Manual de Auditoria

Federaci Arpentisia
de Consejos Profesionales
de Ciencias Econmicas
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CEGYT)
.VIR
Florencio
Escribano
Martin
Ernesto Rodrguez Rodrigu Brojt
- Daniel Gallo - Osvalc
ItIQTECA FAC. DE.CF

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PACIJti3 FC'^; EcoN&-v.!:ar
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TccJc-3 Sos risrochos rsssn.'ac^s Oisrte hochrs 3! dspcio qua mares !n by ? 1.723 by Federacin Argsntina cte
Gcnesjcs ProfccionsJss
de Ciencias Econmicas Viamonte tt45, 3o A - Buenos Aires - Argentina
SI dcrscuo do propi^sd cb esta obra comprando psra su autor la fasutted to tisponsr ca sa, p:;b!lc"ria,
5rrerte, scrpiara o sjorfeer su {reduccin y raprodussin en cualquier forma, tota! o parcial, por medios
electrnicos o mecnicos, incluyendo fotocopia, grabacin

magnetofnica y cualquier sistema de almacenamiento de informacin; por consiguiente n?/:'!3 fieno
cxfei a spreto - 03 cJorcchos prsoterfes sin permiso tsl rutor y o'sl editor, pa. escrito.
Los infractores sern reprimidos por las preas del artculo 172 y concordantes del Cdigo Pensi
(arte-. 2, d, 10, 71. 72 !?y .7?S).
FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES

- DE CIENCIAS ECONOMICAS
LIBRO ADDIMI
in
,UiN
MESA DIRECTIVA
DE. LA
Presidente
Dr. Danial A. Corbacho (Santa Fe)
Vicepresidente 19
Vicepresidente 2
)N E:
Dr. Alfredo Kuster (Entre Ros)

Dr. Francisco R. Zarzoso (Jujuy)
Secretario
Dr. Juan Carlos Colombo (Buenos Aires) Dra.
Tesorero
Silvia B. Lemos (Mendoza)
Prosecretario
Dr. Ricardo L. Montanari (Neuqun)
Protesorero
Dr. Oscar A. Villa (La Pampa)

:FnW SUCESION INDIVISA
CONSEJOS ADHERIDOS
ANAGEMtM1
zt'nnomw
JGGIONAR'OS-
SISTEMAS CONi
ff- DE ABRIL- '
BUENOS AIRES
MISIONES
CATAMARCA
NEUQUEN
CORDOBA
RIO NEGRO
CORRIENTES
SALTA
CHACO
SAN JUAN
CHUBUT
SAN LUIS
ENTRE RIOS
SANTA FE
FORMOSA
SANTA CRUZ
JUJUY
SANTIAGO DEL ESTERO
LA PAMPA
LA RIOJA
MESOLA
CAPITAL FEDERAL
TUCUMAN
228384
f ' '1
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTFICOS TECNICOS (CECYT)
CONSEJO ASESOR
Administracin:
Auditora:
Comercio Exterior:
Contabilidad:
Economa:
Sector Pblico: Trabajos
Especiales: Tributaria:
Ex Directores:
Hctor Felipe AlvarezjCrdoba) Domingo

Mrchese (Tucumn)
Jorge Ariel Hollidge (Santa Fe)
Florencio Escribano Martnez (Crdoba)
Adolfo Sturzenegger (Capital Federal)
Gustavo E. Wierna (Salta)
Alberto Vctor Vern (Salta)
Leonel Massad (Capital Federal)
Antonio Juan Lattuca (Santa Fe)
Horacio Lpez Santiso (Capital Federl)
Carlos Alberto Slosse (Capital Federal)
DIRECTOR GENERAL: Juan Jos Fermn del Valle (Capital Federal)
AREA ADMINISTRACION Investigadores:

Mnica Isabel Renner (Capital Federal) Jos
Luis Tesoro (Capital Federal)
AREA AUDITORIA
Director:
Cayetano Vctor A. Mora (Buenos Aires)
Investigadores: :.
Luis Antonio Godoy (Tucumn)
Humberto Enrique Zaina (Capital Federal)
Ricardo de Lellis (Capital Federal)
AREA COMERCIO EXTERIOR Investigadores:

Hugo Alberto Scotti (Capital Federal) Dante
Gabriel Civelli (Mendoza)
AREA CONTABILIDAD Director:

Jorge Voss (Capital Federal) Investigadores: Ral Jess Milln (Capital Federal)
Hctor Carlos Ostengo (Tucumn)
Jorge Jos Gil (Mendoza)
AREA ECONOMIA Director:

Alberto Jos Figueras (Crdoba)
Supervisor:
Gabriel Orlando Arce (Capital Federal)
Investigador:
Juan Ral Ochoa (Capital Federal)
AREA SECTOR PUBLICO Director:
Lea Cristina Corts de Trejo (Salta)
Investigador:
Pascual Torga (Buenos Aires)
AREA TRABAJOS ESPECIALES ' Director:
Roberto Britos (Capital Federal)
Investigadores:
Oscar Telmo Navos (Capital Federa!) Oscar
Nedel (Chaco)
Roberto Mario Rodrguez (Salta)
AREA TRIBUTARIA Director:
Cecilia Goldemberg (Capital Federal)
Investigadores:
Oscar Feuillade Brites (Santa Fe) Jorge Eric
Dahlgren (Chaco)
CENTRO BE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT)

COMISION ESPECIAL PARA LA UNIFICACION DE NORMAS TECNICAS
Coordinador:
. Florencio Escribano Martnez (Cordoba)
Normas Contables
. Hugo Luppi (Capitel 3! sral) - (Coordinador)
. Hctor Bertora (Capital Federal)
. Mario Biondl (Capita Federal)
. Luis Maheu (Capital Federal)
\ Jos Urriza (Capital Federal)
Indexaciort de Estados Contables
Ignacio Gonzlez Garda (Capital Federal) - (Coordinador)
Santiago Lazzati (Capital Federal)
Arturo Lisdero (Capital Federal)
Luis Outeiral (Capital Federal)
Carlos Slosse (Capital Federal)
Modelos de Estados Contables Oscar Bacha (Mendoza) (Coordinador)
Domingo Accursi (Santa Fe)
Consolidaron de Estados Contables
Juan Jos Del Valle (Capital Federal) - (Coordinador)
Sergio Garda (Capital Federal)
Julio Naveyra (Capital Federal)
Normas de Auditoria
Antonio J.Lattuca (Santa Fe) - (Coordinador)
Horacio Lpez Santiso (Capital Federal)
Jorge Ottone (Capital Federal)
Mario Wainstein (Capital Federal)
LIBRO ADQUIRIDO CON mODî DE LA

Idti5IuDiANI.
PROLOGO.......................................................................................................................... 31
CAPITULO 1: CONCEPTOS GENERALES.............................................................-.................... ""35
1. AUDITORIA EN GENEEAL..................................................................;.....................................37
1.1. SISTEMAS, EMPRESAS Y ADMINISTRACION....................................................................37
!
1.1.1. Concepto de sistema........................................................................................................37

1.1.2. La empresa como un sistema...........................................................................................38
*1.1.3. Funciones de la administracin.......................................................................................38
1.2. CONTROL...........................................................................................................................39
1.2.1. Concepto.......................'.................................................................................................39
1.2.2. Tipos de control.................................................................................................................39
1.2.3. Elementos del control........................................................................................................40
1.2.4. Independencia del control.............................................................................................41
1.2.5. Economicidad del control..................................................................................................42
1.3.CONCEPTO DE AUDITORIA DE SISTEMAS.....................................................................42
1. #: NORMAS DE AUDITORIA DE SISTEMAS-..................................................................43
2. CLASES DE AUDITORIA. DISTINCION DE OTROS CONTROLES.......................................43
3*2.1. AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES.........................................................44
^ 2.1.1. Necesidad de informacin confiable................................................................................44
2 2.1.2. Concepto de auditora externa de estados........................................................................45
contables
% 2.2. AUDITORIA INTERNA..........................................................................................................46
z 2.3. AUDITORIA OPERATIVA-........................................................;...............................................47
X 3. OBJETIVOS DE LA AUDITORIA EXTERNA DE LOS ESTADOS..........................................49
CONTABLES
Z 4. NORMAS DE AUDITORIA.........................................................................................................51
4.1. CONCEPTO...........................................................................................................................51
% _ 4.2. CONTENIDO.............................................................................................................................51
,5.-4.3. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO D LA AUDITORIA....................................51
14.4. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA--...................................................52
z
4.5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES.....................................................................-............52
34.6. INFORME BREVE DEL AUDITOR..........................................................................................53
5. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA- 55
7. 5.1. INDEPENDENCIA
55
5
9
6
5.2. VINCULACION ECONOMICA.............................................

5.3. EXTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES.
6. DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENES AUDITORIA EXTERNA
60
i CAPITULO 2; AUDITORIA COMO PROCESO DE...............................

.....................................................................................................................
63
65
FORMACION DE UN JUICIO
1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO
2. PASOS A SEGUIS,..........................................................
2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE....................................................................................
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.1.1. Conocimiento del ente en si mismo......................................................................

2.1.2. Informacin sobre el ambiente'............................................................................
IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS..................................
AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS
2.2.1. Identificar el objeto del examen-..................................................................
2.2.2. Identificacin de las afirmaciones a ser.......................v.....................................
examinadas
PLANIFICACION.......................................................................................................
OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y..................................SUFICIENTES
2.4.1. Evidencias..........................................................................................................
2.4.2. Requisitos de las evidencias...............................................................................
2.4.3. Evaluacin de las evidencias..............................................................................
EMISION DEL INFORME.........................................................................................
3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA................................................................
.69
69
.72
.72
.74
.75
.75
.76
.77
.77
.79
.79
....
4. EL
66
.67
68
69
RIESGO
DE
AUDITORIA
4.1. Riesgo inherente...........................................................................................................

4.2. Riesgo de control .........................................................................................................
; 4.3. Riesgo de deteccin.......................................................................................................
5. PROCEDIMIENTOS TIFICOS DE AUDITORIA ........................................
.80
.80
.85
.85
.85
6.3. Importancia y aplicabilidad

6.4. Etapas..........................................
CAPITULO
3:
PLANIFICACION
D
LA
AUDITORIA ..89
............................................................................................................................................................
..91
1. CONCEPTOS GENERALES-...........................
..91
2. OBJETIVOS.................................................................
..92
..94
3. ELEMENTOS DE PLANIFICACION.......................
..94
4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACION........................;..............................................;
..94
..96
..97
5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACION......................................................................
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
101
CUESTIONARIO PARA VISITA PREVIA...........................................................................

PRESUPUESTACION DE TAREAS......................................................................................
CRONOGRAMA DE TAREAS...............,............................................................................ 107
PROGRAMAS DE TRABAJO...............................................................................................
109
110
CAPITULO
4:
EVALUACION
DE
LOS
CONTROLES:
............................................................................................................................................................ 113
1. CONCEPTOS
GENERALES 115
116
2. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR

3. SECUENCIA
DE
LA
EVALUACION
116
116
4. OPORTUNIDAD
117
DE
LAS
118
PRUEBAS 124
124
ANEXO
I
9
1. EL CONTROL INTERNO,
124
1.1. EL ENFOQUE DEL INSTITUTO NORTEAMERICANO DE........................................... . 124

CONTADORES PUBLICOS
1.2. CONTROLES TIPICOS EN LA ORGANIZACION...........................................................125
1.3. DIFERENCIAS ENTRE EL ENFOQUE TRADICIONAL Y L MODERNO.........................
126
CAPITULO 5: LAS PRUEBAS EN AUDITORIA.....................................................................127

1. INTRODUCCION...................................................................................................................129
2. TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITORIA............................................................................129
2.1. Pruebas tratadas en la literatura profesional..............................................................................130
2.1.1. Pruebas globales de razonahilidad de saldos...................................................................130
de estados contables
2.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles .........................................................................
2.1.3. Pruebas sustantivas (Validez de saldos)......................................................................('-l 32y
2.1.4. Relaciones entre las pruebas de cumplimiento..............................................................7.1-32
y las pruebas sustantivas
2.1.5. Pruebas con objetivos duales.............................................................................................^33
1 ^4
2.2. Pruebas usualmente empleadas en un trabajo de.................................................................
auditora
0. 7. 1 Pnifthas analticas............................................................................................................................... ^
...................................................................................................134
2.2.2. Observaciones........................................................................................................
2.2.3. Prueba de transacciones................................................................................................... .1
2.2.4. Pruebas directos de saldos contables...............................................................................
2.2.5. Pruebas de incremento y disminuciones de los................................................................
saldos contables (Anlisis de cuentas)
3. TECNICAS PARA LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA. 13,5
3.1. Pruebas sin medicin estadstica............................................................................................136
3.1.1. Ventajas................................................................................................................................136
3.1.2. Desventajas...........................................................................................................................137
3.1.3. Recomendaciones prcticas...................................................................................................137
3.1.4.Supuesta arbitrariedad del muestre de
criterio ..........................................................................................................................................137
3.2. Pruebas con medicin estadstica...........................................................................................138
3.2.1. Ventajas....................................................................................................................................138
3.2.2.Condiciones para quejmeda 0p!lCHTS &1
muestreo estedsico......................................................................................................................139
3.3. Mtodo de seleccin de la muestra........................................................................................^39
3.3.1. En pruebas sin medicin estadstica...................................
139
3.3.2. En pruebas coa medicin estadstica....................................................................
140
APENDICE: MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA.
140
1. RIESGOS DEL MUESTREO
141
141
2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAO DE LAS MUESTRAS
141
3. PLANES DE MUESTREO ESTADISTICO UTILIZADLES
143
CAPITULO 6: PAPELES DE TRABAJO....................
.............................................................................
1. CONCEPTO
145
145
146
2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO
146
3. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION
146
146
146
3.1. OBJETIVO PRINCIPAL...................................................................................................... 146

3.1.1. Prrafo de alcance del trabajo de auditora......................................................................
3.1.2. Prrafo de opinin.........................................................................................................
147
3.2. OBJETIVOS SECUNDARIOS................................................................................................
3.2.1. Facilitar el desarrollo del trabajo y la
147
supervisin de los colaboradores........................................................................................
3.2.2. Constituir un antecedente valioso para la programacin
147
de revisiones del mismo cliente
o de entes similares............................................................................................................
148
3.2.3. Permitir informar al cliente sobre
deficiencias observadas'"'................................................................................................... 148
4. PROPIEDAD.................................................................................................................................
5. CONSERVACIN Y EXHIBICION..............................................................................................
6. ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN SU PREPARACION..................................................
7. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO.......................................................................
149
149
149
150
151
de los papeles de trabajo ms comunes.......................................................................151

7.1.5. Smbolos o marcas que identifican tareas..................................................................156
7.1.6. Codificacin..............................................................................................................156
7.2. PERMANENTES O CONTINUOS....................................................... ..........................158
7.2.1. Concepto.....................................................................................................................158
7.2.2. Ordenamiento................................ ........................................ ...................................158
7.2.3. Papeles de trabajo ms comunes................................................................................159
7.2.4. Smbolos o marcas que identifican tareas..................................................................159
7.2.5. Codificacin...................................................................................................................*59
7.3. LEGAJOS ESPECIALES....................................................................................................159
7.3.1. Concepto....................................................................................................................
7.3.2. Legajos ms comunes................................................................................................
8. GUIA PARA LA REVISION DE PAPELES DE TRABAJO...............................................160
9. MODELOS...........................................................................................................................160
CAPITULO 7: CAJA Y BANCOS..........................................................................................173

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES........................................................ ............... 175
2. RIESGOS DE AUPITOKIA............................................................................................ . 176
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y................................................ 177 .
REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENTACION......................................................................................177
3.2. VALUACION........................... .........................................................................................179
4. OBJETIVOS.........................................................................................................................179
4.1. OBJETIVOS GENERALES...............................................................................................179

5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 180
5.1. OPERATORIA..................................'................................................................................180
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS..........................................................................................181
5.3. NATURALEZA DELOS ELEMENTOS DE CONTROL.................................................183
5.4. CONTROLES TIPICOS................................................................................................... . 185
5.4.1. Relativos a cobranzas.....................................................................................................185
5.4.2. Relativos a pagos............................................................................................................186
5.4.3. Relativos al movimiento de fondos.................................................................................186
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES..........................................................187
12
5.5.1. Relevamiento,...................................................................................................
!g7
5.5.1.1. Cuestionario............................................................................................;..............
5.5.1.2. Cursogramas.............................................................................................................jgj
5.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema...............................................................................94
5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema..................................................................................94
5.5.3.1. Programa de trabajo para la prueba
de funcionamiento de cobranzas...................................................................................194
5.5.3.2. Prueba de funcionamiento de pagos:
Programa de trabajo......................................................................................................197
5.5.33. Las conciliaciones bancarias como
elemento de control.......................................................................................................199
5.5.4. Modificaciones probables al programa segn
las debilidades existentes .....................................................................................................201
5.5.5. Problemas especiales de la primera auditora................................................... ...................202
6. PRUEBAS BE VALIDEZ O SUSTANTIVAS..................................................................................202
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN...................................202

6.1.1. Arqueo de fondos y corte de documentacin................................ .......................................202
6.1.2. Depsito posterior................................................................................................................205
6.1.3. Corte de documentacin..............................................................................................;.......205
6.1.4. Confirmacin de saldos .......................................................................................................205
6.1.5. Revisin de conciliaciones bancarias .............................. ..............................................206
6.1.6. Verificacin de las transferencias bancarias.........................................................................206
6.1.7. Anlisis de la valuacin en moneda extranjera.....................................................................206
6.1.8. Presentacin.........................................................................................................................207
6.1.9. Otros procedimientos.........................................................................................................207
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE
LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE.............................................207
CONTROL
907
6.2.1. Pruebas adicionales............................................................................................................z.
9.07
6.2.2. Variacin de extensin...........................................................................................................^ '

6.2.3. Cambios de oportunidad.....................................................................................................
APENDICE: PRUEBA DE CAJA...........................................................................................................208
CAPITULO 8: CREDITOS Y VENTAS................................................................................................213

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES ...............................................................................-215
2. MIESGOS DE AUDITORIA...............................................................................................................215
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES ..........................................- 216
Y REGLAMENTARIAS...................................................................................................................216
3.1. NORMAS DE PRESENTACION.............................................................................................218
3.2. VALUACION............................................................................................................................218
4. OBJETIVOS......................................................................................................................................218
4.1. OBJETIVOS GENERALES.....................................................................................................219

5.
VINCULACION
DEL RUBEO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES.-219
5.1. OPERATORIA..........................................................................................................................221
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS..............................,..............................................................221
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL..........................................................222 .
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS .................................................222
5.4.1. Relativos a las operaciones de venta ............................................................................223
5.4.2. Relativos al otorgamiento del crdito............................................................................223
5.4.3. Relativos a la gestin de cobranzas................................................................................223
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES...................................................................................223
5.5.1. Relevamiento.................................................................................................................223
5.5.1.1. Cuestionario........................................................................................................223
5.5.1.2. Cursogramas......................................................................................................224
5.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema.........................................................................224
5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema
de funcionamien to de las operaciones.....................................................................224
de venta
r
5.5.4. Modificaciones probables al programa segn...............................................................227
las debilidades existentes
5.5.5. Problemas especiales de la primera auditora...............................................................227
6. PRUEBAS DE VALIDEZ.............................................................................................................227
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN..227
6.1.1. Arqueos de documentos a cobrar..................................................................................228
6.1.2. Conminaciones bancarias.............................................................................................228
6.1.3. Pedido de conformacin de saldos................................................................................229
6.1.4. Solicitad de confirmacin de saldos
litigiosos.............................................................................................................................229
6.1.5. Anlisis de la valuacin en moneda extranjera.............................................................229
6.1.6. Devengamiento de los componentes financieros............................................................230
6.1.7. Consideracin de incobrables, descuentos y
devoluciones.......................................................................................................................230
5.1.8. Otros procedimientos......................................................................................................230
5.1.9. Presentacin..................................................................................................................
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS

DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE
CONTROL.............................................................................................................................................230
6.2.1. Pruebas adicionales................................. ...................................................................................230
6.2.2. Variacin de extensin................................................................................................................230
6.2.3. Cambios de oportunidad.............................................................................................................231
EJEMPLO DEL CUBSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA CON REGISTRACION
MANUAL......................................................................................................................................................232
CUESTIONARIO GUIA..............................................................................................................................233
CAPITULO 9: BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS.............................................................237
1.
DESCRIPCION.................................................................DE LOS COMPONENTES

239
2. RIESGOS DE AUDITORIA....................................................................................................................240
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS.............................241
3.1. NORMAS DE PRESENTACION...............................................................-.........................................241

3.2. VALUACION..........................................................................................................................................243
4. OBJETIVOS.............................................................................................................................................243
5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES............................................245
5.1. OPERATORIA.................................................................................................................................245
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS............................................................

5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS5.4.1. Relativos a ingreso, custodia y salida de
materias primas..............................................................................
5.4.2. Relativos a produccin.................................................................
5.4.3. Relativos a ingresos, custodia y salida de.....................................
productos terminados......................................................................
5.4.4. Relativos en forma comn a 5.4.1. Y 5.4.3........................-.......
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES..............................................
5.5.1. Relevamiento ..............................................................................
5.5.1.1. Cuestionario.....................................................................
5.5.1.2. Cursogramas....................................................................
5.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema........................................
245
250
250
250
250
251
251
251
252
252
252
252
253
5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema........................................................................2 '

... ; /
de funcionamiento de produccin............................................................................
las debilidades existentes...................................................................................................
5.5.5. Problemas especiales de 3a primera auditora...............................................................
6. PRUEBAS DE VALIDEZ............................................................................................................
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE AHJCN!2"'

6.1.1. Presenciar recuentos fsicos............................................................................................r
6.1.2. Corte de movimientos de inventario...............................................................................
6.1.3. Pedidos de confirmacin a terceros
depositarios...................................................................................................................
6.1.4. Anlisis de la razonabilidad de la valuacin
y exposicin del activo y los resultados.......................................................................
6.1.5. Otros procedimientos................................................................................................
APENDICE............................................................................................................................................264
ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO................................................264
ANEXO H - CURSOGRAMA DE PRODUCCION (SISTEMA MANUAL)- >?64
CAPITULO 10: INVERSIONES Y SUS RESULTADOS.........................................................

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES........................................................................
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y....................................................274
REGLAMENTARIAS
2.1. NORMAS DE PRESENTACION..................................................... ....................--.-.274
2.2. VALUACION.............................................................................................................................2
3. OBJETIVOS'....................................................................................................................................2!
4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES..2*
4.1. OPERATORIA........................................................................................................................2S
4.2.
4.3.
4.4.
4.5.
SISTEMAS Y SUBSISTEMAS.........................................................................................2&
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.-..-..............................................28:
CONTROLES TIPICOS.........................................................................................................2S>
EVALUACION DE LOS CONTROLES.............................. .....-........... .......................285
16
4.5.1. Relevamiento...................................................................................................................... v285

4.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema................................................................................285
4.5.3. Pruebas de funcionamiento del sistema................................................................................286
de funcionamiento (cumplimiento de
controles).......................-...............................................................................................286
15.4. Modificaciones probables al programa segn
las debilidades existentes......................................................................................................287
,5.5. Problemas especiales de la primera auditora..........................................................................288
UEBSJM VALIDEZ...................................................................................................................288
\
PROCEDIMIENTOS..........................................................................................................................288
l.l. Ttulos valores indexados o emitidos en |
moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas
partes de fondos comunes de inversin
289
5.1.2. Obligaciones en moneda legal no indexadas........................................................................291
5.1.3. Participaciones en sociedades que no otorgan influencias o control en la emisora y que no
cotizan en bolsa.....................................................................................................................292
5.1.4. Participacin en sociedades, con cotizacin o
. sin ella, que
otorgan influencia o control en
la emisora................................................................................................................................292
5.1.5. Bienes muebles e inmuebles dados en locacin....................................................................293
LAS DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.............................
..............................................................................293
APENDICE.....................................................................................................................................294
CUESTIONARIO GUIA................................................................................................................294
CAPITULO 11: BIENES DE USO AMORTIZACIONES.........................................................297

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES-'.................................................................................299
.... RIESGOS DE AUDITORIA....................................................................................................301
l NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS......................301
3.1. NORMAS DE PRESENTACION -..........................................................................................3^
3.2. VALUACION..........................................................................................................................302
17
4. OBJETIVOS
303
4.1. OBJETIVOS GENERALES....................................................................................................303

5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES.. 304
5.1. OPERATORIA.........................................................................................................................304
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS...............................................................................................305
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.....................................................305
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS...................................................-. 307
5.4.1. Relativos a incorporacin..............................................................................................307
5.4.2. Relativos a la administracin de su uso........................................................................307
5.4.3. Relativos a bajas...........................................................................................................-"08
5.5. EVALUACION DE CONTROLES............................................................................308.
5.5.1. Relevamiento.......................................................................................................................308
5.5.1.1. Cuestionario..............................................................................................................308
5.5.1.2. Cursogramas..............................................................................................................309
5.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema.................................................................................309
5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema..................................................................................309
las debilidades existentes..........................................................................................................309
5.5.5. Problemas especiales de la primera auditora...............................................................310
6. PRUEBAS DE VALIDEZ................................................................................................................310
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN

......................................................................................................................................................3
10
6.1.1. Comprobar los saldos de inicio y los movimientos de bienes producidos durante el
perodo sujeto a revisin...........................................................................................................312
6.1.2. Verificar la no omisin de activos........................................................................................312
6.1.3. Comprobar la correcta reexpresin en moneda
constante..................................................................................................................................313
6.1.4. Establecer la adecuada determinacin de los
cargos por amortizacin............................................................................................................313
6.1.5. Examen de la valuacin - casos especiales............................................................................314
6.1.6. Comprobar la adecuada exposicin de los conceptos incluidos en el activo, en resultados, y en
notas a los estados
o1c
contables.................................................................................................................................
6.1.7. Otros procedimientos..........................................................................................................^
APENDICE................................................................................................................................................
CUESTIONARIO GUIA
316
316
ANEXO H - EVALUACION DE CONTROLES: CURSOGRAMAS
CAPITULO 12: ACTIVOS INTANGIBLES....................................................................................321

1. DESCRIPCIN DE LOS COMPONENTES.......................................................................323
1.1. INTANGIBLES CON PROTECCION Y RECULACION LEGAL ...............................323

1.2. INTANGIBLES SUJETOS A DISPOSICIONES CONTRACTUALES..........................324
1.3. INTANGIBLES SIN VINCULACION LEGAL...................'.......................................324
2. RIESGOS DE AUDITORIA.........................................................................................................
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y
REGLAMENTARIAS.....................................................................................................................325
3.1. NORMAS DE PRESENTACION.........................................................................................325^
3.2. VALUACION.........................................................................................................................327
4. OBJETIVOS................................................................................................................ ...................327
4.1. OBJETIVOS GENERALES...................................................................................................327

5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 327
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
5.5.
OPERATORIA ............... ......................................................................................................329

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS............................................................................................329
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL......................................................331
CONTROLES TIPICOS................... .....................................................................................331
EVALUACION DE CONTROLES
6. PRUEBAS DE VALIDEZ...............................................................................................................331
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN. 331

6.1.1. Examen de la razonabilidad de su permanencia
como activo........................................................................................................................332
6.1.2. Comparacin con certificados de propiedad....................................................... 332
6.1.3. Revisin de los cargos y de la valuacin de
las partidas........................................................................................................................332
6.1.4. Evaluacin de la cadencia de las
amortizaciones aplicadas...................................................................................................332
6.1.5. Revisin de la presentacin.........................................................................................
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE 335
LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE

CONTROL....................................................................................................................................333
APENDICE ............................................................................................................................................334
CUESTIONARIO GUIA.......................................................................................................................334
CAPITULO 13: COMPEAS DEUDAS-.........................................................................................337

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES......................................................................................339
2. RIESGOS DE AUDITORIA...............................................................................................................339
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES REGLAMENTARIAS...........................
.................................................................................................................................343
3.1. NORMAS DE PRESENTACION...............................................................................................-.343
4 OBJETIVOS...............................................................................................................................
346
4.1. OBJETIVOS GENERALES............................................................................................................34
5. VINCULACIONES DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 347
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
OPERATORIA........................................................................................................ .......................347
SISTEMAS Y SUBSISTEMAS..................................................................................................347
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL............................................................350
CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS.............................................. ...............352
5.4.1. Relativos a las operaciones de compra...............................................................................353
5.4.2. Relativos a remuneraciones y cargas sociales....................................................................353
5.4.3. Relativos a prstamos bancarios y otros.............................................................................353
5.4.4. Relativos a deudas fiscales.................................................................................................354
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES.......................................................................................354
5.5.1. Relevamiento................................................................
5.5.1.1. Cuestionario.....................................................
5.5.1.2. Cursogramas.....................................................
5.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema........................
5.5.3. Prueba del funcionamiento del sistema........................
5.5.3.1. Programa de trabajo para 3a prueba
de funcionamiento de las operaciones ce compra
..............................................................................
5.5.4. Modificaciones probables al programa segn las debilidades existentes
5.5.5.
Problemas especiales de la primera auditora
6. PRUEBAS SUSTANTIVAS O DE VALIDEZ..................................................................
357
357
6.1.
PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN.,
6.1.1. Confirmacin-de saldos con terceros..........................................................................
6.1.2. Anlisis de pagos posteriores......................................................................................
6.1.3. Cotejo con documentacin respaldatoria.....................................................................
6.1.4. Verificacin del corte de compras................................................................................
6.1.5.Revisin de compras y pagos posteriores al
cierre del ejercicio..........................................................................................................
6.1.6.Anlisis de la valuacin de las deudas incluyendo las indexadas o en moneda
extranjera........................................................................................................................
6.1.7.Revisin de la suficiencia de las provisiones
para impuestos...............................................................................................................
6.1.8.Revisin especfica de deudas sociales y
fiscales...........................................................................................................................
6.1.9. Oros procedimientos................................................................................................
357
358
359
359
360
APENDICE.....................................................................................................................................
361
CUESTIONARIO GUIA.................................................................................................................
362
360
360
361
361
365
CAPITULO 14: PREVISIONES.......................................................................................................
375
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES..............................................................................
377
2. Riesgos de auditora......................................................................................................................
.378
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS.-.........

3.1. NORMAS DE PRESENTACION....................................................................................
..............................................................................
3.2. VALUACION...........................................................................................................
................................................................................................................................
4. OBJETIVOS.............................................................................................................................
4.1. OBJETIVOS GENERALES......................................................................................
............................................................................
5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES'.
5.1. OPERATORIA...............................................................................................................
.378
378
380
380
380
381
381:
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS......................................%....................................................................382

5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL....................................................................382
5.3.1. Caracterstica o condicin controlada..........................................................................................382
5.3.2. Sensor........................................................................................................................................382
5.3.3. Grupo de control..........................................................................................................................382
5.3.4. Grupo activante...........................................................................................................................382
5.4CONTROLES TIPICOS..........................................................................................................................383
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES............................................................................................383
5.5.1. Relevamiento...............................................................................................................................383
5.5.1.1. Cuestionario..................................................................................................................383
5.5.2. Evaluacin de la estructura del sistema.......................................................................................383
5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema.........................................................................................383
6. PRUEBAS DE VALIDEZ..........................................................................................................................384
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN......................................3g4

6.1.1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las
previsiones en l constituidas..........................................................................................................384
6.1.2. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar incertidumbres
no consideradas..............................................................................................................................385
6.1.3. Relacionar el anlisis del rubro con la
revisin de los restantes rubros.......................................................................................................385
6.1.4. Solicitud de informacin a los asesores
legales de la sociedad....................................................................................................................385
6.1.5. Revisin de hechos posteriores al cierre y
hasta la fecha de emisin del informe del ' ' auditor........................................................................386
6.1.6. Solicitud de confirmacin a la gerencia sobre
sitescnes contingentes...................................................................................................................387
6.1.7. Evaluar la razonabilidad de los saldos finales y su incidencia en el informe del
auditor............................................................................................................................................387
6.1.3. Presentacin............................................................................................................................387
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES
MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE
CONTROL..............................................................................................................................................388
6.2.1. Pruebas adicionales.....................................................................................................................388
6.2.2. Variacin de extensin.................................................................................................................388
6.2.3. Cambios de osostcnidad..............................................................................................................388
6.3. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA................................................388
APENDICE A.................................................................................................................................389
COMPLEMENTO DEL PUNTO 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES 389
APENDICE B.....................................................................................................................................390
CUESTIONARIO TIPO........................................................................................................................390
\
CAPITULO 15: PATRIMONIO NETO..............................................................................................395

L DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES...................................................................................397
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y
REGLAMENTARIAS.........................................................................................................................398
2.1. NORMAS DE PRESENTACION............................................................................................398
2.2. VALUACION..............................................................................................................................398
3. OBJETIVOS..................................................................................................................................398
3.1. OBJETIVOS GENERALES
4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES... 399
4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
OPERATORIA...........................................................................................................................399
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.........................................................399
CONTROLES TIPICOS.............................................................................................................400
EVALUACION DE CONTROLES.............................................................................................401
4.4.1. Programa estandar.............................................................................................................401
las debilidades existentes....................................................................................................
4.4.3. Problemas especiales de la primera auditora..................................................................
5. PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS........................................................................................403

5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN....403
5.1.1. Anlisis de los movimientos con documentacin
respaldatoria.........................................................................................................................403
5.1.2. Relacin de las modificaciones producidas respecto de la
revisin de otros rubros
activos y pasivos................................................................................................................403
5.1.3. Revisin de las partidas originadas en la
reexpresin de los estados contables................................................................................
5.1.4. Anlisis de razonabilidad en la exposicin de
las afirmaciones-.................................................................................................................
5.1.5. Otros procedimientos relacionados con el
cumplimiento de las disposiciones legales, ^ reglamentarias y profesionales.....................
5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE.405

LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL.............................405
5.2.1. Pruebas adicionales.....................................................................................................................405
5.2.2. Variacin de extensin ..............................................................................................................406
5.2.3. Cambios de oportunidad.............................................................................................................406
APENDICE............................................................................................................................................406
CUESTIONARIO GUIA........................................................................................................................409
CAPITULO 16: ESTADO DE RESULTADOS....................................................................................411

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES.....................................................................................411
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS. .....................411
2.1. NORMAS DE PRESENTACION...............................................................................................411
2.2. VALUACION...............................................................................................................................413
3. OBJETIVOS......................................................................................................................................414
4. VINCULACION DE LOS RESULTADOS CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES. ...................
414
4.1. OPERATORIA..............................................................................................................................414
4.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS....................................................................................................414
4.3. NATURALEZA DELOS ELEMENTOS DE CONTROL-.........................................................415
4.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS...........................................................415
4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES.......................................................................................415
4.6. PRUEBAS ESPECIFICAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA
5 FRUEBAS DE VALIDEZ'............................................................................................................416
5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE SE APLICAN GENERALMENTE..................................416
5.1.1. Anlisis de as vinculaciones......................................................................................................416
5.1.2. Revisin analtica........................................................................................................................416
5.1.2.1. Anlisis vertical de los porcentajes.............................................................................418
5.1.2.2. Comparacin horizontal de los
porcentajes verticales con los
perodos anteriores..........................................................................................................419
5.1.2.3. La prueba de utilidad bruta..........................................................................................420
5.1.2.4. Reiaiones porcentuales entre...........................................................................420

diferentes partidas y que responden a un
patrn de medida determinado
5.1.3. Procedimientos para rubros determinados..........................................................................422
5.1.3.1. Utilizacin de las evidencias ya.............................................................................423
reunidas mediante la aplicacin de
las pruebas de revisin analtica
5.1.3.2. Examen del circuito saldos de .............................................................................423
mayor-comprobantes
5.1.3.3. Otros procedimientos ya explicados......................................................................423
en captulos anteriores
5.1.4. Revisin del ajuste por inflacin...............................................................................................
425
5.1.4.1. Programa de evaluacin.........................................................................................425
5.1.4.2. Problemas especiales de la primera........................................................................425
auditora
5.1.4.3. Pruebas de validez - procedimientos............................i........................................426
bsicos que generalmente se aplican
5.1.5. Verificacin de los rubros expuestos en el...........................................................................431
estado de resultados y en la informacin
complementaria
LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE ....................................432
CONTROL
5.2.1. Pruebas adicionales.............................:...............................................................................432
5.2.2. Variacin de extensin.........................................................................................................432
5.2.3. Cambios de oportunidad.............................................................................................;........432
CAPITULO 17: INFORMACION COMPLEMENTARIA............................................................433
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES............................................................................435

2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS..................
..................................................................................................................................436
2.1. NORMAS DE PRESENTACION
2.2...........................................................VALUACION
3. OBJETIVOS .................................................
3.1...........................................................OBJETIVOS GENERALES
4............................................................PRUEBAS DE VALIDEZ
43
6
43
6
43
439
4.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN..............................439

4.1.1. Seguimiento de la informacin expuesta al
cierre del ejercicio anterior.........................................................................................................439
4.1.2. Anlisis de documentacin que pueda revelar
hechos no contemplados.............................................................................................................440
4.1.3. Relacionar el anlisis de la informacin con
la revisin de los restantes rubros..............................................................................................440
4.1.4.
Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se
encuentran..................................................................................................................................44^
4.1.5. Obtener confirmacin de los propietarios de
los bienes y de los beneficiarios de fianzas
y avales.....................................................................................................................................440
4.1.6. Solicitud de confirmacin a la gerencia....................................................................................440
4.1.7. Revisin de hechos posteriores al cierre del
ejercicio y hasta 5.a fecha del informe........................................................................................44 *
4.1.8.
Evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las cuentas de
orden y/o notas respectivas......................................................................................................441
4.1.9. Presentacin.................................................................:......................................441
4.2. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA..................................................441
CAPITULO 18: ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL

CORRIENTE O DE ORIGEN Y APLICACION DE
LOS FONDOS ......................................................................................................443
. CONCEPTO...............................................................................................................................................445
2. CRITERIOS CONTABLES ADECUADOS...................................................-...............................445
2.1. EXPOSICION................................................................................................................................44^
2.2. VALUACION...........-............................................................................-...........-...........A46
2.3* PREPARACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL _
CORRIENTE...................................................................................................................................
2.4. CONSIDERACION DEL EFECTO DE LA INFLACION...................................;......................446
3. OBJETIVOS DE LA REVISION..................................................................................................447
4. VINCULACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL CORRIENTE CON LAS
ACTIVIDADES DE CONTROL.............................................................................................'............447
5. PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS
448
6. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS,
449
CAPITULO 19: TRABAJOS FINALES.,...........................................................................................451

1. CONCEPTO--...................................................................................................................................453
1.1. REVISION DE LOS PAPELES DE TRABAJO..........................................................................453
1.2. REVISION DE HECHOS POSTERIORES..................................................................................455
1.2.1. Hechos posteriores que afectan la valuacin
del patrimonio al cierre............................................................................................................455
1.2.2. Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al.cierre
de los estados contables...........................................................................................................456
1.2.3. Programa de revisin de hechos posteriores......................................................................457
1.3. REVISION Y DISCUSION DE LOS ASIENTOS DE AJUSTES................................................457
1.4. REVISION DEL BALANCE DE COMPROBACION AJUSTADO..............................................458
1.5. REVISION DE LOS ESTADOS CONTABLES FINALES CON SUS
NOTAS Y ANEXOS..................................................................................................................458
1.6. OBTENCION DE LA CARTA DE GERENCIA.............................................................................459
1.7. EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR.................................................................................4^9
1.8. OTROS TRABAJOS.......................................................................................................................460
CAPITULO 20: INFORMES DEL AUDITOR.....................................................................................461

1. INFORME BREVE........................................................................................................................463
1.1. CONCEPTO.........................................................................................................................463
1.2. COMPARACION CON LA CERTIFICACION...................................................................463
1.3. MODELO DE INFORME BREVE.....................................................................................464
1.4. CONTENIDO DEL INFORME BREVE DEL AUDITOR..................................................466
1.4.1. Ttulo.............................................................................................................-................466
1.4.2. Destinatario.....................................................................................................................467
1.4.3. Identificacin de los estados contables
objeto de auditora.............................................................................................................467
1.4.4. Alcance del trabajo de auditora................................................................................................4o/
468
1.4.5. Aclaraciones especiales previas al dictamen........................................................
468
1.4.6. Dictamen u opinin.............................................................................................
46
1.4.7. Informacin adicional..........................................................................................
9
469
1.4.8. Legar y fecha de emisin.................................................................................................
1.4.9. Firma del auditor y forma de presentacin...................................;.................
1.5. EL DICTAMEN U OPINION....................
Vn\
1.5.2.
Dictamen favorable con salvedades o

excepciones......................................................................................................................................472
1.5.3. Dictamen adverso..................................................................................................................,....474
1.5.4. Abstencin de opinin.....................................................................................................................475
1.5.5. Opinin parcial................................................................................................................................476
1.5.6. La opinin sobre uniformidad.........................................................................................................477
1,3.7. El significado de la palabra
razonablemente en la opinin.......................................................................................................479
1.5.8. Limitaciones en el alcance..........................................................................................................480
1..
5.9. Existencia de incertidumbres...............................................................................................482
1.5.10. Errores de observacin o medicin................................................................................................483
1.5.11. Exposicin incompleta o incorrecta'...............................................................................................483
INFORME EXTENSO..................................................... .................................................... ............... .......484
;.l. MODELO................................................................................................................................................485
[NFORME DE REVISION LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS
INTERMEDIOS.........................................................................................................................................486
1.1. MODELO..............................................................................................................................................487
INFORME SOBRELOS CONTROLES.........................................................................-......................-.488
CERTIFICACION.....................................................................................................................................489
1.1. MODELOS............................................................................................................................................489
INFORMES ESPECIALES.........................................................................................................................490
U. MODELOS..............................................................................................................................................491
BENDICE.....................................................................................................................................................493
OBELOS DE INFORMES DEL AUDITOR............................................................................................493
ypITULO 21: PAUTAS PAMA EL EXAMEN DE ESTADOS CONTABLES EN

UN CONTEXTO CMPUTADORIZADO....................................................................503
INTRODUCCION........................................................................................................................................505
1.1. OBJETIVOS Y ALCANCE..................................................................................................................505
1.2. DESCRIPCION DEL AMBITO COMPUTADORIZADO...............................................................506
1.2.1. Recursos afectados................................................................................
me
..................... . .
Tcnicas de procesamiento...............................................................................................................
Modalidad de ingreso de los datos...............................................................................................507
Mtodos de operacin del sistema.....................................................................................................
Desarrollo y mantenimiento del sistema......................................................................................508
Cuadro resumen...........................................................................................................................508
1.3. IMPACTO DE LA COMPUTACION EN LAS ACTIVIDADES DE
CONTROL (CONTROL INTERNO)....................................................................................................508
1.2.2.
1.2.3.
1.2.4.
1.2.5.
1.2.6.
2. EVALUACION DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL (CONTROL INTERNO)

..................................................................................................................................................................
510
2.1. FUNCIONES Y ELEMENTOS VINCULADOS A LA ADMINISTRACION
DE LOS RECURSOS INFORMATICOS..............................................................................................510
2.1.1. Descripcin de los controles........................................................................................................511
2.1.1.1.................................................................................................................................Para
los recursos afectados.........................................................................................................511
2.1.1.2.................................................................................................................................Para
las tcnicas de procesamiento.............................................................................................513
2.1.1.3.
Para la modalidad de ingreso de los
datos....................................................................................................................................514
2.1.1.4.
Para los mtodos de operacin del
sistema.................................................................................................................................515
2.1.1.5.
Para el desarrollo y mantenimiento
del sistema...........................................................................................................................516
2.2. METODOLOGIA............................................................................................................................516
2.2.1. Relevamiento de las actividades formales de
control............................................................................................................................................517
2.2.1.1.................................................................................................................................Rele
vamiento general................................................................................................................517
2.2.1.2.................................................................................................................................Rele
vamiento detallado..............................................................................................................517
2.2.1.3.
Preparacin de papeles de trabajo de
auditora...................................................................................................................................^
2.2.2. Evaluacin de ias actividades relevadas......................................................................................519
2.2.2.1.
Identificacin de los controles y
riesgos del sistema...............................................................................................................519
22.2.2.
Evaluacin de la capacidad de los
controles identificados para cumplir
su finalidad.........................................................................................................................
2.2.3.
Prueba y evaluacin del funcionamiento de los
controles seleccionados .................................................................................................................. u
2.2.3.1.................................................................................................................................Plan
ificacin de la prueba..........................................................................................................^0
la prueba.............................................................................................................................524
2.23.4. Aplicacin de los procedimientos
planeados con la muestra obtenida o
coa. los elementos generados.............................................................................................524
2.2.3.5. Evaluacin de los resultados del
examen y obtencin de las
conclusiones.......................................................................................................................524
2.2.3.6. Preparacin de papeles de trabajo de
auditora.............................................................................................................................524
3. DETERMINACION DE LA NATURALEZA, ALCANCE Y
OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS A APLICAR PASA LA OBTENCION DE
ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y-SUHOENTS............................................................524
3.1.CONCEPTOS GENERALES.....................................-.................................................................524
3.2.OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO MEDIANTE EL USO DEL COMPUTADOR--.....'
PROLOGO
Tal como se sealaba en el prlogo de la primera edicin del Manual de Auditora, el

propsitq que tuvo el Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (C.E.C.Y.T.j'al encarar su
redaccin fue acortar la distancia existente entre los textos y tratados de auditora y las
necesidades que sienten los profesionales no especialistas de contar con una gua prctica
quefacilite el examen de los estados contables. Las numerosas reimpresiones de estaprimera
edicin confirmaron el acierto en el objetivo propuesto.
Desde esa primera edicin de mayo de 1985, se produjeron muchos acontecimientos
525
que tuvieron que ver con el contenido del Manual. En especial, cabe sealar el sostenido
avance del proceso de unificacin de normas contables y de auditora cumplido en la
Repblica Argentina desde 1984. Este proceso es siempre una meta prioritaria en la poltica
de
la
Federacin
Argentina
de
ConsejosProfesionalesdeCienciasEconmicasyenlas
actividades delCE.C.Y.T.
As entonces, en setiembre de 1985 se emiti la Resolucin Tcnica N 7 relativa a
"Normas de Auditora y en diciembre de 1987, se sancionaron las Resoluciones Tcnicas
Ne 8 y 9 referidas a Normas generales de exposicin contable y Normas particulares para
entes comerciales, industriales y de servicios, excepto entidades financieras y de seguros,
respectivamente.
Estas normas, conjuntamente con las Resoluciones Tcnicas Ne 4; 5 y 6
relativas a Consolidacin de estados contables, Valuacin de inversiones en sociedades
controladas y vinculadas" y Estados contables en moneda constante , respectivamente,
constituyen actualmente las normas vigentes en materia de auditora y contabilidad.
Cabe notar, que este proceso de unificacin culminar, en lo esencial, cuando el
Iforme Ne 13 delaF A.C.P.C.E., Normas contables profesionales"
se convierta en Resolucin Tcnica y sustituya al anexo que sobre normas de valuacin

contiene la Resolucin Tcnica Ne 6.
Asimismo, en el orden oficial, se modificaron las normas de exposicin y valuacin
contable referidas a sociedades que hacen oferta pblica de sus ttulos y acciones. En efecto,
la Comisin Nacional de Valores sancion la Resolucin 110/87 que incluye un
reordenamiento de aquellas normas y precisas modificaciones que reflejan una decidida
orientacin oficial hacia la aplicacin de los valores corrientes.
Este conjunto de disposiciones profesionales y oficiales y otras, que no es necesario
destacar, influyeron en el contenido del Manual y, por dio, fueron tomadas en cuenta en su
actualizacin.
Si bien, como se dijo ai comienzo, este Manual est dirigido a los profesionales, los
seis aos transcurridos desde su aparicin hasta la fecha,pusieron en evidencia que su uso se
extendi en forma continua y preferente al mbito universitario, en particular por los
estudiantes de la carrera de contador pblico. Asimismo, muchos profesores e Auditora,
hicieron llegar al C.E.C.Y.T. diversos comentarios acerca de cmo mejorar el Manual. Sin
perder de vista, que lo que se presenta es un manual y no un tratado de auditora, en esta
segunda edicin se trat de dar cabida a esas sugerencias recibidas, por lo cual se interpreta
que esta versin del Manual, adems de servir de apoyo profesional, podr ser utilizado como
complemento de los buenos textos de Auditora que se usan en las Facultades de Ciencias
Econmicas para la formacin de losfuturos contadores pblicos.
En cuanto a las principales modificaciones que presenta respecto de la primera edicin
pueden citarse las siguientes:
ha sido totalmente actualizado, tomando en consideracin lasprincipales
disposiciones legales y profesionales sancionadas desde 1985.
incorpora conceptos relativos al riesgo e auditora e incluye una descripcin de los
principales factores de riesgo segn el rubro de que se trate;
se agregan conceptos, funciones y comparaciones entre auditora interna, externa y
operativa.
incluye una descripcin de los procedimientos de auditora indicados en la

Resolucin Tcnica N- 7 a fin de facilitar su comprensin;
se da mayor importancia a la denominada revisin analtica, definindose y
explicndose las principales pruebas que la integran;
no obstante adherir al enfoque de sistemas en lo que hace a la evaluacin de los
controles del ente, se incorporan los conceptos tradicionales del control interno y se
establecen las principales diferencias. Asimismo, y en lo que hace a la evaluacin de los
controles, se mejora la secuencia por seguir, posibilitando una mejor comprensin;
se exponen con mayor profundidad algunos procedimientos de auditora, tales como
arqueos de fondos, confirmacin de saldos, revisin de conciliaciones bancadas, anlisis de
las participaciones del ente en otras sociedades,presencia del auditor en la toma de
inventarios, examen de la valuacin de bienes de uso en casos especiales, etc.;
se agregan diversos modelos de informe breve del auditor, certificaciones, informe
extenso, informe especial, informe de revisin limitada de perodos intermedios y aquellos
derivados de la recomendacin de la F.A.C.P.C.E. con motivo de la sancin de la ley penal
tributara;
se referencian los temas que han sido tratados en informes especiales el C.E.C.Y.T.
para que ellos representen profundizaciones de los que el Manual introduce en funcin de las
necesidades de exposicin;
se sustituy el captulo referido a procedimientos de auditora en un contexto
computadorizado, por la parte conceptual que sobre el tema incluye el Informe Ne 6 del Area
de Auditora de la F.C.P.C.E. titulado: Pautas para el examen de estados contables en un
contexto computadorizado. Este trabajo fue preparado por una Comisin Especialformada
por especialistas en auditora y en procesamiento electrnico de datos y le sirvi como base
el captulo pertinente que ahora se sustituye y que fuera preparado por el colega Miguel
Blanco, quien adems particip activamente en la referida Comisin.
Consecuentemente, la estructura actual del Manual es la siguiente:

CAPITULO
1
CONTENIDO
Conceptos generales de auditora. Tipos.

Normas de auditora.
La auditora como proceso.
Planificacin de la auditora.
Evaluacin de controles.
Las pruebas de auditora.
Papeles de trabajo.
7 al 18 Examen de los rubros de los estados contables.

19
Trabajos finales del auditor.
20
Informes del auditor.
21
Pautas para el examen de estados contables en un contexto

computadorizado.
En la redaccin de la primera edicin del Manual participaron, en la medida que se

indica en el respectivo prlogo, M. Blanco; D.Brojt; F. Escribano Martnez; D. Gallo; A.
Lattuca; C. Mora; E. Rodrguez Rodrguez y O. Roura. En esta segunda edicin se agregR.
DeLellis, quien colabor en la adecuacin de los captulos relativos al examen de los rubros.
El completamiento del resto d,e los captulos estuvo a cargo de C. Mora y del suscripto,
quienes a su vez, ejercieron la supervisin y direccin general de la obra.
Resta agradecer a todos los investigadores que kan cooperado en la preparacin de
esta Manual, a las autoridades de la F.A.C.P.C.E. por su constante estmulo y a todos
aquellos que con sus comentarios y sugerencias enriquecieron esta edicin, en especial, a
los profesores, alumnos y colegas. Finalmente expresamos un particular agradecimiento a
aquellos que colaboraron en el dactilografiado y correccin de las pruebas de imprenta, sin
cuya ayuda esta edicin no hubiera podido salir al pblico.
ANTONIO
JUAN LATTUCA
Director del CECYT
Rosario, 24 de junio de 1991
Captulo N s 1
CONCEPTOS
GENERALES
LIBRO ADQUIRID
,n.' i
D flN<f!^,Ggpg^Lj5S.
.',11
El verbo latmo Audire significa or y el sustantivo latino Auditor? significa el que oye. Este es el
ongiCT etimolgico de la palabra auditora y tambin representa su origen histrico porque los primeros
auditores ejercan su funcin juzgando la verdad o falsedad de lo que les era sometido a su verificacin
princioa'men ;e.ovendo.
Las siguientes citas son ilustrativas:
En tiempos pasados, los profesionales efectuaban sus comprobaciones oralmente, escuchando los
argumentos de aqullos a quienes deban controlar lo que podra explicarse por lo primitivo de los
mtodos de rgistracin que se utilizaban" (1).
"... El mtodo utilizado en la Edad Media por muchos siglos fue que la persona que haba llevado las
cuentas lea en voz alta y daba las explicaciones orales a un grupo de funcionarios designados. El informe
del auditor contenafrases tales como, el auditor oy los movimientos de la cuenta de Robert Young , y
que el dbito y crdito ha sido, visto, odo y entendido (2).
La utilizacin de la denominacin de auditor es muy antigua. Puede encontrarse referencia a auditores
militares (interpretaban la ley o actuaban como auxiliares del juez militar)Lauditores eclesisticos (jueces
de apelacin integrando la Rota romana, consejero del Papa en TeolgVjuez), juez de la organizacin
jurdica espaola (llamado en este caso Oidor en lugar de auditor), etc..
En la actualidad, existen auditorias realizadas por las distintas especialidades de los graduados en
Ciencias EconmicasâiBlrasl'Mizdas por mdicos, ingenieros, etc..
Xareirdaffindica que existen diversos tipos deaoditoria v diversas clases ce auditores como
correlato de aqullas. Por ello, es conveniente la bsqueda de los elementos comunes de las diferentes
clases, para encontrar la conceptualizacin de la auditora; en general, sin aditamentos.
Este es el enfoque de Horacio Lpez Santiso en Un nuevo enfoque sobre la auditora y sus normas,
Informe ro. J> del Area de Auditora del Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECYT)
de'l'Pederacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. En este trabajo el autor
utilizando la teora de sistemas y profundizando el estudio de la funcin de control conceptualizaba la
auditora en general y ubicaba adecuadamente la auditora de estados contables. Este enfoque, se seguir
en el desarrollo de este captulo y los siguientes.
1. AUDITORIA EN GENERAL
1.1. SISTEMAS, EMPRESAS Y ADMINISTRACION
1.1.1. CONCEPTO DE SISTEMA
El concepto de sistema es expresado con claridad por Ackoff (3):
Un sistemês un conjunto de elementos inteirelacionados, de cualquier clase; por ejemplo, conceptos
(como'f el sistema numrico), objetos (como en un sistema telefnico o el cuerpo humano) o personas
(como en una sociedad). El conjunto de elementos tiene las tres
37
propiedades siguientes:
L14 IMS propiedades o el comportamiento de cada parte.delm o feas vn tfecto sobre las propiedades o
el comportamiento del conjunto como un todo. Por eje rpto, cada uno de los rganos del cuerpo de un
animal afecta al funcionamiento del cuerpo.
[ 2),Las propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en one afectan si todo
- - -~.___- - -------- ---- - - -------------------J
--
- - ..-
dependen de las propiedades v e'1 comportamiento de por lo menos alguna otra parte del 'Honiurio.
PorBkito, ninguna parte Aeneun efecto completamente independiente sobre el todo. Por ejemplo, el
efecto del corazn sobre el cuerpo depende del comportamiento de ospulmones.
( 3. Todo posible subgrupo de elementos del con junto tiene las dos primeras propiedades.
'Cada uno tiene un efecto, y ninguno puede tener un efecto indepe3ieleôWFellodo~Pdr lo tanto, los
eletnentostq^fmden serôrganizados en subgrupos independientes. Por ejemplo, todos los subsistemas
del cuerpo del animal - tales como los subsistemas nerviosos, respiratorios, digestivo y motor interactan, y cada uno afecta el funcionamiento del todo.
Un sistema est compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas. Asimismo, dicho sistema
puede ser parteib un sistema mavor. al que se denomina macrosistema. De resultas de ello, un sistema
puede ser denominado macrosistema (por estar formado por stenlas), o subsistema, en cuanto forma parte
de otro sistema mayor.
Siempre, de todos modos, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es . diferente de los
subsistemas que lo componen y del sistema mayor al que csrtenece.
sistema o es igual ala sumalfe'sGs partes, sino .que tiene caractersticas propias que lo diferencian y
le dan su identidad. Por ello, lafcalidd de un sistema, depende de los elementos que lo componen y del
modo en que estos actan asociados.
1.1.2. LA EMPRESA COMO UN SISTEMA
Una organizacin(con o sin fines de lucro) puede ser concebida como un sistema, ya que es~W conjunto
de elementos interrelacionados que cumplen con las condicionesque se mencionaron en el apartado
anterior para definirlo. En rigor, una organizacin es un sistema.
... ..
........................................................."L '
Este sistema particular tiene sus propios objetivos y trabaja con elementos humanos y materiales que
lo componenjosque actan en una permanente interaccin y con un cierto orden preestablecido.
l.l.
)FUNCIONES DE LA ADMINISTRACION
Laconduccin de las organizaciones se efecta mediante la accin de la administracin, que

ffdeBe^dirigir hacia la consecucin de los objetivos que se han fijado para ella.
Para lograr las metas de la organizacin, la administracin desarrolla una cantidad de funciones
diferentes. Segn Johnson, Xast.y Rosenzweig: A pesar que el proceso administrativo ha sido descripto
en numerosas formas, cuatro funciones bsicas han recibido una aceptacin general: planeas, organizar,
controlar y comunicar (4).
De estas funciones bsicas interesa analizar la funcin de controlar, por tratarse de la que tiene relacin
ntima con la auditora, que es una forma d'cond-o.
(1.2. CONTROL)
1.2.1.
CONCEPT O
: Control en sentido lato lia sido definido como p oceso de ejercitarjim influencia . ;
directiva/*[restrictiva sobre las actividades de un oeo organismo o sistema" (5). fr Infleeircia(drectiv2|
implica que el control intenta que las actividades~c[ei sistema_sg__ realicen de modo falque produzca
determinados resultados o alcance objetivos especficos predefinidos. :
Influencia (resictiv significa que el control se ejerce de modo que se evite que jas
i actividadees de un sistema produzcan resultados no deseados^
1.2.2. TIPOS PE-CONIRQLExisten diferentes tipos de controles, segn ^caractersticas que pueden asumir. Es posible distinguir
entre controles^rrectiyos y<h'conmfv^s. Los primeros implican la determinacin de los desvos y su
informe a quien debe actuar sobre stos, en tanto los se^flMlgljpgTIosôen tal medicin e
informacin de desvos.
* Los controles no conexivos son aqullos que no incluyen en su estructura k medicin e infomiacin de
los desvos,que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema que se controla.
Ejemplo de ello es el control por separacin de funciones incompatibles entre los que tienen acceso directo
a ios fondos y los que efectan las" repstracines contables, cuya finalidad es evitar que una persona que
tiene posibilidad de realizar un fraude con los fondos por su acceso a ellos cuente, adems, con la
posibilidad de encubrirlo a travs de la manipulacin de los registros contables. Si el control indicado, es
efectivo en evitar el encubrimiento del fraude puede no saberse nunca; quizs pueda conocerse como
consecuencia del descubrimiento del fraude o del ejercicio de actos adicionales al control establecido y que
no forman parte de l.
. Los controles Correctivos) como se indic, son los que incluyen en su estructura los elementos
necesarios para efectuar la medicin de los desvos que se pueden producir cmo
consccuencladlaactviaad'd(sSl^'î3^teqe se controla y para, informar de ellos. Cuando estos tipos de
controles operan spbre hechos del pasadose dminanretroalimentados; cuando lo hacen sobre fictos del futuro se denominan prealimentados. ................................ ==~
Los controles ietroalimentad6s;son aqullos en los que la medicin de la actividad del sistema que se
controla se efecta comparando los resultados producidos por el sistema con los
oEjetivsl^tabiecido&paraia actividad del sistema. Los desvos.s& liden-e-Monnan despus que ellos
han sucedidoA.El control acta luego que los hechos se consumaron.
El control de calidad de los productos que se fabrican en un establecimiento industrial es un ejemplo de
control retroalimentado. En este caso, el control consistir en determinar el nmero o porcentaje de
productos fabricados que tienen defectos de calidad. La informacin consecuente servir para corregir las,
c.ausas._delos, defectos de fabricacin y mejorar la calidad en la produccin futura. s decir, que l
control acta luego que los desvos han sucedido y la informacin de ello es til para corregir la actividad
del sistema de modo de eliminar los desvos o minimizar su importancia.
) Los controles(prealimenSd^;son aqullos en los que la medicin de la actividad _dsi sistema que se
controla se efecta comparando los resultados que se espera que el sistema produzca con los
objetlvosêstablcidos. Los desvos resultantes son desvos proyectados, por lo que la accin correctiva se
tomar de modo de evitar que tales desvos sucedan ta a"
prctica o de minimizar su importancia. Este tipo de control es el que proporciona las mayores ventajas;
sin embargo, no siempre ni generalmente es aplicable,por la necesidad
'd pfyclaFlaictividad del sistema'y las dificultades que encierran las estimaciones por la incertidumbic
involucrada.
La preparacin de un pronstico financiero con el objetivo de determinar las polticas financieras a
seguir, que sern en gran parte las acciones correctivas a implantar, es un ejemplo de un control
prealimentado. En este caso, el control consistir en determinar los desoos que se espera se produzcan en
el movimiento de fondos de un perodo futuro, los que pueden ser supervit o dficit e informar de ello a
los responsables de la accin correctiva. Esta se tomar con antelacin de los desvos, de modo tal que
evitar que los desvos sucedan en el modo en el que hubieran acaecido de no haber tomado tal accin
correctiva anticipada.
1.2.3. ELEMENTOS DEL CONTROL
Los cuatro elementos bsicos del control son enunciados por Johnson, Kast y Rosenzweig (6): Ellos se
presentan siempre en la misma secuencia y con la interrelacin que se describe en la figura nro. i.
Les custro elementos del control de un sistema son; (7).

LAJna caracterstica o condicin del sistema operante'que deber ser medida. Este elementojmede ser
la produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso, o puede ser undcondicin que ha
-resultado de la produccin de ese sistema.
2 d artefacto o nJtodo sensor para medir las caractersticas o condiciones controladas
o sea la medida del rendimiento.
- ...............3Un grupo, unidad pequipo de control que compara los datos medidos con el rendimiento_pl_aneado, determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que permitir
corregir la produccin del sistema.
~~
~~cptese~prc las necesidades de este trabajo que informacin es un conocimiento bajo una forma
comunicable, , como tambin se ha dicho todo aquello que puede reducir la incertidumbre.
4. Un grupo tjnecanismo activadop que es capaz de producir_m cambio en el sistema operante, o sea
realizar la accin correctiva.
- -------
~
En los controles denominados correctivos estos elementos aparecen en forma integral, El control de
inventarios es un ejemplo de control reiroaiimentsdo en el que los elementos que lo componen pueden
distinguirse con claridad.Los objetivos establecidos en este caso, se refieren a una existencia mxima y mnima para cada producto,
as como la fijacin de punto de pedido y cantidad econmica de compra. Los elementos del control son:
a.
perodo.
jCaracterstica
o condicin controlada: cantidad almacenada y movimientos de un
b.
Sensor:...............registros de inventario, que miden la cantidad almacenada y los
movimientos del perodo. ...... .
c. Grupo de control: quien compara los objetivos con la medicin.
d. Grupo activante: ser quien toma las medidas correctivas sobre los desvos determinados por el grupo
de control.
En un controlprealimentad lambis_e verifica la existencia plena de los elementos de control. En el
ejemplo liel presupuesto financiera utilizado, se pueden encontrar los elementos del control
mencionados:
'
Lametafijada para este sistema es optimizar el uso de los fondos, evitando que existan fondos ociosos
por encima de determinada cifra mnima, necesaria para la operacin,para cubrir imprevistos y contar
con cierta liquidez, y _ que si existen faltantes de fondos proyectados sean cubiertos con la debida
anticipacin y al costo financiero menor.
Los elementsHel control son:
'
a. Caracterstica o condicin controlada: la existencia esperada defondos en cada uno de los momentos
del futuro que se desea controlar.
b. Sensor: el presupuesta financiero que mide, en este caso mediante un pronstico, la existencia
esperada de fondos en el perodo futuro en consideracin.
c. Grupo de control: quien compara la existencia de fondos esperada en el perodo futuro pronsticado
con los que resultaran segn los objetivos establecidos, determina los desvos e informa al grupo
activante.
d. Grupo activante: quien toma las decisiones para evitar que se produzcan desvos no deseados entr la
existencia real de fondos y la que surge de los objetivos establecidos.
La descripcin de los elementos que componen un control lleva a la conclusin que cada control es un
sistema en s mismojpues es un conjunto de elementos interrelacionados qu
cumpen~l~codiciones establecidas para la existencia de un sistema. Los controles deberan ser
denominados sistema&.(o subsistemas) de control, que pueden ser no correctivos, retroalimentados o
prealimentados.
~'
/ 1.2.4. INDEPENDENCIA DEL CONTROL
Johnson, Kast y Rosenzweig clasifican a los controles en dos categoras: de secuencia
41
ijf
\
cerrada y de secueicia.abierta, segn si pertenecen o no al sistema operante al gue regulan.
Un subsistema de control dejse'cuencia cenada es aquel en l que todos Iqêlementslle
ste pertenecen al sistema operante, fin ese casorio exist independencia del coritrolTyaque"
depilfliîymsma jerarqua o autoridad que conduce el sistema que se est regulando, f
Un subsistema de control de secuencia abifta^^Teel^^qu^gmp5~deôrfirgi-HS'"
pertenece al sjstema que se regula. En l el grupo de control es independieffle^Wliltgm
"operan:
~~
1.2.5. ECONOMICIDAD DEL CONTROL
j La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor cee el
i beneficio que produce con su accin de rgulacir, de un sistema es la consecuencia lgica
( deja finalidad delcontroL Estîcpig'sc tenotr.rna de la economicidad del control.
El principio de economicidad del control tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no
7) se controlaatcdaslas|rPcte''stic>'s o condiciones de un sistema operante sino slo aqullas
^ que se consideran de ms yor importancia y que hacen a la cser.cia de ios objetivos
establecidos para e sistema operante. Ote es que e5 grado de precisin de contcol est
limitado or la importancia de los desvos que se considean tales. Los de importancia menor que se
aceptan no invalidan el cumplimiento de los objetivos en esencia; por ejemplo, _ ^control en miles en
lugarde-control en unidades. Una tercera forma es que el control puede V pojiDarcaFtodos los
resultadogsde la actividad del sistema sino los necesarios para conocer' Jsdesvos'qaese^preduc^fy.tomarlas acciones correctivas necesarias. El principio de/ economicidad conduce
.frecuentemente a que el control acte en forma selectiva.
(O^CQNCEPTO DE AUDITORIA DE SISTEMAS '
? Auditora'es una funcin de control, porque su. accin se dirige a influenciar un sistema
eTseStfdo restrictivo o directivo. Al_cons_tuirun control, la auditora es, como cualquier otro, un
control de sistemas. Es posible generalizar a la auditora de sistemas cmprndien-/ do a todas las
clases de auditoras, ya que todas constituyen control de sistemas, y a todos | los auditores como
grupos de control integrantes del subsistema de control denominado 1 auditora, .Al',--, - . ~ '
!
"Este es el enfoque de Lpez Santiso (8):
- <4*0-
"âuditorade sistemas ha sido definida como la revisin sistemtica, organizada, de los

sistemas en funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de:
* Vigencia de los objetivos planteados como base del diseo original (entendiendo por diseo
el arreglo o coordinacin d las partes o detalles del sistema).
* Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad).
\P'errmneia del ..diseo por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran operativamente:
'
* Eficiencia del sistema.
42
Cada uno de los tipos de auditora tradicionales (externa, interna, operativa, de gestin, etc.}, puede ser
pensado como una auditora de sistemas o de partes de un sistema, ya sea - que acte examinando os
sistemas operativos o informativos. '
La asimilacin de auditora con auditora de sistemas, parecera vlida para todos los tipos de auditora,
y como funcin, para todas lomclases de auditores cualquier a fuer a la especializacin profesional
requerida para su cumplimiento adecuado (contadores pblicos, licenciados en administracin, ingenieros,
tcnicos, etc.).
La auditora,)por otra parte, es un sistema de control cdiretivo; del tipo retroalimentado. ' Bn^fectore^
uditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para e V sistema con los resultados que ste
produce en relacin con la caracterstica controlada, \ determina los desvos e informa de ello al grupo activante.
No podra concebirse la auditora como un control no correctivo porque todaauditora est
dirigida a la medicin e informacin de los desvos. Tampoco podra pensarse en auditora cmo
sistema de control prealimentado, porque su funciijogj54a de un control incluido en la planeacin, sino
la verificacin de algo que ya ha suc|drdo, aunque se ttfe7por "ejmpl73e informacin
proyectara'Informacin ya fue preparada y los desvos entre j sta y la que debi haberse preparado de
acuerdo con los objetivos establecidos ya / sucedieron.
> Auditora esên general, un control selectivo porque normalmente no es necesario- verificar la totalidad
delosresuTtados producidos por un sistema para obtener informacin suficiente para evalu^^funcioiramt
del sistema operante,
Auditora es un control de secuencia BlfiaVes decir que el grupo de control no pertenece(vi\ al sistema
operante, sino qêslMepndiente de l. Cuando el controfpertenece al sistema,'xV simplementelsedeomina
control, prono auditora.
,{ Una definicin que podra derivarse de las caractersticas de la auditora que fueron 1 analizadas es la
siguiente: se denomina auditora al control independiente, retroalimenta- j do y generalmente selectivo de un
sistema.
1.4. NORMAS DE AUDITORA DE SISTEMAS
f,J ly - ' -
La Resolucin Tcnica Nro. 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Econmicas contiene Normas de Auditora y Normas sobre Auditora Externa de_ informacin
contable.Xas primeras son las normas de auditora de sistemas, ds auditora en general. Estn clasificadas
en tres grupos: condicin bsica paâ el ejercicio de la j auditora, normas para el desarrollo de la auditora
y
normas
sobre
informes.
I
2. CLASES DE AUDITORIA. DISTINCION DE OTROS CONTROLES
Tal como surge de lo analizado anteriormente, la auditora de sistemas es aplicable a cualquier sistema
por lo que hay innumerables clases d auditoria de Biversos oEjjvos y
finalidades. Puede pensarse en auditora de contadores pblicos referidas a la informacin contable, en
auditora del planeamiento y control de la produccin, en auditoras mdicas, en auditoras legales, en
auditoras impositivas, en.auditoras de la enseanza, etc.. Naturalmente, el_concegto__de
auditora,de^sistemas__es extensivo a todos los elementos del control, lo que Ta hace aplicable a todos
los tipos posibles de auditorescono grupos de control as como a todos los grupos activantes
correspondientes.
43
Auditora de sistemas es, pues, comprensiva a todas las clases posibles de auditoras y de auditores.
Comprende, por supuesto, a todas las auditoras que pueden hacer los graduados en ciencias econmicas,
tales como auditora operativa, auditora de informacin, contable, interna, etc..
2.1. AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES
2.1.1. NECESIDAD DE INFORMACION CONFIABLE
La informacin til cumple la finalidad de reducir el jurado de incertidumbrc que est
involucfMoejaiinnumerabbs decisiones que se toman en formapermanente. Es esencial, que la
informacin seapnfiabppara que eljiecisor pueda basarse en eUa.jnformacin in- confiable causar el uso
ineficiente dejos recursos y daar probablemente a la sociedad, quien utiliz mal los recursos y a quien
podrn los utilizado eficientemente.
Los conceptos anteriores son,vlidos o i oda informacin y por tanto, extensivos a la informacin
producida por la con&bij i^d o incipaimente a los estados contables. '^xis miembros de la comunidad.
como consumidores, contribuyentes, titulares de cuentas bancarias, de depsitos de ahorro, inversores en
acciones, comerciantes, industriales, gremialistas, gerentes, socios de un club, etc., estn afectados por la
contabilidad. Sin embargo, slojana minora tiene un conocimiento acabado de la materia. En parte, ello
se debe a que la revalonzacin del papel de la contabilidad se origina en desarrollos relativamente
recientes. Su origen, sin embargo, se remonta a los comienzos de la civilizacin.
ELdesarrollo contemporneo de la po&Mffiad la ha llevado a ser el instrumento ms eficiente para
proporcionar informacin til sobre el patrimonio de un ente y sus variaciones _ a travs deltiempo, a los
interesados enTa;vida y desarroll del ente. Ello les permite a stos tomar decisiones en condiciones de
menor incertidumbre, tales como concesin de crditos, decisiones''compras, de inversin en acciones,
de distribucin de utilidades, de determinacin de las obligaciones fiscales, de evaluacin y mejoramiento
de la gestin, etc..
Para que la informacin contable pueda ser utilizada por los interesados, es necesario como se dijo que
sea conn?b! o; en caso contrario, ser desechada y se utilizarn otras menos perfeccionadas o incompletas,
pero confiables, o se basarn las decisiones en la experiencia, la intuicin, etc..
I
f
Los riesgos de que la informacin no sea confiable son significativos, por el volumen de las
transacciones,- porqueras transacciones econmicas se hacen progresivamente ms _ complejas y porque
existe iaposibilidad que la informacin est sesgada por el que prepara T ifmicim...............v
'
.h
Para que la informacin no est sesgada es necesario que sea preparada con el mximo de objetividad
posible. Ello puede no haber sucedido as porque ei que emite la informacin tiene un honesto optimismo
o pesimismo sobre los eventos futuros o porque incluye en la 'informacin un nfasis intencional para
influenciar en cierto sentido a los usuarios de la
informacin contable. ____
j 7 La informacin tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los, \ interesados en ella, la
empresa, que tiene intereses distintos y muchas veces contrarios a los del resto de los interesados. Por
ejemplo, en la exposicin de los datos relativos a la liquidez, el inters de la empresa puede ser opuesto al de
los acreedores actuales y potenciales.
Paralograrque toda la comunidad confe en la informacin contable y sebase en ella para la toma de
decisiones vinculadas con el ente al que se refiere aqulla, es necesario que exista un control de ello. Sera
imposible en trminos de tiempo y de cost qelodos los intere-
sados en la informacin la verificasen para poder utilizarla. L? solucin ns prctica que se ha encontrado
es que alguien verifique la informacin y comunique el resultado de su revisin a la comunidad, y que por supuesto - merezca su confianza. Esta responsabilidad slo puede caer en quien sepa verificar (un
experto eiTcotabilidad y en examen de informacin contable)'y_<^seaconfiable.(porqueno
estcomprometidoni ie interesa el resultado de su examen). Este experto confiable es eLauditoi y no
puede ser otro que un contador pblico independiente. "V El auditor, contador pblico-independiente,
lleva a cabo una investigacin crtica de los estados contables con $> oujei de formatselllMip sofere
ilraonabilidad de tal- 'inTonacin y comunicarlo i- comunidad. Esta* es la tarea del auditor y lo que
se denomina auditora externa de estados co bles.
2.1.2. CONCEPTO DE AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES
Lrdtora externa de estados contables; para ser presentados a terceros es uno de los tipos posibles de
auditora de sistemas y la mSsconocida por el gran inters efe la comunidad en los estados contables de
que ella se ocupa.
Tal como se indic, debido aljran nmero de interesados en los estados contables existe un conflicto de
intereses.JLa empreêsîfi'cbmpia sus propios estados contablesy_la comunidM con el objeto
dônseguir la confiabilidad' necesaria de ellos, establece un control denominado auditora externa de
estadoscontables (en adelante slo auditora).
~~ Este sistema de conffoTBneTos siguientes .elementos que la caracterizan:
El objetivo de la comunidades que los estados contables reflejen la realidad de la empresa
y que sean compilados y presentados de acucrdS]g(Sy^Qis. contables.
"
- Las-caractersticasTlToIdas) son las transacciones y el patrimonio, en cuanto a'su

existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin.
El sensor o^sistema de medicin, 1 es la contabilidad cuya salida son los estados contables, que
incluyen las"transacciones y el patrimonio del ente, indicando que son los que existen, son propiedad de
la empresa, no existen omisiones, y estn adecuadamente valuados y~ expuestos.
f~ ' iJ< A ....
E) grupo de confio!>s el Contador Pblico, que debe tener independencia respecto de la empresa, para
poder ejercer la funcin. Este compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el
patrimonio con la realidad; y la valuacin y la exposicin de stos con las normas contables. Determina los
desvos respecto de los estados contables definitivos e informa de ello'aTa comunidad.
El grupo activante es la comunidad que a travs del informe del auditor, generalmente puede conocer jos
estados contables aue debieran Sab rse comoH do y. est en condiciones de influenciar para corregir los
desvos ooservaios s ello es nos o13.
El sistema de control descripto puede observarse en el Grfico Nro. 2.
Figura 1 -1: SISTEMA DE CONTROL AMBIENTAL
2. Influenciar para corregir los desvos, lo que

