CRM, CREA, CRP,...). A Unio cria uma autarquia sui
generis para atuar no interesse da categoria profissional e junto a isso
cria um tributo para manter essa autarquia. Vale lembrar que a
contribuio para OAB no considerada um tributo, de acordo com o
STF, com o objetivo de manter a sua independncia perante o Estado.
Esses tributos so utilizados para financiar atividades pblicas.
Como exemplo, podemos citar: contribuies para alguma atividade
desenvolvida pelo SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE, etc.
O preo pblico est submetido a regime de direito privado, de
natureza contratual, sendo imprescindvel para a validade de sua
cobrana a efetiva utilizao do servio prestado ao usurio, de modo
que no se admite a cobrana de preo pblico pela utilizao em
potencial do servio, como ocorre validamente com a taxa.
TEORIAS

64

A primeira teoria a bipartite ou bipartida, da qual so adeptos

Geraldo Ataliba e Alfredo Augusto Becker. Segundo tais doutrinadores
existem apenas duas espcies tributrias: os tributos vinculados e os
nos vinculados. Tributos vinculados so aqueles cujo fato gerador
consiste na descrio de uma atuao estatal (a lei impe uma atuao
estatal no aspecto material do fato gerador), na qual se enquadram as
taxas. Tributos no vinculados, ao contrrio, so aqueles cujo fato
gerador no implica numa atuao estatal (a lei impe um fato qualquer,
que no uma atuao estatal, no aspecto material do fato gerador), se
materializando na figura dos impostos. Essa teoria entende que so
tributos: impostos e taxas. Adota como critrio para a classificao das
espcies de tributo a base de clculo, do qual tem a funo de confirmar
o gnero jurdico do tributo. A Teoria Bipartite utiliza um critrio
encontrando seu fundamento no art. 4 do CTN, que distingue a
natureza jurdica de cada tributo pelo seu fato gerador, alegando que os
tributos seriam classificados de acordo com a existncia ou no de uma
contraprestao Estatal. Definem assim, os adeptos dessa teoria que
existem apenas duas espcies de tributos, os vinculados (a uma
contraprestao estatal) e os nos vinculados. Para esta corrente, os
tributos se resumem em impostos e taxas (incluindo a Contribuio de
Melhoria que seria uma forma de Taxa).

A segunda teoria a chamada tripartite, tambm conhecida como

tripartida ou tricotmica, que divide os tributos em impostos, taxas e
contribuies de melhoria. Tal classificao se lastreia, sobretudo, na
prpria redao da Constituio Federal, (art. 145) e do Cdigo
Tributrio Nacional CTN (art. 5). Ressalte-se que tal teoria acaba
sendo um desdobramento da teoria bipartida, vez que ou o tributo
vinculado (ao servio pblico ou ao poder de polcia, no caso de taxas
ou obra pblica, nos caso das contribuies de melhoria) ou no
vinculado a qualquer atividade estatal. Dentro dessa lgica, o fato
gerador o nico elemento capaz de determinar as espcies tributrias,
inexistindo quarta espcie de fato gerador. Donde se conclui que, para
os adeptos da tripartio dos tributos, as contribuies especiais e os
emprstimos compulsrios so tributos, enquadrados nas espcies taxa
ou imposto, dependendo da anlise do correspondente fato gerador. Tal
classificao defendida por Roque Antonio Carrazza e Paulo de
Barros Carvalho. Segundo essa teoria, com base no art. 145 da
Constituio Federal, no art. 5 e no art. 4, II, ambos do CTN, s
existem trs espcies tributrias: IMPOSTOS, TAXAS e
CONTRIBUIES DE MELHORIA, diferenciadas em virtude do seu
fato gerador. Tal teoria predominante na doutrina.

65

A teoria quadripartite, tetrapartida ou quadricotmica considera

como tributo os impostos, as taxas, as contribuies de melhorias e o
emprstimo compulsrio, classificao adotada por Bernardo Ribeiro de
Moraes. Segundo este, emprstimo compulsrio nada mais seria que um
imposto restituvel. Insta notar, entretanto, que Ricardo Lobo Torres
separa os tributos em impostos, taxas, contribuies e emprstimos
compulsrios, unindo numa s categoria, contribuies de melhoria e
parafiscais, consubstanciando, pois, em outra viso da teoria
quadripartite.

Teoria quimpartite ou pentapartite que considera como tributo os

impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, emprstimo
compulsrio e as contribuies especiais, previstas no art. 149 e 149-A
da Constituio Federal, sendo tal classificao defendida por Hugo de
Brito Machado e doutrina majoritria. A teoria pentapartite a
adotada pelo Supremo Tribunal Federal. O STF do mesmo modo adota
esta teoria que distribui os tributos em cinco espcies: os Impostos, as
Taxas, as Contribuies de Melhoria, os Emprstimos Compulsrios e
as Contribuies.
Considera, que existem cinco espcies tributrias: IMPOSTOS,
TAXAS, CONTRIBUIES DE MELHORIA, CONTRIBUIES
ESPECIAIS E EMPRSTIMO COMPULSRIO. Para essa teoria, a
destinao da arrecadao de um tributo critrio que o distingue das
demais espcies tributrias. a teoria adotada defendida pela
jurisprudncia.
DOMICLIO TRIBUTRIO
CONCEITO: Numa obrigao, importante que se conheam as
pessoas unidas pelo lao obrigacional, sujeito ativo e passivo. Alm
disso, necessrio o conhecimento do lugar onde a obrigao deve ser
cumprida. importante saber, por exemplo, onde encontrar o sujeito
passivo da obrigao principal, para que ele seja notificado do
lanamento. Caso o sujeito passivo no pague a dvida pela via
administrativa, ser ele executado judicialmente. Nesse sentido,
igualmente importante que se saiba o local onde o devedor ser citado
pelo juiz, para que integre o processo de execuo. O lugar onde o
sujeito passivo ser chamado a cumprir as obrigaes fiscais d-se o
nome de domicilio tributrio. O sujeito passivo precisa possuir
domicilio para que o Fisco lhe notifique a cumprir suas obrigaes. No
podemos confundir domicilio com residncia. Domicilio a localidade
(comarca, distrito, municpio) onde algum exerce seus direitos e
chamado a cumprir determinadas obrigaes. Residncia a edificao
onde algum abriga a si e a sua famlia.

66

Domiclio o lugar de exerccio dos direitos e cumprimento das

obrigaes, no sentido da exigibilidade. Na seara tributria, o local,
determinado pela legislao tributria, onde o sujeito passivo
chamado para cumprir seus deveres jurdicos da ordem tributria. Note
o dispositivo:
Art. 127. Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de
domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel,
Considera -se como tal:
CTN: Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de
domicilio tributrio, na forma da legislao aplicvel, considera-se
como tal: a) quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou
sendo est incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
b) quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas
individuais o lugar de sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que
deram origem a obrigao, ou de cada estabelecimento; c) quanto s
pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer das reparties no
territrio da entidade tributante. Quando no couber a aplicao das
regras fixadas em qualquer dos incisos, considera-se como domicilio
tributrio do contribuinte ou responsvel, o lugar da situao dos bens
ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao. A
autoridade administrativa pode recusar o domicilio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo,
aplicando-se ento a regra anterior.
O domiclio tributrio o local em que o contribuinte receber
notificaes e intimaes com efeito legal. extremamente relevante,
pois o art. 23, inciso II, do Dec. 70.235/72, por exemplo, considera
realizada a intimao por via postal, telegrfica ou por qualquer outro
meio ou via, com prova de recebimento no domiclio tributrio eleito
pelo sujeito passivo.
Existem tributos cuja legislao especifica exclui ou restringe a
faculdade de escolha, pelo sujeito passivo, de seu domicilio tributrio.
Neste caso, aplicam-se as regras previstas nos incisos do artigo 127 do
CTN. Impossibilidade de aplicao incisos ou no caso de recusa
fundada da administrao: Lugar da situao dos bens ou da ocorrncia
dos atos ou fatos que deram origem a obrigao. A autoridade
administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou
dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo. A escolha do local
da sede da empresa livremente feita por seus controladores, at
mesmo em face da liberdade empresarial, mas, para os fins tributrios,
pode o Fisco recusar o domiclio eleito, nos casos em que o novo
domiclio fiscal impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a
fiscalizao dos tributos (art. 127, 2, do CTN). O sujeito ativo
tributante, enfrentando dificuldades para arrecadar ou localizar o
domiclio tributrio do contribuinte, poder fix-lo nos limites

67

estabelecidos por lei (art. 127, 2, do CTN). Esse princpio no afeta

direito subjetivo do contribuinte. Na falta de eleio, o domiclio ser,
para a pessoa fsica, sua residncia habitual ou, se incerta ou
desconhecida, o centro habitual das suas atividades e, para a pessoa
jurdica de direito privado ou firma individual, o lugar da sua sede ou o
de cada estabelecimento para os atos ou fatos que derem origem
obrigao, o que se costuma referir como adoo do princpio da
autonomia do estabelecimento. Para as pessoas jurdicas de direito
pblico, consideram-se domiciliadas em qualquer das suas reparties.

