TEMA 4.

CONCEPTOS Y METODOLOGIA DE LOS SISTEMAS INFORMATIVOS DE COSTES

4.1. EL CICLO CONTABLE DE LOS COSTES.
El ciclo de la contabilidad de costes comprende el conjunto de registros que permiten
efectuar los anlisis necesarios para informar sobre los costes de las transacciones internas y cuyo
criterio de valoracin es precisamente el coste. El ciclo de la contabilidad de costes incluir las
siguientes fases:
1.- Determinacin y anlisis de los costes de los factores adquiridos (atendiendo a su
naturaleza, mtodo de clculo, criterio de asignacin a los productos, variabilidad, controlabilidad,
etc.). Constituye, generalmente, la primera fase del ciclo contable de costes.
2.- Determinacin y anlisis de los costes incurridos en la realizacin de los distintos
procesos o actividades efectuados por la empresa en cada uno de sus puestos de trabajo, fases,
secciones, talleres, servicios, negociados, departamentos, divisiones, etc., ya sea de forma
individual o conjunta para cada una de las funciones propias de la actividad econmica de la
empresa. Constituye, generalmente, la segunda fase del ciclo contable de costes.
3.- Determinacin y anlisis del coste de los productos, (ya sean en proceso, semiterminados,
terminados, subproductos, etc.), del coste de las prestaciones de
servicios en curso o ya realizados) y del coste de la produccin inmovilizada o inventariada que se
obtiene como consecuencia de la actividad econmica de la empresa a partir de los factores
adquiridos por la misma. Constituye, generalmente, la tercera fase del ciclo contable de costes.

LOS OBJETIVOS DE COSTE

Se entiende por objetivo de coste todo aquello para lo que se requiere una medicin
independiente de su coste. Siempre que se necesite conocer el coste de algo, ese algo constituye
un objetivo de coste. Ejemplos de objetivos de coste son el coste de un producto, el coste de un
servicio, el coste de la actividad de un departamento o el coste de cualquier factor aplicado al
proceso productivo. Pero tambin lo sern el coste directo de un producto, el coste variable de un
departamento o el coste de oportunidad de los capitales propios.
Determinados objetivos de informacin de las transacciones internas permiten explicitar
sus correspondientes objetivos de coste, cuyo registro contable podr hacerse utilizando los
siguientes grupos de cuentas:
- Coste de cada clase de factor segn su naturaleza.
- Reclasificacin del coste de los factores en funcin de su variabilidad (fijos o variables)
, asignacin al producto (directos o indirectos), etc.
- Coste de las funciones o actividades realizadas en cada uno de los lugares o centros
operativos de la empresa.
- Coste de los productos obtenidos por la empresa.
- Coste de cada uno de los elementos integrantes de la produccin vendida.
De igual modo puede ser necesario registrar las diferencias de coste que surgen como
consecuencia de los cambios en los criterios de valoracin impuestos por los diferentes objetivos
de informacin. Surge de este modo un nuevo grupo de cuentas que permiten dicho registro:
- Diferencias y desviaciones de costes.
Finalmente se contempla la posibilidad de crear un sistema contable autnomo (sistema
dualista) para el registro de las transacciones internas, siendo necesario incorporar al menos los
siguientes grupos de cuentas:
- Cuentas de las diferencias de tratamiento contable de los registros de cada mbito.
- Cuentas de ingresos.
- Cuentas de costes por naturaleza.
- Cuentas de mrgenes y resultados.
- Cuentas de inventarios.
1

CUADRO DE CUENTAS
El siguiente cuadro de cuentas recoge el contenido de los diferentes grupos de cuentas
que permiten describir las relaciones contables bsicas de la contabilidad de costes. Constituye
uno de los mltiples modelos que cada empresa habr de adaptar a sus propias caractersticas y
necesidades de informacin.
90. Cuentas de enlace
900. Prestaciones cedidas a otros establecimientos.
901. Prestaciones recibidas de otros establecimientos.
903. Existencias reflejas.
904. Compras reflejas.
905. Gastos reflejos.
906. Dotaciones reflejas.
907. Ingresos reflejos.
908. Resultados reflejos.
Modelo alternativo: Cuentas de control
900. Control Externo.
901. Control Analtico.
909. Control Analtico Costes-Oportunidad.
91. Coste de los factores
910. Coste de los materiales.
911. Coste de las diferencias de elementos inventariables.
912. Coste de los servicios exteriores.
913. Coste de los tributos.
914. Coste de personal.
915. Costes diversos de gestin.
916. Costes financieros.
918. Coste de las amortizaciones.
919. Coste de las provisiones.
92. Reclasificaciones del coste de los factores.
De libre disposicin por la empresa, para que lo adapte, en su caso, a los objetivos de
coste que demande su contabilidad de costes. Entre las categoras de reclasificacin de
uso ms habitual cabe destacar las siguientes:
- Costes externos y costes internos.
- Costes de produccin y costes del perodo.
- Costes directos y costes indirectos.
- Costes fijos y costes variables.
93. Cuentas de inventario permanente.
930. Inventario de mercaderas.
931. Inventario de materias primas.
932. Inventario de otros aprovisionamientos.
933. Inventario de produccin en curso.
934. Inventario de productos semiterminados.
935. Inventario de productos terminados.
936. Inventario de subproductos, residuos y materiales recuperables.
94. Centros de anlisis de costes.
940. Centros de gestin de recursos humanos.
941. Centros de gestin de recursos materiales.
942. Centros de investigacin y desarrollo.
943. Centros de produccin de servicios internos auxiliares.
944. Centros de aprovisionamiento.
945. Centros de transformacin.
946. Centros de financiacin.
2

947. Centros de comercializacin.

948. Centros de administracin general.
949. Otras acumulaciones de costes a asignar.
95. Coste de produccin
950. Coste de los productos terminados.
951. Coste de los productos semiterminados.
952. Coste de la produccin en curso.
953. Coste de los productos incorporados al inmovilizado.
954. Coste de subproductos, residuos y material recuperable.
955. Coste de produccin de servicios al exterior.
956. Coste de produccin de servicios intermedios.
957. Coste de produccin de servicios en curso.
958. Coste de produccin de servicios incorporados al inmovilizado.
959. Coste de produccin de otros productos y servicios.
96. Coste asignado a los bienes y servicios enajenados
960. Por productos terminados.
961. Por productos semiterminados.
964. Por subproductos y residuos.
965. Por servicios facturados.
969. Por mercaderas.
97. Ingresos
970. Ingresos por ventas de mercaderas.
971. Ingresos por ventas de productos terminados.
972. Ingresos por ventas de productos semiterminados.
973. Ingresos por ventas de subproductos y residuos.
974. Subvenciones a la explotacin.
975. Ingresos diversos de gestin.
976. Ingresos financieros.
977. Ingresos por venta de envases y embalajes.
978. Ingresos por prestacin de servicios.
979. Ingresos por otras prestaciones.
98. Mrgenes y resultados analticos
De libre disposicin para cada empresa, que lo adaptar al esquema de anlisis que
desee utilizar en la determinacin de sus mrgenes y resultados.
a).- Modelo de costes completos:
- Margen industrial.
- Margen comercial.
- Resultado de la actividad.
- Resultado del perodo.
b).- Modelo de costes variables (direct costing).
- Margen margen de contribucin.
- Margen bruto o semibruto.
- Margen neto.
99. Diferencias y desviaciones
990. Diferencias por gastos no incorporables.
991. Costes de oportunidad.
992. Diferencias de incorporacin en existencias, compras, gastos y dotaciones.
993. Diferencias por mermas y roturas no incorporables.
994. Diferencias residuales en la asignacin de costes.
995. Diferencias por trabajos realizados para el inmovilizado.
996. Desviaciones en costes estndares.
997. Diferencias por ingresos no incorporables.
998. Otras diferencias en los componentes del resultado.
999. Desviaciones en costes e ingresos presupuestados.
3

4.2. EL MODELO CONTABLE BSICO

El modelo contable bsico ha de permitir registrar las transacciones internas coordinando
los elementos bsicos relativos al coste de los factores, centros, actividades o procesos y
productos, dentro del proceso de anlisis requerido para elaborar la informacin analtica. El
grfico que se recoge a continuacin muestra de forma resumida las principales relaciones
contables propias del mbito interno reflejando de forma global todo el ciclo de la contabilidad de
costes, revistiendo carcter orientativo las relaciones contables en l recogidas.
La coordinacin contable recogida en dicho grfico corresponde a los siguientes flujos de
valores:
(0) Relaciones contables del sistema de costes internos con el sistema de informacin financiera:
Registro de datos que se incorporan a la contabilidad de costes y que representan cargos (0a) o
abonos (0b). Las cuentas del grupo 99 permiten filtrar los datos que se traspasan entre los mbitos
externo y analtico. (0c): Proceso de cierre de las cuentas de resultados.
(1) Reflejo del coste de las existencias iniciales de materiales (1a), de productos en curso (1b) y de
productos (1c) en las correspondientes cuentas de inventario.
(2) Registro del coste de los factores aplicados en el perodo segn su naturaleza, sean stos
materiales (2b) o cualquier otro (2a).
(3) Registro de los ingresos realizados o calculados en el perodo.
(4) Coste de los materiales consumidos o aplicados en el proceso econmico de la empresa.
(5) Registro de la reclasificacin del coste de los factores.
(6) Costes asignados directamente a la produccin obtenida.
(7) Costes asignados directamente a la produccin vendida.
(8) Costes repartidos entre los centros de anlisis de costes (generalmente los costes indirectos).
(9) Costes asignados indirectamente a la produccin obtenida.
(10) Costes asignados indirectamente a la produccin vendida.
(11) Coste de la produccin en proceso existente al comienzo del perodo que se ha aplicado a la
produccin obtenida.
(12) Coste de la produccin del perodo: por el coste de la produccin en proceso existente al final
del perodo (12a), por el inventario de la produccin terminada en el perodo (12b), por el
coste de los bienes y servicios vendidos no inventariables (12c) y por el coste de los
trabajos realizados para la propia empresa (12d).
(13) Coste de produccin de los productos inventariados vendidos en el perodo.
(14) Coste final de los productos vendidos que se compara con los ingresos obtenidos para
determinar los mrgenes y resultados.
(15) Ingresos por ventas realizadas en el perodo.
(16), (17),(18),y (19) Diferencias o desviaciones contables originados por modificaciones en los
criterios de valoracin que surgen como consecuencia de la determinacin de los "costes de
los factores", "reclasificacin", "liquidacin de los costes de los centros de anlisis", y
"costes de produccin".
(20) Liquidacin de las diferencias o desviaciones contables con contrapartida en las cuentas de
mrgenes y resultados del perodo.
(21)
Ajuste de los inventarios, bien por diferencias detectadas, bien por las existencias finales
al cierre del ejercicio.
(22)
Cierre de las cuentas de inventario.