vara segn el caso
Auditora externa de estados contables para ser-presentados a torceros podra serN conceptualizada
como la funcin independiente decontrol rettoalimentado y generalmen-j te selectivo de los estados
contables de un ente, quercompara'si las transacciones y el\) patrimonio incluidos en ellos, coinciden con
la realidad y con normas contables y comunica los desvos a la comunidad a travs de su informe.
i 2.2. AUDITORIA INTERNA -/c;
Esta auditora ha sido defirJdapor la Tercera Convencin Nacional de Auditores Internos celebrada en
1932 como ana funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la revisin d
sus acvidadescomo un servicio a la direccin agregando luego que es un control que- funciona
midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del _ sistema integral de control ntcrno_dc la entidad
con miras ?, lograr su mejoramiento.
La auditora interna puede ser conceptualizada como una clase de auditora cuando no est
JricorpoFHaal sistema operante que est regulando,_cuande^Ki3pe3iente de l. El subsistema de
control denominado auditora inlmaljebejespondeca un macrosistema que est jerrquicamente por
encima del sistema operante. Si auditora interna depende del ''mximo nivel ejecutivo de la sociedad y
audita cualquier subsistema de la empresa, se
OBJETIVOS
AFIRMACIONES
RELATIVAS
A
AUDITORIA
AUDITORIA
EXTERNA
configuran
con OPERATIVA
claridad lascaractersticas
de una
auditoria. Si,AUDITORIA
en cambio,
elINTERNA
subsistema
de control
Elemento
Auditora Operativa ; GENERALES
/ 4.
NORMAS
DE AUDITORIA
auditoria
intem^lfo
eslndependiepte
del
sistema
operante,
entonces
se
tratar
p.
un
control
SALDO DEL RUBRO
TRANSACCIONES
Objetivo principal: Examen
de-Emitir
Medir
y evaluar
la conopinion
sobreJa.
incopaiaêsfeTgÎoôdr
ser amadcaditorpi
Si, por
ejemplo,
se
pretende
"quereffecte
la revisin de
MetasTpolticas,
estructura
organizativa,
sistemas
y
procedimientos
Caracterstica
gestin
deo condicin
unpara
pararazftbUfEcTde
fibilidad
eficacia
dede de
las
la informaci
administrativos,
mtodos
control,
medios
deyauditora,
operacin,
potencial
humano
Lo registrado
esente
real
losla estados
contables
informacin
de la comunidad,
nodese
tratara
de una
sino
un
control
ACAECIMIENTO
real
las
EXISTENCIA
real
de
partidas
L
controlada
4.1.
CONCEPTO
y elementos fsicos empleados, etc.
-transacciones
evaluar
la
efi
cienciaoperante
de suson.
actividades
control
registradas fenf ""Las
el
incorporado al sistema
empresa,
faltara
la condicin
esencial
dedeindependencia,
quecontable.
componen
el saldo
al cierre.
a examinar. i'.',*
resultados.
'un
deperodo
os'sistemas-*~~"'
funciones
-mncipale^
son constituyen
las siguientes:
Las
normas
de
auditora
el
marco
dentro
del
cual
contador
pblico
debo
ejercer
la
Conceptos generales de administracin_en_general. Normas contables
Sensor
: -C1actividad
- Revisin
de operaciones
para verificarvigentes,
su concordancia
con
las polticas
y procedimientos
establecidos
de
auditor.^,
elementos
de
soporte
de
informacin.
,
Lo registrado
es propio
PROPIEDAD departidas quePROPIEDAD: las transacciones
Tabla 1 2
por la Fganizacin.
registradas en el perodo a
componen el saldo al cierre.
~- Control de los activos a travs de los registros y comprobaciones fsicas.
examinar pertenecen al ente
Debe
advertirse
quepolticas
todas ellas
en comn,
tareas
similares
anson
cuando
lo que
- Revisin
de las
y procedimientos
deuna
la organizacin
con
miras
a evaluaoiL:
cfcctividacT
de: '
C6sfitwn_simutneamente
unamantienen
necesidad ypuntos
obligacin.
jjfecesioad)Por
cuanto
la'resate
auditado.
realmente
diferencia,
s55~3<M~ipect5sr
de ellos
o
yJas
* organismos
>es la dependencia
un- largo
enjundioso
trabajo
de doctrina y deUno
normasjde
procesionales
que se han sucedido a
independencia
del
ente
sobre'e
qes
la tarea
yexpectativas
el NO
otro
objetivafuiidamental.
ACAECIMIENTO
:
INEXISTENCIA
de
saldos
Grupo
control
.
En un realiza
sentido
amplio
grupo
especialistas
en'su
las la
distintas
re-de
jisen
que se~le
Todo
real
estrecogiendo
registrado
travs
dello
tiempo,
ideas,
conceptos,
experiencias
yde
de
comunidad
j^que
de
lade
concordancia
entre
Jos
procedimientos
contables
y las
normas
contables
vigentes;
v Revisin
transacciones
sales omitidas
dividecomo
laalempresa;
coordinada por ujnexperto
en administracin.
Las:miTtu3e>7eferidas
pueden
resumirse
sigue:
omitidos
cierre.
sealan
sistemticamente uncamino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soportedede
(integridad)
registrar en el perodo a examinar.
Los
cuatro elementos
del control,
en
caso
3a auditora
internaaresponde
son
los que
a continuacin
se
El el
grupo
control
puede
pertener
la organizacin,
siempre de
quenormas
tenga
lo que
realizirSMsF'
ejercicio
profesional
en
eldede
campo
de
la auditora
a un
cuerpo
'-_A
todas
lesjnteresa
la
gestin
del
ente,
al
menos
de
algunos
de
sus
sectores.
Por ejemplo:
si eTobjetlvo
independencia
y
jerarqua
respecto
de los sisj,emas_
controlados,
orealiz
bien
indican:
preesabiecido
que le permiten no identificar detalladamehte^'^^TnTofmeFB^rqu
'condiciones
puede ser ajenojilelaimporta,
organizacin.
cuanto
fuese la La
eficiecia
de es
a correcta
produccin, al^dlorextgrn
por
su
conocimiento
facilita
valuacin
VALUACION:
El
valormoVALUACION:
El
valorla confeccin de ales informes, las
sus tareas, los procedimientos aplicados
y los criterios seguidos
para
sino
tareas de determinar la existencia y monetario.del
valuacin de producciones
defectuosas,
estimar
contingencias
por
de las
transacciones
rubro
ha
sidonetario
hacer slo una referencia a que cumpli con esas normas daditora,
y adems
que en
caso de ser
garanta de funcionamiento de artculos
vendidos y de acuerdo con,jncludas_en os estados concuestionada
su tarea,a profesin en determinado
su conjunto,
por sus organizaciones acudan en su defensa
Direccin derepresentada
la organizacin.
Grupo activante
similares.
tables coincide con las normas
normas
al expresar que una labor que se encuadre
en contables.
esas normas es a su juiciocontables
irreprochable.
^ Es decir que
constituye
una ayuda para su labor por
cuantoInterna
su objetivo es otro. ; - En
Elementos
delsimplemente
control
Auditora
tObligatiS por cuanto ejinters comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tafea de
tanto a la auditora:interna ôperativa* eljexamen
de 1la- gestin
del ente en cuanto hace a la encienda de
Tabla
3
En su
_las
EXPOSICION:
Elquerubro
esEXPOSICION:
auditoria
externa pueda
interpretarse
sin.Operaciones
duda alguna
debi realizarse
de acuerdo
concaso,
un cuerpo
LaCaracterstica
exposicin
escontrolada
correcta
sobre los recursos materiales, humanos, financieros^jue
los recursos
utilizados,
sera en el caso citado
su meta principal.
transaccionesla informacin
han sidocontable
ininformado
decualquiera
acuerdo sea
coneleleffteemisor
las
normativo rucq, definido, no optativo,
aplicable
dispone la
organizacin
para
cumplimiento3S
de sus fines.
formadas'deacuerdo
con
las
normas
contables
y sus
usuarios.como se dijo pueden originarse tanto en la dependencia o no del ente como en el objetivo
Las
diferencis
normas contables.
principal.
Sensor ;
Conceptos bsicos de administracin (Especialmente de Control).
4.2. CONTENIDO
,
3. OBJETIVOS DELA AUDITORIA EXTERNA
DELOS
ESTADOS CONTABLES
Normas
contables
vigentes
- Las
Clasificacin
su dependencia
normas desegn
auditoria
vigentes corresponden
a ladeResolucin
Tcnica Nro.,7 emitida por la Federacin
Elementos
soporte de informacin.
Argentina
de
Consejos
Profesionales
de
Ciencias
Econmicas
el
26 deacerca
Septiembre
reemplazando
auditor -debe emitir
un informe
en el que comunica
su opinin
de si de
los1985
estados
a.ElAuditora(exigm:
Realizada
por profesionales
que deben
tener independencia
con
relacincontables
al ente
de ese modo a la Resolucin Tcnica Nro. 3 y abarcan dos grandes secciones, la primera referida a
reflejan
la situacin de la empBsatde acuerdo con nornias, contables),
o -se abstiene
objeto
de razonablemente
la auditora.
"
lasjjiormas de auditora en generajy la segunda a lo^pmiaille auditoria extema de informacin
deTKcerlo.
Por
lo tanto,
suscintamente
loCobjetivosliH.
son:relacin contable,
Este
concepto
comprensivo
tanto
de la auditora
externa auditor
de informacin
de
( dichos,
Auuor
inertf;
contador
pblico
en
depen- como
dencia
conlaa
Grupo
deresulta
control
contableIJ
Esta
ltima
a modo de aplicacin
de las
normas
generales
al examen
de ladeinformlo*'
contable
'
organizacin que debe auditar. (En trabajo en. equipo, suelen actuar
denominada
auditora operativa u operacional.
generalmente dirigida a terceros. ~
especialistas en otras reas, v.gr. ingenieros, tcnicos,etc.)
Las normas delas
Auditora
(NA) tratan
tres cuestiones
diferentes:
Elyauditor
interno
usualmente
con
de auditora
transacciones
del periodo
el patrimonio
al final deacta
ste,
registradas
en normas
la
bl(aDComparar
Auditora internar
realizada
por funcionarios
dependientes
delde.acuerdo
ente (empleados)
aunque
interna aprobadas por organisirios privados cs- peciazadosXv^gfristrtuto
contabilidad
e
mclmdas
enlos
estados
contables"
con'jai'
transacciones
y
e!
patrimonio
reales,
en lo que
jerrquicamente
independientes
del
sector
auditado.'
de
Suditores
internos)
a) la condicin bsica para el ejercicio de la auditora;
se refiere a la existencia, pioosad e integridad 3e stos.
b) las normas para el desarrollo de la auditora;
- Clasificacin segn su objetivo
c) Comparar
las Grupo
normasactivante
sobre
informes.asignada aDireccin
de la organizacin.
b.
la valuacin
las transacciones
y al patrimonio, as corno su forma
a.degresentagitt,
Auditora de informacin
contable: puede
ser realizada
tanto contables.
por auditores externos como internos,,
con las que corresponde
de acuerdo
con normas
La sntesis que sigue est referida a los aspectos generales de las normas de auditora externa de
Tabla
-1comunidad.
an cuando slo la realizada por aqullosresuTter
til a1 la
informacin
contable,
que ellas
sirven
como ejemplo
particular
las normas(rubro
generales y, adems,
Dichos
objetivos
de dado
la auditora,
deben
explicitarse
por cada
parte deldepatrimonio
I
2.3.
AUDITORIA
OPERATIVA
|
constituyen
la
actividad
ms
frecuente
del
contador
pblico
independiente.
b.deAuditora
operativa:
destinada
comn en
para
del transacciones
ente que la solicita;
ser
los estados
contables)
y por por
cadalosistema
el conocimiento
que se procesan
a efectopuede
de poder
rraizaoa
tonto
por auditores
extemoscomo internos. Si, evcntualmene estuviera destinada a usuarios
efectuarLa
la
comparacin
especfica.
auditora BASICA
operativa PARA
u operacional
ha sido definida
como ef examen de la gestin de un ente
4.3. CONDICION
EL EJERCICIO
DE LA AUDITORIA
externos (como en casos de fusin de empresas, transferencia de paquetes accionarios, inversiones y
con el propsito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los
En
siguiente,
se incluyedeel
detalle
de dichos
objetivos
para
cualquier
de los estados
otros)
secuadro
requerir
la independencia
los
auditores
extemos.
Laselnormas
de
Auditora
queja
para el
ejercicio
de rubro
la Auditoria;..
recursos
humanos, indican
financieros
y condicin
materialesbsica
empleados;
la
organizacin,
utilizacin esy la
contables
y paraAsseaan
los sistemasque
por"el
losContador
que fluyen
las transacciones
que
lo afectan. el auditor) debe tener
independencia.
Pblico
(en
adelante
indistinfamente
coordinacin de dichos recursos y los controles establecidos sobre.dicha, gestin.(9)
Aindependencia
continuacin se
losalelementos
del
para
la auditoraconoperativa:
conindican
relacin
entedeal que
secontrol
refiere
la informacin
table. surgen diferencias
. .i y
Como podr
advertirse
la simple
lectura
de su caracterizacin
similitudes tanto con la auditora externa como con la interna; que pueden sintetizarse as:
47
49
La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparciaLa norma la regula enunciando aquellas sutuaciones que, de existir significaran falta de
independencia del contador pblico dictaminante, sin admitir prueba en contrrio.
Estas situaciones se refieren a:
- relacin de dependencia laboral;
- parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarqua;
- vinculacin societaria;
- posesin d intereses significativos;
- remuneracin dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del perodo
examinado.
Las restricciones sealadas se extienden a las personas.o entidades econmicamente
vinculadas.cnn el emisor de la informacin y, a su vez, alcanzan, tambin a los socios de
auditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditora.
4.4. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
Estas normas contienen disposiciones acerca de cmo el auditor debe obtener los
elementos de juicio vlidos y suficientes qu le permitan emitir su informe, relativo a los
siguientes tipos de trabajos:
a) auditora realizada para determ inar la razonabilidad de Ja informacin presentada por los
estados contables bsicos;
b) revisin limitada de estados contables de perodos intermedios, de alcance inferior al
necesario para determinar -:a rEzonabilidad de Ja informacin presentada por los estados
contables bsicos;
c) situaciones de pecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un
d) investigaciones especiales.
Las normas de auditora contienen adems disposiciones respecto de los papeles de trabajanue
constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y ehespalo de sus
opiniones.
Sobre el particular dispone que los programas de trabajo con la indicacin de su
cumplimiento! las evidencias v las conclusiones reunidas constituirn el conjunto de los
.papeles'dettafejo. Asimismo, obligaala conserrocinipor el trmino que fijan las normas,
legales o por el trmino de seis aflos el que fuera'mayor, de los pape!es~3e trabajo, los
informes emitidos y los estados contables auditados firmados por el representante legal del
ente emisor.
' ~ '
4.5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES
Los informes de1, auditor constituyen el medio de comunicacin de las conclusiones obtenidas por ste
sobre la materia examinada, luego de aplicar las "O.'mss de ûdiiora.. Estn dirigidos a quien hubiera
contratado al anditpnra'qrae eco5ttatate?mdieara. N ^ Cuando se refieran a estados contables debe
indicarse en todas las pginas de los estados contables, la relacin que vincula a estos con el contador
pblico.
En general, los informes:
__
fr deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda informacin en especial ev
itorexpresiones jmbiguis oTqe induzcan ajOToralieetet;_
> deben-'separarse las opiniones del profSioalllecualquier otro tipo de informacin.
Las normas tratan los siguientes tipos de informes, a saber:
a) informe breve o resumido; '
b) informe extenso;
c) informe de revisin limitada de estados contables de los perodos intermedios; '
d) informe sobre actividades de control de los sistemas examinados; - ,e) certificacin;
f) otros informes especiales. Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas para el desarrollo
de la auditora. Paralelamente las normas de auditora sobre informes incluyen las disposiciones relativas a
los requisitos formales y a los asgectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las
manifestaciones delcontador pblico en cada cascu_
"
El informe de mayor utilizacin y por ello el ms conocido es el informe breve. La Resolucin Tcnica
ro.T"sus normas III.C.5, seala que Eljgforme breve, sobre los estados contables (para ser
presentadQS_.a.terceros) es el que emite un contador pblico, : basado en el trabajo fleauditora realizado,
mediante el cuafel profesional expresa su "opininjo declara que se abstiene de emitirla sobre la
informacin que contienen dichos "estados contables. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estes
normas de auditora. Su contenido incluye: a) Ttulo; b) Destinatario; c) Identificacin de los estados
contables objeto de auditora; e) Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso; f) Dictamen
%oplon sobre los estados contables en su conjunto o la indicacin por la cual o se emite' : opinin; g)
Informacioespecial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o
munici^sê^rgam^rn^j^blicos de control o de la profesin; h) Lugar y fecha de emisin; i) Firma del
auditor.
El tema de informes del auditor, ser tratado en forma detallada en el captulo especfi co, no obstante lo
cual se incluyen seguidamente algunos aspectos y un modelo de informe breve del auditor.
4.6. INFORME BREVE DEL AUDITOR
'
Se trata entonces, como se ha dicho en el apartado anterior, del documento que utiliza el auditor para hacer
conocer a los usuarios la conclusin a la que ha arribado sobre la razabilidid dla' informacin que se
expone a terceros a travs de un juego de esta3os~
'TSamaMesv-
....- .... .
La conclusin citada podr concretarse segn la Resolucin Tcnica Nro. 7 en:
a. una opinin favorable, por cuanto a sujiiicio los estados contables exponen razonablemente la
situacin patrimonial y los resultados. En este cak> el profesional ha obtemdcP
suficientes elementos de juicio y est de acuerdo con las normas contables utilizadas por el
ei;~~......~.........
-------------------- - ---------- --- ~ ~...............................................-r ...
b. una opinin favorable con salvedades, por cuanto los estados contables si bien en general presentan
razonablemente la respectiva informacin, el auditor discrepa con alguna norma ' contable aplicada, o no
ha podido obtener suficientes evidencias o S5cn alguna ino TnaHT depende de hechos ftoros que no
puede
estimar;
c. una bstencinjde opinirjporque el auditor no pudo aplicar una parte importante de as normas de
audltorafoibien informacin de gi y *n orteocia depende de hechos futuros y ante esas limitaciones no
puede concluir si los estaaos contables'exponToo-xpon la respectiva informacin en forma
razonable, con lo que est imposibilitado de opinar; o bien
\ d. una opinin adversa^ por cuanto el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio coirro para
entenderqllelosestados contables'iq>xponen razonablemente la respectiva ifrmacion.
El siguiente es un modelo de informe breve con opinin favorable.
TITULO
DESTINATARIO
IDENTIFICACION DE LOS
ESTADOS
CONTABLES
OBJETO DE AUDITORIA
INFORME DEL AUDITOR

Seores Presidente y Directores de XX Sociedad Annima
En mi carcter de Contador Pblico Independiente informo sobre
la auditora que he realizado de los estados contables de XX
Sociedad Annima el 31 de ... de detallados en el apartado
siguiente:
1.
ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORIA
a. Estado de situacin patrimonial
b. Estado de resultados
c. Estado de evolucin del patrimonio neto
d. Informacin complementaria
(notas 1 a x, anexos...)
ALCANCE DEL TRABAJO DE

AUDITORIA
2.
ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
He realizado el examen de la informacin contenida en los estados
indicados en 1, de acuerdo con las normas de auditora vigentes.
3.
ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN (*)
ACLAMACIONES
ESPECIALES
DICTAMEN
INFORMACION ESPECIAL
REQUERIDA POR
DISPOSICIONES LEGALES
4.
DICTAMEN
En mi opinin de los estados contables citados presentan razonablemente la situacin patrimonial de XX Sociedad Annima al
31 de. ..de... y los resultados d ss operaciones por el ejercicio
cerrado en sa fecha, de acuerdo con normas contables
profesionales.
5.
INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES
a. Los estados auditados surgen de registros contables nevados de
conformidad con las disposiciones legales vigentes.
b. Al 31 de.... de... y segn consta en sus registros contables, la
Sociedad adeuda a la Direccin Nacional de Recaudacin^
Previsional A ... no exigibles a dicha fecha.
LUGAR Y FECHA DE EMISION...................., ..de................de........

N.M. w-
FIRMA DEL AUDITOR
P C ( l
Matrcula.......... '
nV
"")
(*) Prrafo optativo segn las circunstancias
5. CONDICION BASICA PAEA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA

5.1. INDEPENDENCIA
Sabido es que la auditora de estados contables sirve a diferentes intereses de la comunidad, muchas
veces opuestos entre s.
~
~
a custodia de tales interesecteunitarios se logra slo cuando el auditor, que emite su opinin sobre la
razonabifidad de los estados contabeiTeslgpendient del sistema a auditar, o sea de la organizacin
emisora de tales estados contables. La independencia de 'criterio le permite actuar con la objetividad e
integridad necesaria para que su juicio sea imparcial.
La independencia del auditor, entonces, es de la esencia de la auditora, ya que otorga al trabajo del auditor
y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable paraque
pueda ser _utilizado_por la comunidad. . ~
-^-tcuestin de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como
del aparente ya que ambas condiciones no son sino como las dos caras de unasma monedE-
La independencia reafpertenece a la personalidad del auditor y, por lo tanto se verifica__________________
por sus actitudes. El auditor debe tener lina actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de
prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su funcin. Tal
conducta le permite rechazar las eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad.
La independencia'aparente est contenida en las normas de auditora.
En efecto, la NA. II..1 expresa:
1. El contador pblico (en adelante indistintamente el Auditor) debe tener independencia con relacin al
ente al que se refiere la informacin contable. Sin perjuicio de lo dicho
..............................................................................................................................................................................
en el pargrafo anterior, no solamente la independencia real es necesaria para la funcin tes- j timonial de la
auditora, tambin la apnecdldqrendencia es.neesara'para abonar j "la confiabilidad de la comunidad.
......
.....Adems, como la apreciacin de la independenciarea|.es enteramente subjetiva y por ello
de difcil comprobacin, en general, las normas se han preocupado por resaltar la iroportanjcjadeJaindependencia apênteJegisI3os5bre situaciones que objetivamente significan inexistencia d
idependeSiarEsêcfffcsos en que el profesional no es independiente. Pinsese que resulta necesario
precisar con certeza tales situaciones puesto que pueden implicar sanciones para el profesional que incurre
en ellas.
Habida cuenta de las dificultades para definir con carcter general las situaciones que _ implican
limitaciones a la independencia, las NA ha establecido en su disposicin III a.2 que el auditor no es
independiente en los siguientes casos:
34)*fcuando estuviera en relacin de dependencia, con respecto al ente cuya informacin contable es
objeto de la auditora o con respecto a los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul del que
es auditorj-o lo hubiera estado en el ejercicio al que se > refiere la informacin que es objeto de la
auditora. No se considerarelacin de dependencia al registro de documentacin contable, la preparacin
de los estados contables y la \ realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en
tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables
estn sujetos a la auditora.
Respecto de la falta de independencia cuando el auditor es empleado del ente emisor de los estados
contables la situacin es clara, en camtoCTloôifceiSiHteTE^cumiKiS'* 'dlas fanoiSfel
audnorytSedor de lio os las opiniones estn divididas.
En un primer ansiFpwn'a parecCT^Fo^sj^dejendient^ljw^rjguejiene que revisar su propio trabajo
como tenedor^deJibros, aunque no adicione.otras funciones' gerenciales. Sin embargo^silel auditor acta
con profesionalidad,,! sentido tico es improbable que pueda_sufrir mengua la imparcialidad de su juicio.
Por otra parte caben GCS.reflexiones que justifican la adopcin de la norma que se comenta:
ajgeneralmente, la concentracin en una misma persona de ambas funciones, de auditora y contabilidad,
slo^lj'e'peqiiefias organizaciones, y
h) en la Argentina, es habitual que los contadores pblicos que procesan en sus propias dficmaslos datos
cote6Iesli"sus clientes^dictaminen esos estados contables y no existen razones de peiopraBesarraigar
esa prctica. "
No obstante ello, como en cualquier otra circunstancia, e auditor ejbeevaluar si la suma dlas
funciones antedichas ie permiten cumplir acabadameteconelks. ntre otras, deber determinar si en el
caso de producirse errores dImjiitiricia en e procesamiento de la in- fojm^cin su labor de auditor
permitir la deteccin y posterior correccin.
/^Siiabe destacar la necesidad de que el contador pblico no tome ninguna decisin^que_. se rfiefo a
funciones directivas, geretciales o administrativasinherentes ala organizacin auditada, ni ejecute accin
afgua que los terceros puedan interpretar que compromete su independeciae criterio.
, "\
/ aliando fuera cnyuge o pariente por consanguinidad, en lnea recta o colateral hasta el cujto grado
inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores o gerentes
generales o administradores cuya informacin contable es objeto de la auditora o de entes vinculados
econmicamente a aqul defque es auditor.
La siguiente es una representacin grfica que en forma de rbol genealgico permite
Figura 1 - 1: ARBOL GENEALOGICO: Grados
57
contar los grados del parentezco por consanguinidad. La misma figura es aplicable para ubicar la
proximidad del parentesco por afinidad con slo reemplazar en el rbol genealgico a la persona objeto del
anlisis por su cnyuge.
2.3 f Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin contable es objeto
de la auditora o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul del que es auditor, o lo
hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informcin que es objeto de la auditora.
No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de
lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien
I pblico) o de sociedades cooperativas, cuya informacin contable es objeto de la auditora
i o de los entes econmicamente vinculados a aquel del que es auditor.
El caso planteado no ofrece dudas en cuanto a la incompatibilidad para ejercer la auditora de estados
contables. Vade suyo que un dictamen firmado por el propio socio o director de la organizacin, podra
ofrecer poca credibilidad al pblico en general.
...-ô parece, sin embargo, que la situacin alcance a aqul auditor que posea algunas
acxionesdelaTirroa auditadaqueseapoco significativas en su patrimonio y no otroguen Ttk>der dejiîsin
en la empresa emisora de tales accionesT
- Respecto de su situacin como auditor en entidades civiles o cooperativas de las que sea ' socio, cabe
notar que para que resulte independiente no debe aadir, como es obvio,
funciones directivas o similares. .
~~ ~~
J!4^Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto dla auditora o
en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul del que es auditor, o los hubiera tenido en
el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora.
Algunos ejemplos de intereses significativos entre el auditor.y.su cliente, seran cuando aqul es:
- cliente o proveedor por montos significativos;
- deudor o acreedor financiero importante;
- representante o gestor de negocios, etc.
2.5 Cuando su remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su
tarea de auditora. ~~
'
Esta incompatibilidad alcanza a aquel auditor que subordina el cobro de sus servicios al acaecimiento de
un determinado evento, por ejemplo que la empresa alcance un mnimo de ventas, o bien, cuando se
compromete a dar una opinin favorable sin reparar en que las evidencias reunidas en su trabajo puedan
indicar la contrario.
2.6 Cuando la remuneracin fuera pactada en funcin del resultado del perodo al que se refieren los
estados contables sujetos a auditora. No vulneran esta nrma las disposiciones sobre aranceles
profesionales que fijan su monto mnimo sobre la base del activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios
del ente.
Los casos sealados no incluyen como se ha visto, referencia alguna a los lazos de amistad_ o enemistad.
Debe entenderse que siendo la ejemplicacin enunciatmy'5"laxativa
58
podran existir otras situaciones en las que ms all de la independencia real, los lazos enunciados
consttuyarfuna traba para que los terceros la reconozcan.
La amistad o enemistad manifiesta no es precisamente un tema de fcil probanza no obstante lo
cual el auditor con el objeto de preservar su imagen y la de la profesin que integra debera tener
presente.
5.2. VINCULACION ECONOMICA -
La NA III A.3 se ocupa de exponer cules son las condiciones que ponen de manifiesto la
vinculacin econmica, sealando:
3. Se entiende por entes, (personas, entidades o grupo de entidades) econmicamente vinculados
a aquellos que, a pesar de ser jurdicamente independientes, renen algunas de las siguientes
condiciones:
3.1. Cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales.
3.2. Cuandotffyiran. en general, tos'mismos directores, socios, accionistas.
3.3. Cuando, se tratase de entes que pe si s 'soeciales vnculos debieran ser considerados
como una orgamzaciii_econmica nica.
La aludida norma permite los siguientes comentarios:
Primeramente, cabe resaltar que las condiciones referidas operan indistintamente, vale decir que
cualquiera de ellas que se presante, pone de manifiesto la vincuiacinêcpnmi- ca. ^
- - ~ suvez la vinculacin significativa de capitales se da, por ejemplo, en los casos de conL o que
prescribe el artculo 33 d la Ley 19.550 que dice:
Se consideran sociedades controladas aqullas en que otra sociedadên forma directa o por
intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
"Ia posea participacin, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para formar la
voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;
2a ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de inters
posedas,!)"porespeciales vnculos existentes entre las sociedades.
Tambin resulta til considerar con idntico propsito las normas II.A.2.2 de laResolu- cin
Tcnica Nro. 5_de la FACPCE que se refiere a los casos de aplicacin del mtodo ae valuacin de
inversiones por el valor patrimonial proporcional cuando una sociedad sin tener el control de otra
ejerce una influencia sipni C"a\ ? n ns decisiones. Precisamente ^ nelinc. a) de esa norma se
refiere como paut pasa sval nfluencia significativa, lo siguiente:
a) La posesinjpor parte de la empresa tenedora de una porcinrtal de capital de la
sociedad vinculada que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobacin de sus estados
cotabjes, y Ja distribucin de ganancias; "
Finalmente un comentario especial merece si uirimo iiciso (le is NAIII.A.3 que se refiere a entes que
debieran ser considerados como una organizacin econmica nica. Esta pauta
es coincidente con la expresada en la ltima parte del inc. 2 delart. 33 de la Ley 19.550 que se
refiere a los;especlls vnclog existentes entre las sociedades)
Se trata en estos casos de aquella scie a qu a pesar de,no poseer participacin en el capital de
otra, determina en los hechos la operatoria de esta ltima. Un ejemplo de esta situacin lo
constituye la relacin entre ua fbrica de automoores'y sus concesionarias. Sabido esquela
primera no slo le fija a la concesionaria los precios de venta, sino los cupos de compras, los stocks
de repuestos, las formas de prestar servicios de reparacin y mantenimiento d los vehculos, la
capacitacin del personal, etc..
5.3. EXTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES
Cuando el auditor ejerce su profesin asociado a otros colegas y, a su vez, posee colaboradores,
situacin bastante habitual en el ejercicio de la auditora las NA extienden a stos las
incompatibilidades que caben al auditor.
4. Los requisitos de independencia sern de aplicacin tanto para el contador pblico que emite
su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa
auditora, ya fueran estos profesionales en Ciencias Econmicas, profesionales en otras disciplinas
o no profesionales.
5. En los casos de sociedades profesionales, las incompatibilidades determinadas en III.A.2.
sern extendidas a todos los socios o asociados del contador pblico.
Resultan necesarias estas disposiciones gara proteger la fe pblica, puesto que el auditor tiene
comunidad de intereses con sus socios ya su vez, ejerce respecto de sus colaboradores directos en
el trabajo una definida autoridad.
.....
6. DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER
AUDITORIA EXTERNA
Se indican seguidamente como ejemplos, disposiciones normativas que obligan a determinados
entes a que sus estados contables estn acompaados por informe de auditora:
- Inspecciones de Personas Jurdicas (Provincias y Capital Federal)
Sociedades por acciones.
- Ley 19.550 (Art. 283)
Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitucin de la Sindicatura.
- Ley 21.526 (Art. 36)
Entidades Financieras (Bancos, Compaas Financieras, etc.)
- Ley 20.091 (Art. 38)
Compaas de Seguros.
-Ley20.337 (Art. 81)
Sociedades Cooperativas.
- Resolucin 110/87 - Comisin Nacional de Valores Sociedades que acuden a la oferta pblica de
sus acciones.
- Resolucin General 2710/87 - D.G.I.
Entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que
le permita confeccionar balances en forma comercial. Form. 526 (Sntesis de los estados
contables) y Form. 526/A (Sntesis del informe del auditor).
NOTAS
1 BROOKS Y WINDFIELD: "Fundamentos de auditora. Pg. 4.
2. Americanlnstitute of CertifiedPublic Accountants. Stewart Schacknne. "Designers of
order". Pg. 10.
3. ACKOFF, Rusel! L.: La ciencia en la Edad de los Sistemas: Ms all de la ingenie ra
industrial, la investigacin operativa y la ciencia de la administracin. Revista Operations
Research Nueva York, Mayo-Junio de 1973. Citado por Horacio Lpez Santiso en obra
mencionada. Pgs. 8 y 9.
4. R. A. JOHNSON - F. E. KASTyJ. E. ROSENZWEIG: "Teora, integracin y administracin de sistemas. EditorialLinusa Willey S. A., Mxico, 1970. Pg. 25.
5. CUSH1NG ,BarryE.: Accounting Information Systems and Business Organizations. 2da.
Edicin, Addison Wesley Publishing Company. 1978. Pg. 1.
6. Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pg. 75.
7. LOPEZ SANTISO, Horacio: Un nuevo enfoque sobre la auditora y sus normas.
Informe Nro. I, Area Auditora, Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECYT), de
la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. 1976. Pg.
15.
8. Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pg. 76.
9. Chapman, William L. y Wawrzniak, Marta. El auditor externo y la auditora
operativa. Pg. 13. Ediciones Macchi, Bs.As. 1970.
Captol M2 2
AUDITORIA COMO
PROCESO DE
FORMACION DE
UN JUICIO
1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO

Los estados contables, que contienen las cremaciones de l empresa sobre el patrimonio y las
transacciones,, es la informacin que recibe el auditor como medicin de las caractersticas
controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables el auditor aplica
procedim ienos que le permiten la obtencin de elementos d juicio. En base a stos forma su
opinin, e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron comunicadas. Este
proceso puede observarse sintticamente en el Grfico Nro. 4.
El proceso de formacin de un juicio es descripto por Mautz (12) del modo

siguiente:
1. Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas.

2. Evaluacin de la relativa importancia de las afirmaciones.
3. Reunin de la informacin necesaria o de la,evidencia respecto a las afirmado- neCcel
ftn de capacitarse para emitir una opinin informada.

4. Evaluacin de la evidencia como vlida o no vlida, pertinente o no pertinente,
mficienWOinsuficient.
5. Formulacipn^de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestin "
85
Tal como se indic anteriomente, la Resolucin Tcnica Nro. 7, en lo que hace a normas para el
desarrollo de la auditora realizada para determinar la razonabilidad de la informacin
presentada por los estados contables bsicos, establece que el auditor debe obtener elementos de
juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una serie de pasos que se
explicitan seguidamente.
' Este verdadero mtodo (camino a seguir) establecido por la Resolucin Tcnica Nro. 7 puede
sintetizarse conceptualmente en cinco pasos fundamentales.
le Conocimiento del ente.
2 Identificacin del objetoidelexsmen.,y de las afirmaciones a ser examinadas.
39 Planificacin del trabajo de auditora.

4 Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes.
5a Emisin del informe.
No obstante la descripcin que realiza la Resolucin Tcnica Nro. 7, los pasos mencionados si bien
reconocen un hilo conductor lgico que va de lo general a lo particular, no debe hacer pensar que
constituyen peldaos rgidos. Por el contrario, el proceso de la auditora es por lo comn iterativo
por lo que en su transcurso es frecuente la alimentacin y retroalimentacin avanzando y
retrocediendo en algunos de los pasos para volver a avanzar.
Como ejemplo representativo de lo afirmado se encuentra la planificacin del trabajo de
auditora, que conforme el avance de la labor puede requerir modificaciones acordes con las
dificultades encontradas en la tarea de obtener elementos de juicio.
Finalmente debe decirse que los cinco pasos establecidos existen en toda auditora de estados
contables cualquiera sea el tamao del ente y sus caractersticas principales, pudiendo variar, en
cambio, el nfasis dado a cada peldao en funcin de elementos tales como la complejidad o
sencillez de la estructura organizativa, el conocimiento del ente que posea el auditor basado en
auditoras anteriores y en visitas peridicas realizadas en su caso como asesor.
2. PASOS A SEGUIR
Establece la Resolucin Tcnica Nro. 7:

Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su opinin
o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su tarea
siguiendo los pasos que se detallan a continuacin:
2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE
Dispone al respecto la norma citada:

Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y.sisiemas,
nermaslegales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus
actividades.
~~ ""
Este paso cuya importancia debe reputarse como fundamental, representa la base a partir de la cual
el auditor construye su tarea. La complejidad creciente del mundo de los negoios requiere que el
contador pblico posea una idea clara de lo que puede o debe encontrar despus. Slo quien haya
cumplido a cabalidad con este etapa podr estar prevenido alertado, sobre importantes aspectos
que los estados contables puedan contener.
El conocimiento mencionado requiere a su vez de una continua (o por lo menos peridica)
scirsalizacin. En efecto, de nada valdra haber profundizado en las caractersticas del ente y en
las de los mercados en que acta si luego no se mantienen vigentes. Es de significacin que el
profesional como individuo informado de los principales acontecimientos econmicos,
administrativos, jurdicos, etc., advierta su posible impacto en los entes que audita para luego
constatar si ello ha ocurrido y en qu medida.
2.1.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE EN SI MISMO
El Contador Pblico 'debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de conocer
caractersticas particulares que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en los estados
contables. El auditor puede obtener esta informacin de entrevistas con funcionarios de la
empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes
de auditoras anteriores, cartas con recomendaciones de auditores externs e internos, informes
para organismos de control, correspondencia con el estudio, memorias, papeles de trabajo de aflos
anteriores, presupuestos y otros.
Ejemplos de las caractersticas principales que deben considerarse son :
a. Importancia del ente.
b. Organizacin jurdica.,,
e. Propietarios. ,
. Seriedades controladas, controlantes o vinculadas.
e. Productos que fabrica o comercializa.
f. Materias primas.
g. Instalaciones fsicas industriales, comerciales y administrativas.
h. Ubicacin geogrfica.
i. Grado de descentralizacin, j.
Personal.
k. Informacin de hechos importantes ocurridos.
* Operaciones significativas.
* Contratos relevantes.
* Proyectos en curso, aprobados o probables.
1. Medios de procesamiento de la informacin, m.
Caractersticas del sistema contable, n. Principales
polticas contables,
o. Informacin sobre actividades de control.
* Deficiencias de control informadas por auditores externos.
Deficiencias de control informadas por auditores internos.
2.1.2. INFORMACION SOBRE EL AMBIENTE

av Factores macroeconmicos
Es importante que el auditor conozca la influencia de los factores macroeconmicos sobre el ente,
porque no solo pueden luego explicar las razones de determinadas polticas de la empresa, el
resultado de sus operaciones, sino tambin porque lo previenen sobre hechos que podran tener
incidencia en los estados contables del ente. De esta forma no solamente el auditor contrasta la
informacin expuesta con los factores que la originan sino que conociendo los factores analizar si
ellos afectan la informacin. Entre ios factores indicados es posible mencionar como ejemplos:
- si el ente comercializa productos importados de carcter suntuario, el alto endeudamiento
externo del pas puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los recargos
aduaneros de importacin con la probable disminucin de las ventas o directamente prohibir su
ingreso al pas con el consiguiente efecto de la actividad futura dsl ente;
- la relacin de las ventas con el producto bruto Interno u otro componente de la renta nacional
advertir al profesional sobre aspectos a tener en cuenta en el desarrollo de la auditora. ...
b. Ambiente legal
La legislacin especial que afecte, a la empresa, sea por razn de su actividad, por su posicin en
el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y
los estados contables.
La legislacin y la jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente ios resultados
de las operaciones, por lo que ella requiere una consideracin especial.
En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos pblicos que regulan
actividades empresariales autorizan o exigen determinadas prcticas contables que tienden a
disimular el verdadero estado de las empresas del sector. Es responsabilidad del auditor el
conocimiento profundo de las normas antedichas y del efecto en la informacin proporcionada a
terceros a travs de los estados contables. Algunos ejemplos son los que siguen:
- DIferimiento de prdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local mediante su
activacin y amortizacin en varios ejercicios.
- Emisin de estados contables no ajustados integralmente por inflacin distorsionando
significativamente la informacin.
- Diferimiento de crditos no recuperables a fin de ser absorbidos por los resultados en un nmero
de ejercicios predeterminados.
El ramo
_,
..
La informacin sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en

publicaciones especializadas de libre circulacin o en publicaciones de las cmaras o agrupaciones
del ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad econmica del ramo con su
secuela de concursos y quiebras (informacin que puede obtenerse de la simple lectura de los
diarios) permitir que el auditor est prevenido sobre el riesgo de discontinuacin en la
produccin de bienes o servicios causante de despidos laborales e indemnizaciones, que tal vez no
han sido previstos contablemente.
Esta informacin permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los
factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posicin relativa del ente en el
mercado.
La comercializacin de bienes de cambio de importacin o la utilizacin de insumos del mismo
origen cuando existen dificultades para su reposicin, debe ser conocida y evaluada por el auditor.
d Los mercados
La posicin del ente en el mercado en el que acta, sus posibilidades de imponer precios
o condiciones de pago, la vulnerabilidad del ente frente a la competencia, la existencia de un
mercado sobre-abastecido, tambin deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de
determinar su incidencia en los estados que ha de examinar.
2.2.
IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE
LAS AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS
2.2.1. Identificar el objeto del examen
Las normas de auditora citadas dicen en este punte:
Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los constituyen
-existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y exposicin- o lo que debieran contener).
Los estados contables son el objeto de la auditora. Ellos reflejan la empresa en forma simblica a
travs de la representacin de su patrimonio y sus transacciones. Para comprender dichos estados,
es necesario tomar contacto con ellos y con la empresa, que es la realidad que representan. Se debe
obtener informacin, entonces, sobre la empresa real y su ambiente y se deben analizar los estados
contables.
2.2,
"
lenificacin de las afirmaciones a ser examinadas
Los estados contables estn formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el
patrimonio del ente y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. ;
El presente paso en el proceso de formacin del juicio del auditor, es la identificacin de. las
afirmaciones contenidas en los estados contables y el anlisis de su naturaleza e importancia
relativa, lo que se realiza mediante la lectura reflexiva y ailisi&de los estados contables.
;.V
69
-"7
a. Naturaleza de las afirmaciones

Las afirmaciones pueden ser:
* De existencia o inexistencia.
* De cosas fsicas.
- Que estn presentes.
- Que no lo estn.
* De cosas no fsicas.
* De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados.
* De condiciones cuantitativas.
* De condiciones cualitativas.
Matemticas.
-~v b. Cualidades de las afirmaciones

.Para poder identificar las afirmaciones es necesario conocer sus principales cualidades:
* Explcitas e Implcitas
Cuando el auditor examina los estados contables, puede encontrar una cantidad notable
de afirmaciones, de distinta naturaleza e importancia relativa.
Las afirmaciones pueden estar explcitas o no en los estados contables bsicos, los anexos
o las notas.
.',.:
Las afirmaciones explcitos son fciles de comprender y determinar, pues son lo que figura en los
estados contables.
Las afirmaciones implcitas, en cambio, no tienen referencia expresa, deben determinarse con una
lectura reflexiva de los estados contables y son -frecuentemente- ms difciles de verificar. Ej.:
cobrabilidad de crditos, vendibilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos omitidos. Es
decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una afirmacin.
* Especficas y Generales
La mayor parte de las afirmaciones son especficas. En efecto, todas las que estn explcitamente
en los estados contables, y casi tote las implcitas, son especficas, se refieren a hechos especficos.
Existen, por otro lado, algunas afirmaciones implcitas,: que son generales, que son lo que estados
contables dicen en conjunto.
Qu muestran los estados contables como unidad?
Lqs estados contables exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variacin en un perodo de
tiempo. Estes afirmaciones generales, implcitas, significan que ios estados contables representan
la situacin patrimonial y econmica de la empresa.
/ El auditor debe emitir opinin sobre todas las afirmaciones, las especficas y, las | generales? No, el
auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones
\pjgcjficas y de ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la
70
no mencin de las afirmaciones especficas implica que no hay distorsin en estas que merezca ser
informada. Esta es la razn por la cual el auditor en su dictamen incluye su opinin sobre la
razonabilidad con la que los estados contables presentan la situacin patrimonial al cierre y los
resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinin sobre las afirmaciones
especficas es implcita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es porque no
las cuestiona.
c Lectura y anlisis de los estados contables
La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las afirmaciones contenidas en
dichos estados y relacionarlas con la informacin sobre el ambiente y sobre el ente, obtenidas
previamente.
El anlisis de los estados (denominado revisin analtica en algunos textos), facilita la
determinacin de la importancia relativa de sus componentes, la formacin de una opinin sobre
la situacin financiera y econmica del ente y la deteccin de variaciones importantes ocurridas en
el ejercicio.
La revisin analtica, que se trata con ms detalle en el punto 6 de este captulo y en el 2.1.1. del
captulo 5, se efecta al menos, sobre los estados contables del ejercicio anterior y los del ltimo
perodo intermedio (o el ltimo balance de saldos).
Como consecuencia de la aplicacin de estos procedimientos, el auditor puede determinar reas
prioritarias por:
* La importancia relativa de los montos involucrados.
* La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones.
* La importancia relativa de las deficiencias de control conocidas en la etapa explicada en
prrafos anteriores.
La preparacin del programa de auditora, estar fuertemente influenciada por la identificacin
de reas prioritarias de revisin y de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los
estados contables.
d. Significacin de las afirmaciones
Las normas de auditora de la Resolucin Tcnica Nro. 7 citada dicen a este respecto:
Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la iir-ô 'a
de los posibles errores o irregularidades y gl,riesgo involucrado.
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de
importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas est relacionado
con su importancia relativa para el auditor.
Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta:
a Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, sern las ms importantes. Esta es la
clasificacin ms obvia, que se obtiene simplemente preparando estados contables en
porcentajes.
.
b. ^ Grado de control vigente. Las afirmaciones que estn vinculadas a sistemas con debilidades
de control son ms riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o
71
irregularidades y, por lo tanto, ms importantes que aqullas otras que estn relacionadas a
sistemas que tienen un elevado nivel de control. La calidad del control vigente es una medida clara
del riesgo involucrado en cada afirmacin.
c. I*a naturale p afirmacin. La importancia relativa de la afirmacin cuando su
naturaleza'tepuquc mayor dificultad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea dificultosa
la estimacin de su valor o la exposicin de informacin involucrada, o represente una
manisfestacin cuyapotencialidad puede alcanzar niveles de alta significatividad.
d. Riesgqjnv* a. Adems de los riesgos indicados por el grado de calidad de los coriffoes
establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados contables, puede
haber otros factores que lo afecten.
Los riesgos especficos de la auditora pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir
errores significativos incluidos en los estados contables y expectativas de distorsiones que pueden
tener los estados contables. En el punto 4 de este captulo se amplia la consideracin del riesgo.
7 2.3. PLANIFICACION
..
Las normas de auditora contenidas en la Resolucin Tcnica Nro. 7 de la Federacin Argentina de

Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas dicen en este sentido:
Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del
examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de la
auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso.
La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o por
sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo
de la importancia del ente debe comprender programas de trabajo detallados.
Con relacin a la planeaein del trabajo, existe en este Manual un captulo especfico posterior
al presente, donde se desarrolla el tema.
5? 2.4. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO V ALIDOS Y SUFICIENTES
La Resolucin Tcnica Nro. 7 de Normas de Auditora se refiere a esta etapa del modo
siguiente:
2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a
travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora:
2.5.|jEvaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin^
siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades.
Esta, evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para
perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de
auditora-a aplicar.
2.5.|/0tejo de los estados contables conlos registros de contabilidad.
..
.
.72.:.
2.5 3 Pevisin de la correlacin entre registros y entre stos y la correspondiente docii- mentacin
comprobatoria.
2.5.4. Inspecciones oculares (por ej.: arqueos de caja, documentos e inversiones; observacin de
inventarios fsicos; observacin de la existencia de bienes de uso).
2.5.3. Dbtencin de confirmaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes, proveedores,
asesores legales).
2.5.5. Comprobaciones matemticas.
2.5.7. Revisiones conceptuales.
2.5.8; Comprobacin de la informacin relacionada.
2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: anlisis de razones y tendencias, anlisis
comparativo e investigacin de fluctuaciones de significacin).
2.5.0. Examen de documentos importantes (por ej.: estatutos, contratos, actas, escrituras y
similares).
2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
2.5.12.-Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e
informaciones suministradas.
Los procedimientos-usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros
alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situacin. En estos casos, el auditor
debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue x ^ icable o de razonable
aplicacin o que, a pesar de la modificacin, reemplazo o supresin, pudo obtener elementos de juicio
vlidos y suficientes.
LOS procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados adems en la
revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de Sos estados contables objeto de la
auditora, para verificar en que medida pudieron afectarlos.
En la aplicacin de los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta que puede
actuar sobre bases selectivas, determinadas segn su criterio exclusivamente o apoyndolo con el uso de
mtodos estadsticos.
2.6.
Controlar la ejecucin de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos

fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programacin.
Con tal propsito, el auditor debe efectuar una revisin cuidadosa del trabajo de sus colaboradores
a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.
2.7, Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del
auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Pan?, ello, el auditor,
utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:
2.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron.

2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relacin con el conjunto.
2.7.3. Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de seguridad
que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.
La obtencin de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilHiad de las afirmaciones
contenidas en los estados contables. Su objetivo, entonces, es llegar a la formacin de un juicio
luego de una investigacin crtica efectuada en forma metdica en la busqueda de evidencias que
persuadan al auditor acerca de la informacin expuesta.
En el punto 6 de este captulo se explican los procedimientos de auditora mencionados ms
arriba.
2.4.1. Evidencias
Las evidencias o elementos de juicio han sido clasificadas de diferentes maneras, siendo
importante destacar las siguientes:
1 l,?Segn el esfuerzo intelectual requerido:
- Evidencia natural:
Es aquella que se obtiene a travs de los.sentidos. Requiere un escaso esfuerzo mental
pero en cambio iens gran poder de persuacin sobre el auditor. Ejemplo: recuento de fondos
realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la ciase y cantidad de moneda
existente al momento del arqueo.
- Evidencia creada:'!
Es aquella que se produce (crea) realizando-pruebas de auditora. Para que el auditor se persuada
e la cifra'de-ventas-expuesta en los estados contables, crea evidencia mediante la revisin entre
otras cosas de la documentacin de respaldo (nota de pedido u orden de compra, remitos
conformados, guas de transporte, facturas, etc.). Requiere como se ve un trabajo intelectual ms
elaborado pues necesita definir los procedimientos a aplicar, el momento ms adecuado, la
cantidad de casos a observar, !a complcmentacin con procedimientos de otros rubros. (Ver
captulo 5 de este Manual).
-Evidencia derivada de una'rguinenacinracionM-:
En este caso la evidencia ss obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de na
interpretacin lgica. Precisamente, el requisito de una interpretacin hace que el auditor deba
poseer adecuada preparacin. Necesita de la habilidad en el observador para que a partir de
determinados hechos pueda realizar juicios lgicos. As, si el auditor ha establecido que el ente ha
vendido un bien de uso, deber encontrar un ingreso por la venta, la baja del activo, l ajuste de
las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido revaluado tcnicamente, el tratamiento
dado al saldo de revalo. Es decir que partiendo de un hecho establecido el auditor debe saber
qu evidencias adicionales ha de buscar.
('2.\Segn su fuente:
- Evidencia interna: .
Es aquella que surge dl ente, originada tanto en sus registros contables como en las mltiples
operaciones que realiza. Ejemplos: vales de caja, informes de recepcin, facturas de venta,
subdiario de ventas, diario general.
- Evidencia extema:
Se produce' fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales (facturas de proveedores,
resmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de confirmacin de saldos
solicitados a deudores).
2.4.2. Requisitos de las evidencias
Las evidencias deben reunir los siguientes requisitos:
-(^Pertinencia:.
Es una condicin obvia: implica que las pruebas deben referirse a la afirmacin que se desea
verificar y a los aspectos de ella que importan al auditor.
- Validez:
Signi-f jerza de persuacin que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende su cpnfe
l Como se ha visto, la fuerza de persuacin vara de evidencia a evidencia, siendo m seo i able
aquella derivada de una fuente externa, por ejemplo, que la obtenida de los funcionarios del ente.
Por otra parte, la confiabilidad aportada por un conjunto de elementos de juicio coincidentes,
relativos a una misma afirmacin es, generalmente, de un valor persuasivo mayor que la simple
suma de las que aportan las evidencias individuales.
^Suficiencia:
Significa que .los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar la opinin
del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones.
Lo de suficiente vara segn la cuenta. La determinacin de la suficiencia de las pruebas se lleva a
cabo considerando la relativa importancia de las afirmaciones, lo que haba sido determinado en
el paso anterior del proceso de formacin de un juicio.
Sin embargo, el auditor no debe obtener ms elementos de juicio que los necesarios porque
est limitado por razones de tiempo y costo.
No hay nirign tiempo fijo, determinado para una auditora, pero los estados contables!
deben ser oportunos para ser tiles, entonces la necesidad de suficiencia de los elementos | de
juicio, est permanentemente contrapuesta con el tiempo y con el costo de su trabajo.
Un problema grave al que el auditor se enfrenta es que hay ciertas afirmaciones para las
cuales no se puede obtener (an sin restricciones de costo y tiempo) elementos ds juicio que le
permitan estar absolutamente seguro de si ellas son ciertas o falsas.
Estos factores explican simplemente que el auditor efecta un trabajo profesional que tiene
limitaciones, ni el auditor ni la auditora son infalibles. El auditor llegar a la formacin de un
juicio sobre larazonabilidad de los estados contables, luego de una investigacin crtica efectuada
en forma metdica. Lo que s puede esperarse de la auditora es que su aplicacin por un contador
pblico independiente implique una aceptable seguridad sbre la confiabilidad de los estados
contables que examin.
. 2.43iJEva!uacin de las evidencias
75
- ;; '
El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha

obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para-cada una de las
afirmaciones .Ir constatando, cuando verifique cada afirmacin, si los elementos obtenidos son
suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmacin.
En consecuencia, al evaluar una evidencia, el auditor obtiene conclusiones parciales, conclusiones sobre cada afirmacin, o sobre un conjunto de afirmaciones.
Y finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especficas que l ha
considerado conveniente sustentar y su opinin sobre ellas est en condiciones de formarse una
opinin sobre las afirmaciones generales. Esta opinin no resulta de la suma algebraica de las
conclusiones parciales sobre las afirmaciones especficas. Es imposible sumarlas en trminos
matemticos, pero s es posible que el auditor llegue a formarse una opinin sobre si los estados
contables en conjunto representan o no la situacin financiera y econmica de la empresa,
combinando las conclusiones parciales que obtuvo.
Para eveluar si los estados contables en conjunto presentan la situacin patrimonial y econmica
de la empresa razonablemente, a pesar de que alguna afirmacin est mal, se debe preguntar si el
hecho que esta afirmacin est mal, produ.cs un efecto significativo sobre el conjunto.
La determinacin de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones
especficas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo
afecta es el problema ms importante que puede presentarse al auditor cuando debe formar su
opinin.
I El grado en que la informacin que proveen los estados contables est distorsionada es el factor
clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez,
la importancia relativa de las distorsiones de los estados contables puede medirse analizando las
variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar los estados
contables del ente, porque dichas variaciones podrn afectar las decisiones de los usuarios de la
informacin contable.
.
Podra concluirse que las distorsiones en los estados contables afectarn el juicio del auditor
sobre los estados contables en conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las
decisiones de los usuarios de informacin contable.
2.5. EMISION DEL INFORME
Las Normas de Auditoras contenidas en la Resolucin Tcnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E.,
dicen-al respecto:
~
. ...
2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinin
acerca de la razonabilidad de la informacin que contienen los estados contables bsicos en
conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la
formacin de tal juicio.
2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales
que feeran.de aplicacin. .
En el captulo correspondiente, al final del Manual, se encuentra desarrollado el tema referente
a la emisin del informe del auditor. Es conveniente remarcar que este informe representa la
culminacin de su tarea y el objetivo final de la auditora, la razn por la cual la comunidad ha
establecido la auditora como control ambiental de los estados contables
de los entes que los emiten.

3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA
El modo esquemtico en que el proceso deformacin del juicio del auditor se transforma en una
serie de etapas en la realidad de aplicacin de la auditora, puede observarse en el grfico Nro. 5.
4. EL lilESGQ DE AUDITORIA
El objetivo de la auditora, como se ha dicho, es capacitar al auditor para expresar una opinin
sobre la informacin que surge de los estados contables. Esta opinin aporta credibilidad
expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Ello es as por cuanto un nivel de
seguridad ",so m P no es posible en auditoria como resultado de factores tales como la necesidad
de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de
los sistemas de control y el hecho de que muchas de las evidencias que utiliza el auditor son de
convencimiento y persuasin antes que concluyentes. Es decir que operan sobre el intelecto
llevndolo a una certeza moral.
C El auditor, no obstante no emitir un juicio de seguridad absoluta, utilizando para ello la expresin
razonablemente para indicar aproximacin a la verdad ynoala verdad misma, U^tnmapara s
na responsabilidad ante el cliente que lo contrat como ante la comunidad toda cuando a travs
de su informe concluye que la informacin expuesta est libre de errores significativos.
Precisamente las limitaciones que tiene una tarea de auditora para obtener niveles de seguridad
absolutos son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA.
!' El RIESGO DE AUDITORIA puede ser conceptualizado como el peligro que asume el
I audito de no observar la existencia de defectos importantes en la informacin que presentan \los
estados contables, emitiendo por lo tanto un informe errneo.
El riesgo de auditora es conocido por el auditor, motivo por el cual prcticamente a partir del
momento en que sus servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evidencia
pertinente, vlida y suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la calidad y cantidad
de informacin proveda por los estados contables. El conocimiento apropiado de las causas que
incrementan o disminuyen el riesgo constituyen el punto de partida del anlisis que. al respecto
debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro de lmites aceptables.
Como ejemplos extremos de lo expuesto anteriormente pueden citarse los siguientes: Caso A:
activo compuesto exclusivamente por A1.000 en moneda local recontados por el auditor en la fecha
de cierrre, el riesgo del auditor est limitado a la posibilidad de que debiera existir una cantidad
mayor.
Caso B: activo compuesto exclusivamente por soft para computacin de alta y cambiante
tecnologa, el riesgo del auditor est representado por la verdadera existencia del soft mencionado,
que sea propiedad del ente y no obtenido ilegalmente de terceros, que el valor asignado est de
acuerdo con normas contables profesionales y que la capacidad de generar ingresos sea la
estimada por la gerencia, que no haya otrs desarrollos imputados a los resultados del perodo, que
no haya sido transferido y el auditor lo desconozca y que est adecuadamente expuesto en el estado
de situacin patrimonial. Como se advierte, los riesgos son muy distintos entre s y el auditor debe
estar prevenido, alertado sobre los riesgos posibles a fin de poner el nfasis dnde y cuando
corresponde y con las herramientas ms
77
PROCESO DE LA AUDITORIA
Obtencin de un conocimiento general riel cliente
(revisin analtica y otras pruebas)
Obtencin.de un
conocimiento de tas actividades de control existente.
Evaluacin preliminar
Punios Fuertes
Puntos Dbiles
Pruebas de Cumplimiento del

Sistema (Observacin y Prueba
de Transacciones).
valu
cin de si
una Audito
ra puede /
llevarse /
Reevaluacin
Puntos Fuertes
Puntos Dbiles
-V
Procedimientos sustantivos de
Auditora
(Pruebas
de
transacciones, directas do
M
Informe de evaluacin de
controles
Puntos Fuertes
Puntos Dbiles
Informe del Auditor
Adaptado de Aren? y
Loebbecke, "Auditing
An
Integts&d
' Grfico W
78
Informar
ai cliente
y retirarse
o emitir
una
abstenci
n con o
sin
opinin
adecuadas en la cantidad necesaria.

:
; Los tres componentes del riesgo de auditora han sido definidos de este forma:
- Riesgo inherente:Es decir el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes.

-Riesgo de control:
Se refiere al riesgo de que los sistemas de control del ente no observen y corrijan las deficiencia^
\ .....................
- Riesgo de deteccin:
Representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias importantes (tanto errores como
irregularidades) no los detecte.
~'
4.1. Riesgo inherente
Este riesgo que bien podra denominarse riesgo de existencia representa la posibilidad que tanto
transacciones como saldos tmedaninclmiuafignaciones equivocadas. Independientemente de los
sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, el riesgo de existencia depende de muchas
circunstancias entre las que pueden mencionarse:
- actividad del ente
- tipo de afirmacin
- ambiente legal
- periodicidad de los informes que emite el ente
Como ejemplos que permiten una mejor comprensin, del riesgo bajo examen pueden darse los
siguientes, es ms riesgosa la actividad de un ente dedicado a explotar petrleo que la de otro
que fabrica sillas; es diferente si se trata del fondo fijo del ente, de la incertidumbre que da lugar a
una previsin o la determinacin del valor actual de los probables ingresos futuros de un bien de
uso; no es lo mismo una compaa aseguradora con normas especficas de ms de un ente de
control que un negocio de compra-venta de autos usados; tampoco ser igual el riesgo de existencia
de un ente que produce informes trimestrales para terceros y mensuales para uso de la gerencia
que aqul que slo emite balances anuales para cumplir normas legales.
4.2. Miesgo.de control
En este caso, el riesgo consiste en que existiendo una afirmacin errnea el grupo de control del
sistema no lo observe o bien que habindolo detectado el grupo activante no adopte las medidas
correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. El enfoque sistmico desarrollado en el
captulo primero pone de resalto la importancia que tienen dentro de los elementos de control de los
sistemas tanto el grupo de control como el activante. La tarea del auditor ser entonces evaluar
adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las
debilidades que presenta y segn sea la importancia de las caractersticas controladas determinar la
naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar. El
capftulo44&estManual est dedicado a este tema. ,
:
79
4.3. Riesgo de deteccin
El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora no permitan descubrir

una afirmacin errnea. Debe agregarse que si bien es posible disminuir el riesgo de deteccin
incrementando la , cantidad>de.,.pruebas y tomando aquellas que provean de evidencias mas
fuertesTo es factible anularlo. La justificacin de lo aseverado surge del hecho que an cuando el
auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un perodo
o la totalidad de partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podr arribar a la
certeza absoluta que no existen otras operaciones u otras partidas que estando omitidas debieran
ser incorporadas. Se pone de manifiesto aqu tambin que la seguridad que provee una tarea de
auditora debe representar un nivel alto pero no puede significar un nivel absoluto.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas
planificar su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes,
revisar el plan de accin y establecer los procedimientos de auditora que estime son los ms
adecuados (naturaleza del procedimiento) la cantidad de pruebas que realizar (alcance del
procedimiento) y el momento ms oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para
hacer que el riesgo de deteccin quede en un nivel aceptable para el profesional.
EL RIESGO DE AUDITORIA globalmente considerado es por definicin inestable. O por lo
menos as debe entenderlo el profesional para no descansar sobre apreciaciones que por muy
fundadas que sean puedan no corresponder al momeno de su labor. Esto significa simplemente
que as como debe estar advertido sobre cambios importantes en las actividades del ente, la
legislacin vigente, los mercados en que acta, la composicin de los niveles gerenciales, el
funcionamiento de las actividades de control de los sistemas, la evaluacin del nivel de riesgo que
est asumiendo debe ser prcticamente constante. Ms an cuando se trate de entes con sistemas
de control que han demostrado ser dbiles y que requieren, como se ver en el captulo 4, de una
actividad de auditor particularmente planificada y profunda, pare, que el nivel de riesgo se
mantenga dentro de lmites compatibles con el objetivo perseguido.
5. PROCEDIMIENTOS TIPICOS DE AUDITORIA
'
Para peder obtener elementos de juicio vlidos y suficientes, el auditor se vale de mtodos
prcticos y lgicos de investigacin y prueba. Estos mtodos prcticos y lgicos de investigacin y
prueba, verdaderas tcnicas utilizadas por el auditor para el examen de una partida
o de un conjunto de hechos o circunstancias, constituyen los llamados procedimientos de
auditora.
Seguidamente se realizar una breve descripcin de los ms usuales, siguiendo el orden
establecido por la Resolucin Tcnica Nro. 7.
2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin. Este tema ser tratado en el captulo N9 4 de este Manual.
2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.
Como la auditora sigue fundamentalmente el camino inverso al de la contabilidad que partiendo
de un hecho o circunstancia pasa de los registros analticos (sabdiarios) a los sin
tticos (diario general) y finaliza en los estados contables, una de las tareas a realizar por el
profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la informacin contable , por lo
que deber verifjptr que han sido compilados partiendo de las cifras de los mayores generales que a
su vez acumulan temticamente las imputaciones originadas en el diario general. Posteriormente y
a travs de otros procedimientos se constatar que los asientos del diario surgen de registros
analticos como los subdiarios de compra, ventas, ingresos y egresos, liquidaciones de jornales, etc..
Debe recordarse que uno de los prrafos incluidos en el informe del auditor originados en
disposiciones legales expresa que los estados contables surgen de libros rubricados llevados de
2.5.3. Revisin de la correlacin entre registros y entre stos y la correspondiente documentacin
comprobatoria.
Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aqul se realiza a nivel de saldos de
cuentas, ste se efecta a nivel de transacciones.
Para ello, el auditor controla la correlacin entre registros relacionados, como por ejemplo entre
asientos del diario relativos a compras de uno o varios perodos mensuales, con los totales que
surgen del subdiario de compras de tales perodos y a continuacin tomar una muestra de las
transacciones volcadas en el subdiario cotejndolas con la documentacin comprobatoria que da
origen al registro contable. En el caso de compras la documentacin podra estar compuesta por
orden de compra o nota de pedido, remito del proveedor, informe de recepcin y factura.
Esta revisin se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se complementa
seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable.
El mtodo que puede utilizar el auditor para determinar la muestra a seleccionar, tanto en lo que
se refiere a tamao como a tems ser motivo de un anlisis particular en el captulo 5 d este
Manual de Auditora.
Mediante estas pruebas el profesional crea evidencias que lo persuaden sobre la composicin de
distintas cuentas.
2.5.4, Inspecciones oculares.
Como ya se dijera al hacer referencia a una de las clasificaciones de las evidencias, se est
ante procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tanto de
documentacin o informes de terceros, (no se incluye dentro de los terceros a los colaboradores del
auditor).
Entre las inspecciones ms comunes se encuentran las siguientes:
- de fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones:
Se denominan por lo comn arques y estn destinados a controlar la cantidad existente a una
fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha de cierre del ejercicio (aunque en ciertos
casos pueden realizarse a otra fecha) para dar seguridad a los saldos de Recaudaciones a depositar,
Fondo fijo, Moneda extranjera, Valores al cobro, Documentos a cobrar, Depsitos a plazo fijo,
Inversiones en Acciones y cuentas relacionadas como ser Intereses devengados y no devengados,
Diferencias de cotizacin, Rentabilidad de inversiones y similares. Tambin puede el auditor
decidir realizar arqueos sorpresivos en
81
cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de
los sistemas involucrados.
- de existencia de bienes de cambio y bienes de uso.
La tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente a la fecha
de cierre del ejercicio, aunque como en el caso anterior puede realizarse en otro momento si se
dan ciertas circunstancias como ser actividades de control adecuadas y se complementa con un
anlisis de lo ocurrido en esa fecha y el momento de cierre.
Por lo general y dependiendo de la actividad del ente, se trata de procedimientos destinados a
obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables. Es decir
saldos con importancia relativa alta y donde la potencialidad de los riesgos derivados de no
detectar fallas es por lo comn muy alto.
Estas pruebas estn destinadas fundamentalmente a cumplir con el objetivo de EXISTENCIA
an cuando tambin sin/en para constatar VALUACION en aquellos casos en que se observa
material deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnologa obsoleta y
EXPOSICION cuando puedan existir bienes en trnsito, en poder de terceros, obras en curso de
ejecucin, bienes de uso destinados a la venta, etc..
2.5.5. Obtencin de confirmaciones directas de terceros.
Este procedimiento tiene suma importancia para el auditor por cuanto la evidencia es proveda
por terceros ajenos al ente y directamente al profesional, evitando as que pueda ser manipulada
por funcionarios del ente auditado.
Las confirmaciones ms comunes son las siguientes:
- dirigidas a bancos (en general entidades financieras):
En ellas en realidad no se piden confirmaciones sobre datos incorporados en la nota que se
enva, sino informacin sobre distintos aspectos de inters para el auditor. La informacin
generalmente solicitada est referida a los saldos en cuenta comente, y cajas de ahorro;
documentos descontados; prstamos a favor del ente; ttulos en custodia y conceptos similares. Se
dice que se trata de informacin y no confirmacin por cuanto al auditor le interesa no solamente
constatar que los saldos declarados realmente existen sino tambin verificar que no existen
operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo as con el objetivo de INTEGRIDAD. Este
procedimiento tambin puede aportar evidencias sobre valuacin (intereses de prstamos no
devengados, rentas de ttulos en custodia, cuotas de prstamo vencidas, etc.) y exposicin
(prstamos a largo plazo, etc.).
- dirigidas a clientes, proveedores y acreedores fundamentalmente:
^ Estos pedidos a terceros comunmente llamados circulares han sido clasificados de la siguiente
manera:
POSITIVA: del texto resulta que se espera respuesta del tercero en todos los casos, pudiendo
ser
- DIRECTA: cuando se enva e saldo que el ente posee en sus registros
- A CIEGO: cuando no se enva saldo lguno, constituyendo en realidad un pedido de

informacin
,
,
; ...
NEGATIVA: del texto resulta que se espera respuesta slo en caso de discrepancia'entre el importe
incluido en la circular con el que figura en los registros del tercero.
Por lo general se utiliza la circular positiva por cuanto brinda mayor seguridad al auditor, para
quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo, como ocurrira con la negativa,
sino que debe insistir con el procedimiento o bien utilizar criterios alternativos. /Tambin, por lo
comn, se prefiere la circular positiva directa para cuentas a cobrar del ente %y positiva a ciego
para cuentas a pagar. Las confirmaciones negativas son utilizadas como complemento de las antes
descriptas y para casos donde el tercero est interesado en manifestar su disconformidad si sta
existe, por ejemplo para saldos en cuenta corriente o caja de ahorros bancadas.
Los principales pasos que sigue el auditor para cumplir el procedimiento son los siguientes:
1. Toma de conocimiento de las partidas que integran la cuenta (terceros involucrados, importes,
regularidad de los movimientos, antigedad de los saldos).
2. Determinacin del tamao de la muestra y eleccin de los saldos a circularizar.
3. Completamiento de las notas de pedido de confirmacin o informacin, preparacin de una
planilla de control al efecto y envo a cargo del auditor o de sus colaboradores.
4. Recepcin de las respuestas directamente por el auditor y vuelco en la plan illa de control. Envo
de un segundo pedido para aquellas sin respuesta o devueltas por el correo.
5. Aclaracin de las diferencias existentes entre lo manifestado por el ente y lo respondido por el
tercero, ya sea por el auditor o a travs de funcionarios del ente auditado.
6. Aplicacin de procedimientos alternativos para obtener evidencias en caso de diferencias no
aclaradas o de saldos por los que no se obtuvo respuesta.
7. Conclusin a la que arriba el auditor luego de realizado el procedimiento.
2.5.6. Comprobaciones matemticas.
Las comprobaciones matemticas son utilizadas tanto en transacciones como en saldos de
cuentas y se refieren a control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en los registros
principales, determinacin de la exactitud aritmtica en clculos de factura, cmputos de costos,
preparacin de balances, aplicacin de criterios para la fijacin de previsiones, clculo de
provisiones para impuestos, siendo de tal magnitud la cantidad de situaciones en que se utiliza que
no justifica un detalle mayor al realizado.
;2.5.7. Revisiones conceptuales.
Este procedimiento que forma parte de lo que se denomina revisin analtica y ha sido expuesto
en el siguiente punto de este Manual de auditora, representa sencillamente Un
control de lgica, es decir que medante este camino el auditor trata de persuadirse acerca del
contenido de una cuenta, de un rubro, de la lgica de un asiento contable, de la claridad del ttulo
de una cuenta, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, 'de la validez de los
argumentos esgrimidos para constituir una previsin. Como se advierte, no est destinado a
obtener documentacin comprobatoria, sino que las evidencias que se procuran deben surgir de
la compenetracin del profesional acerca de las razones del ente, de la persuado que otorga el
saber que nada de lo coservado contrara criterios contables, normas de valuacin, razonables
imputaciones.
No es este un procedimiento que deba juzgarse en forma aislada, ya que su importancia estriba
slo en el conocimiento que otorga el auditor, aunque ste, posteriormente y a travs de la red que
forman los distintos procedimientos deber obtener elementos de juicio vlidos y suficientes. En
auditora de estados contables las revisiones conceptuales constituyen procedimientos vlidos pero
slo excepcionalmente sern suficientes, debiendo complementarse por lo tanto con otros que
agreguen evidencias de mayor peso.
2.5.8. Comprobacin de la informacin relacionada.
Este procedimiento tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente.
As, el anlisis de determinadas afirmaciones relacionadas con movimientos de bienes de cambio
conlleva al ingreso por compras y la cuenta a pagar que se origina y las bajas por ventas su
compilacin e imputacin al costo de ventas. Es decir que la informacin relacionada puede estar
originada en la propia mecnica de dbitos y crditos de las registraciones contables como en la
imputacin y/o exposicin de afirmaciones de las que el auditor tom conocimiento por cualquier
causa.
No obstante que la informacin relacionada no brinda una prueba en s misma, agrega elementos
de convencimiento por la negativa. Quiere decir que si la informacin relacionada no es coherente,
la falta de armona representar un llamado de atencin para el auditor
quien deber investigar las causas de la inconsistencia.
2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad.
Este procedimiento integra tambin la llamada revisin analtica (que ser analizada en el punto
siguiente) y tiene como objetivo analizar las relaciones entre aquellos elementos de los estados cuya
evolucin puede ajustarsa a patrones predecibles. Como ejemplos . pueden citarse los siguientes:
*
- Porcentajes histricos de utilidad bruta
- Relacin entre ventas y costos
- Relacin entre ventas y determinados insumos de importancia
- Relacin entre cobranzas por ventas y depsitos bancarios
- Variaciones y su justificacin de ndices de liquidez, endeudamiento y similares
- Comparaciones entre los saldos de las cuentas ms importantes entre dos fechas determinadas,
por ejemplo entre el cierre de un perodo anterior y el cierre del presente
perodo, ambos en moneda de igual poder adquisitivo
- Relacin entre deudas bancarias e intereses pagados a bancos
2.5.10. Examen de documentos importantes.
Este procedimiento significa que el auditor deber tomar conocimiento directo del contenido de
todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus tareas
o en sos conclusiones.
"
As la lectura de los estatutos o contrato social, de las actas de directorio o asamblea, las
escrituras traslativas de dominio de los inmuebles, contratos de leasing o de uso de tecnologa,
contratos de concesin, licitaciones pblicas ganadas por el ente, constituyen ejemplos donde la
lectura es imprescindible. Algunos de ellos sern valiosos en la etapa de conocimiento del ente,
otros en la de planificacin, pero todos requieren la lectura atenta y reflexiva del auditor.
2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
Difcilmente podra realizarse una auditora si no se contase con la posibilidad de obtener
informacin del ente a travs de preguntas a funcionarios y empleados. Vade suyo que por el
origen de la evidencia tendrn una fuerza de persuacin muy limitada. No obstante, su
importancia radica por una parte en que quienes estn compenetrados en la operatoria del ente,
sus procedimientos y sistemas, empleados que realizan determinadas tareas, caractersticas de
ciertas operaciones, funcionamiento del archivo, estn en inmejorables condiciones para
transmitir esa informacin al auditor haciendo que ste comprenda con mayor rapidez y menores
posibilidades de error lo que sucede en la organizacin y por la otra sirvan para completar la
informacin que debiendo estar disponible, es escasa, confusa o de difcil obtencin como por
ejemplo las leyendas de las jomalizaciones, condiciones de ciertas operaciones, determinados
sucesos.
La informacin recibida ser contrastada por el auditor con evidencias que vaya recogiendo en
el transcurso de su tarea y aquella que pueda ser considerada como relevante deber ser
confirmada por escrito por funcionarios de primer nivel a travs de lo que se denomina Carta con
manifestaciones de la gerencia y que se explica en el captulo de Papeles de trabajo.
2.5.12. Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e
informaciones suministradas.
Este procedimiento se explica en el captulo Papeles de trabajo donde puede observarse
asimismo un modelo de carta.
6. REVISION ANALITICA
6.1. Concepto
Los procedimientos de revisin analtica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la
informacin contable y que comprenden es soy 1?. comoaradn de relaciones entre datos.
Lapremisabsica subyacente en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica es que
ciertas relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continen en el tiempo a falta de
condiciones que indiquen lo contrario.
6.2. Etapas del proceso de auditora donde se aplica
..
Estos procedimientos pueden utilizarse bsicamente en las siguientes etapas: ..: . r< - Planificacin:
para ayudar al auditor a definir las reas donde deber poner nfasis en sus
procedimientos de auditora;
GjObtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y
corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables son
coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente.
6.3. Importancia y aplicabilidad
Los procedimientos de revisin analtica son de sum-importancia para el auditor pues, en
cualquiera de las etapas que los aplique e independientemente de los objetivos especficos que se
persigue en cada una de ellas, le permite formarse una opinin sobre las
consistencia lgica de la informacin contable e indagar sobre las relaciones inusuales que
eMentfaeiiBSlMpfueTSsTI'usto es destacar que perfeccionan el conocimiento del auditor sobre
las operaciones del ente permitindole interpretar si a la luz de esas operaciones de
su cliente los" estados contables tienen sentido.
6.4. Etapas
El proceso de revisin analtica tiene tres etapas: a.

estructurar la prueba y definir la precisin requerida
h. realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los clculos y resumir u organizar las
cifras, y
c. interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relacin es efectivamente expli cable o
previsible.
Toda revisin analtica implica la comparacin de una partida con otra y 3a comparacin procura
establecer una relacin que pueda ser considerada lgica. Ahora bien, si se ha de validar una
partida (variable dependiente) por su relacin con otra (variable independiente) el auditor dte
satisfacerse que esta ltima sea confiable y que la relacin funcional sea vlida.
Las conclusiones a las que arribe el auditor dependern de tres factores:
a. Calidad de la relacin, lo que implica
- credibilidad de la relacin, es decir que razonablemente puede esperarse;
- lo rlevante de la relacin, es decir que provee evidencia significativa;
- consistencia de la relacin, que se refiere al grado en que las relaciones del perodo son
similares a las histricas;
- grado deindependencia que posee la variable independiente, lo que significa que la seguridad que puede derivarse de la relacin entre dos variables puede ser limitada si ambas derivan
de la misma informacin contable.
b. Calidad de los datos, que depende de:
calidad v aplicabilidad de los datos de la industria;
- fortaleza-de. tos.controles^ establecidos por el ente sobre la produccin de datos;
- confisbiUdad de la informacin no contable;
- lo completo-.de la poblacin, y
;c."Precisin de la prueba, que depende de:
tGHicaS'de'alta'geguridad versus tcnicas de limitada seguridad;
- freeuenci'delas mediciones;
- gradle-desagregacin de la prueba, y
- grado de .complejidad.
A continuacin se suministra un detalle de algunas pruebas de revisin analtica que el
auditor puede aplicar:
- Prueba de amortizaciones.
- Prueba de ingresos.
- Anlisis de los mrgenes de utilidad.
- Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parmetro lgico (comisiones/
ventas; ingresos brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; dbito fiscal IV A/ventas;
devoluciones/ventas).
- Anlisis de la evolucin de los sueldos y jornales.
- Indices de rotacin de crditos; de bienes de cambio; de cuentas a pagar.
Este tema puede ser profundizado con el Informe respectivo del Area de Auditora del
CECYT.
87
Capitulo N 3
PLANIFICACION
DE L
AUDITORIA
PLANIFICACION DE LA AUDITORIA
1. CONCEPTOS GENERALES
La naturaleza del trabajo de auditora y su objetivo primario -emisin de una opinin
profesional-, intrnsecamente conlleva una necesidad bsica de desarrollar la accin de planificar.
Esta accin se puede sintetizar como la asignacin en el tiempo de los recursos disponibles en
funcin de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar.
A su vez, en la secuencia de este proceso iterativo, los procedimientos a aplicar son consecuencia
directa de la evaluacin primaria de la magnitud, forma de operacin y caractersticas del
contexto en que se desenvuelve el ente auditable.
La planificacin adems del beneficio que genera su utilizacin a travs del ordenamiento del
proceso a ser cumplimentado, en el caso especfico de la auditora, su empleo la transforma en
una de las mejores herramientas a utilizar para la obtencin de los objetivos perseguidos.
La afirmacin anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo:
i) Necesidad de una conclusin que es la ponderacin resultante de diversas tareas.
ii) Tales tareas difieren en su
- Extensin y correlacin temporal
- Requerimientos de idoneidad
- Ubicacin geogrfica
iii) Los elementos mencionados en ii), deben combinarse entre s.
Como consecuencia, desde el punto de vista profesional, la planificacin es un elemento
insoslayable en la realizacin del cualquier trabajo de auditora.
As la Resolucin Tcnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E., seala entre las Normas sobre Auditora de
Estados Contables:
2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del
examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de la
auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso.
La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o por sus
colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo de
la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados.
Seguidamente se analizarn secuencialmente los distintos aspectos de la planificacin.
2. OBJETIVOS
La planificacin de un trabajo de auditora se orienta fundamentalmente a:
- Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente
dimensionamiento de su alcance e intensidad.
- Obtencin de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos.
- Correlacin temporal dlas tareas conJos-iBairsos-hiananos. con el fin de controlar el desarrollo
del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes.
- Generacin de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con los
requisitos propios de su naturaleza.
Estos puntos forman un conjunto interrelacionado, por lo que la falencia en la adecuada definicin
de una de sus partes afecta significativamente la estructura de la planificacin.
3. ELEMENTOS DE PLANIFICACION
.'.
Los elementos bsicos que deben integrar un esquema de planificacin para el cumplimiento de
los objetivos enunciados son los siguientes:
2)\Propsito del trabajo a realizar
El propsito del trabajo es el principal condicionante de la planificacin. Todo trabajo de auditora
puede diverger en sus objetivos pero en resumen, todos tienden a expresar una opinin profesional
ya sea sobre estados contables o sobre un rea administrativa de un ente. Por ende, la planificacin
primariamente debe tomar en consideracin este factor para dimensionar el trabajo a las
necesidades emergentes del tipo de opinin a brindar.
b) Caractersticas del ente donde se efecta el trabajo
Las caractersticas de! ente donde se efectuar el trabajo, particulariza las clases de procedimiento
a aplicar para cumplimentar la tarea.
Bsicamente factores que resaltan en este mbito son:
i) La conformacin jurdica que presenta el ente, vg. empresa unipersonal, sociedad civil,
sociedad comercial (dentro de sta figuran las actualmente tipificadas por la ley y eventualmente
las creadas por las cambiantes condiciones econmicas).
ii)
Las earactersticas operativas. El tipo de operaciones que realiza el ente influye
necesariamente en la definicin de los diferentes procedimientos a aplicar. Esto involucra una
amplia gama que se extiende desde aquellos casos en que:
- las mercaderas son producidas o revendidas
- el ente es monproductor o pluriproductor
- las operaciones son sustancialmente normales o se trato de transacciones nicas,
espordicas o extraordinarias.
iii) Grado. de copfiabilidad de los elementos-dexonrol.
La informacin a evaluarse o sobre la cual se emitir una opinin queda procesada directa
indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente. Por ende los elementos de
control con que cuenta cada sistema y su grado de utilizacin, conforman un factor relevante en la
determinacin de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
c) estimacin de las horas a insumir en la realizacin del trabajo
La presupuestacin del trabajo resume una asignacin de horas a cada una de las tareas a
realizar. Como se seala en la introduccin, la planificacin su nutre de este factor como elemento
bsico de su materializacin prctica. Los elementos bsicos de la presupuestacin de horas son los
siguientes:
i} Entrevistas con el cliente Esta tcnica -realmente irreemplazable-, otorga al auditor una
vivencia que le permite dimensionar el trabajo en real magnitud.
El mejor logro del objetivo perseguido, obliga a sealar que en este punto, es fundamental
la.experiencia profesional y algunas herramientas de trabajo que eviten omisiones en la obtencin
de la informacin.
Es recomendable a este respecto, la preparacin de una metodologa de cuestionario sintetizada en
un memorndum. Dicho cuestionario detalla las preguntas fundamentales en cada una de las
reas que caracterizan el ente y que tiene repercusin en el proceso de auditora que se va a iniciar.
ii) i Visita a las plantas y oficinas, y observacin de las operaciones