PRINCPIO DE ELEIO DO DOMICLIO TRIBUTRIO: O

CTN fixa a norma bsica sobre o domicilio tributrio no seguinte
sentido: a princpio, vale a liberdade de o sujeito passivo escolh-lo. o
que geralmente se chama de domicilio de eleio. O CTN,
reconhecendo que o sujeito passivo j a parte coagida pela vontade
legal, outorgou-lhe a possibilidade de escolher o lugar onde ser
notificado a cumprir suas obrigaes. Portanto, o domicilio no precisa
ser necessariamente a localidade onde a obrigao surge.

RECUSA ADMINISTRATIVA: Por outro lado, o direito de escolha,

por parte do sujeito passivo, no se encontra absoluto, eis que a
Administrao credora poder rejeitar o local escolhido. Prev o CTN
que est s poder rejeitar se motivada pelo fato de o local escolhido
dificultar as atividades de arrecadao ou de fiscalizao do tributo
respectivo. Ou seja, a recusa do domicilio escolhido pressupe que a
Administrao demonstre que o interesse do sujeito passivo colide com
o interesse pblico relativo ao bom funcionamento da mquina
arrecadadora.

FALTA DE ESCOLHA PELO SUJEITO PASSIVO: Outra hiptese

existe e que foi regulada pelo CTN: a de o sujeito passivo no exercer
seu direito de escolha. Ou seja, casos acontecem em que o sujeito
passivo no presta qualquer informao ao Fisco sobre o local onde ser
encontrado para ser chamado a cumprir suas obrigaes. Alis, pode
ocorrer em alguns casos em que ao sujeito passivo interesse que a
Administrao ignore sua existncia ou onde poder ser chamado. As
regras aplicveis nessas hipteses so: a) para pessoas fsicas o local
onde o sujeito passivo mantm residncia habitual. No entanto, pode
ocorrer que a Fazenda desconhea onde o sujeito passivo a tenha, ou,
ento, que o devedor no viva habitualmente em lugar algum. Sendo
assim, supletivamente, o domicilio ser o local onde ele mantm o
centro habitual de suas atividades; b) para as pessoas jurdicas de direito
privado: o local da sede ou de cada estabelecimento; c) para pessoas

68

jurdicas de direito pblico: o local de qualquer de suas reparties.

Caso ainda no caiba a aplicao das regras acima enumeradas, o
domicilio ser o local do acontecimento dos respectivos fatos geradores.
Esta regra vlida tambm nos casos de recusa administrativa do
domicilio eleito pelo sujeito passivo.

FORMA DE NOTIFICAO ADMINISTRATIVA OU CITAO

JUDICIAL: As notificaes expedidas pelo Fisco e as citaes
expedidas pela autoridade judiciria podem ser realizadas por trs
maneiras: a) pela via postal, que a mais utilizada, mas obviamente,
pressupe que exista um endereo conhecido; b) pela via pessoal, que
ocorre quando o sujeito passivo ou seu representante legal so
encontrados e entregue, em mos, a notificao ou citao; c) pela via
de edital, aplicvel quando as duas anteriores no resultam em sucesso.

SINTESE: A princpio existe a possibilidade de eleio pelo sujeito

passivo. A escolha pode ser recusada pela Administrao, se dificulta a
atividade fiscalizadora ou arrecadadora. Casos acontecem em que o
sujeito passivo no promove escolha; sendo assim, aplicam-se as regras
de determinao previstas no CTN. Na hiptese de haver recusa do
domicilio escolhido e tambm na hiptese da falta de escolha, quando
inaplicveis as regras de determinao fixadas no CTN, o domicilio
ser a localidade onde ocorreu o respectivo fato gerador.

a) (f) Os tributos constituem receita originria do Estado

b) (v) Os tributos so prestaes pecunirias institudas por lei
especfica.
c) ( ) Os tributos so decorrentes de atividade administrativa com
carter discricionrio, excepcionalmente
d) (f ) A natureza jurdica especfica do tributo determinada pela
destinao legal do produto da sua arrecadao.
e) (f ) Para a teoria tripartite, existem apenas trs espcies tributrias
diferenciadas tanto em virtude do seu fato gerador quanto da
destinao de sua arrecadao.
f) (f ) Os tributos extrafiscais so excees regra de que tributo no
sano de ato ilcito porque no obstante terem fatos geradores lcitos,
possuem a finalidade de estimular ou desestimular a prtica de
determinada conduta.

Obrigao Tributria

69

O NASCIMENTO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

Nesse contexto, importante a explicao sobre a Pecnia non olet,
decorrente de um dilogo entre imperador Vespasiano e seu filho Tito,
na Roma antiga, do qual se conclui a possibilidade de tributar, em
qualquer situao de ocorrncia, mediante somente o fato gerador.
Sendo assim, possvel afirmar que o fato gerador formar a obrigao
tributria, a partir do fenmeno da subsuno tributria. Ademais, com
o nascimento da obrigao tributria surge o credor e devedor da
relao jurdico-tributria.
Relao Jurdico Tributria
- Vnculo jurdico formado entre o sujeito ativo (Poder Pblico, ou
quem lhe fizer as vezes) e o sujeito passivo da obrigao tributria.) que
tem por objeto uma obrigao tributria (FERRAZ, GODOI,
SPAGNOL, 2014, pg. 339, (Schoueri, 2014, pg. 481).
Com o surgimento da relao jurdico-tributria, decorrente da
incidncia da norma tributria impositiva sobre o fato gerador, surgem o
dbito e o crdito tributrios.
A obrigao envolve elementos referentes s partes, prestao e vnculo
jurdico, os quais so estudados no direito das obrigaes. importante
salientar a relao jurdica entre o credor e devedor, o vnculo entre
ambos, que faz surgir a prestao devida pelo devedor em proveito do
credor, o qual tem o direito de exigir essa prestao adstrita ao primeiro.
Assim que verificada no mundo dos fatos a situao definida em lei
como hiptese de incidncia tributria, nasce a obrigao tributria que um vnculo jurdico entre credor e devedor, tendo por objeto uma
prestao em dinheiro nos moldes do art. 3 do CTN.
Uma vez nascida a obrigao tributria, necessrio definir, com
preciso, o montante do tributo a ser pago, alm de individualizar o
devedor, definir a data do pagamento... tudo de forma a conferir a essa
obrigao tributria certeza (quanto existncia) e liquidez (quanto ao
valor). Essa definio - do quantum e an debeatur portanto, feita
pelo lanamento.
Isso necessrio para que seja possvel, caso no ocorra o pagamento
voluntrio, que contra o devedor seja feita, em momento futuro, a
cobrana do tributo.

No mbito do direito tributrio, a obrigao no possui conceituao

diversa, contudo os elementos recebem as denominaes de sujeito
ativo, sujeito passivo, objeto e causa.

70

A relao jurdico-tributria tem incio com a ocorrncia da

hiptese de incidncia. A hiptese de incidncia abstrata pois est
prevista na lei, ou seja, a hiptese de incidncia uma previso abstrata.
CRDITO TRIBUTRIO obrigao tributria tornada lquida
e certa por intermdio do lanamento (art. 142, CTN).

A concretizao da hiptese de incidncia no plano concreto

denominada fato gerador. O fato gerador representa o momento
concreto de realizao da hiptese de incidncia. A adaptao do fato
concreto ao modelo legal abstratamente previsto denomina-se
subsuno. No momento da subsuno nasce a obrigao tributria.
Obrigao tributria - prestao (de dar, de fazer ou no fazer)
decorrente da ocorrncia do fato gerador e que deve ser cumprida pelo
contribuinte ou responsvel.
Sujeito Passivo da obrigao tributria aquele que deve
cumprir obrigao principal (dever de pagar) ou acessria (dever de
fazer ou deixar de fazer).
Subsuno Tributria:

A subsuno tributria envolve o fato de que a hiptese de incidncia

subsume o fato gerador, ou seja, uma vinculao, um atrelamento do
fato gerador hiptese de incidncia e vice-versa.