90 Cuentas de contrapartida o cuentas de enlace

(2a)

91 Coste de
los
factores

(0a)

(0b)

(0c)
(3)

(22)

97 Ingresos

99 Diferencias y desviaciones
Datos que se incorporan al anlisis de la contabilidad de costes

(16)

(21)

(12d)

93 Inventarios
Materiales
Ei
(5)

(1b) Ptos. en curso

Ef

Salidas

Ei

Salidas

(2b)

(20)
Entradas

Ef

Entradas

Ei
(12a)

(17)

(11)
(19)

92
Reclasificacin
de costes

(8)

(1c) Productos

(4)

(1a)

(6)

(12)

(12c)

(7)

(9a)
94
Centros de anlisis
de costes

Ef

(12b)

95
Costes de produccin

(18)

(15)

(10)

(13)
96 Coste de
produccin
vendida

(9b)

(14)

98
Mrgenes y
resultados
5

4.3. - CLASIFICACIN DE LOS COSTES

a).- POR EL GRADO DE AFINIDAD:
Costes directos: Se refieren a los medios o factores en el proceso por un producto, centro o seccin
de costes que se caracterizan por su vinculacin inmediata a la actividad del proceso de transformacin de
los productos sin que sea preciso utilizar ningn mtodo de reparto. Existe una clara relacin factor-proceso
o proceso-producto. As ocurre con el coste de los materiales que se utilizan para elaborar el producto o el
coste de la mano de obra de manipulacin de los materiales hasta la elaboracin del producto.
Costes indirectos: Son los costes que representan el consumo de factores o medios de produccin
que afectan al proceso de forma global y por tanto no se pueden asignar al producto directamente, siendo
necesario aplicar criterios racionales de distribucin; suelen estar vinculados al tiempo o periodo
econmico en el que se producen. Son costes indirectos los costes de tributos, suministros de luz para
alumbrado, o los costes de amortizacin del inmovilizado.
Los costes semidirectos constituyen una categora intermedia: Su asignacin es directa al centro
e indirecta al producto.
b).- POR SU VARIABILIDAD CON RELACION AL NIVEL DE ACTIVIDAD
Costes fijos: Permanecen constantes durante un perodo de tiempo con independencia del nivel de
actividad de la empresa, no disminuyen aun cuando se reduzca el nivel de produccin o venta, es decir:
no se ven afectados por el volumen de operaciones.
Es posible definir el coste fijo unitario como el cociente entre el coste fijo total de la empresa y el
nmero de unidades producidas en ese perodo de tiempo. As tendramos:
Coste Fijo Total
Coste Fijo unitario =
Nmero de unidades producidas

Grficamente se representan el coste fijo total y el coste fijo unitario de la siguiente manera:

Coste
Fijo
Total

Coste
Fijo
Unitario
C.F.

Produccin

C.F.u

Produccin

Como es posible apreciar el coste fijo viene representado por una funcin constante respecto al
nivel de produccin, mientras que el coste fijo unitario decrece al aumentar el nivel de produccin; ello se
debe a que el coste fijo se reparte cada vez entre un mayor nmero de unidades elaboradas.
CARACTERISTICAS DE LOS COSTES FIJOS:
Los costes fijos son independientes de la cantidad de produccin obtenida.
Se siguen devengando aun cuando la produccin sea nula.
Permanecen constantes sin aumentar al incrementar la cantidad de producto obtenido.
Son controlables, pero no en el corto plazo, sino a largo plazo.

Costes semifijos o por tramos: Aquellos que combinan diversos tramos de coste fijo que varan
respecto al tramo anterior en funcin lineal del nivel de actividad. Se producen por la necesidad de
aumentar los medios fijos de produccin. Estos costes implican una discontinuidad en la funcin de
costes.

Costes Semifijos
C.S.F.

x1

x2

Produccin

El grfico muestra cmo para los niveles de produccin comprendidos entre el origen y el nivel de
actividad o produccin x 1 , entre x 1 y x 2 , y a partir de x 2 los costes fijos permanecen constantes, aunque
vare la produccin; sin embargo, en los puntos donde se pasa a producir x 1 y x 2 , los costes fijos
aumentan debido a diversas causas ajenas al nivel de produccin, bsicamente a las inversiones que se
han de acometer para alcanzar esos niveles de produccin.
Costes variables: Su cuanta depende del nmero de unidades producidas o del tiempo de
actividad, es decir: al aumentar el nivel de produccin, aumentan los costes variables. La expresin
analtica de los costes variables es la siguiente:

CV

v x

Siendo:
-

CV : Coste variable total.

- v: Coste variable unitario.

- x: Nmero de unidades de producto.
La representacin grfica de este tipo de costes constituye una lnea creciente que parte del origen,
ya que cuando el nivel de produccin es nulo, los costes variables son igual a cero; y cuya pendiente es la
tangente del ngulo que forma con el eje de abscisas.
Aunque segn la teora econmica, la funcin de costes variables en los primeros tramos es una
curva que crece menos que proporcionalmente al volmen de produccin y llega a un punto de inflexin a
partir del cul crece ms que proporcionalmente a medida que crece el nivel de produccin. Segn esto,
su representacin grfica sera la siguiente:
Coste Variable

C.V.

Produccin
Sin embargo, estudios empricos han demostrado que para procesos tecnificados y para tramos
relevantes de produccin esta curva se asemeja a una lnea recta. Por ello se utiliza el anlisis lineal:

Coste
Variable

C.V.

Coste
Variable
Unitario
C.V.u

Produccin

Producin

En los anteriores grficos es posible apreciar cmo el coste variable crece a medida que aumenta el
nivel de produccin; es nulo cuando no existe produccin (por eso parte del origen). El coste variable
unitario es constante con relacin al nivel de produccin, siendo el cociente ente el coste variable y el
nmero de unidades producidas:
Coste Variable total
Coste variable unitario =
Nmero de unidades producidas
Costes Semivariables: Estos costes se caracterizan porque tienen una componente fija y otra
componente variable. La componente fija se pone de manifiesto porque a nivel de actividad nulo, su
cuanta no es cero, sino que es una cierta cantidad; y la componente variable es debida a que a medida
que aumenta el nivel de actividad el coste vara.
Su representacin grfica y su expresin analtica muestran estas dos componentes:

Coste
Semivariable

C.SV.

Parte
fija
Produccin

c).-POR SU RELACION CON LA TOMA DE DECISIONES.

Coste Medio: Viene dado por el cociente entre los costes totales y el nmero de unidades
producidas.

CM

Coste Total
Nmero de Unidades producidas

Coste incremental: Representa el aumento de coste necesario para producir una unidad adicional,
que en el lmite llevara a la determinacin del coste marginal en cuanto coste de la ltima unidad
adicional y que vendra recogido por la derivada de la funcin de costes. Su expresin matemtica es:
Ecuacin de costes:
Su derivada:

y b vx
y v

El coste marginal equivale al coste variable unitario, ya que presupone la previa absorcin de la
totalidad de los costes fijos.
8

d).- POR EL GRADO DE USO DE LA CAPACIDAD PRODUCTIVA:

Costes de actividad. Vienen determinados en funcin de la capacidad productiva que la empresa
tiene previsto utilizar.
Costes de subactividad Implican una infrautilizacin de la capacidad productiva, siendo preciso
calcular la parte del coste que ha de asignarse a la desocupacin productiva por la falta de utilizacin de los
factores, tomando como dato base para su determinacin el nivel de actividad previsto. Su origen radica en
la infrautilizacin de instalaciones, huelgas, paros ajenos al proceso, etc.
Resulta de gran importancia determinar el grado de ocupacin de las instalaciones de fbrica. Para
ello, es preciso determinar el coeficiente de subactividad, que viene dado por:

Capacidad prctica - Produccin real

Coeficiente de subactividad =
Capacidad Prctica

El grado de ocupacin puede establecerse atendiendo a parmetros de produccin o de tiempo; as,

por ejemplo, Si la empresa puede producir 200.000 uds. al ao y nicamente ha fabricado 150.000 uds, el
coeficiente de subactividad ser:
200.000 150.000
Coeficiente de subactividad:

= 25%
200.000

o bien, suponiendo que la fbrica en condiciones normales de trabajo a tres turnos puede funcionar durante
6.000 horas al ao, si se estima que slo va a funcionar durante 4.200, tendremos:
6.000 4.200
Coeficiente de subactividad:

= 30%
6.000

e).- POR LA INFORMACIN UTILIZADA PARA SU CALCULO.