' Esto permite que muchos factores de dimensin de estructuras y disposicin de elementos,
sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asignacin de los recursos y
procedimientos a implementar.
A ttulo de ejemplo cabe sealar disposicin de los almacenes y depsitos, ubicacin de las lneas de
produccin, custodia de los activos fijos en plantas, etc..
iii) ; Caractersticas de documentacin y registros
A los efectos de la cuantificacin de las horas, el conocimiento de las modalidades de
documentacin y registros asumidas permiten una ms apropiada definicin de los tiempos a
insumir.
d) Programas de trabajo
La detallada enunciacin de procedimientos de auditora se condensa y resume en un cuerpo
orgnico y sistemtico que se define como programa de trabajo. El auditor elegir de acuerdo con
los elementos enunciados en los acpites anteriores, las alternativas ms apropiadas a volcar en los
programas de trabajo y que le permitan el cumplimiento de las metas fijadas.
Se conocen diferentes enfoques en la preparacin de los programas de trabajo, dependiendo entre
otras razones del conocimiento tcnico y experiencia de quienes tendrn a su cargo la auditora, el
tamao del estudio del profesional, la complejidad de la tarea en funcin de las caractersticas del
cliente, el mayor o menor deseo de privilegiar la eficiencia por sobre la cractividad del auditor, etc..
Segn sea el grado de detalle que se asume en su conformacin, pueden variar desde simples guas
o recordatorios de procedimientos, tambin denominados programas generales, hasta aquellos
analticos o detallados. As, los programas generales exponen sintticamente (recuerdan), los
enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposicin a la descripcin minuciosa y pormenorizada
que se utiliza en los analticos o detallados.
Tambin es menester una clasificacin de acuerdo con la especfica relacin con u.n trabajo en
particular. Desde este punto de vista en la prctica se conocen como programas estndar y
programas especficos. Los primeros son preparados con el objetivo de ser utilizados en una
cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a diferentes clientes que el
profesional atienda. Los segundos, programas especficos, son aqullos que
93
se preparan y aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle an

mayor, pudiendo comprender cada una de las cuentas que componen el plan de cuentas del cliente
con su respectivo cdigo.
El auditor en la etapa de planificacin, elegir dentro de las alternativas sealadas, el enfoque que
mejor se adeca a sus necesidades y objetivos perseguidos.
4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACION
La planeacin de la auditora es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse antes de
iniciarse la tarea, aunque, slo luego de identificadas las afirmaciones que contienen los estados
contables y determinados los objetivos y riesgos de auditora que conlleva la evaluacin de las
actividades de control del propio ente, puede explicitarse el programa en forma completa.
Sin embargo, all no termina la confeccin del programa de auditora, pues a medida que se va
desarrollando el trabajo, se reevala permanentemente el plan y se le efectan modificaciones
nesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el trabajo.
La reevaluacin del plan est indicada en el grfico referido al delo de la auditora, incluido en
el captulo 2, y es la caracterstica tpica de esta investigacin del contador pblico. El auditor debe
emitir su juicio sobre la razonabilidad con la que los estados contables exponen la situacin
patrimonial y los resultados de la empresa, y para hacerlo, lleva a cabo una revisin crtica de
aquellos estados, buscando todos los elementos de juicio necesarios en un medio incierto. Nunca
llega a estar absolutamente seguro que los estados contables reflejen la verdadera situacin de la
empresa; por lo tanto, trata de reducir la incertidumbre a lmites razonables, lo que explica su
permanente preocupacin de reevaluar sus prximos pasos en la bsqueda de la verdad.
5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACION
Los items mencionados en el punto 3, renen los aspectos esenciales de la planificacin.
El desarrollo prctico de sta, exige un adecuado ejercicio del criterio profesional para adaptar el
esquema a las particularidades de cada trabajo.
Se tratar en los prximos prrafos de brindar elementos de utilizacin concreta en cada
trabajo.
5.1= CUESTIONARIO PASA VISITA PREVIA
Uno de los mayores problemas que se presentan para el auditor que debe efectuar un trabajo, es
reunir los elementos que definen la planificacin insumiendo para ese fin el menor tiempo posible.
La visita al cliente es vital en ese aspecto y consecuentemente debe aprovecharse integralmente.
Se incluye a rengln seguido una serie de puntos que deben definirse en las visitas previas
(entrevistas, recorridas por las plantas, etc.) orientados principalmente para aquellos trabajos que
tienen por fin emitir una opinin sobre estados contables, y una breve indicacin de su utilidad en
la planificacin:
- Denominacin completa del ente -dato necesario para la identificacin adecuada de los estados
contables a auditar-.
- Ubicacin geogrfica de las plantas fabriles, sectores de vena, administracin y otros -sta
informacin es fundamental para determinar el lugar de trabajo de los auditores, iemcos de viaje,
posibilidad de conocimiento personal, etc.-.
- Lneas de productos que elabora con indicacin de su mayor o menor complejidad tcnica,
proveedores principales e insumos crticos -datos que se utilizarn, por ejemplo, en la estimacin
del tiempo dedicado a la revisin de costos, ideas generales sobre la posibilidad de obsolescencias,
etc.-.
- Penetracin del ente en el mercado, principales competidores, estaclonalidad ele las ventas, tipo
de clientela -elementos que adems de permitir una caracterizacin de la empresa- influyen en la
evaluacin de procedimientos a aplicar.
- Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores -informacin que permitir
una estimacin de la distribucin de la carga de trabajo y proveer un elemento de control en la
revisin del total de jornales y cargas sociales-.
- Registros contables que utiliza el ente -elemento vital para estimar la mayor o menor facilidad de
acceso a los datos relevantes para la auditora-.
- Criterios de valuacin empleados en los distintos rubros, con indicacin de los mtodos
especficos de imputacin y costeo -informacin obviamente indispensable en la planificacin de
las horas necesarias en cada rubro-.
- Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria, si correspondiere, momento en el que se
necesita contar con los estados contables auditados -elemento que acota la duracin del trabajo y
establece la necesidad de la mayor o menor cantidad de auditores para concluir en trmino-.
- Fechas en las que estarn disponibles los listados, planillas, etc., sobre las cuales se debe efectuar
revisin -datos que fija lmites sobre el momento de inicio de una serie de tareas ineludibles-.
- Tareas que puede realizar personal del cliente (transcripcin dactilogrfica de circulares, anlisis
de cuentas por auditora interna, etc.) -informacin relevante, en la ponderacin de las horas de
auditora-.
- Fechas de toma de inventarios fsicos de bienes de cambio de uso, etc. -elemento que establece
asignaciones de auditores en momentos determinados-.
- Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios de importancia u otras situaciones
similares que influyen o restringen la actividad y/o los resultados del ente -informacin que
coadyuva en la determinacin de tareas a intensificar, estimacin de contingencias ,etc.La lista precedente es meramente enunciativa y en muchos casos en que el auditor mantiene
contacto permanente de asesoramiento u otros (que no impliquen dependencia), gran parte de la
informacin ya ser conocida previamente al inicio de la auditora anual.
95
Una vez realizadas estas tareas colectoras de datos, deben plasmarse sus conclusiones en
diagramas que permitan visualizar los procedimientos, fechas y duracin de los distintos pasos del
proceso.
5.2. PRESUPUESTACION DE TAREAS
Una herramienta bsica de la planificacin es la utilizacin de un formulario en el que se resumen
las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicacin a los auditores de acuerdo con su
complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la experiencia del personal
interviniente. Una vez realizada esta primera distribucin ser conveniente utilizar un papel de
trabajo que permita visualizar su correlacin temporal en funcin de las fechas crticas y analizar
si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor.
En funcin de esta observacin es muy probable que surjan modificaciones a la estimacin
primitiva, ya que puede suceder, por ejemplo, que en funcin de las horas presupuestadas y la
cantidad de auditores intervinienes, no se puedan cumplir los plazos para la presentacin de
estados
contables.
.
En el modelo de formulario de presupuestacin que se incorpora a este trabajo, se pretende que el
diagrama no solo sirva para planificar sino que adems, se puede emplear como medio de control
de esa estimacin por contraste con el tiempo insumido realmente en cada paso.
En la ejemplificacin se incluye un resumen parcializado de tareas para indagar el uso en la
prctica del contenido del formulario.
A rengln seguido, se indica el contenido de cada parte del formulario:
-Empresa
'
Se indicar la denominacin completa del ente auditado.
- Cierre de ejercicio
Corresponde incluir la fecha a la cual se refieren los estados contables auditados.
- Tarea Nro.
Se utilizar para numerar correlativamente cada una de las tareas a realizar.
- Descripcin
Se incluir la denominacin de las distintas tareas que se efectuarn en la auditora.
- Auditor a cargo
Se deba sealar quin efectuar la tarea en ese rengln (encargado de trabajo, asistentes).
- Horas de trabajo presupuestadas
Corresponde estimar cuntas horas se insumirn en cada tarea, considerando su magnitud y la
experiencia del auditor que la efectuar.
- Horas de trabajo reales
Se consignar el tiempo realmente insumido para la tarea.
- Diferencia
Se informar el exceso o defecto de las horas reales en relacin con las presupuestadas. Si
se hubiera empleado un tiempo menor al previsto, la diferencia se indicar entre parntesis.

- Explicadle de variaciones
Corresponde incluir una breve explicacin de las causas que motivaron los excesos o defectos.
En el formulario que se acompaa puede verse que la tarea a la que se asign el Nro. 1 (no
implica gradacin de su relevancia): el arqueo de fondos se asign al asistente principal (asistente
1 = Al en el formulario), presupuestndose 5 horas e insumindose igual cantidad.
En la tarea sealada como Nro. 5 Cuentas Varias, la asignacin recay en el encargado de
trabajo (E en el formulario), con una estimacin de 8 horas, habiendo sido necesarias en la
prctica 6 horas, originando una diferencia de 2, que se explican en la columna siguiente como
debidas a la eliminacin de cuentas producidas en la empresa.
Se puede ver que existe una serie de tareas que se suponen en curso, y que concordantemente sus
valores horarios reales, no se han transcripto en el formulario.
5.3. CRONOGRAMA DE TAREAS
Otro formulario de utilidad probada es el grfico de correlacin de tareas en forma sinttica
puede denominarse:
Cronograma de tareas.
Su intencin es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores intervinientes en funcin del
tiempo disponible y de las tareas a realizar.
En el formulario analizado en el punto anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea y
quin la efectuar, pero en una auditora tambin es necesaria:
V la determinacin de la secuencia adecuada de las tareas,
- la reduccin al mnimo de los tiempos libres de auditores o las sobrecargas de trabajo cuando se
acercan las fechas establecidas como lmite de trabajo.
El formulario propuesto se basa en el grfico de barras (tcnicas de Gantt), por ser de utilizacin
simple y ampliamente difundida. No se ha optado por el empleo de la tcnica de programacin
por camino crtico (PERT, CPM, etc.), en razn de su falta de adherentes entre la profesin
contable del pas, an cuando como herramienta- sea ms completa y flexible.
El cronograma de tareas propuesto se compone de:
- Columnas que indican los sucesivos das de trabajo y las fechas del calendario a que
corresponden esos das.
A su vez, para facilitar la graficacin se ha dividido el da en dos partes -maana y tarde- , que
corresponden a perodos de cuatro horas cada uno.
- Filas en las que se colocarn los tipos de auditores que intervendrn en la realizacin de las
tareas. Eventualmente pueden reemplazarse o complementarse con los nombres del personal
interviniente.
Para el empleo del formulario, operativamente, se proceder de la siguiente forma:
97
- Se analizarn las tareas asignadas en el formulario de presupuestacin al encargado de trabajo.

Se determinar cual es el orden razonable de esas tareas.
- S e volcarn las tareas al grfico en el orden establecido. Cada barra representar una tarea. Su
longitud estar determinada por las horas asignadas a esa de acuerdo con la definicin
previa de la cantidad de horas que representa cada da (en el ejemplo 8 horas).
- Se analizarn las tareas asignadas en el formulario de presupuestacin al asistente principal. Se
determinar cual es el orden razonable de aqulla.
- Se volcarn ias tareas al grfico, en el orden establecido.
- Se proceder en forma similar a la enunciada para el asistente principal con todos los asistentes
que intervendrn.
- Se estudiar ei grfico obtenido a efectos de determinar si la secuencia especificada para cada
individuo permite la realizacin d tareas correlativas por parte de otros miembros del equipo. En
caso de no ser as, ser necesario reordenar la secuencia y si no fuere factible deber modificarse
la asignacin de tareas entre los auditores.
Uno de los aspectos que debe analizarse es la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas,
generalmente conocidas por preliminar y final.
El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisin que no dependen
bsicamente de la informacin de cierre del ejercicio, logrando de esa manera minimizar las
sobrecargas de trabajo en el proceso final.
Ejemplos de tareas que pueden adelantarse son: evaluacin de las actividades de control de los
sistemas, prueba de transacciones, circularizacin, revisin analtica de las cifras acumuladas,
lectura de actas de directorio y asamblea, anlisis del sistema de costeo, etc..
En ste caso puede ser necesario preparar dos cronogramas de tareas si las dos etapas no se
realizan en forma continuada.
En el ejemplo que se acompaa es evidente que ciertas tareas han sido desarrolladas con
anterioridad al cierre de ejecicio, por lo que 30-9, que figura como primer da de trabajo,
corresponde a la etapa final.
El cronograma adjunto, posibilita el control de la programacin mediante la comparacin con los
tiempos reales. - A ese efecto cada fila (indica al auditor) se divide en dos partes: P presupuesto y
R
real
Los nmeros que se advierten en las barras corresponden a las tareas detalladas en el formulario
de presupuestacin descripto anteriormente.
En el ejemplo la auditora se halla en curso y concordantemente se ha volcado en forma integra la
estimacin de las tareas y se insertaron las barras de los tiempos reales para aquellos casos n que
la tarea ha sido finalizada.
Cabe aclarar que este cronograma abarca los das 1 a 6 del perodo de auditora, por lo que
existirn otras hojas para los das siguientes.
ua
P
R
ES
U
P
U
ES
T
A
CI
O
N
D
E
T
A
R
E
A
tN
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in ^ ^ o ^ c*> ^ ^t- ^ <N ^ -f y QQ oo
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oo
*-h CS cS -* C'l =*
<<:<:< m <
h h(S
<
AL y CAM
Contadores
Pblicos
Empresa
Cronograma de tareas
Cierre de Ejercicio
5.4. PROGRAMAS BE TRABAJO

El programa de trabajo es un elemento de utilidad indiscutible. La etapa de planificacin debera
comprender su confeccin ya que permitira un seguimiento ordenado de las tareas de revisin.
Seguidamente se expone a manera de ejemplo el contenido de un programa de trabajo especfico
para un cliente:
Aspectos a incluir:
ESENCIALES
Nombre del cliente.
Fecha a la que se efecta la revisin.
Detalle de los procedimientos de auditora a aplicar especificando.
- visitas durante las cuales se llevarn a cabo
- alcance
- categora del auditor a cargo (capacitacin y experiencia requeridas)
Tiempo presupuestado y tiempo real empleado.
Explicacin de cualquier variacin entre lo programado y lo efectivamente realizado. Constancia
del cumplimiento de cada procedimiento incluyendo fecha y firma de quien lo llev a cabo.
Conclusin (juicio de valor), luego de la revisin del rea o rubro.
CONVENIENTES SEGUN LAS CIRCUNSTANCIAS
Recordatorio de los objetivos generales que se persiguen con la revisin.
Referencia sinttica a las principales caractersticas de los sistemas de control vigentes en el rea
que cubre el programa y en particular sobre deficiencias cuya potencialidad requiriese especial
atencin.
Elementos que proveer el cliente y su fecha tentativa.
El motivo por el cual estos aspectos no se incluyen como esenciales a incluir en un programa de
trabajo radica en que:
a. los objetivos de la revisin de un rubro deben estar siempre presentes en un auditor capacitado
y son presupuesto indispensable para que se encuentre en condiciones de realizar su labor de
revisin;
b. normalmente los papeles de trabajo preparados con la revisin de los sistemas de control se
agrupan en un solo legajo, donde al final de cada rea se exponen las conclusiones, no siendo
indispensable por lo tanto, reiterarlo en el programa y,
c. los elementos a entregar por el cliente con su fecha tentativa, forman parte por lo comn de un
papel de trabajo al efecto.
No obstante lo expuesto, conviene remarcar que el programa de trabajo no es algo que deba
realizarse de una manera determinada sino que es la resultante de distintos factores,
entre los que debe incluirse necesariamente, las convicciones del profesional.
MODELOS
1. GUIA O RECORDATORIO DE AUDITORIA
Cliente:
Auditora al:
AREA: Caja y bancos Procedimientos a aplicar:

a. Control de transacciones
- Cobranzas
- Desembolsos
b. Corte de operaciones
c. Arqueo de fondos
d. Limpieza de arqueos
e. Revisin de conciliaciones bancarias
f. Confirmaciones de saldos
g. Control de valuaciones
h. Control de uniformidad
2. PROGRAMA DE TRABAJO DETALLADO ESPECIFICO Cliente
AREA: Caja y Bancos
Auditora a
102
Procedimientos de auditora
Categora
Horas
Horas
Hecho
Hecho por
por
ObserObser
auditor
Procedimientos
Horas Fecha Hecho
ObserN2N2
Descripcin
Descripcinde auditora Prog.
Prog. Cate
Real gora
Prog.
Prog. Real
Firma
Firmapor
vacione
vaciones
auc itor
3 C Moneda
extranjera
2
Determine
cules Descripcin
debieron ser los B
N9
Prog. Real
Prog.
Real
Fecha Firma Woooes
fondos existentes al cierre:
18a. Controlando
C
I
PRELIMINAR
Controle queVISITA
la cantidad
coincida
los
recibos
emitidos
con
arqueo efectuado
al depositados.
cierre.
cuyos
no fueron
1 fondos
3
Compare el registro de v alores C
b. Controle el registro de valores
recibidos por correspondencia con el
por
verificando
19 recibidos
Verifique
quecorreo
la ingresos.
valuacin los
es C
subsidiario
de
C
1 0,5
pendientes
al cierre.
correcta
y ade
la depsito
vez uniforme
respecto
Test:
semana
cada mes.
c. Controle
lostercer
ingresos
pordeventas
al
del ejercicio
anterior.
mostrador con el ticket resumen,
20 Controle
B
0.5
pendientes
de depsito
aldecierre
que
el los
ajuste
valuacin
2 Compare
7
recibos
de ingresos con C
1
Enve
lossubsidiario
pedidos
confirmacin B
al
cierre
ha sido de
el
deadecuadamente
ingresos.
de saldosconstatando
imputado
a bancossu ypase
otras
al
Test: 20 recibos de cada mes.
mayor.
instituciones
financieras.
Test:
totalidad de entidades.
9
C
2
3 Constate imputacin
6
CONCLUSION
DE LA de cobranzas C
verificando pases a mayor auditar y
REVISION:
mayor principal.
Test: Idem pto. 2
A
1
B
9
11
Visita final
4 Compare ela depositar
ticket de ycontrol de
Recaudaciones
mquina
fondos
fijos registradora por ventasBal
mostrador con el subdiario de
Verifique el depsito de los fondos
ingresos.
arqueados,
constatando
la
Test: 10 das de cada mes.
acreditacin en cuenta corriente de
C
los5 cheques.
Constate
la imputacin
Compare
subdiarios
de ingresos con
y regisboletas
tracin de
contable
de
los
comdepsitos bancarios y
vuelco
a extractos
probantes
arqueados
en bancarios.
los fondos
fijos.
Test: una semana de cada mes. C
Revise las primeras reposiciones de
todos los fondos fijos arqueados.
6 Efecte el control inverso de los
previstos en los ptos. 2,4 y 5.
7 Revise conceptualmente el subdiario
constatando
Bancosdeen ingresos
cuenta corriente
Efectela cno
existencia debanpartidas
anormales.
las conciliaciones
carias
de los
de Ene., que
Abr.,lasJun., y
bancosTest:
XX ymeses
ZZ, verificando
Set.
partidas
conciliatorias sean genuinas
y compruebe su eliminacin a travs
de movimientos posteriores.
Analice
conceptualmente
las
CIERRE DE EJERCICIO
conciliaciones de los restantes
B
bancos, constatando la no existencia
A Recaudaciones a depositar y fondos
de partidas extraas. Verifique que
fijos
las partidas conciliatorias pendientes
1
Arqeela
totalidad
las cajasC y
en la visita
preliminar
hande
quedado
fondos fijos existentes. Las cajas de
regularizadas
mostrador
debern
recontarse
simultneamente.
2 Controle los saldos de los fondos
fijos recontados con la cuenta
control del Mayor General.
4
3
B-
6
6
2.2
A-.B
104
15
1
:
i-
Captulo M9 4
EVALUACION
DE LOS
CONTROLES
EVALUACION DE LOS CONTROLES

1. CONCEPTOS GENERALES
Es comn en los textos de auditora el uso de la expresin control interno. Es menester advertir
que en este manual no se usar esta expresin, ya que la visin de la empresa como un sistema
implica referirse a los componentes de ste.
Como consecuencia, no se hablar de control interno, sino de los elementos y actividades de
control de los sistemas operantes en la empresa y de su efecto sobre la auditora. No obstante ello
y para una mejor comprensin del lector se incluyen en el Anexo II de este captulo conceptos
generales sobre control interno.
No se pretende una mera diferenciacin terminolgica; la sustancia de esta concepuali- zacin
radica en integrar el concepto de control al medio en el cual se aplica, ya que la mayor crtica que
merece la profusa bibliografa sobre control interno es haber tratado el tema como una serie de
pautas aisladas, injertadas dentro de la operatoria empresaria.
La aclaracin de la concepcin actual de control exige una referencia previa a la visin de
auditora en este esquema de pensamiento.
El Informe Nro. 1 de esta rea del CECYT contiene un anlisis pormenorizado de la
caracterizacin de auditora como elemento de control de ese conjunto dinmicamente
interrelacionado.
En la obra citada se expresa que para definir entonces a la auditora en trminos de control de
sistemas, dirase que es la funcin independiente al sistema de comparar (o sea el auditor sera el
grupo de control), las caractersticas o condiciones controladas, a travs del uso de pautas, normas
o elementos para medirlas (sensor), determinar las desviaciones e informar al organismo o sector
del cual la auditora depende (grupo activante), el que est jerrquicamente ubicado por encima
del sistema auditado.
Esta definicin considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden identificar:
- caractersticas controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los estados contables
- sensor: los elementos que respaldan las operaciones (Ej.: documentacin)
- grupo de control: el auditor
- grupo activante: los usuarios de los estados contables y la direccin del ente.
En lugar de trabajar con esta concepcin global, dirase desde el punto de vista de la
comunidad, se puede descender a niveles ms especficos dentro de cada operacin en la empresa
y se podr observar que el esquema de los elementos de control es vlido en cualquier grado de
datalle.
El auditor ya no ser un grupo de control pues va a estar interesado principalmente en
aquellos elementos de control incorporados permanentemente al sistema y de los cuales depende
la confiabilidad de la informacin emitida por la empresa. De nada le servira saber que cuando el
detecta errores o irregularidades, el grupo activante los corrige,, sino fundamentalmente que de
producirse errores o irregularidades, en cualquier momento del perodo, el sistema por si mismo,
los detecta y corrige.
As, en cada sistema en particular, se puede apreciar que existe un grupo de control (grupo no
implica necesariamente la existencia de arbitrios pluripersonales) que opera dentro del mismo y
que puede ser propio o interactuante en varios sistemas o incluso puede corresponder a la mera
interseccin de dos o ms sistemas.
Las caractersticas controladas son elementos propios que normalmente definen o generan la
existencia del sistema y consecuentemente pre-existentes a la generacin de los
109
controles.
Los sensores habitualmente se encuentran directa o indirectamente incluidos en el sistema
(refirindose a sistemas administrativos), aunque en muchas ocasiones su existencia pase
inadvertida como producto de su falta de utilizacin. En algunas ocasiones el sensor no explcita su
seal por no haberse programado para su utilizacin posterior.
A diferencia de los dos anteriores, el grupo de control no es un elemento espontneo del sistema,
sino que debe ser diagramado especficamente.
El grupo activante es un elemento de utilidad nula sin la existencia de un grupo de control.
2. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR
Como el auditor acta por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las
operaciones declaradas por el ente no sabra si no existen omisiones (INTEGRIDAD) su trabajo
depender de la efectivadad de los propios controles del sistema auditado. Dado oue este concepto
es aplicable a cualquier tipo de auditora, el desarrollo que sigue estar referido a la auditora de
estados contables por ser, quizs, la que mayor defusin tiene actualmente. La auditora de estados
contables procede revisando la salida del subsistema de informacin contable, por lo tanto la
confiabilidad de la informacin emitida por el subsistema estar estrechamente relacionada corda
efectividad de, los controles vigentes, es por eso qu cuando e. auti tCi debe emitir una opinin
sobre esa informacin, no le sern ajenas eventuales fallas que identifique en el diagrama y en el
funcionamiento de las actividades de control.
As lo reconocen las normas de la Resolucin Tcnica Nro. 7, relativas a la auditora de estados
contables. Ellas sealan en su punto
III.B.2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos
suficientes que permitan respaldar su informe a
travs de la aplicacin de los siguientes
procedimientos de auditora:
2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de
los sistemas que son pertinentes a su revisin,
siempre que, con relacin a su tarea, el auditor
decida depositar confianza en tales actividades.
Esta evaluacin es conveniente que se
desarrolle en la primera etapa porque sirve de
base para perfeccionar la planificacin en
cuanto a la naturaleza, extensin y
oportunidad de las pruebas de auditora a
aplica:'. El desarrollo de este procedimiento
implica cumplir los siguientes pasos:...
En efecto, dentro del elenco de procedimientos de auditora existen algunos alternativos, es decir
que, an siendo de diferente naturaleza, pueden sustituirse segn las circunstancias en que deben
ser aplicados para lograr el objetivo deseado. La efectividad de los controles servir para elegir el
ms apropiado.
En cuanto a la ocasin en que se aplican pruebas y procedimientos de auditora, tambin
110
depender del grado de control vigente. Cuando las actividades de control son apropiadas es
posible anticipar determinadas pruebas sin mengua en la satisfaccin del propsito que cubre el
procedimiento.
;
Adems, es obvio que la intensidad de la revisin est en relacin directa con la calidad^ y
funcionamiento de los controles. A mayor control, menor ser la extensin de los! procedimientos
de auditora y viceversa. Cabe destacar, que aunque los controles vigentes sean altamente
confiables no declinan la necesidad de aplicar los procedimientos de auditora, si bien con menor
intensidad.
El esquema de elementos de control al que se aludi anteriormente al tratar la auditora como
funcin de control, es vlido tambin cuando se desciende a un nivel ms especfico como lo es el
considerar las distintas operaciones que realiza la organizacin, puesto que ellas no estaran
representando otra cosa que sub-sistemas integrantes de sta.
Teniendo en cuenta todo lo expresado, al auditor le interesa conocer el alcance y significatividad
de las fallas que puedan presentarse en los cuatro elementos del control ya que, en caso de
encontrarlas en alguno de ellos, tendr que profundizar el anlisis del sistema a fin de formarse
adecuadamente su opinin.
Se analizarn seguidamente y desde el punto de vista general, las eventuales fallas que pueden
presentarse en cada elemento.
a) Caracterstica o condicin controlada: este elemento de control es el que define el sistema, puede
decirse que es pr^xistenteaicoetrol,-.pues.sobre l se aplicaJ[a^ci0Jv4exontK)l. Es importante
descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Como ejemplo
podra considerarse una operacin de compra y todos los accesorios que incluye: cantidad, precio,
calidad, forma de pago, etc.
Las fallas m s cc nunes que pueden observarse, son:
1-Falta de representatividad de la caracterstica.elegida respecto del sistema a controlar. Por
ejemplo st este caso el control se efecta exclusivamente sobre el pago (como
operacin) no se estara controlando la caracterstica ms representativa. Este control no garantiza
la correccin de toda la operacin de compra, pues no se han verificado otras caractersticas, tales
como: autorizacin, recepcin de cantidades y calidades exigidas, precio pactado, condiciones de
pago, etc.
2- Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre cuando se
analiza un sistema gloHmeteTs descomponerlo en los subsistemas de detalle. Es factible en este
supuesto que dejen de controlarse ciertas caractersticas significativas que al faltar especificidad no
surgen claramente. Por ejemplo, si se analizan las compras glabalmente no atendiendo, en su caso,
a la existencia de un sistema de compras en el mercado interno diferente del de compras en el
exterior.
b) Sensor: ste generalmente existe en un sistema administrativo aunque no se observe
expresamente. Es posible que en ciertos casos el sensor no indique la medicin de la caracterstica o
condicin por no haber sido diseado para tal propsito.
Una enumeracin de sensores relativos al ejemplo que se utiliza sera: Nota de Pedido, Orden de
Compra, Nota de Recepcin, Remito del Proveedor, Factura del mismo, etc. Cada uno de ellos
mide una cierta caracterstica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor, ingreso de los
bienes o servicios, precios y condiciones pactadas, etc.
Las fallas que puede presentar ese elemento son:
111
1- Incorre&la-eldg6iLenire.los sensores existentes. Por ejemplo, si el objetivo del control fuera a

tener la seguridad de que la compra fue recibida antes de proceder a su registro contable y pago,
no es aceptable elegir como sensor la factura del proveedor. Es este supuesto debiera elegirse
como medida de esa condicin, la nota de recepcin preparada por almacenes.
2- Ausenciadel elemento sensor: si se quisiera controlar la autorizacin de la empresa con todas
sus condiciones y no existiera la orden de compra, quedara invalidado el control por
carecer del elemento sensor que explcita la seal (autorizacin).
3- Lsntltd del senscr en !samfesr la medicin. Es decir que la medicin llega, en este caso,
fuera de oportunidad. Por ej.: si la nota de recepcin de alm acenes fuera preparada con
posterioridad al registro contable de la factura del proveedor.
4- Variabilidad del sensor. Este se puede alterar por cuestiones relativas a la propia organizacin
como puede ser la tendencia a su degradacin por el transcurso del tiempo, fenmeno que se conoce
como entropa; per cuestiones exgenas por ej.: inflacin, etc.
b) tirapo de control: ste debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente eife ser
exclusivo del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultneamente. En efecto, pueden
no existir controles programados en subsistemas especficos sin incidencia en la calidad o
integridad de la informacin, en la medida que la interseccin de dos subsistemas provea, al
comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los eventuales errores. Y, de este modo
permita la correccin antes de que otro sistema emplee el dato equivocado.
Como posibles jallas pueden sealarse las siguientes:
1- Inexistencia de este elemento. En el caso de la compra que sirve de ejemplo pueden existir todos
los sensores necesarios tal cual se enunciaran en b); pero si no existen grupos de control que
contrasten los datos explicitados por el sensor con algn patrn de medida adecuado, se anula la
efectividad del control.
2- Utilizacin de un estndar o patrn de medida inadecuada. Se dara en el ejemplo, cuando el
grupo de control coteja los precios de compra que se consignan en la orden de compra con una
lista de precios desactualizada o incompleta.
3- Lentitud de reaccin frente gl trabajo del sensor. Es claro que se necesita rapidez en la
actuacin del grupo de control para no enervar la accin correctiva, que debe ser hecha en tiempo
y forma para garantizar la efectividad del sistema. En sntesis, actuar oportunamente.
^
d) Grupo activante: para que el grupo activante funcione razonablemente, es necesario que los
restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correctivas que el
grupo debe generar dependen bsicamente del acierto con que el grupo de control trabaje.
Las siguientes podran ser fallas relativas a este elemento de control:
%Ausencia del grupo activante. Esta situacin impide utilizar los beneficios que provee el
112
grupo de control, y si ha sido tipificado como elemento integrante del control, es poique su
inexistencia destruye los efectos positivos de esa funcin, ya que no slo no es posible corregir los
errores detectados, sino que tampoco las causas que los generaron. Ests^causas pueden originarse
en las condiciones que se controlan, en los sensores o en la actividad de los grupos de control. \
2- Meficieete-aetaaeiadeJ,grujK> activante. El desacierto puede originarse, en un exceso de
subjetividad en la funcin que Befeimia una preminencia de los aspectos polticos en desmedro
de los fundamentos tcnicos, los cuales hagan decaer la efectividad de las medidas correctivas a
tomar. Como puede apreciarse esta circunstancia es particularmente importante para el auditor,
que debe opinar sobre la razonabilidad de la informacin.
SCUENCIA DE LA EVALUACION
Para dar forma a la evaluacin de las actividades de control y por ende determinar la
naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora que van a llevar al
convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los estados
contables sujetos a examen y posterior opinin, deben cubrirse los pasos que a continuacin se
indican y que surgen de la Resolucin Tcnica Nro. 7.
PRIMERO
2.5.1.1. Relevar las actividles ro T'HOS de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin.
. . .. '
Este primer paso comprende secuencialmente tres etapas:
a. relevamiento,geral
b. relevamiento detallado
c. evaluacin preliminar
La primer etapa est destinada al relevamiento general que realizar el auditor e is sistemas
que son pertinentes a su revisin. Se trata de un reconocimiento global en q__ el auditor a travs
de documentacin que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el cliente y sus
funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control establecidos por el ente. De esta primer
etapa puede resultar que:
1. considere que los puntos dbiles hacen innecesario continuar con el relevamiento puesto que el
auditor no podr apoyar su tarea en las actividades de control determinado,
2. que no obstante ello puede cumplir con el objetivo de la auditora en cuyo caso fijar la
naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar o bien,
3. que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la segunda
etapa, la del relevamiento detallado.
En esta etapa, ya sea a travs de manuales de organizacin, cursogramas, manuales de
procedimiento, observacin ocular, consultas a funcionarios y empleados directamente
involucrados, el auditor intentar obtener un conocimiento profundo de las actividades de control
de los sistemas. Para ello realiza una labor de exploracin de todos aquellos sistemas que integran
la organizacin y cuyo funcionamiento le interesa particularmente. Es preciso que en esta etapa
alcance el mayor grado de especificidad compatible con su objetivo, determinando caractersticas
y condiciones a controlar. Utilizar, en fin, toda aquella informacin que le permita una mejor
comprensin de los subsistemas operantes en la
113
organizacin que estn relacionados con su labor.

Para efectivizar esta etapa, llamada de relevamiento, suelen utilizarse distintos mtodos, siendo
los ms conocidos, el narrativo o descriptivo, el de cuestionarios y el de cursogramas. En la
prctica, los auditores no utilizan ninguno de stos en su forma pura, ya que combinan, segn las
circunstancias, los tres dndole prioridad a uno u otro, conforme la naturaleza de las condiciones o
caractersticas del subsistema relevado. Una exposicin detallada de estos mtodos pueden verse
en el anexo I de este captulo en el cual, adems se exponen las ventajas e inconvenientes de cada
uno.
Algunos auditores siguen la prctica de recorrer a travs de todo el sistema simultneamente
con su ejecucin una o ms operaciones con el propsito de cerciorarse acerca de la exactitud de
los datos relevados, adems porque ciertas cuestiones no se evidencian claramente analizando
elementos ya procesados. En rigor, esta costumbre puede ser considerada como parte de las
pruebas de cumplimiento o validez a que se aludir en el paso siguiente.
Cumplido el relevamiento detallado el auditor estar en condiciones de proceder a la evaluacin
preliminar. En ella, con los datos reunidos en ambos relevamientos analizar la
existeci'ol'oliecontroles, los sistemas que afectan y su razonabilidad. Valorar en qu medidcad
riesgo est cubierto por un control y la probabilidad de que ocurrido el riesgo, el sistema resulte apto
para detectarlo y anularlo (o disminuirlo a lmites aceptables). Esto, ccmo ya se ha dicho en el
captulo segundo, se denomina Riesgo de control, por lo que el auditor evaluar la capacidad del
sistema para detectarlo. f Tambin aqu pueden darse dos situaciones. La primera de ellas es que el
auditor concluya j que no podr confiar en los controles ante la existencia de numerosos puntos
dbiles, 'a abandonando el relevamiento e informando al cliente las debilidades detectadas. En este
caso, decidir si es posible continuar con la auditora pasando directamente a realizar f
procedimientos sustantivos. La segunda es que decida apoyarse en los sistemas, continuan- do con la
evaluacin.
SEGUNDO
2.5!i.2, Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la
prctica;
............................ .........................-r-................. - .......................\.
3se paso ss basa en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento. Su propsito es verificar el
grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se estn efectivamente
aplicando.
' J.
Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de conabilldad del sistema operante y, a su
vez, definen una serie de trabajos subsecuentes. Asimismo tienen efecto en el dictamen, en caso de
que se advierta falta de seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los
posibles errores y estos resulten significativos.
El auditor disear las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados
funcionan adecuadamente. Para ello deber: planificar la prueba; determinar el tamao de la
muestra; seleccionar los tems que han de integrar la muestra; aplicar los procedimientos
planeados con la muestra obtenida y finalmente evaluar los resultados obtenidos.
/ Es decir que l punto final de este paso implica concluir si lo relevado en el paso anterior A se
cumple n la prctica y encaso contrario producir los ajustes pertinentes en los ppeles
i de trabajo donde consten los resultados de los relevamientos y de la evaluacin preliminar.
Las pruebas d cumplimiento de controles se desarrollan con mayor detalle en el siguiente ,
captulo, panto 2.t.2. . :
TERCERO
114
2.5.1.3. Evaluar las actividades reales cqnoideJos-sistemas,XDm|)ar!idolas con las que se

considererazonables e? les circunstancias.
" :''
ste paso significa que el auditor habiendo comprobado a travs de pruebas como funcionan los
sistemas de control que a l le interesan, deber concluir si son efectivos o no,
si se trata de puntos...fuertes, o dbiles contrastndolos con los que a. su juicio son los 8eci?dos.
Este paso requiere de un bagaje importante de conocimientos y experiencia por parte del auditor
ya que deber persuadirse que los aparentemente puntos fuertes se comportan as en la prctica, y
que los que aparecen como dbiles no son subsanados o limitados a travs de actividades de
control de otros sistemas, por elementos comparadores, por gestin directa de la gerencia, por
tareas rutinarias de auditora interna o simplemente porque ante la escasez de situaciones en la
que puede presentarse el aspecto dbil es fcilmente cubierto por el propio auditor.
Habindose formado al finalizar este paso de una opinin sobre la actividad de los controles, el
auditor deber analizar si afecta la planificacin realizada, por lo que se ingresa en el paso
siguiente.
2.5.1.4. Determinar elefecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin de modo de

replantear, en su caso, a naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora
seleccionados previamente.
Como se deca, el proces de planificacin es iterativo por cuanto el auditor planea su tarea,
comienza a ejecutarla y segn sean sus resultados vuelve a planear tratando de que se ajuste a sus
necesidades y le permita cumplir con los objetivos de la auditora.
Por ello, habiendo realizado una planificacin preliminar con los datos que dispona al comienzo
de la labor, luego de la evaluacin de las actividades de control verifica si resulta afectada
ajustandola en lo que correspnda. Aspectos tales como naturaleza de los procedimientos, es decir
tipo de pruebas que deber realizar (revisiones conceptuales y/o anlisis comparativos y/o anlisis
de la composicin de saldos y/o recuentos fsicos y/o pedidos a terceros para informacin o
confirmacin) eligiendo las ms rpidas o las ms fuertes o una combinacin de ellas; alcance de
las pruebas, aumentando o disminuyendo el tamao de las muestras o la oportunidad para la
realizacin de los procedimientos, acercndose o alejndose de la fecha de cierre del perodo segn
sean dbiles o fuertes los controles seleccionados, pueden resultar afectados.
Por ltimo, de considerarlo adecuado o conveniente, el auditor puede como QUINTO paso
2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su
tarea y las.sugerencias para el mejoramiento de ias actividades de control de los sistemas
examinados.
Como se indica, este paso queda a criterio del auditor pidiendo agregarse que por lo comn
ayuda a valorizar su tarea resultando un subproducto valioso para que el ente produzca mejoras
en su organizacin.
4. OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS i - _
Se seal anteriormente que el propsito de las pruebas de cumplimiento es obtener un

razonable grado de seguridad de que los controles planeados funcionan tal como han sido
concebidos! Esto parece indicar que ei funcionamiento debera probarse durante todo ei pe-
rodo sub-examen ya que los estados contables abarcan ese lapso y en l influye la totalidad
o universo de operaciones ocurridas. De resultar exacta esta afirmacin, no habra otra posibilidad
que efectuar estas pruebas al cierre de los estados contables o con posterioridad,
i Sin embargo, frecuentemente el auditor realiza este procedimiento en sus visitas preliminares,
usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto acaece, algunas circunstancias podran
salvar la posibilidad de extender las pruebas por el perodo no cubierto, a saber:
- Resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas;
- Mantenimiento de las condiciones vigentes en el perodo restante, comprobadas a travs ; de la
observacin de actividades y condiciones e indagacin oral;
: - Perodo sometido a pruebas no significativas en cuanto a transacciones extraordinarias.
> Finalmente, un prrafo merece una situacin bastante frecuente en la Argentina, y es cuando el
auditor es consultor permanente de la empresa, como lo es en el caso de las pequeas y medianas
empresas. En este supuesto, puede distribuir sus pruebas durante todo el ejercicio y a medida que
las realiza ir actualizando las conclusiones obtenidas en sus primeras ponderaciones. Esta
situacin resulta sumamente ventajosa para seleccionar los procedimientos de auditora a aplicar,
su alcance y oportunidad al verificar los saldos de cierre de los estados contables.
.
METODOS DE RELEV AMIENTO
ANEXOI 1.
Los mtodos que puede utilizar el auditor para el -elevamiento de las actividades de control de los
sistemas pueden clasificarse en:
la.DESCRIFnVQ
'''.
Este medio de televamieno consiste en la narracin o relato escrito de las distintas

operaciones que se realizan en cada rea de actividad en que se subdivide funcionalmente
la empresa. A tal efecto, deben
describirse los formularias utilizados, cantidad de
ejemplares, sitios y formas de archivo, controles y
autorizaciones, etc.
Esta metodologa, actualmente poco utilizada en su
forma pura, presenta ciertos inconvenientes que a - .
continuacin se mencionan:
.
a) La calidad de la narracin y sus posibilidades de comprensin dependen de la
homogeneidad del lenguaje utilizado por los profesionales
intervinientes, en el caso en que haya ms de uno.
Adems, existen generalmente dificultades semnticas
para expresar en forma clara y sinttica la secuencia de operaciones y los datos
necesarios para su comprensin. . . . . . .
b) An en los casos en que la descripcin sea fiel y
116
..
ordenada, resulta por la aridez del. tema de difcil

'
comprensin en poco tiempo. Por ello, cuando se emplea este mtodo, para extraer
conclusiones valederas hay que leer varias veces la narracin y apuntar a medida
que se lee, aspectos dbiles o favorables observados.
c) Adems, al no existir una gua previamente elaborada c "> o estndares
adecuados que orienten la aescupcin a efectos de facilitar el cotejo,
resulta un mtodo inapropiado para auditores no muy experimentados, puesto
que pueden olvidarse de destacar aspectos importantes.
d) Finalmente, como es obvio, al ser difcil la sntesis perjudica la supervisin
por niveles superiores, a quienes obliga no slo ala comprensin de las
expresiones utiizadas por los distintos auditores intervinientes, sino tambin a la
lectura completa de cada descripcin para tener una cabal comprensin del
tema.
1.2. CUESTIONARIOS
Los cuestionarios tienen un elenco de preguntas estndares que pretenden cubrir los
aspectos significativos de las diversas reas a relevar.
Este mtodo, que podra sealarse an es el ms corriente en la prctica, contiene preguntas
preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos dbiles en el control.
Es usual que al obtener respuestas negativas, sean acompaadas con una breve descripcin
aclarativa. Asimismo, si por las caractersticas del sistema sujeto a evaluacin, la pregunta es no
aplicable, debe anotarse N/A, y dejar constancia de la razn. Adems, debe considerarse si
corresponde reemplazar la pregunta por otra ms apropiada a las circunstancias.
Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado por otros controles
establecidos, debe explicarse brevemente la situacin en la columna de observaciones.
... Las ventajas que presenta este mtodo' se pueden sintetizar de la siguiente manera:
a) Sistematizacin de las revisiones a travs de cuestionarios prcelaborados y preimpresos con el
consiguiente ahorro en tiempo y por lo tanto en costos.
b) La preelaboracin implica la inclusin de las distintas situaciones comunes que pueden.
presentarseTiool evita omisiones en el reievsniiento de algunos elementos del sistema.
c) Facilite la supervisin, por cuanto el superior prestar atencin especialmente a las respuestas
negativas con sus aclaraciones y alas observaciones formuladas.
Quizs la mayor desventaja que tiene el mtodo, sea que al aplicar cuestionarios tipos, pueden
soslayarse aspectos importantes en la evaluacin, especialmente en reas de actividad poco
:
comunes.
Adems, se cita como desventaja el hecho de que las preguntas pueden seguir un orden
distinto al de la secuencia lgica de las operaciones relevadas.
117
Finalmente, los estudios profesionales de auditora suelen tener preparados dos tipos de
cuestionarios: los aplicables a grandes empresas, y aquellos que son ms apropiados para las
pequeas y medianas organizaciones.
1.3. CURSOGRAMAS
El cursograma es una representacin^ grfica,secuencialelGonjunto de operaciones
pertenecientes a un rea homognea de actividad a travs de smbolos convencionales. Tambin se
los denomina fluxogramas o diagramas de secuencia y constituyen una heRamienta moderna y
eficaz para relevar y evaluar en forma preliminar, las actividades . de control de los sistemas
funcionales que operan en una organizacin.
Comnmente, suelen representarse a travs de los cursogramas los circuitos de Ventas
- Cuentas por Cobrar; Compras y Cuentas por Pagar; Pagos; Liquidacin y Pago de
Sueldos y Jornales; Existencias y Costos; etc.
Las ventajas que esta tcnica ofrece, pueden resumirse como sigue:
1- Simplifica la tarea de relevamiento.
2- Orienta la secuencia de relevamiento con criterio lgico, puesto que sigue el curso normal de las
operaciones.
.........
3- La utilizacin de smbolos convencionales uniforma la exposicin con las consiguientes

ventajas para el lector.
4- Pone de relieve, en un solo golpe de vista, la ausencia o duplicaciones de controles,

autorizaciones, registro, archivos, etc.
5- Faeili; a x s srvisin en mrito a sus caractersticas de claridad, simplicidad, homogeneidad de

lenguaje, ordenamiento lgico de secuencias, etc.
6- Permite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y sugerencias para
mejorar sus sistemas derivados de las tareas de relevamiento.
Como desventajas suele citarse que no resulta adecuado para relevar cuestiones relativas al
personal (par ej.: rotacin de puestos), o a la estructura organizativa (por ej.: lneas de autoridad
y responsabilidad). Tambin puede decirse, que aplicado en su forma pura, dificulta la
comprensin y, por 3o tanto, evaluacin de las actividades del grupo activante como elemento del
control que genera acciones correctivas.
Es. preciso, para comprender cabalmente esta metodologa, tratar dos cuestiones bsicas: la
smbologa a utilizar y la tcnica de diagramacin.
Si bien cada auditor, o estudio de auditora puede utilizar sus propios smbolos y tcnicas de
representacin, se han hecho muchos esfuerzos para unificar estas cuestiones. En realidad, es
altamente conveniente la homogeneizacin puesto que permite una mejor comprensin por n
salinero mayor de personas, lo cual se traduce en una reduccin, en casos de cambio de personal
dedicado a esta funcin, de los perodos de entrenamiento.
En nuestro pas, el Instituto Argentino de Racionalizacin de Materiales (IRAM), basado en
estudios de su comisin de procedimiehtos administrativos, ha dedicado dos normas al respecto
(que a continuacin se citan): la Nro. 34.501 sobre simbologa a utilizar, y la Nro. 34.502, sobre
tcnicas de diagramacin.
118
a)
Simbologa a utilizar (Norm IRAM 34.501) N
DENOMINACION
V
A
Operacin
Representa toda accin de elaboracin, modificacin o incorporacin de informacin o decisin.
Control
Representa toda accin de verificacin.
Demora
Representa toda detencin transitoria del proceso en espera de un acontecimiento determinado.
Archivo
Transitorio
Representa el almacenamiento sistemtico en

forma temporaria de elementos portadores de
informacin.
Archivo
Definitivo
Representad almacenamiento sistemtico en

forma permanente de elementos portadores de
informacin
Destruccin
Representa la eliminacin de elementos portadores de informacin.
Alternativa
Se utiliza para indicar que en el procedimiento

pueden originarse distintos cursos de accin.
Formulario y
otro soporte de
informacin
~ DESCRIPCION
Proceso no
representad
o
10 _______Traslado
Representa el elemento portador de informacin.

Representa el conjunto de acciones que se
desconocen o que, definidas; no interesan representar.
Representa el desplazamiento fsico del elemento portador de informacin. La flecha indica el sentido de la circulacin.
11
Toma de
informacin
Representa el desplazamientos de la informacin, sin desplazamiento fsico de los elementos

que intervienen en el proceso. La flecha indida
el sentido de la circulacin
12
Conector
Representa el nexo entre procedimiento o

procesos.
119
b) Tcnicas de diagramacin
Para utilizar correctamente los smbolos es preciso contar con tcnicas adecuadas de
representacin, en < ' i esa necesidad, se describirn las pautas establecidas en la Norma IRAM
34.502, a sa
1. Direccin del diseo: debe ser descendente pero:
a. Se utiliza el sentido horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a una
unidad funcional.
b. Se podr usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases de
unidad funcional por razones de economa de espacio.
2. Columnas: cada una representa una unidad funcional (departamento, seccin, persona, etc.).
3. Ubicacin de smbolos: se colocarn dentro de la columna que corresponda a la unidad
funcional involucrada.
4. Lneas de traslado o toma de informacin: se usan lneas rectas, indicndose el sentido de las
flechas, pero stas no son necesarias en lneas descendentes.
5. Cruce de lneas: debe evitarse. Si resulta inevitable, se emplean puentes de media
circunsferencia, como el que sigue:
6. Uniones de lneas de secuencia: se efectan formando ngulo recto, por ejemplo:

N
7. Acciones conjuntas: se representan con dobles lneas de traslado.

8. Entrada de lneas o smbolos: en el caso del smbolo de alternativas, debe practicarse por el
vrtice superior; en otros casos puede hacerse por la parte superior o por un lateral.
9. Salida de lneas o smbolos: pueden practicarse por la parte inferior o lateral.
10. Formularios con varios ejemplares: pueden dibujarse superpuestos, preferentemente hacia
abajo y hacia la derecha, como sigue:
120
13. Operacin o control sobre un solo ejemplar de formulario: se representa por medio del
correspondiente smbolo sobre lneas de secuencia del ejemplar afectado, unindose luego de las
lneas:
Se admite, como excepcin, el uso de las tres direcciones restantes, cuando una mejor
representacin grfica lo justifique:
'I
14. Fraccionamiento de un ejemplar: se indica con lneas de secuencia que parten del smbolo de
operacin, representndose a continuacin de las mismas los nuevos documentos:
Puede tambin dibujarse, en la parte superior del smbolo, tantos casilleros como ejemplares
tenga el formulario. Se recomienda que cuando los ejemplares superen el nmero de cinco, se
dibuje un mximo de cinco casilleros, pudindose indicar en cada casillero uno o ms ejemplares.
La norma recomienda el empleo del mtodo de ejemplares superpuestos.

11. Emisin de formularios: se representa con el smbolo de operacin y a continuacin el del
15. Operacin y control simultneos: se superponen los smbolos correspondientes:
formulario.
O
16. Descripciones: distintas son las propuestas segn se use o no una columna de descripciones.
Si se emplea, dentro de cada smbolo debe colocarse un nmero de referencia, el que, dentro de la
columna de descripcin se identificar con la operacin realizada, este procedimiento no es
considerado
necesario
con respecto
smbolo de
Cuando
se utiliza
tal columna,
12.
Distri.buci.0n
de formularios:
se al
representa
condestruccin.
lincas de salida
queno
parten
de cada
uno de
lasejemplares
aclaraciones
volcadas sobre el mismo grfico, por lo que la Norma 34.502,
los
(o dedeben
gruposer
de ellos):
recomienda las siguintes pautas:
a. Smbolos de operacin, control, demora, conector y proceso no representado: efectuar la
aclaracin en forma sinttica, junto al smbolo y preferentemente a la izquierda de ste. Por
ejemplo:
121
b. Smbolos de archivo transitorio y archivo definitivo: indicar, en forma sinttica, junto al

smbolo y preferentemente a la izquierda de ste, el tipo de ai-chivo y su- forma de ordenamiento.
c. Smbolo de destruccin: no es necesaria aclaracin alguna.
d. Smbolo de alternativa: indicar el tipa de alternativa cerca del borde superior izquierdo del
smbolo y las distintas alternativas junto a cada lnea de salida.
Por ejemplo:
e. Smbolo de formulado y otro soporte de informacin: indicar su denominacin junto al smbolo

(preferentemente a la izquierda) y ala denominacin del tipo de elemento portador de la
informacin dentro del smbolo. Por ejemplo:
17. Uso del smbolo conector: deba codificarse, adems, en los conectares de entrada y salida de o
a otras pginas o procedimientos, debe mencionarse su numero o cdigo.
c) Ubicacin de los smbolos
Los smbolos pueden ubicarse en una o ms de las siguientes posiciones segn su naturaleza, a tal
efecto la Norma 34.502 clasifica los mismos en las siguientes categoras:
a. Smbolo inicial, del que slo salen lneas.
b. Smbolo medio, del que llegan y salen lneas.
c. Smbolo final, al que slo llegan lneas de entrada y no sale ninguna, adems presenta la
siguiente tabla:
123
-\i
b) verificar la exactitud' SIMBOLO
y corfiabilidad de josdatos contables;
INICIAL
c) promover la eficiencia operativa;
d) estimular la adhesin a las prescripciones gerenciales. .
MEDIO
FINAL.
Operacin
1.
En consonancia
con esa definicin, el AICPA dintingue entre controles contables y operativos,
aunque
reconoce
que tal separacin no es excluyente, puesto que existenXcontroles que satisfacen
Control
2.
ambas3.perspectivas.
X
Demora
Los controles contables comprenden aquellos que estnX referidos al planX de organizacin
X y a las
Archivo transitorio
4.
normas de autorizacin y registro de operaciones y estn
dispuestos
para
prestar
proteccin
X
X
X
Archivo definitivo
5.
adecuada a los activos de la organizacin y para asegurar la confiabilidad de la informacin
X
Destruccin
6.
contable.
X
Alternativa
7.
Los controles administrativos que incluyen, en general, a los controles contables, son de mayor
X'
8. y estn
Formulario
u otrocon
soporte
de
amplitud
relacionados
las funciones
gerenciales destinadas al logro de los fines de la
organizacin.informacin
X
X
X
Proceso
no representado
9. AICPA slo
Para el
los controles
contables se encuentran
dentro de las normas
de . auditora
de
X
estados
10.contables.
Traslado
X
11.
Toma de informacin
X
X
1.2. CONTROLES
TIPICOS
EN
LA
ORGANIZACION
12.
Conector
X
Una cuestin previa a la evaluacin del control interno es mencionar aquellos estndares de
control cuyo cumplimiento por la organizacin pone de manifiesto un adecuado funcionamiento
de esta indispensable actividad de la administracin que le permite el cumplimiento de sus
1.4. COMPLEMENTAKIEDAD
propios
fines.
El siguiente es un listado enunciativo en el que se incluyen algunos estndares bsicos e
De las ventajas y desventajas de los mtodos analizados se sigue que son complementarios, pues
importantes desde la perspectiva de la auditora de estados contables:
su utilizacin conjunta permite cubrir todos los aspectos.
1. Definicin de autoridad, responsabilidad y funciones entre los miembros de la organizacin.
2. Separacin, en las operaciones de la entidad, de las funciones incompatibles de:
2.1. autorizacin;
ANEXOn 1.
EL CONTROL INTERNO
2.2. ejecucin;
2.3. custodia de los activos, en su caso;
1.1. EL ENFOQUE DEL INSTITUTO NORTEAMERICANO DE CONTADORES PUBLICOS
2.4. registro contable.
Con un enfoque tradicional de la cuestin, el Instituto Norteamericano de Contadores
3. Restriccin en el acceso a los activos de la empresa y establecimiento de medidas adecuadas
Pblicos (AICPA) define al control interno diciendo que comprende el plan de organizacin y el
de seguridad, provistas interna o externamente.
conjunto coordinado de mtodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar
sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su informacin contable, promover la
4. Descripcin de los procedimientos operativos de cada subsistema de la organizacin.
eficiencia de las operaciones y alentar la adhesin a las polticas establecidas por la gerencia.
5. Implementacin de controles dirigidos al cumplimiento de los procedimientos establecidos.
De
' esta definicin del control interno hecha por extensin, surgen los elementos que lo
integran:
6.a)Empleo
de formularios
adecuados, en su caso, prenumerados que expliciten los datos
plan de organizacin
(estructura);
relevantes
fase de las
operaciones. de registro de operaciones;
b) normasde
decada
autorizacin
y procedimientos
c) personal.
7.Tambin
Existencia
de archivos
ordenados
y completos.
de ella
se desprenden
los objetivos
que procura el control interno, a saber:
a)
salvaguardar
los
activos;
8. Uso de medios de procesamiento de datos adecuados y disposicin eficiente de registros
125
124
contables.
9. Empleo de planes y manuales de cuentas aptos para clasificar y evaluar la informacin que fluye
de los subsistemas funcionales de acuerdo con las normas contables vigentes.
10. Conciliacin peridica de las cuentas de control con los mayores auxiliares y con la
documentacin respaldatoria.
11. Registro y emisin oportuna de la informacin contable.
12. Disposicin de una poltica adecuada de personal en orden a sus seleccin, evaluacin,
promocin, retribucin, capacitacin y rotacin.
1.3. DIFERENCIAS ENTRE EL ENFOQUE TRADICIONAL Y EL MODERNO
Varias son las diferencias que se pueden establecer entre el enfoque tradicional (control interno)
y el enfoque modemo (enfaqueJejiiste,mas). La primera de ellas estriba en que el criterio
tradicional se refiere al control interno como si existiese un slo sistema de control en todo el ente,
cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como sistemas existan.
La ^no i diferencia resulta del criterio de anlisis de que parte el enfoque tradicional,
divioincm I todo de la organizacin en sus partes y asumiendo que cuando cada parte de un
toao runciona adecuadamente, el todo tambin funciona adecuadamente, en tanto el enfoque
sistema partiendo de un enfoque sinttico asume que no siempre que cada parte funcionabien el
todo funciona de igual manera. Lo que puede resumirse diciendo que dentro de un ente una gran
cantidad de sistemas pueden funcionar adecuadamente y otra cantidad importante hacerlo malo
inadecuadamente, no siendo factible hacerse una suma algebraica, sino debiendo resaltar los
controles con puntos fuertes y los con puntos dbiles y evaluando l significado de ellos en el total
de la labor del auditor.
Otra diferencia surge del grado de profundidad que se logra en la organizacin del ente
utilizando uno u otro enfoque. Con el enfoque moderno el auditor debe desagregar los distintos
sistemas que son pertinentes a su revisin en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel,
identificando siempre los elementos del control (caracterstica o condicin controlada, sensor,
grupo de control y grupo activante). Con el enfoque tradicional difcilmente pueda alcanzar el
mismo nivel de detalle por cuanto no identifica sistemas, sino circuitos o rubros en los que, por
amplitud y concepcin no se alcanza a relevar todos los controles que deberan existir y menos
an si para cada uno de ellos existe una actividad destinada a adoptar las correcciones para que
los errores o las irregularidades no se repitan. Es decir que si bien el objetivo final de ambos es el
mismo, la herramienta utilizada para su consecucin difiere significativamente.
Complementariamente con lo afirmado en el prrafo anterior, el grado de conocimiento y
comprensia del funcionamiento de la organizacin es superior en el enfoque sistema.
Finalmente, debe afirmarse que la posicin adoptada en este Manual es coherente con los que
dispone la Resolucin Tcnica Nro. 7 que en todo momento se refiere a la evaluacin de las
actividades de control de los sistemas.
126
Captulo N2 5
LAS PRUEBAS
DE AUDITORIA
LAS PRUEBAS EN AUDITORIA

1. INTMODU CCON
Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes necesarios para emitir su opinin o
abstenerse de ella, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo una serie depasos, tal como
seexplic en el captulo 2, entre los que se encuentra la aplicacin de diversos procedimientos de
auditora.
Para una adecuada comprensin del tema es conveniente aclarar una cuestin terminolgica
referida al significado de las expresiones: pruebas, procedimientos y tcnicas de auditora, puesto
que es comn encontrar en los textos de auditora que tales trminos se empleen como sinnimos.
En rigor, una prueba es la razn con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificacin de
la razonabilidad de cierta afirmacin. Por ejemplo, una prueba de la existencia de una
mercadera es la constatacin visual de ella.
Un procedimiento no es sino un modo de obrar o de ejecutar cierta accin. En el ejemplo
anterior para probar la existencia de la mercadera es necesario ejecutar un procedimiento de
auditora, en el caso, el denominado inspeccin ocular.
En tanto, que tcnica, es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditora,
entonces, la tcnica estara constituida por el elenco de procedimientos de auditora que utiliza el
auditor para darle contenido a sus pruebas, y stas estn dirigidas al cumplimiento directo o
indirecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir una opinin imparcial sobre la razonabilidad de
Frente a la imposibilidad econmica de examinar los comprobantes de todas las transacciones
del perodo, puesto que el costo del examen sera mayor que el beneficio previsto, el auditor
utiliza pruebas selectivas como un medio para sustentar sus conclusiones. Esta posicin se apoya
en la circunstancia de que una muestra representativa de un conjunto de tems o partidas tiende
a presentar las mismas caractersticas de todo el grupo.
Sin peijuicio de esta afirmacin de carcter general, el auditor en la obtencin de la evidencia
aplica otro tipo de revisiones no selectivas como ser las pruebas globales de razonabilidad,
revisiones analticas, etc., que sern discutidas ms adelante.
El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un
conocimiento suficiente de las tcnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y
criterio en su eleccin.
A tales efectos, se desarrollarn a continuacin los distintos tipos de pruebas, clasificadas
segn el objetivo y el procedimiento.
2. TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITORIA
Para comprender debidamente la naturaleza de las pruebas de auditora, sus objetivos, e
intervinculaciones es necesario analizar estas cuestiones en el marco de dos tipos de
terminologas no necesariamente similares.
Por una parte, se tiene la literatura profesional integrada por los pronunciamientos de
organismos profesionales de investigacin y de autores que se han ocupado del tema, y por la
otra, es posible considerar la terminologa empleada por los auditores en la efectiva con- '
duccin de sus trabajos. Tres tipos de pruebas de auditora para la reunin de evidencias se
encuentran usualmente mencionadas en la literatura profesional:
1 ./Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables.
129
/. Pruebas de cumplimiento de controles de la organizacin.

3; Pruebas sustantivas de validacin de saldos de estados contables.
A su vez, cinco pruebas de auditora son comnmente empleadas por los auditores en sus
trabajos, a saber:
1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias.
2. Observaciones.
3. Pruebas de transacciones.
4. Pruebas directas de saldos de cuentas.
5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. (Anlisis de cuentas)
Seguidamente, se exponen sintticamente los objetivos, alcances y otros detalles concernientes a
cada una de las pruebas mencionadas por la doctrina. Esto es importante para que los auditores
comprendan si una prueba particular se ejecuta para probar globalmente la razonabilidad de
un saldo, el cumplimiento de los controles establecidos por la organizacin
o para verificar el saldo de las cuentas de los estados contables.
2.1. PRUEBAS TRATADAS EN LA LITERATURA PROFESIONAL
2.1.1. PRUEBAS GLOBALES DE RAZONABILIDAD DE SALDOS DE ESTADOS
CONTABLES
Estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las reas
donde puede ser necesaria una mayor investigacin como consecuencia de existir fluctuaciones
significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Mayor informacin sobre estas pruebas puede
obtenerse en los puntos 2.2.2.C. y 6. del captulo 2 de este Manual.
Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son:
- Anlisis comparativo de estados contables de perodos sucesivos, en valores absolutos y en
porcentajes. Explicacin de las variaciones.
- Anlisis de tendencias con datos de un ao base.
- Anlisis de cocientes o ratios importantes (liquidez, endeudamiento, ciclos de crditos y
deudas, rotacin de bienes de cambio, inmovilizacin, margen bruto sobre ventas, rendimiento
neto de la inversin, etc.) y comparacin con los ejercicios anteriores y ios tpicos del ramo del
negocio.
- Comparacin de datos reales con presupuestados.
- Relaciones lgicas entre ciertas cifras de los estados contables, vg. comisiones y ventas,
amortizaciones y valores de origen de bienes de uso, cargas sociales y sueldos y jornales,
130
intereses pagados y pasivos, etc..

2.1.2. PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES
Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las
actividades de control de su cliente. Estn orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la.
etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el perodo subexamen. (Ver
adems captulo 4 - punto 3 - SEGUNDO).
En orden a lo expresado algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas
circulares. Estas consisten en una revisin de la disposicin efectiva de los controles de la
empresa en un determinado momento con el propsito de ratificar el relevamiento efectuado por
el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecucin de las pruebas de
cumplimiento de controles.
En efecto, dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el mtodo narrativo, el
de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos
del cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusin preliminar sobre las
bondades o debilidades de las actividades de control.
A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, cuatro o cinco operaciones y seguir
el movimiento de la documentacin a travs de todo el sistema, de all su denominacin de
pruebas circulares,,Por ejemplo* en el subsistema de ventas, tomar la nota de pedido, el
remito y la factura y verificar las autorizaciones, controles, el dbito de la cuenta del cliente el
registro en libros principales, etc., es decir todas las operaciones a que dan lugar esos
comprobantes; del mismo modo proceder con las compras, ingresos, egresos, almacenes, sueldos
y jornales, etc..
Se dice que cuatro o cinco operaciones en cada rea son suficientes para este tipo de pruebas
circulares, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de control
durante todo el ejercicio examinado sino que simplemente apuntan a confirmar el conocimiento
del sistema que se ha formado el auditor en la etapa preliminar.
Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursgra- ma o
inmediatamente despus.
Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor est en condiciones de
comprobar su funcionamiento durante todo el perodo objeto del examen, es decir, si estn siendo
aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno.
Las pruebas de cumplimiento de controles cubren ese objetivo y su intensidad estar en
relacin directa con el resultado de la ponderacin preliminar de las actividades de control.
Puede decirse que ponen en evidencia la asiduidad o frecuencia de los errores producidos por
la falta o insuficiencia de controles. Aunque es obvio, vale la pena recalcar que estas pruebas no se
refieren a valores (magnitudes), sino slo a frecuencia de errores u omisiones. Esto tiene
importancia, adems, para elegir adecuadamente c> plan de muestreo cuando ss aplican pruebas
con medicin estadstica, como se ver ms adelante.
Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas, tales como registros,
cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por
pagar y compras, etc..
Cabe notar que los controles de la organizacin pueden ser de dos tipos: aqullos que dejan
una indicacin visual de que han sido efectuados (rastros de auditora) y aqullos que n lo
hacen.
Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura de ventas
indicando que ha controlado precios y cantidades. En el segundo caso, es decir
131
cuando no hay rastros de auditora, el mejor control que puede existir es la segregacin de
funciones. Por ejemplo, la apertura de la correspondencia y el listado de valores ingresado por esa
va efectuadas por un empleado que no se ocupe del registro contable de los ingresos de caja.
Consecuentemente, cuando el auditor se propone evaluar la consistencia de un control que deja
rastros de auditora, prueba su cumplimiento mediante el examen de la documentacin bsica
empleada en la operacin. En tanto que si el control no ha dejado rastros, sus procedimientos han
de ser la indagacin oral al personal interviniente y la observacin de la operacin interviniente
en el preciso momento que se ejecuta.
Si despus de ejecutar las pruebas el auditor estima que los controles estn operando
efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas sustantivas.
2.1.3. PRUEBAS SUSTANTIVAS (VALIDEZ DE SALDOS)
Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los estados contables. Se trata aqu de probar magnitudes (importes en moneda) y no,
como en el caso de las pruebas de cumplimiento, determinados atributos o caractersticas de las
operaciones.
i Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones de un mismo sentido que , compiladas
configuran el saldo de una cuenta determinada, v.gr. venas, gastos de mantenimiento, etc., o que
contribuyan a formar el saldo, p. ej.: cobranzas de clientes en relacin con cuentas por cobrar,
pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar, Vcompras de mercaderas con mercaderas, etc..
Pero tambin se aplican estas pruebas a saldos especficos a la fecha de cierre de los estados
contables o prxima a ella, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar,
etc..
A las primeras se las conoce con diversos nombres en la prctica profesional, a saber: pruebas de
operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas
detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas, normalmente se las seala como
pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras
presentan como caractersticas relevantes para la medicin, el proceso acumulativo en la
formacin del saldo, las segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posicin a
una fecha determinada. En ambos casos, valga la reiteracin, lo que interesa en definitiva,-' son
los valores.
Puede decirse, asimismo que estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo,
determinado sobre la base del anlisis de un conjunto de tems seleccionados denominado
muestra.
Las pruebas da cumplimiento de controles y las que ahora se comentan, no deben reputarse
procedimientos aislados entre s, sino, por el contrario, sus resultados se entrelazan y
complementan.
.
Por ejemplo, ! revisa? las compras y los egresos de caja, el auditor se formar una opinin
acerca de la correccin de los crditos y dbitos en las cuentas de proveedores, ello influir
naturalmente en la extensin ds la prueba de confirmacin de cuentas por pagar.
2.1.4. RELACIONES ENTRE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO LAS
PRUEBAS SUSTANTIVAS.
Del anlisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede colegirse que no
132
r necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe | derivar en

errores que afecten a las cifras de estados contables.
Ello podra ocurrir con mayor grado de probabilidad si'los controles ineficientes u t omisiones
de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso las pruebas i sustantivas demostraran
si existen errores en los saldos contables y cul es su magnitud, i Pero bien puede ocurrir que los
controles no funcionen o sean ineficientes y no se i produzcan errores contables, pues la persona
que procesa la documentacin bsica efecta
l, su trabajo con probidad y exactitud.
/ Una preguiijque suele formularse y que requiere una respuesta concreta, es si el auditor ;/ debe
efectuar siempre pruebas de cumplimiento.
En rigor, debe responderse que no siempre debe efectuarlas. Existen dos circunstanias i en las
cuales el auditor puede decidir no hacerlas:
a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o
incompetente, o bien porque el control est funcionando a destiempo;
I b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro ! que se
obtendra al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es qu los controles evaluados

resultaren confiables. v Por otra parte, cabe notar que an cuando las pruebas de cumplimiento
arrojen resultados satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias.
Los procedimientos de auditora, tamaos de muestras, seleccin de tems por revisar y
oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del resultado
de las pruebas de cumplimiento, pero tales pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas.
2.1.5. PRUEBAS CON OBJETIVOS DUALES
El anlisis precedente, en lo concerniente a las tres pruebas discutidas: globales de
razonabilidad, de cumplimiento de controles y sustantivas, es til como un medio para
comprender las vinculaciones entre la evaluacin de las actividades de control de los sistemas
operantes y el resto del trabajo de auditora, pero es inadecuado para describir cmo se conduce
un trabajo de auditora en la realidad. En efecto, existen ciertos procedimientos de auditora que
pueden ser identificados perfectamente como pruebas globales de razonabilidad, pero hay muy
pocos, si acaso slo algunas pruebas, que son usadas solamente como pruebas de cumplimiento o
pruebas sustantivas.
En cambio la mayora de los procedimientos consigue ambos objetivos simultneamente. Estas
pruebas se denominan pruebas de objetivos duales.
Cuando el auditor efecta las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de las
desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstancias y por razones
de economa de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud de esos posibles errores a
efectos de ponderar su significacin relativa en los estados contables por examinar. En tal caso, la
prueba se convierte en una prueba dual pues, para economizar costos, puede utilizar la misma
muestra seleccionada al efectuar las pruebas de cumplimiento de controles para cubrir su otro
objetivo: evaluar la validez de los saldos de cuentas.
'
La estadstica, mediante la combinacin de planes de muestreo de estimacin de atributos y de
variables presta invalorable colaboracin al auditor en la solucin de este procedimlento.
En un sentido amplio, afirman Willingham y Carmichael (1), todas las pruebas de auditora son
pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un
ndice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se
obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles. Esta es la razn por la cual algunos
auditores afirman que la evaluacin de los controles no finaliza antes de la terminacin ds la
auditora.
_ 2.2. PRUEBAS USUALMENTE EMPLEADAS EN UN TRABAJO / ' DE

AUDITORA
A continuacin se examinarn las pruebas usadas efectivamente en una auditora.
2.2.1. PBUEBS ANALTICAS
Estas pruebas no merecen mayor anlisis pues son las mismas que en el punto 2.1.1., se
describieron como pruebas globales de razonabilidad y tienden a un mejor conocimiento de los
negocios del cliente del auditor.
2.2.2: OBSERVACIONES
Estas pruebas pueden referirse a la observacin de las actividades de la organizacin para probar
si responden a los controles preestablecidos. Un ejemplo, podra ser observar un determinado
circuito de procesamiento de datos con el propsito de determinar si los discos estn
debidamente protegidos y los programadores no operan desde el computador. Del mismo modo,
otro caso sera observar si la persona que maneja los fondos en efectivo tiene vedado el acceso a
los registros contables. Otra forma de observacin seran tambin las denominadas pruebas
circulares, explicadas en el prrafo 2.1.2..
Asimismo, tambin la observacin es vlida para verificar la existencia de ciertos activos como
ser: efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc..
Concluyendo la observacin puede ser tanto parte de una prueba de cumplimiento de controles
como de una prueba sustantiva.
2.2.3. PRUEBA DE'TRANSACCIONES
Las pruebas de transacciones son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que
dan origen esas operaciones y tienen dos propsitos, bsicamente, tienden a verificar la
efectividad de los controles de los sistemas y complementariamente dan informacin al auditor
para corroborar los saldos de ios estados contables.
Las pruebas-de transacciones comprenden la aplicacin de procedimientos de auditora a!
registro contable de las operaciones.
*********************
(1) Willingham, John J. y Carmichael, D.R. - Auditora - Concepto y Mtodos - Ed. Me Graw Hill Ltda. Bogot, Colombia, 1982. (Traduccin: Jess Villamizar Herrera).
*********************
134
Seleccionada una muestra de operaciones, vgr. compras, el auditor verifica para cada una de
ellas el respaldo documental pertinente: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos
del proveedor, nota de recepcin, factura de proveedor, etc., a travs de procedimientos de
auditora tales como recmputo, comprobacin de cotejo, etc., yia adecuada imputacin y
registro contable de la transaccin.
En este proceso de revisin, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de controles o
en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien como es lo comn, en ambas
cuestiones.
Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba
sustantiva o ambas a la vez (prueba de propsitos duales).
Estas pruebas se realizan luego de efectuada la evaluacin preliminar del control interno y
detectados los puntos dbiles y fuertes del control.
2.2.4. PRUEBAS DIRECTAS DE SALDOS CONTABLES
El saldo de muchas de las cuentas de los estados contables, es comprobado verificando
selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen.
Ello se produce a travs de la aplicacin de procedimientos de auditora tales como:
confirmacin, inspeccin ocular, reclculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existencias de
bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc..
Concordantemente con lo expuesto, estas pruebas directas de saldos individuales constituyen
primariamente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los
importes registrados.
Sin embargo, cuando a travs de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe
evidencia de que un cierto control oper ineficientemente o decididamente no existi. Esto hace
que el auditor investigue las causas del error y detecte la falla, configurndose entonces, tambin
una prueba de cumplimiento.
2.2.5. PRUEBAS DE INCREMENTO Y DISMINUCIONES DELOS SALDOS
CONTABLES. (ANLISIS DE CUENTAS)
Otro modo de revisar el saldo de una cuenta, es a travs de la verificacin de las partidas
debitadas y acreditadas con la documentacin de base. Generalmente, este procedimiento se
aplica a cuentas que no tienen un nmero muy significativo de transacciones tales como cuentas
de bienes de uso, activos intangibles, gastos anticipados, etc..
Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la
misma aunque su objetivo es distinto. En efecto, las que aqu se comentan tienden a verificar,
bsicamente, el saldo de una cuenta; en tanto que las pruebas de transacciones, se proponen
primariamente evaluar los sistemas de control.
Por aplicacin del mismo comentario final hecho en 2.2.4., secundariamente las pruebas de
incrementos y disminuciones de los saldos contables, son tambin pruebas de cumplimiento.
3. TECNICAS PASA LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA. >
Las pruebas tambin pueden clasificarse segn la tcnica seguida para determinar el tamao de
la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. En tal sentido, se tienen:
135
- Pruebas sin medicin estadstica.