O fenmeno da subsuno ocorre com a adequao do fato ao modelo

ou norma legal. A partir da subsuno surgir a relao jurdico
obrigacional, de forma a promover o nascimento da obrigao
tributria, dando incio a vnculo entre os sujeitos, quais sejam credor e
devedor.
O fato gerador, de acordo com o artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional, quando envolve uma situao jurdica que se aperfeioa, ou
seja, quando esto presentes os seus requisitos legais, se tratar de tributo
que vincula a realizao de um negcio jurdico, o fato gerador se
concretizar assim que tal negcio for formalizado. Quando envolver
uma situao de fato, sua concretizao se dar a partir da verificao
de circunstncias materiais que proporcionem a produo de seus
efeitos. O fato gerador uma expresso plurvoca, com mais de um
significado, com isso em determinados dispositivos do Cdigo
Tributrio Nacional, a expresso fato gerador deve ser compreendida
como hiptese de incidncia. Como o que ocorre com o artigo 118,
posto que o fato gerador no possui uma definio legal e sim trata da
realidade.

71

So elementos da obrigao tributria: sujeito ativo, sujeito

passivo, o objeto e a causa.
O sujeito ativo art. 119 do CTN. Aquele que exige o cumprimento da
obrigao tributria, a figura que ocupa a posio de credor da
obrigao tributria e uma pessoa jurdica de Direito Pblico, titular
da competncia para exigir o cumprimento da obrigao. H duas
espcies de sujeito ativo, o sujeito ativo direto e o sujeito ativo indireto.
O sujeito ativo direto o ente detentor da competncia tributria, do
poder de legislar e de instituir os tributos. J o sujeito ativo indireto o
ente detentor da competncia de arrecadar os tributos e de fiscalizar
todo o procedimento de arrecadao tributria. Sujeito ativo da
obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia
para exigir o seu cumprimento. Sujeito Ativo pessoa legitimada a
exigir o cumprimento da obrigao tributria.

O sujeito passivo Art. 119 e 121 do CTN aquele que deve

cumprir a obrigao tributria. a figura que ocupa a posio de
devedor da obrigao tributria. Existem duas espcies de sujeito
passivo, o sujeito passivo direto e o sujeito passivo indireto. O sujeito
passivo direto o contribuinte que possui uma relao pessoal e direta
com o fato gerador. J o sujeito passivo indireto o responsvel,
terceira pessoa escolhida pela prpria lei para pagar o tributo, sem ter
realizado o fato gerador. Sujeito Passivo pessoa que deve cumprir a
obrigao tributria.

A causa da obrigao tributria surge com o nascimento do vnculo

jurdico entre os sujeitos passivo e ativo. O vnculo jurdico decorre da
subsuno do fato gerador hiptese de incidncia, fixando as posies
dos sujeitos envolvidos na obrigao tributria.

O objeto da obrigao tributria corresponde prestao que deve

ser realizada pelo sujeito passivo da obrigao tributria que nasce com
a subsuno do fato concreto previso abstrata.

A obrigao principal
Art. 113 - CTN. A obrigao tributria principal ou acessria.

72

1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador,

tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e
extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Em direito
tributrio, tanto um crdito quanto os respectivos juros e multas so
considerados obrigao tributria principal, pois o enquadramento de
uma obrigao tributria como principal depende exclusivamente do
seu contedo pecunirio. Multa tributria no tributo, mas a obrigao
de pag-la tem natureza tributria. Digna de nota uma observao Aps
a edio da nova Lei de Falncias (Lei 11.101/2005) e a adaptao do
CTN s novas regras (LC 118/2005), na falncia, o crdito tributrio
referente multa tributria deixou de ter a mesma preferncia
desfrutada pelo crdito tributrio referente a tributo (art. 186, pargrafo
nico, III). Trata-se de um reconhecimento legal do que j vinha sendo
entendido no mbito do Superior Tribunal de Justia, no mais se
podendo afirmar que a cobrana de multas tributrias e tributos estejam
submetidos exatamente ao mesmo regime jurdico. CTN, art. 121.
Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. CTN, art. 113. 1 A
obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se
juntamente com o crdito dela decorrente. Obrigao Principal
pagamento! CTN, art. 114. Fato gerador da obrigao principal a
situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Esse necessrio e suficiente que o artigo faz referncia so os
critrios do fato gerador. Logo, o tributo tem 3 critrios.
Todo tributo vai ter um fato gerador com 3 critrios. E so necessrios
porque se eu no tiver estes 3 critrios no vai haver tributo, no vai ter
fato gerador.
E suficiente porque se eu tiver estes 3 critrios, eu vu ter que pagar
imposto.
E a lei, o princpio da legalidade sempre vai prever isto.
O CTN uma lei ordinria, mas materialmente foi recepcionada pela
CF como se lei complementar fosse. Art. 146 - Cabe lei
complementar:
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
O fato gerador tem 3 critrios:

Material

73

Cada espcie tributria tem um critrio material. Por exemplo, o IPTU,

ser proprietrio de bem imvel.

Temporal

Critrio temporal do IPTU, quando? No dia 1 de Janeiro.

Espacial

Onde? Na rea urbana do municpio de So Paulo.

Se ocorridos daro ensejo obrigao tributria.
Obrigao acessria

2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por

objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse
da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente penalidade
pecuniria. Ao falar em prestaes positivas ou negativas, o legislador
tributrio quis se referir s obrigaes que os civilistas classificam
como de fazer ou deixar de fazer. No se incluem as obrigaes de dar
dinheiro, porque estas, conforme analisado no item anterior, so
consideradas principais. So, na realidade, obrigaes meramente
instrumentais, simples deveres burocrticos que facilitam o
cumprimento das obrigaes principais. CTN, art. 122. Sujeito passivo
da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam
o seu objeto. CTN, art. 113. 2 A obrigao acessria decorre da
legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao
dos tributos. Objeto da Obrigao Acessria. Objetivo. Exemplos. Art.
115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que
no configure obrigao principal.

Objeto da obrigao tributria:

Perante a realizao de um fato gerador tem-se a prestao, de cunho
pecunirio ou no, a cargo do sujeito passivo da obrigao tributria.
Essa prestao considerada o objeto da obrigao tributria, a qual
pode ser principal ou acessria.

CTN, art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa

obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e que pode
ser contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao

74

que constitua o respectivo fato gerador ou responsvel, quando sem

revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio
expressa de lei
A principal constitui no ato de pagar a multa ou tributo devido, nessa
situao os civilistas denominam de obrigao de dar, quando tratarse de algo dotado de patrimonialidade.
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em
lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

CTN, art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa

obrigada s prestaes que constituam o seu objeto.
A acessria resulta da chamada obrigao de fazer ou no fazer,
conforme titulao dos civilistas. um ato de instrumentalidade,
diferentemente do ato de pagamento. Como por exemplo: a emisso de
notas fiscais, escriturao de livros etc. Essa obrigao tem o cunho de
dar meios que possibilite fiscalizao tributria, investigar e controlar
o recolhimento dos tributos a que o sujeito passivo da obrigao est
submetido. A relao de acessoriedade, em direito tributrio, consiste no
fato de que as obrigaes acessrias existem no interesse da fiscalizao
ou arrecadao de tributos, ou seja, so criadas com o objetivo de
facilitar o cumprimento da obrigao tributria principal, bem como de
possibilitar a comprovao deste cumprimento (fiscalizao).
Art. 115. Fato gerador de obrigao acessria qualquer situao que,
na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato
que no configure obrigao principal.
Pode haver obrigao principal sem acessria e acessria sem principal.
Exemplos. Entidades Imunes. Obrigao de pagar IPVA.
Outra situao que exemplifica claramente uma obrigao acessria a
instalao de um estabelecimento comercial, o que promove o dever de
requerer inscrio nos cadastros fiscais correspondentes, bem como de
no receber, o dono do estabelecimento, mercadorias sem o documento
fiscal necessrio.
No h correlao direta entre uma obrigao Principal e uma obrigao
acessria.
-Pode haver obrigao principal sem acessria e acessria sem
principal. Exemplos. Entidades Imunes. Obrigao de pagar IPVA.
Fato gerador Abstrato: hiptese abstratamente descrita na norma.
(Hiptese de incidncia)
-Fato gerador concreto: o fato jurdico tributrio (fato imponvel)
Criao de Obrigao

75

Principal
Art. 113, 1 A obrigao principal surge
com a ocorrncia do fato gerador,
Art. 114. Fato gerador da obrigao
principal a situao definida em lei
como necessria e suficiente sua
ocorrncia.

Acessria
Art. 113. 2 A obrigao acessria
decorre da legislao tributria
Art. 115. Fato gerador da obrigao
acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel (...)

Regra matriz de incidncia tributria

Norma Tributria
Hiptese de Incidncia Aspectos
Material descrio do fato. Ex.
Perceber fato. Ex. Perceber renda
Temporal quando o fato ser
considerado perfeito e acabado. Ex.
Renda percebida durante o exerccio
financeiro.
Espacial limites da validade da norma.
Pessoal descrio das pessoas com
capacidade para realizao da hiptese

Consequente
Pessoal descrio do sujeito ativo e
passivo
Quantitativo - descrio da base de clculo,
alquota ou valor fixo.