Costes estndares, prospectivos o predeterminados: Estos costes se basan en datos estimados o
previsionales, considerando lo que debera ocurrir en una situacin normal. Con esta clase de datos se
pueden tomar decisiones anticipadas pero sabiendo que no se trata de costes reales. Su clculo se efecta
para un determinado perodo de tiempo. Las diferencias surgidas de la comparacin con los datos reales
dan origen al estudio de las desviaciones, en cuanto medida orientadora de la eficacia productiva de la
empresa, as como de la rentabilidad esperada.
Costes histricos, reales, retrospectivos o efectivos: La empresa utiliza la informacin que aparece
en la contabilidad del ejercicio actual, por tanto, correspondiente a un perodo anterior, elaborndose los
datos de coste con carcter a posteriori. En este caso los datos son reales correspondientes a los costes
en que se ha incurrido; sin embargo, no sirven para la adopcin de decisiones anticipadas al obtenerse los
datos al final del perodo considerado.
Costes actuales: Previsin en funcin de datos reales fruto de pactos previos con los
suministradores de bienes y servicios y resultan, por tanto, precios ciertos, coincidiendo, en consecuencia
el coste histrico con el coste previsto y no se produce ningn tipo de desviacin en los precios de
compra, e incluso frecuentemente tampoco en la cantidad de materiales imputada a los productos.

f).- OTROS TIPOS DE COSTES:

Costes relevantes y costes irrelevantes: Los primeros revisten una importancia y oportunidad
especiales para la toma de decisiones; es decir: son costes modificables en relacin con la eleccin de una
determinada posibilidad de actuacin. Por el contrario, los costes irrelevantes, sumergidos o hundidos
presentan la caracterstica de relevancia para una determinada decisin ya adoptada con anterioridad y no
han de ser tenidos en cuenta para la toma de decisiones presentes. As, por ejemplo, la amortizacin de un
equipo viejo no ha de intervenir en la comparacin de los costes actuales de produccin con respecto a los
derivados de un posible equipo nuevo a adquirir en sustitucin del viejo, al ser un coste cuyo desembolso
ya se efectu en su da y, por tanto, al no requerir nuevos desembolsos, su obsolescencia constituye un
coste irrelevante.
Costes controlables y costes no controlables: Se determinan segn el grado de previsin y control.
Siendo los controlables los costes sobre los que es posible ejercer un control efectivo y, por tanto, son
susceptibles de verse afectados por la toma de decisiones, al poder los responsables influir tanto en la
eficiencia de su utilizacin como en su cuanta. Los costes no controlables, por el contrario, no se
encuentran bajo la influencia directa de ningn responsable; la responsabilidad es asumida por los niveles
superiores de direccin.
LOS INFORMES DERIVADOS DE LA RECLASIFICACIN.
Las necesidades de informacin de la empresa requieren frecuentemente llevar a cabo la
clasificacin de una misma partida de costes en dos o ms categoras, debido a la diferente estructuracin de
la informacin de costes basada en cada objetivo de clculo concreto, particularmente en lo referente a la
planificacin y el control y ms all de la simple determinacin del precio de coste de los productos.
Desde un planteamiento bsico, es preciso conocer la componente directa o indirecta de los costes,
su comportamiento fijo o variable en funcin del nivel de actividad, as como si tales partidas de costes
corresponden a la produccin o a otras funciones peridicas de la empresa. De este modo, y a ttulo
indicativo, es posible confeccionar el siguiente cuadro que incluye tres niveles de clasificacin:
Primer nivel: Costes directos/ costes indirectos.
Segundo nivel: Costes del producto/costes del perodo.
Tercer nivel: Costes fijos/costes variables.
CUADRO DE RECLASIFICACION DE COSTES
COSTES DIRECTOS
CONCEPTOS

COSTES INDIRECTOS

COSTES DE
COSTES DEL COSTES DE
PRODUCCION
PERIODO PRODUCCION
FIJO

COSTES DEL
PERIODO

VARIAVARIAVARIAFIJO
FIJO
FIJO
BLE
BLE
BLE

TOTAL

VARIABLE

Materiales
Diferencias de
inventario
Servicios exteriores
Tributos
Personal
Diversos
Financieros
Amortizacin
Provisiones
TOTAL

10

4.4. LOS CENTROS DE ANLISIS DE COSTES.

El conocimiento y anlisis de los costes vinculados a los lugares, centros o departamentos en que
stos se generan reviste una importancia capital en el proceso de estimacin del coste de las actividades
realizadas por la empresa. Los costes vinculados a un determinado centro se acumulan en torno a una cuenta o
registro de modo que posibilite su ulterior anlisis y control.
El proceso contable se inicia con la identificacin de los centros de anlisis de costes, la cual puede
llevarse a cabo teniendo en cuanta alguno de los siguientes planteamientos:
- Atendiendo a la estructura jerrquica de la empresa, delimitando las reas de responsabilidad.
- En funcin de la estructura fsica de la empresa, es decir, atendiendo a los espacios ocupados
por cada una de las secciones, fases, talleres, etc., en los que se realiza la actividad empresarial.
- De acuerdo con la divisin funcional de las actividades.
Los objetivos del anlisis por centros pueden concretarse en:
- Facilitar la asignacin de los costes indirectos a los productos: Contabilidad por pedidos.
- Ejercer el control de las actividades y operaciones: Contabilidad por secciones.
- Asignar y analizar las desviaciones que se produzcan.
La asignacin de los costes de los factores a los centros ha de llevarse a cabo utilizando criterios de
general aceptacin, tales como:
- Los principios de proporcionalidad y diferenciacin.
- Los criterios basados en las unidades de obra o claves de reparto.
Uno de los objetivos bsicos de tal asignacin de costes reside en el anlisis de la productividad, es
decir, el conocimiento del grado de eficiencia tcnica alcanzado en cada una de las fases del proceso.
El objetivo final radica en la correcta asignacin del coste a los productos.
El esquema general de imputacin de los costes queda recogido en el siguiente diagrama:

MATERIALES

COSTES

MANO DE OBRA

PRIMARIOS

GASTOS DE
FABRICACION

DIRECTOS

LUGARES
AUXILIARES

INDIRECTOSREPARTO
LUGARES

PRINCIPALES

P
R
O
D
U
C
T
O
S

Los modelos de contabilidad de costes por secciones permiten obtener una visin global de la
empresa y su funcionamiento real, ya que en los centros productivos es donde tiene lugar la actividad
econmica.
Tradicionalmente se han venido considerando cuatro centros bsicos de costes vinculados a las
funciones elementales desarrolladas por la empresa; tales son:
- Aprovisionamiento: recoge los costes vinculados a las operaciones de compras y gestin de
stocks. El coste de los materiales consumidos queda recogido en las salidas de los inventarios, en las
diferencias calculadas de inventarios, as como en otros factores vinculados o costes especficos del propio
centro de aprovisionamiento. Su imputacin se realiza a travs de las cantidades consumidas. La funcin de
este centro finaliza con la entrega de los materiales al proceso de transformacin.

11

- Transformacin: agrupa los costes vinculados al proceso productivo. Puede revestir gran
complejidad y constituye el ncleo bsico de anlisis de costes. Cada centro de costes reflejar el valor que
cada una de las fases del proceso de transformacin aade al producto.
Cada empresa en base al propio proceso y a sus caractersticas de ubicacin y distribucin deber
confeccionar el diagrama de las secciones (principales y auxiliares), los mtodos de distribucin de los costes
de las auxiliares y los mtodos de imputacin de las principales a los productos. Para ello ser preciso
determinar previamente el nmero de fases o centros, sus relaciones sucesivas, paralelas o recprocas. Los
clculos a que ello d lugar revestirn mayor o menor complejidad, segn los casos, y tomarn como
elemento esencial la variable del tiempo, para as poder definir tasas horarias de costes, ya de la mano de obra,
ya del equipo, ya de la conjuncin hombre-mquina.
La vinculacin de las secciones de aprovisionamiento y transformacin a los productos implica que
ambas funciones intervienen directamente en la determinacin de su coste.
- Comercial: centraliza los costes relacionados con las funciones de ventas, distribucin y
marketing. Este tipo de costes, junto con los de administracin no incide en la determinacin del precio de
coste de los productos, es decir nunca aumentar el valor de los productos, sino que se inserta en el clculo de
mrgenes y resultados.
- Administracin: agrupa los costes derivados de la planificacin y control de gestin de toda la
actividad empresarial. Generalmente el centro de administracin recoge los costes vinculados a la estructura
administrativa general de la empresa, dado que los costes especficos de administracin de cada una de las
otras funciones se integran en los costes de las mismas.
Junto a las cuentas representativas de las anteriores funciones bsicas de la empresa, suele ser
habitual recoger otros grupos de costes representativos de departamentos que adquieren particular relevancia
en la empresa, tales como:
Centros de gestin de recursos humanos.
Centros de gestin de recursos materiales.
Centros de investigacin y desarrollo.
Centros de produccin de servicios internos auxiliares.
Centros de financiacin.
De igual modo, los costes representativos de las funciones auxiliares del proceso productivo, tales
como el mantenimiento de fbrica, la produccin de energa, etc. suelen quedar recogidos en cuentas
especficas, con independencia de que, segn el sistema de costes establecido, sean con posterioridad
absorbidas por las cuentas principales de dicho proceso productivo.
A los productos se le imputan los costes directos y los indirectos de aprovisionamiento y
transformacin. Para obtener el resultado de la actividad seguiremos el siguiente proceso:
Ventas
- Coste de fabricacin
MARGEN INDUSTRIAL
- Coste comercial
MARGEN COMERCIAL
- Costes de administracin
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD

Los costes de produccin no sern siempre costes del ejercicio, ya que si la produccin no se vende se
considerarn costes del ejercicio siguiente.