- Pruebas con medicin estadstica.
Antes de tratar cada una, conviene precisar el concepto de muestreo, que puede ser definido
como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado
universo o poblacin en base al estudio d una fraccin de esos elementos, llamada muestra.
El muestreo puede ser realizado sin o con base estadstica. El primero suele ser denominado
muestreo a criterio, lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente en el otro tipo de
muestreo, denominado estadstico, sino que en ste se ve limitado al mximo posible.
Todo proceso de muestreo en auditora implica la realizacin de los siguientes pasos:
a) Planificacin de la muestra.
En el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a efectuar, las caractersticas por
examinar y los procedimientos de auditora por emplear en la prueba.
b) Determinacin del tamao de la muestra.
En esta etapa, teniendo en cuenta la planificacin y las caractersticas ofrecidas por el universo,
se calcula la cantidad de elementos que sern extrados de aqul para ser examinados por el
auditor.
c) Seleccin de la muestra.
.
Seguidamente se determinan cules elementos de los que componen el universo sern los
examinados por el auditor. En el apndice, se comentan los mtodos usuales de seleccin.
d) Examen de la muestra.
En este paso, actividad central del maestreo, se aplican los procedimientos de auditora planeados.
Obviamente el examen se circunscribe a los elementos seleccionados en el paso
anterior.
e) Evaluacin de los resultados.
Sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen conclusiones respecto del universo.
Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de probabilidad, no de certeza (dado
que no se examin el total de la poblacin).
.
f) Formulacin de las conclusiones.
Finalmente, el auditor evala si se cumplieron o no los Objetivos buscados y la posicin por
adoptar en el curso de su labor de auditora.
'
V 3.1. PRUEBAS SIN MEDICIN ESTADSTICA
En las pruebas sin medicin estadstica el auditor realiza las distintas etapas sealadas
apoyndose exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia
profesional. De lo expresado se desprende su carcter subjetivo.
3.1.1. VENTAJAS
.'
136
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas, son las siguientes:
a) No exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de la
matemtica y la estadstica.
b) Resulta conveniente su aplicacin en universos menores y heterogneos, como son, en general,
los que presentan las empresas medianas y pequeas.
c) Obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es, bsicamente,
subjetivo.
d) En universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico puesto que no requiere una
preparacin previa y, en su caso, clasificacin de la poblacin.
3.1.2. DESVENTAJAS
Sus principales desventajas podran resumirse as:
a) La determinacin del tamao de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede, en
ciertos casos, dificultar la justificacin del fundamento de la extensin del trabajo, especialmente
en orden a la fijacin de las responsabilidades civil, penal y profesional del auditor.
b) Las conclusiones tambin son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la
cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha extrado su juicio y con los lmites
numricos a que esas conclusiones se refieren.
; 3.1.3. RECOMENDACIONES PRCTICAS
/
En cualquier tipo de muestras determinadas a criterio, no dejar de seleccionar para su
examen:
a) las partidas de mayor monto;
b) aqullas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error;
c) algunas de saldo o monto pequeo, pero que puedan tener mucho movimiento o gran
repetitividad;
d) saldos o partidas sin movimiento.
3.1.4. SUPUESTA ARBITRARIEDAD DEL MUESTREO DE CRITERIO
Con bastante frecuencia cuando se hacen comparaciones entre Pruebas con medicin estadstica
y sin medicin estadstica se concluye que estas ltimas resultan arbitrarias porque slo
responden al criterio o juicio del auditor.
Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por eso la actividad del auditor tendiente a obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes no puede ser la consecuencia de un capricho, an cuando
debe aceptarse que su percepcin de los hechos y circunstancias puede
137
hacer que las pruebas varen si las realiza un da determinado o una semana o un mes despus.
No obstante ello, el uso del criterio profesional es una constante en toda la tarea del auditor, que
se repite en innumerables oportunidades y sin que por ello se concluya que ha sido arbitrario.
Cuando el auditor evala los sistemas de control, el funcionamiento de la organizacin, los
criterios de valuacin, los mecanismos para la asignacin de costos indirectos a la produccin y
en muchas ms situacions pone en juego se criterio, su percepcin de los hechos. Criterio y
percepcin que resultan de una apreciacin educada. Puede decirse entonces, que el uso del
criterio no ser arbitrario cuando el auditor posea:
a. una educacin amplia en el campo que est actuando. Es decir cuando posee un marco de
referencia contra el cual contrastar los datos de la realidad;
b. experiencia prctica suficiente que lo capaciten para tener elementos comparativos. En este
caso la comparacin surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad;
c. juicio equilibrado que le permita poner en el anlisis una alta dosis de objetividad sopesando
adecuadamente los elementos favorables y desfavorables, y
d. espritu crtico, lo que puede traducirse como una voluntad que no acepta situaciones porque
siempre han ocurrido, sino que por el contrario bucea en su interior hasta llegar a persuadirse.
3.2. PRUEBAS CON MEDICIN ESTADSTICA
En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las
siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas:
a) el tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas del
universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas determinan el nmero de
elementos por examinar;
b) la seleccin de la muestra se efecta excluyendo la subjetividad del auditor; a tal fin, se
utilizan distintos mtodos como los sealados en el punto 3.3.2.. Tales mtodos permiten que los
elementos que compondrn la muestra sean elegidos al azar;
c) la evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas que
estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la
muestra.
3.2.1. VENTAJAS
a) Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin del tamao de las muestras
a travs de frmulas matemticas.
b) Mide la precisin de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser
sustentadas de acuerdo con el tenor deseado.
c) Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamao de la muestra
138
no es directamente proporciona! a la dimensin del universo.

d) Aumenta la calidad del trabajo a travs de una mayor rigurosidad en la definicin del
universo, errores por detectar, desviacin, etc., por as requerirlo las frmulas matemticas
empleadas.
e) Facilita la planificacin del trabajo.
3.2.2. CONDICIONES PARA QUE PUEDA APLICARSE EL
MUESTREO ESTADSTICO
Para la utilizacin ptima de las tcnicas estadsticas de muestreo, debe cumplirse con los
siguientes requisitos:
a) Respecto del universo.
Se exige que posea masividad y homogeneidad.
1)
Masividad: implica que el universo se encuentre formado por un nmero grande de
(elementos, de lo contrario su aplicacin resulta anti-econmica (las tablas ms utilizadas
Vomienzan con universos de 2000 tems como mnimo).
2)
Homogeneidad: implica que no deben existir elementos que, con respecto a las
caractersticas bajo anlisis, se diferencien notablemente del resto. Por ejemplo: si se trata de
saldos de clientes, stos deben ser parejos; de lo contrario debiera estratificarse el universo, es
decir dividirlo en subconjuntos homogneos, por ej.: a) saldos hasta A
100.0. -; b) saldos mayores de esa cifra.
b) Respecto de la muestra.
Se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo deben
tener iguales probabilidades de integrar la muestra. En otras palabras, que el muestreo sea
aleatorio irrestricto.
En el apndice se incluye una sntesis de muestreo estadstico aplicado a la auditora.
3.3. MTODO DE SELECCIN DE LA MUESTRA
3.3.1. EN PRUEBAS SIN MEDICIN ESTADSTICA
Existen cuatro principales formas para seleccionar los tems de una muestra a saber:
a) Muestreo de juicio.
Tambin llamado muestreo dirigido, no lleva ningn patrn o norma preestablecida. Se apoya
en el carcter y formacin profesional del auditor.
Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. Tambin es
aplicable como complemento de cualquier otro mtodo de seleccin.
b) Prueba de bloques o conglomerado.
Es una variante del anterior. Consiste en seleccionar grupos de elementos en forma masiva.
Asume una variedad de modalidades; por ejemplo: se seleccionan para constatar todas las
partidas de un perodo dado, o todos los clientes o proveedores cuyos nombres
139
comiencen con la letra oB, etc., o bien todos los tems correspondientes a una de las estanteras
del inventario.
Fcil es advertir que se trata de un mtodo que tiende a desaparecer por la inconsistencia en su
fundamento. En rigor, difcilmente pueda sostenerse que el bloque seleccionado es representativo
del universo bajo examen.
En su reemplazo, se ubican pruebas ms objetivas en lo referente a la seleccin de muestra,
llamadas de seleccin dispersa, que se describen a continuacin.
c) Seleccin sistemtica.
Determinado el tamao de la muestra por el auditor, el mtodo consiste en relacionar la cantidad
de tems por seleccionar con la poblacin total; el cociente obtenido indica el intervalo de los
tems por revisar, examinando cada ensimo comprobante. Requiere que las partidas estn
ordenadas en forma consecutiva.
Por ejemplo, si se determina que el nmero de cheques emitidos en el perodo sometido a examen
es de 300 y se quieren investigar 60 de ellos, se deber partir, al azar, de uno de los primeros
cinco, por ej.: el tercero, revisndose el octavo, el dcimotercero, y as sucesivamente hasta
completar los sesenta.
Este mtodo ofrece la ventaja de eliminar factores extraos que influyen sobre el auditor cuando
elige la muestra, por ejemplo, el color de los documentos, la conveniencia de retirarlos de archivo,
etc..
d) Seleccin de la muestra a travs de una tabla de nmeros aleatorios.
Del mismo modo que el anterior, definido el tamao de la muestra y asignado el nmero de orden
de cada partida, el auditor elige las que verificar valindose de las tablas de nmeros
cientficamente elegidos al azar.
El mtodo consiste en establecer una correlacin entre los nmeros de la tabla con los nmeros
asignados a los elementos del universo. Por ejemplo, si se desea extraer una muestra de ingresos
de fondos y se han emitido recibos desde Nro. 32.154 al 40.783, debern seleccionarse aquellos
recibos cuyos nmeros aparezcan en la tabla, a partir de un sector de la tabla tambin elegido al
azar. En la medida que la tabla ofrezca nmeros que no se correspondan con los de la muestra,
deben ser ignorados. Se contina seleccionando hasta cubrir la cantidad de recibos que se decidi
muestrear.
Pueden mencionarse como las tablas ms usuales: la Tabla de 105.000 dgitos decimales en
desorden, preparada por el Interstate Comerce Comission Bureau of Transpon Economics and
Statistics, Washington D.C. 1949, y Un milln de dgitos en desorden de la Rand Corporation,
Glencoe, New York, The Free Press, 1945.
Adems algunos libros indicados en la bibliografa contienen tablas similares aunque ms
reducidas.
Algunas variantes de este mtodo utilizan tablas de meses, semanas, das o letras al azar.
'3.3.2. EN PJRUEBAS CON MEDICIN ESTADSTICA
Son aplicables aqu ios conceptos de seleccin sistemtica y seleccin de la muestra a travs de
una tabla de nmeros aleatorios indicados en el punto 3.3.1. precedente.
La nica diferencia, importante por cierto, estriba en que el tamao de la muestra resulta de la
aplicacin dei muestreo estadstico.
MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA

1. RIESGOS DEL MUESTREO
Los riesgos de obtener conclusiones errneas a travs del muestreo estadstico se comprenden
y miden a travs del conocimiento de dos conceptos estadsticos bsicos: precisin y seguridad.
a) Precisin.
La precisin es el margen o tolerancia con que se realiza una estimacin. Es decir, la
desviacin aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relacin con el verdadero
promedio del universo. Puede estar representada por un valor absoluto o un porcentaje que
sumado o restado al valor o porcentaje medio que la muestra puso en evidencia, determina el
intervalo de confianza de la estimacin.
Por ejemplo, si de una muestra surgiera que el importe objetado por clientes tuviera un valor
medio de 20.000, con una precisin de 1.000 se estar significando que el intervalo de confianza
de tales valores se encontrara entre
19.0
y 21.000.
b) Seguridad.
Se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un porcentaje que indica la probabilidad
estadstica de que las conclusiones extradas mediante el examen de la muestra sean
representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo. Un grado de seguridad (o nivel de
confianza) del 95 % signifca que 95 de cada 100 veces que se extraiga unamuestra con las
caractersticas de la analizada, las caractersticas reales del universo se encontrarn dentro de lo
sealado por el intervalo de confianza establecido a base de la muestra. El coeficiente de riesgo es
el porcentaje complementario al grado de seguridad, en el ejemplo: el 5%.
2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAO DE LAS MUESTRAS
El tamao de las muestras utilizadas por el auditor vara en funcin de las estimaciones que
ste haga a priori (seguridad, precisin), y de otros elementos definidos (por ej.: el universo). Las
relaciones a tener en cuenta son las siguientes:
a) A mayor porcentaje de seguridad, mayor tamao de la muestra, debido a que el auditor desea
minimizar el riesgo de que las caractersticas puestas en evidencia en la muestra no representen a
las del universo.
b) A mayor precisin (menor porcentaje numrico), mayor tamao de la muestra, puesto que el
auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.
c) A mayor universo, mayor tamao de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de
una poblacin mayor.
3= PLANES DE MUESTREO ESTADISTICO UTILIZABLES
' V ; ;
De los diversos planes de muestreo diseados por estadsticos, pueden adaptarse para tareas de
auditora los que se detallan a continuacin:
141
a) Muestreo de estimacin de frecuencias.

Este plan se conoce tambin como estimacin de atributos y pretende., medir qu porcentaje
o cantidad de elementos componentes de la poblacin presentan una caracterstica determinada.
Por ejemplo: nmero de veces que se ha omitido un determinado control prescripto, cantidad de
artculos con antigedad superior a un ao, cantidad de clientes con cierto atraso, cantidad de
descuentos otorgados errneamente, etc..
El muestro de estimacin de frecuencias, es particularmente apto en la realizacin de pruebas
de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que se pueden
haber deslizado en las distintas operaciones generadas por la empresa, por ine- ficiencia u
omisin de controles.
b) Muestreo de estimacin de variables.
Este mtodo estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud
contable dentro de mrgenes establecidos de precisin y confabilidad. En auditora, es apto para
pruebas sustantivas, tales como prueba del valor de los inventarios de bienes de cambio, montos
no reconocidos por clientes, estimacin de la previsin para incobrables, etc..
Cabe acotar que las tcnicas de muestreo sealadas (estimaciones de frecuencias y de
variables) suelen combinarse en la prctica, por ej.: en primer lugar, el auditor determina el
porcentaje de ocurrencia de determinada caracterstica, por ejemplo: deudores con
atrasos de ms de seis meses, y luego estima el valor de esa proporcin.
Otros tipos de muestreo menos aplicables son:
c) Muestreo de seleccin o aceptacin.
El muestreo de aceptacin permite al auditor aceptar o rechazar una poblacin de
conformidad con una masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido.
Ese muestreo se utiliza primordialmente en tareas de control de calidad, no siendo de mucho
valor en tareas de auditora externa de estados contables, fundamentalmente porque no permite
estimar magnitudes y porque al auditor no le interesan decisiones relativas a la aceptacin o
rechazo de una poblacin.
Este plan puede ser til para el auditor interno, que desea establecer el control continuo de
calidad del trabajo administrativo.
d) Muestreo de descubrimiento.
El muestreo de descubrimiento puede utilizarse por auditores que llevan a cabo exmenes
preliminares acerca de la calidad de una serie de datos. Por esta razn, se le llama tambin,
muestreo de exploracin.
Este plan permite al auditor establecer el grado de seguridad con que, en el caso de existir,
encontrar por lo menos un error o caracterstica de determinado tipo.
Puede decirse que el plan es til cuando el auditor tiene por objetivo determinar la existencia
de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversacin de fondos para
iniciar luego una investigacin ms profunda.
El muestreo de descubrimiento, en consecuencia es un medio de seleccin para separar
poblaciones que requieren mayor investigacin que puede ser materializada a travs de un plan
de muestreo de estimacin de frecuencias.
La profundizacin de muestreo estadstico, aplicado a la auditora, excede el alcance de este
manual, por lo que el interesado debe remitirse a la bibliografa especializada.
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.
PAPELES DE TRABAJO
1. CONCEPTO
; Papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tarcas realizadas, los elementos de
juicio obtenidos y las conclusiones a las que arrib el auditor. Constituyen por lo tanto base para
la emisin del informe y luego su respaldo.
La expresin Legajo de papeles de trabajo ha estado referida a elementos de papel desde los
albores de la auditora, en funcin de los usos y del propio significado de las palabras que la
integran. En efecto; se trata de elementos por lo comn de papel, recibidos de terceros ajenos al
cliente, del propio cliente y de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y
hasta el momento en que est en condiciones de emitir su informe.
El avance creciente de los negocios y el progreso tecnolgico represent la aparicin de
modernos medios como soporte de operaciones y en reemplazo de registros, disminuyendo o
directamente eliminando elementos de papel.
La autorizacin legal otorgada a ciertos entes, como ser bancos oficiales y mixtos de provincias,
Comandos de Ejrcito, Fuerza Area y Armada y otros para microfilmar su documentacin, los
sistemas de contabilidad autorizados por el art. 61 de la Ley de Sociedades, la nominatividad de
acciones decreto 83/86 y diversos aspectos informticos autorizados y reglados en derecho
tributario, representan un avance en la utilizacin de modernos medios tecnolgicos.
Ante este avance, la doctrina de nuestro pas es conteste en afirmar que el problema de la
eficacia probatoria subsiste cuando la prueba derivada de precesadores electrnicos pretende
utilizarse en mbitos carentes de previsiones legales especficas, no obstante lo cual si bien an no
han alcanzado el mximo de garantas de certeza los nuevos sistemas de comprobacin de
hechos, no deberan ser desechados sino por el contrario analizados en cada caso.
Por ello, la posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estar integrados por elementos que
no sean de papel, como por ejemplo cassettes, discos de archivo de computacin, etc., est
limitada en principio a la circunstancia de que ya sea por s mismos o por la existencia de otros
elementos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la evidencia que de ellos se
pretenda obtener.
As, la existencia de un cassette con la confirmacin telefnica que de un saldo a cobrar muy
importante, ha efectuado al auditor un cliente del ente auditado, slo le servira como evidencia
en la medida que tambin pudiera ser aceptado por terceros (por ejemplo: por los jueces en caso
de litigio). En la Argentina, una cinta magnetofnica no sirve como medio de prueba autnoma
por lo que de presentarse en juicio debera ser ceptada en este caso por el deudor (confesin).
Como puede apreciarse, una conversacin personal o telefnica y su posterior grabacin
magnetofnica o no, servir para influir en el nimo del auditor, paja persuadirlo acerca de una
determinada situacin, pero su utilizacin como medio de prueba, quedar suspendida al posterior
reconocimiento por parte del tercero o a la existencia de otros elementos (correspondencia,
resmenes
de
cuenta,
pagos
del
deudor,
etc.).
.
Todo esto pone de resalto la necesidad de que la informacin verbal que resulte de- relevancia,
sea posteriormente confirmada por escrito. Un ejemplo de ello es la denominada carta con
manifestaciones de la gerencia.
2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO
145
La Resolucin Tcnica Nro. 7 de la FACPCE establece que . Los programas escritos con la
indicacin de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su
tarea contituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. ( / I . Los papeles de trabajo deben
contener lo siguiente:
4
7.1. La descripcin de la tarea realizada.
7.2.
Los datos y los antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se trate de
aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros.
7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o rea y las conclusiones finales o
generales del trabajo.
8 . El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el que
fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los
estados contables objeto de la auditora, firmada por el representante legal del ente al que stos
correspondan.;^
3. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION

Si bien los papeles de trabajo tienen como objetivo principal respaldar el trabajo y las
conclusiones a las que arrib el auditor, existen otros objetivos, por lo que se procede a efectuar la
siguiente clasificacin:
3.1. OBJETIVO PRINCIPAL
El objetivo principal ser servir como base para la emisin del informe del auditor y
\ constituir luego su respaldo. ?........................
Materializada la opinin (o la ausencia de sta) en el Informe del auditor, y no obstante que los
papeles de trabajo deben respaldarlo en su totalidad, se har hincapi en dos prrafos del
informe.
3.1.1. Prrafo de alcance del trabajo de auditora
La verificacin del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo, deber surgir el
grado de cumplimiento de las normas de auditora aprobadas por la FACPCE, relativas al
desarrollo de la auditora.
, 3.1.2. Prrafo de opinin
El cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben surgir los
antecedentes que lo condujeron a la emisin de la opinin o a la decisin de abstenerse de opinar.
3.2. OBJETIVOS SECUNDARIOS
Son todos aqullos que facilitan actividades del auditor, relacionadas con el mismo ente
y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales.
3.2.1. Facilitar el desarrollo dei trabajo y la supervisin de los colaboradores
Para poder emitir una opinin sobre los estados contables, el auditor debe desarrollar una
146
serie de tareas ya sea por s mismo o con la ayuda de colaboradores.

Esas tareas, que van desde la toma de conocimiento de las afirmaciones a ser examinadas hasta la
emisin del informe, requieren una cierta secuencia, un cierto orden para as cumplir con las
disposiciones profesionales con el mximo rendimiento del esfuerzo aplicado.
..
As, un programa de trabajo detallado impide la dispersin de tales esfuerzos en cuestiones
secundarias, posibilitando cumplir con las fechas de finalizacin convenidas.
La acumulacin ordenada de papeles de trabajo de las evidencias obtenidas, de los
procedimientos de auditora aplicados, de las muestras seleccionadas, etc., permite al auditor ir
cumpliendo con las etapas del proceso de formacin de su juicio.
Finalmente, ante su responsabilidad por la tarea de los colaboradores, deber no slo planificar
su actividad, sino tambin y con el mismo grado de importancia, constatar su cumplimiento,
agregando de ser necesario las pertinentes aclaraciones o incorporando revisiones adicionales.
Todo ello no puede hacerse en el aire, o de viva voz, requiere elementos fsicos donde consten
las evidencias obtenidas, las conclusiones a las que se arrib, lo que justifica, secundariamente, la
existencia de papeles de trabajo.
Podra decirse en resumen, que el auditor prepara papeles de trabajo no slo porque se lo exigen
disposiciones profesionales, sino tambin porque le permiten un mejor desarrollo de la auditora
y una adecuada supervisin de los colaboradores.
3.2.2. Constituir un antecedente valioso para la
programacin de revisiones del mismo cliente o de
entes similares
El indudable que la experiencia recogida durante el examen constituir un valioso
antecedente no slo al programar las tareas dej ejercicio siguiente sino tambin aunque sea
parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes. Por tal motivo, una hoja
de trabajo que suele incluirse en los legajos se denomina Sugerencias para futuros exmenes,
en la que se rene informacin que con ese fin puede estar dispersa dentro del legajo. Ejemplos:
inconveniencia de la fecha elegida para pedir confirmaciones de saldos, cisribucin de los
procedimientos en el tiempo y similares.
3.2.3. Permitir informar al cliente sobre deficiencias
observadas,.
Los papeles de trabajo permitirn informar al cliente, como sub-producto de la tarea

principal, sobre diversos aspectos relativos a las actividades de control de los sistemas, los
procedimientos contables y otros aspectos de inters sobre la gestin empresaria, lo que se
concreta regularmente en la denominada carta con comentarios y recomendaciones.
En otros pases, el auditor est obligado a comunicar al cliente debilidades importantes en el
control interno detectadas con motivo d su revisin.
4. PROPIEDAD - -.
'
Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a que
arrib, en tanto elemento tangible de un trabajo intelectual (y profesional) desarrollado por el
contador, no caben dudas acerca de que los papeles de trabajo son propiedad exclusiva
-del auditor
....
. ..........
.... . .
147
5. CONSERVACIN EXHIBICION
En lo que concierne a la conservacin, 3a Resolucin Tcnica Nro. 7 de la FACPCE establece que
el auditor deber conservar los papeles por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el
que fuera mayor.
Queda sobreentendido que se trata de un plazo mnimo, pudiendo el auditor prolongarlo hasta
que lo considere conveniente.
Referido a su exhibicin, debe destacarse que en principio y por una cuestin de tica
profesional, el auditor no debe divulgar conocimiento alguno adquirido como consecuencia de la
labor desarrollada, quedando relevado de la obligacin citada a pedido del cliente
o en caso de que la informacin que proporcionen sea imprescindible para su defensa personal.
ASPECTOS TENER EN CUENTA EN SU PREPARACION
Dependiendo de cada elemento en particular, es conveniente que los papeles de trabajo incluyan
como requisitos los siguientes aspectos:
a. Nombre del ente que se est auditando. .
b. Fecha de cierre del ejercicio o perodo.
c. Identificacin clel rubro y de la cuenta auditada.
d. En el caso de planillas que renen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave,
cartula o cdula principal), incluir los saldos del ejercicio o perodo anterior a efectos
comparativos.
e. Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan
exactamente con el balance de comprobacin de saldos.
f. Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de forma tal que surja con claridad:
- El criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras y seleccionar los tems.
- Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando

expresiones genricas identificndolos con la mayor precisin posible. Por ejemplo: cotejado
con comprobantes debera reemplazarse por cotejado con orden de compra autorizada, remito
y factura del proveedor, informe de recepcin valorizado, informe de control de calidad.
g. Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.
h. En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, ya sean de control interno,
registracion, valuacin, exposicin u otros que merezcan su consideracin, incluir un comentario
descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro.
Este comentario tambin llamado Nota, debera tener la siguiente disposicin:
- Ttulo del comentario.

Descripcin del problema e inclusin de algunos ejemplos donde se observ dicho
problema.
- Comentario de algn funcionario del cliente responsable de la tarea o labor (retroalimentacin).
^
Recomendacin comentario final del auditor y mencin de su incidencia en el programa de
revisin y en el informe del auditor.
i. Todos los papeles de trabajo deben tener una^codificacin que permita mantenerlos
separados y a la vez interdependientes en uno 6 maslgjos.'
j. Cada auditor (excepto que sea uno solo), debe identificar con su firma las tareas por l
realizadas.
k. Todos los papeles de trabajo deben incluir la fecha en que se termin la revisin de su
contenido o preparacin.
l.
Como idea general debe expresarse que un papel de trabajo est completo, cuando
incluye todos los datos e informacin correspondiente y eso ocurrir cuando otro profesional con
su simple lectura y evaluacin, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes
adicionales.
7. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO
7.1.1. Concepto
Se denominan as los legajos preparados con papeles de trabajo que slo tienen validez para el
perodo o ejercicio bajo examen (por constituir soporte de un perodo o ejercicio en particular).
7.1.2. Ordenamiento
Los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan segn un grado creciente
de detalle y especificidad. Un ordenamiento cornn es el siguiente:
a. Parte general.
b. Parte especfica.
En la primera parte, se agrupan, papeles y evidencias que no estn relacionados con un rubro o
cuenta en especial, sino con la auditora en general. Como ejemplos de estos elementos pueden
mencionarse:
- Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante.
- Carta con manifestaciones de la gerencia.
149
/
- Carta de los asesores legales.
- Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente.

- Resumen de ajustes no contabilizados.
- Balance de saldos.
- Planilla control del tiempo utilizado.
En la parte b., se agrupan aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en
particular. Son ejemplos de estos papeles los siguientes: .
- Planillas resumen (o llave, cartula o cdula resumen).

-Notes.
- Trabajo realizado.
- Evidencias recogidas sobre las cuentas.
- 7.13. Papeles de trabajo ms comunes

- Parte general.
a. Preparados por terceros ajenos al cliente.
a. l. Carta de los asesores legales.
a. 2.
Carta de confirmacin de compaas de seguros.
b. Preparados por el cliente.
b. l. Carta con manifestaciones de la gerencia.
b. 2. Borrador de los estados contables.
b. 3.
Balance de comprobacin de saldos.
c. Preparados por et auditor.
' c. 1. Aspelos a
tener en cuenta por el profesional dictaminante.
c.2. Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente. c,3- Resumen de ajustes no
contabilizados.
c.4. Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditora. c.5.
Sugerencias para futuros exmenes.
c.6. Conclusiones a las que se arrib en la evaluacin de las actividades de control. c.7.
Conclusiones sbrela revisin del ajuste por inflacin.
c. 8.
Planilla control del tiempo utilizado.
- Parte especfica.
d. Preparados por terceros ajenos al cliente.
d. l. Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores.
d. 2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa.
d. 3. Resmenes de cuenta.
150
e. Preparados por el cliente,

e. 1. Composicin del saldo de cuentas.
e. 2. Declaraciones juradas de impuestos.
e. 3. Planillas de diferimiento de seguros.
e. 4.
Conciliaciones bancarias.
f. Preparados por el auditor.
f.l. Planillas resumen de cada rubro (planillas llave, cartula). f.2.
Hojas de comentarios o notas.
f.3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especfico.
f.4. Detalles de arqueos.
f. 5. Detalles de recuentos selectivos.
f. 6. Copias, resmenes o fotocopias de documentos de importancia.
^7.1.4. Breve explicacin del contenido y significado de los ^
papeles de trabajo ms comunes
a.
l. Carta de los asesores legales.
Se trata de la respuesta al envo de una carta a los abogados del cliente solicitando informacin
sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de aqullos en que es
demandado. Vase un modelo en el Captulo 14 Previsiones.
C a.2. Carta de confirmacin de compaas de seguros.
Tiene la finalidad de confirmar que las plizas examinadas por el auditor se mantienen vigentes
en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y dems clusulas, a la fecha de cierre de ejercicio.
b.
l. Carta con manifestaciones de la gerencia.
Esta carta tiene como nica finalidad servir de respaldo de la informacin obtenida verbalmente
por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la bsqueda de
elementos de juicio vlidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a su opinin.
Es relativamente comn observar modelos de carta con manifestaciones de la gerencia donde
sta confirma, por ejemplo, el total del activo y del pasivo, el patrimonio neto o los resultados. A
la luz del concepto expresado en el prrafo anterior, estas confirmaciones no agregan elementos
de juicio adicionales. Aceptar como recomendables tales manifestaciones equivaldra a sostener
que podran agregarse otras como que los estados contables exponen razonablemente la
situacin patrimonial, o que las facturas renen los requisitos exigidos por las leyes o que el saldo
de la cuenta Deudores por Venta, es correcto; lo que, como se sabe, es un objetivo de la tarea del
auditor.
.
La carta de gerencia debe estar destinada a obtener informacin por escrito sobre situaciones
que no siempre surgen-de los registros y documentacin, o que surgiendo soh , de difcil
evaluacin. Es decir, que ayuda a cumplir con el objetivo de auditora externa de ' que todo lo
real est registrado o sea, que no existan omisiones.
Vase un modelo de carta al final del captulo.
151
b.
2. Borrador de los estados contables.
'
No obstante que la preparacin del borrador es una tarea propia de! cliente de! auditor (ya que la
funcin de ste es examinarlo para emitir una opinin experta), es muy comn que el borrador
sea preparado por el profesional o sus colaboradores y aceptado por el cliente que asume la
responsabilidad por esos estados contables, firmndolos.
b.
3. Balance de comprobacin de saldos.
Este es un elemento de suma importancia para el auditor, pues representa el punto de partida par?,
mochas de sus tareas. La identificacin de las afirmaciones y la evaluacin de su importancia
relativa, requieren de este papel de trabajo.
c.
I.
Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe.
Este papel de trabajo tiene como finalidad reunir en un slo elemento todas aquellas circunstancias
que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en los legajos.
As, reunidos y agrupados por concepto e importancia, con mencin clara de sus efectos en
patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en los procedimientos, permitir al auditor
una mejor evaluacin en conjunto, evitando a su vez, que por considerarlos individualmente o
por extraviarse dentro del legajo no sean tenidos en cuenta al emitir el juicio final.
c.
2. Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente.
En este papel de trabajo, se incluyen todas las jomalizaciones sugeridas por el auditor para corregir
saldos de cuentas, que han contado por la aprobacin del cliente, registrndolos a su vez.
c.
3. Resumen de ajustes no contabilizados.
Como soporte ce uno de los aspectos del papel de trabajo indicado en el punto c.I. precedente, se
resumirn todos ios asientos de ajuste de saldos que el diente no acepta contabilizar para as
evaluarlos en su conjunto.
c.
4. Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditora.
Cuando no se preparan programas de trabajo detallados, es til confeccionar un recordatorio de

los principales procedimientos que deben aplicarse en cada rubro. Como su nmbrelo seala, slo
sirve para indica:' las revisiones indispensables, no incluyendo por lo tanto datos sobre a extensin
ni la oportunidad de su aplicacin.
Segn como est prevista su preparacin, podra tambin segregarse por rubros y adjuntarse en
cada ano de ellos, dejando laparte general del recordatorio para ser archivada en la parte general
del: legajo.
c.
5. Sugerencias para futuros exmenes.
152
Esta hoja de trabajo resume diversos aspectos observados en el transcurso de la auditora y que
resultan de inters para futuras revisiones. Ejemplos de ellos pueden serlos siguientes:
- Conveniencia de las fechas elegidas para la revisin preliminar o final.
- Colaboracin recibida del cliente.
- Aspectos que afectan la aplicacin de ciertos procedimientos de revisin.
c. 6. Conclusiones a las que se arrib en la evaluacin de las actividades de control.
Como una alternativa para los casos en que se prepara un legajo separado para la evaluacin de los
controles, puede ser til resumir por rubro y/o circuito el resultado obtenido.
c.
7. Conclusiones sobre la revisin del ajuste por inflacin.
Por tratarse de una tarea adicional a realizar luego de examinar los saldos segn libros, suelen
prepararse hojas de trabajo a ese efecto.
c.
8. Planilla control del tiempo utilizado.
En esta planilla se vuelcan da a da, las horas utilizadas por cada auditor para larealizacin de
las tareas. Un total por da y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado.
d.
Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores.
Una de las evidencias ms firmes que puede obtener un auditor son las confirmaciones de
saldos efectuados directamente por los terceros.
...........- --------- ----No obstante la expresin confirmacin de saldos, en los casos de envo de las denominadas
circulares ciegas o a ciego, donde no se le remite al tercero el importe que figura en los libros
del ente auditado, sino que se solicita el saldo segn el tercero, la respuesta ser una
informacin que se deber confirmar con los registros del cliente del auditor.
Regularmente, con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas
obtenidas, los procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularizacin, se
prepara un legajo especial.
De no ser as, las respuestas obtenidas se incluirn en los rubros respectivos. Las confirmaciones
recibidas de bancos, se agregan normalmente al rubro caja y bancos.
d.
2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. *
Se trata de los pedidos de confirmacin a los terceros por bienes del ente en su poder o por bienes
del tercero en poder del ente auditado.
d,
3. Resmenes de cuenta.
El auditor puede obtener de los terceros no slo la informacin o confirmacin de un saldo
153
a una fecha determinada, sino tambin y lo que puede resultar muy importante, un detalle de
todas las operaciones de un perodo determinado.
*
Esta hoja de trabajo a la vez de facilitar la tarea de conciliacin de saldos entre empresas, permite
el control de las operaciones ocurridas.
e.
l. Composicin del saldo de cuentas.
Esta hoja de trabajo regularmente preparada por el cliente, permite desarrollar mejor la tarea de
auditora.
As, un detalle de todos los clientes con sus respectivos importes y un saldo total concillado con el
balance de comprobacin, permite visualizar a todos los deudores, apreciar su importancia relativa,
advertir saldos acreedores, incorporar los cobros posteriores. En caso contrario se debera
recurrir a las fichas auxiliares, preparacin de tiras de mquina, con una gran dificultad de
supervisin de parte del profesional dictaminante.
e.
2. Declaraciones juradas de impuestos.
Cuando el auditor no es a su vez asesor impositivo (pues en ese caso poseera copias de las
declaraciones juradas en su estudio), es conveniente incorporar al legajo fotocopias de las
declaraciones juradas presentadas a los entes fiscales y referenciar la tarea a esos comprobantes y
a las cuentas respectivas.
e.
3. Planillas de diferimiento de seguros.
Esta hoja de trabajo podra tambin incluirse como composicin del saldo de cuentas (punto e.l.),
slo que por su especificidad y por el control de coberturas que se debera hacer prcticamente en
conjunto con el anlisis del diferimiento, se ha preferido separarla.
e.
4.-Conciliaciones
bancarias.
Este papel de trabajo debera ser preparado regularmente por el cliente en oportunidad de
realizar las conciliaciones peridicas. Las que corresponden ai perodo que incluye la fecha de
cierre de ejercicio, se incorporan al legajo referenciadas con las confirmaciones de los bancos y el
balance de comprobacin.
f.
l.
Planillas resumen de cada rubro (planillas llave o cartula).
Como encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro, es recomendable preparar una
planilla donde se agrupen la totalidad de las cuentas que posteriormente se expondrn como
formando parte de ese rubro.
Es imprtente que surja la totalidad de la informacin necesaria para preparar los estados contables
o para controlar los realizados por el cliente.
Si el rubro en cuestin fuese Crditos, se agruparan en la hoja resumen por una parte las que
correspondieran a ventas, y luego las que reflejaren Otros Crditos. A su vez, el primer grupo
incluira por ejemplo: Derechos comunes, documentados, en gestin judicial, previsiones
regularizadoras, etc. El segundo grupo podra estar compuesto de Adelantos al personal; Deudores
varios; Anticipos a proveedores; Gastos pagados por adelantado y otras similares.
, Asimismo debern separarse los importes corrientes de los no corrientes, los saldos con
sociedades controlantes, controladas vinculadas (Sociedades art. 33 de la Ley 19.550), si la

cuenta Previsin para deudores incobrables cubre saldos incluidos en Deudores por ventas y en
Otras cuentas por cobrar, en la hoja resumen se debern segregar va reclasificacin.
f.
2. Hojas de comentarios o notas.
En esta hoja de trabajo $e incorporan dos tipos de situaciones. Por una parte, las llamadas notas
informativas, que sirven para que quien utilice o supervise los papeles de trabajo pueda conocer
una mecnica de trabajo, un procedimiento, una caracterstica del ente. No tienen por finalidad
plantear una objecin sino hacer conocer una determinada situacin. Por la otra, el resto de las
notas que se utilizan para plantear comentarios, observaciones u objeciones relativas a los
sistemas de control, los procedimientos contables, errores u omisiones observadas, etc. En estos
casos debe quedar claro el efecto que la objecin o el comentario tiene sobre la auditora.
Vase el comentario en el punto .h.
f.
3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especfico.
Cuando se utilizan programas detallados con indicacin precisa de los procedimientos

aplicados, las muestras seleccionadas, las conclusiones obtenidas, con el nombre del auditor y la
fecha en que realiz la tarea, estas constancias ya son los papeles de trabajo. En caso contrario,
debern confeccionarse hojas de trabajo con una adecuada descripcin del examen efectuado, las
muestras seleccionadas y las conclusiones obtenidas, junto con la firma del auditor actuante y la
fecha del examen.
f.
4. Detalles de arqueos.
Los recuentos fsicos de dinero, valores, pagars, etc., dan origen a una hoja de trabajo que se
complementa con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por el
auditor le fue devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos.
f.
5. Detalles de recuentos selectivos.
De manera similar a lo indicado en el punto anterior, los recuentos selectivos efectuados por el
auditor mientras presencia la toma de inventarios, registrados en una hoja de inventarios, son
volcados en una hoja de trabajo.
Posteriormente constatar la inclusin de lo recontado en las planillas de compilacin del
inventario que realice el cliente.
f.
6. Copias resmenes o fotocopias de documentos de importancia.
La necesidad de adjuntar copias o fotocopias de documentos de importancia queda tambin a

criterio del auditor, el que deber tomar en consideracin la incidencia o efecto del documento en
su examen, la conveniencia de contar con los propios documentos como respaldo de la revisin, la
posibilidad de que pudieran extraviarse o la inconveniencia de preparar resmenes de temas
controvertidos que requieran textos completos para mayor claridad. En otros casos, como por
ejemplo para las actas te asambleas y de directorio, puede resultar necesario slo un breve
comentario de los temas tratados que interesan ai
155
auditor.
7.1.5. Smbolos o marcas que identifican tareas.
Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por l, no
puede dejar constancia de la tarca realizada al lado de cada importe, de cada sald,, de cualquier
informacin, por cuanto implicara una repeticin inecesaria, incrementando las hojas de trabajo y
haciendo dificultosa cualquier revisin posterior.
Por tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable, utilizar smbolos, que
adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas d.el
auditor.
Los smbolos o mateas ms comunes se denominan tildes, aunque esto no impide el uso de
cualquier otro smbolo, en la medida que su comprensin sea rpida.
Existen dos teoras respecto al uso de los smbolos. Una de ellas explica que cada smbolo debe
tener un significado unvoco a travs de todos los papeles de trabajo y la otra, que un smbolo
puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo.
Quedar como siempre a criterio del auditor, elegir uno u otro mtodo, aunque el ms utilizado es
el segundo de ellos.
A continuacin, se incluyen ejemplos de smbolos o marcas con significados supuestos:
/ Cotejado con mayor
/ Cotejado con extracto bancario.
/ Examinado con factura del proveedor.
Examinado con orden de compra, remito y factura del proveedo;
Controlado sumas
Controlado clculos aritmticos.
\l Cotejado con ficha individual.
Observado inclusin en compilacin de inventario

Comprobado valuacin uniforme respecto del ejercicio anterior.
7.1.6. Codificacin
La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para as facilitar la
bsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de indentificar
cada hoja con un cdigo o ndice.
l cdigo ndice elegido constituir una referencia que se intercambiar entre los elementos
interrelacionados, cruzndola (referenciacin cruzada). De esta forma en una hoja de trabajo, se
incluye el cdigo de la hoja a donde se enva un dato determinado, y en la segunda hoja, se
incluye el cdigo de la hoja de donde viene.
Existen diversos sistemas de codificacin, siendo los ms comunes los que se mencionan a
continuacin:
a. Numrico correlativo: Se otorga una numeracin correlativa a los papeles de trabajo:
156
b. Numrico por bloques: Se otorga un bloque de nmeros a la parte general de un legajo y luego
Activos no corrientes.
un bloque para cada rubro en la parte especfica. Ejemplo:
Crditos
E
Parte general: 01 al 20.
Parte especfica: 21 al 200. F
Inversiones
Bienes de cambio
G
Caja y bancos: 21 al 30.

Bienes de uso
H
Inversiones comentes: 31 al 40.
Activos intangibles
I
Crditos: 41 al 50.
Oros activos
J
c. Numrico decimal: Se utiliza un sistema similar al de un plan de cuentas.
Pasivos comentes.
Parte general: 1 Parte especfica:

2 AA
Prstamos
Pasivo
3 BB
Patrimonio
Patrimonioneto
neto
4 GG
Resultados
5
Resaltados G.P. H.H. S.S.
Cuentas
Activo por pagar
Las hojas de trabajo de detalle se identifican alfanumricamente:

Luego continuar as:
Caja y bancos
- Planilla
Activo
2 resumen
Crditos
A
- Hoja
de notas
Caja
y bancos
A.l
- Programa de trabajo
Planilla
Planilla resumen
2.1.
A.2
- Detalleresumen
de bancos
A.3
- Conciliaciones
Hoja
de notas bancadas
Hoja de notas
2.1.1.
- Arqueo de
Programa
de fondos
trabajo
2A.4
.1.2.a A. Programa de trabajo
A.7
- Datosde
para
el corte
Detalle
bancos
2.1.3.
Detalle de clientes
A.8
y as sucesivamente.
Conciliaciones
bancarias
2.1.4.
Arqueo de pagars
2.3.
2.3.1.
2.3.2.
2.3.3.
2.3.4.
PERMANENTES
O de
CONTINUOS
- de letras como identificatorias de rubros o captulos
.
d. 7.2.
Alfanumricos:
Resulta
la combinacin
y de nmeros para las hojas de detalle. Con este sistema es comn que la parte general, se
7.2.1. Concepto
codifique
con nmeros correlativos, romanos o arbigos.
EnParte
los legajos
o continuos, se archiva informacin y elementos de juicio cuya
general:permanentes
1 al 20 I al XX.
utilidad trasciende a una auditora en particular, constituyndose por lo tanto en soporte para
Parteexmenes.
especfica:
varios
Activo (una sola letra por rubro).
7.2.2. Ordenamiento
neto
y resultados
(dosparte
letrasgeneral
por rubro
captulo).
Por loPasivo,
comn,patrimonio
estos legajos
tambin
tienen una
y unao parte
especfica.
En la parte general se incluyen datos que hacen al conocimiento del ente, como ser domicilio legal,
Activos corrientes.
ubicacin
de plantas o contexto en el que se desenvuelve. En la parte especfica en cambio, se
agrupan
Caja
informacin
y bancos y elementos
A de juicio que hacen a determinados aspectos del examen de
auditora,,
Inversiones
como por ejemplo recepcin
El
de tecnologa extranjera.
Crditos
C
Bienes de cambio
D
157
7.2.3. Papeles de trabajo ms comunes.

Parte general.
1. Nombre del ente.
2. Domicilio legal.
3. Ubicacin de plantas, oficinas y sucursales.
4. Tipo societario, datos de inscripcin en los entes de control.
5. Copia del estatuto social y sus modificaciones.
6. Productos que comercializa.
7. Datos del contexto.
- Competidores.
- Porcin del mercado que atiende.
- Productos sustitutos.
- Relacin de precios y condiciones de venta.
8. Principales clientes y proveedores.
9. Sociedades controlantes, controladas y vinculadas.
Parte especfica.
1. Copia de contratos de leasing, de transferencia de tecnologa, distribucin de produetos, etc.
2. Resmenes de actas de asamblea y directorio que puedan tener incidencia en ms de un
ejercicio.
3. Planilla de bienes inmuebles.
7.2.4. Smbolos o marcas que identifican tareas
Se utilizan por lo general slo para la parte especfica, siendo de aplicacin los conceptos
incluidos en el punto 7.1.5., de este captulo.
7.2.5. Codificacin
Son de aplicacin los distintos sistemas de codificacin desarrollados en el punto 7.1.6.
7.3. LEGAJOS ESPECIALES
7.3.1. Concepto
Estos legajos tienen por objeto archivar informacin y documentos que, por exclusin, no se
agrega en los legajos de ejercicio permanentes.
7.3.2. Legajos ms comunes
1. Legajo de evaluacin de las actividades de control de los sistemas.
Dado que se trata de una actividad especfica, relacionada con un examen d auditora en
particular, pero con incidencia en revisiones futuras, puede ser conveniente formar un legajo
separado y establecer un plan de trabajo por el que aplicando exmenes parciales todos los aos,
en un perodo de por ejemplo tres aos y de no ocurrir circunstancias extraordinarias, se
complete la revisin de los controles de toda la empresa.
159
B
2. Legajos de informes.
,
Son legajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y un
ejemplar de la caita finalmente enviada.
8. GUIA PARA LA REVISION DE PAPELES DE TRABAJO

Los aspectos a tener en cuenta en la revisin reiteran los conceptos expuestos en el punto
6. de este captulo, con el agregado de verificar la correcta codificacin de las hojas de trabajo y
su referenciacin cruzada, constatando la actualizacin del legajo permanente y del legajo de
evaluacin de las actividades de control de los sistemas.
Finalmente, verificar que el informe del auditor, sea la consecuencia natural y lgica de las
evidencias obtenidas.
9. MODELOS
Se incluyen seguidamente los siguientes:
1. Carta con manifestaciones de la gerencia.
2. Pedido de confirmacin a las compaas de seguros.
3. Papeles de trabajo tpicos del rubro caja y bancos.
(PAPEL DE TRABAJO PREPARADO POS EL CLIENTE)

FEDERACION S.A.
Tandil, 20 de julio de 1990
Seores
Auditores Asociados Entre Ros 630 TANDIL

De nuestra consideracin:
Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes con relacin al examen de auditora que efectuaran
en los estados contables de FEDERACION SA ai 31 de marzo de 1990 con el objeto de
confirmarles las siguientes informaciones ya anticipadas verbalmente en el transcurso de la
revisin:
1. Consideramos que los montos de las previsiones expuestas en el anexo IV a los estados
contables son suficientes para sus fines.
2. No existen otras situaciones contingentes que podran transformarse en obligaciones para
la Sociedad que las expuestas en el anexo IV a los estados contables. No existen otros bienes
de terceros ni situaciones contingentes no previsibles contablemente pero que deben ser
expuestas, que aqullas por las que se suministra informacin en las notas nmeros cuatro y
seis, siendo los valores asignados suficientes para cubrir las obligaciones que de ellas
pudieran derivarse.
3. Los bienes de cambio incluidos en el rubro respectivo estn valuados de acuerdo con el
criterio costo ajustado o valor de recupero, el menor, no existiendo por lo tanto dudas
acerca de que sus valores no superan los valores netos de realizacin.
4. No existen pasivos omitidos de contabilizar con excepcin de pequeas partidas.
5. No existen otros activos gravados ni bienes con disponibilidad restringida que aqullos
expuestos en la nota nmero dos a los estados contables.
6. No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones ocurridas con posteriori dad al
cierre del ejercicio y hasta el da de la fecha, que por modificar significativamente la
situacin patrimonial y los resultados de la Sociedad dban ser contabilizados con incidencia
al 31 de marzo de 1990 o merezcan ser expuestos mediante notas a los estados contables a la
misma fecha.
7. No existen actas de reuniones de Directorio y Asamblea pendientes de transcribir en los
libros respectivos, siendo las ltimas las nmeros 56y 12 respectivamente.
Saludamos a ustedes muy atentamente.
CESAR A. BARRERA
Presidente
MIGUEL A. LISSARRA
Gerente General
161
CARTA A LA COMPAIA DE SEGUROS

Tandil, 7 de mayo de 1990
Seor Gerente de
Compaa de Seguros Santander SA.
Pasco 756
ROSARIO
Apreciamos se sirvan confirmar mediante el envo de la carta que se adjunta,
directamente al estudio Auditores Asociados, Entre Ros 630 - Tandil, los datos relativos a las
plizas que en ella se detallan, al 31 de marzo de 1990.
Agradeceramos que se haga constar cualquier modificacin posterior a esa fecha, como
as tambin los montos que pudiramos adeudar.
Se acompaa sobre con respuesta postal paga a los efectos de la contestacin.
Agradeciendo su cooperacin, saludamos a ustedes muy atentamente.
FEDERACION S.A. Gerente
i 82
CARTA A L COMPAIA DE SEGUROS - SEGUNDA EOJ
Rosario, 4 de junio de 1990
Seores
Auditores Asociados Entre Ros 630
TANDIL
Tenemos el agrado de confirmar a ustedes los datos que a continuacin se detallan relativos
a las plizas emitidas en favor de FEDERACION SA. al 31 de mayo de 1990.
Pliza N-
2345/3
2360/2
Vigencia
Riesgo Bien Asegurado Monto

Cubierto
asegurado A
U1 al 31112/90 Incendio Maquinarias 183.580.000

1/1 al 31/12/90 Robo-Hurto Muebles y tiles 41.660.000 '
Asimismo informamos que se han producido con posterioridad al 31 de marzo de 1990

las siguientes modificaciones:
La pliza 234513fue anulada el 26 de abril de 1990 emitindose en su reemplazo la nmero
4335/8 con igual riesgo cubierto y bien asegurado pero con un monto asegurado de A
250.000.000.
Los montos adeudados por la sociedad a esa fecha ascendan a: A 1.630.000 Sin
otro particular saludamos a ustedes muy atentamente.
MANUEL MANFREDI Jefe de Sector
163
(IX) x
FEDERACION S.A.
31.3.90
AJUSTES PROPUESTOS
06.1.
Banco Agrcola C. Central
(A) 294.000. Ver

Nota 5
05.1
Valores al cobro
(A) 294.000 en (A)
Para registrar depsito de fecha 25.10 89

omitido oportunamente
.164
l/a
&
(A) 1/a
FEDERACION S.A.
31/03/90
FEDERACION S.A.
CAJA BANCOS
31.03.90
1.
Cambios en el sistema de cobranzas

INFORMATIVA
A partir del 14 de noviembre de 1989 la Ca ha puesto en
CAJA Y BANCOS
prctica un nuevo sistema de cobranzas. Este consiste en que
clientes efecten sus pagos mediante transferencias
Histrico ylos
Ajustado
S. yS.
Ajustes
Histrico y
bancarias. Este aspecto deber ser tenido en cuenta al
Ajustado
confeccionar el programa de trabajo para el ejercicio si(1)guiente.
(1)
Final
2. 31.03.89
Fondo fijo de fbrica Autorizacin de gastos

La totalidad de los comprobantes incluidos en el arqueo al 31
de marzo de Caja
1990 (ver A.4) carecen de la autorizacin
------:--1.000.000
1.000.000
pertinente.
Consultado con el Sr. L.B. Gerente Administrativo
de la
(728.200)
(728200),
1.0.
000 Fondo fijo fbrica
Informar
empresa, inform que es habitual de que en20581.900
los fondos fijos se
20581.900
al cliente
Reposicin
(15S00) rindan gastos
quefondo
no fijo.
contienen la autorizacin co340.320 rrespondiente.
Recaudaciones aRecomendamos
depositar
se notifique a los responsables
su obligacin de autorizar dichos comprobantes
en el
20.853.700
20.853.700
1324.820 momento de la autorizacin del gsto.
3.
Gastos no deducibles impositivamente

(A)4
294.000
(im
(294.000)
Segn
surge
arqueo efectuado, el comprobante Ns 5328
de
Valores
al del
cobro
ACEROS SCC por australes 340.000 no rene los requisitos
establecidos por la RG 3118, por consiguiente
sera un (294.00f
gasto
294.000
no deducible
Existe
Bancosimpositivamente.
(IX)
294.000
2585.330
Consultado con el Sr. L.B. inform que no es habitual que se
otra
Banco Agrcola Casa Central
2.291.330
efecten gastos en esas condiciones.
informaci
2397.620
el comprobante
2397.620 Recomendamos exigir al proveedor que2.291.330
294.000
n 2585.330
de
rena dichos requisitos.
respaldo.
23.439.030
-------23.439.030
4.
-
Personas autorizadas a operar
con el Banco
Informar
3.722.440
Agrcola Segn la confirmacin bancaria (Ver (A) 3/a) los
seores RJ.A. y R.T. que ya no pertenecen a la empresa estn
autorizados a operar con el Banco Agrcola en nombre de la
Ca.
Consultado
el Sr.
L.B. inform
que no
han revocado
_ (1)
Coincidencon
cifras
histricas
y ajustadas
porsetratarse
de activos monetarios
Informar
an los poderes.
al cliente
Recomendamos revocar los mismos y proceder a informar al
DE LA REVISION: S A T I S F A C T O R I A
BancoCONCLUSION
Agrcola.
5.
Depsito omitido de contabilizar (A)?

Con motivo de la revisin de las conciliaciones bancarias se
observ la falta de registracin de un depsito de australes
294.000 efectuado el 25 de octubre de 1989 y acreditado por el
Banco Agrcola el 31 de octubre de 1989.
El Sr. L.B. manifiesta que se trata de un error.
Como el error debi haberse observado al hacer la conciAjustado
liacin bancaria, recomendamos que se establezca como
informar
norma que un funcionario supervise las conciliaciones
al cliente
bancarias.
165
166
FEDERACION S.A.
31/03/90
:AJA Y BANCOS
Prueba
TRABAJO REALIZADO
A. VISITA PRELIMINAR
1.
Prueba de cobranzas
a)
Comparadas las anotaciones en el subdiario de
ingresos con las boletas de depsito y extracto
bancario, constatando depsito inmediato.
10
cobranzas
por mes
b) Comparadas las anotaciones en el subdiario de

ingresos con los recibos emitidos controlado secuencia numrica. Constatado inexistencia de recibos fallantes.
c)
Idem
Verificado imputacin de las cobranzas y pase a

fichas individuales de los deudores.
Idem
d
Controlado sumas en el subdiario, confeccin del meses de
)
asiento
de diario central y pase mayor.
mayo y
2.
agosto 89
Prueba de desembolsos
a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
egresos con los comprobantes respectivos, verificando la secuencia numrica de los cheques,
aprobaciones e imputacin.
b) Comparadas las anotaciones seleccionadas en a)
con el extracto bancario y fichas individuales de
proveedores.
c) Controlado sumas en el subdiario, confeccin
del asiento mensual y pase al mayor.
3. Cuentas bancarias
a) Efectuada revisin de las conciliaciones bancarias

preparadas por el cliente en los meses de junio,
septiembre y noviembre.
167
pagos
por mes
Idem
meses
de
junio y
octubr
Hecho
por
(A)(A)
3/a4
(PAPEL DE TRABAJO
PREPARADO
PORPREPARADO
TERCEROS AJENOS
ALEL
CLIENTE)
(PAPEL DE
TRABAJO
POR
CLIENTE)
FEDERACION S.A.
31.03.90
FECHA
BANCO AGRICOLA
20 04 I 90
FEDERACION
S.A.
FONDO
FIJO FABRICA
SIRVANSE CITAR: CC
CASA CENTRAL
la presente
cumplimentando
vuestro
Cont.
BANCO AGRICOLA SUC.:PorCasa
Centi y!oja
Na 114 CONCILIACION
Comprobantes
de egresos pedido del.............informamos a continuacin
ESTUDIO
AUDITORES,
FEDERACION S.A.
SALDO AL 31.03.90
los saldos mantenidos al 31/03/90 por la firma:
ASOCIADOS
Fe. 93276
El Buln
47 tomillos
1/8"Ver confirmacin en/(70.000
'i
SALDO
SEG.
RESUMEN
BANCO
A ) a3/a l
5.885.54
CUENTA
CORRIENTE N 16807/6
Fe.
0193
Luzmar
62
focos
100
W
/
318.200
1(2)
DEPOSITOS NO ACREDITADOS
Fe.
5328
Aceros
SCC
Chapa
perforada
/
340.000
(1)
J
782.200
(A)
Menos:
C0D SALDOS
C0D SALDOS EN
IMPORTE
AUSTRALES
DE
IMPORTE
Desito
no contabilizado
oor Federacin
S.A.EN AUSTRALES DE (294.000)
5.589.540
Menos:
35 Cobros anticipados de:
01 Cuentas Corrientes "Acreedor"
5.833.540
CHEQUES LIBRADOS Y NO PRESENTADOS
AL COBRO
Ifnportacin
36
02 Caja de Ahorro
e
LA19.06:
ORDEN DE . y
IMPORTE
37FECHA Exportacin
03 N
Dep. Ctas. Esp.ALey
Documentos descontados
04 931
VER CONCILIACION
de terceros
05 932
Denominacin
Imports
Cantidad
06 933
directos 2
07 Garantas recibidas
7
08 Pagars
/ 119.220
BANCARIA EN (A), 200.000

100.000
41
10.000
70.000
monedas
42
1.900
/ 2.854.760
/ 324.230
Saldos en moneda
Extranjera de:
de importacin
271.900
09 Prendas
43
de importatip***^
Fianzas RECONTADO
10 TOTAL
44
imjjp*''^
1de.000.100
FONDO
ASIGNADO
FianzasFIJO
del exterior
Ttulos y otro valores
12 DIFERENCIA
45
1.000.000
11
100
^S'ae cambio
13 Hipotecas
De compra
15 Garantas otorgadas:
16
No ajustado No
significativo
,'S? Circular 779 con seguro de cambio
ante la Aduana
60
17
18
Dlvisaf^^
Crditos documentados .
de venta
5
por aceptacin ds bienes de capital
CrditoNo
DoCg^s
(1)
rene^ requisitos RG 3118 (Ne Imp.,61
IVADeduores
discriminado,
etc.)
19 Valop^(Ver Nota (3) en (A):
62
Letras Circular B 689
63
Ordenes de pago Documentaras

^ ^^mesLos valores arriba indicados que ascienden
a 1.000.100, A 728.200 en
Garantas recibidas
comprobantes de gastos y #275.900 64
en efectivo
fueron recontados en mi
65 Cob. Ext. Avaladas
in Circ.
502
presencia
y meB. fueron
devueltos intactos
el 31 de marzo de 1990 a las 13:00
TOTAL LIBRAMIENTOS
3.298.210
66 Garantas en moneda extranjera
hs.Exportacin Circ. B 777
1
SALDO
2.291.330
Depsitos
previos otros
de importacin
33
No existen
fondos por los que sea responsable.
Fondos a aplic. a pagos Aduana
Responsable(A)
----------------------------------------------------------__------------------------------------
Trabajo realizado
Otros detalles:
/ Verificado
cobro posterior en extracto bancario
Personas
autorizadas
a operar con el B.G.A. (s/inf. al 17.11.83): G.D.P.; (R.J.A., R.T.,
Limpieza
del
fondo fijo
$ -ver
_ Controlado
con extracto
bancariofirman Presidente, Vice y directores, no se
nota 4 ensaldo
(A) 1/a)
O.A.D. Tambin
(1)
, Depsito pendiente
contabilizar.
Ver nota
5 en (A) 1/a
proporcionan
nombresde
por
estar las actas
vencidas
./ Visto
correcta
imputacin definitiva Controlado saldo con mayor
)C
Controlado
sumas
EL PRESENTE FORMULARIO SE FIRMA SIN ENMIENDAS NI RASPADURAS Y LA INFORMACION QUE
ANTECEDE SE PROPORCIONA SIN COMPROMETER LOS DERECHOS DEL BANCO POR OPERACIONES
OMITIDAS O ERRONEAMENTE DECLARADAS AP.U. (ABIERTOS PENDIENTES DE UTILIZACION)
A.PL. (ABIERTOS PENDIENTES DE LIQUIDACION)
(2)
Comprobantes sin autorizacin (Ver Nota 2 en (A)
168
169
170
(A)5
FEDERACION S.A.
31.03.90
Arqueos al 31.03.90
Efectuado por C.A.M. el 31 de marzo de 1990
RECAUDACIONES A DEPOSITAR
Ch / Na Banco
02
c/7234
572347
Librador
Comercial
Nacin
Cantidad
7
2
F.R.J.
Cocke SRL
Denominacin
100.000
10.000
monedas
Fecha
27.03.90
10.03.90
Importe
700.000
20.000
490
Importe
/ 5.540.000
/19.861.410
Corresponde
n a recibos Na
1732 1731
/ 720.490
/ 20.581.900
(A)
TOTAL RECONTADO
Los valores arriba indicados que ascienden a A 20.581.900, A

19.861.410 en cheques y A 720.490 en efectivo fueron recontados
en mi presencia y me fueron devueltos intactos el 31 de marzo de
1990 a las 13:30 hs.
No existen otros fondos por los que sea responsable.
Responsable
Trabajo Realizado
/
L Verficado depsito posterior por extracto bancario. ..
Controlado saldo con mayor.

Constatado depsito en banco de los recibos anteriores al
1731
171
(A)6
^ - FEDERACION S.A.
31.03.90
LIBRO ADQUIRIDO C? 1 ' :\V DE LA
CORTE DE DOCUMENTACION
CONTRIBUCION ErVO
. Na
DOCUMENTACION
Facturas
2573
Recibos
Notas de Crdito
Notas de Dbito
Ordenes de compra
Requisicin de materiales
Ordenes de trabajo
Rendicin de fondo fijo
/
/
/
/
/
1734
521
342
747.
6345
2372
1837
/
/
(1)
Chequeras
Banco Agrcola Casa Central
Ultimo cheque emitido: 71933 A 324.230
Beneficiario C.M.M.
(1) La empresa tiene por costumbre anular el ltimo comprobante del

ejercicio por el corte de documentacin, razn por l cual no
se vuelcan aqu los dems datos que habitualmente contienen
estos comprobantes.
Limpieza del corte

/ Verificado correcta contabilizacin del comprobante anterior al corte en el ejercicio cerrado el 31 ele marzo de 1990.
Constatado contabilizacin en ci ejercicio siguiente del primer
comprobante posterior al corte.-
172
CAJA Y BANCOS
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

La Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE indica que CAJA Y BANCOS incluye el dinero
en efectivo en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y
liquidez similar.
Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones, qus un ente
tiene en ui momento determinado. Por lo tanto, slo pueden incluirse en ia denominacin
CAJA Y BANCOS aquellos items que pueden ser usados en forma inmediata para la compra de
elementos y la cancelacin de obligaciones civiles y comerciales. Esa posibilidad debe existir en
forma genrica y no para determinadas compras o pagos.
Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del pas o del exterior, en saldos de
cuentas en entidades financieras, en cheques u otras rdenes de pago asimilables, etc..
La contabilidad debe reflejar la realidad econmica para cumplir con su finalidad, por lo que
deber analizarse la intencin de la empresa con el fin de determinar la asignacin al rubro. As,
no todas as cuentas en entidades financieras ni todas las ordenes de pago de terceros pueden
considerarse disponibilidades an cuando jurdicamente exista la posibilidad de emplearlas en
forma inmediata, tal como enTos casos siguientes:
- Las cuentas de plazo fijo y similares n deberan considerarse en este rubro, ya que la
colocacin de fondos en este tipo de operaciones indica que stos han sido colocados por un
perodo de tiempo con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza como inversiones
transitorias.
- Las cuentas de cajas de ahorros que son utilizadas como forma de inversin, es decir con el fin
de obtener una renta, deberan exponerse como inversiones transitorias. Aquellas que estn
destinadas a mantener fondos lquidos para la operatoria habitual, primordialmente, antes que
por la renta que pueden producir, podran clasificarse como caja en funcin de la realidad
econmica.
- Los cheques para depsito en fecha diferida, llamados tambin postdatados, adelantados, etc.
tampoco corresponden al concepto de disponibilidades. Si bien la reforma incorporada en 1963 al
Cdigo de Comercio establece la posibilidad de presentacin inmediata al cobro de este tipo de
cheques, los usos y costumbres establecen el respeto de los plazos establecidos con el deudor.
Consecuentemente estos fondos no stn utilizables en forma inmediata, sino que responden a las
caractersticas de un crdito.
Cuando la posibilidad de uso inmediato de fondos no se da dentro de los plazos normales del
mercado no corresponde incluir los fondos en este rubro, como cuando existen rdenes de pago,
cuyo plazo de conformidad por parte de la entidad financiera en que se depositan excede los
plazos normales de compensacin bancaria.
El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que:
- No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre
de ejercicio.
- No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposicin de la empresa pero no recibidas al cierre
del ejercicio.
175
- Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas) en
tantos comprendan cifras significativas.
- No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos entregadas para el
descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio.
- No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados a! cierre del
ao, tales como estampillas, cargas de franqueadoras, etc..
Cuando el uso de ios fondos est restringido por alguna razn debe revelarse tal situacin
medante una note y, si corresponde, clasificarlos por separado.
2. RIESGOS DE AUDITORIA . ' '
Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados contables
para este rubro podran ser considerados pocos importantes por lo comn, dada la escasa
importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de las empresas
(excluidas las entidades financieras). Este argumento es solo aplicable a los saldos finales
expuestos en Caja y Bancos pero no lo es si se considera que por estas cuentas pasa todo el
movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores,
producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este aspecto debemos
tener en cuenta que cuanto ms lquido sea el rubro de los estados contables ms expuesto estar a
fraudes o malversaciones de fondos de empleados y terceros contra la sociedad. Estos riesgos
afretan en mayor medida los ciclos de cobranzas y pagos que, los saldos de disponibilidades. Por
ejemplo, si bien el destino final de un fraude, que llevado a cabo sistemticamente, puede importar
una cifra de cierta magnitud en relacin a los estados contables, sea apoderarse de los fondos de la
sociedad o utilizarlos durante un tiempo aprovechando las ventajas financieras, probablemente
los saldos afectados no sean los de Caja y Bancos sino los de Crditos (por la no imputacin de las
cobranzas a los clientes), o los Pasivos (desviando pagos hacia cuentas indebidas) o directamente
cuentas de resultado (apoderndose de cobranzas de clientes cuyos saldos son luego considerados
incobrables o creando pasivos inexistentes que luego son cancelados!
Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificacin debe definir un enfoque para
sn trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe
aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el rea de operaciones que
generan los saldos que se exponen en los estados contables. Esto significa que el auditor deber
evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en cuenta el grado de
funcionamiento de los controles, en mayor medida cuando est planificando las pruebas
sustantivas de crditos y deudas (por ejemplo, circularizacin de saldos) que cuando define las
pruebas que aplicar a disponibilidades. Claro est que para esto deber tener en cuenta que
existen pruebas sustantivas que aplicadas sobre los saldos de Bancos tambin sirven para
detectar errores o irregularidades que afectan otros rubros de los estados contables (por ejemplo,
la revisin de las conciliaciones bancarias al cierre del ejercicio permitir detectar prstamos
barcarios no contabilizados o intereses por descubiertos no tomados).
En resumen, los riesgos ms .comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, s bien en
algunos casos afectan disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las
implicaciones que tienen sobre las pruebas sustantivas, en las reas de Ventas y
Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por Pagar. En cuanto a los de disponibilidades
propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor
se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio. """
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
Los criterios de exposicir de la informacin contable para uso de terceros estn establecidos en
la Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuacin con las
disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de presentacin de la Resolucin
110 de la Comisin Nacional de Valores.
En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen.
Caja y Bancos es el rubro lquido por excelencia y, por tanto, el primero que aparece en el activo.
3.2. VALUACION
5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
Los fondos incluidos en Caja y'Bancos, generalmente no ofrecen problemas de valuacin ya
Ley
que la mayora
de19.550
sus componentes
tienen asociada
definida
y permanente con un
Resolucin
110 de una
la relacin
Resolucin
Pauta
5=1. OPERATORIA
-Tcnica Nro. 9 \
pas. LaNacional
principalde
excepcin
esta regla, es el tratamiento a
Comisin
de laa-FACPCE
Compamonto determinado de moneda del
otorgar
a los fondos
moneda
Como
se mencion
en elenpunto
2 deextranjera.
este captulo los flujos de operaciones que afectan al rubro
Valores
rativa Deben considerarse las normas de
valuacin aplicables, especialmente las contenidas en la
son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una relacin estrecha con la
Resolucin Tcnica Nro. 6 de la FACPCE.
mayora de los sistemas existentes en cada empresa (ver Cuadro 1). Lgicamente esta situacin
genera
la Art.
existencia
de variantes en el movimiento de fondos que puede
Norma
4. OBJETIVOS
63: de una gran cantidad
Disponibilidades:
sonCaja y Bancos: incluye el
tener
un
ente,
con
la
consecuente
necesidad
de
actividades de control en sus diversas fases.
General
En
el
balance
general
aquellos
activos
que
tienen
dinero en efectivo en caja y
GENERALES
A su4.1.
vezOBJETIVOS
pueden ocurrir
transformaciones en la expresin de los fondos existentes, a las que
deber suministrarse lapoder cancelatorio legal bancos del pas y del
deber considerarse adicionalmente.
informacin que a con-ilimitado y otros conexterior y otros valores de
Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con informacin
tinuacin
La
auditora
de se
losenrequiere:
rubros
del1.activo
y denormal
lossimilares
flujos
de
operaciones
relacionados
caractersticas
derequieren
poder
cancelatorio
ytiene por
previa o no previstos,
cantidades
de manejo
o que
consideracin
especial,
finalidad,
la
verificacin
de
las
afirmaciones
siguientes,
contenidas
en
los
estados
contables
en
Activo.
liquidez,
certeza
y
liquidez
similar.
etc..
formaa)explcita
o implcita.
El
dinero
en
efectivo
en
efectividad.
n problema similar se presenta en los egresos, haciendo que el espectro a considerar sea
y Bancos, otros
amplio. Caja OBJETIVO
AFIRMACIONES RELATIVAS A
valores caracterizados por
similares principios de
CAJA Y BANCOS
INGRESOS Y EGRESOS
Adicionalmente
a lo sealado,
de transacciones involucradas enDE
el FONDOS
movimiento de
liquidez,
certeza la cantidad
y
fondos es efectividad
muy grande,ysiendo
frecuentemente
el
ms
numeroso
del
ente.
la moneda
Lo registrado
esque
realel dinero ejerza
real
de las
EXISTENCIA
de sobre
losACAECIMIENTO
Finalmente,
el hecho
una atraccin real
especial
la gente y que gran
parte
extranjera.
perodoa a
de los fraudes tengan relacin con los fondos,
necesidad de
prestar especialdelatencin
activosindica
que lacomponen
eltransacciones
examinar.
los riesgos consecuentes.
saldo al cierre.
Notas
Art. 65:
Hace referencia al art. 65 Captulo VI. Informacin
rela Lo registrado
Para el es
caso
en que la dePROPIEDAD
complementaria.
A,5)
la Ley 19.550.de los actipropio
PROPIEDAD las transacvos que componen el salciones registradas
en el
ciona
correspondiente
inforEspecficamente
los estados
do al cierre.
perodo
a examinar
pertedas
macin
no
estuviera
debern
contener
notas que
necen
al
ente
auditado.
contenida en los estados
informen sobre los aspectos
contables...
debern
detallados a continuacin:
NO ACAECIMIENTO
Todoacompaarse
lo real est registrado
INEXISTENCIA de actinotas
y
b) ,Los
bienes de dispode transacciones
om itidos
vos omitidos del saldonibilidad
del
cuadros que se consirestringida.
de registrar
en el perodo
cierre.
derarn parte de aquellos.
a examinar.
La siguiente enumeracin
VALUACION El valor
es enunciativa:
La valuacin
es correcta
VALUACION El valor
monetario de las transac1. Notas.
monetario del rubro ha si- ciones incluidas en los esa) Bienes de disponibilidad
do determinado de acuer- tados contables coincide
restringida.
do con criterios contables con criterios contables
adecuados y normas lega- adecuados y normas legales aplicables.
les aplicables.
2. Cuadros anexos, f) El Incluye AnexoG deno-A,l,a) Moneda extranjera:
Anexos
EXPOSICION En su caes correcta
activo y pasivo
en
relacio La exposicin
minado
"Activos y Pasivos
Pasivos enhan
EXPOSICION
El rubro"Activos
es so, lasy transacciones
moneda extranjera deen moneda
nados
extranjera".
extrajera de ininformado
de acuerdo moneda
con sido informadas
acuertallando...
dicando..."
criterios
contables
do con criterios contables
adecuados y normas lega- adecuados y normas legales aplicables.
les aplicables.
179
180
178
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS

Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son tres en un primer nivel:
- Ingresos
- Custodia
- Egresos
Cada una de ellas deber subdividirse hasta llegar a los subsistemas especficos. Por ejemplo
ingresos puede involucrar, entre otras, las siguientes:
- Cobranzas de.cuentas corrientes en Caja Central.
- Cobranzas de cuentas corrientes por Cobradores.
- Cobranzas de cuentas corrientes por Vendedores.
- Cobranzas de documentos en Caja Central.
- Cobranzas de documentos por Cobradores.
- Recaudaciones por Va Baneara.
- Cobro de alquileres en Caja Central.
- Ventas al contado.
S in embargo, para que se puedan definir todos los elementos, se hace necesario descender an
ms en el grado de detalle, por lo que, por ejemplo: Cobranzas de cuentas corrientes por
Cobradores, deber subdividirse en los subsistemas que lo componen:
- Cobranza al cliente.
- Rendicin de la cobranza.
lo que a su vez puede ser distinto de acuerdo con la forma del cobro, efectivo, cheques, valores,
etc..
Debido a las grandes posibilidades de irregularidades con el movimiento de fondos, segn se lo
ha mencionado en el punto 2, es conveniente analizar aspectos de inters relacionados.
Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al
dinero en forma directa o indirecta.
Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque,
aunque a la vista, no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla.
su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepcin de fondos en forma definitiva o
en una retencin de fondos que se van sustituyendo peridicamente.
De ello surgen los tipos de encubrimiento posibles:
Irregularidad Mtodo de encubrimiento

Retencin
1. Omisin de registrar
Qcuamieno generalmente
temporario (salvo que se combine
con 4).
2. Manipulacin de registros. Para reducir el saldo ds Caja o
de otros activos.
181
3. Manipulacin de documen- Por ej.: Notas de Crditos por tos.

devoluciones, descuentos, etc.,
bajas de deudores por incobrables.
4. Evasin de los procedimientos de control.