Operacional - indicaes de como, quando e

onde pagar.
Finalstico indicao do destino a ser dado
ao produto da arrecadao.

SOLIDARIEDADE NA OBRIGAO TRIBUTRIA

CTN, art. 124. So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o
fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta
benefcio de ordem.
A solidariedade tributria ocorre quando duas ou mais pessoas fsicas
ou jurdicas estiverem no mesmo plo da obrigao perante o fisco. A
solidariedade tributria abrange, alm do dbito referente obrigao
principal, tambm os deveres relativos s obrigaes acessrias.
Conclumos que, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, no qual
h dois tipos de solidariedade, somente existe solidariedade passiva, em
matria tributria. Neste diapaso, a solidariedade tributria passiva se
consubstancia na situao em que duas ou mais pessoas se encontram,
simultaneamente, obrigadas perante o fisco. Nesse caso, o fisco poder
eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder arrecadao do
tributo, sem benefcio de ordem. Pode ser natural ou legal (art. 124, I e
II do CTN). Natural aquela em que os sujeitos passivos assumem
simultaneamente, interesse comum na situao que d origem ao fato

76

gerador da obrigao principal, respondendo, cada um deles, pela

totalidade da dvida. Ex.: vrios irmos, proprietrios de um imvel, so
devedores solidrios do IPTU. Legal aquela em que os sujeitos
passivos assumem simultaneamente, por imposio de lei, determinada
obrigao tributria. Ex.: os scios, pelo pagamento de tributos de uma
sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades. Segundo
o art. 264 do Cdigo Civil, h solidariedade quando na mesma
obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada
um com direito, ou obrigado, dvida toda. Assim, h a solidariedade
ativa quando, no polo ativo da obrigao, existe mais de um credor com
direito a receber a dvida toda. Em contrapartida, h solidariedade
passiva quando, no polo passivo da obrigao, existe mais de um
devedor com a obrigao de pagar toda a dvida.

Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os

efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
Na solidariedade de fato, o fundamento para a multiplicidade de
pessoas no polo passivo da obrigao o interesse comum que estas
tm no fato gerador da obrigao. Os exemplos mais claros so os
relativos a impostos sobre o patrimnio, nos casos de existncia de mais
de um proprietrio. Dessa forma, se Andr, Bruno e Carlos so
proprietrios de um imvel na rea urbana do Municpio do Rio de
Janeiro, o IPTU correspondente pode ser integralmente exigido de
qualquer dos trs, ou de dois deles, ou dos trs ao mesmo tempo.
A solidariedade de direito decorre de expressa previso de lei
especfica de determinado tributo.
A solidariedade tributria ocorre quando duas ou mais pessoas fsicas
ou jurdicas estiverem no mesmo plo da obrigao perante o fisco. A
solidariedade tributria abrange, alm do dbito referente obrigao
principal, tambm os deveres relativos s obrigaes acessrias.
Conclumos que, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, no qual
h dois tipos de solidariedade, somente existe solidariedade passiva, em
matria tributria. Neste diapaso, a solidariedade tributria passiva se
consubstancia na situao em que duas ou mais pessoas se encontram,
simultaneamente, obrigadas perante o fisco. Nesse caso, o fisco poder
eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder arrecadao do

77

tributo, sem benefcio de ordem. Pode ser natural ou legal (art. 124, I e
II do CTN). Natural aquela em que os sujeitos passivos assumem
simultaneamente, interesse comum na situao que d origem ao fato
gerador da obrigao principal, respondendo, cada um deles, pela
totalidade da dvida. Ex.: vrios irmos, proprietrios de um imvel, so
devedores solidrios do IPTU. Legal aquela em que os sujeitos
passivos assumem simultaneamente, por imposio de lei, determinada
obrigao tributria. Ex.: os scios, pelo pagamento de tributos de uma
sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades.
Solidariedade entre devedores.
CTN, art. 124. So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o
fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta
benefcio de ordem.
Responsabilidade tributria
A responsabilidade tributria a obrigao legal, assumida pelo sujeito
passivo da relao jurdico-tributria, no diretamente beneficiado pelo
ato praticado, perante o fisco, de pagar o tributo ou a penalidade
pecuniria.

Com efeito, denomina-se responsvel o sujeito passivo da obrigao

tributria que, sem revestir a condio de contribuinte, vale dizer, sem
ter relao pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu
vnculo com a obrigao decorrente de dispositivo expresso em lei.

A lei pode, ao atribuir a algum a responsabilidade tributria, liberar o

contribuinte; mas pode tambm atribuir apenas supletiva, isto , sem
liberar o contribuinte; e tanto pode ser total, como poder ser apenas
parcial (CTN, art. 128).

Frise-se que o objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade

tributria, foi assegurar Fazenda Pblica o efetivo recebimento dos
crditos devidos, em situaes que o contribuinte se tornar pouco
acessvel a cobrana, ou o tributo no puder ser normalmente pago.

Segundo lio de Eduardo Sabagg em princpio, o tributo deve ser

cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condies, surge o

78

sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o

Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa,
que no o contribuinte, que ser o sujeito passivo indireto (responsvel
tributrio).
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO
A obrigao surgem desde a ocorrncia do fato gerador (teoria
declaratria ou com o lanamento (teoria constitutiva) perante o
responsvel.
O responsvel pode assumir essa condio perante o fisco por
substituio ou por transferncia. Conceitua-se responsabilidade por
substituio aquela em que lei tributria atribui o dever jurdico de
pagar o tributo a pessoa diversa daquela que d origem ao fato gerador,
mas que com ela possui relao jurdica, assumindo o lugar do
contribuinte. Exemplo era o que sucedia com a CPMF em que o
contribuinte era o correntista, malgrado o dever de recolher o tributo
junto ao Fisco Federal da instituio bancria, a responsvel tributria.

Por sua vez, a responsabilidade por transferncia ocorre quando a lei

estipula que a obrigao constitui-se inicialmente em relao ao
contribuinte, comunicando-se depois, porm, para o responsvel.
Exemplo ocorre na cobrana do IPTU, quando o contribuinte transfere
o bem de que proprietrio com dvidas do referido tributo em relao
a anos anteriores. Nesta hiptese, o adquirente tornar-se- responsvel
tributrio por tais dbitos.

No que concerne responsabilidade por substituio, esta pode ocorrer

de duas formas: "pra frente" ou "pra trs".

Responsabilidade por antecipao ou para frente a hiptese na

qual a lei impe a responsabilidade de pagar antes mesmo do fato
gerador ocorrer, da ser denominada para frente. A lei, portanto,
determina a sujeio passiva (dever de pagar) com relao a um fato
gerador ainda no ocorrido, mas que, ao que tudo indica, ocorrer em
momento breve (fato gerador presumido). Ex.: utilizada nas cadeias de
produo-circulao em que h grande capilaridade na ponta final.
Torna eficiente o controle da produo e distribuio de bebida feito
nos fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida
vendida no varejo.
SUBSTITUIO PARA FRENTE
Artigo 150, pargrafo 7 CF A lei poder atribuir a sujeito passivo de
obrigao tributaria a condio de responsvel pelo pagamento de

79

importo ou contribuio, cujo fato gerado deva ocorrer posteriormente,

assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso
no se realize o fato gerador presumido.

Objetivo: praticabilidade
Crtica: praticabilidade X capacidade contributiva.
ICMS um imposto plurifsico pq h uma cadeia de circulao, ou
seja, para cada venda da caneta houve a incidncia do ICMS.
Existe tambm a regra da no cumulatividade, em decorrncia da regra
de dbito e crdito.
LC 87/96, art 6:
Logo, entende-se que o legislador tributa:
I pelo preo sugerido pelo produtor; ou
II pelo preo mdio, obtido por pesquisa de mercado, acrescido do
valor do produtor.
Chama-se:
- MVA: mdia de Valor Agregado;
- IVA: ndice de Valor Agregado.
Onde:
BC = base de clculo do ICMS-ST

80

Preo praticado = o preo da mercadoria pra ticado na operao e

descriminado na nota fiscal
Valor adicionado =preo praticado x IVA
Encargos transferidos ao adquirente = frete, carreto, seguro, impostos e
outros encargos transferidos ao adquirente
Substituio tributria uma espcie de responsabilidade tributria.