12

En el resultado nicamente se comparan los costes de las ventas con las ventas, es decir, se comparan las
ventas con los consumos ( slo los productos vendidos, no todos los fabricados). El resto de productos,
los no vendidos, iran al resultado del ejercicio mediante la variacin de existencias.
LA DETERMINACIN DEL COSTE DE PRODUCCIN.
Entre los objetivos propios de la contabilidad de costes, ocupa un lugar preeminente la
determinacin del coste de produccin, as como su estructura. La informacin relativa al coste de los
productos se precisa tanto para la valoracin de las existencias en los estados contables financieros, como
para apoyar las decisiones de la gerencia en la planificacin de la produccin, el establecimiento de la
poltica de precios o el control de los procesos productivos.
Es preciso tener en cuenta que la diversidad del uso dado a la informacin analtica, en funcin de
los distintos objetos de anlisis requiere el diseo de diferentes mtodos de clculo de costes, que permitan
informacin relevante acerca de los costes de produccin vinculada a los diferentes objetivos de la
contabilidad de costes. De este modo, cabe establecer diferentes sistemas de costes, tales como:
1.- Sistemas de costes enfocados a la valoracin de los inventarios, utilizando costes histricos basados en
el clculo del coste completo y atendiendo a los requerimientos impuestos por la normativa especfica de los
informes contables externos.
2.- Sistemas de costes orientados al control del proceso productivo, basados en el establecimiento de
costes precalculados, presupuestados o entndares, de modo que el anlisis de las desviaciones por
comparacin de los datos previstos con los reales, constituye la base del control de costes.
3.- Sistemas de costes diseados fundamentalmente como apoyo para la toma de decisiones que
generalmente utilizan estimaciones sobre el coste futuro de los productos y que incluyen nicamente aquellos
componentes del coste de carcter incremental atendiendo al volumen de produccin. Son los Sistemas de
coste variable (Direct Costing).
4.- Sistemas de coste mixtos que combinan las caractersticas de los anteriores:
-

Sistema de coste normal (tasas anualizadas de costes indirectos de produccin).

Sistema de imputacin racional (Nivel de actividad normalizada ).

Tal variedad de mtodos de clculo del coste, condiciona tanto los anlisis previos de costes, como
las propias relaciones contables en lo referente a las cuentas de coste de los factores, la reclasificacin de
costes, los centros de anlisis de costes, los costes de produccin, el coste de bienes y servicios vendidos, o la
determinacin de mrgenes, resultados, diferencias y desviaciones.

ESTADISTICA DE COSTES.
La estadstica de costes es un estado contable que facilita, al final de cada perodo, la informacin
sobre los consumos valorados habidos en las fases, secciones y productos1.
CARACTERSTICAS DE LA ESTADISTICA DE COSTES:
-

Refleja todas las clases y todas las secciones de costes y productos.

Su estructura depende del proceso de clculo.
Se representa normalmente en uno o varios cuadros de doble entrada, donde las filas reflejan las
distintas clases de costes segn su naturaleza y las columnas recogen el coste asignado a las
secciones y productos.
Constituye el estado contable base para el reparto de los costes indirectos.

E. Schneider, "La contabilidad industrial". Ed. Aguilar, Madrid, 1.960. p. 42.

13

La estadstica de costes se obtiene por acumulacin de los distintos elementos integrantes del coste.
Generalmente comienza pos asignar a los productos sus costes directos, por ejemplo, materiales y mano de
obra directa. Los costes indirectos son tratados de distintas maneras segn el modelo de costes elegido.
Suponiendo que nos encontremos operando dentro de un modelo orgnico de costes por absorcin, el
tratamiento de los costes indirectos de fabricacin sera analizado a travs de los diferentes centros operativos,
distinguiendo entre centros principales y auxiliares, stos ltimos,. como qued apuntado ms arriba,
repercuten sus costes sobre los centros principales, los cuales, finalmente hacen llegar los costes a los
productos (centros vinculados a la produccin), o se incorporan al clculo de mrgenes y resultados.
LA ESTADISTICA DE COSTES EN EL MODELO ORGANICO2
CONCEPTOS COSTES
DIRECTOS

Asignacin de
costes directos

D1
D2
D3
D

Costes
indirectos
Reparto
primario
de costes
indirectos

I1
I2
I3
I

Reparto
secundario
de costes
de secciones

PRODUCTOS

P1
d11
d21
d31
d1

SECCIONES
AUXILIARES
1
2
I11
i12
I21
i22
I31
i32
I1
-it1
it21
it31
-

i2
it12
-it2
it32
-

Total unidades de obra o de imputacin

3 ...
i13
i23
i33

SECCIONES
PRINCIPALES
7
8
i17
i18
i27
i28
i37
i38

9 ...
i19
i29
i39

i3
it13
it23
-it3
-

i7
it17
it27
it37
it7

i8
it18
it28
it38
it8

i9
it19
it29
it39
it9

Q7

Q8

Q3

C7
-it7

C2

C3

COSTES

P3 TOTALES
d13
d23
d33
d3
D

P2
d12
d22
d32
d2

itj
Coste total por unidad de obra:

Cj =
Qj

Asignacin
del coste de
las secciones
principales

-it2
-

-it3
-

Q71 C7 Q72 C7
Q81 C8 Q82 C8
Q91 C9 Q92 C9
CP1 CP2

Q73 C7
Q83 C8
Q93 C9
CP3
D+I

Unidades producidas

X1 X2

X3

Coste unitario: CP / X

P1 P2

P3

Del anterior cuadro se desprende primeramente que los costes directos (D), compuestos por las
partidas D1, D2, D3... se asignan a los productos P1,P2,P3... en funcin del consumo directo de factores, de
modo que dij representa el consumo de factor directo i efectuado por el producto j.
A continuacin se lleva a cabo el reparto primario de los costes indirectos segn naturaleza entre los
centros operativos, tanto principales (7,8,9,...p), como auxiliares y complementarios (1,2,3,...f). Para abreviar
la simbologa del cuadro, se ha supuesto convencionalmente que los centros principales lo son a partir del
sptimo.
2

Ver Mallo, C. "Contabilidad analtica". Ministerio de Hacienda, Instituto de Planificacin contable,

Madrid, 1.979, pgs. 332-338.
14

En una segunda fase tiene lugar el subreparto del coste indirecto de los centros auxiliares que puede
complicarse en el caso en que existan prestaciones mutuas intercentros, siendo preciso resolver de forma
simultanea o mediante sucesivos repartos la interrelacin que aparece. Los costes totales de los centros
auxiliares a liquidar pueden no coincidir con los asignados en el reparto primario, al recibir con posterioridad
prestaciones de otros centros auxiliares; por ello, en la estadstica estos costes totales vienen representados por
los trminos itj (coste indirecto total del centro j).
Finalmente se procede a asignar a los productos el coste de las secciones principales en la medida en
que cada una de ellas ha participado en su elaboracin. Para ello y como ya ha quedado sealado con
anterioridad, es preciso establecer la unidad de reparto o imputacin de los costes de cada una de las
secciones. Una vez conocido el nmero de unidades de obra (Qj) operadas por cada centro, se procede al
clculo de su coste unitario (Cj), dividiendo los costes indirectos totales de cada centro (itj) por dicho nmero
de unidades de obra trabajadas por el centro. Conocido, as mismo por los partes de trabajo de taller la
participacin de cada producto medida en las correspondientes unidades de obra (Qji), se lleva a cabo la
asignacin del coste de las secciones a los productos (Qji.Cj). De este modo, cada producto acumula
finalmente los costes directamente imputados (di) ms los indirectos asignados en funcin de la participacin
de cada uno de los centros principales en su elaboracin (Qji.Cj).
Una vez que los productos han aglutinado tanto sus costes directos como los indirectos imputados,
es posible determinar el coste unitario de produccin dividiendo los costes totales de la gama por el nmero
de unidades obtenidas.
4.5- EL SISTEMA DE COSTES VARIABLES O DIRECT COSTING.
Los sistemas de costes variables (direct costing), presentan una solucin a la problemtica derivada
de la incidencia que sobre el precio de coste unitario tienen los costes fijos, en funcin del nivel de actividad
de la empresa y que los sistemas de costes completos (full costing) no contemplan.
Frente a cierto tipo de decisiones, tales como fabricar o dejar de fabricar un producto, fabricar o
comprar un determinado componente del producto, poltica de precios de venta y mrgenes de beneficio,
fijacin de precios mximos de compra, etc., la correcta determinacin del nivel de actividad constituye un
elemento esencial.
En la prctica, la informacin derivada de los dos modelos resulta imprescindible en la contabilidad
directiva, siendo para ello preciso disear un sistema de informacin multidimensional.
La teora del coste-volumen-beneficio est basada en el anlisis de la composicin variable y fija de
los costes empresariales.
En un primer momento, cuando a mediados de siglo aparece este sistema de imputacin de costes,
nicamente se asignan a los productos sus costes variables directos (materias primas, mano de obra directa y
los gastos de fabricacin variables directos), de ah su denominacin, si bien el concepto de coste directo no
se agota con dicha asignacin, al quedar excluidos los costes fijos directos. Paralelamente suele incluirse
tambin la imputacin de los costes variables indirectos, lo que ya quiebra el contenido de dicha
denominacin.
Con el transcurso del tiempo y derivado del anlisis de la composicin de los costes fijos, surge el
sistema evolucionado de costes variables, al segmentar los distintos niveles de mrgenes por incorporacin
de los costes fijos directos de cada producto. Como resultado del anlisis en profundidad de los distintos
tipos de costes fijos que se van agregando de forma directa surgen diferentes niveles de "mrgenes de
contribucin" por diferencia entre las ventas de cada producto y sus costes variables y fijos directos. Este
margen de cobertura representa el valor que cada uno de ellos aporta para absorber las cargas comunes.
Del estudio de las categoras de costes variables y fijos, directos e indirectos, surge la siguiente
cudruple distincin conceptual de los costes:
- Costes variables directos
- Costes variables indirectos
- Costes fijos directos
- Costes fijos indirectos
15

EL DIRECT COSTING SIMPLIFICADO.3.