Traslado
Por algunos de los mtodos

enunciados en 1 a 4.
La persona que recibe fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para
utilizarlos y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona
que recibe dinero por primera vez. Por ejemplo: el cobrador, la persona que recibe. la
correspondencia y la abre, el cajero o cualquier persona que reciba fondos antes de la registracin.
Si se ha hecho una cobranza de un crdito y se ha retenido, la retencin puede ser descubierta
cuando se le reclame el pago al deudor. La omisin de registrar es un encubrimiento generalmente
*emporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser permanente por la falta leo c
ôimientos de control. Si, por ejemplo, la persona que vende deshechos de fabricac o sien los cobra
y no existe un control dejos deshechos producidos, vendidos y en stock, la omisin obra como un
encubrimiento permanente.
Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizar otro
procedimiento para encubrir la retencin, sea manipulacin de los registros o los documentos o
evadiendo los procedimientos de control.
La manipulacin de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir un
faltante. Por ejemplo, disminuyendo el saldo contable de Caja (contabilizando la cobranza como
un gasto, manipulando las sumas del registro o los pases de un folio a otro, dentro del mismo libro
o de un libro a otro), se encubre la retencin.
Otta manipulacin posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizare! asiento Caja a
Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta control
del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario continu? con la
manipulacin para que el encubrimiento sea permanente.
Si quien hace a retencin no tiene ningn acceso a los registros contables y no puede
modificarlos, debe recurrir a la manipulacin de documentos. Por ejemplo: modificar la cifra cel
recibo o emitir una Nota de Crdito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar
de baja por incobrable a un deudor que ha pagado.
Una ltima posibilidad de encubrir, es la evasin de procedimientos de control, ya sea que
el control no exista o que el control no funcione adecuadamente. Si se logra que un
procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la
| misma permanece oculta.
jf El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el fallante con cobranzas
{posteriores. SI procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque v siempre la
deuda ms nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. j| Naturalmente
que el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: l'Klos valores recibidos
segn recibo no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad
182
de descubrir el fraude, es la comparacin de los valores de los recibos con los valores segn
boletas de depsitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depsito. El
procedimiento de confirmacin de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los
deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las
fechas de coniabilizacn de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de descubrir el
traslapo.
Respecto a las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos ellas se refieren a:
- Pagos duplicados
- Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes
- Pagos no autorizados
- Desvio de pagos hacia terceros inexistentes
Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control (por ejemplo:
pagos duplicados por no inutilizacin de los duplicados de las facturas de les proveedores con un
sello que indique tal condicin) o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o
permanentemente. Estos ltimos subsisten en sistemas de control dbiles que entre otras fallas
no contemplan la separacin ae funciones, entre el. manejo de los fondos y la registracin de las
operaciones.
La determinacin de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar
fundamentalmente, dependiendo del tipo de operaciones que efecte la empresa.
Cada uno de los controles establecidos en los procedimientos debe contener todos sus elementos
funcionando adecuadamente para ser efectivos.
El objetivo previsto y las caractersticas controladas deben estar establecidas claramente.
Generalmente los sensores sern documentos, aunque en otros casos puede ser la observacin
que de la actividad del sistema realiza el grupo de control.
Cada entidad establece los sistemas, con los controles y en el modo que considera adecuado para
s. Eljiuditor evala el funcionamiento de todos los implantados y slo de ellos. En 5.4., se
detallaran los controles tpicos de movimiento de fondos que pueden encontrarse en las empresas.
Segn el control de que se trate y la organizacin de cada empresa, yariarn los sensores. A ttulo
de ejemplo, se detallan algunos que usualmente pueden encontrarse en una empresa:
- Recibos
- Notas de Venta al Contado
- Boletas de Depsito
- Planillas de Ingresos
- Ordenes de Pago
- Planilla de Movimiento de Valores
- Cheques
- Tiras de Mquinas Registradoras
- Planillas de Vencimientos
183
- Pagars
- Liquidaciones de Reintegros
- Oros Comprobantes de Movimiento de Fondos
Deber ponerse especial nfasis en determinar si existen todos los sensores necesarios. Es
decir, que cada hecho u operacin quede registrada en un comprobante que permita su
seguimientoo 'qu exista oxo tipo de sensor.
La expresin de las operaciones a travs de estos elementos dar las pautas para el
funcionamiento del elemento comparador (grupo de control).
Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son
diversos, dependiendo del tamao y tipo de operaciones de la empresa. Se pueden citar como
ejemplo:
- Control de los fondos por responsables extemos al sistema.
- Cotejo de la planilla de ingresos con el importe de recibos.
- Comprobacin del. total depositado con los recibos emitidos.
- Comparacin de las Ordenes de Pago con la documentacin de respaldo.
- Verificacin de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas
efectuadas.
Como no slo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la
repeticin en el futuro, tambin es importante determinar si existen grupos activantes adecuados.
En estos sistemas por ejemplo, que se contabilicen las diferencias de caja, no se abonen las
Ordenes de Pago que no coincidan con la documentacin de respaldo, que se busquen las
diferencias en las cobranzas, que se analicen las causas que originan los tems que integran las
conciliaciones bancarias, etc..
El siguiente ejemplo, en el que se analiza el control del arqueo de Caja, contribuir al
esclarecimiento de lo explicado:
a. Objetivo: Los fondos en caja registrados deben existir.
b. Caracterstica controlada: Monto de los fondos de Caja.
c. Sensor: Contabilidad que indica el saldo de la cuenta Caja (o algn sustituto transitorio, como
la planilla de Caja o los comprobantes).
,
d. Grupo de control: Quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con ei saldo de la
cuenta Caja e informa al grano activante.
e. Grupo activante: Quien tiene posibilidad de tomar la accin correctiva necesaria para corregir
las causas de los desvos informados por el grupo de control.
* Se solicite se emitan con la restriccin (Ej. cheques con la clusula no a la orden y sin
ARQUEO DE CAJA
taln).
* Se lo haga en el momento de su recepcin.
f. Depsito
integro y diario de la cobranza
(ver sistema
de Fondo'fes.
Fijo en 5.4.3.).
Objetivo
Sistema
Operante
Sensor
g. Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los descuentos. .
h. Existencias de un rgimen de autorizacin
para emitir Notas de Crdito y para dar de baja a
FONDOS
SIC: CUENTA CAJA
EXISTENCIA DE
incobrables.
EXISTENTES*
LOS
FONDOS
i. Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.
j. Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de clientes y las cobranzas
efectuadas en tal concepto.
5.4.2. RELATIVOS A PAGOS
Desvos ___ ______
________
a. Limitacin del acceso a los pagos. Grupo Activante
Grupo de Control
b. Cheques
'* Inutilizacin y archivo de los anulados. GERENCIA
------AUDITOR
* Acceso limitado al que los emite.
* Contral externo al custodio de las cliequeras
en blanco.
GENERAL
INTERNO
c. Proteccin del cheque al emitirlo
* Escritura no adulterable.
* CARACTERISTICA
* Clusula de uso restringido.
d. Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar- el
CONTROLADA
riesgo.
5.4.
CONTROLES
TIPICOSpara aprobar pagos y emitir cheques.
e. Lmites
de autorizaciones
Revisin
delse
pago
por el firmante
Sif. bien,
como
menciona
en 2, los controles de los sistemas de cobranzas y pagos afectan en
* Cheque
emitido
en base
lasCuentas
normas.por Cobrar y a Pagar que los de Caja y Bancos es en este
mayor
medida
los saldos
dealas
* La documentacin
que loenrespalda
captulo
donde se analizan
detalle. cumple las condiciones de:
- Sertenerse
autntica.
Debe
en cuenta entonces que cuando se considera el costo - beneficio de una auditora
Corresponder
a una transaccin
del ente.
basada en la confianza
de los sistemas
de control de los circuitos de cobranzas y pagos se debe
- Tenerprincipalmente
evidencia de laselautorizaciones
controles
establecidos.
evaluar
impacto sobrey las
pruebas
sustantivas aplicables a Cuentas a Cobrar y
*
Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador antes de la presentacin
Pagar.
al que autoriza el pago, para evitar sea pagada ms de una vez.
g. mencionan
Los pagos sean
autorizados
previoactividades
examen de de
la documentacin
respaldo. como de validez
Se
seguidamente
algunas
control que sonde
reconocidas
h. Doble firma de cheques.
generalizada.
5.4.3. RELATIVOS
RELATIVOS;;AL
MOVIMIENTO DE FONDOS
5.4.1.
A COBRANZAS
controles
en general,
comuijes a deberan
cobranzasefectivizarse
y pagos o relativos
a la custodia de los
a.Estos
Control
de las son,
cobranzas
que tericamente
con las reales.
b.fondos.
Limitar el acceso a las cobranzas.
c. Registracin inmediata de la cobranza (emisin del recibo, tickets, etc.).
a. Sistema de Fondo Fijo
d. Recibos.
* Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente.
* Prenumerados de imprenta.
* Todos los pagos se efectan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el Fondo Fijo
o Caja Chica. Se fija un monto mximo para pagos por Fondo Fijo.
* Inutilizacin y archivo de los anulados.
** Acceso
Empleolimitado
de fondos
pagar gastos
menores, con rendicin peridica y reposicin .a
a losfijos
que para
intervienen
en las cobranzas.
travs
de
un
cheque.
* Control externo a Caja de los talonarios en blanco.
b.
Arqueo de
diario
de Caja y conciliacin
Mayor
o planillas
de Caja.
* Control
la correlatividad
numricacon
de los
recibos
rendidos.
c. Conciliacin bancaria mensual.
Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.
e. Endoso restrictivo de valores, sea que
d. Aclaracin de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores.

e. Anlisis y justificacin de Notas de Dbito y de Crdito bancarias.
f. Control de la documentacin
* Secuencia numrica.
* Integridad.
* Cumplimiento de lmites.
* Cumplimiento de autorizaciones.
* Cumplimiento de controles previos.
* Imputacin.
g. Control contable peridico
* Estados contables mensuales.
* Conciliacin de Mayores Auxiliares con cuentas de control.
* Anlisis de cuentas.
h. Seguimiento de crditos morosos y en gestin.
i. Separacin de funciones
a. Separacin de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de los que lo
registran.
b. Separacin de los que custodian fondos de los sectores contables.
c. Separacin de los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones.
d. Custodia de otros valores (documentos a cobrar, inversiones, etc.), por otros sectores no
relacionados.
e. Preparacin de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja.
f. Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja.
g. Realizacin de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos, tales como
los mencionados en 5.4.1.a,i,j; 5.4.2.f; 5.4.3.b,a,d,e,f,g,h.
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
Selia explicado en los puntos anteriores la necesidad de identificar los controles de cada
operacin, separando sus elementos integrantes. Ello implica la necesidad de analizar cada
sistema en particular para comprobar su eficacia.
5.5.1. RELEV AMIENTO
Para efectuar el referido anlisis de los sistemas operantes en el movimiento de fondos, pueden
utilizarse las tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o
combinada, tal como se explic en el captulo correspondiente de Evaluacin del Control.
S.5.1.1. CUESTIONARIO
Como medio de establecer una gua se plantea un cuestionario relativo fundamentalmente a los
grupos comparadores, ya que las condiciones controladas, sensores y grupos activantes son
altamente especficos en cada empresa.
Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta NO, implica una falla de
control.
.......
Bsa deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen
cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado.
187
5.5.I.2.
EMPRESA:
CURSOGRAMAS
REVISION
REVISION AL:
AL:
La columna N/A se emplear cuando la situacin descripta no exista o el sistema no sea
2
N
EXAMEN
DE
CONTROLES
SI
NO
N/A
OBSERVACIONES
.aplicable
a la empresa
auditada.sencillos de movimiento
N2 ejemplos
SI
Como
de DE
cursogramas
de fondos,
a continuacin
EXAMEN
CONTROLES
NO
N/A 'se incluyen
OBSERVACIONES
Una
vez efectuada
la contestacin del formulario, el auditor tendr una idea primaria respecto
los
relativos
a:
de la bondad de los controles incorporados en los sistemas.
26.
Sedeanula
inmediatamente
con- la leyenda
13.
- Ingresos
fondosdiaria
- Sistema
manual
Se deposita
e ntegramente
la cobranza?
PAGADO
documentacin
- Egresos
de fondos la
- Sistema
manualque
- sustenta los
desembolsos ya efectuados?
EMPRESA:
AL:
Una
vez realizado el relevamiento de la estructura de los REVISION
sistemas operantes,
es necesario
14.
2
completarlo
verificando
que
el
sistema
existe
tal
como
fue
descripto.
Para
ello
se utiliza una
En
casolade
utilizarse,
es limitado
a personal SI
evita
emisin
de cheques
en blanco?
27.
N Se
EXAMEN
DE
CONTROLES
NO N/A OBSERVACIONES
pequeaautorizado
muestra de
operaciones
(generalmente
el acceso
a las tiras
de control de no
las ms de cinco) donde se debe tratar de que
esten
los
tipos
de
operaciones
que
son
procesadas
por el sistema o subsistema que se est
mquinas
registradoras?
28. todos
Se mantienen en custodia extema a la caja los
relevando.
1. talonarios
de
cheques
en
blanco?
Es independiente el sector de movimiento de
15.
Con
relativarecibidos
a cada para
transaccin
Se registran los cheques
depsito se recorre el sistema en toda su extensin,
29. la documentacin
fondos
respecto
de los sectores
contables,
de
Se
efectan
los desembolsos
en efectivo
a si
travs
desde eldiferido?
principio
hasta
el final, verificando
efectivamente las operaciones fueron procesadas
crditos,
ventas,
compras,
personal?
del
Fondo
Fijo
(caja
chica)?
en el modo que est descripto en el relevamiento.
16.
>
Se depositan
cheques en la
fecha haber finalizado
Completada
esta tarea,tales
el relevamiento
debera
con la obtencin de un
30.
Son
los
comprobantes
debidamente
preparados
convenida?
adecuado
conocimiento
del
sistema
operante
especialmente
en
lo
referente a los controles
2.
Existe una clara definicin de funciones y
y autorizados?
existentes.
17.
31.
3.
18.
32.
,4.
33.
5.
34.
19.
6.
20.
7.
8,
21.
9.
22.
10.
23.
35.
24.
11.
25.
12.
asignacin
responsabilidades?
Estn
los de
talonarios
de recibos en blanco en
Es
razonable
el monto no
asignado
al Fondo con
Fijo? el
poder
de personal
relacionado
Se ha previsto
la rotacin del personal.de]
movimiento
de fondos?
sector?
Se
peridicamente?
Se reintegra
reciben los
ingresos por correspondencia por
Se efecta tal rotacin?
personal ajeno alacaja, preparndose un listado
de control
Se
preparan
antes de
conciliaciones
su entrega a talbancadas
sector? por
Existen medidas de seguridad en las reas donde
personal ajeno al movimiento de fondos?
se realizan movimientos de fondos?
Existe
un control
contable
de:
Se cobran
en forma
inmediata
los cheques
seguros
de fidelidad
y de dinero
-Se
la contrataron
secuencia
numrica
de los recibos
y
canjeados
al personal
de la empresa?
en trnsito o en caja?
cheques?
- la efectan
coincidencia
de deloslo ingresos
con pagos
los
Se
dentro
posible, los
Se han definido normas sobre otorgamiento y
depsitos?
exclusivamente con cheques emitidos NO A LA
aprovechamiento de descuentos?
- las descargas de las cuentas de clientes con las
ORDEN?
cobranzas?
Se cumplen en la prctica?
- el cumplimiento
deautorizacin
los lmites depara
firma?
Existen
lmites de
apro - bar
- los conceptos
montos de las Notas de Dbito y
desembolsos
deycaja?
Se efectan
arqueos de caja por personal
Crdito
bancarias?
externo
al sector?
talesde'
lmites?
-Se
la cumplen
recepcin
Ingresos no operativos
(alquileres, intereses, regalas, etc.)?
Se coloca en forma inmediata el sello de endoso
Se aprueba previamente la documentacin de
restrictivo en los cheques recibidos?
Efecta
el sector
contable
respaldo de
los pagos?
- el registro de los movimientos de fondos con la
Se
exigen dos firmas
para los cheques?
documentacin
de origen?
Se preparan recibos prenumerados para todos
- Identificacin contable de los tenedores de
los ingresos
de fondos? .
Se
efecta
fondos
fijos?la firma de las Ordenes de Pago y/o
teniendopermanente
a la vistadelalosdocumentacin
-cheques,
la actualizacin
registros?
Se efecta dentro de perodos razonables la
respaldante?
rendicin de cobradores?
189
188
INGRESOS DE FONDOS
SISTEMA MANUAL-
19
2
EGRESOS DE FONDOS
SISTEMA MANUAL
to
GS
5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA

Finalizado el relevamiento el auditor est en condiciones de efectuar su evaluacin, con el
objeto de determinar cules son los aspectos de control fuertes y cules los dbiles del sistema.
La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los
procedimientos de auditora a aplicar (ya sea en la naturaleza o extensin de los procedimientos)
o de cambiar la oportunidad de su concrecin.
Los puntos dbiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros
establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes (grupo activante, grupo de control,
etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo est ubicado en un lugar o tiempo
inadecuado en el sistema, etc..
Cada punto dbil de control implica que el auditor debe determinar cules son los errores
posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto que
pudieron tener sobre los estados contables.
Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los estados
contables deber adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar la seleccin de los
procedimientos de auditora a aplicar, su grado de extensin y la oportunidad de su concrecin.
Esta adecuacin del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o
asegurarse que tal posibilidad no se concret.
En el caso extremo que no pudiesen disearse procedimientos de auditora adecuados para determinar la existencia de errores posibles de significacin en los estados contables, el auditor se
encontrara ante una limitacin en el alcance de su trabajo que ocasionar el consiguiente efecto
sobre el dictamen.
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
La evaluacin descripta en el apartado anterior, deber ser corroborada en la prctica. A tal
efecto debern seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el
sistema funciona de acuerdo con lo relevado.
Esta seleccin debe ser representativa de todo el perodo, por lo que no conviene centralizar la
observacin en un nico perodo de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio
o en funcin de mtodos estadsticos. Estos ltimos ofrecen la ventaja de obtener
representatividad y permiten una evaluacin objetiva de los errores o fallas detectadas.
Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio, ya que
sucede fiabitulmete que la primera parte del ao serevisa en las visitas preliminares del
auditor y se omite su continuacin durante el trabajo final.
5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO DE COBRANZAS
A continuacin, se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de
cobranzas. Debido a lo especfico que es la organizacin de cada empresa el programa de trabajo
siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a cobranzas de cuentas de clientes de una
compaa que tiene las siguientes caractersticas:
- Sistema contable formado (en lo aplicable) por Diario General, Mayor General, Mayor
Auxiliar de Clientes y Caja Ingresos.

- Documentacin rateramente: Recito, Boleta de Depsito y Resumen Bancario.
Por la misma razn mencionada los controles que podran estar establecidos no se detallan. Por
ello el programa finaliza con la Prueba de los controles establecidos.
El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificacin del trabajo contable y verificacin
de las operaciones de cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra
diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el
trabajo contable es necesario auditar un perodo contable por lo menos, mientras que la muestra
de operaciones puede abarcar un perodo en nmero igual, mayor o menor, consecutivas o no, las
de varios perodos, etc..
Verificacin de clculos y pases
1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables.
2. Control de las sumas del libro Caja Ingresos.
3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Caja Ingresos^con el asiento mensual
correspondiente del Diario General.
4. Verificacin del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.
5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas Caja y Bancos.^
6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco! En el caso de
observar movimientos aparentemente anormales, verificacin de los mismos con la evidencia
necesaria.
Verificacin de las operaciones de cobranza
7. Seleccin de una nmestra de operaciones de cobranza.
8. Verificacin del pase desde el Libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Clientes.
9. Cotejo de los recibos con el Libro Caja Ingresos, en lo referente a los datos incluidos: Nro.,
fecha, nombre, importe e imputacin.
10. Verificacin de la autorizacin de los descuentos concedidos e intereses punitorios cobrados.
11. Examen de los recibos, en cuanto a su
* Autenticidad
* Propiedad (operacin que pertenece a la empresa)
* Control de clculos
* Imputacin (ya examinada en 9)
* Autorizaciones (que correspondan segn lo establecido por la Compaa).
12. Verificacin de la secuencia numrica de los recibos y tratamiento de los anulados.
13. Cotejo de recibos con la boleta de depsito correspondiente.
14. Verificacin de la coincidencia de la boleta de depsito con el resumen de cuenta bancario.
15. Prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias (l anlisis de este
procedimiento se efecta en el apndice al captulo).
16: Verificacin de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del elevamiento
habrn surgido controles existentes (tales como los indicados como tpicos en
5.4. ), y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los
implantados.
En la pgina siguiente se incluye un grfico en el que cada uno de los procedimientos que
constituyen el programa de trabajo mencionado se encuentran indicados.
195
A.
G
R
A
FI
C
O
D
E
L
A
P
R
U
E
B
A
D
E
F
U
N
CI
O
N
A
M
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N
T
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D
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L
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ST
E
M
A
D
E
C
O
B
R
A
N
Co
n
troj
es
Est
abl
eci
dos
196
5.S.3.2. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS:
PSOGSAMA DE TRABAJO
El programa de trabajo que se detallar tambin debe tomarse como un ejemplo, aplicable a
pagos de cuentas de proveedores de una empresa que tiene las siguientes caractersticas:
- Sistema contable constituido (en lo aplicable) por Diario General, Mayor General, Subdiario de
Pagos, Mayor Auxiliar de Proveedores.
- Documentacin interviniene: Orden de Pago, Factura y Remito del Proveedor, Orden de
Compra.
continuacin del programa, se incluye el grfico de la prueba de funcionamiento de pagos a
proveedores, que permite observar como se indican los diferentes procedimientos.
Prueba
de
control
es
estable
cidos
A.
G
R
A
FI
C
O
D
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L
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U
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B
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A
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O
D
E
L
SI
S
T
E
M
A
D
E
P
A
198
PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS

2. Control de las sumas del libro Subdiario de Pagos.
3. Cotejo de los totales mensuales del libro Subdiario de Pagos con el asiento mensual
4. Verificacin del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.
5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas Caja y Bancos.
6. Examen de larazonabilidad de los movimientos de las cuentas Cajas y Bancos. En el caso de
observar movimientos aparentemente anormales, verificacin de ellos con la evidencia
necesaria.
Verificacin de las operaciones de Pagos
7. Seleccin de una muestra representativa de las operaciones de pago.
8. Verificacin de los pases del Subdiario de Pagos al Mayor Auxiliar de Proveedores.
9. Cotejo del Subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados: Nro.,
proveedor, fecha, importe, descuentos, imputacin, etc..
10. Verificacin de la Orden de Pago:
* Autenticidad
* Propiedad (pertenencia de la operacin a la empresa).
* Control de clculos.
* Imputacin (ya analizado en el procedimiento anterior).
* Verificacin de las autorizaciones correspondientes (segn sea el sistema de la compaa).
11. Verificacin de la secuencia numrica de la Orden de Pago y tratamiento de las anuladas.
12. Cotejo de la Orden de Pago con la documentacin respaldante del pago realizado: Orden de
Compra, Remito del Proveedor, Factura. En cada uno de estos documentos, verificacin similar
a la indicada en 10.
13. Cotejo de la Order- de Pago con el resumen de cuenta bancario en todos los datos del
cheque: Nro., importe, fecha de emisin y de cobro.
14. Prueba de caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. Procedimiento que ya se
incluy en la prueba de funcionamiento de cobranzas.
15. Verificacin del funcionamiento de los controles establecidos.
Las pruebas de funcionamiento de cobranzas y pagos se complementan con procedimientos que
el auditor aplica para comprobar si las conciliaciones bancarias son correctamente efectuadas
por el cliente.
5.5.3.3>LAS CONCILIACIONES BANCARIAS
^-tOMO ELEMENTO DE CONTROL
Usualmente el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no
coinciden, debido los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. Tambin
pueden ser causa de diferencias los errores que se cometan en uno u otro registro. La conciliacin
bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos,
5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN LAS
DEBILIDADES EXISTENTES
Las pruebas de operaciones que se efectan sobre la vigencia real de los controles deben ser
usualmente
denominados
tems
Estos pueden
ser:
ampliadas
en la medida
queconciliatorios.
existan actividades
de comprobacin
ineficientes o que directamente
hayan sido omitidas.
Diferencia
de Tiempo fallas puede ser determinante
Registrados
La conjuncin
de determinadas
de un por
incremento sensible en el
tamao de la muestra. No obstante, si de la evaluacin de los controles generales surgen fallas
importantes en los sistemas de control, el auditor
deber considerar la
El Banco
Laaplicacin
Empresa directa de
pruebas sustantivas sin ningn tipo de restricciones.
Ejemplos clsicos, de tales debilidades son:
.
Depsitos en trnsito
s
- Cajero que maneja tambin registros de ingresos y no existe rotacin de personal.
-.Falta de prenumeracin de los recibos y/o inexistencia de un control sobre la correlatividad de
Cheques Pendientes
.
s
los emitidos.
. de ellos y sin
Notas depor
dbito
- Custodia
el cajero de los cheques para depsitosdiferido, no llevndose registro
aplicacin del endoso restrictivo.
Notas de Crdito
s
-Preparacin de conciliaciones bancarias por el personal afectado al movimiento de fondos.
- Falta de depsito diario e ntegro de las cobranzas junto al registro de ingresos por el cajero.
Las conciliaciones bancarias representan un control importante para la sociedad que le permite
En estoserrores
casos los
procedimientos
sustantivos a econsiderar
no slo de
abarcan
los propios de
detectar
u omisiones
de contabilizacin
inclusive algunas
las irregularidades
disponibilidades
mencionadas
en eltales
puntocomo
5.2.. arqueos al cierre de ejercicio, anlisis de conciliaciones bancarias,
corteque
de documentacin
y otros,
sino los
aplicables
a los rubros
afectados
las herramienta
deficiencias en
Para
las conciliaciones
bancarias
puedan
ser utilizadas
por la
sociedadpor
como
deel
circuitoesdepreciso
cobranzas
control
que: y pagos, en particular y segn cada caso:
a)
Sean efectuadas
personal ajenodeallamanejo
depago
fondos.
- Solicitar
a clientespor
la confirmacin
fecha de
de facturas o documentos.
b) Los extractos bancarios no deberan ser recibidos por personal responsable del manejo de los
fondos.
- E1examen de las cuentas particulares de los empleados de caja.
c) peben ser confeccionadas peridicamente (no deberan observarse atrasos superiores a un
mes).
- Comparacin de gastos por concepto y perodo.
d)
Las de
partidas
pendientes
serindicadas
analizadas
e investigadas
debe en
precederse
su
- Anlisis
la existencia
de lasdeben
firmas
en las
facturas de ygastos,
especial sia han
depuracin.
adjuntado fotocopias de comprobantes.
e)
La conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin debe ser supervisado por un
funcionario
de rango
superior
al que lascon
confecciona.
- Seguimiento
sorpresivo
y simultneo
su realizacin, de una serie de movimientos de fondos,
que
incluyan
todos
los
pasos
del
sistema.
El auditor, revisa las conciliaciones bancarias en dos etapas de su trabajo y con objetivos
diferentes:
- Incorporacin esprea de comprobantes preparados ad hoc, para verificar si son detectados
1) Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. En la medida-que el auditor decida
en el proceso. Este tipo de anlisis solo debe realizarse con conocimiento previo de algn
depositar confianza en los controles del sistema de cobranzas y de pagos deber evaluar si estas
funcionario responsable del ente auditado.
conciliaciones son efectuadas con las caractersticas descriptas precedentemente. Las
conciliaciones
representan en
para
auditor un
punto fuerte
si se
- Anlisis de bancarias
endosos intermedios
loselcheques
depositados
en de
la control,
cuenta de
la efectan
empresa,
adecuadamente,
pues
permiten
relacionar
los
saldos
contables
con
los
informados
por
terceros
especialmente en el caso de cheques de depsito diferido.
(Bancos) determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las registraciones.
~
- Anlisis
del movimiento de la previsin para deudores incobrables.
En esta etapa el auditor presta atencin a cmo fueron efectuadas las conciliaciones, es decir, si
- Anlisis
cobrabilidad
de losaplicables
crditos. a su confeccin y seguimiento.
se
tuvieronde
enlacuanta
los controles
2) Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas comentes
con los Bancos a travs del anlisis de las partidas pendientes. El tema ser retomado en 6.1.4..
201
Es indudable que en cada situacin el anlisis adecuado variar de acuerdo con las
caractersticas del error, omisin o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio para
la empresa.
5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
La primera vez que un auditor efecta su tarea profesional en una empresa requiere cierta tarea
adicional respecto de cada uno de los distintos aspectos.
En materia de evaluacin de controles del movimiento de fondos la primera revisin requerir
no slo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser prudente el
anlisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el funcionamiento de las
actividades de control. Adems se debe comenzar el armado de un archivo de papeles de inters
permanente que ahorrarn esfuerzo en futuras auditoras. A tal efecto se incluirn durante el
trabajo sobre el rubro datos tales como ubicacin de las cajas y fondos fijos del ente auditado,
nmina de los principales bancos con que opera, descripcin de los procedimientos
administrativos, etc..
6. PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS 6.1.
PROCEDIMIENTOS BASICOS
QUE GENERALMENTE SE APLICAN

Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican en la revisin directa de los
saldos de caja y bancos permite la conformacin del siguiente programa de trabajo tipo:
A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD
Caja - Fondo Fijo - Recaudaciones a Depositar
1. Arqueo
2. Depsito posterior
3. Corte de documentacin
Bancos'c/c
4. Confirmacin de saldos
5. Revisin de la conciliacin
6. Verificacin de las transferencias
B. VALUACION
7. Revisin de la adecuada valuacin de los saldos de Caja y Bancos en moneda extranjeTE.
C. PRESENTACION
Los principales procedimientos mencionados se explican a continuacin:
6.1.1. ARQUEO D FONDOS Y CORTE DE DOCUMENTACION
202
El arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables

existentes en una caja. ........
' ............. ........
Su objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la
tenencia real de la empresa.
La realizacin del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos:
- Debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada, para evitar que
puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas, etc., pertenecientes a la misma
seccin.
- El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas
iritrprtaciries o suspicacias.
- Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja respecto de los puntos
anteriores (que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el
arqueo).
- Si el cajero fuera responsable de otros valores tambin deben incluirse en el arqueo, a efectos de
lograr la adecuada determinacin de las cantidades que debera tener en su poder.
Existen tres etapas a considerar en la toma de un arqueo:
a) Etapa de planificacin, en la cual el auditor decide:
- Las cajas o fondos fijos que quedarn sujetos a arqueos.
- Los procedimientos que se llevaron a cabo para mantener las cajas bajo control del auditor hasta
que sean efectivamente recontadas.
- La fecha y la hora en que se practicar el arqueo, momento del da en que el auditor debe evitar
entorpecer las actividades del cliente. Normalmente son efectuados antes del inicio de las
operaciones o al cierre del da una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo no obstante
de la actividad que tenga la caja.
- La fecha debe ser escogida por el auditor segn su plan de auditora, teniendo en cuenta que los
arqueos efectuados el da de cierre del ejercicio si bien sirven para conciliar los valores recontados
con los saldos expuestos en los estados contables carecen de srpresi- vidad. Si se pretende
evaluar los controles de custodia los arqueos debern ser efectuados COR anterioridad, aunque
como prueba sustantiva carezca de la efectividad del arqueo al cierre.
- La cantidad de auditores que ser necesario destinar al arqueo.
- Si se requiere algn tipo de autorizacin previa por parte del personal jerrquico de la empresa
para poder tener acceso a la empresa (aplicable cuando se toman arqueos en plantas
o en el caso de entidades financieras) y efectuar el arqueo. Obviamente esto no debe afectar el
factor sorpresa si sta es una condicin buscada por el auditor.
- Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisin previa de un listado, de ser
posible, a efectos de evitar su descripcin por parte del auditor (esto aplicable especialmente a los
arqueos en entidades financieras).
- El orden con que se llevar a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar.
En'Bancos, por ejemplo, si el arqueo va a ser efectuado al inicio de las operaciones es
recomendable arquear primero las cajas de atencin al pblico y en ltimo trmino el Tesoro, que
lleva ms tiempo de modo de no dificultar la operatoria de cliente.
203
- Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta
necesario recontar el ciento por ciento de los valores. Por ejemplo, en caso de arqueo del Tesoro
de los Bancos es usual que el auditor recuente la totalidad de fajos que existen pero slo por
muestreo la cantidad de billetes que contiene cada fajo.
b) Etapa de ejecucin, que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor:
- Recuente, el efectivo y los valores.
- Efecta un detalle de los gastos a rendir.
- Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por cobranzas
no depositados. Para ello puede confirmar cual es el ltimo recibo (y/o boleta de venta de
contado) cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depsito.
- Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga el siguiente
esquema:
Fondos sujetos a arqueo
Monto asignado del Fondo Fijo
Cobranzas no depositadas
Otros montos en efectivo asignados a la caja
MENOS
Fondos recontados Billetes,
monedas Cheques \ x
Comprobantes d gastos
IGUAL = Exceso - (defecto) del arqueo.
Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado.
- Corte de la documentacin de las cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y nota de venta
al contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo.
Los objetivos de este corte de documentacin son a) permitir el proceso posterior de comprobar
los valores recontados con la contabilidad (dado que en empresas industriales
o comerciales difcilmente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al da del arqueo) y
b) la correcta asignacin de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.
- Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones debidas para los egresos,
custodia de talonarios, canje de cheques, etc.).
- Obtener confirmacin escrita del cajero de devolucin conforme de los fondos.
c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: en esta etapa el auditor:
- Comprueba los saldos sujetos a recuento segn la planilla de arqueo con los saldos del Mayor.
- Verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de
documentacin.
- Verifica el depsito posterior de los valores a depositar.
- Verifica la rendicin posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.
- Comprueba que la reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin
posterior al tomado en el corte.
-"Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el arqueo.
- Propone los ajustes que considera necesarios (cheques emitidos pendientes de retiro o envo a
los proveedores, gastos no contabilizados, cheques de cobranzas rechazados, etc.) en la medida
que se trate de arqueos de cierre de ejercicio.
6.1.2. DEPOSITO POSTERIOR
Debe verificarse que el depsito posterior de la cobranza se efecte al da siguiente y que en los
das posteriores el banco no rechaza los cheques depositados.
El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran
realmente disponibles al da de cierre.
6.1.3. CORTE DE DOCUMENTACION
Vase al respecto el punto 6.1.1. b) de este captulo.
6.1.4. CONFIRMACION DE SALDOS
Un medio de comprobacin de gran efectividad es la solicitud de confirmacin de saldos a los
bancos y compaas financieras.
Normalmente el auditor solicitar al ente auditado, que prepare cartas de requerimiento en tal
sentido, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma
directa. De esta forma se evita cualquier manejo de la informacin por parte del personal de la
sociedad.
La solicitud debe comprender no slo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las
operaciones concertadas con la entidad financiera, lo que facilitar la tarea de revisin en otros
rubros de los estados contables (se incluye un modelo en la pgina ...). (7.13.)
La confirmacin es..de. tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por
funcionarios con firma autorizada en los Bancos.
Una vez que la empresa prepar las cartas, deben ser enviadas por el auditor para asegurar
i p'i|l s son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. En este ltimo sentido el io
debera confirmar la direccin postal con la que figura en los extractos bancarios, notas de
dbito, chequeras u otros comprobantes de la entidad financiera.
Si no se recibiera contestacin en un tiempo razonable, debe reiterarse el pedido.
Si persistiera el problema, es conveniente efectuar gestiones personales o solicitar a los
funcionarios de la empresa que las efecten. Debe cuidarse que la respuesta sea enviada ai auditor
siempre en forma directa.
Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los
registros del ente.
En la mayor parte de los casos no podr hacerse el control en forma directa sino que deber
referenciarse con la respectiva conciliacin bancaria.
Si existieran discrepancias, los empleados del cliente deben analizarla, pero el auditor dte cuidar
d mantener en su poder la confirmacin y adems, corroborar la razonabilidad de las
explicaciones sobre las diferencias.
Cabe recalcar que la importancia de esta confirmacin no reside tanto en la confirmacin del
saldo de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene con los
205
Bancos. Es un procedimiento fuerte para detectar prstamos omitidos y ttulos en custodia no

registrados, etc., de all que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas.
6.1.5. REVISION DE CONCILIACIONES BANCARIAS
El auditor aplica los siguientes pasos en la revisin de las conciliaciones bancarias cuando el
objetivo (segn lo mencionado en S.5.3.3.) es obtener una conclusin sobre la validez de los saldos
bancarios.
a) Saldos segn Bancos: lo comprueba con el estrado y la confirmacin bancaria correspondiente (ver punto anterior).
b) Partidas pendientes en Bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en
cuenta antigedad, monto y concepto. Verifica debito o crdito con los extractos bancarios
posteriores.
c) Partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido
provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditora. En este
resumen incluir tambin si corresponde, todo crdito efectuado por el Banco no contabilizado.
d) Saldo de libros: lo coteja con el saldo del Mayor General.
e) Verifica la correccin aritmtica de la conciliacin. El alcance a darle a su revisin depender
del control vigente para la confeccin de estas conciliaciones. En algunas ocasiones puede resultar
conveniente al auditor rehacer las conciliaciones especialmente si desconfa que se estn
incorporando partidas en forma incorrecta.
Es importante destacar que el objetivo de la conciliacin bancaria es determinar la razonabilidad
de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables.
La conciliacin bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el
auditor no es responsable por su confeccin. Es ms, la falta de esta conciliacin puede significar
un problema de alcnce en la aplicacin de los procedimientos de auditora, de all que es
conveniente que el auditor en la visita preliminar comunique al cliente cualquier atraso real o
potencial en su confeccin, coordinando, si es necesario, las fechas en que podr disponer de
estas conciliaciones ai cierre del ejercicio.
6.1.6. VERIFICACION DE LAS TRANSFERENCIAS BANCARIAS
La verificacin de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un
procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto
y que no se cubran, fallantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques
emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depsito en otra han sido lomadas dentro
del mismo ejercicio.
6.1.7. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA
Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera deben ser
motivo de revisin en relacin al valor asignado para el cierre de ejercicio.
Su cantidad se habr confirmado previamente en funcin del arqueo o de la carta recibida
de la entidad financiera en razn del procedimiento ya comentado en 6.1.4..
De acuerdo con la interpretacin acta! de los criterios contables, estas disponibilidades deben
valuarse de acuerdo con la cotizacin de cierre de ejercicio o a un valor representativo
si sta no fuera un parmetro adecuado.

6.1.8. PRESENTACION
Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, se a nc es ario constatar que los valores
registrados estn correctamente expuestos en los estados contables de acuerdo con lo analizado
en el apartado 3, anterior. Debe destacarse la necesidad de abrir en cuentas separadas por
conceptos claramente identificatorios a los importes significativos (en relacin al total del
balance) y la inclusin de notas aclaratorias cuando existieran restricciones, clusulas especiales,
condiciones resolutorias, etc..
6.1.9. OTROS PROCEDIMIENTOS
En cada auditora puede surgir la necesidad de procedimientos especficos.
El tipo de revisin variar en funcin de las caractersticas de los bienes cuya revisin no se
cubre por los procedimientos bsicos.
DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS
DE CONTROL
6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus debilidades o por
no considerarlo costo-beneficioso, debe efectuar pruebas de transacciones sobre
las cobranzas y los pagos, las que son analizadas ~e detalle en los ciclos de Cuentas por Cobrar'y
Pagar.
6.2.2. VARIACION DE EXTENSION
Es aplicable en este punto el comentario referido a conciliaciones bancarias (ver 6.1.5.).
6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
Si ei aua for decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar algunos
procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de controles adecuados
le permite actuar en la prevencin o deteccin de los errores que el sistema pueda producir.
Adelantar tareas permite al auditor el empleo ms racional de su equipo de trabajo y da un
mayor margen de seguridad respecto d la conclusin en trmino de la revisin.
Por ejemplo las solicitudes de confirmacin a bancos, pueden adelantarse respecto del c erre del
ejercicio. Lgicamente deber analizarse la evolucin posterior de las cuentas entre la fecha de
confirmacin y la de cierre, para determinar que no hayan existido variaciones fundamentales
en la operatoria. Puede ocurrir que en algn caso especfico, el auditor desee una nueva
confirmacin al cierre del ejercicio respecto de algn banco con el que haya cambiado la
modalidad operativa o los montos involucrados sean significativamente diferentes entre ambas
fechas.
De igual manera puede proceder con el examen de las conciliaciones bancarias.
207
APENDICE: PRUEBA DE CAJA

SM = Saldo segn mayor
SB = Saldo segn banco
A. ELEMENTOS COMPONENTES
DT = Depsitos en trnsito
ChP - Cheques pendientes de cobro
La prueba de caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control conciliaciones
NC = Notas de crdito
bancarias que la empresa usualmente tiene establecido. Para ello, se utilizan dos conciliaciones
ND = Notas de dbito
bancarias consecutivas y se concilian los ingresos y egresos del perodo intermedio segn el
resumen de cuenta bancario con los mismos conceptos segn la contabilidad de la empresa. La
prueba de caja asume una forma como la siguiente:
' CONCEPTO
Conciliacin al
inicio del
perodo
1. Saldo segn Banco
SBi
Ms
2. Depsitos en trnsito:
Ingresos
Egresos
IB
EB
Al inicio
Al final
Menos
3. Notas de Crdito
Conciliacin
al final del
perodo
SBf
+
*tSf
DTi
DTf
Al inicio
Al final
NCi
NCf
__
Menos
4. Cheques pendientes
Al inicio
Al final
Ms
5. Notas de Dbito
ChPi
ChPf
-h
4"
Al inicio
Al final
Igual a
6. Saldo segn Mayor
Movimientos del
JNDl
=
SMi
NDf
IM
EM
SMf
La primera y la coarta columna son las conciliaciones al principio y fin del perodo considerado.
La estructura de ambas responde a la expresin siguiente y difieren una de otra slo en el
subndice que indica si es inicial o final.
SM = SB + DT - ChP - NC + ND
208
Informe del Banco

SeoresFECHA
Importe Tipo Fecha ltimo cobro oTipo de obligacin, detalle
AUDITORES ASOCIADOS CONTADORES
int. dbito PUBLICOS
intereses
garantas, etc.
Tenemos
el agrado
de dirigimos a Uds. para informarles los saldos de.....................................
Del Vene.
De oblig.
...........................................................................................al cierre de operaciones del da
...................................................................................que segn nuestros libros eran:
Cuentas corrientes a la libre disposicin del cliente.
Na
de Designacin
cuenta
Importe
Cartas de crdito
Nro. Fecha
Monto utilizado
Saldo a utilizar
apertura
Observaciones (intereses,
garantas, etc.)
Deudor o
Acreedor
Mon. extr.
Mon. extr.
Observaciones
Tipo
de
cbio.
Depsitos a la orden del cliente (Caja de Ahorros, Plazo Fijo o a la vista, etc.)
Fecha
Vencimiento
Importe
Valores al cobro
Fecha
Nombres
Tipo
int.
.....................
Fecha ltima acreditacin o

pago de intereses
Importe
Tasa decto. o
comisin
Observaciones
Observaciones
Ttulos en custodia
Canti
Entidad y Tipo
Observaciones
Valor nominal
Valor nominal
dad
unitario
unitario
Otros: Contratos de cambio a plazos, obligaciones directas o eventuales, etc.
De acuerdo con nuestros libros............................................................................. no presenta ninguna

otra operacin pendiente con este banco...............................................................a excepcin de las
detalladas en este informe.
19..............
Modelo de confirmacinFecha:..........de.............................................de
bancaria (respuesta del banco)
(Sello)
(Firma)
Captulo N2 8
CREDITO
SY
VENTAS
CREDITOS Y VENTAS
La Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE, indica que los crditos son"derechos que el
ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no
respondan a las caractersticas de otro rubro del activo. Deben discriminarse los crditos por
ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que
no tengan ese origen.
El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepcin de
sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente
preestablecido. Esos derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comerciales
no agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos en los que se
exprese la obligacin de la contraparte.
^
La mayora de los crditos en una empresa que opera regularmente, se producir como
consecuencia de las ventas efectuadas, por lo que la revisin de este rubro tiene ntima
vinculacin con el anlisis del movimiento operativo. Sin embargo, es normal que existan
crditos de otro origen, generados por situaciones tan diversas como saldos pendientes de
integracin de accionistas, depsitos en garanta de contratos, prstamos a empleados, etc.
Si bien en la definicin del rubro que se ha transcripto se menciona el derecho a percibir
sumas de dinero, u otros bienes o servicios, deben excluirse aquellos importes entregados por el
ente, cuya devolucin se producir en forma de bienes. La condicin jurdica de crdito, que
tiene este tipo de operaciones, no es obstculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro
que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad econmica se visualiza la operacin
definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien (o incluso la totalidad).
Como consecuencia, su ubicacin ser en el rubro al cual ir destinado el bien. Por ejemplo,
los adelantos entregados para la compra de bienes de uso debieran incorporarse en ese rubro.
Como el derecho de percepcin se produce por el transcurso del tiempo, este ltimo elemento
cobra importancia en la produccin de nuevas sumas a cobrar en la forma de intereses
devengados. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto,
documento, etc., deber cuidarse que el rubro Crditos refleje el monto realmente devengado en
cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los perodos no
transcurridos. _
La existencia de una venta (o de un ingreso por prestacin de servicios o cesin de derechos),
se considera en e momento de la tradicin del objet (entrega de la obra, finalizacin del
servicio, etcO- Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el
crdito correspondiente.
En el caso de contratos, el derecho surgir de acuerdo con las clusulas en ellos establecidas.
2. RIESGOS DE AUDITORIA
Este rubro presenta al auditor externo entre otros los siguientes riesgos de auditora,
clasificados segn los objetivos de su trabajo:
Objetivo de existencia
- cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de
215
OBJETIVO
operaciones.
Ley 19.550 y 22.903

Pauta
Resolucin 110 Comisin Resolucin Tcnicas Nro. 9
Objetivo
de propiedad
Ley 19.550 y 22.903 CREDITOS
Y OTRAS
OPE-9
Pauta
Tcnica Nro.
Resolucin
110 VENTAS
de la deResolucin
Com
Nacional
de Valores
- compara
mantenimiento de cuentas a cobrar originadas
en derechos
ya cedidoslaalFACPCE
cierre
CUADRO
I RACIONES
QUEdekORIGINAN
de
la
FACPCE
Comisin
Nacional
de
parativa
perodo.
A
PERCIBIR
tiva
Valores DERECHOS
SUMAS DE DINERO, BIENES
Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones
pendientes
"a detallando
las activicontrolantes, controladas o
Notas dereSERVICIOS
las
previsiones...
- entrega
mercaderas pendientes de facturacin al fin del C~
ejercicio.
dades
habituales
entesude
vinculadas, los que sean
lacionadas
las bases utilizadasdel
para
- facturacin por importes menores a los que corresponden (subfacturacin).
los que no tengan ese
litigiosos
y
cualquier
otro
(Informa
- servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos.estimacin.
origen.
crdito.
Cuando
cin
- no
de
ciertasINEXISTENCIA
operaciones.
ACAECIMIENTO de hechos que
Lofacturacin
registrado
esta
a
Anexos
corresponda,
sede
deducirn
2
)
Cuadros
anexos:
d)
De
Anexe
E.
Previsiones.
La
informacin
comcrditos no registrados
comple
originen o cancelen crditos
reagistrado
relacionados
las
previsiones
por
crditos
previsiones
y
reservas.
Anexo
G.
Activos
y
Paplementaria
se
expone
en
Objetivo
de valuacin
mentaria)
omitidos de registrar.
dudosode
cobro
y
f)deEl activo
y los
pasivo
ensivos
en
moneda extran-notas o en forma de
-(Informacin
incorrecta consideracin
componentes
financieros.
descuentos
yincpbrabilidad.
moneda
extranjera,
cuadros anexos.
-complemenfalta de consideracin
de los riesgosdede jera.
taria)
bonificaciones,
g) Los
tallando:...
- devoluciones
y descuentos no considerados.
Lo valuacin
es
VALUACION
gastos
y cargas
que seel valor monetarioVALUACION
correcta
del
rubro
ha sido determinado deel valor monetario asignado a las
Objetivo de exposicin
devenguen en futuros
- no identificacin
de
los
crditos
documentados
los queoperaciones
no lo son. coincide con normas
acuerdo
con
normasy de
contables
ejercicios.
- no identificacin
de
ios
saldos originados
en lalegales
operatoria
con profesionales
sociedades controlantes,
B
profesionales
y
normas
contables
y normas
4
)
De
la
presentacin
en
3.2. VALUACION
controladas o vinculadas.
legales aplicables.
general: aplicables.
b) las
Loscuentas
derechos
y obliLaNORMAS
valuacin CONTABLES
de
por cobrar
se efectuar
de acuerdo
con las normas aplicables,
3.
PROFESIONALES,
LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
debern
mosespecialmente gaciones
las incluidas
en las Resoluciones
Nros. 4,5 y 6.
trarse
indicndose si son
3.1.LaNORMAS
DE
exposicin
es PRESENTACION
EXPOSICION
EXPOSICION
documentados,
con el rubro es
4. OBJETIVOS
informado
de
acuerdo
con
lasde operaciones
sido inLoscorrecta
criterios degaranta
exposicin
de
la
informacin
contable
para
uso
terceros, estnhan
establecidos
en
real u otras.
la
Resolucin
Tcnica
Nro.
9
de
la
FACPCE,
que
se
comparan
a
continuacin
con
las
normas
de
normas
contables
profesionales
y
formadas
de
acuerdo
con
normas
c) ElGENERALES
activo y pasivo en
4.1. OBJETIVOS
presentacin de
la Resolucin
110 de
la Comisin
Nacional de
Valores yprofesionales
las normas deylanormas
Ley de
normas
legales
aplicables.
contables
moneda
extranjera
deber
Sociedades.
Los objetivos generales
que se detallan
a continuacin:
mostrarseson
porlos
separado
en
legales aplicables.
los
rubros
que
correspondan.
OBJETIVO
5.
No las menciona
CON LOS FLUJOS
DE OPERACIONES
Art. 65: VINCULACION DEL RUBRO
A composicin
y evolucin
Ley 19.550 y 22.903 CREDITOS
Pauta
Resolucin 110 de
la Resolucin
Tcnica Nro.
9
Para
el
caso
que
la
code
los
rubros.
VENTAS
Y
OTRAS
OPE5.1.
OPERATORIA
compara
Comisin
Nacional
de
de
la
FACPCE
rrespondiente informacin
Al. Derechos...
del ente.
RACIONES
QUE ORIGINAN
tivaexistenciano
La
de estuviere
este rubro
se genera
en las operaciones
dePERCIBIR
intercambio,
Valores DERECHOS
contenida
en mayoritariamente
Deben A informarse
los
propias de la los
actividad
principal
del ente. Es cierto que parte de lasatributos
cuentas por
cobrar, pueden
estados
contrables...
principales,
tales
SUMASCrditos:
DE DINERO,
BIENES
Norma
63del
; circuito especfico,
Crditos: son los derechos
son derechos
que0
tener
origenArt.
fuera
se originan
debern
acompaarse tales como las que
comoen los
A. saldos
1.a. pendientes
Moneda
SERVICIOS
General
En
el
balance
general
que
la
sociedad
tiene
el
ente
posee
contra
de integracinnotas
por parte
de los accionistas,
los prstamos
a empleados,
y cuadros
que se los depsitos en garanta,extranjera;
A.l.b.
Garantas
suministrarse
lacontra
terceros
paraterceros para percibir suanticipos dedeber
impuestos,
servicios
a recibir,
considerarn
parte
de etc.
respaldatorias
A.l.c.
informacin
que
a conpercibirpor
sumas
en dinero
umas de endinero
u otros de
La culminacin
naturalLa
del
proceso
de
cuentas
cobrar,
es su conversin
un componente
aqullos.
siguiente
enuInstrumentacin
dlos
Lo registrado
es real
ACAECIMIENTO
tinuacin
se EXISTENCIA
requiere:
Ia)otros bieneso
servicios,
ex-bienes
o servicios
Caja
y Bancos
an
cuando
tal transformacin
se produzca'
en etapas
sucesivas,
como(siempre
pueden
ser
meracin
es enunciativa.
derechos;
A.l.d.
Tasa
de
real
de
derechos
que
or-:
real
de
las
operaciones
que
En
el
activo:
b)
Los
cluyendo
los
descriptos
que
no
respondan
a han
las
el descuento de
documentos,
la
cancelacin
despus
de
una
renovacin,
etc.
a) Bienes de disponibilidad
inters y pautas de
crditos permiten
provenientes
deen disponibilidades
ecaractersticas
de otro
ginan una
los Crditos
dadodelugar
a origen odecancelacin
Estas caractersticas
definicin
de la mayor parte
lasactualizacin
relaciones
flujo
restringida.
de
saldos no
las permiten
actividades
sociales.
inversiones. de los
rubronecesarios.
del activo).El Cuadro I,
de controles
derechos.
y por lo tanto,
orientar
la
determinacin
b)
Procedimientos
corrientes;
Por separado
se indicarn
Deben
discriminarse
los
permite reconocer
los. .aspectos
principales
de ladeoperatoria
correspondiente
al rubro.
Crditos^ Clientes:
Incremento
Crditos Clientes
Â.
Crditos:
ensociedades
el caso
de
l.e.
losadoptados
crditos con
crditos
por ventasGrupos
de
disminuciones
deactivos...
Crditos el ente es 'titular de PROPIEDAD
PROPIEDAD
Lo registrado
es
valuacin
de
econmicos.
bienes
y servicios corr-es--------------------------los derechos (le son propios)
las operaciones
que dan
lugar o
propio
B. Criterios
de valuacin.
B.5. La constitucin
de
cancelan crditos
le son propias.
219
S.2, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS

Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el sistema
sub-examen incluye las actividades de comercializacin.
Por lo tanto los sistemas involucrados sern bsicamente los siguientes:
- Operacin de ventas.
- Concesin del crdito.
- Gestin de cobranza.
Se excluye el sistema de cobranzas, pues este pasa a ser un sub-sistema dentro del sistema de
Ingresos ya expuesto en el Captulo de Caja y Bancos.
Cada uno de los sistemas antes mencionados, requiere la subdivisin en los subsistemas de
mayor especificidad.
En un primer grado de desglose se pueden ubicar dentro de operacin de ventas:
Promocin Recepcin de pedidos Gestin de pedido Entrega al cliente Facturacin.
Obviamente, cada una de las caractersticas, puede descomponerse en otras de menor nivel, con
lo que se lograr un estudio ms adecuado de los controles.
Las irregularidades ms comunes que pueden producirse han sido tratadas en el rubro Caja y
Bancos.
A lo ya expuesto en el Captulo 7 de Caj y Bancos, se agregan seguidamente los sensores y
comparadores ms comunes en el rjb o C ditos (por ventas).
Los sensores que posee el sistema de Crditos, pueden ser numerosos ya que abarcan distintos
momentos del tiempo y sectores internos as como externos. Algunos de los ejemplos de este
elemento son:
Avisos de entrega de fabricacin.
Ordenes de compra de clientes.
Pedidos internos.
Listados de movimientos de materiales.
Remitos.
Guas de carga.
Facturas.
Notas de Dbito.
Notas d Crdito.
Ficha del cliente.
Informes comerciales (de solvencia de clientes).
Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de crditos.
Avisos de vencimiento.
221
Pagars.
Recites de ingresos.
Planillas de rendicin de cobranzas.
Listado de cheques recibidos por correspondencia.
Contratos.
Estatutos sociales.
Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operacin del sistema que permiten la
actuacin de los grupos de control. Dada este necesidad, uno de los problemas que puede
presentarse es la existencia de caractersticas controladas que no tengan sensor o que ste
no sea representativo de la condicin a analizar. Por ejemplo: la inexistencia de rdenes de
compra de clientes o de notas de pedido internas, puede dificultar o imposibilitar la actuacin del
grupo de control por falta de sensores. Sin embargo ser conveniente, determinar si no hay
elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean tpicos, tales como planillas diarias de
atencin a clientes, hojas de visitas a clientes con columnas para indicar motivo, etc..
Algunos de los comparadores que deberan estar incorporados en este sitema variando segn
tamao, localizacin; ramo, etc., son:
Control de lo entregado con lo pedido por el cliente.
Control de las cantidades facturadas con las entregas.
Cmf o cien de 3a aplicacin de la lista de precios que corresponda.
Verific io i le las condiciones de pago.
Verificacin de la aprobacin de los crditos.
Examen del mantenimiento del crdito, dentro de los lmites acordados.
Verificacin del dbito al cliente de las compras que efecte.
Control de los pagos en trmino y su acreditacin.
Obviamente la efectividad de los comparadores, slo se verifica en la medida que existan
grupos activantes que permitan evitar la repeticin de errores, incorporar elementos fallantes. As,
por ejemplo, una Gerencia de Finanzas que defina lmites de autorizacin, responsables de la
apertura de crditos , etc..
5.4 CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
En este sistema se reconocen diversas actividades de control que son reconocidas como de validez
generalizada. Se enumeran algunas de ellas:
5.4.1. RELATIVOS A IÔS.ERACIONESBEVENTA
a. Separacin de la funcin de ventas del otorgamiiento de crditos, entrega al cliente,
registraciones contables y del manejo y custodia de fondos.
b. Utilizacin de notas de pedido, remitos, facturas, Notas de Dbito y Crdito prenumeradas y
control posterior de correlatividad numrica.
c. Existencia de un regimen de autorizacin y control de facturas, Notas de Dbito y Crdito.
222
d. Existencia de pruebas del despacho de las mercaderas y de su recepcin por el cliente.

e. Existencia de un rgimen de autorizaciones para la concesin de descuentos y bonificaciones,
aceptacin de devoluciones y dar de baja a incobrables.
f. Registracin contable por procesos separados en sub-Mayores de clientes y en cuentas de
control del Mayor General y conciliacin peridica entre ambos por persona ajena a la
registracin.
g. Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar.
h. Envo de resmenes de cuenta a clientes.
i. Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a
cobranzas.
5.4.2. RELATIVOS AL OTORGAMIENTO DEL CREDITO
a. Existencia de polticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento.
b. Existencia de lmites de autorizaciones para otorgar crditos por los distintos niveles de
colaboradores.
c. Mantenimiento de informacin actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los
deudores.
.'
5.4.3. RELATIVOS A LA GESTION DE COBRANZAS
a. Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.
b. Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas
atrasadas.
c. Envo peridico de resmenes de cuenta.

5.5.1.1. CUESTIONARIO
5.5.1.2. CURSOGRAMAS.
Los aspectos correspondientes a los puntos 5.5., 5.5.1. y 5.5.1.1., han sido desarrollados en el
Captulo 7 Caja y Bancos.
Adicionalmente y en el apndice del presente captulo se incluyen:
223
a. Cuestionario gua.
b. Cursograma sencillo como ejemplo del que podra relevarse para el sistema de operaciones de
venta en una empresa con sistema manual de registraciones.

Los puntos 5.5.2. y 5.5.3., se han expuesto en el Captulo 7 Caja y Bancos.
5.5.3.I. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE :
FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE VENTA
A continuacin se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las
operaciones de venta. Debido a lo especfico que es la organizacin de cada empresa, el programa
de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a las operaciones de venta en una
empresa que tiene las siguientes caractersticas:
- Sistema contable formado por Diario General, Mayor General, Subdiario de Ventas y Mayor
Auxiliar de Clientes. No se incluye lo relativo a cobranzas por haberse expuesto en Caja y
Bancos, captulo con el que debera coordinarse la aplicacin de los procedimientos de auditora
que son comunes (Ingreso de Fondos - descargo de Cuentas por Cobrar).
- Documentacin interviniente: Nota de Pedido; Remito; Factura; Informe de Recepcin de
Devoluciones; Notas de Dbito y de Crdito; asientos de Diario.
Por la misma razn mencionada los controles que podran estar establecidos no se detallan. Por
ello el programa finaliza con la prueba de los controles establecidos.
El programa de trabajo se divide en dos partes: verificacin del trabajo contable (clculos y
pases) y verificacin de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes.
Accesoriamente y al final de la segunda parte, se incluyen procedimientos aplicables a las cuentas
que conceptualmente se agrupan en Otros Crditos.
Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podra ser igual por
decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar
un perodo contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un
nmero igual, mayor o menor que las de un perodo, las de varios perodos, etc..
Verificacin de clculos y pases.

2. Control de las sumas del Subdiario de Ventas.
3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Ventas con el asiento mensual
4. Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.
5. Verificain del cmputo aritmtico del saldo de las Cuentas de Ventas.

6; Examen de la razonabilidad de los movimientos de las Cuentas de Ventas.
En caso de observar movimientos aparentemente anormales, deben verificarse con la evidencia
necesaria.
Verificacin de las operaciones de venta.
7. Seleccin de una muestra de operaciones de venta (ventas, devoluciones, descuentos,
bonificaciones, recargos por pagos fuera de trmino, etc.).
S.Verificacin del pase desde el Subdiario de Ventas al Mayor Auxiliar de Clientes.
9. Cotejo del Subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de Dbito y Crdito, en lo referente a
los datos incluidos: nmeros, fecha, nombre, importe, concepto e imputacin.
10. Examen de las Facturas, Notas de Dbito y Crdito, en cuanto a su:
-
Autenticidad.
Titularidad (la operacin le pertenece a la empresa).
Control de clculos.
Imputacin (ya examinada en 9.).
11. Verificacin de la secuencia numrica de Facturas, Notas de Dbito y Crdito.

12. Cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con listas de precios y Notas de Pedido.
13. Verificacin de la secuencia numrica del pedido.
14. Idem Remito con fichas de stock. Si la descarga de las fichas de stock se hace por perodos,
agregar verificacin de la inclusin de la muestra de remitos en la compilacin del perodo,
control de ella y verificacin final de la descarga.
15. Verificacin de la secuencia numrica del Remito.
16. Recmputo de Facturas, Notas de Dbito y Crdito.
17. Seleccin de una muestra de Notas de Pedido realizando el camino inverso al indicado
anteriormente.
18. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento
5.4. ),y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados.
19. Adicionalmente, y en lo que respecta a crditos diversos:
a. Seleccin de una muestra de las operaciones de:
- Anticipos de impuestos.
- Adelantos y prstamos al personal.
- Accionistas por los importe pendientes de integracin.
- Servicios a recibir, tales como seguros, alquileres, etc..
- Otros.
b. Verificacin de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor General (algunas operaciones se
registran a travs de Subdiarios y otras directamente a travs del Diario General).
225

c. Cotejo
de las operaciones
con la documentacin de respaldo (facturas por ventas diversas,
DEBILIDADES
EXISTENTES
recibos de proveedores y empleados, contratos de suscripcin, plizas de seguros, etc.).

Hay situaciones en que la conjuncin de determinadas fallas, exige,la realizacin de
procedimientos adicionales.
Por ejemplo, si las funciones de ventas y otorgamientos de crditos, no estuvieran separadas,
cobrando, las personas que las realizan, comisin por las ventas, convendra que el auditor
obtuviera evidencias propias de la solvencia de algunos clientes y de la magnitud relativa de sus
operaciones, las que podran obtenerse de visitas, informes, etc..
A veces,
la DE
modalidad
operativa
del mercadoDEL
donde
se desenvuelve
el cliente,
genera,
GRAFICO
LA PRUEBA
DE FUNCIONAMIENTO
SISTEMA
DE OPERACIONES
DE VENTA
dificultades. Por ejemplo: si la empresa recibe Ordenes de Compra abiertas (sin especificacin
de cantidades), tendr que tenerse especial cuidado respecto de los precios aplicables- ya que
muchasSJecein
veces, la
aceptacin de nuevos precios por el comprador,
puede
ds uai estar instrumentada con
>
Stlccia
tasestra
do
uns nusstxs &t
opera cicacs de
posterioridad
al cierre, aunque la gestin y su aplicacin correspondan
al ejercicio cerrado.
oso
o
ms
Debern revisarse
este caso, las Notas de Dbito y correspondencia,
efectos de lograr una
SUBSIDIARIO 05en
VENTAS
xxS'A.a
Fecha....................................../...../..t
c . *
E. Rco 230 DEBE
afectacin
razonable
a cada
perodo.
N*
DEUDOR
Cts. D4i tos
Vi. IVA
Dsu* DsC
En una
empresa
en
la
cual
los
prstamos
a
empleados
u
otros
crditos
Cant. no operativos
D&sefipein
PU. fueran
Precio T.
1
MAC
F32
105
ICO S
L
2
60 . 100 del
MGl
5%
~5
GAD expresamente
F33 63
J_
autorizados
por
personal de nivel adecuado, deber verificarse
laIVAexistencia
ios
deudor, el ajuste a condiciones equitativas y las posibilidades reales de cobranza. TOTAL
63
105
160
DIARIO GENERAL
63
S.5.S. PROBLEMAS ESPECIALES Dcarf.
DEComunes
LA PRIMERA
AUDITORIA
Doc. a Cobrar
105
En la primera auditora, deber emplearse

en el relevamiento de 1los
a Ventasun tiempo adicional
160
N.sPedoN
a IVA D.E
8
procedimientos, especialmente en el conocimiento
del mercado
donde opera la empresa
y sos
Venus perodo...
caractersticas particulares.
Es conveniente el seguimiento ntegro de algunas operaciones de venta, para poder apreciar las
MAYOR AUXILIAR DE CLIENTES
particularidades propias GAD
de la organizacin.
Adems,
ser
necesario,
para
armar el Archivo Permanente
del auditor correspondiente a ese
Fe
Concepto
D
H
S
cliente, una Fecor
? cc63 os 63contratos de venta, copia de las normas legales sobre eventuales
33
2
MGl
reintegre s ne exportacin, reembolsos, draw-backs, normas de poltica de ventas,
crditos
y
descuentos, etc..
1
. PMUEBAS DE VALIDEZ ~
MAYOR GENERAL
GAD
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE'GENERALMENTE SE APLICAN

Fe Concepto
COMPIlACiON
30 de
160 los
16a elementos de control, existen
En mayor o menor medida con sujecin a laVent.
confiabilidad
Mes Ajuste
algunos procedimientos
de
revisin
que
son
tpicos
en
el
anlisis
de
este flujo.
1
MAYOR
AUXILIAR
DE
<
DOCUMENTOS A COBRAR
-
MAC
A. EXISTENCIA
1
Fe
Concepto
Fe 32
Vto. D
'
105
S
105
1. Arqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables.

2. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados.
3. Pedido de confirmacin de saldos a clientes y a otros deudores.
227
226
4. Solicitud de confirmacin de saldos litigiosos a los abogados que representan a la

empresa auditada.
B. VALUACION
1. Anlisis de la valuacin de crditos en moneda extranjera.
2. Devengamiento.de los. componentes, financieros.
3. Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones.
C. PRESENTACION
6.1.1. ARQUEOS DE DOCUMENTOS A COBRAR

Consiste en el recuento de todos los pagars, letras de cambio y documentos asimilables que
existan en la empresa a una fecha determinada.
Su objetivo es comprobar que ios saldos indicados en los registros contables coincidan
:
corilrtenenciaTel de la empresa.
..........
'
La realizacin del arque debe tener en cuenta los siguientes puntos:
- Debe abarcar la totalidad d los documentos existentes en el lugar.
- El responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar
males interpretaciones o suspicacias.
- Debera obtenerse para confirmacin escrita del responsable de la tenencia respecto que les
arqueados son todos ios documentos existentes y que l estuvo presente durante el
procedimiento.
. .............................
- Es importante revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de
acuerd a cada jurisdiccin........................ 7...... .
..... ...........
Como normalrrene ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus
operaciones y e! registro contable, habr que conciliar el arqueo recurriendo a ios ltimos
comproDant.es de movimiento no asentados an en la contabilidad.
6.1.2. CONFIRMACIONES BANCARIAS
HabUuslmcrrte corno consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los
bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los
documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuetrati garanta de
otras operaciones, etc..
fis impstente reclinar al banco si en la confirmacin no vienen los saldos correspondientes a
este tipo de operaciones, ya que de como hayan sido entregados pueden surgir observaciones
sobre eventuales contingencias (absorcin como garanta, por ejemplo).
228
6.1.3. PEDIDO DE CONFIRMACION DE SALDOS

Esta es una prueba muy eficiente para la demostracin de la existencia del crdito, yaque el
propio deudor confirma que debe a la sociedad. ...............................................................
Sin embargo debe tenerse presente que ello no implica la cobrabilidad.
Generalmente, se confirma una parte de los deudores, sea por viitas otros conceptos. La
muestra debe ser representativa, es decir que abarque, deudores de todas las caractersticas y
operaciones. Puede hacerse empleando criterios personales o por mtodos estadsticos que
contemplen la forma de dispersin de los datos.
La instrumentacin habitual del pedido es a travs de una carta en la que se solicita al deudor,
la confirmacin de los saldos, dejar i roque no es una reclamacin de pago, sino requisito
correspondiente a la revis o dica de los datos contables.
En ocasiones, dadas las caractersticas del cliente (reparticiones pblicas, empresas con
distintas divisiones, etc.), puede no ser til el pedido de confirmacin de un saldo, sino que habr
que desglosarlo en las facturas y Notas de Dbito/Crdito, que lo componen, solicitando se
confirme si ellas se encontraban impagas a una fecha determinada.
Es de destacar que si el tamao de la muestra se lia determinado razonablemente, se necesita
la revisin de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto si no se recibe contestacin
(generalmente se envan dos- pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos para
satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente.
Un procedimiento alternativo usual y efectivo es la verificacin de las cobranzas posteriores al
cierre del ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha.
Se incluyen en el Apndice, modelos de pedidos de confirmacin de saldos.
6.1.4. SOLICITUD DE CONFIRMACION DE SALDOS LITIGIOSOS

La necesidad de revisar la valuacin del rubro, hace necesaria la evaluacin de la cobrabilidad
de los saldos. Cuando existe persistencia en la situacin de morosidad generalmente los
antecedentes son girados a los abogados de la empresa. Por lo tanto el auditor puede pedir a los
profesionales que manejan el litigio, la estimacin d cobrabilidad de acuerdo con lo actuado
hasta, el momento. Como subproducto tambin pueden obtenerse las sumas adeudadas a los
abogados por su labor y las costas y gastos legales incurridos o por incurrirse. Como no todos los
litigios corresponden a crditos, este informe de los abogados contendr detalles importantes
para la evaluacin de los rubros Deudas, Previsiones y ocasionalmente, otros en menor medida.
Se incluye un modelo de Solicitud- de Confirmacin, en el Captulo Contingencias.
6.1.5. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA
Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuacin de los crditos en moneda
extranjera, de acuerdo con la cotizacin al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si sta
o fuera un parmetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado..
Debern analizarse los tipos de cambio aplicables (la cantidad en divisas se confirmar por
pedido dconfirmacin, arqueo, etc.), y la imputacin de la correspondiente diferencia de
cambio.
.......... . r'...........................................
229
6.1.6. DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS
El auditor deber comprobar, si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el

cierre del ejercicio segn lo convenido por el ente con los terceros as como el dvegmlento
de intereses^xplcitos implcitos en elprecio de las operaciones. Para ello - - deber tener en
cuenta la tasa de inters convenida o en el caso de los componentes financieros implcitos la
tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esta informacin
deber recurrir la tasa de mercado para el ente auditado en oportunidad del cierre del
ejercicio o perodo.
6.1.7. CONSIDERACION DE INCOBRABILIDADES, DESCUENTOS
Y DEVOLUCIONES
Dado que los crditos deben quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deber
satisfacerse de larazonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados. Vase
a este respecto el Captulo N? 14 de Previsiones.
.
"
En cada auditora, puede surgir la necesidad de procedimientos especficos. El tipo de revisin

variar en funcin de las caractersticas de los crditos cuya revisin no se cubre con los
procedimientos bsicos.
..
6.1.9. PRESENTACION
Es necesario constatar que los valores revisados, estn correctamente expuestos en los estados
contables de acuerdo con lo analizado en el apartado 3 anterior.
6.2.
MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS
DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL
6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
Cuando existieran dudas respecto de la magnitud de los crditos a la fecha de examen,
puede efectuarse un examen de las otas de Crdito emitidas con posterioridad para comprobar
si realmente no. existan saldos.cotobl^.in^^?'flios''(OTunipr'Ia empresa en. razdn de

instrumentacin tarda de bonificaciones, precios facturados a listas distintas de la aplicable,
etc..
.
. . . .. - . .
Una posibilidad para comprobar las ventas reales, puede ser el anlisis de las guas de porte,
correspondientes los transportes de mercaderas, determinando el volumen en funcin de los
kilogramos facturados por el fletero.
6.2.2. VARIACION DE EXTENSION
Tpicamente se da el caso de; variacin de extensin cuando los resultados de confirmaciones no
son tofaffieatesisfactorios.:
n estos casos esjprcicl;cgrnn,;incremento1 el tamao de la muestra con. el fin de c(mfirmode^hJi^J&ip^^sis|)reTOffs. ............................
En otras pocas, se habituaba circularizar a todos los deudores y si se reciba uri buen porcentaje
de respcesas sin problemas, no se efectuaba ningn procedimiento sobre el resto. Esto es
altamente peligroso, ya que en una empresa con fallas de controlesVn empleado podra fraguar
un 10% del total de crditos, con escasa posibilidad inmediata nv ser detectado por el mal funco
'ento del sistema y porque el auditor habiendo recibido un 60 o 70% de respuestas s -i r ooi smas
se habra dado por satisfecho^
6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
Es comn que la confirmacin de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre que las
actividades de control sean efectivas, asimismo esta anticipacin permite resolver los problemas
de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestacin por parte de las empresas,
que toma complicado el anlisis cuando quedan pocos das para la emisin del dictamen. Sin
embargo !a confirmacin a una fecha previa, slo ser til cuando posteriormente pueda
efectuarse un seguimiento confiable de los dbitos y crditos hasta el cierre del ejercicio.
A veces puede ser conveniente, por el. contrario, circularizar a na fecha distinta donde quedan
pocas operaciones pendientes y poder de esa forma determinar los arrastres de montos
incostectos o no cobrables y de ah en ms efectuar un seguimiento detallado de los movimientos
hasta el cierre de ejercicio.
El arqueo de documentos tambin puede ser adelantado si es posible un seguimiento eficaz en el
perodo posterior y hasta el cierre.
Por su propia naturaleza no es aconsejable, salvo excepciones, el adelantamiento de los ot os r) o
edimientos bsicos, pues por a magnitud de variacin o modificacin de condiciones no seran
representativos de la situacin final.
'
..............
:
'
. . . . . ...
....
EJEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA CON

REGISTRACIQN MANUAL
REVISION
AL:
EMPRESA:
EMPRESA:
REVISION
AL:
EMPRESA:
KVISIQNL:
MODELO
DE
CONFIRMACION
POSITIVA
_
DE CONTROLES
N2 EXAMEN
SI NO SI
N/A NOOBSERVACIONES
EXAMEN
DE CONTROLES
N/A OBSERVACIONES
N2 EXAMEN DE CONTROLES
T N/A OBSERVACIONES
SI
Membrete del cliente del auditor
NO
14. Se requieren
de los deudores
estados
independiente
sector
de ventas del de
28. 1.SeEs
acciona
para bancarias,
cobrarellas
cuentas
contables,
referencias
otorgamiento
de crditos?estatutos,
Sr. atrasadas?
poderes de firma, informes comerciales,
etc.? 2.
una clara
definicin delas
funciones
29. SeExiste
manejan
adecuadamente
vas y
asignacin
de responsabilidades?
judiciales
y extrajudiciales
para el cobro?
15. Se analiza la infonrj'acin requerida?
Lugar y fecha
De nuestra mayor consideracin:

3. Existe un control adecuado de los pedidos
objeto
de
comprobar
losycuenta
saldos
nuestras cuentas con ustedes, mucho agra30.
16. Se Con
Seel
envan
resmenes
de
deja
constancia
del anlisis
com- ade los
que
evite duplicaciones
u olvidos?
17.
18.
19.
20.
21.
deceremos
clientes?
probacin
detengan
datos? a bien expresar directamente a nuestros auditores, su conformidad o
discrepancia con los saldos abajo indicados, AUN EN EL CASO QUE HUBIESEN SIDO
LIQUIDADOS
CONlos
POSTERIORIDAD
A precios
LA FECHA MENCIONADA, paralo cual
4.Son
Se
en preparados
cuenta
anlisis
a efectos
Se
utilizan
para
listas de
31. toman
yfacturar
despachados
por
acompaamos
un
sobre
con
respuesta
postal
paga.
de la decisin
sobre
crdito? ay actualizadas?
debidamente
autorizadas
empleados
nocada
vinculados
cobranzas
o
9
Agradeceremos
que corrientes?
en caso deNdiscrepancia
acompaen a su respuesta un estado de
Captulo
9
registro de cuentas
nuestra
cuenta visitas
a la fecha
Se
efectan
a indicada.
los clientes ms
constancia
que lalapresente
no esdeun reclamo de pago y no tiene otro fin que el
importantes
para
corroborar
idea observadas
for5.SeExisten
normas
condiciones
32. Dejamos
investigan
las sobre
diferencias
ventas?
sealado
precedentemente.
mada?
por personal ajeno a las cobranzas o registro
Saludamos a ustedes muy atentamente.
de cuentas corrientes?
Se autoriza
el crdito
por despacho
funcionario
6. Se exige
una orden
o documento
responsable?
para
la
salida
de
33. Sesimiliar,
autorizan debidamentemercaderas?
las bajas en
cuentas?
Se Sres.
notifican a Ventas los rechazos y sus
ASOCIADOS
Contadores
Pblicos
7.SeSe
preparan
las facturas
en
base adela
orden
causas?
34.AUDITORES
efecta
un seguimiento
ulterior
las
7000
-con
Tandil
el acuse
de recibo?
Si de
la detectar
emisin de
cuentas
dadas
de baja
con el fin
Se actualizan
perdicamente
losdel
Tenemos
eldocumentos
agrado
de confirmar
ade
ustedes,
excepto por las observaciones expuestas
ambos
eslmites
simultnea:se
posibilidades
de recupero
crdito?
crdito?
ms abajo,
quea los
siguientes
cotejan
posteriori
la saldos
facturacon.................................................................
y la orden
BSENES
vimiento por notas de crditoDE
o transferencia
de
cuentas?
Se notifica a Ventas?
CUENTA
Saldo al.....................de ................de 19..............
Se planifica
la gestin de cobranzas?
CAMBIO
YA nuestro favor
Existen pautas de los procedimientos a
A
su
favor
seguir Se
paracontrola?
los casos de excesos sobre el
lmite?
COSTO DE
38. Se elaboran partes de cobranzas?
Se han organizado racionalmente los
39. Se efecta el clculo y dbito de los
VENTAS
intereses por mora?
conformada?
22. Se
...........................al........de................de............
eran correctos.
constancia
de la actualizacin?
35.deja
Est
debidamente
autorizado todo mo23.
24.
36.
37.
25.
8.
Tienen numeracin correlativa, preimpresa, las rdenes de despacho y las

facturas?
9.
Cumplen los requisitos legales las facturas

emitidas?
10. Son autorizadas especialmente las facturas

con precios especiales?
archivos?
11. Existen polticas definidas en materia de

26. Se mantienen
actualizados?
crditos?
27.
40. Sepreparan Notas de Crdito por descuentos anlisis

o bonificaciones,
a la
Se12.
preparan
peridicos
de:ajustadas
las condiciones
Se han
normas sobre
poltica
desaldos
lafijado
empresa?
OBSERVACIONES:
antigedad
de
cuentas
vencidas
de otorgamiento?
excesos en lmites saldos
41. Se autorizan especialmente los descuentos
|
acreedores?
13.
Se estudian no
en habituales?
cada caso los antecedentes i
y bonificaciones
i
de acuerdo con las normas?
l
235
236
233
. .
'
'
Sello y Firma
BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS

DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
1.
La Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE seala que los bienes de cambio son los bienes
destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en
proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la
produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a
proveedores por las compras de estos bienes.
El rubro Bienes de cambio, se integra por: a) activos que constituyen la principal fuente de
autogeneracin de fondos de las unidades econmicas (bienes destinados a la venta); b) activos
ya afectados al proceso de produccin de los anteriores; y c) activos a ser afectados con el
mismo fin, en procesos posteriores.
El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisicin o produce in
insumidos o consumidos en el proceso de generacin de ingresos.
La diversidad de actividades existentes -manufactureras, comerciales, de servicios, extractivas,
agrcolas, etc.-, motiva la aparicin de un buen nmero de afirmaciones posibles formando
parte de estos conceptos.
No obstante, atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupacin segn incluyen
o no costos de conversin -mano de obra y gastos de produccin- en:
Conceptos
Afirmaciones
Insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas,
Bienes de cambio
No
incluyen
costos de
conversin
envases, etc. no
ingresados
al
proceso
de
produccin.
Mercaderas o Productos de
reventa
Costo de ventas
239
, Costo de mercaderas vendidas
Elaboraciones en curso: formados por costos

de conversin y/o
insumos, con distintos grados de
avance. (Produccin en proceso,
Obras o Trabajos
en curso, Sementeras, etc.)
1
Produccin terminada: bienes

resultantes
del
proceso de produccin tales como
maquinarias,
semillas, etc.
Costo de productos vendidos

Costo de servicios vendidos
Esta identificacin es fundamental debido a que los primeros por lo general, presentan
menores inconvenientes en su valuacin.
...............
La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atencin en te
revisin de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participacin dentro de les activos
del ente (costos no consumidos), y en los gastos que permiten la generacin de ingresos (costos
consumidos).
Este rubro presenta ?1 auditor extemo, entre otros, los siguientes riegos clasificados segn los
objetivos especficos de su trabajo:
- Objetivo de existencia.
- Faianes de inventarios no contabilizados.
- Errores en el corte de las operaciones.
- Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad).
- Existencias no registradas (en depsitos propios o de terceros).
- Errores en el coste de las operaciones.
- Objetivo de propiedad.
- Mercadera de terceros contabilizada como propia.
- Objetivo de valuacin.
- Errores en la aplicacin al ajuste por inflacin de las existencias (cuando se utiliz el criterio
de costo ajustado).
- Errores en la determinacin de los costos de reposicin (cuando se utilizan valores
corrientes).
- Existencias valuadas por encima, del valor de recupero.
- Existencias que han perdido su condicin potencial de venta o utilizacin (obsolescencia,
deterioro,, etc.).
- Errores en la determinacin del costo de compra y/o produccin (errores matemticos

o incorrecta aplicacin de las normas' contables profesionales).
- Incorrecta eliminacin de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderas
compradas a empresas del grupo (estados condolidados).
- Errores en la determinacin del costo de ventas.
- Objetivo de exposicin.
- Incorrecta apertura del rubro en corriente y no comente.
- Omisin de informacin en los estados contables de bienes gravados o con restricciones a
su utilizacin.
Estos riesgos podrn presentrseles al auditor externo en mayor o menor medida segn el tipo
de empresa que se trate (segn la actividad de la empresa, organizacin interna, etc.). Para
llevar este riesgo a niveles aceptables para el auditor, ste deber disear una auditora con
procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos en cuestin.
Por ltimo, la estrecha relacin que existe entre este rubro y las compras (insumos o
mercadera de reventa), ventas (produccin terminada, mercadera de reventa), y los costos de
conversin (remuneracin de mano de obra afectada a la produccin, amortizacin de activo
fijo, etc.), requiere tener presente en la verificacin de los bienes de cambio y el costo de
ventas, los resultados de la revisin de otros rubros tales como cuentas por cobrar, cuentas por
pagar, etc..
Y REGLAMENTARIAS
Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidos
en la Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuacin con las
disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su modificatoria la Ley 22.903,
y con las normas de presentacin de la Resolucin 110 de la Comisin Nacional do Valores.
Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de ios rubros que lo constituyen, es
necesario medir el trmino de realizacin de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos
como corrientes o no corrientes.
241
Resolucin 110
Comisin Nacional de
Valores
Normas
Generales
BIENES DE CAMArt. 63: Balance...