Por sua vez, na substituio tributria antecedente ou para trs

ocorre, nas palavras, de Eduardo Sabbag, a postergao ou o
adiamento do recolhimento do tributo com relao ao momento
pretrito em que ocorre o fato gerador. Ex.: obrigao instituda pela
lei 9.826/99 que instituiu como substitutivos tributrios do IPI as
montadoras de automveis, relativamente aos alienantes (substitudos)
de partes, peas e componentes de veculos. H um adiamento do
pagamento do imposto, uma vez que na sada dos produtos dos
estabelecimentos fabricantes de autopeas no ocorrer recolhimento do
IPI, o qual s ser recolhido na sada futura, das montadoras. Estas
recolhero o valor relativo a sua operao e operao anterior (pois
no h crdito relativo operao anterior).
SUBSTITUIO PARA TRS
O responsvel paga o tributo por aqueles que estavam antes dele.
Ele deve olhar para trs e pagar por aqueles que foram substitudos por
ele.
E.: leite = indstria no paga nada de ICMS, distribuidor no paga nada
de ICMS e o revendedor quem paga.. S ele ser o responsvel
tributrio para trs.
Outra classificao no tocante ao tema de responsabilidade tributria
quanto intensidade da vinculao do responsvel respectiva dvida.
Destarte, temos a responsabilidade solidria versus responsabilidade
subsidiria (ou supletiva).

Por sua vez, a responsabilidade subsidiria ou supletiva quando a

exigncia deve ser feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo
possvel exigir-se do responsvel apenas na hiptese de a execuo
sobre o primeiro restar frustrada pela insuficincia de patrimnio.
Estabelece-se, pois, uma ordem de exigncia: primeiro, cobra-se do
contribuinte, somente depois cobra-se do responsvel. o caso do

81

CTN, art. 133, II, que estipula que na hiptese de alienao de fundo de
comercio ou estabelecimento comercial ou industrial ou profissional,
em que o alienante no cessa suas atividades empresariais ou, cessando,
voltar a exerc-las dentro de um perodo de 6 meses a contar da
alienao. Nesse caso, responde o alienante, eis que, presumidamente, a
cobrana sobre ele ser factvel, j que continua a operar, reservando-se
Fazenda o direito de pleitear a execuo contra o adquirente
(responsvel) caso se torne impossvel a cobrana sobre o alienante
(contribuinte).

Por fim, preciso diferenar a responsabilidade dos sucessores (ou Por

Sucesso) versus responsabilidade de terceiros.

A responsabilidade dos sucessores (art. 129 e 133 do CTN) se

verifica quando h transferncia, por ato negocial ou por fora de lei, de
direitos e obrigaes, do campo tributrio, a terceiros no originalmente
sujeitos a determinada relao jurdica com o fisco, mas de alguma
forma vinculados a seu antecessor. A sucesso tributria pode ser causa
mortis, comercial, falimentar ou imobiliria. Assim, se algum vende
um terreno e estava a dever o IPTU referente ao imvel, o adquirente
fica obrigado ao respectivo pagamento, salvo se da escritura de compra
e venda constar a certido, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo
havia sido pago

A responsabilidade de terceiros, prevista nos arts. 134 e 135 do CTN.

O primeiro cuida de responsabilidade por transferncia que ocorre nos
casos de impossibilidade do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte, pelo que passam a responder, de forma subsidiria, os
responsveis. Exemplo: os pais, tutores e curadores respondem de
forma subsidiria, respectivamente, com seus filhos, tutelados ou
curatelados, nos atos em que intervierem, ou pelas omisses pelas quais
forem responsveis. J no segundo dispositivo, h responsabilidade por
substituio em que so pessoalmente responsveis os terceiros que
atuam com excesso de poder ou infrao de lei, contrato ou estatuto
como quando diretor de empresa adquire bem imvel em nome da
empresa sem ter poderes para tanto, sendo, portanto, pessoalmente
responsvel pelo pagamento do ITBI. O substituto tributrio o terceiro
que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigao de
pagamento do tributo em lugar do contribuinte.

Por fim, preciso diferenar a responsabilidade dos sucessores (ou Por

Sucesso) versus responsabilidade de terceiros.

82

. A responsabilidade nos casos do art. 134

Art 134 CTN:
Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
responsabilidade por transferncia ou subsidiria?
O STJ ao analisar o artigo 134 diz que h uma responsabilidade
subsidiria devido flagrante ausncia de tecnicidade legislativa.
Quem so os responsveis descritos no artigo 134:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
A capacidade tributria passiva independe da capacidade civil e ai, os
filhos menores sero contribuintes do IPTU, por exemplo, juntamente
com o pai, que o responsvel por efetuar o pagamento.
O pai responsvel subsidirio.
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
O inventariante no ser cobrado imediatamente, por que
primeiramente deve ser cobrado do esplio.
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatrio;
Apenas se o sndico agir com omisso em um dever que lhe cabe que
ele ser responsvel subsidirio.
Decreto 7661 de 1945 -> Lei 11101/2005
Sndico > Administrador Judicial
Concordata > Recuperao Judicial
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio.

83

Por se tratar de responsabilidade solidria, alguns autores entendem que

a responsabilidade das pessoas enumeradas nos incisos I ao VII
independe da verificao da impossibilidade de cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte. O certo que a prpria norma
condiciona a responsabilidade solidria de terceiros a referidos a dois
requisitos impostergveis: a impossibilidade de o contribuinte satisfazer
a obrigao principal e o fato de o responsvel solidrio ter uma
vinculao indireta, por meio de ato comissivo ou omissivo, com a
situao que constitui o fato gerador da obrigao tributria. Quis o
legislador, na verdade, referir-se responsabilidade subsidiria, porque
a solidria no comporta benefcio de ordem (pargrafo nico do art.
124 do CTN). O certo que a atribuio de responsabilidade pelo
crdito tributrio a terceiro, prevista neste artigo 134, excepcional,
pelo que, suas normas devem ser interpretadas de forma restrita.
RESPONSABILIDADE PESSOAL
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes
a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
Nessa modalidade de responsabilidade, a responsabilidade ocorre
quando houver excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatutos por parte de:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado.
A insuficincia de ativo para satisfao dos crditos trivutarios no
justifica, na forma do art 135, III do CTN, a responsabilizao dos
gestores. Posio do STJ em 23/08/11 em Resp 1255552 /RS
De acordo com jurisprudncia do STJ, verificando-se que o nome do
scio-gerente consta da CDA, possvel o redirecionamento da execuo
fiscal contra ele, a quem cabe a prova de que no aguiu com excesso de
poderes ou infrao lei.
De quem o nus de prova nas seguintes hipteses?
Nome do scio constante na CDA -> do scio
Nome do scios constante na CDA -> Do fisco
Dissoluo irregular da empresa -> do scio

O simples inadimplemento justifica a responsabilizao (art 135,

CTN)?

84

Ver portaria PGFN 180/2010

DENUNCIA ESPONTANEA
A responsabilidade tributria excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.
No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao.
Portanto, para caracterizao da denncia espontnea, so duas as
condies:
1) a tempestividade da denncia, ou seja, dever ser anterior a qualquer
procedimento administrativo fiscalizatrio da infrao; e
2) que seja efetuado o pagamento de tributo devido ou ainda, o depsito
da importncia arbitrada pelo Fisco, observadas as peculiaridades de
cada caso.
Base: artigo 138 e pargrafo nico do CTN - Cdigo Tributrio
Nacional.
Desta forma, a denncia espontnea exclui qualquer multa tributria,
seja ela de ofcio ou moratria.
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.

Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada

aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalizao, relacionados com a infrao.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA - COOBRIGADO
CONTABILISTA.
Imputao ao contabilista de responsabilidade solidria pelo crdito
tributrio, com fulcro no 3 do art. 21 da Lei n 6.763/75. No
havendo provas nos autos de que o Coobrigado-recorrente tenha agido
com dolo ou m f, em relao s exigncias decorrentes do ingresso de
recursos na conta Caixa, deve ser excluda a sua responsabilidade em
relao a esta irregularidade, permanecendo, todavia, no tocante
parcela do crdito tributrio vinculada ao Passivo fictcio. Mantida a
deciso anterior.

85

Responsabilidade tributria

No que se refere responsabilidade do contador por crditos tributrios

perante a Fazenda Pblica, a questo um pouco mais complexa. Caso
o contador conte com uma procurao para atuar em nome da empresa,
ele poder ser responsabilizado inclusive com seu patrimnio pessoal
pela falta de pagamento de tributos.

J, nas situaes em que o contador no conta com uma procurao

especfica para agir em nome da sociedade, ele considerado um mero
prestador de servios e sua responsabilidade fica limitada somente aos
atos que praticou para a empresa.

Com relao temtica da responsabilidade tributria, os Tribunais vm

decidindo de forma divergente, pois como a regulamentao da
responsabilidade tributaria demandaria a edio de uma lei
complementar, no seria possvel estender responsabilidade ao
contador, uma vez que a letra da lei menciona s a responsabilizao
dos scios da empresa.