Parte de la imputacin a los productos nicamente de sus costes variables directos e indirectos. La
variacin se considera directamente proporcional, es decir, el coste variable unitario es siempre el mismo.
Los costes fijos corresponden al perodo en que tienen lugar.
De este modo, se calcula el margen de contribucin (MC) de cada producto, dentro de un sistema
de produccin mltiple, por diferencia entre sus ventas (V) y los costes variables (CV) que ha consumido,
obteniendo para un determinado producto i la siguiente igualdad:
MCi = Vi - CVi
As mismo, denominando pi el precio de venta unitario, xi las unidades vendidas y cvi el coste
variable unitario del producto i, tendremos:
MCi = xi ( vi - cvi )
El margen de contribucin global para los n productos fabricados, ser:
n
MCT =

n
MCi =

( Vi - CVi )
1

Los costes fijos no se reparten a los productos, sino que son absorbidos por los mrgenes.
El resultado del perodo o margen neto (MN) se obtiene por diferencia entre el margen de
contribucin total y los costes fijos (CF):
R = MCT - CF
Los principios en que se sustenta el mtodo, son, pues, los siguientes:
1.- Solamente se imputan a los productos sus costes variables (Materiales, mano de obra directa y restantes
costes variables) de produccin y venta. La imputacin se efecta tanto de los costes variables directos,
como de los indirectos.
2.- Los costes fijos se consideran propios del perodo en que tienen lugar; por tanto, no intervienen en la
valoracin de los productos, siendo cargado su importe a los resultados.
3.- La diferencia entre las ventas de un producto y sus costes variables se denomina "margen de
contribucin". El margen de contribucin unitario ser, pues, la diferencia entre el precio de venta y el coste
variable unitario, permaneciendo constante para cada producto.
4.- El margen neto viene dado por la diferencia entre la suma de los mrgenes de contribucins de todos los
productos y las cargas fijas de la empresa.
EJEMPLO.
Una empresa elabora tres productos, A, B y C, de los que se dispone de la siguiente informacin:
Productos
Uds. vendidas
Precio de venta (u.m.)
Coste variable unitario

A
100
4
3

B
200
4
1

C .
1.000
2
0,5

3
Ver Serra Salvador, V. y Vilar Sanchis, J.E. "Contabilidad de costes parciales. Modelo de Direct Cost" en Sez
Torrecilla, A. Cuestiones actuales de contabilidad de costes, Mc Graw Hill, Madrid, 1.993, cap. 7.

16

Los costes fijos comunes ascendieron a 1.800 u.m.

En la determinacin de los mrgenes, partiremos de la siguiente estadstica de costes:
Productos
Ventas
Costes variables

A
400
300

B
800
200

C .
2.000
500

Margen de contribucin

100

600

1.500

Margen de contribucin global

Costes fijos

2.200
1.800

Margen neto

400

Mientras un producto tenga un margen de contribucin positivo interesar seguir fabricndolo.

Interesar dejar de fabricarlo cuando los costes que se evitan sean superiores a los ingresos que se dejen de
percibir.
El anlisis del comportamiento de los costes variables permite efectuar diversos estudios en
relacin con las polticas de fijacin de precios, dependiendo la elasticidad de las curvas de oferta y
demanda de los mismos.
Supongamos que efectuando un desembolso de 1.200 u.m. en publicidad de uno de los tres
artculos sera factible triplicar su cifra de ventas, permaneciendo constantes las ventas de los dems. en
qu producto cabra invertir?.
Efectuando el anlisis del comportamiento de cada producto si l fuera el destinatario de la
campaa publicitaria y considerando su coste como variable, desembocaramos en el siguiente estado
individualizado:
Productos
Ventas (x 3)
Costes variables (x 3)
Publicidad

A
1.200
900
1.200

B
2.400
600
1.200

Margen de contribucin

- 900

600

C .
6.000
1.500
1.200
3.300

Se pone de manifiesto que interesa potenciar aquellos productos que aportan un mayor margen de
contribucin, en nuestro caso, el C.
Supongamos ahora que, partiendo del ejemplo inicial, pero profundizando en el anlisis y
composicin de los costes fijos, fuera posible determinar, mediante el mtodo del coste completo que los
costes fijos que corresponden a A, B y C, son respectivamente 300, 300 y 1.200, la nueva estructura de
costes completos sera la siguiente:
Productos
Ventas
Costes variables

A
400
300

B
800
200

C .
2.000
500

Margen de contribucin
Costes fijos

100
300

600
300

1.500
1.200

- 200

300

300

Margen neto

17

A la vista de este resultado cabra pensar que el producto A no es rentable y, por lo tanto,
interesara dejar de fabricarlo. La decisin sera totalmente errnea, pues, dado que los costes fijos seguiran
siendo de 1.800 u.m., perderamos las 100 u.m. de margen de contribucin con las que el producto A
contribuye al sostenimiento de dichas cargas.
Las polticas globales de precios de los productos permiten jugar con diferentes estructuras de
ventas de modo que se consigan siempre los mrgenes de contribucin previamente establecidos. Tal suele
ser la poltica de ventas de las grandes superficies comerciales.
Ahora bien, un producto con un margen de contribucin negativo, no interesar fabricarlo.
Supongamos que se venden 6 uds. del producto A a 100 u.m., con un coste variable unitario de 50
u.m., y 10 uds. del producto B a 200 u.m., con un coste variable unitario de 100 u.m.
Los mrgenes de contribucin, sern:
MCA: 6 (100 - 50 ) = 300 u.m.
MCB: 10 (200 - 100) = 1.000 u.m.
El margen de contribucin conjunto ser de 1.300 u.m.
Si se vendiera una unidad adicional de B, bastara con vender tan slo 4 uds. de A para obtener el
mismo margen conjunto:
11 (200 - 100) + x (100 - 50) = 1.300 => x = 4
Analizando los casos extremos, bastara con vender exclusivamente 13 uds. de B 26 uds. de A
para obtener el mismo margen de contribucin total. De nuevo se pone de manifiesto que, mientras con un
incremento de las ventas de B del 30% llegamos al objetivo deseado, sera preciso superar el cudruple de
ventas de A (433%) para lograr el margen de contribucin de las 1.300 u.m.
Una vez conocido el comportamiento de la demanda en funcin de los precios de oferta, es posible
combinar precios y cantidades de venta de un conjunto de artculos, de forma que consigamos el margen de
contribucin previamente estipulado.
En aquellos casos en que puedan producirse estrangulamientos de la produccin, interesar
potenciar aquellos productos con mayor margen de cobertura, frente a los que generan un margen inferior.
De igual modo la informacin acerca de los mrgenes de cobertura permite establecer los precios
de venta mnimos, teniendo en cuenta que el coste directo variable constituye el precio mnimo por debajo
del cual no interesa fabricar ni vender, salvo excepcionalmente en casos de apertura de mercados, de forma
temporal y siempre y cuando exista capacidad productiva ociosa.
EJEMPLO.
Supongamos que pretendemos vender refrescos en un puesto de feria, sabiendo que el coste del
refresco es de 70 u.m. y que es preciso pagar un canon de 90.000 u.m. al ayuntamiento por la concesin del
puesto. La primera cuestin que se nos plantea ser: Cantas unidades he de vender (a 100 u.m., por
ejemplo) para cubrir todos los costes?
Teniendo en cuenta que, los ingresos totales han de cubrir tanto los costes variables como los fijos,
tendremos:
v.x = cv.x + CF
donde v representa el precio de venta del refresco, x el nmero de refrescos a vender, cv el coste variable
unitario y CF los costes fijos totales.
18

100.x = 70.x + 90.000, de donde x = 3.000 uds.

Ahora bien, es de suponer que deseemos obtener un beneficio por nuestro trabajo, bien en forma de
asignacin fija, bien, en un tanto por unidad vendida. Suponiendo en este ltimo caso que pretendiramos
ganar un 20% sobre el importe de los ingresos, tendramos:
100.x = 70.x + 20.x + 90.000, obteniendo: x = 9.000 uds.
Es posible que la cifra de ventas, en este ltimo caso sea demasiado elevada o no alcanzable con
facilidad. Sera, pues cuestionable el nmero de botellas a vender retocando ligeramente el precio de venta,
con objeto de conseguir el objetivo perseguido: Supongamos, de este modo, que nos planteamos elevar un
10% el precio de venta, manteniendo el mismo porcentaje de beneficio. El nuevo planteamiento ser:
110.x = 70.x + 22.x + 90.000, obteniendo: x = 5.000 uds.
Vendiendo algo ms de la mitad de los refrescos del caso anterior, conseguimos cubrir los objetivos
propuestos.
Cuando un producto tiene un margen semibruto negativo la desaparicin del producto conlleva la
desaparicin de todos sus costes: fijos y variables, por lo que interesa no producir ese producto.
En los anteriores ejemplos hemos partido de una serie de premisas bsicas, tales como la existencia
de un coste fijo constante, un coste variable directamente proporcional a la produccin y venta, un margen
de contribucin constante, un precio de venta conocido y fijo, unos inventarios que no varan o la existencia
de un nico producto. En la prctica, los anlisis a efectuar pueden complicarse considerablemente en la
medida en que introduzcamos un mayor nmero de variaciones y posibilidades, basadas en el volumen de
ventas y su aleatoriedad, el precio unitario de venta, la composicin de la ventas de multiproductos, su
independencia, complementariedad o sustitutividad, la capacidad de produccin y venta de la propia
empresa, etc. Todo ello nos llevara al diseo de modelos de simulacin complejos que enriqueceran
considerablemente la calidad de la informacin disponible en orden a la toma de decisiones.