1. En el activo c) Los bie- BIO.
Son los bienes destines de cambio agrupados
de acuerdo con las activi- nados a la venta en el
dades de la sociedad. Se curso ordinario de los
indicarn separadamente las negocios, o que se enexistencias de materias cuentran en proceso
primas, productos en pro- de produccin para diceso de elaboracin y ter- cha venta, o que reminados, mercadera de resultan generalmente
venta o los rubros requeri- consumidos en la prodos por la naturaleza de la duccin o comercializacin de los bienes o
actividad social.
servicios que se destiArt.64: Estado de Resul- nan ala venta. Partidas
tados.
de ajuste de la
la) El producido dlas ven- valuacin (ver crtas o servicios agrupados ditos).
por tipo de actividad. De
cada total se deducir el
costo de las mercaderas o
productos vendidos o servicios prestados, con el fin
de determinar el resuita-
Art. 65. Notas complementarias

... debern acompaarse
notas y cuadros que se consideran parte de aqullos.
La siguiente enumeracin
es enunciativa:
I) Notas referentes a:
c) criterio utilizado en la
valuacin de bienes de
Deberinformarse para cada rubro del balance el criterio de valuacin utilizado.
Res. Tcnica
N2
9
F.A.C.P.C.E.
BIENES DE CAMBIO.
Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se
encuentran en proceso
de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o
servicios
que
se
destinan a la venta, as
como los anticipos a
proveedores por las
compras
de
estos
bienes.
Estado de resultados...
Cuando la sociedad se
dedicare simultneamente a distintas actividades, lo ingresos por
ventas y por servicios,
as como sus respectivos costos, debern exponerse por separado
para cada actividad.
Cap. VI informacin
complementaria. Sobre
los criterios de valuacin de los bienes de
cambio y descripcin
de la naturaleza de los
activos que integran el
grupo.
. VINCULACION DEL MUSEO CON LOS FLUJOS E OPERACIONES
Ley 19.550 y 22.903

AFIRMACIONES
RELATIVAS
Resolucin 110
Res.ATcnica N2 9
5.1.Pauta
OPERATORIA
Com
Comisin Nacional
FACPCE
para
de
Valores
OBJETIVO
BIENES DE CAMBIO PRODUCCION, INGRESO Y
tiva contendidos en l, el perodo y, en su caso, las operaciones que median entre el
uedsnco
EGRESO DE MERCADERIAS
momento de obtencin de los componentes y el momento en que ellos son comercializados
(origen del cambio,
costo decon
ventas),
ya sea
indicacin
delen su estado original o en una forma distinta.
Adicionalmente,
tienen
efecto sobre la del
operatoria:
mtodo
de determinacin
costo yu el
otro
valor aplicado.
- La oportunidad
procedimiento
en que se generan los requerimientos (abastecimiento de
Lo registrado
EXISTENCIA
ACAECIMIENTO
materia prima, mano de obra, gastos indirectos de produccin, mercadera de reventa, etc.).
es real
real de los bienes
componen
real de de
compras,
producciones,
- La
oportunidad y el procedimiento
en que que
se genera
la transmisin
su propiedad
a terceros
Anexos
el saldo al cierre. Bienes de Cambio:
consumos
ventas de
de Cambio:
mercaderas
No yBienes
(v.g.
ventas).Bienes de Cambio:
No prev.
No aexaincluye.
del perodo
minar.
incluye.
No obstante, estos ltimos no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en el
anlisis de las cuentas por pagar, remuneraciones
Costoydecuentas
Ventas:por cobrar.
Costo
Costo de Venta (InforLo registrado
es de Ventas:
PROPIEDAD
PROPIEDAD
DIAGRAMA
DE65OPERATORIA
Art.
2o. e): el costo de las Anexo F.
macin complementaria).
propio mercaderasd olos bienes'
productos
que componen ellas operaciones de compras,
vendidos, saldo
detallando
al cierre. las
produccin, consumos y ventas de
existencias
de la
bienes
de
mercaderas
registradas
el
A los efectos
de establecer
razonabilidad
de los grupos
de control
que deben en
quedar
cambio
comienzo
del que conformanperodo
examinar
comprendidos
dentro al
de las
operaciones
la operatoria
globalpertenecen
del rubro, ales
necesario definir
previamente
los sistemas
ejercicio,
las compras
o el donde quedan comprendidos
ente auditado.los primeros.
En tal sentido,
el grado
de
identificacin
de las caractersticas controladas ser directamente
costo
de
produccin
del
Todo lo real
INEXISTENCIA
NO ACAECIMIENTO
proporcionalejercicio
a su desagregacin
de mayor detalle; ello lgicamente adquiere
analizados a niveles
por
modalidades
especficas
en activos
ente.
est registrado
de
omitidos en el saldo alde
compras,
producciones,
grandes
rubros
ycada
la existencia
En primer nivel
se
podran
establecer
los siguientes sistemas,
para losyconceptos
consumos
ventas de conformantes
mercaderas
de bienes decierre.
cambio al cierre.
del rubro:
omitidos de registrar en el perodo
Si se tratara de servicios
a examinar.
_________Ciclo
vendidos se aportarn
datos de Conversin_____________
similares
a
los
requeridos
La valuacin
VALUACION
VALUACION
para la alternativa anterior
es correctaque permitan
el informar
valor monetario
sobre del rubro hael valor monetario de las opeBienes
incluyen conraciones incluidas en los estados
determinado
deque
acuerdo
el costo de sido
prestacin
de dicostos de conversin
las
normas
contablescontables est de acuerdo con
chos servicios;
profesionales y normas lgalesnormas contables profesionales y
aplicables.Insumos Proceso Bien & ______
normas legales aplicables.
comercjalizable
3.2.
LaVALUACION
exposicin.
EXPOSICION
EXPOSICION
El auditor deber considerar en su trabajo, las normas de valuacin aplicables al rubro. Entre
es correcta
rubro
es informadoTcnicas
de acuerdo
en 4,5
su ycaso,
operaciones han
ellas
caben destacarse laselde
las Resoluciones
Nros.
6 de las
la FACPCE.
con las normas contables prosido informadas de acuerdo con
4. OBJETIVOS
fesionalesy
normas,
legalesnormas contables profesionales y
aplicables.
normas
Los objetivos generales son los descriptos en el punto 3.1
del legales
captuloaplicables.
de Caja y Bancos
aplicables a bienes de cambio y al costo de venas y cuyos riesgos se mencionaron en le punto
2 de este captulo.
reventa ----------------------------comercializare
244
243
Materias
primas (o
concepto
similares).
Ingreso
\
Custodia
Salida
Productos
en elaboracin
Ingreso
Proceso y Custodia
Salida
N.
Productos
elaborados
(o
<
conceptos
similares)
Ingreso
Custodia
Salida
En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condiciones o
caractersticas controladas en subsistemas especficos. As por ejemplo la condicin ingreso
de materia prima, puede involucrar, los siguientes niveles de desagregacin (a nivel de
subsistemas):
Estructura organizativa del sector

Segundo i - Ingreso en depsito central Nivel - Ingreso en
depsitos de terceros
Tercer
Nivel
- Ingreso remitido por proveedores

- Ingreso retirado de depsitos de terceros
Cuarto
Nivel
- Ingreso sujeto a control de calidad

- Ingreso sin control de calidad
Quinto
Nivel
Ingreso a depsitos y traslado posterior

a sectores de produccin
- Ingreso sin traslado previo a depsito
Este procedimiento de identificacin de subsistemas especficos, constituye el paso previo

necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el prximo nivel de detalle.
Obviamente ser el auditor en cada caso particular el que deber establecer el lmite en el
proceso de desagregacin, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la informacin
contable.:
246
53. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL

Identificadas las condiciones o caractersticas sujetas a control contenidas en los subsistemas
respectivos, es necesario considerar cmo se manifiestan el resto de los elementos que integran
estos ltimos: los sensores, los grupos de controLv los grupos activantes.
Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas, lgicamente son
caractersticos de cada ente. No obstante, y al solo efecto ejemplificativo, es posible nombrar
aquellos ms frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que interesan al auditor externo,
en particular porque aseguran la correcta registracin de los movimientos del inventario y la
salvaguarda de estos activos:

- Emisin de informes de recepcin, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al ingreso de
la mercadera.
. Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadera del

gLmacn de materias primas y/o materiales.
- 7-risn de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales.
- Emisin de una orden de produccin prenumerada por imprenta, por cada lote de
produccin.
- Identificacin precisa de las unidades producidas (producciones continuas).

- Emisin de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado, en
el momento en que sta es despachada.
-Emisin de remitos internos prenumerados por imprenta por cada transferencia de material a
otros depsitos.
- Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar).
El elemento sensor debe estar presente en cada operacin que implique novedades respecto
del estado anterior. En este sentido, se podra decir que existe un flujo de transacciones, que
paralelamente genera un flujo de informacin; este ltimo debe quedar registrado en el sensor,
esto es reflejado a travs de la emisin de un documento especfico, prenumerado por imprenta
y confeccionado en forma oportuna que informe sobre el movimiento del stock. A los ejemplos
mencionados debera agregrseles: informes de recepcin por el ingreso de mercadera
devuelta por clientes, remitos por salida de mercadera por devolucin a proveedores, etc..
Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores y a los
grupos de control las condiciones mnimas de seguridad para que stos puedan fancioner en
forma eficaz. Estas condiciones en el rea de bienes de cambio estn dadas por:
35
a) Acceso restringido al depsito (materias primas y productos terminados) de modo de evitar

salida de material no autorizado.
b) Separacin de funciones entre:
247
- Recepcin y almacenes, que asegurara que no se emiten tardamente informes de % recepcin

para-cubrir fallantes de inventario.
- Almacenes y el responsable de la contabilidad del stock, a efecto de evitar una peligrosa
combinacin S funciones qe pueden cubrir fraudes con las existencias.
-
Recepcin^y Expedicin. La concentracin de funciones de ingreso y egreso de mercaderas

facilita el ocitamiento de irregularidades con el stock.
estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos de
compras y de ventas.
Lgicamente todo control tiene asociado un costo que hace que en empresas de menor envergadura
no resulte de costo beneficio positivo separar alguna de estas funciones.
En estos casos el auditor deber determinar en que medida esta falta de separacin de funciones
afecta al sensor como elemento de control para lo cual tendr en cuenta qu controles alternativos
posee la empresa (por ejemplo mayor supervisin).
Al constituir el sensor un aspecto bsico del grupo de control, su inexistencia permite afirmar
consecuentemente la falla del respectivo control, (v.g. al no utilizarse ficheros de stock
permanente, es imposible verificar la existencia fsica con los registros de transacciones).
Los comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos
relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarn lgicamente establecidos en
funcin del tipo de actividad y las caractersticas propias del ente. Entre ellos se pueden sealar
-a ttulo enunciativo y no taxativo-, los siguientes:
- Control de correlatividad de los comprobantes (v.g. informe de recepcin, remitos, etc.),
comprendidos en la operatoria.
- Control de las existencias por responsables extemos al sistema.

- Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas rdenes de
produccin.
....... .......'..." .............
- Comprobacin de los insumos de materia prima en relacin con la produccin obtenida.
- Verificacin de la coincidencia entre las rdenes de produccin concluidas y los ingresos en
depsitos de productos terminados.
- Conciliacin de los registros auxiliares de existencias con el mayor general. .
As como sera efmera la existencia de un grupo activante, sin un grupo de control que .
lo alimentara de informacin a los efectos de tomar decisiones, este ltimo se invalidara operdera sentido si el primero no respondiera a sus impulsos.
Lo dicho permite establecer la significacin que adquieren los grupos activantes, y en la
operatoria de bienes-de cambio se manifiestan a travs de: ' ...................."""
- El anlisis de diferencias significativas de inventario.
5.4. CONTROLES TIPICOS PE LOS PROCEDIMIENTOS

-En
La la
re-^t-c
Cn contable
de las
luego actividades
de haber sidodeanalizadasji
operatoria
de bienes
dediferencias
cambio existen
control quejustificadas.
constituyen prcticas
sanas comunes, en su mayora, a todos los entes. .
- El seguimiento de lps.comprobantes-faltantes.en.una.serie correlativa, etc..
La siguiente enumeracin comprende a algunos de ellos:
El siguiente ejemplo en el que se analiza el control del movimiento de bienes de cambio,
5.4.1. RELATIVOS
A INGRESO,
CUSTODIA Y SALIDA DE7MATERAS PRIMAS
contribuir
al esclarecimiento
de lo explicado:
a) Objetivo:
Control de los envos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o
a)
similar), del rea fie abastecimientos'.'
Los bienes incorporados y registrados en productos terminados, deben responder a
b) Provisin de
informacin
contable referida al ingreso de las materias primas (emisin de nota
transacciones
reales
(Acaecimiento).
de recepcin o equivalente).
b) Caracterstica controlada:
Cantidad
c) Las mercaderas
de unidades
se provenientes
recuentan o pesan
del ciclo
antesproductivo.
de su aceptacin.
c) Sensores:
d) Normas sobre control de calidad (inmediatos o diferidos).
1. Parte de productos terminados (PPT).
e) Constancia de ingreso a depsito de las materias primas y normas sobre estiba y
almacenamiento.
" 1......................................
2.
Ingreso a almacenes de productos
terminados (IAPT).
f) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores productivos y/o
d)
Grupoparticipantes
de Control: en el proceso de produccin.
terceros
Sector de administracin de inventarios.
g) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva.
e) Grapa activan!:
Responsable
autorizado
a adoptar la accin correctiva necesaria para solucionar las causas de
5.4.2. RELATIVOS
A PRODUCCION
los desvos informados por el grupo de control.
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de
produccin
En
el grficovigentes.
siguiente, puede observarse la relacin entre los elementos de control:
b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con rdenes de produccin
vigentes.
c) Normas sobre almacenamientos intermedios.
Condicin
Controlada
d) ProcesoObjetivo
de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin.
Sensor
e) Normas sobre control de calidad.

^
Informe elaborados
de
PT registrados
son
f) Provisin
de informacin
contable Informacin
referida a la de
entrega de los productos
a
almacenes. reales
" " - .................-
Produccin
Almacenes
i
i?
g) Criterios para ia aplicacin de ios gastos indirectos
de produccin y para la determina
cin del
Desvos
costo de productos terminados.
Grupo
Activante
Responsable
Autorizado
249
Grupo de control
S
Idministracin de
Inventarios
5.43. RELATIVOS k INGRESOS, CUSTODIA Y SALIDA DE PRODUCTOS TERMINADOS
...
a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados.

b) Normas sobre estiba y almacenamiento.
c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos terminados.
d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva.
e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto
(muestra, donacin, etc.).
5.4.4. RELATIVOS EN FORMA COMUN A 5.4.1. Y 5.4.3.

a) Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los registros
contables.
b) Mantenimiento de registros de existencias.

c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las custodias y
registros.
d) Conciliacin peridica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros, por
personal ajeno a la operatoria.
e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.
g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de
produccin.
h) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.

i) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los insumos
utilizados.
j) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones,
consistencia de la informacin contenida, imputacin, etc..
k) Anlisis de cuentas peridicos.
1) Restriccin al acceso a depsitos y almacenes.
251
m) Comprobacin y conciliacin de los registros de invntenos analticos con registros contables.

Conforme lo descripto en puntos anteriores, en la medida en que se proceda a identificar los

sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estar en condiciones de analizar
la eficacia de los controles contenidos en ellos.
Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de
los bienes de cambio pueden utilizarse las tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas
o cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor
ponga nfasis en los sistemas de control que considere claves, es decir, aqullos que de
funcionar adecuadamente le permitirn modificar el alcance, naturaleza y oportunidad de sus
pruebas de auditora.
5.5.1.1.
CUESTIONARIO
Si bien el auditor frente a cada caso especfico, deber confeccionar un cuestionario de

evaluacin de controles, en el Anexo I del Apndice, se presenta una gua ejemplificativa. La
misma se refiere fundamentalmente a los grupos comparadores, ya que las condiciones
controladas, sensores y grupos activantes son particulares en cada ente.
Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta NO, equivale a una falla de contt
(i la medida en que no existan controles supletorios); la columna N/A, es de utilizacin en los
casos en que la referida pregunta no sea aplicable.
El conocido proverbio lo que se dice no coincide siempre con lo que se hace, motiva que el
auditor efecte pruebas de transacciones posteriores destinadas a comprobar el relevamiento
efectuado, para lo cual deber seleccionar una muestra representativa del sistema, atendiendo al
perodo y su extensin.
5.5X2. CURSOGRAMAS
Como ejemplo de cursograma sencillo comprendido en la operatoria del rubro se incluye en el

Anexo II del Apndice, el relativo a produccin.
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistmas operantes, es necesario
completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una
pequea muestra de operaciones (generalmente no ms de cinco), donde se debe tratar que
estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se est relevando.
Con la documentacin relativa a cada transaccin, se recorre el sistema en toda su extensin,
desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas
Completada esta tarea, el relevamiento debera haber finalizado con la obtencin de un
adecuado conocimiento del sistema operante especialmente en Jo referente a los controles
existentes.
5.5.2. EVALUACION DE LA ESTEUCTUBA DEL SISTEMA
Respecto de este punto, es vlida la aplicacin contenida en 4.5.2., del Captulo de Caja y
Bancos, razn por la que remitimos al lector a ese captulo
Al igual que el punto anterior, para el anlisis respectivo remitimos al lector al punto 4.5.3., del
Captulo de Caja y Bancos.
5.5.3.I. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO DE PRODUCCION
A continuacin se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de la
operatoria de produccin. Debido a lo especfico de este sistema en cada empresa, el ejemplo
que se presenta (basado en el cursograma de 5.5.I.2.), debe considerarse al slo efecto
ilustrativo. El programa se divide en dos partes: verificacin del trabajo contable y verificacin
de las operaciones de produccin. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra
diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el
trabajo contable, es necesario auditar un perodo contable por lo menos, mientras que la
muestra de operaciones puede abarcar un nmero igual, mayor o menor, que las de un perodo,
consecutivas o no, las de varios perodos, etc..
Debe tenerse en cuenta que la informacin auditada sea la que se tom como base para su
reexpresin en moneda constante, u obtencin de los costos de reproduccin.
2. Verificacin en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de costos
y en el anlisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales.

3. Comprobacin del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General.
4. Comprobacin aritmtica de los registros auxiliares de Materia Prima, Productos en Proceso
y Productos Terminados.
5. Examen de la conciliacin de los registros auxiliares con el Mayor General.
6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas Materia Prima, Productos en
Proceso y Productos Terminados. En el caso de observar movimientos anormales proceder a su
verificacin con la evidencia correspondiente.
Verificacin de las operaciones de produccin

7. Seleccin de una muestra de operaciones de produccin.
253
8. Vorificacin de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock (MP - PP '*
-PT).
9. Comprobacin del informe de productos en proceso y productos terminados con las
rdenes de fabricacin que los originaron.

10. Verificacin de los costos de produccin de las rdenes de fabricacin con:
* Vales de consumo.
* Boletas de tiempo.
* Aplicacin de costos indirectos.
11. Examen de rdenes de trabajo de los centros productivos con las rdenes de fabricacin
que les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano de
obra.
12. Verificacin de la secuencia numrica de los sensores de produccin.
* Orden de fabricacin.
* Ordenes de pago.
* Vales de consumo.
* Boletas de tiempo.
* Partes de productos terminados.
13. Cotejo de los informes de produccin terminados con ingresos al depsito de productos
terminados.
14. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa (conforme el
resultado del relevamiento de los controles tpicos del punto 5.4.).
5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN

LAS DEBILIDADES EXISTENTES
E" !os cnsos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no
ranc cnsn adecuadamente, no podr reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas cor r-'o
de su enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza
ii oportunidad de dichas pruebas en funcin al tipo de control o controles que no resultaron
aptos.
Por ejemplo si los controles de acceso al depsito de materias primas no existen o resultan
ineficaces, no podra adelantarse la oportunidad de la toma del inventario fsico, el que debera
realizarse a la fecha de cierre del ejercicio.

AI constituir los inventarios de cierre, informacin comn de dos perodos econmicos -a los
efectos de la determinacin del costo de venas-, un error en l motiva traslacin de resultados.
De all que la revisin de afirmaciones de cierre de ejercicio (costo de ventas), requiera un
previo anlisis de las afirmaciones de inicio (existencia inicial).
254
2.
las existencias
en poder
de terceros. se consigna >, subvaluacin con <):
lConfirmar
siguiente cuadro
describefsicas
lo expresado
(sobrevaluacin
3. Determinar que el corte es apropiado (compras, ventas, produccin).
EFECTO SOBRE EL CONCLUSION
ERROR
PERIODO
EF
El
COSTO
4* Comprobar compras desde los registros auxiliares
de inventario a los comprobantes o
CONSUMIDO
registros de compras.
1
Exceso
>
<
Traslacin de resul
5. * Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o
2
>
>
tados que afecta ai
registros de ventas.
1
Defecto
<
>
correcto aparea
0.
** Comprobar compras
desde Sos comprobantes
o
registros
de
compras
a costos
los registros
:
2
<
<
miento de
e
auxiliares de inventario.
ingresos
7.
** Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros
auxiliares
de inventario.
En tal sentido,
la no participacin del auditor en la revisin del perodo anterior, motiva la
realizacin de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios
*afinicio
Estos procedimientos
se relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar.
y su correcta valuacin,
Asimismo, la necesidad de establecer la uniformidad en la aplicacin de los criterios contables,
**
Estos la
procedimientos
se relacionan
el circuito
ventas
y cuentas
por cobrar. del costo de
motiva
necesidad de
efectuar elcon
anlisis
de la
forma
de determinacin
mercaderas vendidas en el perodo anterior; ello en la medida en que puedan existir conceptos
C.
noPROPIEDAD
integrantes del respectivo rubro (v.g. capacidad ociosa), o bien que l no se hubiere
establecido correctamente (inclusin de montos provenientes de variaciones en los criterios de
1.
Los procedimientos
y 6 cubren
tambin
el objetivo de propiedad.
valuacin
al inicio y al2,4
cierre
del perodo
anterior).
Complementariamente, cabe sealar que una primera auditora, implica una tarea de mayor
D.
VALUACION
intensidad
en la evaluacin de controles, y en la comprobacin de su validez a travs de
1.
Verificar
el clculo y loslaprocedimientos
por la sociedad
paraella legajo
obtencin
del costo
pruebas
de transacciones;
recopilacin deseguidos
datos referidos
al rubro para
permanente,
ajustado,
el costo detarea
reposicin/reproduccin
o el auditora.
valor neto de realizacin segn el criterio
tambin constituyen
adicional de una primera
seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales.
6. PRUEBAS DE VALIDEZ
2. Verificar ia consistencia de la valuacin (documentacin respaldatoria, mtodos de salida de
inventarios,
criterio de aplicacin
de costos
de GENERALMENTE
conversin).
6.1. PROCEDIMIENTOS
BASICOS
QUE
SE APLICAN
3.
los valores
con elestablecer
valor recuperable.
LaComparacin
evaluacin deprevia
del contabilizados
sistema permite
al auditor su confabilidad y
consecuentemente
determinar
la
naturaleza,
extensin
y
oportunidad
de los procedimientos de
4. Revisin de la razonable obtencin del costo de ventas.
revisin, a efectos de corroborar la razonabilidad de las afirmaciones expuestas en los estados
5.
Examinar la eliminacin de resultados no trascendidos a terceros por compras a empresas del
contables.
grupo
se conservan
enystock.
En la econmico
auditora dey que
bienes
de cambio
el costo de ventas, es frecuente la aplicacin de los
procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos:
6. Observar en a presencia del inventario fsico la existencia de bienes daados, obsoletos,
etc.................... .........
...............- .......................
A. GENERALES
E. EXPOSICION
1. Verificar la exactitud matemtica del listado de composicin de inventarios.
L Revisar la correcta clasificacin entre corriente y no corriente y lo apropiado de su descripcin.
2. Verificar la conciliacin de los registros auxiliares con el Mayor General.
B. EXISTENCIA/INEXISTENCIA DE OMISIONES (Integridad)

1. Inspeccin ocular de los inventarios.
256
255
2. Comprobar y revisar las notas (bases de valuacin, bienes gravados, etc.).

Este programa estandar fue diseado para una auditora sin confianza en los sistemas de
control. En la medida que esto se produzca se podrn sustituir o eliminar ciertas pruebas,
reducir su alcance o alterar la oportunidad en su aplicacin.
A continuacin se analizan algunos de estos procedimientos en detalle.
6.1.1. PRESENCIAR RECUENTOS FISICOS
Este procedimiento tiene por objetivos entre otros, los siguientes:
- Comprobar la existencia real de bienes de cambio.
- Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles.
- Establecer la confiabilidad de la composicin del inventario.
La naturaleza del rubro permite la realizacin de inspecciones oculares para reunir elementos de
juicio en cuanto a la existencia real dlos bienes; no obstante, ello no implica comprobar su
propiedad, lo cual requiere compulsas de documentacin referidos a compras, produccin y
ventas, que permitan establecer los niveles de inventario razonables a la fecha de los estados
contables, o bien, establecer este ltimo en base a ndices de rotacin, nivel de produccin,
etc..
Complementariamente, la inspeccin ocular puede permitir identificar bienes obsoletos
o inutilizables que sern objeto de anlisis en cuanto a su tratamiento en la integracin del
inventario.
El inventario fsico constituye una de las pruebas visuales, las cuales, de acuerdo con la
Resolucin Tcnica Nro. 7 (FACPCE), de no ser efectuadas requieren que el auditor est en
condiciones de demostrar el motivo por el cual dej de hacerlas y los procedimientos
alternativos empleados en su sustitucin.
En la intervencin del auditor en el inventario fsico pueden distinguirse tres etapas:
a) de planificacin;
b) de presencia del recuento; .,
c) de seguimiento del recuento.
En la etapa de planificacin el auditor evaluar los siguientes aspectos:
- si los sistemas de control relacionados con el movimiento fsico del stock y s a r s " ia
justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a ia recna de cirre
del ejercicio;
- si el sistema de control del procedimiento que llevar a cabo la sociedad es adecuado (equipos
de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock, utilizacin de
tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idneo para identificar
adecuadamente la mercadera recontada, etc.);
- lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la torna del inventario fsico (la
257
existencia de instrucciones escritas es recomendable desde el punto de vista de controf interno) a

efectos de detectar aspectos de la organizacin de ste con los que el auditor no est de acuerdo y
poder discutirlo con la gerencia de la Sociedad, previo a su puesta en prctica.
Ntese que este procedimiento puede cubrirse, en caso de ausencia de instrucciones escritas,
mediante una entrevista previa con los responsables del recuento;
- Determinacin de la muestra a recontar por el auditor en funcin a la importancia relativa del
rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Es decir , si el control
interno previsto por la sociedad para llevara cabo el inventario fsico es juzgado razonable por el
auditor, este puede decidir depositar confianza en dichos controles, para lo cual deber
evaluarlos y probar su cumplimiento y reducir, en consecuencia, el alcance de sus pruebas de
conteo.
Durante la etapa del recuento fsico el auditor efecta los siguientes procedimientos:
- recorrida inicial para cerciorarse de que cada tem (ordenado porproducto, estiba, estante, u
otra forma conveniente) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacn o depsito ha
sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento;
- toma de los datos del corte de la documentacin, relacionada con el movimiento fsico de los
tems incluidos en el recuento (informes de recepcin, remitos, rdenes de produccin, etc.);
- toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco;
- observar si se llevan adecuadamente a la prctica las normas de control interno establecidas por
la sociedad (constitucin de los equipos mventariariores, normas relativas al pesaje de los tems,
dobles recuentos, etc.);
- verificar que los equipos de conteo estn efectuando la tarea de recuento en forma efectiva;
- practicar sus propios recuentos, segn la muestra elegida a priori;
- prestar atencin a tems, que por su condicin fsica, estn indicando obsolescencia o lenta
rotacin. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso;
- efectuar una recorrida final al depsito verificando que no quedan tems sin recontar (si se
utilizaron tarjetas de inventario no haya ningn tem o estiba que tenga adherida la seccin de la
tarjeta que se utiliza para el o los recuentos);
- cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. El
auditor cuando se retira''"del depsito tiene que estar seguro de que sus muestras son definitivas.
Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo, llevado a cabo por
los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares de existencias del
sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el eventual tercer conteo.
Los procedimientos que aplica el auditor en la tercera etapa, es decir luego de la tarea de
compilacin del recuento llevada a cabo por la sociedad y de anlisis y ajuste de las diferencias
de inventario son las siguientes:

- revisin de la adecuada compilacin del inventario fsico;
- cotejo de sus muestras con la planilla de compilacin del inventario;
- verificacin de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilacin coincidan con los stos del
corte tomado por el auditor;
- verificacin de la tarea de conciliacin efectuada por la Sociedad entre la planilla de compilacin
y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario;
- verificacin del corte de la documentacin tomada por el auditor durante el recuento;

- seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o
de lento movimiento. - -
.....
Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deber
aplicar procedimientos de auditora para satisfacerse d los movimientos ocurridos en los
mesesposteriores al recuento. El alcance de la tarea depender de la confianza que el auditor
deposite en los sistemas de control.
En aquellos casos de poca o ninguna confianza en el sistema de control el auditor deber
seleccionar una muestra de las transacciones ocurridas en este perodo (ingresos y egresos de
stock) y cotejarlos con la respectiva documentacin de respaldo.
Otro aspecto a considerar es el referido a la calidad de los productos a inventariar.
El tema adquiere especial importancia en aquellas industrias con cierto grado de
especializacin tecnolgica.
Como regla general se puede mencionar que no es necesaria la presencia de un especialista que
certifique que las mercaderas inventariadas responden a las especificaciones tcnicas
declaradas por la Sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. Normalmente
el auditor no recurre a la utilizacin de un especialista que certifique que la cantidad del
producto es del que figura en la taijeta descripta del inventario a menos que exista algn
motivo que le haga supone lo contrario. En los casos comunes el auditor recurre a su
experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completar con
indagaciones al personal del depsito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del
material recontado.
Cuando el auditor tiene algn motivo para suponer que la calidad o especificacin difiere, debe
o irar la intervencin de un especialista no relacionado con la empresa, a menos que i s p
aramia d imparcialidad del personal de la empresa consultado. El uso de especialistas es eh
cambio aplicable, teniendo en cuenta las mismas consideraciones, a los casos en que su
actuacin sea necesaria a efectos de determinar la valuacin de los tems (por ejemplo obras de
arte) o las cantidades en existencia (minas, canteras, etc.)
Por ltimo existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumplimiento de
este procedimiento para concluir sobre la existencia de los bienes de cambio:
259
ERROR
CONSECUENCIAS (En trminos de sobre o
subvaluacion,
indicados
con > odberg
<
a)
cuando
la sociedad
por prcticasealadas,
efectuar
inventarios
el yauditor
A los
efectos
de evitarno
lastiene
consecuencias
el corte defsicos,,
compras
ventas a travstratar ds
cubnr este procedimiento a travs de sus propios recuentosrespectivamente)
en cuyo alcance deban tener en cuenta
la existencia de sta falla de control interno que podr verse agravada a si vez por otras
correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificacin posterior para detectar
deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes;
posibles sobre-valuaciones y/o sub-valuaciones
en el activo Resultados
y los resultados
(casos sealados en
Patrimonio
Obser
vaciones
el cuadro precedente).
b)
de igual forma,este
cuando
no pudo.presenciar
inventario
fsico tomado
por la sociedad por
Operativamente
control
se desarrolla
ael
travs
del anlisis
> de las primeras compras
Se ejemplo,
omitiese por
contabilizar
al cierre
bienes
haber
sido
designado
con
posterioridad
al
cierre;
del
ejercicio,
deber,
efectuar susy
anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores
recepcionados
y aprobados
concaso
anterioridad
propios
recuentos
en este
retrotraer
las existencias
la las
fecha
de cierre
posteriores
a dichoy momento,
poniendo
especial
atencinaen
fechas
de registracin contable
al mismo,
e incluidos
endel
el 'examen
inventario
fsico.
de
ejercicio'a
travs
demercadera
la documentacin
de respaldo;
y de
recepcin
y aceptacin
de la
por el cliente,
respectivamente.
c) cuando la. sociedad anticipa el inventario con mucha antelacin (por ejemplo, ms de tres
meses respecto de la fecha de ciee de ejercicio),
< o lo anticipa an cuando los controles de
Idem anterior pero sin incluirlos en el
custodia no resulten satisfactorios o tiene por prctica efectuar inventarios rotativos a travs de
inventario
fsico.
todo el ejercicio,
(buena prctica de control interno) pero sin efectuar un inventario integral, el
6.1.3. PEDIDOS DE CONFIRMACION A TERCEROS DEPOSITARIOS
auditor deber proceder segn lo mencionado en a), recurriendo o no a la utilizacin de un
<
Se especialista,
contabilizasen
cierre
bienes recepsi el al
caso
lo justifica.
Este
procedimiento
resulta
muy valioso al auditor, en la medida en que le permite confrontar
cionados
con
posterioridad
al
mismo,
y
los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros.
consecuentemente
incluidos
en el inDebe tenerse ennocuenta
que cuando
estos inventarios son significativos en relacin a los
6.1.2.
CORTE
DEde
MOVIMIENTOS
DE INVENTARIO
ventario
fsico.
estados
contables
la sociedad este procedimiento
de confirmacin de saldos no reemplaza al
de inventarios descripto en 5.1.1..
Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras
de ventas tiene por
no seyrecibiera
Alanterior
igual que
en todo
proceso
confirmacin en>los casos en que
respuestas de
Idem
incluidos
en ladeexistencia
objetivo
la pero
inclusin
o exclusin
de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado
terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteracin del pedido, y en los casos- que
final.
consecuencias en el activo, pasivo y los resultados.
as lo requirieran, una gestin personal de funcionarios del ente, solicitando la informacin a
La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar con ios ingresos generados slo a
remitir directamente al auditor.
costos que
le dieron origen;
en tal
sentido no sera
correcto: <
Se los
omitiese
contabilizar
al cierre,
bienes
Estos inconvenientes deben ser previstos con anticipacin en el programa de revisin, para
despachados
no
incluidos
en
la
existencia
evitar que el trmino en que debe presentar su informe el auditor, limite las posibilidades de
-reiteracin
Incluir en de
el costo
de venas,
costos que no generaron ingresos.
final.
los pedidos
de confirmacin.
Es conveniente que este pedido de confirmacin se efecte en forma ciega.
- Incluir
en el
activo
costosen
que
ser absorbidos
> en resultados.
*<>
*
(Utiiidad
Idem
anterior
pero
incluidos
la deben
existencia
bruta positiva o
final.
- Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo.
negativa).
6.1.4.seANALISIS
DE LA RAZONABILIDAD DE LA VALUACION
Esto
producir cuando:
Y EXPOSICION
ACTIVO
RESULTADOS>
Se contabilizase
al cierre DEL
bienes
despa-Y LOS
chados con posterioridad al mismo, inEste en
procedimiento
ser
funcin de la actividad
del ente. de
Nosobre
obstante,
CONSECUENCIAS
(En trminos
o
cluidos
la existencia ERROR
final.ms o menos extenso en
el auditor en ambos casos deber evaluar la forma de desarrollarlo,
teniendo
subvaluacion, indicados con > o <
presente dos conceptos: significaividad y complejidad.
<
*<>
*
(Utilidad
Idem anterior, no incluidos en la existencia
respectivamente)
La revisin de la valuacin de los bienes reexpresados a su costo ajnstedo,
que no incluyen
bruta
positiva
o
final.
costos de conversin implica verificar la composicin del costo de adquisicin,
teniendo presente
negativa).
el mtodo de salida de inventario utilizado y ia forma
de reexpresin
en moneda homognea.
A
Patrimonio
Resultados
Obser
tal efecto es necesario el anlisis de la documentacin respaldatoria de compras
y de los
vaciones
respectivos registros de movimiento de inventario
correspondientes
a un perodo
>
>
Se incluyera en la existencia final compras
representativo.
queel caso
se deregistren
con
En
bienes que contablemente
incluyen costos de
conversin, a lo sealado precedentemente,
' . . se le
posterioridad
a
cierre
(v.g.
recepciones
incorpora la verificacin del cargo por mano de obra y gastos de fabricacin. Ello implica
la
'
previas al cierredepero
aprobadas
porrdenes
control de produccin correspondientes a bienes en
comprobacin
losnocargos
de las
de calidad).
- . . ' . .
existencia
al cierre, y de su respectiva valorizacin.
'
Es aconsejable revisar el proceso de costeo a una fecha preliminar, especialmente. 'cuando
261 260
262
el auditor no lo conoce previamente (primera auditora, cambios en los procedimientos contables,

etc.), a efectos de determinar si los conceptos imputados como carga fabril son los aceptados
por las normas contables profesionales y si el procedimiento de asignacin de gastos indirectos
a los centros de costos o departamentos es razonable as como tambin la distribucin de los
costos de stos entre s y/o a los departamentos de produccin y por ltimo a los productos.
Una revisin previa permitir poner en conocimiento de la gerencia de la sociedad cualquier

desvo, por una prctica ya establecida, que al cierre del ejercicio podra generar una diferencia
de auditora. En revisiones posteriores el auditor deber cerciorarse de la inexistencia de
cambios al sistema y del correcto procesamiento (revisin de clculos, pruebas con
documentacin de respaldo, etc.).
La utilizacin de costos predeterminados (estndares o estimados), implica adicionalmente
un datallado anlisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final.
En estos casos importa el monto de las variaciones que se producen especialmente en el
perodo de formacin de las existencias porque stas son las que podran generar ajustes
importantes para el auditor. Segn las normas contables los costos estndares son aceptados en
la medida que no difieran significativamente con los otros mtodos de valuacin aceptados para
el rubro.
Si la sociedad utiliza valores corrientes, el auditor deber revisar las bases utilizadas para su
determinacin. A tal efecto para materias primas y materiales locales deber verificar los
precios unitarios tomados con las cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha de cierre
del ejercicio o consultar sus listas de precios o, en su caso, verificar con los precios unitarios
correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. Una dificultad que a menudo
encuentra el auditor es la falta de evidencia documental de los valores de reposicin obtenidos,
pues las cotizaciones responden a consultas telefnicas no materializadas por escrito por
razones prcticas y/o comerciales. En estos casos el auditor deber llegar a una conclusin
sobre la razonabilidad de los valores contabilizados, siendo lo ideal que estos problemas
puedan ser identificados en la etapa de planificacin donde, por ejemplo, el auditor puede
prever a la fecha de cierre de ejercicio participar en el proceso de obtencin de las cotizaciones
telefnicas o directamente requerir las cotizaciones escritas por lo menos de los productos ms
significativos. A posteriori slo le queda concluir sobre la razonabilidad de los valores
contabilizados comparando stos con compras anteriores o posteriores llevadas a valores de
cierre de ejercicio mediante ndices especficos. Es de notar que todos estos problemas se
encuentran agravados en pocas de alta inflacin donde probablemente los valores de ltimas
cmpraso primeras del siguiente ejercicio ofrezcan distorsin respecto a los valores al cierre y
donde no resulta lgico solicitar cotizaciones escritas por precios vigentes dos o tres meses
atrs.
E,nlodoslos.casos el auditor deber cerciorarse que los costos de reposicin obtenidos
responden a las condiciones habituales de compra para la sociedad.
Respecto., a-productos con cotizacin en mercados locales y/o del exterior, el ?.udito? deber
satisfacerse de la inexistencia de fluctuaciones posteriores en la cotizacin del producto que
haga que los valores imputados sean irrazonables.
Por ltimo deber examinar con cuidado los costos de reproduccin, especialmente en
aquellos conceptos que son indexados con el coeficiente de inflacin correspondiente al mes o
meses anteriores.
En todos casos, los valores del inventario deben ser recuperables. Ello es posible por ejemplo,
a travs del anlisis de facturas de compras, rdenes de produccin, y facturas de venta,
posteriores al cierre que fijen-parmetros de comparacin.
La valuacin del costo de ventas, lgicamente se encuentra relacionada con la revisin
precedente, requiriendo tareas adicionales en los casos de tratarse de una primera auditora
263
(al no haberse verificado la razonabilidad de la existencia inicial). Si esta ltima no fuese la

situacin, la razonabilidad del concepto slo requerir la revisin adicional de compras y gastos de
fabricacin y en los casos que corresponda la obtencin de los costos de reposicin de los
productos vendidos. Lgicamente deber revisar la correcta reexpresin en moneda homognea de
todos estos conceptos.
Finalmente, en base a los elementos de juicio obtenidos el auditor puede establecer silos
conceptos relacionadoscon.el, rubro, han .sido expuestos con^taite-CTu^.esteife5
contables, teniendo presente lo analizado en el apartado 2 anterior. Ello implica entre otras cosas
que la duracin del proceso productivo y el ciclo de comercializacin tengan relacin en cuanto a
su agrupacin en corrientes o no comentes; que las partidas de!, activo estn correctamente
enunciadas (v.g. productos en proceso, trabajo en curso, ec.), al igual que las de resultados; que
conceptos ampliatorios referidos a valuacin, restricciones y/o afectacin de garantas estn
contenidos; y que finalmente surjan de la lectura de las notas, en su caso, la inexistencia de
contingencias y falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables.

Las caractersticas especficas de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar
procedimientos distintos, incluso, ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad
prctica de aplicar los procedimientos ptimos.
Es necesario tener presente la necesidad de efectuar pruebas tendientes a verificar la
transcripcin total de las operaciones en libros rubricados del ente, a efectos de establecer el
cumplimiento de las normas legales vigentes.
APENDICE
ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO (9.8.)
ANEXO n - CURSOGRAMA DE PRODUCCION (SISTEMA MANUAL)
264
ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO

ANEXO I EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
N2 EXAMEN DE CONTROLES
SI NO N/A OBSERVACIONES
EXAMEN DE CONTROLES
1. Es independiente el sector productivo de:
a) *Contadura?
constitucin de una mesa de control
b) de
Abastecimiento?
asignacin y rendicin de marbetes?
c) Ventas?
* operatoria del inventario fsico (n2. Existe

definicin
de funciones
mero una
de clara
recuentos,
intervencin
de y
asignacin
de ajenos
responsabilidades
responsables
a la custodiaeny/o el
sector,
referidas
registro
de las a:existencias, etc.)?
a) Recepcin?
b) *Almacenes
y marestriccionesde materias
operativasprimas
(actividad
teriales
productiva, operaciones de recepcin y
c) despacho,
Planeamiento
etc.)y control de la produccin?
d) Control de calidad?
corte de documentacin
e) *Fabricacin?
f) Mantenimiento?
Se investigan los sobrantes y faltantes significativos?
3. Existen medidas de seguridad relativas:
a) Son
Incendio?
ajustados los registros contables a
b) las
Proteccin
contra
robos?
existencias
reales
por responsables
c) autorizados?
Vigilancia externa de ingresos y salida
de productos y materiales?
Se efectan peridicamente controles
sobre bienes en poder de terceros a
travs de:
4. Existe
una adecuada cobertura de los
a) Recuentos?
bienes
de cambio a travs de lacontrab) Circularizacin?
tacin
de seguros?
10.
Intervienen responsables ajenos a la
5. Se
efectan recuentos fsicos peridicos
operatoria habitual con los terceros?
por personal ajeno al sector?
11.
Son ajustados los registros contables y
6. A tales efectos existen instrucciones
extracontables a las existencias reales
relativas
a su forma
de concrecin, en
por responsables
autorizados?
cuanto a:
12.
Se utilizan formularios prenumera* La
de un responsable
u rgano
dosexistencia
en la operatoria
de bienes de
camdebio?
direccin y supervisin ajeno al registro
y custodia de los bienes?
13.
Permiten los formularios identificar las
* utilizacin
tarjetas de
inventario
tareas de derecepcin,
produccin,
prenumeradas?
traslado de materiales y despacho?
285
N/A OBSERVACIONES
ANEXO
DE
CONTROLES:
CUESTIONARIO
ANEXOI I- -EVALUACION
EVALUACION
DE
CONTROLES:
CUESTIONARIO
N2
EXAMEN DE CONTROLES
EXAMEN DE CONTROLES
14.
Existe
matriz de alautorizaciones
a) Valoruna
de incorporacin
patrimonio
referidas
a dichas operaciones?
de las compras?
b) Mtodo de salidas de inventario?

c) Cargos por costos de conversin?
15. Existe una adecuada identificacin y
d) Cotejo con valores de reposicin?
codificacin de los materiales, productos en
proceso,
terminados,
25. En
el casoproductos
de utilizarse
sistemas mercaderas
de costos
de predeterminados,
reventa, etc.?
estn perfectamente
Seestablecidos:
identifican e informan los materiales
15. obsoletos o fuera de uso?
a) El destino de las variaciones, luego
Sede haber
informan
y mantienen controles
sido analizadas?
17. adecuados sobre los residuos .de prob) La revisin peridica de los costos
duccin?
por cambios realizados en las actividades de produccin?
18. Existen
normas sobre
c) La autorizacin
de el
lostratamiento
respectivos y
destino
de
los
bienes
indicados
movimientos de inventario? en 15 y 16?
d) Los informes de vigilancia con los
formularios referidos a recepcin y
19. Sedespacho
encuentran
perfectamente identificados
de depsitos?
los bienes de propiedad de terceros?
Existe un control contable de:
a) La secuencia numrica de los for20.
Se utilizan
registros
mularios
incluidos
en de
la existencias:
operatoria de
a) bienes
Sin valorizar?
de cambio?
b) b)
Valorizados?
La coincidencia de informacin enviada por sectores de intereses opues21.
Son
tos?los responsables de dichos registros
c) Laa laautorizacin
de existencias?
los respectivos
ajenos
custodia de las
movimientos de inventario.
d) Los informes de vigilancia con los
22. Son
controlados
con el Mayor
General ylos
formularios
referidos
a recepcin
respectivos
despachoregistros
de depsitos?
valorizados?
27. Se emiten peridicamente informes
relativos
a insumos
utilizados
y pro23. Existen
frmulas
referidas
a composicin
obtenida?
de duccin
productos
conforme a su grado de
avance, para cada elemento de costo?
Se analizan las variaciones significativas de:
a) Materia
Prima?precisas sobre proce24. Existen
normas
b) Mano de Obra?
dimientos contables de valuacin en cuanto
c) Gs. Indirectos de fabricacin?
a:
287
268
CUR
SOG
RAM
A DE
PRO
DUC
CION
SIST
EMA
MAN
UAL
INVERSIONES
Y SUS
RESULTADOS
INVERSIONES Y SUS RESULTADOS
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES .

f La resolucin Tcnica N9 9 de la FACPCE, seala que las inversiones son las realizadas \ con el
nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito, y que o forman parte de los
activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas ' en otros entes.
i
Incluyen entre otras: - Ttulos valores - Depsitos a plazo fijo en entidades financieras - s
Prstamos - Inmuebles y Propiedades.

Cate sealar que tratndose de activos marginales al objeto especfico del negocio, los resultados
debern mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, y a menos que no
sean repetitivos, integran el rea de resultados ordinarios.
Por la estrecha relacin con la eleccin de los procedimientos de auditora congruentes para la
verificacin de estos activos, y a efectos de identificar adecuadamente el riesgo que este rubro
involucra es preciso que el auditor repare acerca de la naturaleza de las afirmaciones que
contiene el rubro.
Las afirmaciones pueden consistir en afirmaciones explcitas de existencia de cosas fsicas,
corno en l cas d inmuebles y muebles ae renta y de cosas no fsicas, pero
representads por elementos tangibles, como son los_________is valores, sobre los que a travs
de la documentacin que justifica su tenencia y la posesin fsica se dispone del dominio sobre
los mismos.
Tambin el rubro supone afirmaciones implcitas, como ser la inexistencia de gravmenes que
pesen sobre el rubro, si no se lo menciona expresamente. Los resultados de las operaciones
vinculadas con este captulo del balance configuran afirmaciones de hechos pasados.
Debido a que este captulo involucra bienes o derechos de c^ctersticas dismiles que tiene la
sociedad, se proceder a clasificarlos de modo que pa~T>i> efectuar un anlisis ms preciso
del riesgo de auditora que implica cada afirmacin.
a) Ttulos valores pblicos y/o privados
La condicin general que tipifica a los ttulos valores, es su posibilidad de negociacin

privada o pblica, en este ltimo caso usaalraene en las Bolsas de Comercio del pas.
"Dentro de esta clasificacin pueden citarse: Bonos Extemos (emitidos en moneda extranjera),
Depsitos a plazos fijos transferibles, Prstamos documentados, Debentures, Acciones al

portador, etc..
El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con los
objetivos de existencia y propiedad. Dado que estos valores son asnalmente emitidos al portador y
se pueden hacer con ellos una variada cantidad de operaciones financieras, (por ejemplo en el caso
de Bonos Externos, operaciones de pase, alquiler, compra o venta a trmino, entrega en
garanta, custodia), el auditor deber seleccionar cuidadosamente sus procedimientos de auditora
para cubrir satisfactoriamente estos objetivos.
En cambio y salvo casos excepcionales, como el que se indica ms adelante, la valuacin de estos
tems no implica mayor riesgo de auditora, (posibilidad de encontrar errases en la valuacin) por la
simplicidad de las normas tcnicas.............................................
-
Un caso especial lo constituyen las inversiones en sociedades que no hacen oferta pblica de sus
acciones y en las que no se dan las condiciones para aplicar ei valor patrimonial proporcional cuya
norma de valuacin costo ajustado encuentra como dificultad conocer el
273
valor de recupero a efectos de no sobreestimar su valuacin.

Por este motivo las normas profesionales prevn el costo histrico reexpresado, para estas
inversiones en la medida que se desconozca el valor de recupero. Esta situacin podra causar el
efecto inverso de subestimar este activo, no obstante que rara vez adquieren tal signifcatividad que puedan implicar un riesgo importante de auditora.
b) Obligaciones intransferibles
El rasgo fundamental que las caracteriza es su intransferibilidad directa. Se trata de ttulos

nominativos.
Se mencionan como ejemplos, los depsitos a plazos fijos intransferibles realizados en
c ~:?ades financieras, las Letras de Tesorera o similares o co guran obligaciones del Estado,
etc..
En general no presentan mayores riesgos de auditora
c) Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas.
Estas participaciones estn representadas generalmente por acciones, aunque tambin p

p
starlo a travs de cuotas de capitel u otra forma de tenencia de capital. Es menester ten o sent
las disposiciones de la Ley de Sociedades en sus artculos 31 al 33, sobre el particular y lo
dispuesto por las Resoluciones Nfi4 y 5 (FACPCE).
En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional (de acuerdo con la
Resolucin Tcnica N2 5 FACPCE, su aplicacin no es obligatoria, aunque s aconsejable) o en
sociedades controladas, el riesgo de auditora est d?.do por el riesgo de que cada una de las
aseveraciones que se efectan en los estados contables de estas sociedades presenten errores u
omisiones. Lgicamente este riesgo deber ser ponderado en racin a la proporcin, que se tenga
en el patrimonio de la sociedad emisora de las acciones, y sn significatividad en relacin a los
estados contables de la inversora.
d) Bienes muebles e inmuebles.
Este tipo de inversiones, comnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos, en la
mayora de los casos est representado por terrenos y edificios, para ser dados en locacin o
especular con su venta.
En general no presenta mayores riesgos de auditora siendo de consideracin lo mencionado en el
capitul'& Bienes de Uso.
2. NOK.MAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES ..

REGLAMENTARIAS
'
Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidas en
laResolucin Tcnica Na 9 (FACPCE), que se comparan a continuacin con las disposiciones

relacionadas de la Ley de Sociedades y las normas de la Resolucin 110 de la Comosin
Nacional de Valores.
274
. Pauta
Com- .
paratlva
Norma
general
Resolucin 110
Comisin Nacional de
Valores
Art. 63:Balance.
En el balance general deber suministrarse la informacin que a continuacin se requiere:
1. En el activo,
d) Las inversiones en ttulos de la deuda pblica, en
acciones y en debentures,
con distincin de los que
sean cotizados en bolsa,
las efectuadas en sociedades controlantes, controladas y vinculadas, otras
participaciones y cualquier
otra inversin ajena a la
explotacin de la sociedad.
Cuando corresponda, se
deducir la previsin para
quebrantos
o
desvalorizaciones.
Notas
Art. 65:... debern acom-,

pafiarse notas y cuadros...
la siguiente enumeracin
es enunciativa: :
1) Notas referentes a:
d) Procedimientos adoptados en el caso de revaluacin o devaluacin de
activos, debindose indicar
adems en caso de existir
el efecto consiguiente
sobre los resultados del
ejercicio.
R.T.9
FACPCE
Inversiones Comentes:
Son las colocaciones
efectuadas con nimo
de obtener una renta u
otro beneficio, que
sean susceptibles de
fcil realizacin y no
formen parte de la
estructura comercial o
industrial normal de la
sociedad.
No corrientes: Son las
colocaciones a plazo
mayor de un ao, efectuadas con nimo de
obtener unarenta u otro
beneficio. Asimismo se
incluirn en este rubro
aquellas
inversiones
que aunque participen
dlas caractersticas de
corrientes hayan sido
efectuadas con una
intencin
de
permanencia en el activo social.
Inversiones
Deber informarse para cada rubro del balance el criterio de valuacin utilizado. Punto 8.4.
VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL
a) Participaciones permanentes en sociedad
controladas
(Art.33,
inciso Ia de la Ley
19.550 y sus modifi-
CAPITULO VI - INFORMACION COM-
Son las
realizadas con el nimo
de obtener una renta u
otro beneficio, explcito

o implcito, y que no
forman parte de los
activos dedicados a la
actividad principal del
ente y las colocaciones
efectuadas en oros
entes.
Incluyen entre otras:
Titulos- valores - Depsitos a plaXo fijo en
entidades financieras Prstamos - Inmuebles
y propiedades
PLEMENTARIA
A. Datos sobre la composicin y evolucin de
los rubros, entre otros,
los siguientes:
A.l.b. Garantas respaldatorias. Las deudas,
crditos e inversiones
con garanta real o con
otras garantas que por
su naturaleza impliquen
catorias).
I) En los estados con- seguridad adicional en la
realizacin cle
tables anuales deber
275
Ley de Sociedades
Resolucin 110
Comisin Nacional de
Valores
Res. Tcnica N2 9
FACPCE
presentarse la informa- los derechos (Ej. caucin requerida en el cin bonos externos,
punto 2 b) estados
consolidados y 9 de
este anexo.
II) En los estados contables trimestrales se
informar como mnimo:
Detalle de las sociedades controladas,
con el porcentaje de
votos que se posee y
que permite formar la
voluntad social.
Cambios en el conjunto econmico.
Control no efectivo
III) En ambos casos se
debern acompaar los
balances y estados de
resultados anuales, trimestrales o especiales
considerados para la
determinacin del Valor Patrimonial Proporcional respectivo,
dictaminados por Contador Pblico.
b) Participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza
influencia sighificti- va
en las decisiones (o
comprendidas
en
el
apartado anterior). Deber informarse como
mnimo:
Detalle de las sociedades en las que se
ejerza influencia significativa en las decisiones.
278
caucin certificados de
depsito a plazo fijo
transferibles, avales de
entidades financieras,
etc.)
A. i.c. Instrumentacin
de los derechos (en caso de ser considerados
inversiones).
A.l.d. Tasa de inters y
pautas de actualizacin
de saldos no corrientes.
Tasa de inters y pautas
para la actualizacin
del valor de los
conceptos principales
de derechos y obligaciones no corrientes.
A. Le. Grupos econmicos
Saldos
relacionados
con empresas vinculadas, controladas o controlantes.
A. 4.
Inversiones
permanentes
Participaciones permanentes en otros entes
con indicacin de su
denominacin, su actividad, los porcentajes
de participacin en el
capital y en los votos
posibles y la valuacin
contable de las inversiones.
Inversiones en otros
activos, asimilables a
bienes de uso por su
naturaleza,
con
indicacin
iedades
Resolucin 110
Comisin Nacional de
Valores
Cambios respecto a
la situacin existente a
la fecha de los estados
contables anteriores.
Constancia expresa del
cumplimiento de la
norma 3.9 inc. a) del
.. R.T.9
FACPCE
de sus caractersticas,
valores originales y residuales y amortizaciones.
A. 5. Bienes
de
disponibilidad
Anexo VII cuando la restringida.
fecha de cierre de los
estados contables de B. Criterios de Valualas sociedades vincu- cin
ladas difiera de la fecha
de cierre de los de la
inversora.
Indicacin de si todas las sociedades utilizan los mismos criterios contables y enunciacin de los casos en
que as no ocurre.
Punto 9.
NOTAS A LOS ESTADOS
CONTABLES CONSOLIDADOS
a) Detalle de las sociedades consolidadas. ~
Se indicar el detalle
de las mismas, informando como mnimo
el porcentaje de votos
que se posee y que permite formar la voluntad social.
b) Detalle de Sociedades de Actividad No
Homognea incluida
en una sola lnea. En el
caso de sociedades incluidas a su valor patrimonial proporcional
y no consolidadas de-
277
Pania
Com
para
tiva
Resolucin 110
Ley de Sociedades
Comisin Nacional de
Valores
bern informarse los

motivos que justifican
el tratamiento adoptado.
c) Cambio en el Conjunto Econmico.
Cuando una sociedad
esconsolidadaporprimera vez o deja de

serlo, sea por compras
o ventas u otras
circunstancias, deber
exponerse
tal
situacin
adecuadamente.
En el caso que ello implique adems, un
cambio en las normas
contables
aplicadas,
deber exponerse el
cambio y sus efectos,
segn lo indicado por
las presentes normas.
d) Control no efectiVQ,
Cuando
la
sociedad
consolidante no ejerza
efectivamente
el
control o el mismo est restringido, sea por
convocatoria de acreedores, por intervencin judicial, por convenios, o por otras causas, igualmente pro-
ceder la consolidacin pero deber exponerse tal situacin.
278
R.T.9
FACPCE
Paut
a
Resolucin 110
Comisin Nacional de
Valores
Co
m
para
Anexos
2) Cuadros anexos
c) De inversiones en ttulos, valores y participaciones en otras sociedades
detallando:
Denominacin delasociedademisora o en la que participa
y caractersticas del ttu
lo, valor o participacin,
sus valores nominales, de
costo, de libros y de cotizacin, actividad principal y capital de la sociedad emisora o en la que se
participa. Cuando el aporte o participacin fuera
del 50% o ms del capital
de la sociedad de la que se
participa, se debern
acompaar los estados
contables de sta que se
exigen en este ttulo. Si el
aporte o participacin
fuese mayor del 5% y
menor del 50% citado, se
informar
sobre
el
resultado del ejercicio y el
patrimonio neto segn el
ltimo balance general de
la sociedad en que se
invierte
o participa. Si se tratara
de otras inversiones de
detallar su contenido y
caractersticas,
indicndose,
segn
corresponda,
valores
nominales, de costo, de
libros, de cotizacin y de
valuacin fiscal;
Anexo C. INVERSIONES
Acciones, debentures
y otros ttulos emitidos en serie. Participaciones en otras sociedades.
R.T.9
FACPCE
B. l. La valuacin de
las inversiones, indicando el mtodo te
amortizacin si correspondiera.
La R.T. 4 -FACPCEsobre estados consolidados detalla requisitos
de exposicin en sus
captulos D. y E y la
R.T. 5-FACPCE-(ValorPatrimonial Proporcional)hace lo propio en
AnexoD. OTRAS IN- su captuloJD.
VERSIONES.
Anexo G. ACTIVOS
Y PASIVOS EN MONEDA EXTRANJERA
f) El activo y pasivo en
moneda extranjera deta-
llando...
279
4.2. SISTEMAS SUBSISTEMAS

Ley de Sociedades
R.T.9
Pauta
Resolucin 110
Bel mismo modo que se sealara en 4.1., en cuanto a la similitud respecto de Caja y
FACPCE
Com
Comisin Nacional
de
Bancos
los sistemas vinculados con el rabio inversiones,
pueden clasificarse
en un primer nivel
para
Valores
en:
tiva
- Adquisicin de las. .inversiones (egresos de fondos).
- Custodia (mantenimiento
ias inversiones).
controlantesde de
acuerdo al '
Ingresos (percepcin
de 33
renas
liquidacin
artculo
inc.o 1,
debernde
inversiones). presentar como informacin
INEXISTENCIA
NO ACAECIMIENTO
Todo lo real esta
complementaria,
estados
A su vez cada
uno dedeellos
es posible
subdividirlo
especficos
segn sea
activos
omitidos
del saldoenalsubsistemas
de transacciones
e imputacio
nescada
registrado
contables
anuales
tipo de inversin.
consolidados,
cierre. confeccionaomitidas de registrar en el perodo
Por ejemplo,
Adquisiciones,
ser clasificado en:
dos
con arreglo a puede
los prina examinar.
cipios endebolsas
contabilidad
- Compra de acciones
y mercados.geaceptados
y a las
- Colocaciones
enesdepsitos
a plazo fijo.
VALUACION
VALUACION
La valucacinneralmente
normas
que
establezca
- Operaciones
de
pases
con
Bonos
Externos,
el valor monetarioladeletc..
rubro hael valor monetario de las trancorrecta
autoridad de control.
sido determinado de acuerdo consacciones incluidas en los estados
contables
profesionales
ycontables coinciden con normas
4.3.
NATURALEZAnormas
DE LOS
ELEMENTOS
DE CONTROL
2.2-.VALUACION normas legales aplicables.
contables profesionales y normas
f La determinacin de ios elementos de control en el rea
de inversiones,
legales
aplicables depende del tipo j
desperaciones
que efecte
el ente
las normas de valuacin aplicables al rubro. Entre
,El auditor deber
considerar
en auditado^
su trabajo,
1 ellas
Loscaben
controles
establecidos
en los
procedimientos
deben
contar
sus elementos
destacarse
las de las
Resoluciones
Tcnicas
Nros.
4,5 con
y 6 todos
de la FACPCE.
1 funcionando para ser efectivos.
El rubrodeeslos controles
EXPOSICION
en por
su lacaso,
las <
La.exposicin,
3.
OBJETIVOS
El
auditor cebeesevaluarEXPOSICION
el funcionamiento
implantados
empresa,
informado
acuerdoomisiones
con
sidoafectan
informadas
correcta______
detectar
las desviaciones
y, en sude caso,
ytransacciones
el modo enhanque
a los /
normas
profesionales
procedimientos
de auditora/
En
el poeto:
detallan
los
tpicos
acuerdo
concontrls
normas
Son aquellos cayos
riesgos
se contables
consideran
en el4.4.,
puntoseI de
de
este captulo
y que secontables
detallandel
a
y normas legales aplicables. presa.
\jiGvimienlo'de
profesionales. y normas legales
continuacin: inversiones-en'Una-determ-inad&em
La caracterstica potcontrolar est directamente relacionada
con el sistema de que se trata. El
aplicables.
A
ndito'; debe hacer su evaluacin tratando AFIRMACIONES
de desagregar los RELATIVAS
sistemas existentes
en subsistemas
ms pequeos de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir en la medida que estn sujetas
alas mismas actividades de control.
OBJETIVO
INVERSIONES
4. VINCULACION
DEL RUBRO
CON
LOS FLUJOS
RESULTADO
VENTA
BAJA
Los
sniores tambin
variarn
conforme
sean DE
los OPERACIONES
sistemas
actuantesy
pueden/ ser
tanto
1
INVERSIONES.
RESULTADO
comprobantes o documentos que expliciten alguna seal, como
ciertas observaciones
j5 un
4.1. OPERATORIA
raple
control realice de la actividad de un sistema, por
SOCIEDADES
ejemplo: efiEto de visualizar la
existencia de un ttulo-valor depositado en una caja de seguridad.
CONTROLADAS--./.
VINLas inversiones
se vinculan
consiguientes
el sistema sensores
financiero empleados
de la organizacin.
efecto,de
A ttulo de
ejemplo especialmente
se sealan los
en el En
manejo
CULADAS
RENDIMENTO
ssinversiones:
relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisicin de las
INVERSIONES
respectivas
inversiones
con
el subsistema
de ingresos de
fondos por la percepcin de las
f - Memorandos
internosy de
seleccin
de la inversin.
diferentes
rentes
que
producen
tales
inversiones. " flor Mi motivo son de
\ -Orden
de
.compra
de
acciones,
ttulos,
etc.,
j
ACAECIMIENTO
1
Lo registrado es real EXISTENCIA real de los activosy.BancoSi
pIcaeinte'normasêconttotandizadas'en-etCaptHfede'Cajr.
-Li^llcioHes'deagentes''eK)lsa.
- real de las .transacciones e imque

componen
el
saldo
al
cierre
.
embargo, de
dado
que en
la mayora
las empresas
/ Sin
- Certificados
custodia
de Bancos,
Caja de
de Valores,
etc.. industriales y comerciales estas
putacionesque,
del perodo
a examinar.
inversiones
no
forman
parte
de
su
operatoria
habitual,
es
importante
el
.auditor
evale
si
-Certificados de depsitos'-a plazo'fijo.
'
existen
actividades de control especficas para este
/ Tftl-^lM^ponesêtc..
- tipo de operaciones (por
- . ejemplo autnzSoies)
all de las apticabes a los subsistemas de Egresos e Ingresos.' De igual manera
- Escriturasms
de propiedades."
deber
auditorPROPIEDAD
la existencia de
relacionadas con la custodia y
PROPIEDAD
Loconsiderar
registrado
- Liquidaciones
dieles
agente's
inmobiliarios
poractividades
alquileres de
y control
disposicin
de
estos
activos
en
su
objetivo
de
determinar
si
podr
confiar en registradas
ests controles
en ela
propio
ae ios activos que componen el las transacciones
efectos de modificar el alcance, extensin y/o oportunidad de las pruebas sustantivas..,
perodo a examinar pertenecen al
saldo al cierre.
ente auditado.
281 280
gastos de propiedades y locales.

Planillas, de vencimientos.
- Extractos de cuentas bancarias.
Se reitera la necesidad de que el auditor se satisfaga acerca de todos los sensores necesarios de
cada operacin de manera que queden los signos que permitan su rastreo posterior.
El trabajo del grupo de control es de comparacin entre la medida que explicita el sensor y_ei
estndar adecuado al objetivo perseguido..
Algunas comparaciones, dichas a modo de ejemplo seran:
- Control de las inversiones en cartera por personas ajenas
a su custodia.
- Cotejo dla alternativa de inversin seleccionara con la

efectivamente realizada,
- Comparacin de las rentas obtenidas con el promedio que
presente el mercado para la inversin seleccionada.
- Cotejo de tes rentas o amortizaciones parciales que

debieran percibirse con las efectivamente percibidas y
registradas, etc..
En lo concerniente al gnipo activante es sabido que su intervencin, obviamente necesaria para
completar la funcin control, depende de la existencia de los tres elementos precedentes, ya
que se ocupa de subsanar las fallas ocurridas, y lo que es ms importante an, sus causas.
Las siguientes seran decisiones del grupo de control en el rea:
- Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido
proceso de seleccin.
.............
- No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado

respaldo documental. '..................~,
- Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones,
especialmente en lo concerniente a cobro en tiempo de las
rentas.
- Promover la bsqueda de diferencias entre saldos de mayor y
auxiliares.
- Sistematizar las conciliaciones entre registros contables e
informacin externa relativa a la custodia de inversiones.
En el ejemplo siguiente, se explica cmo operan los diferentes elementos del control en el
procedimiento interno de la empresa relativo a a verificacin de inexistencia de dividendos de
acciones puestos a disposicin, omitidos de cobrar y registrar.
a) Objetivo: Determinar que no se han utilizado indebidamente ttulos o acciones en poder del
ente.
b) Caracterstica controlada: Ttulos y acciones en poder de la sociedad.

c) Sensor/es: Conciliacin de los registros auxiliares de ttulos y acciones con el mayor
283
general y arqueos de ttulos y acciones por persona ajena a su custodia y regisracin.

d) Grupo de control: Empleado de la sociedad ajeno a la custodia de los ttulos que efecta la
verificacin.
e) Grupo activante: Gerente Financiero o Administrativo, por ejemplo; que debera tomar la
accin correctiva en cso de que existan diferencias.

4.4. CONTROLES TIPICOS
..
De acuerdo con o mencionado en 4.1., en esta rea son de aplicacin controles tpicos
mencionados en el Captulo Caja y Bancos relativos a cobranzas, pagos y movimiento de

fondos en lo que sea adecuado a la propia naturaleza de las inversiones.
Adems existen ciertas actividades estndares de control, propias del rubro que son
reconocidas como de validez generalizada. Seguidamente se anuncian algunas de ellas:
a) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y disposicin de inversiones.
o) Determinacin del funcionario o funcionarios que tienen facultad para tomar decisiones
patrimOTiaTsMres^to: - - - - - - c) Separacin de funciones de:
el) Operacin de inversiones (compras, ventas,
arrendamientos, prstamos, etc.).
c2) Custodia de los ttulos valores y otros activos as como

de ttulos de propiedad y otras constancias de dominio.
...
c3) Registro de esos activos y sus resultados.
c4) Cobranzas de rentas, alquileres, etc..
c5) Relaciones de arqueo y controles. .

d) Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de
operaciones lo justifique..
e) Existencia de normas para asegurar la proteccin de estos activos, teniendo en cuenta la

necesidad de contar con seguros contra robos y hurtos de ttulos-valores y riesgos diversos con
respecto a bienes fsicos.
f} Existencia de procedimientos escritos para autorizar-el gavineh de inversiones en graM-de
prSstaniosr7""'.............................................
.......... ...........................
g) Control peridico por personal ajeno a su custodia,.de la existencia fsica de las. inversiones
y que, e caso deque llseslen en poder de terceros, se obtengan confirma-
284
ciones de sus custodios.

h) Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para:
" a) Las autorizaciones de compra y venta de ttulos
valores.
b) Los ingresos de documentos por cobrar por prstamos.
i) Existencia de un plan de cuentas que refleje adecuadamente la naturaleza econmica de las
inversiones y sus resultados, y en su caso, manuales de imputacin que a su vez provean el

mejor control de esos recursos.
j) Control de la autorizacin de operaciones, clculos y correlatividad numrica de
formularios, previo et registro en libros.
'
k) Existencias de regisftos.contables que cumplan con las disposiciones legales y provean
informacin til que asegure la adecuada toma de decisiones.

1) Conciliacin peridica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con auxiliares y
existencia fsica.
m) Existencia de archivos de la documentacin cronolgicos, sistemticos y completos.
n) Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica externa relativa a cotizaciones,
rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, ndices de precios, alquileres

promedios, tendencias de plaza, de modo,tal que se facilite el control de valuaciones y el
acierto en la eleccin de inversiones efectuadas por la empresa.

Se ha explicado anteriormente la necesidad de identificar los controles de cada operacin
separando sus elementos integrantes. Ello implica el anlisis de cada sistema en particular para
comprobar su eficacia.
Sabido es que para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjuntamente
tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas y cuestionarios.
A los efectos pertinentes en este rea de inversiones y resultados, e lee o puede recurrir al
cuestionario preparado al efecto que consta en el apndice al capitulo.
4.S.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA Se da por
reproducido aqu el texto incluido en el captulo Caja y Bancos.
4.5.3. PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA

Se da por reproducido aqu el texto incluido en el captulo Caja y Bancos.
4.5.3.I. PROGRAMA BE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO (CUMPLIMIENTO DE CONTROLES)
Previo a la definicin del programa es preciso sealar que, salvo para determinado tipo de
sociedades cuyo objeto es financiero o de inversin, el nmero de operaciones de inversiones en el
ejercicio es bastante limitado.
Esta situacin y te espacial sensibilidad de estos activos hacen que usualmente el auditor
planifique y lleve a caco un auditora puramente sustantiva te estos saldos, es decir sin confianza
en ios sistemas de control. En consecuencia, el auditor decide no apoyarse en los controles
establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de
hacerlas.
.
..
Seguidamente se desarrollan a modo de ejemplo programas de trabajo de pruebas- de
transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una
compaa de seguros, interpretando que por su objeto puede realizar repetitivamente este tipo ce
operaciones. Recurdese que una prueba de transacciones es primariamente una prueba de
cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva.

Con tal propsito supngase que la sociedad presente el siguiente sistema contable y
documentacin probatoria.
- Registros contables: Diario general, mayor general, mayor auxiliar de inversiones (una ficha por
cada uno de los entes emisores de los valores mobiliarios), caja ingresos, caja egresos.
- Documentacin interviniente:
* Adquisiciones: Autorizacin de compra, nota de recepcin de ttulos, liquidacin del agente de
bolsa, orden de pago, ttulo de custodia bancario (resguardo).
* Ventas: Autorizacin de ventas, Remito de ttulos, liquidacin del agente de bolsa, recibo
ingresos.
1. Programa de compras de ttulos y acciones.

a) Verificacin de clculos y pases.
,
Cumplido con el programa incluido en el Captulo Caja y Bancos para verificar funcionamiento
de pagos.
b) Verificacin de las operaciones de compra.