CONCEITO DE LANAMENTO
A doutrina no consegue conceituar o lanamento de modo uniforme.
Ora o lanamento tido como um procedimento, ou seja, considerado
como uma sequncia de atos regrados tendentes realizao de um fim,
ora tido um ato administrativo (ora at mesmo como uma norma
jurdica individual e concreta). Entende-se que o lanamento ato
privativo do FISCO, podendo o contribuinte auxili-lo em determinados
casos, e, a depender desse auxlio, o lanamento se classifica como:
O certo que lanamento no um termo unvoco. Ao contrrio, uma
terminologia equvoca e pode significar tanto procedimento como ato, a
depender do contexto em que empregado mesmo ao longo do Cdigo.
O CTN fala sobre o lanamento no artigo 142 e o conceitua como:
-um procedimento administrativo;
-tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao;
- determinar a matria tributvel (base de clculo);
- calcular o montante do tributo devido;
- identificar o sujeito passivo

86

LANAMENTO TRIBUTRIO: o ato tendente obrigao

tributria, que, por sua vez, um vnculo jurdico que une sujeito ativo,
que detm o crdito, exemplo, o Estado, ao sujeito passivo,
contribuinte, que aquele que faz o fato gerador acontecer, como por
exemplo, auferir renda no caso do imposto de renda.
Antes de qualquer lanamento, no existe dbito tributrio no mundo
jurdico.
Se ocorrer o fato gerador, deve ser consequncia, mas para que ela seja,
deve haver o lanamento tributrio, que o ato tendente a constituir no
mundo jurdico, a obrigao do crdito.
H duas espcies de obrigaes tributrias:

Principal = pagar algo ao fisco.

Acessria = que de fazer ou no fazer.

O ato final desse procedimento administrativo seria ento o ato

administrativo tambm chamado de lanamento.
E consta ainda do artigo 142 do CTN que esse ato privativo da
Autoridade Administrativa. O Cdigo no define qual autoridade
administrativa possui tal poder legal, deixando para a lei de cada ente
poltico a incumbncia de fazer essa definio. Na esfera Federal a Lei
10.593/2002, em seu artigo 6, I, a, atribui aos ocupantes do cargo de
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, em carter privativo, a
atribuio para efetuar o lanamento.
O pargrafo nico do art. 142 do CTN afirma que a atividade de
lanamento vinculada e obrigatria. Ocorrido o fato gerador no
apenas um poder, mas tambm um dever da autoridade efetuar o
lanamento. E natural que seja assim. No poderia tal atividade se
orientar pela discricionariedade, seguindo critrios de convenincia e
oportunidade.
CTN, art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato
gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada. - O momento da ocorrncia do
fato gerador (aspecto temporal) define a legislao aplicvel apurao
do tributo.
Instantneos so os que se verificam em um momento determinado e
que, a certa ocorrncia, provocam o nascimento de uma obrigao
tributria autnoma. (Ex. II)
Continuados so os constitudos por uma situao permanente,
delimitada no tempo por perodos estabelecidos em lei. (Ex. IPVA)

87

Complexos, por sua natureza so os que se completam ao fim de um

perodo determinado de tempo (ex. IR) (DIAS in GREGO, 1987)

ESPCIES OU MODALIDADES DE LANAMENTO

Antes de adentrar no exame das modalidades de lanamento, acredito

importante fazer com que o leitor fique atento a respeito de um
problema criado pelo CTN, quando entende o lanamento como um ato
jurdico privativo da autoridade administrativa. Essa ideia no permite
que o lanamento seja feito pelo sujeito passivo, sendo que somente a
atuao da autoridade administrativa que se mostraria idnea a
aperfeioar o lanamento. O fato que o CTN, apesar de entender o
lanamento como atividade privativa da Autoridade Administrativa,
permite a participao do sujeito passivo nessa atividade.

O aspecto primordial para diferenciar as trs espcies de lanamento

justamente a maior ou menor participao do sujeito passivo.

De acordo com a intensidade da participao do sujeito passivo no

lanamento, a lei o classifica em 3 modalidades: o lanamento de
ofcio, ou direto; o lanamento por declarao ou misto; e o lanamento
por homologao ou auto-lanamento.
1) De ofcio:
O art. 142, CTN, fala de atividade privativa-ver o artigo.

O art. 149, CTN, diz que o lanamento efetuado e revisto de ofcio

pela autoridade administrativa nos casos:
a)
Em que a lei determinar (toda lei determina a quem cabe realizar
o lanamento); quando a declarao no caiba ao fisco, e sim a outro
(contribuinte)- quando ele tiver o dever de lanar o dbito tributrio, e
no o fizer, o fisco ir fazer de ofcio;

88

b)
Quando o responsvel no fizer o esclarecimento, o fisco o
buscar e far de ofcio; quando se comprovar falsidade, erro ou
omisso quanto a qualquer elemento de declarao obrigatria;
c)

Cobrar multa (inciso VI) ;

d)
Quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior: exemplo fiscal faz lanamento
faltando um livro contbil, e depois de meses percebe a falta deste livro:
ele pode retornar empresa, e pedir a anlise, e pode realizar novo
lanamento deste fato no conhecido por ocasio do lanamento
anterior- no entanto, se ele interpreta erroneamente a legislao, e
entende que no deve ser feito o lanamento. sem receber nenhuma
vantagem com isso (pois seria caso de fraude), estar cometendo um
erro de direito, no de fato, e este no d oportunidade para novo
lanamento, portanto, neste caso, ele no poder retornar empresa
para autuar, ou fazer novo lanamento em relao quilo que ele j
fiscalizou- o que j foi fiscalizado, deve ficar no passado, exceto que
haja fato no conhecido.

e)
Quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional de autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial: nada impede que
outro fiscal retorne no dia seguinte, e faa o lanamento tributrio.
Exemplo: o contribuinte comete o crime de pagar propina ao fiscal, que
descoberto neste crime: houve falta funcional (quando h um dolo do
sujeito em no fazer o lanamento), e a fiscalizao reaberta, outro
fiscal pode retornar ao contribuinte para fazer o lanamento.
Pargrafo nico: A reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
Prazo de decadncia prazo para que a Fazenda Pblica possa realizar
o lanamento. O prazo decadencial de 5 anos. Por questo de
segurana jurdica, passado este prazo, decai o direito do Fisco de
cobrar.
Lanamento de Ofcio: exemplo: IPVA: cabe ao fisco a iniciativa de
realizar a verificao da ocorrncia do fato gerador, identificao do
sujeito passivo, formalizao do crdito e NOTIFICAO do sujeito
passivo para pagamento.

89

Princpio da publicidade: no momento da NOTIFICAO que se

torna pblico e h a obrigao do sujeito passivo em pagar. O
lanamento se consolidou.
A notificao o ltimo ato do procedimento de constituio formal
do crdito tributrio, que o torna oponvel ao contribuinte.
.
Autor Leandro Paulsen- Cdigo Comentado.
No lanamento de ofcio, o sujeito passivo no participa da atividade
de lanamento. J no lanamento por declarao h um equilbrio entre
a participao do sujeito passivo e a atividade do sujeito ativo. No
lanamento por homologao, por sua vez, a participao do
contribuinte muito grande, sendo que o sujeito passivo quem realiza
quase todos os atos que compem a atividade.
Feitas essas consideraes, vamos ento s modalidades, todas previstas
no CTN:
Lanamento Direto ou de Ofcio previsto no artigo 149 do CTN
aquele realizado pelo Fisco, dispensado o auxlio do contribuinte,
uma vez que j dispe de dados suficientes. Citemos, como exemplo, o
IPTU. No caso desse imposto, o contribuinte, que no prestou nenhuma
informao especfica ao fisco, recebe em sua casa o carn do IPTU.

Como regra, a escolha da forma de lanamento no aleatria, devendo

levar em conta a natureza do tributo. Por isso, no caso do lanamento de
ofcio, verificamos que mais adequado aos tributos que tm como fato
gerador uma situao permanente (como a propriedade imobiliria),
cujos dados constam de bancos de dados fiscais, de modo que basta
autoridade administrativa a consulta queles registros para que tenha
mo os dados fticos necessrios realizao do lanamento.

Os incisos do artigo 149 prevem, ainda, outras hipteses em que deve

ocorrer o lanamento de ofcio. Esses outros caso, entretanto, no so
de lanamento originariamente de ofcio, mas se referem sempre a
correo de erros, fraudes, omisses e outros problemas em
lanamentos que foram ou deveriam ter sido feitos anteriormente, numa
outra modalidade legal.