EL DIRECT COSTING DESARROLLADO

En el desarrollo de los sistemas de costes variables, se puso de manifiesto que ciertos costes fijos
son directos respecto a determinados productos, siendo posible e incluso deseable su imputacin a los
mismos, dado que, caso de dejarse de fabricar los mismos, tales costes fijos desapareceran igualmente. As
surgi el mtodo evolucionado de direct costing.
Dado que los costes fijos pueden ser imputados por tipos o grupos de productos, o ser comunes a
todos los productos, el siguiente grfico muestra la forma de proceder:
Productos
Ventas
Costes variables

A
VA
- CVA

B
VB
- CVB

C .
VC
- CVC

Margen de contribucin
Costes fijos directos

MCA
- CFDA

MCB
- CFDB

MCC
- CFDC

MSBA

MSBB

MSBC

Margen semibruto
Total mrgenes semibrutos
Costes fijos indirectos
Margen neto (Resultado)

MSBT
- CFI
MN

19

Ahondando en el anlisis de los mrgenes semibrutos o de cobertura, sera posible establecer

diversos niveles, atendiendo a los productos, grupos de productos, centros de produccin, reas de actividad
de la empresa o al conjunto de la misma.
COMPARACIN DE LOS SISTEMAS DE COSTES VARIABLES Y COSTES COMPLETOS4.
A).- VENTAJAS DEL DIRECT COSTING
1.- Permite conocer la participacin relativa de cada producto en el resultado, es decir el margen de
contribucin que aporta cada producto con objeto de cubrir las cargas fijas comunes.
2.- Permite calcular el umbral de rentabilidad para determinar el nivel mnimo de produccin que cubra las
cargas totales fijas y variables en que la empresa ha incurrido. As mismo, permite conocer con rapidez el
beneficio estimado.
3.- Permite establecer los precios-lmite por debajo de los cuales no interesa fabricar ni vender los productos.
4.- Posibilita la seleccin de los productos y mercados ms rentables. Cuando exista una segmentacin de
mercados derivada de polticas de fijacin de distintos precios de venta para cada mercado, ser preciso
analizar en columnas independientes los costes y mrgenes de cada mercado parcial.
5.- Al no imputar los costes fijos, se evita la arbitrariedad de su asignacin.
B).- INCONVENIENTES DEL DIRECT COSTING.
1.- No establece de forma adecuada el precio de venta del producto, objetivo preferente de los mtodos de
imputacin de costes completos. Este problema se agrava en la medida en que los costes fijos sean muy
elevados.
2.- Complica el reparto de los costes conjuntos, as como de los costes indirectos. En ocasiones se presta a
efectuar asignaciones incorrectas de estos ltimos. El reparto de los costes de las actividades auxiliares y
conexas constituye una frecuente fuente de problemas. El reparto incorrecto de los costes indirectos suele
favorecer a los productos de menor tirada, en detrimento de los de produccin masiva.
3.- Puede falsear el coste de los centros, al no considerar las cargas de estructura.
4.- Infravalora las existencias, no permitiendo cumplir las normas de valoracin del Plan General de
Contabilidad, al no incluir en la valoracin del coste de produccin la parte que razonablemente corresponda
de los costes fijos indirectamente imputables a dichos bienes, en la medida en que tales costes correspondan
al perodo de fabricacin o construccin.
5.- Los costes variables no siempre se comportan de forma proporcional a la produccin, existiendo as
mismo problemas en la consideracin e imputacin de los costes semifijos y semivariables.
6.- Los costes del personal de fabricacin se configuran como costes variables, cuando en la prctica se
comportan generalmente como fijos o semifijos, existiendo incluso fuertes penalizaciones al despido de
trabajadores fijos. Incluso en los casos de contratacin temporal nos vamos a encontrar con costes fijos
vinculados al perodo de contratacin.

Ver Blanco Ibarra, F. 1.993. Contabilidad de costes y de gestin, Ed. Deusto, Bilbao, pg. 145.

20

EL UMBRAL DE RENTABILIDAD O CLCULO DEL PUNTO MUERTO

El umbral de rentabilidad es aquel nivel de produccin que equipara los ingresos con los costes totales de
la empresa. Determina el nivel mnimo de produccin que cubre las cargas totales fijas y variables en que
ha incurrido la empresa. Permite conocer con rapidez el beneficio estimado.
Partiendo de:
1.- RESULTADO = VENTAS - COSTES TOTALES
O tambin:
2.- RESULTADO = MARGEN DE CONTRIBUCIN - COSTES FIJOS
Considerando que la determinacin del punto de equilibrio implica una cifra de resultado igual a
cero y utilizando las expresiones anteriores se obtiene:
3.- VENTAS = COSTES TOTALES
o lo que es lo mismo:
VENTAS = COSTES FIJOS + COSTES VARIABLES
4.- MARGEN DE CONTRIBUCIN = COSTES FIJOS
Tambin es posible establecer el punto de equilibrio en el caso de elaborar un nico producto,
mediante las siguientes ecuaciones:
Considerando:
a) Ingresos por ventas:
b) Costes totales:
c) Costes variables:

I = pv . x
CT = CF + CV
CV = cv . x

Siendo:
pv: Precio de venta de una unidad de producto.
x: Nmero de unidades vendidas.
I: Ingresos totales por ventas.
CF: Costes fijos.
CT: Costes totales.
CV: Costes variables totales.
cv: Costes variables unitarios.
En el primero de los supuestos antes planteado, el punto muerto vendr dado por aquel valor que
verifique:
I = CT
O lo que es lo mismo:
pv . x = CF + cv . x
Siendo, por tanto, el nmero de unidades que hay que vender para alcanzarlo:
CF
x =
pv - cv
21

En el segundo supuesto, atendiendo al margen de contribucin, la ecuacin resultar:

MC = I - CV
I = CF + CV + R
Siendo:
MC: Margen de contribucin.
R: Resultado.
As obtenemos:
MC = CF + R

Otro condicionamiento importante reside, como ya ha quedado apuntado, en la suposicin de

que el planteamiento analtico parte de considerar una explotacin uniproductora lo cual, por regla
general no se cumple, ya que lo habitual en las explotaciones agrarias consiste en producir y vender
diversos tipos de bienes con costes, precios y mrgenes diferentes.

PLANTEAMIENTO GRFICO

I, CT,
CV, CF

CT

CV

CF

x
Figura n 6.- Representacin grfica del umbral de rentabilidad.

En resumen, es posible afirmar que el anlisis del punto de equilibrio suministra hiptesis de
prdidas y ganancias para distintos volmenes de ventas, permitiendo analizar el comportamiento de la
funcin de costes e ingresos en el caso de introducir modificaciones en costes, precios y niveles de
produccin. Tambin proporciona informacin acerca de las consecuencias de la incorporacin o
abandono de determinados productos, siendo en definitiva una herramienta que permite evaluar los
niveles de actividad de la empresa.
No obstante, el anlisis del umbral de rentabilidad presenta una serie de limitaciones entre las
que cabe destacar las siguientes:
1.- El anlisis que realiza es esttico y a corto plazo.
22

2.- Supone que los costes fijos y variables son constantes, por lo que su aplicacin slo es vlida
para una determinada estructura.
3.- Igualmente presupone unos precios de venta tambin constantes.
4.- No valora ningn otro tipo de variables que inciden en los mrgenes, como pueden ser la
aplicacin de tecnologa o la estructura de los beneficios.
5.- En una produccin mltiple resulta compleja la imputacin de costes individualizados por
productos, lo que dificulta su aplicacin.

4.6.- EL SISTEMA DE LA IMPUTACION RACIONAL DE COSTES

IMPUTACIN SINTTICA, ANALTICA Y RACIONAL

La determinacin de una tasa de imputacin de los costes indirectos de fabricacin es el resultado

de comparar el montante global de dichos costes durante el perodo considerado en relacin con otra
magnitud, sean los costes directos de fabricacin, sea el nivel de actividad. De tal modo que el coeficiente de
imputacin de estos costes vendra dado respectivamente por los ratios:

Analtico:

Costes indirectos de fabricacin

Nivel de actividad

Sinttico:

Costes indirectos de fabricacin

Costes directos de fabricacin

Estas tasas pueden determinarse con carcter histrico, a posteriori, una vez conocidos los datos
reales acerca de los costes de fabricacin incurridos y el nivel de actividad alcanzado, o tambin puede ser
establecida de forma apriorstica en funcin de la comparacin de las magnitudes alcanzadas por los costes
indirectos respecto a los directos o al nivel de actividad en perodos anteriores.
La aplicacin de la tasa real de costes indirectos de produccin no es operativa, debido al
comportamiento de los costes fijos respecto al volumen de actividad. Si se determina una tasa interanual
prorrateando los costes reales mensuales en relacin a la produccin, el coste unitario variar de un mes a
otro dependiendo del nivel de actividad; por ello es ms aconsejable la utilizacin de la tasa predeterminada.
De este modo se consigue paliar los efectos derivados de la estacionalidad y mitigar las fluctuaciones
mensuales del volumen de actividad.
La tasa analtica promedio anual a utilizar ha de estar basada en la relacin de los costes indirectos
de produccin totales y en el volumen de actividad anual esperado. De este modo, la tasa mensual estar ms
en consonancia con el anlisis coste-volumen de la actividad.
La utilizacin de una tasa promedio normal de costes indirectos de fabricacin permite agilizar los
clculos de costes sin tener que esperar al fin del ejercicio para conocer la tasa real. Al mismo tiempo, esta
poltica resulta til para la fijacin de precios, as como para efectuar posibles comparaciones con los costes
incurridos y determinar la eficiencia en el empleo de los factores.
Las desviaciones que surjan en la tasa analtica permiten conocer si la causa est en los elementos
de costes (razn del numerador) o a cambios en el nivel de actividad (razn del denominador).
La sobre o subaplicacin de costes indirectos de produccin genera diferencias contables entre los
costes aplicados y los incurridos.
* Si tal diferencia es poco significativa, se regulariza al final del ejercicio con el coste de la produccin
vendida o con el resultado de la actividad.
23

* Si la diferencia resultara significativa, se ha de prorratear entre la

vendida.

produccin

inventariada

la

EJEMPLO DE IMPUTACION SINTETICA:

Comenzaremos estableciendo la relacin de proporcionalidad existente entre los costes
indirectos y los directos.
Supongamos que los costes directos de fabricacin sean de 100.000.000 u.m. y los indirectos de
22.000.000.
El coeficiente de imputacin de los costes indirectos ser:
Costes indirectos

22.000.000
=

Costes directos

22%

100.000.000

Y en consecuencia, los costes de fabricacin de un determinado producto se obtendrn por

acumulacin a sus costes directos del coeficiente de costes indirectos
COSTES DE FABRICACIN_PRODUCTO A_
MATERIALES DIRECTOS .......
MANO DE OBRA DIRECTA ......