Assim, dependendo das circunstncias, todos os tributos podem

eventualmente vir a ser lanados de ofcio. Seja porque a lei determina
que o lanamento seja feito originariamente de ofcio, seja porque foi
necessrio o suprimento de uma omisso ou a correo de algum vcio

90

em lanamento anteriormente realizado. O lanamento de ofcio, por

sua vez, aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a
lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma
das modalidades anteriores (mediante declarao ou por homologao),
mas o contribuinte no tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja,
no tenha prestado as informaes ou apurado e pago o tributo devido.
Neste caso, o lanamento de ofcio ter carter supletivo, ser a nica
forma de o Fisco obter a formalizao do seu crdito tributrio.
2)Lanamento Misto ou Por Declarao previsto no artigo 147
do CTN.
Misto OU por declarao: o de ofcio, feito pela administrao pblica,
e o por homologao, feito pelo contribuinte. muito raro. Exemplo:
lanamento de ITR.
CTN, 147- O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito
passivo ou de terceiro, prestando autoridade administrativa
informaes sobre matria de fato.

No lanamento misto ocorre uma ao conjugada entre o

Fisco e o contribuinte. O Fisco, no dispondo de dados suficientes para
realizar o lanamento, conta com o auxlio do contribuinte que supre a
deficincia da informao por meio da prestao de uma declarao.
Ex: o imposto de importao sobre bagagem acompanhada (nesse caso,
por exemplo, o contribuinte que apresenta a Declarao de Bagagem
acompanhada e nela fornece as necessrias informaes a respeito do
que traz consigo do exterior, para que o Fisco, ento, dispondo agora de
dados fticos suficientes, realize o lanamento, se cabvel).
Importante ressaltar que a declarao entregue pelo sujeito passivo que configura uma obrigao instrumental, ou acessria, nos termos do
artigo 113, 2 do CTN - apenas fornece a matria de fato necessria
para a constituio do crdito.

91

Na prtica, verificamos que h uma tendncia da legislao em

abandonar essa modalidade de lanamento e migrar para a sistemtica
de lanamento por homologao.
No lanamento por declarao, o contribuinte fornece ao Fisco
elementos para que apure o crdito tributrio e o notifique para pagar o
tributo devido. Note-se que no se cuida de declarao em que o
contribuinte reconhea o dbito, pois, se fosse o caso, dispensaria
lanamento pelo Fisco. A declarao diz respeito a fatos necessrios
apurao, pelo Fisco, do crdito tributrio. O contribuinte, nestes casos,
cumpre seu dever de informar, mas espera a notificao quanto ao
montante a ser pago.
3)Lanamento por Homologao ou Auto-lanamento previsto
no artigo 150 do CTN.
Por homologao: cabe ao contribuinte - o mais usual. Nesta
modalidade, o sujeito passivo tem de verificar a ocorrncia do fato
gerador, o contribuinte presta declarao (obrigao acessria).

Artigo 150 CTN

Sinnimos = auto lanamento.

Exemplo: imposto de renda- o contribuinte ir emitir a declarao de
imposto de renda: ainda no ocorreu a homologao. O sujeito apura o
dbito, chama-se pagamento antecipado- pois ato privativo do fisco
cobrar o dbito, se vc paga antes, est antecipando. O fisco ter o prazo
decadencial de 5 anos (a contar da incidncia do fato gerador) para
apurar e colocar esse contribuinte na malha fina. A autoridade
administrativa deve, de acordo com o artigo, homologar expressamente,

92

porm, na prtica, ela no ocorre, portanto, considera-se tendo havido,

aps o referido prazo de 5 anos, a HOMOLOGAO TCITA.
a espcie mais corriqueira na prtica do direito tributrio e tambm a
que compreende o maior volume de arrecadao. Mas por que essa a
modalidade mais utilizada pelo Fisco? Simples, nela o contribuinte
que faz a maior parte do trabalho. Para o Fisco essa modalidade mais
rpida e eficaz, j que a grande maioria da receita tributria ingressa nos
cofres pblicos independentemente de qualquer providncia estatal.

No caso do lanamento por homologao, tratamos de tributos que tm

o recolhimento exigido do devedor independentemente de prvia
manifestao do Fisco, ou seja, no preciso que o sujeito ativo efetue
o ato final de lanamento para tornar exigvel a prestao tributria.

Isso significa que o contribuinte tem o encargo de valorar os fatos

vista da norma aplicvel, determinar a matria tributvel (base de
clculo), identificar-se como sujeito passivo, calcular o montante do
tributo e efetuar o recolhimento, sem que a autoridade precise tomar
qualquer providncia, ao menos at esse momento.

Ex. IRPF. A pessoa fsica presta as informaes, faz o clculo e ainda

recolhe o tributo ( certo que hoje em dia, o faz com a ajuda de um
sistema informatizado, mas ainda assim o contribuinte quem realiza
todos esses atos).

E qual o papel do fisco nessa espcie de lanamento? Tomando

conhecimento dessa atividade exercida pelo devedor, o Fisco a
homologa expressa ou tacitamente.

A homologao ser expressa na hiptese de a autoridade registrar, de

maneira expressa, a sua concordncia. Ou seja, a Autoridade edita uma
ato em que formalmente afirmar sua concordncia com a atividade do
sujeito passivo, homologando-a.

Ser tcita se a autoridade lanadora se quedar inerte e deixar

transcorrer o prazo previsto em lei para a homologao expressa.
Assim, escoado o prazo para a homologao expressa, d-se a
homologao tcita, e o ciclo est completo. No lanamento por
homologao, o contribuinte quem apura e paga o tributo, cabendo ao
Fisco simplesmente chancelar tal apurao quando a entenda correta,

93

mediante 271/605 homologao expressa ou tcita. Nenhum ato do

Fisco, pois, se faz necessrio para que o crdito tributrio reste
consolidado como sendo aquele reconhecido e pago pelo contribuinte.
Por isso, alis, boa parte da doutrina considera o lanamento por
homologao como um autolanamento pelo contribuinte. O simples
decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador
tem efeito homologatrio, impedindo, a contrrio sensu, que o Fisco
proceda a lanamento de ofcio de eventual diferena ainda devida e
no paga nem declarada. O prazo, portanto, no propriamente para a
homologao, pois esta ocorrer de qualquer modo, ainda que
tacitamente. O prazo , sim, para que o Fisco proceda ao lanamento de
ofcio de eventual diferena.
O prazo para a homologao expressa de cinco anos da data do fato
gerador (art. 150, 4, do CTN). Nesse caso, expirado o prazo sem que
a Fazenda Pblica tenha se pronunciado, considera-se homologado o
lanamento. V-se que o transcurso do lapso de tempo faz as vezes do
ato da autoridade.

Analisemos uma questo prtica: O que ocorre se o contribuinte, nos

casos de tributos sujeitos ao lanamento por homologao, se identifica
como sujeito passivo, calcula o montante do tributo devido, mas deixa
de efetuar o recolhimento? Segundo o CTN, nesse caso tem lugar o
lanamento de ofcio. Respeitando a sistemtica prevista pelo nosso
Cdigo Tributrio Nacional, o tributo declarado, mas no pago, sujeitase ao lanamento de ofcio pela Autoridade Administrativa, conforme
previso do artigo 149, inciso V, do CTN. O mesmo se d no caso de
recolhimento a menor.

Sabe-se, entretanto, que essa soluo no a adotada na prtica

tributria. Entende-se que apresentada a DCTF ou GFIP, na esfera
federal, os valores reconhecidos como devidos pelo sujeito passivo no
precisam ser objeto de um lanamento de ofcio, mas sero diretamente
inscritos em dvida ativa com suporte na prpria declarao do
contribuinte. Apesar de muito controversa teoricamente do ponto de
vista do CTN, essa a prtica j h muito adotada em mbito federal e
que acabou por gerar inovaes legislativas que a legalizaram.

J mencionamos as trs modalidades de lanamento. Nesse momento o

leitor pode se perguntar: Mas e o lanamento por arbitramento? No
seria uma outra modalidade? O lanamento por arbitramento no uma
quarta modalidade de lanamento, mas sim uma espcie de lanamento
de ofcio. Ele tem previso no artigo 148 do CTN. Pode ocorrer o
arbitramento a partir do momento em que o contribuinte deveria prestar

94

informaes para a Administrao Pblica, mas deixa de faz-lo, ou

mesmo prestando, se essas informaes no meream f ou no forem
verdadeiras. muito comum no ISS e no ICMS.

QUAL A LEI USADA PARA REGER O LANAMENTO?

Em caso de alterao legislativa, no aspecto material o lanamento deve

ser feito nos termos da lei tributria vigente na poca do fato gerador.
o que determina o artigo 144, caput, do Cdigo Tributrio Nacional.
E nesse ponto faz muito sentido o que diz o cdigo porque foi l atrs,
na data da ocorrncia do fato gerador, que surgiu a obrigao tributria
com os seus elementos.

Exemplo. Em 2008 ocorre o fato gerador de um tributo X, sujeito a

lanamento de ofcio. Em 2009 uma nova lei aumenta a alquota
desse tributo X. Em 2010 o fisco vai realizar o lanamento referente
quele fato gerador ocorrido em 2008. a alquota prevista na lei
antiga que deve ser utilizada.

Frise-se que essa soluo refere-se ao aspecto material do lanamento.

Mas e quanto ao aspecto formal? Por exemplo, quem tem a
competncia para lanar, quais os poderes de investigao da autoridade
administrativa, qual o prazo para concluir a atividade de lanamento,
etc. A resposta que como esses aspectos formais no mudam a
essncia da obrigao j surgida, so aplicveis ao lanamento as
normas formais que estiverem em vigor na data da realizao do
prprio lanamento. Nesse sentido dispe o artigo 144, 1 do CTN.

EFEITO MARCO DIVISRIO ENTRE A DECADNCIA E A

PRESCRIO

Grandes autores como Luciano Amaro ensinam que o lanamento o

marco final da decadncia e o marco inicial da prescrio. Convido o
leitor a refletir a respeito dessa afirmao, que me parece por demais
simplista.

Bem, de fato o lanamento o termo ad quem da caducidade, uma

vez que uma vez ocorrido o lanamento, no h mais que se falar em

95

transcurso de prazo decadencial. Fica impedida, obstada, a ocorrncia

da decadncia.

Mas seria o lanamento realmente o termo a quo da prescrio. Pelo

que diz o Cdigo Tributrio Nacional, no artigo 173, caput, a resposta
tem que ser negativa. Tal dispositivo prev que o prazo de prescrio
somente corre a partir da constituio definitiva do crdito tributrio, e
no do lanamento. A rigor, somente quando o lanamento no mais
passvel de discusso na esfera administrativa (seja porque no houve
recurso ou porque todos os recursos possveis j foram julgados) que
se iniciaria o prazo prescricional, que de cinco anos.

Seria ento correto afirmar que o fato de o prazo prescricional tributrio

somente correr a partir da constituio definitiva do crdito tributrio
implica na existncia de um lanamento provisrio e um lanamento
definitivo? Cremos que no. O lanamento sempre definitivo, o que
absolutamente no significa dizer que seja imutvel.

ALTERAO OU REVISO DO LANAMENTO artigo 145 do

CTN

Uma vez lanado o tributo, o contribuinte notificado do lanamento,

que como dito, j definitivo, mas no imutvel. Isso quer dizer que a
partir da notificao o lanamento poder ser alterado tanto por:

- iniciativa do sujeito passivo ( o que ocorrer no caso de impugnao,

que pode se dar na via administrativa ou judicial), como por

- recurso de ofcio (j h um processo administrativo instaurado e

dependendo do valor do tributo cobrado o lanamento pode ser revisto
por outra Autoridade Administrativa) ou ainda por

- iniciativa da prpria Autoridade Administrativa, nos casos previstos

em lei. uma decorrncia do princpio administrativo da autotutela. A
Administrao deve tomar as providncias para corrigir o lanamento,
se verificar que ele contm algum vcio. Ex.: reviso de lanamento em
virtude de impugnao intempestiva do sujeito passivo. (O interessado
oferece impugnao fora do prazo o que em tese levaria ao no
conhecimento dos argumentos do contribuinte mas a Administrao,

96

percebendo que o impugnante tem manifesta razo, altera o

lanamento).

O artigo do CTN que explicita quais so esses casos o artigo 149,

trazendo todas as hipteses em que se permite a reviso de ofcio do
lanamento pela Autoridade Administrativa.

NATUREZA JURDICA DO LANAMENTO TRIBUTRIO

declaratria ou constitutiva?
Para a grande maioria dos autores o lanamento declaratrio.
Partidrios dessa corrente so Luciano Amaro, Geraldo Ataliba e
Amlcar Araujo Falco.
Paulo de Barros Carvalho, todavia, sustenta que o lanamento a
norma individual e concreta que constitui a relao jurdica tributria e,
consequentemente tambm a obrigao tributria criando o dever
subjetivo de recolher tributo e tambm o direito do fisco de exigi-lo.
Outros autores que tambm entendem constitutivo o lanamento so
Amrico Lacombe e Jos Souto Maior Borges.
Observe-se que a concluso a que se chega depende do sistema de
referncia que se utiliza, das premissas adotadas pelo operador do
direito. No caso da teoria da linguagem e adotando as mesmas
premissas adotadas pelo professor Paulo de Barros Carvalho, seria
muito difcil para o intrprete chegar a uma concluso diferente. De
outro modo, considerando a premissa que fixamos j no comeo do
texto, no sentido de que a obrigao tributria nasce j no momento da
ocorrncia do fato gerador, possvel chegar concluso de que o
lanamento no cria a obrigao tributria, mas a declara, tendo,
portanto, natureza declaratria.

Assim, conclui-se que a natureza jurdica do lanamento tributrio

tema to controverso que a depender das premissas adotadas as
concluses a que o intrprete chegar podero ser as mais variadas.
O lanamento que vai constituir o crdito tributrio, antes disso no
mundo jurdico ainda no havia nada documentado.
H duas teorias para isto:
- TEORIA CONSTITUTIVISTA escola que a escola da PUC defende.
Prega que no mundo jurdico, antes do lanamento tributrio,
absolutamente nada existia. No existia obrigao tributria, no existia
crdito tributrio, no tinha sujeito ativo, no tinha sujeito passivo;

97

- TEORIA DECLARATRIA - defendida por muitos doutrinadores

da So Francisco diz que ocorrido o fato gerador, j nasce a
obrigao, mas o crdito tributrio somente ser quantificado no
momento do lanamento, e este lanamento vai declarar algo que j
existia desde o momento do fato gerador, ou seja, o lanamento tem
como caracterstica, ser declaratrio e no constitutivista. *a obrigao
nasce com o fato gerador e o crdito ser quantificado com o
lanamento, por isso declaratria. *
A teoria constitutivista bate na teoria declaratria dizendo o seguinte,
que a obrigao sujeito ativo, sujeito passivo, crdito e dbito. Como
pode nascer uma obrigao tributria no momento do fato gerador sem
crdito, se nenhuma obrigao existe sem um crdito, sem um vnculo,
liame jurdico entre sujeito ativo e passivo.
As duas teorias tem discusso existente ainda.
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento
vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
Compete privativamente autoridade administrativa constituir o
crdito tributrio desta base que a escola constitutivista tira sua
concluso, com base em constituir o crdito.
Em 99% dos lanamentos tributrios so feitos por homologao, ou
seja, ns contribuintes que lanamos e no a autoridade administrativa
como diz o artigo.

Majoritrio, todavia, o pensamento no sentido de que o lanamento

possui dupla finalidade: declarar a obrigao e constituir o crdito. Por
fim, para melhor visualizar o defendido por essa corrente tradicional,
poderamos utilizar o seguinte esquema:

HIPTESE DE INCIDNCIA + FATO GERADOR =

OBRIGAO TRIBUTRIA
OBRIGAO TRIBUTRIA + LANAMENTO = CRDITO
TRIBUTRIO

98

Condio suspensiva inviabiliza a ocorrncia do fato gerador. Fato

gerador s ocorre com seu implemento e, portanto, os efeitos tributrios
tambm.
Condio resolutiva - no afeta o Direito Tributrio. Efeitos tributrios
so produzidos desde a celebrao do negcio jurdico.

Caso 1
Determinada Lei Estadual ao instituir o IPVA determina que h
responsabilidade solidria entre o adquirente e o alienante, se no
houver informao ao Detran da alterao. Essa lei vlida?
a responsabilidade solidria, prevista em desfavor do alienante do
veculo automotor, que no informou, ao DETRAN, a transferncia de
propriedade do bem, restringe-se s penalidades relacionadas s
infraes de trnsito cometidas at a data da comunicao, no
abrangendo o pagamento do IPVA, tributo que, nessa qualidade, no
possui carter de sano.
Caso 2
Determinado ato do poder executivo fixa o dever do Correios (entidade
considerada imune) de emitir nota fiscal. A entidade sustenta no dever
realizar tal emisso. Esse argumento procede?
Condio de sujeito passivo de obrigao acessria. Legalidade. ( .)
6. A imunidade tributria no autoriza a exonerao de cumprimento
das obrigaes acessrias. A condio de sujeito passivo de obrigao
acessria depender nica e exclusivamente de previso na legislao
tributria. 7. Recurso extraordinrio do qual se conhece e ao qual se d
provimento, reconhecendo a imunidade da ECT relativamente ao ICMS
que seria devido no transporte de encomendas.
Caso 3
Nulidade de Contrato de Compra e Venda de Imvel e do respectivo
registro aps a quitao do ITBI. Cabe restituio?