3.000.000
1.000.000

TOTAL COSTE DIRECTO .......

4.000.000

22 % COSTES INDIRECTOS DE FABRICACION

COSTE TOTAL DE FABRICACION

880.000
4.880.000

El porcentaje de imputacin del 22% se ha establecido en funcin de los datos estimados

apriorsticamente. Cuando se conozca el coeficiente real de los costes de fabricacin, ser preciso operar
contablemente como se indic mas arriba, llevando la diferencia a cuenta de resultados (margen industrial),
o efectuando los reajustes pertinentes, si la diferencia fuera importante.

EJEMPLO DE IMPUTACION ANALITICA:

Una vez establecidas los criterios de reparto a aplicar a cada uno de los conceptos de coste que es
preciso asignar a los centros, se procede a confeccionar la estadstica correspondiente, tal como se recoge a
continuacin:

REPARACIONES
ENERGIA ELECTRICA
SERVICIOS EXTERIORES
M.O. INDIRECTA
AMORTIZACIONES
COSTE TOTAL SECCIONES
HORAS TRABAJADAS
COSTE HORA / SECCION

CENTRO 1

500.000
300.000
1.000.000
2.000.000
1.200.000

5.000.000
1.000

5.000

CENTRO 2

1.000.000
600.000
2.000.000
1.200.000
3.200.000

8.000.000
800

10.000

CENTRO 3

800.000
2.000.000
1.500.000
2.200.000
2.500.000

9.000.000
1.500

6.000

TOTAL

2.300.000
2.900.000
4.500.000
5.400.000
6.900.000

22.000.000

24

Dado que cada unidad de producto o lote consume, adems de los costes directos el coste derivado
del tiempo de transformacin empleado en cada uno de los centros operativos, el coste unitario de un
producto o lote X compuesto por 5.000 uds. de producto, vendr dado en funcin del siguiente clculo:
MATERIAS PRIMAS ........................... 3.000.000
MANO DE OBRA DIRECTA (500 HORAS A 2.000 PTS)

1.000.000

COSTE CENTRO 1 (200 HORAS A 5.000) .........

1.000.000

COSTE CENTRO 2 (200 HORAS A 10.000) ........

2.000.000

COSTE CENTRO 3 (500 HORAS A 6.000) .........

3.000.000

COSTE TOTAL DE PRODUCCIN (X) ... 10.000.000

NUMERO DE UNIDADES DEL LOTE .....

5.000

COSTE UNITARIO DEL PRODUCTO X ...

2.000

El nivel de actividad desarrollado tambin afecta al comportamiento de la tasa de imputacin de

los costes indirectos de fabricacin; por ello resulta importante establecer al comienzo del perodo el nivel
de actividad estimado. Un estudio desglosado del comportamiento de los costes fijos y variables aplicado al
centro 1 del primer ejemplo analizado nos permite constatarlo:

NIVELES DE PRODUCCIN
100%*

90%

80%

70%

C.IND. PROD. FIJOS

2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000
C.IND. PROD. VARIABLES 3.000.000 2.700.000 2.400.000 2.100.000

C.IND. PROD. TOTALES 5.000.000 4.700.000 4.400.000 4.100.000

NIVEL DE ACTIVIDAD

1.000

900

800

700

(HORAS TRABAJADAS)

TASA DE C. IND. IMPUT.

5.000
5.222,2
5.500
5.857,1

TASA DE COSTE FIJO

2.000
2.222,2
2.500
2.857,1
TASA DE COSTE VARIABLE
3.000

3.000

3.000

3.000

* Nivel de actividad normal.

LA IMPUTACIN RACIONAL
Para obviar las fluctuaciones de precios derivadas de la fluctuacin de los costes fijos en relacin
con los diferentes niveles de actividad, habra que acudir al mtodo de la imputacin racional que neutraliza
la incidencia de la subactividad en los precios de coste unitario:
Si nos situamos en el nivel de actividad 80% del supuesto anterior, cabe efectuar el siguiente
planteamiento:
Coste de Subactividad: 20% sobre los costes indirectos fijos (2.000.000) = 400.000 Coste de la actividad:
80% sobre los costes indirectos fijos = 1.600.000.
La acumulacin y detalle de costes para dicho nivel (80%) quedara:
Costes indirectos fijos:
1.600.000
Costes indirectos variables: 2.400.000

Costes indirectos totales

4.000.000
25

Nivel de actividad
800 horas
Coste hora trabajada
5.000 pts.
Como era de esperar, al eliminar la incidencia de la subactividad sobre los costes unitarios, stos
presentan un comportamiento homogneo en el presupuesto flexible. Ello permitira, no obstante, ajustar
con una mayor precisin el clculo previsional de los precios, as como el importe de las desviaciones entre
lmites mucho ms prximos al coeficiente normal de actividad.
Dentro de este sistema de imputacin racional, el coste de la subactividad se incorporar al modelo
analtico con cargo a los resultados.
En el adjunto cuadro es posible contrastar de forma resumida los inconvenientes de la aplicacin de
la tasa real, as como las ventajas de imputar una tasa predeterminada.
INCONVENIENTES DE LA TASA REAL:
1.- Retraso de la informacin: hay que esperar al final del ejercicio.
2.- El calculo peridico de la tasa de imputacin (semanal, mensual, etc.) est condicionada por las
variaciones estacionales de la produccin.
3.- La tasa real se ve afectada por circunstancias inesperadas y atpicas o aperidicas que suponen
variaciones de los costes indirectos de fabricacin (reparaciones importantes, averas,
paros, etc.).
VENTAJAS DE LA TASA PREDETERMINADA (anual):
1.- Permite fijar los precios de forma apriorstica.
2.- Permite calcular el coste normal de los trabajos concluidos.
3.- Elimina las fluctuaciones mensuales de la tasa real.
4.- permite controlar las desviaciones de los costes indirectos de produccin, as como su causa:
variaciones de costes o variaciones en el nivel de actividad.

DESCRIPCIN DEL MTODO

Uno de los principales inconvenientes que presenta el sistema de costes completos estriba en que
el clculo del coste unitario de los productos depende no slo del rendimiento y del coste de adquisicin
de los factores aplicados al proceso de produccin, sino tambin del nivel de actividad que se alcanza en
los distintos centros donde se realiza dicho proceso. Esto es as porque cuanto mayor sea el nivel de
actividad, menor ser el coste unitario, dado que los costes fijos se repartirn entre un mayor nmero de
actividades producidas. En consecuencia, los costes unitarios de los productos sern significativos
solamente cuando el nivel de actividad del perodo en que se hayan producido sea el nivel de actividad
normal para el volumen de produccin previsto segn las caractersticas tcnicas y/o econmicas del
proceso a partir del cual se obtienen.
El mtodo de imputacin racional persigue eliminar la incidencia que las variaciones en el nivel
de actividad tienen sobre el clculo del coste unitario del producto, cuando se utiliza el sistema de coste
completo. Para ello se corregirn los costes fijos departamentales que se apliquen a los productos. Dicha
correccin consiste en multiplicar el importe del coste fijo incurrido en cada departamento por un
coeficiente o tasa de actividad (esta tasa de actividad se obtiene para cada departamento dividiendo el
nivel de actividad real del mismo entre su nivel de actividad normal para el perodo analizado).
ACTIVIDAD REAL
TASA DE ACTIVIDAD =
ACTIVIDAD NORMAL

ACTIVIDAD NORMAL - ACTIVIDAD REAL

TASA DE SUBACTIVIDAD =
26

ACTIVIDAD NORMAL
ACTIVIDAD NORMAL = ACTIVIDAD PTIMA PAROS DEBIDOS A LA PRODUCCIN
Para la implantacin de este mtodo es necesario establecer un nivel de actividad considerado
como normal, que podra equipararse a un nivel de produccin estndar real que pueda ser alcanzado con
un alto nivel de probabilidad. Una vez determinado este valor, es necesario calcular los costes de
produccin para dicho nivel de actividad productiva. Si todos los costes fueran variables, no se producira
ninguna variacin en el precio de coste unitario por el cambio de nivel de actividad. El problema se
plantea cuando los costes presentan diversos grados de variabilidad, bien en la fase de clasificacin de
cargas, o bien en la imputacin en las distintas secciones.
En trminos generales podemos diferenciar entre: costes directos, costes indirectos variables y
costes indirectos fijos.
Una vez que estos costes han sido localizados en las diferentes secciones, tanto principales como
auxiliares, dentro de las mismas podremos diferenciar entre: costes variables y costes fijos o cargas de
estructura.
El mtodo de imputacin racional hace intervenir en la formacin del precio de coste final todas
aquellas cargas directas que se hayan afectado a lo largo del ejercicio econmico, todas las cargas
indirectas variables que se imputan a travs de las secciones y las cargas fijas, una vez corregidas en
funcin de la tasa de actividad, que compara la actividad real con la normal de cada una de las diferentes
secciones.
La tasa de actividad puede tomar tres valores:
= 1 : La empresa funciona a ritmo normal, en este caso al realizar la distribucin de los costes entre las
diferentes secciones, no existir ninguna modificacin, es decir las cargas fijas no varan.
< 1 : La actividad de la empresa se reduce, se trabaja a un ritmo inferior al considerado como normal. Las
cargas indirectas fijas incluidas para la determinacin del coste total son inferiores. Es cuando surge lo
que se denominan costes de subactividad. Aparece una prdida de los costes fijos que no se imputan,
debido a la insuficiencia de la actividad del centro. Habr que aplicar a los costes fijos el coeficiente de
subactividad.
> 1 : Las cargas fijas formarn parte del coste total por una cantidad superior a la dada inicialmente. En
este caso hay una produccin superior a la normal; estaramos inflando los costes; se imputar por tanto
una parte suplementaria de los costes fijos, que constituirn un beneficio derivado de una mayor
actividad, que se denomina bonificacin por sobreactividad.
Ejemplo:
Un fabricante de yogures vende 1.000.000 de yogures, los costes fijos son de 10.000.000 de u.m.
y el coste variable unitario es de 10 u.m, y el precio de venta es de 25 u.m. La produccin normal es de
1.000.000 de unidades.
1.000.000
Tasa de actividad =

= 100 %
1.000.000

Costes variables de produccin = 10 * 1.000.000 = 10.000.000

Costes fijos =
10.000.000
Coste TOTAL =

20.000.000

Ventas = 25 * 1.000.000 = 25.000.000

Beneficio = 5.000.000
27

Consideramos a continuacin que el nivel de actividad real es de 800.000 unidades.

800.000
Coeficiente de actividad =

= 0,8

80 %

1.000.000
1.000.000 800.000
Tasa de actividad =

= 0,2
1.000.000

Costes variables = 10 * 800.000 =

8.000.000

Coste fijo de actividad = 80% s / 10.000.000 = 8.000.000

Coste de produccin =

16.000.000

Ventas = 25 * 800.000 = 20.000.000

Ventas
- Costes

20.000.000
- 16.000.000

M.I.
- Coste de subactividad
Beneficio

4.000.000
- 2.000.000
2.000.000

Si el nivel de actividad real fuese de 1.100.000 incurriramos en un coste de hiperactividad:

1.100.000
Tasa de actividad =

= 110 %
1.000.000

Tenemos una hiperactividad del 10% sobre lo previsto.

Costes variables = 10 * 1.100.000 =
Costes fijos de actividad = 110% s/ 10.000.000 =

11.000.000
11.000.000

Coste TOTAL =

22.000.000

Ventas = 25 * 1.100.000 = 27.500.000

Ventas
- Costes

27.500.000
22.000.000

M.I.
B por hiperactividad
(10% s/ 1.000.000)

5.500.000
1.000.000

PyG

6.500.000

La actividad normal se fija extrapolando los datos de la seccin en perodos anteriores y

expresados en unidades de obra de la seccin. La actividad real se expresa de la misma forma y nos indica
el nmero de unidades de obra realmente desarrolladas. Se puede expresar de dos maneras, o bien en
28

funcin de la produccin a realizar para satisfacer las ventas del ejercicio, o atendiendo a las ventas de
varios aos con el objetivo de nivelar fluctuaciones.
Los costes directos se afectarn al producto final. Los indirectos variables se imputan a los
productos a travs de las diferentes secciones y los indirectos fijos, una vez corregidos en funcin de la
tasa de actividad, formarn parte del precio final a travs de las secciones. Por tanto el coste total del
producto final, mediante el mtodo de imputacin racional, ser la suma de las tres clases de costes
mencionadas. Este coste podra interpretarse como aquel mejor coste que podra obtener una empresa
bajo la hiptesis de utilizacin plena de su capacidad productiva.

DIAGRAMA CONTABLE
Las relaciones contables bsicas para la coordinacin de las cuentas cuando se utiliza el mtodo
de imputacin racional vienen recogidas en el siguiente diagrama:

Coste de la
produccin
vendida

Cargas
Incorporables
Ei

Produccin
vendida

Ventas

Costes
directos
Centros
de anlisis de
Costes indirectos

Produccin
Terminada

Ef

Costes
indirectos
variables

Costes
indirectos
fijos

Actividad
Subactividad

Resultado
del
perodo

Resultados
analticos
por producto

Resultado
de la
actividad

Diagrama del sistema de imputacin racional

Existen diversas modalidades en la aplicacin del sistema, entre las que cabe destacar:
A).- Imputacin racional en el caso de variacin uniforme de actividad.
Si la variacin de actividad es uniforme en todas las secciones, el clculo de la tasa de actividad
se establece con carcter general como el cociente entre la actividad real y la actividad normal para la
empresa.
Se aplicarn a las secciones los costes variables ms la parte correspondiente de los costes fijos
que les correspondan, atendiendo al nivel de actividad real desarrollado.
B).- Imputacin racional en el caso de diferentes tasas de actividad en las secciones.
Se ha de establecer para cada seccin su coeficiente de actividad, una vez definida la actividad
normal del mismo y a la vista de la actividad efectivamente desarrollada.

29

Es preciso desdoblar las columnas de reparto de costes, imputando a cada seccin de forma
separada sus costes fijos y variables, segn los oportunos criterios de reparto, reflejando los costes fijos
de subactividad en columna independiente.
C).- Imputacin racional mediante el empleo de tasas predeterminadas.
Las tasas de imputacin se determinan al principio del perodo, segn el presupuesto que
corresponde a la actividad normal siguiendo el siguiente proceso:
1.- Se determina el nivel de actividad normal de las secciones para una produccin normal.
2.- Se establece una estimacin de las cargas necesarias para el nivel de actividad normal.
3.- Se calcula al coste normal de la unidad de obra en cada seccin.
4.- Se imputan los costes de las secciones a los diferentes productos en base al coste normal de las
unidades de obra, con independencia de la actividad real desarrollada por la seccin.
5.- Se determinan los costes reales de cada seccin.
6.- Se calcula la diferencia entre los gastos reales y los imputados en cada centro. Esta diferencia
representa el coste de subactividad del mismo.

Ventajas e inconvenientes del mtodo de imputacin racional

La implantacin del mtodo de imputacin racional plantea las dificultades asociadas a la
ejecucin de las siguientes tareas :
* Realizacin de los estudios y anlisis previos que justifiquen el nivel de actividad normal fijado
para cada departamento.
*Establecimiento de los criterios y mtodos de clculo que permitan efectuar la reclasificacin de los
costes en fijos y variables.
*Definir las cuentas y establecer las relaciones contables que permitan registrar correctamente las
diferencias de imputacin de los costes fijos de los centros, ya sea como una diferencia de tratamiento
contable, ya sea como una desviacin en actividad de los centros.
Las ventajas de la estimacin del coste de los productos segn el mtodo de imputacin racional estarn
motivadas por el hecho de que el coste unitario de los productos no se ver afectado por las oscilaciones
en el nivel de actividad de los centros
En consecuencia :
A) Ser lcito realizar estimaciones del coste de la produccin del mismo modo que se realiza en los
sistemas de coste directo, multiplicando el coste unitario por el nmero de unidades de producto,
aunque en este caso, habr que incorporar en el anlisis del resultado las desviaciones en actividad de
los centros si queremos determinar el resultado a partir de los resultados analticos por producto.
B) Permite emplear un estndar de cargas fijas relacionado con el nivel de actividad normal y, por tanto,
hacer que el coste unitario sea independiente de las variaciones de ese nivel
C) Proporciona, al mismo tiempo, la medida de la prdida resultante de la menor absorcin de las cargas
de estructura en el perodo considerado.
D) El coste unitario de produccin calculado por el mtodo de imputacin racional facilita la correcta
valoracin de los inventarios de productos para fines de contabilidad financiera, ya que se trata de un
coste de produccin retrospectivo en el que su divergencia con respecto al resultante de aplicar el
30

sistema de coste completo radica precisamente en evitar la sobrevaloracin o infravaloracin que

tendran los inventarios si se producen oscilaciones en el nivel de actividad. Especialmente en el caso
de importantes cadas en el nivel de actividad, permitira evitar la activacin de cargas fijas de
produccin, lo que significa introducir una correccin al criterio del coste de produccin de los
inventarios de acuerdo con el principio de prudencia.
E) Desde la perspectiva del control de las condiciones en que se est realizando el proceso productivo,
cuando se est aplicando el mtodo de imputacin racional, el coste de las prestaciones de los centros
(coste de la unidad de actividad o unidad de obra de cada centro) no se modificar como
consecuencia de la oscilacin en los niveles de actividad, cuya fijacin no suela ser competencia de
los responsables de los centros, por depender de la adaptacin que la direccin haya programado para
ajustar la produccin de acuerdo con la situacin del mercado. En estas circunstancias sern las
variaciones en el precio de los factores productivos y/o las variaciones en el rendimiento de dichos
factores, quienes provocarn las oscilaciones en el coste unitario de los productos.

Pero el mismo carcter hbrido del mtodo de imputacin racional constituye la principal causa de
los inconvenientes de su aplicacin con respecto a los dems sistemas de coste :
A) Mayor complejidad en su implantacin que los sistemas de coste completo retrospectivo ya que ser
necesario :
-

Estimar los coeficientes de actividad normal de cada centro

Determinar los costes fijos de cada centro
Incorporar al plan de cuentas aqullas que permitan contabilizar separadamente las
diferencias de imputacin de costes fijos (desviacin en actividad) que resulten por la
oscilacin de los niveles de actividad.

B) Mayor complejidad en la utilizacin del mtodo de imputacin racional para el anlisis costevolumen-beneficio que la que presenta los sistemas de coste directo por la necesidad de determinar
cuando se utiliza el mtodo de imputacin racional el importe de la desviacin en actividad para cada
nivel de produccin.
C) Finalmente, con respecto a los sistemas de coste estndar, aunque el mtodo de imputacin racional
permite aislar la desviacin en actividad, no sucede lo mismo con respecto a las desviaciones que tienen
su origen en las variaciones del precio de los factores o en el rendimiento o productividad con que estn
trabajando estos centros, por lo que la gerencia carecera de la informacin necesaria para cuantificar de
forma independiente tanto las desviaciones en precio de los factores como las desviaciones en
rendimiento de los procesos.

31