1. Seleccin de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de recepcin
de ttulos prenumeradas.
2. Verificacin de la autorizacin de compra.
3. Verificacin de la concordancia en cantidades y valores entre autorizacin de compra,
286
liquidacin del agente de bolsa, nota de recepcin de los ttulos y orden de pago.
4. Verificacin de la liquidacin del agente de bolsa:

- Autenticidad
- Propiedad (pertenencia de la operacin a la empresa)
- Control de clculos y precios
- Imputacin.
5. Verificacin del pase de la orden de pago y de la liquidacin del agente de bolsa al
subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones segn la fecha y secuencia numrica
de la orden de pago.
6. Verificacin de la orden de pago con el resumen bancario.
2. Programa de ventas de ttulos y pases.
a) Verificacin de clculos y pases.
Cumplido con el programa incluido en el Captulo de Caja y Bancos para verificar el
funcionamiento de cobranzas.
b) Verificacin de las operaciones de ventas.
1. Seleccin de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos de ttulos.
2. Verificacin de la autorizacin de venta.
3. Verificacin de la concordancia en cantidades y valores entre autorizacin de ventas,
liquidacin del agente de bolsa, remito de ttulos y recibo de ingresos.
4. Verificacin de la liquidacin del agente de bolsa.
* Autenticidad
* Propiedad (dirigida a la empresa)
* Control de clculos y precios
* Imputacin.
5.
Verificacin del pase del recibo de ingresos y liquidacin del agente de bolsa al
subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones segn la fecha y secuencia numrica de
los recibos.
6. Verificacin con el extracto bancario del depsito del ingreso por venta de ttulos.
Sabido es que en la medida que existan actividades de control ineficientes u omisiones, no
puede ser planificada una auditora basada en la confianza que merezcan.
Algunas debilidades que podran configurar esa situacin para el rea de inversiones podran ser
las siguientes:
- Custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables.
- Ausencia de autorizaciones parar la adquisicin y disposicin de inversiones.
- Acceso ael custodio de ttulos a las conciliaciones bancarias.
En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditora especiales tales como:
Confirmacin con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha intervenido la
empresa.
.......- .....
- Verificacin de precios de compra y venta de ttulos con los boletines burstiles a efectos de
probar su razonabilidad.'
Cabe notar que en cada situacin, el anlisis adecuado variar de acuerdo con las
caractersticas del error, omisin o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio
para la empresa.
Se da por reproducido aqu, el texto incluido en el Captulo de Caja y Bancos.
5.1. PROCEDIMIENTOS
'
.
Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican a la revisin de la validez de los saldos
de inversiones a la fecha de los estados contables permite la presentacin del siguiente programa
ele trabajo tipo.
A. GENERALES
1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor
general.
-.
B. EXISTENCIA
'
1. Arqueo.
2. Confirmacin de ttulos en custodia.
3. Corte d documentacin.- --;
4. Revisin de la conciliacin con certificados de
custodia.
C. PROPIEDAD
1. Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de respaldo.
D. VALUACION '
1. Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales (valuacin).
E. PRESENTACION
1. Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales (exposicin).
Dada la diversidad de componentes que puede integrar el rubro inversiones (corrientes y no
comentes) se ampliar la descripcin de los procedimientos segn sean aplicables a cada'
inversin.
5.1.1. TITULOS VALORES INDEXADOS O EMITIDOS EN MONEDA

EXTRANJERA, ACCIONES COTIZABLES Y CUOTAS PARTES DE
FONPOS COMUNES DE INVERSION
Los procedimientos que a continuacin se mencionan, son aplicables a bonos externos,
depsitos aplazo fijo transferibles ajustles, acciones cotizables cuya tenencia no implica
pdetele decisin o influencia en la emisora, cuotas partes de fondos comunes de inversin, etc.,
cuya caracterstica comn es su fcil realizacin.
a) Saldos iniciales
Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del ao anterior o, en caso de una pr>
-"ffltMs, revisar los aspectos sealados en el pargrafo"anterior. Adems,
corresponde la revisin de los saldos de los registros principales con los de registros auxiliares
de contabilidad.
b) Compras. Corte de Operaciones
Revisar las compras de ttulos, cuotas partes de Fondos Comunes de Inversin y los
depsitos plazo fijo transferibles ajustabls del perodo, deteminanflo la autorizacin de la
operacin y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad que deben
incluir estos datos: fecha de la operacin, cantidad y descripcin del activo en cuestin, valores
de costo o imposicin, gastos inheremtes a la compra, valor nominal y tasas de rendimiento.
Esta revisin debe hacerse observando la documentacin de respaldo, que en el caso de los
ttulos de oferta pblica, est constituida por la liquidacin del Agente de Bolsa o entidad
interviniente, y para los depsitos a plazo fijo transferibles ajustabls, por la liquidacin de la
entidad financiera receptora de los fondos.
c) Ventas y Rescates. Corte de Operaciones.
Revisar te ventas y rescates ce ttulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de depsito
con fuentes documentales de sir:i "-gen al expresado en b). Comprobar las autorizaciones
pertinentes y los registros contaoles, reparando especialmente en la fcKa de la operacin, que
es la que fija su atribucin al perodo, el valor nominal, la cantidad de. ttulos negociados o
rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transaccin.
d) Resultados Vinculados.
Comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia do estos ttulos valores corresponden
a perodo de su devengaminto y que todos los resultados devengados hayan sido captados,por.
te contabilidad ( por ejemplo' cobro de cupones provenientes de Bonos externos) y que, en el
caso de las cobranzas en efectivo, se hubiesen depositado en las cuentas bancadas de la
empresa. En el caso de las renovaciones de depsitos, debe verificarse que los intereses
ganados, de no haberse ingresado en caja integren el valor nominal reimpuesto. El cmputo de
los resultados devengados por intereses, renta, actualizacin, etc. podr ser revisado
analticamente a travs de pruebas globales (ver captulo de Estados de Resultados).
289
Resulta necesario, adems de la observacin de los documentos justificativos de los ingresos,

recorrer los peridicos especializados y repasar las leyes de emisin de ttulos pblicos, para
establecer que no se hayan omitido pasos importantes, como ser la cobranza o el registro de
dividendos, intereses, y otras rentos, amortizaciones de capital, etc..
Es conveniente dejar constancia del tratamiento fiscal de los resultados pues, a la vez que
permite la revisin del cargo y pasivo por el impuesto sobre las ganancias del ejercicio, en el
supuesto de que adicionalmente el auditor preste servicios de asesoramiento impositivo al
cliente, le facilitar el anlisis de la declaracin jurada pertinente.
e) Saldos Finales
e.l.) Arqueos.
Cuando los ttulos estn en poder de la empresa, corresponde el procedimiento de inspeccin

de ttulos valores. En la medida que no se deposite confianza en las actividades de control dicha
inspeccin debe ser practicada a la fecha de cierre de los estados contables y deber coincidir
con la de arqueo de los dems fondos y valores existentes en la empresa, salv que exista
seguridad en cuanto a la separacin de la custodia fsica de estos activos. Para su propia
proteccin, el auditor debe efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los ttulos
valores y contra su devolucin, exigir recibo firmado por aqul. Al practicar la inspeccin,
dejar constancia en sus papeles de trabajo, de la emisin, valor nominal, nmero, porcentaje
de dividendos e intereses, ltimo cupn adherido, etc.. Si se tratara de ttulos nominativos, el
auditor debe cerciorarse de que estn emitidos o endosados a nombre de la empresa tenedora.
Debe efectuarse el control de los datos del recuento con los papeles de trabajo que incluyan el
saldo inicial y los movimientos del perodo debidamente conciliados con libros, controlando no
slo la existencia de los ttulos sino tambin que no se hayan producido manejos indebidos
durante el ejercicio (lo que comprobara controlando la numeracin).
Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su anticipacin depender de la fortaleza
de los controles internos particularmente los de custodia.
Si se decide su anticipacin el auditor deber cubrir los movimientos efectuados con los
valores desde la feche del arqueo al cierre del ejercicio. Adelantar la oportunidad de la toma del
arqueo tiene la ventaja de dotar al procedimiento del factor sorpresa de! que no se dispone en los
arqueos al cierre del ejercicio.
e.l.) Confirmacin de ttulos en custodia. Conciliacin.
Cuando los ttulos valores estn en poder de terceros custodios (bancos, entidades
financieras no banearias, agentes de bolsa, etc.), el procedimiento que debe aplicar el auditor es
obtener confirmacin directa de estas entidades respecto de los mismos datos que hubiera
extrado si los ttulos valores estuviesen en poder d la empresa. Adems, deben
cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de resguardo,
emitido por ste en oportunidad del depsito y que debe conservar la empresa. Tanto el
recuento como la conciliacin efectuada en las condiciones descriptas, aseguran al auditor el
cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad que se propuso al revisar el
rateo.
' -:
290
f) Valuacin.
Revisar la valuacin de estos activos al cierre del perodo; para ello tiene vigencia lo expuesto
en el ponto 2.2.. En especial el auditor debe concluir sobre ia razonabilidad dlos valores de
cotizacin utilizados cuando se empleen los valores netos de realizacin como criterio de
valuacin. Deber analizar si la cotizacin al cierre no estuvo influenciada por hechos atpicos
y/o accidentales y para ello podr valerse, adems, de sus propios conocimientos sobre el
mercado, de la evolucin de dichas cotizaciones con posterioridad al cierre del ejercicio.
Adems, deben considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha de cierre del perodo
y la del informe de auditora, que pudieran originar un ajuste a los estados contables o, en caso
de eo ser confirmatorio de situaciones preexistentes, sino deberse a hechos nuevos, motiven la
inclusin de na nota aclaratoria en los estados contables o en el dictamen mismo.
g) Presentacin.
Revisar la exposicin en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos
legaesy tlciiicos refndSWel punto 2.1. de este trabajo. Debiendo cerciorarse, adems, de que
los criterios contables de valuacin y exposicin hayan sido aplicados uniformemente respecto
del ejercicio anterior.'"".............................'"
...............
5 12 OBLIGACIONES EN MONEDA LEGAL NO INDEXADAS
Seguidamente, s.e_ describen los procedimientos aplicables a depsitos a plazo fijo
intransferibles, letras de tesorera, etc. que, anlogamente, se liquidan a su valor nominal:
a) Establecer el saldo inicial, teniendo en cuenta lo expuesto en el punto anterior, referido a una
primer?, auditora.
b) Observar que existan autorizaciones para los prstamos y colocaciones del ejercicio y
verificar su correspondencia con la orden de pago y registro contable pertinente. (Secuencia
numrica y cronolgica).
c) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el perodo, su registro contable y
depsito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas
operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibo de documentos y
para los ingresos los recibos de caja y boletas de depsito.
d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente aprobacin
por el funcionario autorizado y el debido registro de aqullas.
<-) 'issr el clculo y la imputacin correcta de los intereses atribmblcs al ejercicio que
correspondan a los documentos y certificados vencidos y a vencer.
f) Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera
constatando: fecha de emisin, fecha de vencimiento, importe consignado en cifras y en letras
y la coincidencia entre ambos, su emisin a la orden del ente, firma del librador, domicilio del
deudor y cumplimiento, en su caso, con el impuesto de sellos. En el caso que existan garantas,
establecer sus caractersticas, as como su vigencia, y dejar constancia de
291
ellos en los papeles de trabajo. Conciliar la cifra arqueada con papeles de .trabajo y saldos en
registros contables principales y auxiliares. Este procedimiento tiende a respaldar al auditor en
cuanto al cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad de tales activos.
5.1.3. PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES QUE NO OTORGAN

INFLUENCIAS O CONTROL EN LA EMISORA Y QUE NO
COTIZAN EN BOLSA
Estas inversiones estn formalizadas a travs de participaciones en sociedades que no cotizan,
ya sea por propia decisin empresaria o por la naturaleza de la participacin (sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita por acciones, cooperativas, etc.). Si se tratara de valores
representados por acciones ser posible utilizar idnticos procedimientos a los explicados en
5.1.1.; pero si, en cambio, estuvieran representados por cuotas de capital como en las sociedades
de responsabilidad limitada, deber sustituirse el procedimiento de arqueo^por el de inspeccin
del contrato de sociedad correspondiente. En este caso, debe comprobarse: vigencia del contrato,
participacin en el capital, tanto en porcentaje como en valeres, porcentaje en cu* se participa en
-as utilidades o se soporten las prdidas, titularidad de Jas cuotas, ncc ICJD del contrato en el
Registro Pblico ce Comerci del domicilio social, etc.. Para descubrir si existiera alguna
restriccin a la libre disponibilidad de las cuotas de capital, ecera consultarse al Registro
Pblico de Comercio que toma razn de cualquier gravamen rrse sobre aqullas.
En cuanto a la revisin de las normas de valuacin y exposicin, debe tenerse en cuenta lo
expresado en los dos ltimos prrafos del punto 2.2. y las especficas citadas en el punto
2.1. respectivamente. Asimismo, debe establecerse su uniforme aplicacin.
5.1.4. PARTICIPACION EN SOCIEDADES, CON COTIZACION O SIN ELLA, QUE

OTORGAN INFLUENCIA O CONTROL EN LA EMISORA
En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicacin del valor
pafrirnon! proporcional (R.T.5) y en el caso de sociedades controladas por las que deben
presentarse estados consolidados (R.T.4), la auditora de la tenedora de las acciones
adquiere la oaniculaded de extenderse en su alcance a los estados contables de las soledades
emisoras.
Uno de los primeros temas a considerar en este aspecto es cuando el auditor de la sociedad
controlante no es designado auditor de las sociedades controladas. En casos extremos esta
situacin podra llevar al auditor a la conclusin de no poder emitir opinin sobre los estados
bsicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la contr' 0^ y
la inversin en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado que le impidiera
emitir una opinin favorable con salvedad indeterminada.
En los dems casos el auditor deber decidir si confia en la tarea del auditor designado en las
socieasGes controladas o si esa situacin afectar el alcance de su tarea.
El informe Nro. 10 (FACPCE) proporciona una gua sobre estos aspectos as como tambin los
procedimientos de auditora que deben aplicarse cuando se va a emitir opinin sobre estados
consolidados o sobre estados bsicos con inversiones valuadas por el mtodo de la participacin.
292
5.1.5. BIENES MUEBLES E INMUEBLES DADOS EN LOCACION

Los procedimientos de auditora aplicables a este tipo de inversiones son similares a los utilizados
para la revisin de bienes de uso y sintticamente son los siguientes:

a) Establecer el saldo de inicio de estas cuentas. En caso de una primera auditora, deben
inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras pblicas de dominio. Una inspeccin ocular
de los inmuebles es conveniente y, asimismo, al revisar la valuacin al principio del ejercicio,
hacer el recmputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizaciones y datos
similares.
b) Obtener del cliente, o en caso contrario, preparar un detalle de los movimientos de
incorporaciones y bajas del perodo, cotejndolas con los documentos pertinentes ubida- mente
autorizados, cerciorndose visualmente de la existencia de los activos Dnncioales y revisando su
registro en libros de contabilidad.
c) Revisar el clculo de actualizaciones, revalos tcnicos, amortizaciones acumuladas y del
; i,;
ejercicio.
''
d) Inspeccionar los contratos de locacin, con especial atencin a las clusulas que tengan
efectos econmicos.
e) Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio, con
referencia al registro contable de los contratos pertinentes y los duplicados de recibos.
Comprobar la cobranza de aqullos y en caso de que estuvieran sujetos a clusulas de rejuste,
revisar la oportunidad y clculo de las actualizaciones practicadas.
f) Revisar la correcta imputacin de los gastos corresoondientes a estos activos en
particular determinando que se hayan pagado en tiempo y rorma los impuestos que gravan los
inmuebles, las tasas municipales, los servicios de obras sanitarias, etc..
g) Cerciorarse d la correcta aplicacin de las pautas de valuacin teniendo en consideracin
para ello lo sealado en el punto 2.2..
h) Establecer que se haya seguido la adecuada exposicin de estos activos en los estados
contables, que por su naturaleza economica, son no corrientes. A tal fin debe recordarse lo
expresado en el punto 2.1..
i) Comprobar la aplicacin uniforme de los criterios de valuacin y exposicin.

DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Teniendo en cuenta que generalmente este rubro se revisa detalladamente, no existen
posibiliddes de pruebas adicionales, variaciones en la extensin o cambios de oportunidad en la
aplicacin de procedimientos de auditora.
293
REVISION AL :
EMPRESA:
EXAMEN DE CONTROLES
Asegura la organizacin que las decisiones de inversin se tomen por el ms
alto nivel de conduccin del ente?
Existe una adecuada separacin de las
funciones de:
a) Operacin de inversiones (compras,
ventas, arrendamientos, prstamos,
etc.)?
b) Custodia de los ttulos valores y otros
activos as como de ttulos de propiedad y
otras constancias de dominio?
c) Registro de esos activos y sus resultados?
d) Cobranzas de rentas, alquileres, etc.?
e) Control de existencia de ttulos-valores(arqueos)?
Existen normas por escrito sobre los.

procedimientos para operar estos recursos,
siempre que el volumen de operaciones lo
justifique?
Existen normas para asegurar la proteccin de estos activos, teniendo en
cuenta la necesidad de contar con seguros
contra robos y hurtos de ttulos valores y
riesgos diversos con respecto a bienes
fsicos?
Existen procedimientos para autorizar el
gravamen de inversiones en garanta de
prstamos?
5.
6.
Se controla peridicamente por personal ajeno a su custodia, la existencia

fsica de las inversiones y, en caso de
SI
NO
N/A
OBSERVACIONES
REVISION AL:
EMPRESA:
N2
EXAMEN
EXAMEN-DE
DE CONTROLES
CONTROLES
SI
zaciones,
rendimientos,
que ellas estn
en poderactualizaciones
de terceros, de
se
valores
las inversiones,
de precio,
obtienendeconfirmaciones
de ndices
sus custodios.
alquileres promedios, tendencias de plaza, de
modo tal que se facilite el control de
j
7.
valuacionesformularios
y el aciertointernos
en la eleccin
de
Existen
adecuados
inversiones efectuadas
prenumerados
para: por la empresa?
a) Las autorizaciones de compra y venta de

ttulos valores?
14. Existe
un proceso
seleccin de
b)
Los ingresos
de2de
documentos
porpersonal
cobrar
Captulo
N
11
!
para
esta rea, que asegure la contratacin de
por prstamos?
elementos idneos en el manejo de recursos

como
con experiencia
8. financieros,
Existen dentro
delmnimo
plan de cuentas
aqullas
en:
que reflejan adecuadamente la naturaleza
matemtica
econmica
definanciera?
las inversiones y sus
conocimientos
economa
resultados, y endesu
caso, aplicada?
manuales de
prctica
burstil?
imputacin que a su vez, provean al mejor
administracin
de inmuebles de renta?
control de esos recursos?
9.
BIENES DE USO Y
AMORTIZACIONES
Contadura controla la autorizacin de

15. Provee la empresa una permanente
operaciones, clculos y correlatividad
capacitacin
las referidas
reas?al registro
numrica de en
formularios
previo
en libros?
16. Existe un sistema de remuneraciones y/o

que constituyan
estmulo
a la
10. promociones
Existen registros
contablesunque
cumplan
labor
del disposiciones
personal y una
adhesin
a las
con las
legales
y provean
polticas
preestablecidas?
informacin til que asegure la adecuada
toma de decisiones?
17.
Enadecuados
lo posible, ylos
conforme
al volumen
11. Son
archivos
de la dode la empresa, se sistematiza la rotacin del
cumentacin?
persona!: del rea?
12. Se concilian peridicamente los saldos de
cuentas de control,
auxiliares y existencia
'fsica de inversiones?
;
13. Se mantiene en la empresa informacin
estadstica externa relativa a coti-
295
BIENES DE USO AMORTIZACIONES

Lares o ; T ^ Nro. 9 de la FACPCE, expresa que los bienes de uso son aquellos
bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual,
incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por
compras de estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen, en
inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada.
Los bienes de uso revisten las siguientes caractersticas:

a) su naturaleza fsica permite que se los identifique como tangibles; b) tienen por objeto ser
utilizados en la gestin de los entes; c)no se hallan destinados a la venta ni a su transformacin en
la medida en que no se decida discontinuar su empleo y d) su vida til, excede el ejercicio
econmico de incorporacin.
Este rubro no slo comprende los bienes que participan de las caractersticas sealadas, sino
tambin, los que se encuentran en vas de alcanza s v ivos ea construccjo*-) Conforme a su
naturaleza los bienes de uso pueden clasmcarse en dos grandes grupos:
a) bienes muebles y b) bienes inmuebles. Son afirmaciones usuales del primer upo los muebles
y tiles, maquinris y equipos,'instalaciones, rodados, herramientas, hacienda reproductora, etc.
Las afirmaciones usuales del segundo tipo son los terrenos, edificios y sus mejoras, obras en
curso, minas, etc.
Atendiendo a la labor del auditor, es importante establecer qu afirmaciones estn sujetas a
proceso de conversin en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse los
bienes de uso en:
Que se deterioran por el

transcurso del tiempo.
BIENES
DE
USO
Que se extinguen por su

consumo o extraccin.
Que no se deterioran ni se
extinguen.
BIENES SUJETOS A
^DESGASTEj (v.g,
edificios)
BIENES SUJETOS A
= AGOTAMIENTO (v.g.
canteras)
BIENES NO SUJETOS
= A" AMORTIZACION '
(v.g. terrenos)
299
Esta identificacin es de fundamental importancia para definir el criterio razonable existente en

materia de medicin de cargos por amortizacin y consecuentemente, para establecer su correcta
asignacin a resultados entre ejercicios.
La naturaleza fsica constituye un factor decisivo para poder aplicar la inspeccin ocular como
procedimiento de auditora, sin embargo, ste no debe ser el nico debido a que debe ser
complementado con otros procedimientos que permitan comprobar el dominio y/o propiedad' del
ente.
Un aspecto que merece consideracin, es que los procedimientos no slo deben dirigirse a
comprobar la veracidad de la presencia de una afirmacin, sino tambin, establecer la inexistencia
de afirmaciones omitidas. Esto obviamente requiere una revisin de todos los cargos a resultados
que se hubiesen efectuado por conceptos tales como reparaciones, mantenimiento, etc.
Otro hecho que el auditor debe tener presente en la aplicacin de sus procedimientos, es el
origen de los bienes, en el sentido de establecer si ellos fueron adquiridos a terceros (por compra
directa o mediante un contrato leasing), o producidos por el ente mediante el empleo de recursos
propios (partes componentes y costos de conversin).
Complementariamente, la tangibilidad de los bienes de uso los somete a ciertas
consecuencias que el auditor debe considerar en la aplicacin de sus procedimientos. Ellos son:,
a), la ..factibilidad,de obsolescencia, b) . el grado. dexustodia*oâguaKiaye)4a posibilidad de
ser gravados con derechos reales..
Por ltimo, cabe considerar que la revisin de este rubro permite obtener elementos vlidos
para tener presentes en la comprobacin de otros, conforme la siguiente relacin:
Rubro relacionado
Aspecto considerado en la
revisin de Bienes de Uso
1. Crditos
1.1. Crdito fiscal originado en el IVA

soportado.
2. Bienes de Cambio
2.1. Amortizaciones contenidas en el

costo de los productos en proceso y productos terminados.
3.1. Origen, incremento y/o disminucin
de revalos tcnicos.
3. Patrimonio Neto
4.1. Cargo por amortizacin.

4.2. Costo de bienes de uso dados de baja
y/o vendidos.
4.3 Cargos por obsolescencia.
4. Resultados
300
5.2.VINCULACION
DELYRUBRO
CON LOS FLUJOS SE OPERACIONES
5.2. SISTEMAS
SUBSISTEMAS
RIESGOS
DE AUDITORIA
Ley
19.550
ymecanismos
22.903que noa travs
110
Tcnica
Nro.
9 accin
Pauta
5.1.
En OPERATORIA
general
y tratndose
de empresas
estnResolucin
en
deseexpansin
sus activos
fijos,
Los
elementos
de control,
de proceso
los cuales
detectaRes.
lade
necesidad
de una
Comisin
Nacional
de
FACPCE
.Comno representa
este correctiva,
rubro
mayor
riesgo paraaellas
auditor
dado
que se
de un rubro
condicionan
su naturaleza
caractersticas
de trata
las condiciones
controladas cuyos
Laacumulativo,
operatoria
del
bienes
de registrados
uso partiendo
se encuentra
estrechamente
relacionada
con
objetivo
que ltimo
enrubro
el cual
el son
auditor
los
saldos
de inicio
analiza
sloellos
movimientos
comportamientos
quedan
en de
algn
elemento
sensor
(la inexistencia
de este
Valores
para
Los
objetivos
generales
los que
se detallan
a continuacin.
cumplen
dichos
bienes
en
el
patrimonio
del
ente.
del ejercicio
y
donde
la
aplicacin
del
ajuste
por
inflacin
no
resulta
compleja.
implica
falta
de
control).
tiva
EnOtro
talEn
sentido,
su que'
perodo
desepermanencia
produce
conforme
a so
asignacin
y,a
aspecto
puede
resultar
crtico
esefectos
la analtica
comparacin
con
valores
delasrecunero,
laOBJETIVO
medida
en que
logre
una identificacin
deRELATIVAS
las
condiciones
se estar
AFIRMACIONES
A a controlar,
alternativas
que ss
suscitan
el incurre
lapso
de en
utilizacin
respectivo.
especialmente
cuando
la durante
empresa
prdidas
operativas
que
pueden
qcompra
tie losestar
en aptitud
de
establecer
con
mayor
precisin
los
elementos
de
controlindicar
quepordeberan
proveedores
consideran
bienes
de uso
Enbienes
el caso
bienes
el ente la de
operatoria
extiende
alfuturas.
ciclo
la yLos
Henecesario
estos
bienes.
dedeuso
hanconstruidos
perdido super
capacidad
generarse
ganancias
En
estospara
casos,
de
vigentes.
aquellos
en
contraccin
obtencin
del
bien.
bienes
afectados
BIENES
DE
USO
acuerdo
conde
laseste
normas
contables
profesionales,
deber
compararse
con
valores
de
mercado
con
Dentro
marco,
el elemento
sensor
debe
estar
presente
en
cada
operacin
que
implique
destinados a reunir
las
AMORTIZACIONES,
IN-a
locacin
o arrendamiento
cicior.aiir'snie,
tienen
la posible
operatoria:
la dificultad
que
sto efecto
implica
por
la
existencia
de bienes,
que
superados
por
la
innovacin
novedades
respecto
delsobre
estado
anterior,
de forma
tal que
en
l
quede
registrado
el
flujo
caractersticas
antes
GRESOS,se Y incluyen
VENTAS en
0 de
- tecnolgica,
Los informacin
procedimientos
previos
culminan
la
incorporacin
de los factible
bienes olaloslocalizacin
insumos de un
ya noparalelo
son
comercializados
encon
el referidas.
mercado
y no resulta
alque
flujo
de transacciones.
RETIROS
DE BIENESexcepto
DE USO.
en
necesarios
para
su construccin.
inversiones,
producto
de
caractersticas
similares.
Los distintos
sistemas que
integran la operatoria del rubro bienes
de uso, en trminos
generales,
entes cuya actividad
El riesgo
ve incrementado
vez en las
siguientes circunstancias: principal
estn se
predeterminados
poraelsusiguiente
flujo:
sea
la
- Los procedimientos inmediatos a la desafectacin o discontinuacin delmencionada.
so de los bienes.,,
- primera auditora
INCORPORACION
No
obstante,
estos
ltimos
noNotas
sontcnico
objetocomplede estudio
en estede
rubro,
por quedar
incluidos
en el anlisis
- por
aplicacin
de
un revalo
Notas
Art.65:
VI. Informacin
Criterios
valuacin
y CAP
Lo
registrado
EXISTENCIA
ACAECIMIENTO
de- cuentas
a pagar
y
cuentas
a
cobrar.
difidencias
de
control
(especialmente
en
lo
concerniente
a
la
auditoria
de
los
bienes
valiosos
mentarias...
debernrequisitos de infor- complementaria
sobre y
es realy a suacompaarse
real de
bienes
de
uso
que
real
de
las
imputaciones
y
opemovibles
registracin)notas
y los
cuadros.
los
criterios
contables
macin dispuestos por el
Lasistemas
siguiente
componen el es
saldo
al
cierre.
raciones
del
perodo
a
examinar.
- cambios en los
de enumeracin
amortizaciones
aplicados.
art.
65 inc.l de Ja Ley
ADMINISTRACION
- obsolescenciaenunciativa:
' DE SUContiene
USO ~
19.550.
normasLa valuacin de ios bienes
Notas deDIAGEAMA
referentes
a:DEb)OPERATORIA
- construccin1.de bienes
uso.
especficas
dede uso, indicando el
activos gravados con himtodo de amortizacin,
para cuando
Lo registrado
es
PROPIEDAD
potecas,
prenda
u otro de-informacin
su destino contable y, en
3. NORMAS
CONTABLES
PROFESIONALES,
LEGALESPROPIEDAD
practiquenellas
revalos
operaciones
en de
el
conlosreferencia
ase componen
propio recho real, de
bienes que
su caso,registradas
la aplicacin
------------^.BAJA
Y REGLAMENTARIAS
tcnicos.
las obligaciones
que
gaperodo
a
examinar
pertenecen
al
revalos
con
indicacin
saldo al cierrre.
COSTO DE
d) los
Procedimientos
derantizan.
cada
de
sistemasINCORPORACIO
sealados, la identificacin
analtica
de de
su subsistemas,
efecto
en
3.1. Dentro
NOMMAS
DEuno
PRESENTACION
enteigasauditado.
adoptados
en desagregacin.
el caso de NEn tal sentido, y a modo
losresultados
requiere un
anlisis de
de ejemplo, lasdelejersiguientes
Financieras
Los constituyen
criterios derevaluacin
exposicin
laainformacin
uso de
terceros
estn
establecidos
en
odedevaluacin
cicio,
cuando
ello relas condiciones
controlardedelcontable
procesopara
de incorporacin
para
bienes
adquiridos
Actvables
INEXISTENCIA,
de
bienes
NO
ACAECIMIENTO
de
Todo
lo
real
est
activos,
debindose
indicar
la Resolucin
Tcnica
Nro.
9
de
la
FACPCE,
que
se
comparan
a
continuacin
con
las
a terceros: ' '"" ................................................
" ........................
un cambio
Actualizacionespresentara
y
Procedimiento
COSTO
DE
adems,
efecto
omitidos
el saldo
operaciones
omitidas
registrar
disposiciones
relacionadas
deella Leyen
19.550
y su modificatoria
la Ley
22.903,
yacon
las
normas
registrado
respecto
lade
forma
de
[ Revatos
Tcnicos
previos
a la
ADQUISICIO
consiguiente
sobre
los
Reoaerimiento:
cancelacin.
de
presentacin
de laorigen.
Resolucin
110
de
la
Comisin
Nacional
de
Valores.
al
cierre.
en
el
perodo
a
examinar.
valuacin
utilizada
en
el
Ihcojporacion
N
Procedimientos
Recepcin
del fc!cn. del ejercicio.
anterior.
(Bienes,
partes resultados
Reparacionesejercicio
y/o
de VentasBienes
u
Mantenimiento
componentes
y
con
disponibilidad
* Asignacin
al centro de costo. BIENES r DE
Otros
COSTOy 22.903
DE
' registros
Ley 19.550
costos
de
USO
Pauta
Resolucin
110
Res.
Tcnica
9
restringida.
*
Alta
en
de
inventario.
CONSTRUCCI
La valuacin es
VALUACION El valor monetarioVALUACION
El valor Nro.
monetario
Discontinuacin
conversin)
Com
Comisin
Nacional
FACPCE
*
Transferencia
de
ONdominio.
(BAJA)
correcta
del rubro ha sido determinado dede las operaciones incluidas en los
*para
Criterios e valuacin.
de
Valores
i
acuerdo con normas
contables
contablesdelcoincide
con
Anexos
Art.65:2)
Cuadrosanexos:
a)Anexo
movimiento
A: Bienesestados
de Uso. Detalle
COSTO
Transferencias
*tiva
Determinacin ds vida DE
til.
BienesMEJORAS
de profesionales
Uso, detallando
de Bienes
de Uso
y normas
normasdecontables
profesionales
y
Cuadro I:legales
(Inclusin
para cada cuenta
principal... Amortizaciones).normas legales
(requerido
como
inaplicables.
aplicables.
COSTO
DE.
Este procedimiento
de
identificacin
de
subsistemas
especficos
constituye
el
paso
previo
Normas
Bienes
de
Uso:
son
Art.63:
Balance 1.AmortizaEn el Bienes de Uso: Son
Art.64:I.b.9.
OPERATORIA
compleValores formacin
INSTALACIO
biene
stanginecesarioactivo:
a los e)efectos
de evaluar
los
gruposbienes
de control
en aquellos
el mximo
nivel
de
detalle.
Los bienes
de uso
aqiiellos
tangibles
Generales
ciones...
de
S
DE
NY
mentaria).
bles
destinados
a-ser- en el
Obviamente
el auditor, en
caso
deber establecer
el lmite
con ser
indicacin
de cada
sus
que particular,
se utilizanel que
enMercado
la
RJESTAEN
CUENTAS
A
OPERATORIAS DE
utilizados sobre
enCOBRAR
a laactividad
MARCHA
amortizaciones
acumuladas.
proceso de
desagregacin,
teniendo en
cuenta su de
importancia
e influencia
informacion
actividad
la empresa,
CUENTAS A
principal del ente y no a
contable.
que
tengan
una
La exposicin es
EXPOSICION el rubro es
EXPOSICION
PAGAR
la
venta
habitual,
vidaestimadasupencr
correcta
informado de acuerdo
con
En su acaso,
las transacciones
han
incluyendoalos
queestn
un-ao
y que
nosido
estn
5.3. NATURALEZA DE
LOScontables
ELEMENTOS
DE
CONTROL
en construc
cin,
trnsito
normas
profesionales
y
informadas
de
acuerdo
con
PROCESO DE INGRESO
AL
ALTERNATIVAS
DURANTE LA
destinados
a la
venta. montaje
y los anticipos y
3.2. VALUACION
normas ocontables
PATRIMONIO
EN ELprofesionales
Tambin
se a PERMANENCIA
Identificadas las condiciones
y caractersticas
sujetas
control contenidas
enRUBRO
los sbsisa
El auditor deber considerar las normas de valuacin aplicables el rubro, en especial las de las
Resoluciones Tcnicas Nros. 4,5 y 6 de la FACPCE.
301 305
304
303
302
temas respectivos, es necesario considerar cmo se manifiestan el resto de los elementos que
integran estos ltimos: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes.
La siguiente enunciacin presenta los sensores de uso corriente en la operatoria de bienes de
uso:
;
- Informe de requerimiento.
- Infme'aSTK^lC'*
1
- Parte de instalacin.
- Parte de transferencia.
- Hoja de costos se construccin (partes componentes y mano de obra afectada).
- Re^stfOrdeitK't'penrranente.
- Informe de reparaciones.
niffitiiniittieiito preventivo.
- Hojas ce valorizacin.
- Irifoime'de Baja'o discontinuacin. -
Entre los comparadores o grupos de control .que deben estar incorporados en la operatoria de
bienes de uso, se pueden sealar los siguientes:

- Control fsico por Tesponsable&ajenos.alsistema.
- Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria.
- Comparacin de informes efe instalacin y de baja o discontinuacin, con novedades de altas y
bajas de registros de stock.

- Comparacin entre informes de vigilancia con los sensores de entrada/salida de bienes de
USO.......
Para terminar con los ejemplos presentados, faltara enunciar aquellos relativos a reflejar el ltimo
de los grupos comprendidos en el sistema: el grupo activante. Si el mismo no actuara en forma
debida, se produciran dos hechos aternaivos:
a) Que ciertos elementos de control se dejaran de aplicar por no ser utilizado su producto,
y .....
.....................................................
........,
b) Que se sigan aplicando, pero que no provoquen acciones correctivas.
Cualquiera fuese la posibilidad, debe ser cuidadosamente considerada por el auditor,
porque ello afectar el desarrollo de sus tareas y sus respectivas conclusiones.
E gnipo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a travs de:
- El anlisis de diferencias entre los registros analticos y el stock fsico.
- Cambios de procedimientos, ante cambios en las caractersticas ds las condiciones controladas,
etc.
El siguiente ejemplo en que se analiza el control de la inspeccin ocular de bienes de uso

contribuir al esclarecimiento de lo explicado:
a) Objetivo: Los bienes de uso registrados deben existir.
b) Caracterstica controlada: Bienes que integran el inventario del rubro.
306
c) Sensor: Registros contables (o algn sustituto, como ser, el fichero permanente respectivo).
d) Grupo
Control: Sector responsable de practicar la inspeccin ocular controlando su
ubicacin
deldebien).
resultado con el elemento sensor (v.g. Auditora Interna).
c)e)Adecuadas
medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
Grupo Activante:
Quien tiene posibilidad de tomar la accin correctiva necesaria para corregir
las causas de los desvies informados por el grupo de control.
d) Normas referidas a traslados de bienes entre sectores.
e) Existencia
de un
sector responsable
de herramientas
similares.
En el grfico
siguiente,
puede observarse
la relacinoentre
los elementos de control
f) Verificacin en el sector de contadura de la correlatividad de formularios que integran la
Condicin
Sensor
operatoria delObjetivo
rubro. .
Controlada
g) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.
Bienes
. Contabilidad
Los bienes existen
h) Control de bienes en poder de terceros. Existentes
5.4.3.
RELATIVOS ABAJAS fi 1 1
Desvos
a) Normas referidas a autorizaciones.
b) Provisin de informacin contable referidaGrupo

a la baja (por desafectacin o venta).
Grupo de control
Activante
c) Constancia de la recepcin del bien por terceros.
Auditora
Responsable
5.5. EVALUACION DE CONTROLESAutorizado (v.g.
Interna
Gerencia
General)
Conforme lo descripto en puntos anteriores,
en la
medida en que se proceda a identificar los
sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estar en condiciones de analizar
5.4. CONTROLES
TIPICOS
DE en
LOS
PROCEDIMIENTOS
la eficacia
de los controles
contenidos
aqullos.
bn laRELEV
operatoria
de bienes de uso, las siguientes actividades de control constituyen prcticas cuya
5.5.1.
AMIENTO
existencia proveen un alto grado de seguridad al sistema:
Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de bienes
de5.4.1.
use, por
lo general, seAaplican
las tcnicas. Je,.descripcin, narrativa y cuestionarios, ya'que la
RELATIVOS
INCORPORACION
aplicacin de cursogramas si bien es posible, no resultan a menudo
a) Normas \referidas a autorizaciones. . .. .
nSegaiioir"
5.5.1.1. CUESTIONARIO
:
b) Control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes.
En el Anexo I del apndice se presenta un cuestionario de evaluacin de controles referida a los
grupos
comparadores.
La misma
no pretende
seralnica,
sino
simplemente
nabienes.
gua âmplificativa.
c) Provisin
de informacin
contable
referida,
ingreso
y afectacin
de los
El auditor en esda caso especfico deber evaluar su aplicacin directa o despus de incluir las
modificaciones
queestablecer
entienda el
convenientes.
d) Criterios para
valor de incorporacin al patrimonio y la vida til a asignarse.
Xasj)regpntas..se formulan. daMjnodo..que..una-respuesta^,NO-eqmvle,a..una.falla .dese) Existencia de legajos de incorporacin de bienes, incluyendo la documentacin que avala
control (en la medida en que no existan controles supletorios); la columna N/A es de utilizacin
en los casos en que la referida pregunta no sea aplicable.
el dommi"'
.............. .
La aplicacin del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas de
5.4.2. RELATIVOS
A LA
ADMINISTRACION
DE
USO ~
comprobacin,
tendientes
a verificar
la razonabilidad
delSU
relevamiento
efectuado.
'
a) Separacin de las funciones de custodia de la registracin. contable.

b) Mantenimiento de registros de inventario permanente (con cdigo de identificacin y
308
'
5.5X2. CURSOGRAMAS
Como se hizo referencia en 5.5.1., no es comn la aplicacin de esta tcnica en la
identificacin de los sistemas que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el auditor
en ciertos casos especiales (v.g. equipamiento inicial), puede considerarlo de aplicacin
conveniente.
Como ejemplo de cursograma sencillo, se presenta en el Anexo II del Apndice el
correspondiente a incorporacin de bienes.
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario
complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una
pequea muestra de operaciones (generalmente no ms de cinco) donde se debe tratar que estn
todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se est
relevando.
Con la documentacin relativa a cada transaccin se recorre el sistema en toda su extensin,
desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas
Completada esta tarea, el relevamiento debera haber finalizado con la obtencin de un
adecuado conocimiento del sistema operante, especialmente en lo referente a los controles
existentes.
Respecto de este punto es vlida la explicacin contenida en 5.5.2., del captulo Caja y
Bancos, razn por lo que remitimos all al lector.
Al igual que en el punto anterior para el anlisis respectivo remitimos al lector al punto
5.5.3. del Captulo de Caja y Bancos.
En la evaluacin de los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades que
afecten la informacin que generan las transacciones y consecuentemente a las afirmaciones
contenidas en los estados contables.
Ante tal situacin. ' cacin de t), ccsaonientos complementarios de evaluacin permite
obtener nuevos e*"* los de juicio referidos a posibles consecuencias de controles ineficientes o
inexistentes.
As, por ejemplo, la inexistencia de un formulario prenumerado por imprenta que informe sobre
el ingreso de bienes de uso (muebles tiles, rodados, maquinarias, etc.), motivar que el auditor
evale la factibilidad de que los procedimientos dejen abierta la posibilidad deque se omitan
registrar movimientos y/o novedades de bienes.
Aspectos tales como la significatividad del rubro, el nivel de movimiento en el ejercicio
econmico ante circunstancias especiales (por incorporacin inicial o modernizacin de las
instalaciones), y un nivel importante debienes de uso en poder de terceros (debido a razones de
comercializacin ciertas actividades requieren la provisin de envases no desechables,
mobiliario, maquinas expendedoras, etc.), constituyen hechos relevantes para el auditor
309
para medir las consecuencias de la inobservancia de ciertos controles, y su efecto para la determinacin de los procedimientos de revisin.
Al comprender el rubro bienes de uso afirmaciones de carcter acumulativo, los procedimientos a
aplicar en ana primera auditora, implican una carga de tareas adicionales tendientes a establecer.
~
.......
a) La razonabilidad de los valores de inicio del perodo econmico, y
b) .Los critenpijeguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados
en el ejercicio sujeto alevisin. ~ ................................................
El primer aspecto requiere por parte del auditor:
1- Verificar que los bienes que componen el inventario de inicio existen y,que son propiedad del
ente. Esto implicar la seleccin de una muestra representativa sobre la que se practicar' una
inspeccin ocular y una revisin de la documentacin avalatoria de la compra o construccin.
.
2- Complementariamente practicar un recmputo global,.tambin en base a una.muestra
representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas.
3- Efectuar una revisin de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores
que por su naturaleza podran significad omisiones de activos.
4- Con el mismo propsito que el expresado en el punto anterior, seleccionar ciertos bienes al
azar, y comprobar su inclusin en los registros contables de inicio.
5- Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes. El
segundo aspecto surge de la revisin precedente en la cual el auditor podr recabar
elementos de juicio vlidos en materia de criterios de valuacin, comprobando el contenido de
las normas de valuacin del ente en el caso de que estas ltimas existieran.
La extensin en que ser necesario aplicar los procedimientos descriptos, depender de la
posibilidad de contar con los papeles de trabajo de auditoras de ejercicios econmicos
anteriores y la confiabilidad que stos le merezcan al auditor.
' Cabe notar que cuando, a travs de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o archivo
de la documentacin respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir sobre la
razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra con una
limitacin en el alcanc de la tarea que afectar no slo el informe del ejercicio que audita sino
tambin'todos aquellos en los que el rubro tenga alguna significacin. El auditor deber entonces
tratar de concluir sobre si los valores contabilizados son razonables, por ejemplo, comparando
por el valor que productos de caractersticas similares tienen en el mercado, apelando a
tasaciones hechas por peritos especializados, etc. o en caso contrario afectar su informe de la
formaxomentada precedentemente.
"
6.1.
PROCEDIMIENTOS
BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
La evaluacin de controles provee al auditor de elementos de juicio tendientes a comprobar la

confiabilidad de la operatoria del rubro, y en funcin de ella determinar la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos a aplicar, que le permitan satisfacerse de las afirmaciones
incluidas en los estados contables.
A continuacin se presenta un programa de trabajo estandar para la revisin de los saldos
relacionados con los bienes de uso, en una auditora recurrente:
A. Generales
1. Verificacin de la suma del lisiado (o suma del mayor auxiliar)
2. Cotejo con el mayor auxiliar
3. Cotejo del total con el mayor general
B. Existencia
1. Inspeccin ocular de los bienes de uso
C. Inexistencia de omisiones (integridad)
1. Revisin de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de detectar
bienes omitidos de registrar
2. Seleccionar algunos iteras y verificar Su inclusin en los registros auxiliares de bienes de uso
D. Propiedad
1. Examen de documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos
2. Examen de los ttulos de propiedad
3. Confirmacin al Registro de Propiedades
E. Valuacin
1. Examen de la valuacin de las altas y bajas con documentacin de respaldo
2. Examen de los criterios de valuacin seguidos para los bienes de propia construccin
3. Revisin de la correcta reexpresin en moneda de cierre de los valores al inicio (valor de
origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas y transferencias del ejercicio
4. Revisin del clculo de las amortizaciones del ejercicio
5. Comparar con valores de recupero
6. Investigacin de la posibilidad que existan bienes obsoletos
F. Exposicin
1. Comprobar la adecuada exposicin de activos y resultados
2. Revisin del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso'
3. Verificar las notas relacionadas
Los principales procedimientos mencionados se explican a continuacin:
311
6.1.1. COMPROBAR LOS SALDOS DE INICIO Y LOS MOVIMIENTOS

DE BIENES PRODUCIDOS DURANTE ' EL PERIODO SUJETO A REVISION
Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisin de los valores de partida y una
inspeccin ocular selectiva atendiendo a la caracterstica acumulativa ele este rubro'. En el cas
de tratarse de una primera auditora se debe tener presente lo expuesto en 5.5.5..
La revisin de los movimientos del perodo implica la utilizacin de tcnicas especficas para las
altos, bajas y.transferencias.
En el caso de las altas, el procedimiento consiste en:
* La revisin (fe la documentacin respaldatoria de adquisicin y/o construccin estableciendo

a razonabilidad del valor de incorporacin.
* Practicar una mspeec.inj0cular;de los bienes.
* Verificarse adecuada inclqâil0SJSg&SSC0tables^ de inventario permanente, y

* Comprobar la razonabilidad de la vida til asignada, en el caso que corresponda.
Para las bajas, el procedimiento consiste en:
* La revisin de su adecuada registrador! atendiendo a los valores por los que se encontraban
incluidos en el patrimonio Ssgregado por cHcept, es decir, valor de rigen,- actualizaciones
contables y amortizaciones acumuladas.
* Complementariamente al punto anterior, la razonable asignacin, aresultados del costo del

bien a la fecha de transferencia a terceros.
* La revisin de la documentacin respaldatoria que dio origen a la baja, y
* Verificar su reflejo en los registros de inventario permanente.
En el caso de las transferencias, se debe verificar:
* La razonabilidad, en el cambio de concepto de imputacin, estableciendo sus causas y
comprobando sus efectos, y
.....^
* La adecuada actualizacin de los registros de inventario permanente.
La extensin de la muestra sujeta a revisin, ser producto de los resultados que haya obtenido el
auditor en ! valuacin W citrolSs.
6.1.2. VERIFICAR LA NO OMISION DE ACTIVOS
Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no jjxisteecia de erogaciones produ-
312
...
cidas a lo largo del ejercicio econmico que merezcan el tratamiento de una mejora o un bien
activable.
La revisin a practicar consiste en el anlisis de los cargos significativos efectuados a las cuentas
representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos all incluidos
y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados.
A tales efectos, los aspectos que permiten establecer qu conceptos deben ser activados surgen
de lo expuesto en 3.
6.1.3. COMPROBAR LA CORRECTA REEXPRESION EN
MONEDA CONSTANTE
Respecto de este punto debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresin de los bienes de uso en
moneda constante seguido por el ente.
El procedimiento ms usual de reexpresar desde la fecha de origen los bienes de uso
adquiridos y/o construidos y sus correspondientes amortizaciones acumuladas genera alguna
distorsin (no significativa respecto al rubro) respecto del armado del anexo de movimiento de
bienes de uso que parte de los valores al cierre del afo anterior (valores de origen y
amortizaciones acumuladas) y los reexpresa utilizando el coeficiente de variacin de precios del
ao, adicionndole luego los movimientos del ejercicio debidamente actualizados. En esencia la
revisin del armado de este anexo requerido por la Resolucin Tcnica Nro. 9 (FACPCE) le
permite comprobar al auditor la razonabilidad de la actualizacin de los bienes existentes al
inicio determinados segn ese listado bien por bien.
La diferencia entre ambos procedimientos slo puede obedecer a redondees en los
coeficientes y su efecto como fuera mencionado no es importante.
En la medida que este procedimiento global no pueda ser aplicado, o arroje diferencias
significativas, el auditor deber ejecutar sus pruebss sobre la planilla de actualizacin.
Respect a los movimientos del ejercicio, su reexpresin en moneda constante deber ser
probada por el auditor, normalmente en base a muestreo (usualmente el auditor utiliza la misma
muestra que seleccion para revisar los movimientos con documentacin de respaldo).
6.1.4. ESTABLECER LA ADECUADA DETERMINACION DE LOS
CARGOS POR AMORTIZACION
Al igual que en eL caso anterior, respecto de este punto existen dos procedimientos de
revisin, el primero representado por la prueba global, y el segundo por la revisin a nivel de
detalle y a travs de una muestra significativa de las respectivas planillas de clculo.
El mecanismo de determinacin global para un ente que amortiza el ao de alta y no el de baja
es el siguiente:
1) Amortizacin del ejercicio anterior
* Menos:
2) Amortizacin de bienes cuya vida til se extingui en el ejercicio anterior, y
3) Amortizacin de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el presente
A
ejercicio.
313
* Al resultado:
4) Se lo multiplica por el coeficiente anual de variacin del EPMNG.
(IPMNG mes de cierre del ejercicio
BPMNG mes de cierre del ejercicio anterior)
* Al resultado se le adiciona:
5) El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio.
* El valor final que se obtiene por aplicacin de los pasos precedentes constituye la amortizacin
dei ejercicio.
La aplicacin de la revisin a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica slo en los CP.S 03
en c;ue no sea posible la aplicacin de la prueba global (v.g. se carece del dato de
lsies que completaron su vida til en el ejercicio anterior), o bien, cuando efectuada, surjan
diferencias que sean necesario profundizar para establecersu 'origen:' " .......................... ......-
6.1.5. EXAMEN DE LA VALUACION-CASOS ESPECIALES
El examen de la valuacin dada a ios bienes de uso requiere especial atencin por parte
del auditor en los siguientes casos:
A) Aplicacin de un.revaljfo t&nico por parte del ente. En estos casos el auditor deber aplicar
los procedimientos previstos en el Informe ro. 7 (FACPCE). (El auditor extemo y el ravalo
tcnico).
...
Ntese que de acuerdo con este informe el auditor es responsable de evaluar la razonabilidad
de las cifras incluidas en este rubro an cuando provengan de un ravalo tcnico efectuado por ra
perito independiente. Por lo tanto, de no limitar su alcance en el informe de auditora y el
consiguiente impacto sobre la opmid^tic^,''3atmiBKei aplicar procedimientosdfatditora
para revisar en forma selectiya los pasos seguidos .por el perito tasador y la sociedad para
determinar Jos valores tcnicos.
<
Es procedimieritos previstos en el informe nro. 7 mencionado comprenden las siguientes fases:,
Contratacin:Enestaetapa el auditor aplica procedimientos de
auditora para satisfacerse de E iddneidad del perito tasador y del cumplimiento del requisito de
independencia.
a)
b) Relevamiento fsico de los bienes: El auditor debe satisfacerse del procedimiemto de
totriT ifiventanTsic de los bienes de uso llevado a cabo como paso previo a. las tasaciones
tcnicas.
c) Recopilacin de datos para el revalo: En basea una revisin selectiva de la documen-
taciilSe respaldo el auditor debe'C'oflcMr sobre la razonabilidad de los valores tomados y/o
ndices utilizados para las tasaciones.
d) Clculo de revalo tcnico propiamente dicho: El auditor revisa selectivamente el
procedimiento de clculo del revalo tcnico.
314
e) Registro contable y exposicin: El auditor se satisface de la adecuada registracin y
exposicin en ios estados contables del revalo tcnico.
B) Bienes de propia construccin: El auditor extemo deber prestar especial atencin a:

- Mtodos utilizados para determinar el costo de construccin
- Fechas de origen a los efectos del ajuste por inflacin
- Costos indirectos de fbrica imputados
- Otros conceptos activados
- Activacin de carga financiera real.: procedencia de sa cmputo, conceptos tomados,
clculos, fechas de origen para su posterior actualizacin, etc..

- Fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan a amortizarse.
C) Comparacin con mercado

D acurdo con las normas contables (RT Nro. 6 FACPCE) el valor de los bienes de uso no
podr superar su valor recuperable entendiendose por este el mayor entre el valor neto de
realizacin y el de utilizacin econmica.
Siguiendo dichas norress el valor e utilizacin ecormica de estos activos est dado por el valor
actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirn o de otros
elementos de juicio fundados.
Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen prdidas operativas, que no se deben a
factores excepcionales, deber solicitarle a su cliente que demuestre que, en base a un
presupuesto de los prximos ejercicios, podr revertir sta situacin, y absorber en el futuro, a
travs de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones.
De lo contrario debern solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado de
estos bienes y en caso de serinferiores a los importes contabilizados proceder a su ajuste. En
...edida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrar con una limitacin en
el alcance de su tarea, no podr concluir sobre la razonable valuacin de los bienes de uso, y
medir su impacto en la redaccin del informe.
6.1.6. COMPROBAR LA ADECUADA EXPOSICION DE LOS
CONCEPTOS INCLUIDOS EN EL ACTIVO, EN RESULTADOS,
Y EN NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES
Este procedimiento est destinado a comprobar que los distintos conceptos relacionados con el
rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables conforme 3o descripto en el
apartado 3. Ello implica que:
- Los distintos conceptos que integran el activo estn correctamente enunciados, atendiendo al
grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende.

- El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuido atendiendo a la afectacin
de los bienes que le dieron origen (v.g. costos de produccin, gastos de
comercializacin, etc.), y que l no incluya conceptos tales como capacidad ociosa y

amortizaciones extraordinarias por obsolescencia que deben ser incluidas en gastos no operativos.
- De la lectura del cuerpo de notas de los estados contables, puedan establecerse los criterios de
valuacin, la existencia de restricciones y/o afectacin de garantas, la posible aparicin de

contingencias, y la falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables.
6,1.7. OTEOS PROCEDIMIENTOS . ...
. . . . . .
Las caractersticas especficas de cada ente puede, generar la necesidad de aplicar

procedimientos distintos, incluso ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad prctica
de aplicar los procedimientos ptimos.
.
As por ejemplo, en el caso de entes que por sus modalidades de comercializacin posean bienes
de aso en poder de terceros, se aplican las mismas consideraciones que para bienes de cambio (ver
Captulo 5).
El auditor deber tratar de idear y adaptar sus pruebas segn la operatoria de sil cliente. Por
ejemplo, en el caso que la actividad de la empresa est dada por el alquiler de equipos o
mquinas a terceros, una prueba adicional de importancia podra consistir en la conciliacin
entre el listado de bienes de uso en poder de terceros y el listado de facturacin del canon o
alquiler en el uso del equipo o mquinas para un mes determinado. De este modo se cubrira el
doble objetivo de verificar que se est efectuando la facturacin para todo equipo o mquina
instalada en clientes y a su vez, que todo equipo y mquina por las que se cobra el servicio estn
incorporadas en el listado de bienes de uso.
APENDICE
ANEXO I - CUESTIONARIO DE EVALUACION DE CONTROLES
ANEXO n . EVALUACION DE CONTROLES: CUMSOGMAMAS
APENDICE
APENDICE
ANEXOIIi--
EVALUACION
DE
CONTROLES;
CUESTIONARIO
ANEXO
EVALUACION
PE
CONTROLES:
CUESTIONARIO
ANEXO
EVALUACION
DE
CONTROLES:
CUESTIONARIO
Nfiaa EXAMEN
DE CONTROLES
CONTROLES
N
EXAMEN DE
SI NO N/A
N/A OBSERVACIONES
OBSERVACIONES
1. Existe
7.
un sector
independiente
al de por
los
c)
de cargas
financieras?
EVALUACION DE CONTROLES: CURSOGRAMAS
SeActivacin
efectan
recuentos
fsicos
peridicos
usuarios
o
custodia
de
los
bienes
que
tiene
a
d)
Aplicaciones
de
actualizaciones
personal ajeno a la operatoria.
su
cargo la administracin
de bienes de uso
contables?
SECTOR
RECEPCION
COMPRAS
USUARIO
y,
su caso,
inventario
permanente?
e) en
Cotejo
conel
valores
recuperables?
8. Existen legajos completos de bienes de uso
15. Existe
alguna elnorma
para definir la vida
que componen
inventario?
PROVEEDOR OBSERVACIONES
INCORP. BIENES DE SO
RE: REQUERIMIENTOS
2.
Existen
normas
sobre que
procedimientos
til a asignar
a los bienes
se incorporen?a
seguir
en
materia
de
alta,
transferencia
o
9. Se encuentran los ttulos de propiedad bajo
baja de bienes, en lo relativo a:
la custodia de un funcionario responsable?
Matriz
autorizaciones?
16. a)
Existe
unde
control
contable de:
b)
Formularios
utilizar? de los formularios
a) La secuenciaanumrica
Informacin
a remitir a contadura?
10. c)
incluidos
la operatoria?
Existen ennormas
especficas sobre red)
Informacin
a remitir
al responsable
del
b)
La coincidencia
de informacin
enviada
paraciones
y mantenimiento
en lo relativo
a:
inventario
permanente?
por
sectores de intereses opuestos?
a) Requerimientos?
32
c)
La
autorizacin a los respectivos
b)
Autorizaciones?
3. 0Estn numerados o codificados los bienes
movimientos
deabienes?
c) Formularios
utilizar?
de
uso para
contribuir
a su
identificacin?
d) Informacin
Los
informes
vigilancia?
ade
remitir
a contadura?
CONTADURIA
OC:
RT:
NR:
MC:
ORDEN DE COMPRA
REMITO
NOTA DE RECEPCION
MEMORANDUM
DE CODIFICACION
1. CONTROL
AUTORIZACION
2. CONTROL
, ENTREGA DEL
PROVEEDOR
3. CONTRO
L
.4.
CONTROL 5.
CONTROL
ALTA
INVENTARIO
(CODIFICACION)
4. Para
las diferencias
obras peridicamente
en curso
existen:inspecciones
17.
11.
Son
las
de inventario
analizadas
Se efectan
a)
Informes
delasavance?
eoculares
informadas
conclusiones
sobre
bienes
de usoa:en poder de
b)
Informes
a)
Contadura?de contadura sobre costos
terceros?
incurridos?
b) Al sector responsable del inventario
12. permanente?
Se utilizan formularios prenumerados en
5. Existen medidas de seguridad relativas a:

la operatoria de bienes de uso?
a) Incendio?
Proteccin
contralasrobos?
18.
13. b)
Son
controladas
de apropiacin
inventario
Existen
normas para
lafichas
correcta
c)
Planes
de
contingencia
para
bienes de uso
permanentecon
los
registros
contables?
contable a los distintos conceptos integrantes
estratgicos (v.g.computadores)?
del rubro?
d) Vigilancia externa de movimientos de
14. bienes?
Existen normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin en cuanto
a:
a) Valor de incorporacin al patrimonio de
6. Existe una adecuada cobertura a travs de
los bienes adquiridos a terceros?
la
contratacin
de seguros,
atendiendo de
al
b) Valor
de incorporacin
al patrimonio
crecimiento
acelerado
de
los
precios?
bienes construidos?
317
318
VALORIZACION
CONTABILIDAD
0C
1 2
1 NR
1 RT
ACTIVOS INTANGIBLES
1 DESCRIPCION BE LOS COMPONENTES

Xa Resolucin Tcnica Nro.9 de ia FACPCE, los define como aquellos representativos (eje
franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisicin, me no
son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende
de la posibilidad futura de producir ingresos.
" ? :e decir que se trata de erogaciones realizadas por un ente que le han de permitir en el futuro,
desarrollar actividades de las que obtendr un beneficio. Por ello, no se consideran gastos cuando
se produce la erogacin sino que permanecen en el activo hasta que pueden ser enfrentados con
los ingresos que originen.
Estos activos se pueden clasificar en tres grupos:
- Intangibles con proteccin y regulacin legal.
- Intangibles sujetos a disposiciones contractuales.
- Intangibles sin vinculacin legal.
1.1. INTANGIBLES CON PROTECCION Y REGULACION LEGAL
Dentro de este grupo, se encuentran los regulados por la Ley de Patentes de Invencin, las
marcas y designaciones, y la propiedad intelectual. Estos derechos se inscriben en la Direccin
Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual.
=4
a) Patentes de invencin
Las patentes de invencin registradas, otorgan el privilegio -protegido por ley-, de que el titular
utilice un procedimiento de produccin 'venda algn artculo con exclusividad. Este derecho se
otorga por un plazo fijo (5,10 15 aos) y, a su vencimiento, no es renovable, podiendo ser
utilizado por cualquiera.
El plazo de duracin depende del mrito del invento y la voluntad del solicitante. En el caso de
patentes extranjeras, la revalidacin se limita a 10 aos como mximo, ya que no se puede
exceder el trmino de la patente primitiva.
Estas mismas caractersticas tienen los certificados de adicin con los que se registran las
mejoras a inventos anteriores. En estos casos, quien haya obtenido un certificado de adicin, no
puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento primitivo.
Este podr optar por percibir la prima o por explotar la mejora conjuntamente con quien
desarroll la mejora.
Las transferencias de patentes o certificados, estn libradas a la voluntad de las partes, pero deben
hacerse,
en
todos
los
casos,
mediante
escritura
pblica.
___
-^Los derechos sobre patentes vlidas, caducan si no se explota el invento durante dos afios.l
b) Marcas y designaciones
Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir n palabras; dibujos,
emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imgenes, bandas," etc -^\Eara obtener la
exclusividad en su uso, deben ser registradas)
El trmino mximo de duracin de la exclusividad es de lOafps, pero existe la posibilidad . de su
renovacin indefinida slo en e! caso en que se la haya utilizado. La posibilidad de
renovacin,Tas diferencia de las patentes de invencin.j Aunque las marcas son transferibles en
forma individual, cuando se transfiere un fondo de comercio, ellas quedan automticamente
comprendidas.
c) Propiedad intelectual
El autor de una obra cientfica, literaria o artstic'a, tiene el derecho de disponer de ella para su
publicacin o su enajenacin.
! La propiedad intelectual pertenece al autor durante su vida; sus herederos mantienen esos"
Lderechos durante 50 aos.
Durante ese lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra. Esta
cesin puede adquirir distintas caractersticas: puede ser definitiva o limitada a algunas \
ediciones. Tambin la modalidad dejpago al autor, admite distintas posibilidades: una suma fija o
una regala calcinada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se sB el presencia de
un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser considerados costos de
explotacin e imputados contra los ingresos que generen las ventas..
1.2. INTANGIBLES SUJETOS A DISPOSICIONES CONTRACTUALES
En esta categora se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan
a los titulares, el derecho a una explotacin determinada que puldeleneFuipIazo fijo, o ser a
perpetuic%0 No ccHresponderûactivacin.corno intangible cuando los pagos al concederte, se
realicen en funcin a los ingresos.
........
1.3. INTANGIBLES SIN VINCULACION LEGAL
Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o,contractuales. Su
permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan
beneficios futuros: no existen, en stos, plazos rgidos de aprovechamiento.
Na') Valor llave
Se lo define como el valor actual de las supayutilidades futuras esperadas. Representa el mayor
valor que se le asigna a una empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores corrientes
de sus activos y pasivos, por su capacidad de generar utilidades superiores a las normales.
Generalmente se vincula con el valor llave a la clientela, el prestigio de una empresa, la calidad
de su personal y otros factores similares: sin embargo stos son slo elementos que permiten
obtener ganancias por encima de lo normal.
- |No son admisibles contablemente las llaves autogeneradas, slo las pagadas, J
b) Gastos de constitucin
Los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de permitir su funciona< miento legal durante jn tiempodeterminado..,. Por esoêjnsicamin
' activo.
c) Otros
. ...
..
324
Una naturaleza similar a los mencionados anteriormente, tienen los costos de organiza- . ciones o
reorganizaciones de tipo operativo o aqullos previos a la puesta en marcha de la - empresa.
El rubro bajo examen, dependiendo claro est de su importancia relativa, presente . êspeciales
riesgos de auditora derivados tonto de. su intangibili_dad'como de la necesidad
- tde estimar que en el futuro el ente generar ingresos que justifiquen su permanencia en el (activa
Seguidamente se exponen algunos riesgos de auditora, clasificados segn los objetivos del
trabajo del auditor.
=;Ôbjetivo de existencia
- Costos de patentes que han caducado por no explotarse el invento.
- Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible.
- Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha.
), Objetivo de propiedad
- Licencias de explotacin litigiosas o sin co*""*~ ^rmalizado por escrito.
- Cargos originados en supuestos desarrollos u ;s de propiedad de terceros (copias).
\
'9 Objetivo de integridad

- Imputacin como gastos del perodo de costos imputados a ejercicios futuros.
Ôbjetivo de valuacin
- Inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los distintos perodos.
>Objetivo de exposicin
- Inclusin de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse
conjuntamente con los crditos del ente.

KEGL AMENTARIAS
La presentacin de la informacin contable relacionada con este rubro, debe atender a las
disposiciones de la Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE. En el cuadro siguiente se
comparan sus disposiciones con lo establecido por la Ley de Sociedades Comerciales y
Resolucin 110 de la Comisin Nacional de Valores.
,T,
325
Pauta
Com
para
tiva
Normas
Generales
Ley 19.55 y 22.903
rt. 63:Balance
1. Activo: .
f) Los bienes inmateriales,
por su costo con indicacin
de
sus
amortizaciones
acumuladas.
Resolucin 110 de
Comisin Nacional
de Valores
Resolucin
Tcnica 9 de
te FACPCE
Bienes intangibles: Son Activos intangibles: son
las cuentas repre- aqullos representativos

.franquicias,
sentativas de franqui- de
cias, privilegios y otros privilegios y otros sisimilares o que sean la milares, incluyendo los
expresin de un valor anticipos por su adqui-
g) Los gastos y cargas que cuyaexistencia dependa

se devenguen en futuros exclusivamente de la
ejercicios o se afecten as- posibilidad Mura de
tos deduciendo en este l- producir ganancias.
timo caso las amortizaciones
acumuladas
que
co-
rrespondan.
sicin que no son bienes
tangibles ni derechos
contra terceros, y que
expresan un valor cuya
existencia depende de la
posibilidad
futura
de
producir ingresos.
No las menciona
Notas
(Informa
cin
comple
mentaria)
A. INFORMACION Y
EVOLUCION DE LOS
RUBROS
A. 6. Activos
intangibles:naturaleza,
saldos
iniciales,
variaciones y saldos
finales dlos activos que
integran
el
rubro
referido separando los

valores originales de las
amortizaciones
acumuladas.
B. CREDITOS
DE
VALUACION /
B. 4. La valuacin de
los activos intangibles
indicando los mtodos
de amortizacin.
Art. 65: Notas complementarias...Debern acompaarse notes y cuadros... La
siguiente enumeracin es
enunciativa...
Anexos
Anexo B. Bienes in- La informacin comtangibles (se deber in- plementaria puede exformar el destino con- ponerse mediante notas
table de los aumentos
o cuadros (anexos).
o disminuciones de las
amortizaciones).
2 Cuadros Anexos
b) D bienes inmateriales
y
sus
correspondientes
amortizaciones.
326
3.2. VALUACION
Seguidamente se exponen algunas prcticas usuales para la valuacin de los activos
intangibles. El criterio general de valuacin es el costo reexpresado. Como el valor de los
intangibles depende de la posibilidad futura de producir ganancias, jeJahetlll.amortizar a5*! medida
que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden foOTarJirteSirt activo siMempresa
no
est
en
marcha/
2*
Para la determinacin del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para su
obtencin. Por supuesto que los conceptos han de variar segn sea el intangible considerado.
" Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados, potieyes, existan .dos clases de costos
posibles, los soportados para su desarrollo (investigacin, estudios, ensayos, etc.), os
compr*(ciiando se adquiere de terceros) y los gastos legales, y de insmpcin. garares- gSdaros
contra terceros.
EffeTcso'd los intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que se
realicen y_que surjan como..un....porcentaje.. .de....los,..ingresosobtenidos; stos son,
directamente, costos de explotacin.
Las dos categoras anteriores, pueden llegar a tener valor, incluso, aunque no se los explote pues
puede existir la posibilidad de transferirlos a terceros. La ltima categora, depende exclusivamente
de los beneficios futuros.
No se considera posible la inclusin en el activo del valor de llave autogenerada. Slo se admite en
el caso de adquisicin.
El valor de origen de cada intangible, as determinado, debe amortizarse teniendo en cuenta
su vida til probable, la que se relacionar con el lapso durante el cual, se estime que el
intangible podr generar ganancias. Cuando la vida til est limitada porley, esa situacin debe
reflejarse contablemente.
;
4. OBJETIVOS
4.1. OBJETIVOS GENERALES
Son los siguientes:
Cuadro #2 (12.2.) 5.
VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE
OPERACIONES
5.1. OPERATORIA
L~ vos intangibles provienen, como se ha sealado previamente, de adquisiciones o
de_____ alies de la propia organizacin.
Los intangibles adquiridos -marcas, patentes, llave de negocio, etc.- se relacionan
fundamentalmente con los subsistemas deegresos deionttos-vxomoras. En tanto que los
desarrollos por el ente -v.g. gastos de organizacin; gastos pre-operativos; gastos de
invsBgcin. y desarrollo, etc.-, se vinculas, adems de hacerlo con los subsistemas antes
mencionados, con los resultados, puestcTque por su naturaleza, en general, son costos
imputables a ingresos futuros.

Un problema
especial se plantea con los intangibles
susceptiblesRELATIVAS
de inscripcin.
OBJETIVO
AFIRMACIONES
A Es necesario
cumplir una serie de requisitos que permitas proteger los derechos del ente.
De todas maneras, la cantidad de operaciones involucradas no es, en general, numerosa.
INTANGIBLES
INCORPORACIONES, VENTAS,
BAJAS Y AMORTIZACION DE
INTANGIBLES
En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas:
- Intangibles adquiridos.
ACAECIMIENTO
- Intangibles autogenerados.
LO registrado es real EXISTENCIA real de los
. intangibles registrados.
En un segmido nivel pueden
distinguirse:
real de incorporaciones, bajas,

ventas
y
amortizaciones
de
intangibles.
Para los intangibles

adquiridos:
- Autorizacin
deesla compra.
PROPIEDAD
Lo registrado
- Secuencia
deintangibles
compra. registrados le
propio de la operacinlos
pertenecen al ente.
- Registro contable de la operacin.
PROPIEDAD
ios movimientos de altas, bajas,
ventas y amortizaciones son propios
del ente (el ente es su titular)
Para los intangibles desarrollados:

INEXISTENCIA
de activo.
partidas
- Autorizacin
Todo lo realde
est
la generacin
del respectivo
de considerar
como
- Determinacin
imputables
a cada intangible.
registrado de cargos omitidas
- Registro contable del proceso
de desarrollo.
intangibles.
NO ACAECIMIENTO de
incorporaciones, bajas, ventas y
amortizaciones omitidas de
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROLregistrar.

Los elementos de control han de ser diferentes para los distintos tipos de intangibles. Tambin
La valuacin es
VALUACION El valor monetarioVALUACION El valor monetario
han de variar de acuerdo con las modalidades de cada ente.
correcta
del rubrolaha
sido determinado
deasignado
a incorporaciones,
bajas,
A ttulo de ejemplo, supondremos
adquisicin
de una patente
de invencin
y el desarrollo
de
acuerdo con
contables
pro-ventas y amortizaciones coincide
costos preoperativos de fabricacin
de normas
un nuevo
producto.
fesionales y normas legalescon normas contables profea) Sensores
aplicables.
sionales y normas legales aplicables.
Los sensores que actuaran en cada caso seran:
a. Lal.)exposicin
En una compra
patente de invencin:
es de EXPOSICION
el rubro es
EXPOSICION En su caso, las
* Acta de directorioinformado
o resolucin
dispuso
de la patente
con las
correcta
de que
acuerdo
con la adquisicin
transacciones
e imputaciones
del
condiciones de la operacin.
normas contables profesionales y perodo han sido informadas de
acuerdo con normas contables
. * Contrato de adquisicin.
profesionales y normas legales
aplicables.
* Certificado de inscripcin de transferencia del dominio
de la patente adquirida.
* Registro en el cual se contabiliza la compra.
a.
2.) En el supuesto de costos preoperativos:
-:
* Acta de directorio o resolucin que dispone la fabricacin del nuevo producto.

* Presupuesto de gastos preoperativos en anidadas fsicas (materiales, mano de obra, etc.),
y en valores.
* Solicitudes de cotizacin de materiales.
* Ordenes de compra de materiales.
* Notas de recepcin de materiales.
* Facturas del proveedor.
* Formulario de control de horas cargables.
* Orden de acumulacin de costos.
* Registros contables.
b) Grupo de control
Algunos comparadores que debieran existir en la operacin de los subsistemas analizados
podran ser las siguientes:
.
.
'
* Comparacin del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada segn
contrato.
.'
'
. .
* Cotejo de la documentacin de compra con el certificado de inscripcin o transferencia del
intangible registrable.
* Cotejo de gastos incurridos versus presupuestados.
* Cotejo del monto activable con registros contables.
c) Grupo activante
Posibles decisiones del grupo activante.
* Que no se autoricen compras de intangibles por encima de los montos autorizados o en
condiciones diferentes de las autorizadas.
'
* Que no haya posibilidad de que se inscriba errneamente el dominio de un intangible.
* Que, habida cuenta de las variaciones del poder adquisitivo del dinero, los costos incurridos
estn de acuerdo con los presupuestados.
* Que se corrijan las diferencias cualitativas y cuantitativas entre la documentacin y los registros
contables.
330
. 5.4. CONTROLES TIPICOS
Con el propsito de dar ciertos controles bsicos que debieras operar en el sistema que ocupa
este captulo a fin de que aqul pueda ser calificado de efectivo, se suministra la siguiente lista:
-\ a) Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas.
^ b) Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo; ejecucin de
las operaciones; evaluacin de su calidad de activo y registro de tales partidas.
....v c) Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y,
en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento.
^,d) Que estn deMdamenfexustodiados-los4ftul0g,qtte representan derechos o privilegios.
e) Que Jos registros conables-y!as.cuentas,san adecuadas.para, contabilizar los valores
originales; actualizaciones y amortizaciones acum v. se mantengan cociliadas, en su caso, con
registros auxiliares.
- f) Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los
probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activoslIIIgMes. -' g) Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los
importes activables de aquellas erogaciones no capitalizables.
5.5. EVALUACION DE CONTROLES
La evaluacin dejos controles por parte del auditor persigue como finalidad la eleccin de los
procedimientos de auditora, el alcance con que sern aplicados y el momleique
se practicarn. " ..................................
'
Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados puede utilizarse
algunas de las tcnicas usuales (descripcin narrativa, cursogramas o cuestionarios). En el
apndice se expone un cuestionario estndar relativo a los activos intangibles.
6.
PRUEBAS DE VALIDEZ
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN

El limitado nmero de activos de esta ndole que generalmente poseen las empresas y la
naturaleza intangible de ellos, determina, en cierta forma, el tipo de procedimientos de auditora
a aplicar para su revisin, que incluir la totalidad o la mayora de las operaciones realizadas.
Se clasifican los procedimientos a aplicar en tres grupos atendiendo al objetivo que persiguen.
;
-;
A. EXISTENCIA
331
\ * Determinacin de la razonabilidadjMmantenimientojdelintangible dgntro del activo.

Cotejo de los mtangibles.registrables con los ltalos o certificados Je propiedad.
,...>B. VALUACION
* Revisin de los cargos efectuados y la valuacin de las partidas.

* Evaluacin dela.cadencia.de amortizaciones elegida por el ente auditado.
C. PRESENTACION
Comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la informacin
contable.
r Cuando se trate de una primera auditora, el examen incluir los saldos al inicio del '/ejercido.
6.1.1. EXAMEN DE LA RAZONABILIDAD DE SU

PERMANENCIA COMO ACTIVO
Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad degenerar, ingresos

futuros. De considerarse que esa capaddadhadisminaido. suuvalot debe reducirse _ a travs de una
moffizacSS extraordinaria.^
El auditor practicar estevaluciri sobrelbase de sa criterio u obteniendo informacin de la
manera que estime ms adecuada. Un medio muy til para respaldar su juicio -aunque no le exime
de realizar su evaluacin-, es que se incluya una manifestacin de la direccin del ente referida al
mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia.
. Asimismo, debe tenerse, en cuenta la evolucin posterior de los negocios del ente relacionadoscon
eintangibleb^joexamen. - ..............................................................................................
6.1.2. COMPARACION CON CERTIFICADOS DE PROPIEDAD
Tambin se deben tener en cuenta las constancias de inscripcin y/o renovacin de aquellos
intangibles susceptibles de ello, como las marcas y patentes, observando que se haya cumplido
con los registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la validez de dichas
constancias puede solicitarse confirmacin a los asesores jurdicos del ente o al registro pblico
que corresponda.
6.1.3. REVISION DE LOS CARGOS Y DE LA VALUACION DE LAS PARTIDAS

/
\
/'
Implca la comparacin de los dbitos a las cuentes de intangibles con los comprobantes
de respaldo por las erogaciones efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los
criterios contables usuales (ver punto 3.2.), slo se admite la inclusin en el activo cuando
para su adquisicin o desarrollo, haya existido un sacrificio econmico real. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren
haber cargado partidas de gastos que correspondera activar.
6.1.4. EVALUACION DE LA CADENCIA DE LAS AMORTIZACIONES
APLICADAS
332
En este paso debe verificarse que los criterios de amortizacin elegidos permitan una adecuada
vinculacin de costos e ingresos. Como para esto no existen normas estrictas el auditor deber
basarse sobre su criterio personal o, eventualmente, recurrir a asesoramien- to externo.
Para el caso de intangibles con vida til limitada por ley o contrato, este ltimo elemento es una
referencia importante para determinar el plazo mximo de amortizacin.
En esta etapa debe constatarse que el mtodo de amortizacin se hay a aplicado sobre bases
uniformes respecto de ejercicios anteriores.
6.1.5. REVISION DE LA PIESENTACION
El objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a la
presentacin de la informacin que constan en el punto 3.1..
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN
' LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Como en general el nmero de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy
limitado, la revisin abarcar na cantidad considerable de ellos, de manera que son poco
probables modificaciones significativas en la extensin de los procedimientos. 3.,aplic.ar. A
^sar3e~IofficHo7un sistema contable con deficiencias en la imputacin de erogaciones exigir
un anlisis ms profundo de los cargos al activo y una mayor revisin de las cuentas de gastos
en las que se podran haber debitado partidas activables.
La falta de personal capacitado en el ente a cargo de la proteccin de los intangibles registrables,
hace necesario un cuidadoso anlisis de las disposiciones legales y la g0ifirmacin de la
inscripcin con el registro.
J Cuando el auditor confe en los controles existentes, podr anticipar parte de su revisin,
Jdgando para su visita final, la verificacin de aquellos aspectos que hubiesen podido variar
Chsta la fecha de cierre.
EMPRESA:
REVISION AL:
N/A
5XAMEN DE CONTROLES
Se encuentran segregadas las funciones
de autorizacin de compra o desarrollo,
ejecucin de operaciones; evaluacin de
su calidad de activo y registro contable
de las partidas?
Est debidamente autorizada toda adquisicin o desarrollo de activos intangibles?

Existen normas y procedimientos escritos para la adquisicin, baja y contabilizacin de los movimientos relativos
a los activos intangibles?
Se cotejan los montos erogados con ios
presupuestados y/o autorizados?
4.
Se autorizan por funcionarios de nivel

adecuado las bajas de intangibles?
Se controla el ingreso de fondos proveniente de la venta de intangibles?
Se controla la inscripcin de los intangibles registrables en organismos

pblicos?
Se controlan los vencimientos legales a
fin de proceder a la renovacin de
aquellos intangibles que admiten esa
posibilidad?
Se realizan controles referentes al
uso exclusivo por la empresa de marcas
registradas, patentes, etc.?

En caso de existir usos indebidos por
10.
334
EMPRESA:
N
fi
REVISION AL:
EXAMEN BE CONTROLES
SI
parte de terceros se defiende judicialmente

la propiedad de los intangibles?
11. Se encuentran los certificados debidamente
custodiados?
12.
En caso de que se entreguen los certificados

a terceros se obtienen los correspondientes
recibos?
13. Se llevan registros contables principales,

conciliados
con
documentacin
comprobatoria y registros auxiliares?
14. Los planes y manuales de cuentas estn
preparados de modo que sus normas prevean
el registro por separado de valores de origen,
actualizaciones,
amortizaciones
- Captulo Ny213
amortizaciones acumuladas?
15. Los registros contables se llevan de modo
que cumplan con los requisitos de la
pregunta precedente?
16. Existen normas precisas para definir :
cuando una erogacin debe ser considerada 1
como activo o como gasto?
1
335
'
COMPEAS DEUDAS
1. DESCRIPCION BE LOS COMPONENTES .
Las deudas forman parte del pasivo en el estado de situacin patrimonial de un ente y
comprenden las obligaciones a favor de .terceros,..ya sean stas ciertas, determinadas p

determinables, a la fecha a que se refiere dicho estado.
De acuerdo con las Resoluciones Tcnicas Nro. 8 y 9 (FACPCE) pueden establecerse dos tipos
de clasificaciones:
a) Por la oportunidad ae su exigibilidad, las divide en comentes y no comentes, incluyendo en el
primer grupo a las ya exgibles al cierre del*jercicio o perodo contable a que correspondieran
los estados y a aqullas cuyo vencimiento o exigibilidad se producir dentro de los doce meses a
contar desde el momento antes mencionado. El resto se clasifica no corriente.
b) Por su origen las discrimina en: cuentas por pagar; prstamos; remuneraciones y cargas
sociales; cargas fiscales; dividendos; anticipos de clientes;.y otras. Las'incluidas en cuentas por
pagar, son las que se vinculan directamente con las compras de bienes y servicios realizadas por
el ente.
Las deudas originadas en compras de bienes o servicios deben ser reconocidas a partir del
momento en que se produce la tradicin del bien o se recibe la prestacin del servicio. En el
caso de compras con entrega diferida no deb registrarse la deuda hasta que se suministren los
bienes o servicios en cuestin, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las
obligaciones asumidas por la empresa; en cambio, s se debe incluir dentro del pasivo la
diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido tenga
un valor neto de realizacin menor que aqul a la fecha de los estados contables.
Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligacin de entrega y o se tuviera el stock
suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y. cumplimiento
del compromiso.
Las deudas por remuneraciones, cargas_sociales- v..cargas fiscales deben reconocerse al
momento de la imputacin del costo respectivo. Los costos por los dos primeros conceptos
deben cargarse al.perodo beneficiado con los servicios.prestados por el personal y, en el caso de
las cargas fiscales, al perodo m_que se produce el hecho imponible.
Al cierre del ejercicio deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinaldos,
cargas sociales e impuestos aunque ellos an no sean exigibles.
El modo de reconocer los dems tipos de deudas no ofrece mayores dificultades y debe
resolverse atendiendo a los criterios ms arriba expresados. Por ejemplo, en el caso de los
pasivos financieros, cuando se recibe la contraprestacin monetaria.
2.1. Este rubro plantea, en general, el nesgo de subvaluacin debido a:
a) omisiones de registracin por fallas en los sistemas de control. Si ellos presentan debilidades
en esta rea probablemente no asegurarn que todos los pasivos al cierre del ejercicio estn
registrados. Ejemplos de omisiones pueden observarse en aquellos entes que registran las
compras recin en el momento de llegada la factura del proveedor (y no en el momento de
recepcin de la mercadera)jy no poseen ningn control pata asegurarse que

se han provisionado lodos los pasivos al cierre del ejercicio por mercaderas ingresadas cuyas
facturas an no han sido recibidas. Este riesgo sera mayor, en relacin a su efecto sobre los
estados contables, si el ente no llevara sus stocks a travs de un sistema de. inventario permanente
y determinara el costo por diferencia de inventario, pues el pasivo omitido afectara el costo de
ventas.
' b) omisin de registracin o subvaluacin de. la provisin para gastos al cierre del ejercicio. Es
probable que a la fecha de emisin del balance de saldos no se disponga de toda la informacin
necesaria para efectuar la provisin para gastos. Por ejempkQacturas por _ x (servicios pblicos,
abogados, publicidad, etc.,)a menudo llegan con posterioridad a la emisin del balance de saldos
iy corren el riesgo de ser subestimadas o directamente no consideradas." r. - . . - .
c) omisin de registracin o subvaluacin de las deudas sociales y fiscales. Respecto a las r
primeras el riesgo de subvaluacin se incrementa en la medida que el clculo sea menos
*cierto y deba recurrirse a estimaciones. Ejemplo de ello es la provisin para vacaciones. En
cuanto a las fiscales la compleja legislacin impositiva, en especial el impuesto a las ganancias,
lleva al auditor a examinar cuidadosamente los criterios y clculos seguidos por la sociedad para
la determinacin de las provisisiones. Claro est que en la medida que l ejerza las funciones de
asesor impositivo su tarea se ver simplificada. Cabe aclarar que las.
provisiones para deudas sociales y fiscales por los motivos expuestos tambin pueden tener
- el riesgo de sobreestimacin.
- n) Intencin de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilizacin de ciertos pasivos
<devengados al cierre del ejercicio o subestimar su clculo para mostrar un mejor resultado
i del ejercicio y/o situacin patrimonial. No se est refiriendo en este caso al riesgo de que la
gerencia intente defraudar a terceros utilizando los estados contables como herramienta para sus
propsitos (por ejemplo existencia de todo un circuito de operaciones, incluido compra de
mercaderas, que no pasa por la contabilidad, con fines de evasin impositiva, y/o previsional en
el caso de las remuneraciones) pues este riesgo debe ser evaluado en forma general, en la primera
etapa de la auditora antes de la evaluacin de los riesgos especficos de cada rea. - - - . Este punto, se refiere a que cuando socios y/o funcionarios estn presionados por obtener resultados
positivos [pueden estar tentados de omitir la contabilizacin de ciertos gastos devengados al
cierre del ejercicio o subestimar su clculo con el fin mencionado.
A su vez este rubro est expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin
participacin de terceros puedan afectar a la empresa. stas irregularidades, producto en general
de dbiles normas de control, pueden sintetizarse en:
c - compras (o gastos) a precios,.roedores, a,los de mercado ^connivencia entre los ?
compradoresy los proveedores. Esto si bien afectapatrimonialmenteaaempresa, eoincid
directamente sobre cifras de os estados contables que mostraran un activo (y/o costo de venta) y un
pasivo mayor, pero que corresponde a transacciones reales de la sociedad (indirectamente podra
afectar la prueba costo-mercado)
'--*.- compras efectuadas por montos superiores--aJos-autorizados.

< - pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por .servicios no recibidos: para )
beneficiarse con los pagos. Obviamente en este caso las fallas de control se extienden al
340
circuito de pagos.
En el captulo Na 7 se mencionan otras irregularidades relacionadas con el circuito de pagos que
afectan los pasivos.
2.2. En cuanto a los riesgos ms especficos se pueden hacer los siguientes, comentarios
V_segn el tipo de pasivo que se trate:
2.2.1. Pasivos comerciales: comentados ya los de existencia e integridad, queda por referirse a
errores de valuacin que dada la no complejidad de las normas contables aplicables no son
probables excepto:
\ a) que la sociedad decida Ja segregacin de los componentes financieros; implcitos...y Je '
resulte dificultoso obtener valores de contado. En este caso, probaolemente, el ente deba ,
recurrir a estimaciones, que son fuente' propicia de errores (tanto en lo referido a la segregacin
como su imputacin a resultados);
b) la valuacin de jos anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. La falta de
normas completas sobre este concepto puede llevar a una subestimacin en la valuacin de los
anticipos de clientes que congelan precio (por ejemplo si la sociedad recibi el 50% del precio de
un producto que la sociedad elabora y no tiene en stock, no resulta razonable dejar valuado ese
pasivo al 50% del costo de reposicin del bien a entregar pues estara, en forma indirecta,
enviando a utilidad el margen correspondiente (diferencia entre precio de venta y costo de
reposicin) a ese 50% recibido a travs de una menor reexpresin del pasivo.
Las operaciones con sociedades artculo 33 Ley 19.550 presenta como mayor riesgo de auditora
la falta de un adecuado corte de operaciones en cualquiera de ellas que como consecuencia
genere diferencias entre las cuentas corrientes complicando el proceso de conciliacin. Tambin
existe el riesgo de una revelacin inapropiada de los saldos con estas sociedades (requisitos de
informacin exigidos por las normas contables profesionales y la Ley N8 19.550).
2.2.2. Los prstamos en general presentan riesgos de:
a) subestimacin por omisin en su fegistracin, del principal, sus ajustes, intereses o cnones
segn el tipo de prstamo que se trate;
b) error^de valuacin, ms probable cuando estn sujetos a complejas; clusulas .de.,
actualizacin;
c) inexistencia de docameptecin de respaldo. Este riesgo existe cuando la sociedad se ve
obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero institucionalizado.
El auditor deber evaluar todas las implicaciones que esta situacin puede generar, entre otras: .
.- razonabilidad de las tasas de inters cobradas y devengadas y transparencia en su clculo;
- cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retencin;
- identificacin de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de
341
auditora (especialmente la confirmacin de saldos);

- existencia de recibos por todo pago efectuado a efectos de que no pueda ser considerada como
salida no documentada a los efectos impositivos.

) riesgo de errores u omisiones de revelacin en los,_estadosxoe|ables: existe en esta rea el
riesgo qae se omita informacin sobre el tipo de pasivo contrado (con garanta, en moneda
extranjera con restriccin a la distribucin de utilidades, etc.).
2.2.3. El rea de remuneraciones y cargas sociales a pagar tiene sus propios riesgos
derivados de fallas enlos sistemas de contrbTyqe pueden derivar en los siguientes errores o
irregularidades:
. - registracin de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas de la
"sociedad;
. . .
--v - registracin y pago de horas extras n~ efectuadas;

- registracin y pago de subsidios familiares que no corresponden;
> - errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc..
> Los errores (intencionados o no) en esta rea pueden.generar contingencias paradla /.empresa. Por
ejemplo omisiones o errores eTa ftenaolelTiipKesto alas ganancias aT personal en relacin de
dependencia o errores o falta de documentacin en la liquidacin de los subsidios familiares pueden generar
contingencias que deban ser consideradas por el auditors Respecto a la valuacin,' la nica complicacin
surge cuando la sociedaidecMe la aplicacin del impuesto diferido,! norma de valuacin escasamente
utilizada en nuestro Dais. Como en el restodeToi mBros de los estados contables, el auditor, puede,
responder a esios riesgos-a travs de la confianza que le mrezcaMcontrol para prevenir y detectar
los.
)res y/o irregularidades y los procedimientos de auditoria disponibles que le permitan concluir
sobre la razonabilidad de las cifras contables.
.
'
En funciona estes dos herramientas (y basado en la relacin de costo-beneficio) el auditor , elgirei enfoque de auditora a aplicar (con confianza o no en el sistema de control interno)
peTfleve los riesgosa niveles aceptables. - Otro aspecto a tener en cuenta es la correcta registracin
de las deudas previsionales (e impositivas) cuando la sociedad decide acogerse al regimen de
moratoria que incluye capital, actualizaciones e intereses.
2.2.4. Los pasivos impositivos adems de lo ya mencionado en el anlisis de los riesgos
generales merecen las siguientes consideraciones especiales:
-:- cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la sociedad est .
incluida en un regimen de promocin industrial con beneficios impositivos;

\ - cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retencin y/o
" de^rcepcin; .:
..
-HM posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin de los
impuestos y/o clculos de las provisiones.

3. NORMAS CONTABLES'PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS PE PRESENTACION
Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidos en
la Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuacin con las
Pauta
Com
para
tiva
Normas
Generales
Ley 19.556 y 22.903
Art. 63:
En el balance general deber suministrarse la informacin que a continuacin se requiere:
2e) En el pasivo:
La) Las deudas, indicndose
las
comerciales,
las
bancadas, las financieras, las
existentes con sociedades
controlantes, controladas o
vinculadas, los debentures
emitidos por la sociedad,
los dividendos a pagar y las
deudas a organismos de
previsin social y de
recaudacin
fiscal.
Asimismo se mostrarn
otros pasivos devengados
que corresponda calcular.
I.c) Todo otro rubro que por
su naturaleza represente un
pasivo hacia terceros.
49) De la presentacin en
general:
a) La informacin deber
Resolucin 110 de
Comisin Nacional de
Valores
Deudas: Son aquellas

obligaciones ciertas,
determinadas o determinables.
Resolucin
Tcnica 8y9
FACPCE
Deudas: Son aquellas
obligaciones
ciertas,
determinadas o determinables. Partidas de
ajuste de valuacin:
Las partidas de ajuste
devaluacin de rubros
del...pasivo...sern deducidas directamente de
las cuentas patrimoniales respectivas.
En el caso que fuera
necesario para una adecuada presentacin, se
deben exponer analticamente los importes
compensados en la informacin
complementaria o en el cuerpo
de los estados.
343
Pauta
Com
para
tiva
Resolucin 110 de
Comisin Nacional
de Valores
Resolucin
Tcnica 8y9
FACPCE
agruparse demodo quesea

posible distinguir y totalizar... el pasivo corriente del
pasivo no corriente.
b) Los derechos y obligaciones debern mostrarse
indicndose si son documentados , con garanta real u otras.

c) El activo y el pasivo en
moneda extranjera debern
mostrarse por separado en
los rubros que correspondan.
d) No podrn compensarse
las distintas partidas entre
s.
Notas
relaciona
das.
Art. 65:
Para el caso que 5a correspondiente informacin no
estuviere contenida en los

estados contables... debern
acompaarse
notas
y
cuadros, que se considerarn parte de aquellos. La
siguiente enumeracin es
enunciativa:
h) Activos gravados con

hipoteca, prenda u otro derecho real, con referencia a
las obligaciones que garantizan;
No hay mencin es- Cap.VI,

informacin
pecfica para pasivos. complementaria.
Hacereferenciaal Art. A. COMPOSICION Y
65 inc. 1) de la Ley EVOLUCION DE LOS
19.550.
RUBROS
A.l)
Derechos
y
obligaciones
del
ente:
Deben informarse los
atributos principales que
los caracterizan, tales
como los siguientes:

A. 1.a) Moneda extranjera. .
Activos y pasivos en
moneda extranjera, indicando monto, moneda
en la que serni satisfechos y tipo de cam-
Pauta
Com
para
tiva
Resolucin 110 de
Comisin Nacioaal
de Valores
Ley 19.558 y 22.903
Resolucin
Tcnica 8y9
FACPCE
bio al cierre del perodo.
A.l.b) Garantas respaldatorias: Las deudas, crditos e inversiones con garanta real
o con otras garantas
que por su naturaleza
impliquen
seguridad
adicional en la realizacin de los derechos
(por ejemploxaucin
bonos externos, caucin
certificados de depsito
a
plazo
fijo
transferibles, avales de
entidades
financieras,etc.).
A.l.c) Instrumentacin
de los derechos y
obligaciones.
A.
l.d) Tasa de
inters y pautas de
actualizacin de saldos
no corrientes.
Tasa de inters y pautas
para la actualizacin
del valor de los
conceptos principales
de derechos y obligaciones no corrientes.
A. Le) Grupos econmicos.
Saldos relacionados con
empresas vinculadas,
controladas o controlantes.
34S
- COMPRAS
- PERSONAL
OBJETIVOS
AFIRMACIONES RELATIVAS A V
- Liquidacin de
Jornales.
a FINANCIERAS
OPERACIONES
2
)
Cuadros
anexos:
Anexos
- Liquidacin de sueldos.
Anexo G. Activos y B. CRITERIOS DE
El FISCALES
activo
y pasivo en pasivos en moneda ex- VALUACION
Liquidacin f)
de premios
o primas.
relaciona
-- OBLIGACIONES
DEUDAS
ORIGEN Y CANCELACION DE
extranjera, deta- Liquidacin moneda
de comisiones.
B. DEUDA
6) El: mtodo
dos.
tranjera.
- Determinacin
de obligaciones
sociales.
llando...
para
En
uojggMdMxels
es posible descomponer
cada uno de ellos en: utilizado
- Formulacin de nminas.
contabilizar el impuesto
- Registro contable de las operaciones.
COMPRAS
a las ganancias.
- Estructura
organizativa
del
sector.
INEXISTENCIA
Todo lo real
est
- Compras en el mercado interno.
de pasivos omitidos al cierre.
registrado
- Recepcin-de materiales.
-OPERACIONES
Control de calidad.
. ....
FINANCIERAS
NO ACAECIMIENTO
de obligaciones y cancelaciones de
pasivos omitidos de registrar en el
perodo a examinar.
-Cuentas por pagar.
-- Estructura
Emisin deorganizativa
pagars. del sector.
Contratacin
del prstamo
(emisin de obligaciones).
-- Registro
contable
de operaciones.
4.1.
OBJETIVOS
GENERALES
- Ingreso
de fondos.
La
valuacin
es
VALUACION
VALUACION .
PERSONAL
- Administracin
de la obligacin
intereses).
correcta
El valor(amortizaciones
monetario deelas
deudasEl valor monetario de las obli- Registro contable
las operaciones.
Laauditora
de los de
rubros
delsido
pasivo y de los flujos de operaciones relacionadas tiene por
ha
- Estructura organizativa del
sector.determinado de acuerdogaciones y cancelaciones refinalidad
la
verificacin
decon
las afirmaciones
contenidas
en en
loselestados
contables
en
- Control de horas trabajadas.
normas siguientes,
contables
gistradas
perodo
a examinar
forma explcita o implcita.
profesionales y normas legalescoincide con normas contables
aplicables.
OBJETIVO
|
AFIRMACIONES aplicables.
RELATIVAS A
OPERATORIA
1
DEUDAS
OBLIGACIONES FISCALES
ORIGEN Y CANCELACION
EXPOSICION
DEUDAS ORIGINADAS
Subsistemas
La exposicin
- Relacionados
es
jr
EXPOSICION POR:
DE DEUDAS
\
- Estructura
correctaorganizativa del sector.
' En su caso, los orgenes y canLas
deudas
son
informadas
de
- Formulacin de declaraciones
juradas.
Sueldos Prstamos y ComproSubsistemas
Compras Jornales
celacionesdeobligaciones
han sido
comisiones otras
acuerdo de
conbienes
normas
- Administracin de lasAnalizados
obligaciones.
y suscontables
cargas
misosnormas
.
informadas
de
acuerdo
con
- Registro contable de te operaciones.
profesionales
.y normas legales y s m operaciones
servicios
fiscales
contables
profesionales y normas
cargas financieras
aplicables.
aplicables.a ,controlar con un
No obstante la subdivisin precedente, importa desagregar legales
las condiciones
Lo
registrado
mayor
grado de detalle EXISTENCIA
a fin de observar sin confusin todos
los elementos necesarios.
ACAECIMIENTO
A fin
de no
enCambio
demasa
este captulo
slo se analizarn
ejemplos,
dejando
al
es real
*'
real
de los pasivos
que *componen
real de* lasalgunos
obligaciones
del perodo
Coso
deextender
Bienes de
lector el desarrollo de los
el restantes.
saldo al cierre.
a examinar y sus cancelaciones.
S.Costo
VINCULACIONES
DELdeRUBRO
FLUJOS
DE OPERACIONES
As,
para
la disposicin
comprasCON
en elLOS
mercado
interno,
considerarse ' * :
de Bienes
de Uso
.podran
*
separadamente:
*
*
*
de Servicios Prestados
5.1. Costo
OPERATORIA
- Compras
de ejecucin
directa.
Lo
registrado
, tienePROPIEDAD
PROPIEDAD
*
%
Coso de por
Distribucin
- Compras
concurso
depasivos
precios.que componen
como
pasivo
los
el saldode
las las
obligaciones
registradas
en el
Coa e!sujeto
propsito
de al
orientar
adecuadamente la revisin
deudas, interesa
particularmente
& atento
&evaluar
ente
de cierre
son
perodo
examinar
sus de
Costo
de Administracin
* .a del
En
marcar
el ltimo
las
relaciones
caso, podra
que
presenta
ser lenecesario
con propios.
otros
subsistemas
a la diversidad
funcionales
del ente.
procedimiento,
as
Sin como
peijuicio
auditado
separadamente
las compras
concurso o$licitacin
pblica
cancelaciones
de precios,
de
aqullas
corresponden
que
se
al
ente
las singularidades
de cadapor
organizacin
en particular
segn
el objeto
de
v-su
explotacin
se
*
Costo de Financiacin
presenta en el Cuadro Nro. 1. un detalle sinttico de las principales
vinculaciones
auditado (le
son propias).posibles a ser
consideradas
en la evaluacin de las distintas fases de las actividades
de control.
%
*
Ventas de Bienes
Prestaciones
de Servicios
5.2.
SISTEMAS
Y SUBSISTEMAS
. *:
Cobranzas
Ingreso
*
En
un primere nivel
lasde
deudas en general podran clasificarse en&los siguientes
sistemas:
Fondos . . . . . .
Pagos
&
Resultados Netos
*
*
346
348
347349
resuelven por medio de solicitudes privadas de cotizacin.

Con relacin a liquidaciones de comisiones, sera necesario subdividir el anlisis del
procedimiento en:
- Comisiones originadas en cobranzas.
- Comisiones originadas en venas.
53= NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Complementando lo ya expuesto en el Captulo Caja y Bancos, se mencionan seguidamente los
sensores y comparadores ms comunes.
Con relacin a los sensores, naturalmente su existencia depende de cada organizacin y de su
operatoria, no obstante lo cual los ms comunes seran:
a) Compras:
Nota de pedido del sector o de almacenes.

Solicitud de cotizaciones.
..
Lista de precios de proveedores.

Orden de Compra.
Ticket de control de peso.
Nota de recepcin.
Informes de control de calidad.
Remitos del proveedor.
Notas de Dbito a proveedores por devoluciones.
Facturas de proveedores.
Nota de emisin de pagars.
Planillas de vencimientos.
Ficha del proveedor.
Contratos.
b) Remuneraciones y cargas sociales:
Legajo de personal.
" ' '
Tarjetas d marcas horarias.

Partes de produccin!
Autorizacin de horas extras..
Planillas de liquidacin de haberes.

Documentacin justificativa de asignaciones familiares.
Declaraciones juradas de Impuestos a las Ganancias.
Partes de ventas para liquidacin de comisiones.
Partes qe cobranzas para liquidacin de comisiones.
Partes de produccin para liquidacin de premios. .

Nominas de sueldos y jornales.
Tablas de re*v""iOTQciones.
Recibo de.remu~kJcCioens.
Extractos de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes.
Planillas int___n____as para organismos provisionales.
Boletas de depsitos de Leyes Sociales.
380
Libros y planillas de exigencia legal.

c) Pasivos fiscales:
Declaraciones juradas de la organizacin.
Boletas de depsito de anticipos.
Boletas de depsito de saldos finales.
Formularios de moratorias.
Planillas de retenciones de impuestos.

Intimaciones de pago de organismos recaudadores.
Actas de inspeccin fiscal.
Planillas de vencimiento.
d) Prstamos bancarios y otros:
Acta de directorio que autoriza la contratacin.
Liquidacin del prstamo efectuada por el ente financiero.
Formulario de descuento de documentos de clientes.
Extracto bancario donde consta la acreditacin.
Notas de dbitos por intereses.

Planillas de vencimientos.
Tal como se ha sealado en otros captulos, importa apreciar qu.c existen todos los sensores
necesarios que permitan la medicin de cada una de las caractersticas o condiciones que deben
ser evaluadas.
Una de las dificultades que puede encontrar el auditor es la existencia de caractersticas
controladas que no tengan sensor o que tenindolo no sea representativo de la condicin a
analizar.
En estos casos ser conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de sensor,
aunque no sean tpicos.
As por ejemplo, la inexistencia de solicitud de cotizacin a proveedores y de listas de precios
de stos, puede suplirse con los precios promedio informados por Cmaras Comerciales o
boletines especializados que reciba el ente auditado.
En lo concerniente al elemento grupo de control, como se ha sealado repetidamente, es
preciso que est incorporado al subsistema o que acte por interseccin de dos de ellos. Su
trabajo de comparacin entre la medicin que explicita el sensor y algn patrn o estndar
adecuado varia conforme a la naturaleza de cada organizacin.
Sin embargo, resulta conveniente mencionar algunas comparaciones importantes como
ejemplo:
Compras:
* Cotejo de precios de orden de compra con cotizacin del proveedor.
* Comprobacin de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor.
* Verificacin de cantidades segn orden de compra con cantidades facturadas.
* Cotejo del informe de control de calidad con calidad exigida en la orden de compra.
Remuneraciones y cargas sociales:
351
Comprobacin de las hoi- 3 /"das con las efectivamente trabajadas segn tarjetas de reloj y/o
partes de produccin.
Cotejo de los salarios horarios liquidados con los aprobados por convenios colectivos de trabajo
y/o establecidos por is organizacin.
Control de asignaciones familiares liquidadas con las partidas de nacimiento; actas de

matrimonio; certificados de escolaridad; etc.
Pasivos fiscales:
Verificacin de coincidencia entre cifras de declaraciones juradas e informacin contable y/o
estadstica bsica.
Verificacin del importe de la orden de pago; boleta de depsito y declaraciones juradas.
Prstamos bancarios y otros:
Cotejo de los importes de prstamos solicitados con las liquidaciones de bancos y otros entes
:
financieros.
Comprobacin de la coincidencia entre importes de rdenes de pago con pagars cancelados.

Finalmente, queda por tratar el funcionamiento del ltimo elemento de control: el grupo activante.
Este elemento, cuya posibilidad de operacin depende de la preexistencia de los restantes
elementos, es vital para asegurar la correccin de las actividades de los sistemas, por cuanto
sus objetivos son: subsanar los errores detectados y promover la anulacin de las causas. En los
sistemas mencionados en este captulo pueden citarse las siguientes decisiones del grupo de
control:
que no se autoricen aquellas rdenes de compra en las que los precios o Jas cantidades adjudicadas
no coincidan con las cotizaciones del proveedor;
que no se autorice el registro ni, obviamente, el pago de las facturas de proveedores cuyas
cantidades e importes no coincidan con las rdenes de compra, informes de recepcin y control
de calidad;
que se busquen diferencias entre saldos de mayor y auxiliares de cuentas a pagar, se
investiguen sus causas y se establezcan procedimientos correctivos;
que se concilien resmenes de cuentas enviados por proveedores con las fichas de submayor,
se investigan las causas de discrepancias y se corrijan los errores y los procedimientos que los
permitieron;
que no se autorice el pago de remuneraciones por servicios personales no prestados;
que no se paguen salarios diferentes a los aprobados;
que no se suscriban pagars por obligaciones sin aprobacin previa;
que no se presenten declaraciones juradas de impuestos que no hayan sido previamente
verificadas con la documentacin de soporte y que en caso de diferencias se formule la
rectificacin pertinente;etc.
CONTROLES UTICOS PE LOS PROCEDIMIENTOS ; . .
Es til mencionar ciertos controles estndares o tpicos a los sistemas involucrados en este
captulo puesto que servirn para contrastar los existentes en la organizacin analizada, o, en su
caso, para advertir su omisin.
352
--5.4.1. RELATIVOS A LAS OPERACIONES DE COMPRA
Separacin de las actividades de compras; recepcin; custodiade bienes; cuentas apagar; pagos y
registros contable.
r,_'
Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, notas de dbito y de
crditode. proveedores.
Existencia de polticas, definidas en cuaQto,a punto,de,pedidQ; volmenes de compra; mercados

de abastecimiento; condiciones de operacin; transportes a utilizar; seguros por bienes en
trnsito y en depsito; etc.
Solicitud de cotizaciones de precios previa z la adjudicacin ce 3a compra.
Control de cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas
caractersticas.
Controles de correlatividad numrica de rdenes de compra; notas de recepcin; informes de
control de calidad; etc.
Registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con Mayor, que permitan
conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna
imputacin de cada operacin.
-. .V- 5.4.2. RELATIVAS A REMUNERACIONES Y CARGAS SOCIALES Separacin de las actividades de control de tiempo trabajado; liquidacin de haberes; pago;
registro contable; y conciliacin, en su caso, de la cuenta bancaria utilizada para el pago de
remuneraciones.
Rgimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas.
Informacin escrita fehaciente que permita jffQbar..eliieiBp0 autnticamente trabajado.
Recmputos., de liquidaciones de haberes individuales y conciliacin con nminas totalizadas.
Informacin permanentemente actualizada sobre la legislacinvigente relativa a remuneraciones y cargas sociales.

Registros contables que permitan la atribucin de los costos de personal a los perodos
contables en que prestaron su labor.
. 5.4.3. RELATIVOS A PRESTAMOS BANCARIOS Y OTROS
Separacin de las funciones de autorizacin de asuncin de pasivos; recepcin y custodia de los
fondos; y registro de las operaciones.
~~~~
353
Necesidad d@ dos firmas como mnimo para obligar a la sociedad.

Empleo de cuentas de Mayor y de Submayor para el registro de estos pasivos permanentemente
concillados entre s y con la pertinente documentacin respaldatoria.
RELATIVOS A DEUDAS FISCALES

Segregacin de las funciones de determinacinde laspbiigaciones tributarias; control de
vencimiento; pagos; y registros contables.
'^
Disposicin de informacin permanentemente actualizada para lacorrectaliquidacin de los

compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organizacin.
Cumplimiento de plazos, de vencimiento de presentacin de declaraciones juradas y pagos as
anticipos y saldos.
Empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente ios saldos
adeudadosl fisco y los importes de crditos fiscales.
RELEV AMIENTO
L
CUESTIONARIO
CURSOGRAMAS
Los aspectos conceptuales correspondientes a los puntos 5.5.; 5.5.1. y 5.5.1.1., han sido
desarrollados en e! captulo 7 Caja y Bancos.
Adicionalmente y en el apndice del presente captulo, se incluyen:
Cuestionario gua.
Cursograma sencillo, como ejemplo del que podra relevarse para el sistema de operaciones de
compra en una empresa con sistema manual de registraciones.

EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
PRUEBA DEL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA '
Los puntos 5.5.2. y 5.5.3. son similares a los expuestos en el captulo 7 Caja y Bancos.
PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE COMPRA A continuacin se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las
operaciones de compra.
354
Bebido a lo especfico que es la organizacin de toda empresa, el programa de trabajo siguiente

debe tomarse como un ejemplo aplicable a las compras de bienes y servicios en una empresa
que tiene las siguientes caractersticas:
Sistema contable formado por Diario General; Mayor General; Subdiario de Compras y Mayor
Auxiliar de Proveedores. No se incluye lo relativo a pagos por haberse expuesto en Caja y
Bancos.
Documentacin interviniente: Requisicin de Compra; Solicitud de Cotizacin; Orden de Compra;
Informe de Recepcin y Control de Calidad; Remito y Factura del Proveedor.
Tal como se ha expuesto en anteriores captulos, el programa de trabajo se divide en dos partes:
verificacin del trabajo contable (clculos y pases) y verificacin de compras y otros movimientos
que afectan las cuentas por pagar. A su vez en esta etapa se verifica la existencia de los controles
evaluados y se reejecuta el control a efectos de comprobar que fue efectuado en forma correcta.
Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente, aunque podra ser igual
por decisin del auditor. Ello encuentra su justificacin en que para probar el trabajo contable
es necesario auditar un perodo contable por lo menos, en tanto que para la muestra de
operaciones se puede seleccionar un nmero igual, mayor o menor que las de un perodo.
Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables.
Control de las sumas del Subdiario de Compras.
Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Compras con el asiento mensual
Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.
Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas que reflejan las compras.
Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En caso de
observar movimientos aparentemente anormales, verificarlos con la evidencia necesaria.
Verificacin de las operaciones de compra
Seleccin de una muestra de operaciones (compras, devoluciones, descuentos, bonificaciones,
recargos por pago fuera de trmino, etc.).
Verificacin del pase desde el Subdiario de Compras al Mayor Auxiliar de Proveedores.
Cotejo del Subdiario de Compras con las facturas, notas de dbito y crdito, en loreferente a
los datos incluidos: nmero, fecha, nombre, importe, concepto e imputacin.
Examen de las facturas, notas de dbito y crdito, en cuanto a su:
Autenticidad.
Titularidad (el sujeto pasivo es el ente auditado)
Control de clculos.
Imputacin (ya examinada en 9.)
Verificacin de la descripcin, cantidad, calidad, precios y condiciones, con la orden de
compra.
Idem comparando la factura con el informe de recepcin y control de calidad.
Verificacin de la secuencia numrica de rdenes de compra.
355
Verificacin de la secuencia numrica de informes de recepcin.

Verificacin de laregistracin de la compra en las fichas de stock. Si la incorporacin a las fichas
se hace por perodos, agregar verificacin de la inclusin de la muestra de compras de la
compilacin del perodo, control de ella y verificacin final de la incorporacin.
Recmputo de facturas, notas de dbito y de crdito.
Cotejo de la Orden de Compra, con la Requisicin de Compra y Cotizaciones de Precios.
Seleccin de una muestra de Requisiciones de Compra realizando el camino inverso al indicado
anteriormente.
Verificacin de! cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento
), y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados. Por
ejemplo:
Verificacin de que un sector independiente a Recepcin y Almacenes controle la
correlatividad numrica de los informes de -recepcin y efecte un seguimiento de los fallantes.
:
Verificacin de que existe un control cuantitativo y cualitativo de las mercaderas recibidas y que
stas son constatadas con los datos de la orden de compra antes de aceptar la mercadera.
Verificacin de que el sector encargado de contabilizar la compra compare las unidades
ingresadas y su descripcin segn informe de recepcin con la orden de compra y que controle
la existencia de un informe favorable de control de calidad.
Ms adelante se incluye un grfico en el que los procedimientos que constituyen el programa
de trabajo se encuentran indicados.
MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA p SEGUN
LAS DEBILIDADES EXISTENTES
En la medida que existan debilidades de control el auditor deber reforzar sus pruebas
sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadas con
esta rea estn libre de errores o irregularidades.
Por ejemplo, si las funciones de Almacenes y Recepcin estn concentradas en un mismo
responsable el auditor deber poner especial nfasis en el corte de documentacin con motivo
del inventario fsico a efectos de satisfacerse que ningn faltante de inventario sea cubierto con
nuevos ingresos de mercaderas cuyas recepciones no han sido declaradas o fueron hechas con
demora.
Otro ejemplo de prueba sustantiva cuyo alcance deber ser incrementado y cuya oportunidad
no podr modificarse es la circularizacin de proveedores cuando no se emiten informes de
recepcin prenumerados o no se controla la correlatividad numrica de stos. La
circularizacin de saldos al cierre del ejercicio sera una prueba fuerte para detectar pasivos
omitidos y permitira detectar cualquier omisin derivada de esta falla de control interno.
.
.
Las normas de control cuyas omisiones o deficiente implementacin merecen ser
consideradas ai disear los procedimientos sustantivos son descriptas en el punto 5.4..
356
Asimismo deben ser consideradas las normas de control del circuito de Pagos descriptas en el
Captulo Nro. 7 de Caja y Bancos.
PMOBLEMS ESPECIALES DE LA PSIMEMA AUDITORIA

En la primera auditora deber utilizarse un tiempo adicional en el relevamieno de los
procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a la operatoria del ente. As,
deber obtener informacin sobre los principales artculos que adquiere y sus proveedores
habituales, condiciones de pago ms comunes, relacin entre insumos y produccin,

caractersticas de los artculos que compra en cuanto a volumen, conservacin, transporte, etc..
La informacin antes indicada, formar parte tambin del legajo permanente de papeles de
trabajo.
Ser conveniente asimismo el seguimiento ntegro de algunas operaciones efectuadas en el
ejercicio anterior al del examen para apreciar en toda su magnitud las caractersticas propias de
la organizacin del ente y en particular el funicionamiento de las actividades de control.
PRUEBAS SUSTANTIVAS O DE VALIDEZ

PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
De la evaluacin de las actividades de control relacionadas con las compras y las deudas el
auditor determinar el grado de confianza que le merece la informacin producida por el
subsistema contable y, por ende, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos
de auditora a aplicar.
Los procedimientos bsicos que normalmente se utilizan en la revisin de las compras y
cuentas a pagar son los siguientes:
EXISTENCIA
Confirmacin de saldos con terceros.
Anlisis de pagos posteriores.
Cotejo con documentacin respaldatoria.
INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS
Confirmacin de saldos con terceros.
Verificacin del corte de compras.
6. Revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.
VALUACION
PRESENTACION
6.1.1. CONFIRMACION DE SALDOS CON TERCEROS

Este es un procedimiento muy adecuado para la revisin de las deudas comerciales, bancarias
y financieras.
Para su aplicacin el auditor seleccionar las partidas que desea revisar y luego,
normalmente, solicitar al ente auditado la confeccin de las correspondientes notas. No slo
deben elegirse los saldos ms significativos sino tambin cuentas canceladas, ye que una cuenta
saldada puede ocultar un sasivo omitido. En la revisin de las deudas comerciales deben
procurarse confirmar los saldos de los proveedores ms importantes del ente sin tener en cuenta
la significacin aei saldo que circunstancialmente presenten al cierre del perodo. \
Los requerimientos de confirmacin pueden adquirir distintas caractersticas: incluir en la
nota el saldo segn el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su conformidad o
reparos (positiva); solicitarle respuesta slo en el caso de que discrepe con
lo informado en la nota (negativa); no incluir el saldo y pedir al tercero que responda incluyendoel que l tiene en sus registros (a ciego); o requerirle el envo de un resumen de cuenta
por un perodo determinado.
'
'
De las alternativas expuestas las ms recomendables son aqullas que le permiten al auditor
conservar una constancia de la aplicacin del procedimiento.
Si bien, definido el riesgo de auditora para estos rubros como de subestimacin o
subvaluacin, por los motivos ya expuestos y que en este caso la circuarizacin positiva
directa es un procedimiento fuerte, pues se supone que el acreedor reaccionar en su respuesta
si se le informa un saldo menor al que corresponde, resulta aconsejable la circuarizacin ciega
pues, descontando el inters de todo acreedor de confirmar sus cuentes, permite cubrir el riesgo
de sobrestimacin (pasivos constituidos en exceso) que la circuarizacin positiva directa no
cubre (no es dable esperar que el acreedor reaccione si se te informa m saldo superior al que
corresponde).
Las notas deben ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza de tal manera
al auditor para requerir la informacin.
;
El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse de
que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto.
Si no se recibiera respuesta de algunas debiera repetirse el pedido.
Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir
discrepancias, se solicitar a los empleados del cliente su anlisis quedando a cargo del auditor
la verificacin de la razonabilidad de las explicaciones recibidas.
Por las circulares que no se recibi respuesta el auditor deber aplicar procedimientos
alternativos los que consisten en:
si el riesgo es sobreestimacin: examen de la documentacin de respaldo que justifique
la deuda y examen de pagos posteriores.
si
el riesgo es subestimacin: examen de pagos posteriores.
Si, en funcin al enfoque de auditora elegido, el auditor decidiera adelantar la oportunidad

de la circuarizacin deber aplicar procedimientos de auditora que cubran el mismo objetivo
al perodo comprendido entre la fecha de la circuarizacin y el cierre del ejercicio.
Estos procedimientos consisten bsicamente en el examen con documentacin de respaldo
de las transacciones ocurridas en los meses en cuestin.
Cuando existe el riesgo de subestimacin el auditor debe evaluar si le conviene anticipar el
procedimiento de circuarizacin, pues an cuando concluya que no existen pasivos omitidos a
la fecha preliminar, debe efectuar de todos modos los procedimientos de anlisis
de pagos posteriores al cierre del ejercicio.

Con relacin a la confirmacin de deudas con instituciones financieras, especialmente bancos,
las solicitudes se preparan en general, cuando se aplica el procedimiento de confirmacin de
saldos al revisar caja y bancos.
ANALISIS DE PAGOS POSTERIORES
Mediante la aplicacin de este procedimiento se puede determinar, en principio, que una
deuda expuesta en los estados contables exista a la fecha del cierre del perodo. Asimismo es de
gran utilidad para la deteccin de pasivos no incluidos en los estados contables.
Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con el
comprobante que gener la deuda para el ente auditado. Si ste indica que el devengamiento
corresponde al perodo iniciado con posterioridad al cierre del ejercicio bajo examen, tal pasivo
no debe estar incluido dentro del estado de situacin patrimonial revisado. Si en cambio el
devengamiento se origin antes del cierre, la deuda debe figurar en el pasivo dentro del estado
de situacin patrimonial revisado. En este caso verificar su inclusin dentro de la provisin o
deuda contabilizada.
Para la aplicacin de este procedimiento como para todos los procedimientos, el auditor no
debe actuar mecnicamente sino analizando en cada situacin la validez de los elementos de
juicio que est observando.
El anlisis de pagos posteriores es aplicable a cualquier tipo de pasivo y no solamente a las
deudas comerciales. Obviamente no permite verificar aquellas deudas no canceladas hasta el
momento de la revisin.
En el caso de las cargas sociales el examen de los pagos no debe limitarse a las liquidaciones
correspondientes al ltimo mes del ejercicio sino extenderlo a los meses anteriores verificando
el pago en trmino a efecto de asegurarse que ninguna cifra adicional (en concepto de aportes
o retenciones y/o recargo, actualizaciones e intereses) deba ser reconocida en los estados
contables.
COTEJO CON DOCUMENTACION RESPALDATORIA
La documentacin o comprobantes a utilizar en la revisin de compras y deudas ser ms
confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa.
Se aplica a la revisin de los pasivos a fecha de cierre que no han podido constatarse a travs
de la confirmacin de saldos, o del anlisis de alguno de los procedimientos mencionados
cuando el auditor no est totalmente convencido de la validez de las evidencias obtenidas.
Puede aplicarse tambin en la revisin de las compras del ejercicio (ya no en la revisin de
las deudas al cierre). Para ello puede partirse de los registros de compras y comparar cierta
cantidad de asientos con las facturas que lo respaldan, las correspondientes notas de recepcin,
remitos al proveedor, rdenes de compra y pedidos para comprar; los comprobantes a analizar
dependen, naturalmente, de las actividades de control vigentes en el ente.
As aplicado, el cotejo de la documentacin respaldatoria es particularmente til para
determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u otros comprobantes de
acreedores recibidos durante el ejercicio.
Tambin puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimacin, seleccionando
informes de recepcin emitidos y cotejndolos con las facturas y los registros de compras y
cuentas a pagar.
Para los pasivos bancarios la documentacin de respaldo es examinada prestando especial
359
atencin al devengamiento de intereses y actualizaciones pactados.

Para la verificacin de deudas sociales y fiscales la documentacin respaldatoria a tener en
cuenta estar conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos,

declaraciones juradas, recibos firmados por el personal y boletas de depsito de leyes sociales y
de impuestos.
VERIFICACION DEL CORTE DE COMPRAS
Es necesario que el auditor examine cuidadosamente las operaciones de compra efectuadas por
d ente en los das inmediatamente anteriores y posteriores a la fecha del cierre del ejercicio.
De no tenerse sta precaucin podran quedar pasivos sin registrar pudindose omitir al mismo
tiempo activos o, lo que distorsionara an ms las cifras de los estados contables, se podran
incluir los bienes dentro del activo sin la correspondiente contrapartida en el pasivo. De la
misma manera podra darse la situacin inversa.
La aplicacin prctica de la verificacin del corte de compras ha de variar de acuerdo a la
naturaleza de/las actividades del ente y a la confianza que el auditor deposita en los controles
vigentes. Por ello no Se puede definir exactamente la cantidadde operaciones anteriores y
posteriores a revisar, aunque es recomendable considerar las del ltimo da del ejercicio
examinado y las del primero del siguiente.
,
Es conveniente que la aplicacin de este procedimiento comience en la visita que el auditor
hace en la fecha de cierre. En este momento tomar nota de las operaciones de compra, ui vez a
partir de las notas de recepcin de la empresa que considera necesario revisar oara asegurarse
la correcta imputacin de cada una al ejercicio que le corresponde.
REVISION DE COMPRAS Y PAGOS POSTERIORES
AL CIERRE DEL EJERCICIO ,
'
No obstante que todos los procedimientos antes descriptos tambin son tiles en la busqueda de
pasivos omitidos, como tareas especficas deben destacarse el corte de compras y 1?, revisin
de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de compras, de pagos, de rdenes
de compra pendientes, todo ello por un perodo posterior al cierre del ejercicio cuya extensin
ser fijada por el auditor.
Asimismo resultan tiles pruebas globales de gastos peridicos y e! anlisis comparativo de
pasivos con respecto s perodos anteriores.
'ANALISIS
DELA VALUACION DE LAS DEUDAS- INCLUYENDO LAS
INDEX ADAS O EN-MONEDA EXTRANJERA
Los criterios de valuacin utilizados en la expresin de las deudas, debern ser comparados con
las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.
360
Los criterios de valuacin utilizados en la expresin de las deudas, debern ser comparados con
las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.
REVISION DE LA SUFICIENCIA DE LAS
PROVISIONES PARA IMPUESTOS
El auditor deber revisar la suficiencia de la provisin para impuestos asi como efectuar
pruebas sobre los montos de dbitos y crditos fiscales.
En el caso de la provisin para impuesto a las ganancias deber concluir sobre la razonabilidad
de las bases tomadas para el clculo de la provisin prestando atencin a todo criterio utilizado
que pueda ser considerado controvertido.
Los saldos de IVA se prestan a ser comprobados por el auditor a travs de pruebas globales al
igual que los cargos del ao por impuestos a los ingresos brutos.
Estos procedimientos corresponden al auditor an cuando no sea el asesor impositivo de la
sociedad, siendo obvio que en este caso su tarea se ver simplificada.
REVISION ESPECIFICA DE DEUDAS SOCIALES Y FISCALES
A este respecto, el fascculo emitido por la FACPCE en agosto de 1990 con motivo de la
sancin de la denominada Ley penal tributaria enfatiza en lo siguiente:
Las tareas del auditor sobre las declaraciones juradas estarn destinadas a constatar que los
elementos y datos utilizados en su preparacin son los que resultan de la informacin auditada.
En caso de discrepancia deber conocer sus orgenes y su validez.
La prueba de la razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal
en relacin de dependencia, y que del anlisis de cuentas relacionadas tales como
Retribuciones por servicios, Trabajos de terceros, Servicios contratados, Honorarios y
similares, no surja la existencia de personal no declarado.
La existencia de erogaciones tales como reconocimiento de gastos sin comprobantes,
beneficios adicionales como vehculos, vivienda o similares, requerir de un informe de los
asesores legales en caso de dudas sobre su consideracin como conceptos remunerativos.
Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podran obligar al ente a actuar como
agente de retencin o percepcin, as como si se ha inscripto como sujeto y presenta sus
correspondientes declaraciones juradas.
Verificar el depsito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y
contribuciones retenidos.
Verificar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente, tales como exenciones,
desgravaciones, reintegros, recuperas, devoluciones o subsidios surgen de la aplicacin
razonable de las dispociones legales.
OTROS PROCEDIMIENTOS
De acuerdo con la naturaleza de las actividades del ente y la confianza que el auditor tenga
de la informacin emanada del subsistema contable, podr ser necesario aplicar otros
procedimientos de auditora distintos de los bsicos aqu mencionados. El auditor, sobre la base
de su criterio, podr elegir aquellos procedimientos que considere ms adecuados para el
cumplimiento de los objetivos de la revisin detallados en el punto 4.
GRAFICO DE L PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL

SISTEMA DE OPERACIONES DE COMPRA
Seleccin fe mu smotnds
Sstoiia * ma sa ds
FACTURA
COMPEAS: EJEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA

CON REGISTRACION MANUAL
EGRESO BE FONDOS EJEMPLO DE CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN

EMPRESA CON REG1STEACION MANUAL
364
EMPRESA:
EMPRESA:
EMPRESA:
EMPRESA
EMPRESA:
EMPRESA.:
EMPRESA;
EMPRESA:
EMPRESA:
REVISION
AL:
REVISION
AL:
REVISION AL:
REVISION
AL:
REVISION
AL:
REVISIONAL:
AL:
REVISION
REVISION AL
COMPRAS
Y
DEUDAS
COMPRAS
COMPRAS
Y
DEUDAS
COMPEAS Y
DEUDAS
DEUDAS
COMPRAS
YYDEUDAS
2
N
I A OBSERVACIONES
SI
NO
COMPRAS
DEUDAS
N2Nfi2 EXAMEN
DE
CONTROLES
SI
N/A
OBSERVACIONES
COMPEAS
DEUDAS
DECONTROLES
CONTROLES
SI YNO
NO
N/A
N EXAMEN
EXAMEN
EXAMEN
DE
DE CONTROLES
SI
N/A OBSERVACIONES
OBSERVACIONES
EXAMEN DE CONTROLES
SI NO N/A OBSERVACIONES
EXAMEN
DE
CONTROLES
2
SI
NO SIN/ANOOBSERVACIONES
N EXAMEN DE CONTROLES
1 1 11
losla sectores
aludidosseparada
la co1 Controlan
encuentra
seccin
compras
51 Se
43
cargas
sociales
por
elbreve
principio
de que
lo
Existe
informacin
confiable
dos
transcurrido
unbsica
perodo
de
Se
llevan
registros
de
proveedores
por
rrelatividad
numrica?
de:
Se los
registran
permita
los
liquidar
las
a vencer
comisiones
en cuentas
sobre
pedidos
nointereses
cumplidos?
devengado?
espera?
fecha
deinformes
vencimiento?
de
control
de
calidad?
Recepcin?
ventas,
patrimoniales,
cobranzas,
cargndose
etc.?
a resultados
las
rdenes
de compra
pendientes?
1268
Almacenes?
II
Personal
sector
recepcin
eficazmente
60 El
Se
concilian
peridicamente,
quedando
en23
la
medida
del
tiempo
transcurrido?
Existe
rotacin
delcontrola
personal
de esta
Estn
las devoluciones debidamente
Cuentas
por
pagar?
las
unidades
recibidas?
Existen
normas
de
procedimiento
escritas
3452 Los
constancia
escrita,
los
saldo
de
mayor
con
seccin?
archivos
de
comprobantes
coautorizadas?
Contadura
Pagos?
Se Se
concilian
peridicamente
los
registros
44
para
la
liquidacin
de
remuneraciones?
la
documentacin
respaldatoria?
encuentran segregadas las funciones de:
N
N
a operaciones
En
caso de insumos
debenconcluidas
pesarse,
la
1361 rrespondientes
individuales
de
las que
obligaciones
conemite
elde
En
el
caso
de
pagos
con
cheque,
se
a)
control
de
servicios;
b)
liquidacin
son
adecuadas?
24 emite
balanza
el
ticket
de
control?
Queda
constancia
de
la
entrega
de los
saldo
mayor?
uno
por de
cada
beneficiario?
c) pago de retribuciones; d)
69 retribuciones;
Existen
archivos
adecuados
para:
bienes
devueltos
a
los
proveedores?
Existe
independencia
entredelos
siguientes
35253 Los
en
su
caso,
de
cuentas
una
claraconciliacin
definicin
funciones
y
procedimientos
aseguran
Nminas;
Son
revisadas
por personavigentes
independiente
esasla
62 correccin
sectores:
liquidacin
de
haberes;
control
de
bancarias
para
pago
de
haberes?
asignacin
de
responsabilidades?
Se
utiliza
una
nica
y
exclusiva
cuenta
de
las
imputaciones?
25 de
recibos
haberes;
conciliaciones
quedando constancia
14
Recibe
contadura
informacin sobre
Existen
notas
dede
recepcin?
servicios
y pago
remuneraciones.
para
el pago
de sueldos?
tarjetas
reloj;
escritade
del
procedimiento?
insumos
devueltos?
36 Estn todos los asientos de contabilidad
partes de
asignacin
de tiempo;
1545
ellas
prenumeradas?
363 Estn
Existen
normas
escritas
aly
una
clara
definicin
dereferidas
funciones
Se
concilia
mensualmente
importe
por
del
rea,
incluidos
los su
de
rutina,
IV.
Deudas
Fiscales
26
autorizaciones
de
horas
extras;
Existe
un
formulario
prenumerado
que
54 proceso
Se
revisan
por
persona
independiente
de
de
compras?
atribucin
deautorizados?
responsabilidades?
persona
independiente?
debidamente
documentacin
relativa
a
organismos
denuncie
esa
situacin?
16
quienformulario
las prepara, recepcin
las liquidaciones
El
Existe
en la empresa de
un funcionario oprev
sectorla
previsionales;
individuales
y las
las nminas
generales,
tanto
insercin
de
unidades
faltantes;
so-y
37464 Se
Se
realizan
las
nicamente
abase
cumplen
en compras
las individuales
disposiciones
legales
cuya
responsabilidad
bsica de
es numrica?
la
llevan
fichas
pro27
Otros?
desde
el
punto
de
vista
cuantitativo
como
Se
controla
la
correlatividad
brantes
o
con
defectos?
46 veedores?
de
solicitudes
firmadas
porde
funcionarios
reglamentarias
en
lo escritas
concerniente
a: obli-al
Existen
normas
referentes
atinente
al cumplimiento
las
cualitativo?
III.
Operaciones
financieras
Salario
mnimo;
autorizados?
procedimiento
de
haberes y cargas sogaciones
fiscales?
17
Se
informa
copia de la nota de
38 Estn
Sueldo
Anualmediante
Complementario;
ciales?
en todo"Cuentas
momento?
28actualizadas
Se
encuentra
por
Pagar" seSe
autorizan
las
planillas
de yremunea
Contadura,
Compras,
sector
555 recepcin
En
caso
negativo
cuenta
con
Se
solicitan cotizacionesla
deempresa
precios
a los
Vacaciones;
parada
de
"recepcin"
y
"pagos"?
raciones
un
nivel
superior
al que
las
de
las
70 solicitante
asesores
impositivos
externos?
47
Son
los por
pasivos
financieros
asumidos
Licencias
pagas;
proveedores?
Se
mantiene
unvariaciones?
archivo
actualizado
de por
las
prepara?
expresa
autorizacin
del rgano
ejecutivo
Asignaciones
familiares;
39 Se
diferentes
disposiciones
y
concilian
sus
importes
con legales
resmenes
29
determinaciones
sepagar
hacen
18Las
cuentas
por
lasdey facturas
Se
controla
larelativas
correlatividad
numrica
6 de
mximo
del
ente
opor
defiscales
quin
ste
designe?
Indemnizaciones
despido;
En
casoRecibe
afirmativo,
se
ypersona
reciben
reglamentarias
aformulan
remuneraciones
cuenta
de
proveedores
por
respetando
las prescripciones
legales y
directamente
deldeproveedor?
las
notas
de recepcin?
56 independiente?
Organismos
nacionales
previsin;
En
caso
de
abonarse
en efectivo, el
por
escrito?
cargas
sociales?
fiscales?
Direccin
General
Impositiva;
importe
del
cheque
por el monto global
19
7
71
Se
controla
laneto
calidad
de
los
insumos
preparan
rdenes
defactura
compra?
48
30
Formalidades
en
recibos
depara
haberes;
Serequieren
dos
firmas
obligar
ade
la con la
coincide
con
el
segn
planilla?
40
Existen
legajos
individuales
por
deSe
controla
la
del
proveedor
Se
concilia
peridicamente
la
suma
Antes de presentar las pertinentes
derecibidos?
Otros?de orden
sociedad?
pendiente
en
el
que
consten
todos
los
de
compra,
la
nota
de
recepcin
y el
saldos
fichas
individuales
con.
saldo
del
claraciones fiscales, son controladas
8 Mayor
Existen
normas
escritas
en
cuanto
a
Estn
ellas,
debidamente
autorizadas?
antecedentes
necesarios
para
una
correcta
informe
de
control
de
calidad?
por
persona
independiente?
por un funcionario independiente?
2072
informes
prenumerados
de
57
65 Se
Se
controlan
las
liquidaciones
de
procedimientos
contables
en seel exige
reaprsde
En preparan
el momento
de pago
la
liquidacin
de haberes?
control
de
calidad
de
los
insumos
recibidos?
tamos
de
las
remuneraciones
sus
cargas?
identificacin
delyentidades
beneficiario?
Se respetan
los plazos
legales
definancieras
presentacinen
9 Los
cuanto
a intereses,
comisiones,
gastos,
49
formularios
de
rdenes
de
compras,
41
de31
formularios
de
impuestos?
Se
controlan
los
tiempos
trabajados
yetc.?
los
Se
investigan
las
diferencias
halladas,
Se revisan
clculos
y sumas
enque
facturas?
58 estn
Setrabajados
compara
firma
delimprenta?
recibo
con
la
prenumerados
por
no
remunerados,
quedando
corrigindose
elapero
investigndose
las
causas
21Se
Se
remiten
copiasaContadura;
y
66 que
pagan
en
tiempo
losdeimportes
co- Compras
constaen
elescrita
pertinente
legajo
individual?
Esos
procedimientos
aseguran
la coconstancia
ello?
las
originan?
73 sector
solicitante?
Se
registran
pasivos por el principio
rreccin
de lasestos
imputaciones?
32 Se
controla la correccin del cargo en su
10 Se
de lo
devengado?
50
Se
autorizan
las
horas
extras?
42
Se
envan
copias
a Contadura;
Recepcin;
promueve
la
correccin
de las
causas
caso,la
decorrelatividad
IVA?
2259
Se
SeSe
controla
dereclamalosy
depositan
los salarios
no
67 de
registran
las
cargas
por haberes
y sector
solicitante?
diferencias?
33 Se conservan en archivos separados:
372
371 370
369
373
368
EMPRESA:
REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
Na
SI
EXAMEN DE CONTROLES
rrespondientes a anticipos; Saldos de

D.D.J.J.; cuotas de planes de pago; retenciones sobre rentas u otros hechos
imponibles?
83 Existen normas escritas de procedimientos
contables para el registro de esos pasivos?
84
Captulo
N 14 los registros
Se concilian
peridicamente,
individuales por tributo con la pertinente
documentacin respaldatoria y el mayor?
85
Queda constancia escrita de la conciliacin

y, en su caso, es verificada por otro
funcionario?
86
Estn autorizados los asientos que afectan

las cuentas que reflejan cargos, crditos y
deudas fiscales?
PREVISIONES
374,
PREVISIONES
La Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE expresa que las Previsiones son aquellas
partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes
estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente.
En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente
y la posibilidad de su concrecin.
Este rubro presenta problemas muy especiales originados tanto en la identificacin de las
situaciones contingentes que pueden concretarse en obligaciones, como en la fijacin de sus
montos (valuacin).
Vade suyo que no todas las situaciones contingentes requieren su inclusin en los estados
contables. As, la duda provocada por la estimacin de la vida til de un bien a efectos de su
amortizacin, o la mera posibilidad de que ocurra un siniestro en los automotores, no implica la
necesidad de constituir una previsin.
Una contingencia (de prdida), podra definirse como una situacin o conjunto de situaciones
o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una prdida se
concrete o no. En caso de concretarse, la prdida podr consistir tanto en una disminucin de
activo (ejemplo: la incobrabilidad de un deudor), como en un aumento de pasivo (ejemplo:
reclamo de un tercero por defectos de produccin).
Para que una contingencia as definida deba ser contabilizada, requiere como se ha dicho que
se cumplan simultneamente los dos requisitos siguientes:
Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisin de los estados contables
indiquen que es muy posible que se haya sufrido una prdida a la fecha de cierre del ejercicio o
perodo y,
Que el monto de dicha prdida pueda fijarse razonablemente.
El primer requisito establece dos aspectos de suma importancia a efectos del trabajo de
auditora, el primero de los cuales pone de resalto la necesidad de recabar informacin hasta el
da en que el auditor termina su trabajo en las oficinas del cliente (que luego ser la fecha del
informe del auditor), y que el hecho generador de la posible obligacin, haya ocurrido en el
transcurso del ejercicio bajo examen o con anterioridad.
El segundo requisito implica la posibilidad concreta de asignarle un valor a la contingencia
con cierto grado de seguridad (estimacin razonable), lo que conlleva la necesidad de cumplir
con las caractersticas de la informacin de objetividad, precisin, prudencia y certidumbre
(habida cuenta de que la informacin se refiere a hechos o situaciones contingentes).
Si alguno de los requisitos o ambos no se cumpliesen, no se estara en condiciones de
constituir una previsin, pero podra nacer la obligacin de exponer la situacin mediante nota a
:
El auditor deber analizar minuciosamente la necesidad o conveniencia de que los estados
contables expongan mediante notas situaciones contingentes que, no obstante una menor
posibilidad de concrecin, provean al usuario de informacin relevante, como por ejemplo, seguros
inadecuados o la falta de ellos en planta y/o equipo, que en caso de siniestro podran producir
grandes prdidas y hasta poner en peligro la propia continuidad de la empresa y
377
de ser necesario su mencin en el informe del auditor, con el consiguiente efecto en su

dictamen.
Las contingencias que con frecuencia dan lugar a la constitucin de previsiones, son las
siguientes:
Garantas contra defectos de produccin.
Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes.
Cobrabilidad de documentos endosados o descontados.
Fianzas y avales otorgados.
Diferencias de cambio por reexpresin del valor de la moneda extranjera.
Eventuales reclamos de terceros por diferente interpretacin de textos legales u otras
causas.
Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.

Riesgos de auditora
La circunstancia de que las Previsiones expresen situaciones contingentes, es decir derivadas de
hechos caracterizados por un cierto grado de incertidumbre implican un importante riesgo de

auditora.
A lo antes comentado debe agregarse que por lo comn los entes no cuentan con elementos de
control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como para
verificar que el tratamiento dado a ellas est de acuerdo con normas contables y legales. Es por
ello que el auditor en el transcurso de su tarea deber estar atento durante la revisin de rubros
y circuitos a fin de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, en particular
de aquellas cuya potencialidad pueda tener una influencia significativa en el patrimonio del
ente.
Precisamente, la falta de sistemas de control apropiados y especficos incrementa los riesgos de
auditora en un rea donde los elementos de juicio son de difcil obtencin o bien en caso de
haberlos obtenido pueden ser de dificultosa evaluacin.
La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al
comprometer por escrito a las autoridades con relacin a la informacin relacionada, an
cuando como se sabe, no significa que el auditor podr obviar el cumplimiento de los distintos
pasos y procedimientos que las normas de auditora prevn para el desarrollo de su tarea.
NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
REGLAMENTARIAS
NORMAS DE PRESENTACION
en la Resolucin Tcnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuacin con las
378
OBJETIVO
19550
y 22903
Resolucin
de la
Res. Tcnicas
Ley Ley
19.550
y 22.903
Pauta
Resolucin
Tcnicas
vendidos,
por
una
garanta yResolucin
previstos
contablemente
en
oportunidad
deNro.
su 9Nro.
venta.
Pauta amparados
110110
Comisin
Comisin
Nacional
de
FACPCE
Com
Con
el
rubro
Cuentas
por
Cobrar
por
Ventas,
se
puede
relacionar
en
el
caso
de
descuento
de
9 de la FACPCE
Com
Nacional de Valores
Valores CONSTITUCION, AUMENTO O
parativa de clientes que ofrezcan
PSEV1SIONES
documentos
incertidumbres
respecto
de
su
cobro.
De
la
operatoria
de
parativa
DISMINUCION
los pasivos impositivos, puede surgir la existencia de diferente
interpretacinDE
de IMPORTES
textos legales
y con ello, una incertidumbre previsible y as en otros casos.
POR SUCESOS PREVISIBLES
Normas
ART. 63:
PREVISIONES:
Son
lasPREVISIONES:
Son
Anexos 2 ) Cuadros anexos: d) deAnexo E: Previsiones.La informacin compleGenerales En el balance generalpartidas que representan, aaquellas partidas que a la
relaciona previsiones y reservasDeber informarse elmentaria se expone en
deber
suministrarse Se
lala
fecha de
de losafecha
se refieren
detallndose...
resultado
porcierre
exposicin
notas ao la
en que
forma de cuaSISTEMAS
Y
SUBSISTEMAS
dos
informacin
que
a
conestados
contables,
los
estados
contables
gistradas.
informar por
nota al pie
la inflacin resultante
anexos. aumento
carndeliadros
constitucin,
o
a
tinuacin
se
requiere:
2sistemas
)estimaciones
de
presentan
importes
estiPor lo expuesto
anteriormente,
los
y
subsistemas
involucrados
sern
aqullos
que
el destino contable de losmantenimiento disminucin
de
de previsiones.
el pasivo:
situaciones
mados para hacer frente a
correspondanEn
al origen
de
las partidas registradas
enmonetarias.
elcontingentes
rubro Previsiones.
aumentos
y disminuciones
previsiones
I.b)
Las
previsiones
por
que
pueden
originar
situaciones que probay la razn de estas
eventualidades
que
se
obligaciones
de la so-blemente originen obliltimas.
PROPIEDAD
PROPIEDAD
Lo registrado
es
consideran
susceptibles deciedad a favor de terceros.
gaciones para el ente. En
Las
contingencias
son
propias
del
Los sucesos
tenidos en cuenta
por
NATURALEZA
DE LOS
ELEMENTOS
DE
CONTROL
propio concretarse
enLas
estimaciones
las previsiones,
las estiente
(pueden
afectarlo
pael
ente
le
son
propios
(lo
afectan
obligaciones de la so-consisten tanto en de-maciones
incluyen el
CARACTERISTICA O trimonialmente).
CONDICION CONTROLADA patrimonialmente).
ciedad.
terminar el importe pro-monto probable de la
VALUACION a
3 ) Los
bienes
en depbable de
la contingencia,
obligacin
contingente
Son las operaciones,
hechos
o actos
que pueden
generar
contingencias.
Entre ellos
tenemos: y la
INEXISTENCIA
lo real
estlos avales
sito,
y garanla posibilidad
deACAECIMIENTO
suposibilidad
de su
conLasTodo
situaciones
contingentes
que
puedencomo
originar
prdidas NO
efectivas
para la sociedad
provocan
de
contingencias
no
previstas.
registrado
de hechos
que
afectan Previsiones
Defectos
de dificultades
produccin
en
bienes
y desservicios
vendidos
y amparados
por
garantas.
tas, documentos
concrecin.
crecin.
particulares
para
su
valuacin.
Posibles
litigios
originados
diferente
dede
normas
legales.
omitidas
de
Como concepto
bsico, este
rubro,
debe
quedar valuado
acuerdo
conregistrar.
el monto que se estima
contados
y en
toda
otra interpretacin
Cobrabilidad
de documentos
endosados
descontados. Por tratarse de incertidumbres deber
se deber erogar
para
a losocompromisos.
cuenta
de hacer
orden.frente
Fianzas
ycon
avales
otorgados.
contarse
suficientes
elementos de juicio que permitan VALUACION
asignar un valor con cierto grado de
VALUACION
La valuacin
es
Compromisos
de
compra
o
venta
de
bienes
o
servicios.
seguridad.
En
caso
contrario,
la
inceridumbre
de
su
monto
implica
su no asignado
registracin
El valor monetario del rubro haEl valor
monetario
a los(y
correcta
Notas pendientes.
No las
menciona.
Juicios
Art. 65:
Informacin
compleexposicin)
como
previsin
y
su
exposicin
como
nota
a
los
estados
contables.
sido determinado de acuerdo conhechos ocurridos y previstos
relaciona Para el caso que la conormas contables profesionales ycoincidementaria.
con normas. contables
OBJETIVOS
das
rrespondiente
informacin
A. Composicin
evonormas
legales aplicables.
profesionales
y normas ylegales
no
estuviera
contenida
en
lucin
de
los
rubros.
OBJETIVOS GENERALES
aplicables.
7. Previsiones
SENSOR los estados contables...
deber
acompaarse
notas
Conceptos
clasificados
EXPOSICION
EXPOSICION
La exposicin es
La determinacin
de los sensores
depende de la organizacin,
siendo
los ms recomendables
los
y cuadros
que
se
consicomoprevisiones
con ines informado
de
acuerdoEn su caso, los hechos ocurridos
y
correcta
incluidos
en el generales
punto 6.1El
.son
2..rubro
Los
objetivos
los
que
se
detallan
a
continuacin:
derarn parte
dicacin
susinformados
importes y
conde aqullos.
normas
contableslos previstos
handesido
La siguiente
enumeraciny AFIRMACIONES
exposicin
de suscontables
causas.
OBJETIVO
profesionales
normas legalesdeRELATIVAS
acuerdo
con Anormas
es enunciativa:
Criterios
de
valuacin.
aplicables.
2
) Notas referentes a: I)
B.5. La constitucin deGRUPO DE lCONTROL
aplicables.
PREVISIONES
CONSTITUCION,
AUMENTO
0
Monto de avales
y
las previsiones,
incluidas
El grupo o equipo
de
control
que
constata
en
este
caso
si
se
tuvieron
en
cuenta
todas
las
DISMINUCION
'
DE'
garantas a favor de terlas que se restaren en
situaciones contingentes,
se valuaron
adecuadamente o se expusieron
y no se las
han
IMPORTES
PORnotas
SUCESOS
ceros, documentos
desel mediante
activo
detallando
incluido como contingencias situaciones que no lo son,PREVISIBLES
sern normalmente las gerencias
contados y otras conbases utilizadas para su
departamentales de la empresa o su departamento de auditora interna.
tingencias,
acompaadas
estimacin.
VINCULACION
DEL RUBRO
CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
de una breve explicacin
OPERATORIA
cuando ello sea
necesario.
EXISTENCIA
ACAECIMIENTO
Lo registrado
es
GRUPO
ACTIVANTE
Dada la circunstancia
de que
las
partidas
que
se
registran
en
rubro
Previsiones
tienen por lo
real de las contingencias re- realelde
los hechos
que provoreal
comn su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a ellos.
El grupo activante estar a cargo por lo comn, de la gerencia de la empresa.
As por ejemplo, con Caja y Bancos, se relacionar por los pagos que se puedan hacer para
cubrir la atencin a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y
382
380
381
379
5.4. CONTROLES TIPICOS

Algunas de las actividades reconocidas como de validez generalizada en cuanto a
contingencias son las siguientes:
Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una situacin
contingente, de quien la registra contablemente.
As, quien tiene a su cargo la concesin de financiacin a los clientes, no debe efectuar el
registro de altas y bajas a la previsin para deudores incobrables, y concordantemente,
La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce,
debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector.
Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanaliza- das
al cierre de cada perodo, evitando cancelaciones o actualizaciones automticas (por
costumbre).
Este aspecto ha sido desarrollado en el captulo Caja y Bancos, por lo que se remite a l.
RELEV AMIENTO
Se reitera lo expuesto en el punto 5.5.
CUESTIONARIO
Adicionalmente a lo tratado en el captulo 5, se incluye en el Apndice del presente captulo,
un cuestionario modelo.
.
Dado que por lo general no existe un sector o departamento responsable de las contingencias,
que ellas se originan en sucesos, hechos o circunstancias de la ms variada ndole
provenientes de diversos sectores o departamentos y que las empresas son, por lo comn,
renuentes a exponer contingencias, el cuestionario citado slo le permitir al auditor obtener
las primeras referencias, los primeros conceptos.
La comprobacin de la respuesta recibida deber efectuarse partiendo de la premisa de que se
trata de un rubro donde regularmente se registran pocas situaciones, pero que ellas y las que
eventualmente se hubiesen omitido, pueden tener incidencia significativa en el informe del
auditor.
EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA Ver la
exposicin del captulo Caja y Bancos.
PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA Se remite a lo
expuesto en el captulo Nro. 7.
383
Definido el grado de confianza que puede tener respecto de la informacin producida por el
sistema en funcin de la evaluacin de los controles, el auditor encarar la revisin de las cifras
expuestas en los estados contables.
En el rubro Previsiones, se aplica normalmente el siguiente programa de trabajo tipo.
EXISTENCIA DEL PASIVO E INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS

Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las
previsiones constituidas en el perodo.
Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de
incertidumbres no consideradas.
Relacionar el anlisis del rubro, con la revisin de los restantes rubros.
Solicitud de informacin a los asesores legales.
Revisin de hechos posteriores si cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor.
VALUACION
'
PRESENTACION
...................
Se describen sintticamente las caractersticas de los procedimientos.
Dada la reducida cantidad de movimientos que suelen operarse en este rubro y a la

circunstancia comn de tratarse de eventualidades y estimaciones, en general cgn trascendencia
para el proceso de formacin de la opinin final, puede resultar recomendable proceder al
anlisis de la mayora de ellos.
SEGUIMIENTO DE LAS CONTINGENCIAS EXISTENTES AL
COMIENZO DEL EJERCICIO Y ANALISIS DE LAS PREVISIONES EN EL CONSTITUIDAS
Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el transcurso del
ejercicio o directamente de estos, analizar con la documentacin respalda- tona la razonabilidad
de dbitos y crditos, constatando de ser posible, en qu medida se resuelve la incertidumbre a
fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares.

Esto resulta aplicable normalmente en la valuacin de contingencias de carcter repetitivo, tales
como las originadas en garanta contra defectos de produccin que permiten mediante la
experiencia estimar razonablemente su monto.
.
As por ejemplo, la utilizacin de esta previsin, permitir al auditor conocer en determinadas
circunstancias el perodo en que se producen mayores reclamos, costo del servicio o de los
bienes empleados por la empresa en cumplimiento de las garantas,
384
suficiencia de la previsin anterior, causas de diferencias importantes producidas, relacin entre

cantidad de unidades vendidas y cantidad de reclamos, relacin entre los informes de control de
calidad y cantidad de reclamos, etc..
La informacin obtenida podr ser particularmente til en oportunidad de determinar la
suficiencia de la previsin mencionada al cierre del ejercicio.
ANALISIS DE DOCUMENTACION Y DE REGISTROS CONTABLES QUE PUEDAN
REVELAR INCERTIDUMBRES NO CONSIDERADAS
En particular se recomienda revisar los siguientes elementos:
Actas de directorio y de asarbjeas.
Contratos importantes.
Correspondencia con entes fiscales y provisionales.
Correspondencia con los abogados.
Correspondencia coa entes o organismos tales como Direccin Nacional de Aduanas,
Subsecretara de Comercio (en pocas de controles de precio, principalmente), etc..
Solicitudes de confirmacin enviadas a los bancos y otras entidades financieras.
Ordenes de compra importantes.

Revisin de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por juicios,
gastos causdicos, etc..
RELACIONAR EL ANALISIS DEL RUBRO CON LA REVISION

DE LOS RESTANTES RUBROS
Si bien el anlisis especfico de las previsiones permitir al auditor opinar sobre su validez y
eficacia, la revisin de los restantes rubros podr aportar vlidos elementos de juicio. As, la
revisin del rubro cuentas por cobrar por ventas podra permitir conocer contratos de venta a
largo plazo con precios fijos sin tener provisin asegurada de materiales en iguales
condiciones.
El anlisis de la Previsin para devoluciones y de las devoluciones sobre ventas, podra revelar
incrementos en la venta de produccin defectuosa y con ello situaciones contingentes.
La revisin de contratos de regalas puede permitir conocer diferencias de criterio en su
aplicacin, que eventualmente se transformen en obligaciones para la sociedad.
SOLICITUD DE INFORMACION A LOS ASESORES LEGALES
DE LA SOCIEDAD
Consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando informacin
sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la Sociedad como de aqullos en
los que ella fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un resultado favorable o
desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre del ejercicio, costos
probables, etc.. En caso de que se produjera un lapso prolongado entre la fecha de respuesta de
los abogados y la fecha del informe del auditor, puede resultar conveniente solicitar una
actualizacin de la informacin mencionada, a efectos de incorporar, de existir, nuevos
elementos de juicio.
La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una
385
estimacin razonable de la prdida potencial, puede implicar el no cumplimiento de los requisitos

que justifican la imputacin a resultados de una contingencia de prdida y la necesidad
consecuente de:
Exponer la situacin por nota en caso de ser de monto probablemente significativo y,
Considerar su incidencia en el informe del auditor.
MODELO DE CARTA A LOS ASESORES LEGALES (utilizar papel con membrete del
cliente)
Destinatario: Nombre del asesor letrado

Cor.
motivo
de
la
revisin
que
nuestros
auditores
externos
Sres
..........................................................................................................................................................
estn efectuando sobre los estados contables de la Sociedad al.... de..................................de 19...
mucho agradeceremos se sirvan enviarles a su domicilio profesional (calle, nmero, localidad), un
informe sobre los siguientes aspectos:

Litigios, reclamos y juicios pendientes.
A este respecto, estimaremos que efecten una descripcin de la naturaleza de los asuntos
en curso y de su situacin al.... de.................de.... (fecha de cierre del ejercicio) y ala fecha
del informe, incluyendo una estimacin del resultado de las controversias y de los montos por
cobrar y a pagar que de ellas podran derivarse. La informacin debe comprender tanto los
casos en los que la Sociedad es actora como en los que es demandada, sean ellos judiciales o
extrajudiciales.
Otras situaciones que podran originar obligaciones de la Sociedad.
Agradeceremos un detalle de todo otro tipo de circunstancias que podran originar demandas
contra la Sociedad, incluyendo informacin similar a la del punto L, precedente.
.Asimismo, rogamos proporcionar a nuestros auditores, toda explicacin o aclaracin que
permita completar te informacin solicitada y el monto de los honorarios y otros gastos que
pudiramos adeudarles al.... de...........................de 19....
Sin otro particular saludamos a ustedes muy atentamente.
Firma y sello del cliente
REVISION DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE Y

HASTA LA FECHA DE EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR
\
Los procedimientos desarrollados en los puntos 6.1.1.; 6.1.2.; 6.13. y 6.1.7., deben hacerse
extensivos al perodo posterior ya indicado, evaluando adecuadamente las circuns-
386
tandas que permitan definir el ejercicio en que se ha producido el hecho generador.

Se recuerda en ese orden de ideas, que los hechos posteriores son situaciones, sucesos o
circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio.
Aqullas que confirman o que modifican estimaciones al cierre del ejercicio debern ser tenidas
en cuenta por el auditor a efectos de evaluar la validez y suficiencia de las previsiones. Las que, por
el contrario, representan situaciones nuevas que han sobrevenido al cierre del ejercicio pueden
requerir exposicin mediante notas o en su defecto, en el informe del auditor, pero no modifican el
patrimonio de la Sociedad a 3a fecha de los estados por lo que no dan lugar al registro de
previsiones.
SOLICITUD DE CONFIRMACION LA GERENCIA SOBRE SITUACIONES
CONTINGENTES
Como un prrafo especfico dentro de la carta con manifestaciones de la gerencia deber
solicitarse que confirme si las nicas contingencias previsibles contablemente son las
expuestas en los estados contables y si sus montos resultan suficientes para sus fines,
manifestando asimismo, que no existen otras eventualidades que aqullas por la que se
suministra informacin en los estados contables.
El prrafo en cuestin podra quedar redactado como sigue (ver modelo de confirmacin en
captulo Nro. 6).
No existen otras situaciones contingentes que podran transformarse en obligaciones para la
Sociedad que las expuestas en el anexo y en las notas de los estados contables. Los montos
asignados cubren, a nuestro entender, las prdidas probables.
Conviene poner de resalto que esta confirmacin slo representa un respaldo de la
informacin obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas
de importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes que otorguen
adecuado soporte a su opinin, y no lo libera de cumplimentar los restantes procedimientos. En
general, se considera que la carta con manifestaciones de la gerencia adquiere fundamental
importancia en lo que concierne a contingencias y en particular en lo atinente al rubro
Previsiones, por cuanto procura obtener informacin sobre situaciones que no siempre surgen
de los registros o que surgiendo, son de dificultosa evaluacin.
EVALUAS LA RAZONABILIDAD DE LOS SALDOS FINALES '
SU INCIDENCIA EN EL INFORME DEL AUDITOR
Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debera estar en condiciones de evaluar

la razonabilidad de los saldos finales constatando que su valuacin cumpla lo expuesto en 3.2.,
y definir la incidencia de su opinin final en el informe.
PRESENTACION
A este respecto se deber constatar el cumplimiento de las normas legales y profesionales y
en particular:
Segregacin de las previsiones en corrientes y no corrientes (por lo general se exponen como
no corrientes aunque no siempre lo son).
387
Constatar que el nombre de la previsin permita conocer la contingencia cubierta (evitando

denominaciones genricas como Previsin para contingencias).
Verificar la confeccin en su caso, del anexo correspondiente y de la informacin all expuesta.
Verificar la separacin de las previsiones que se deducen del activo de las que se incluyen en el
pasivo.
Verificar que se suministre informacin mediante notas en los casos de contingencias que no
pueden ser previstas contablemente.
2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS
DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE ' CONTROL
PRUEBAS ADICIONALES
Como se seal anteriormente, la reducida cantidad de movimientos registrados en las cuentas
del rubro y su trascendencia hacen que al revisarse normalmente la mayora de ellos, no quede
mucho margen para pruebas adicionales.
En caso de eventualidades de compleja definicin y valuacin, puede requerirse de la gerencia,
mayores confirmaciones o ms especficas que las incluidas en el modelo de uso comn.
segn sean las caractersticas de las situaciones contingentes y los controles existentes, e ser
necesario recurrir al asesoramiento de abogados u otros profesionales contratados a costo del
auditor, realizar la lectura de expedientes judiciales, etc..
VARIACION DE EXTENSION
Pueden producirse cuando el cliente no posee adecuada documentacin de respaldo y ella debe
ser buscada por el auditor.
:
CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
La necesidad de efectuar anlisis de las contingencias hasta la fecha del informe no permite
cambios sustanciales.
No obstante ello, si los elementos de control son adecuados, la revisin de mayor peso en horas
de labor, podra hacerse una visita preliminar dejando la actualizacin de la informacin y el
anlisis de saldos al cierre, para la visita final.
PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA
Como _r. p.c-jdimiento adicional, se debern analizar las previsiones constituidas al comienzo
del ejercicio constatando:
Criterios utilizados para su clculo a efectos de determinar si la informacin al cierre del
ejercicio bajo examen, es uniforme respecto del ejercicio anterior.
388
Si su valuacin fue razonable. Se recuerda que mediante la utilizacin de previsiones, se pude

aumentar o disminuir la ganancia de un ejercicio en sumas significativas de manera indebida
provocando traslado de resultados entre perodos.
APENDICE A
COMPLEMENTO DEL PUNTO 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
Seguidamente y como un recordatorio de aspectos importantes, se har una sinttica
referencia a cada una de las contingencias que se mencionan en ese punto.
Garantas contra defectos de produccin
Esta previsin est destinada a cubrir los gastos derivados de la atencin a clientes por fallas o
defectos de bienes o servicios producidos y vendidos por la empresa y amparados por una
garanta.
El registro de ella implica cumplir con los dos requisitos antes enunciados, a saber:
Probabilidad de que los clientes hagan uso de la garanta, tomada por ejemplo a base de los
reclamos posteriores al cierre por ventas anteriores a l y antes de la emisin del informe del
auditor.
Estimacin razonable de su costo, que podra basarse en la experiencia de la empresa, cargos
reales de los hechos subsecuentes al cierre del ejercicio o experiencia de empresas similares.
Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes.
En. este caso cumplido ya el primer requisito (existencia del litigio o juicio a la fecha de los
estados contables y la posibilidad cierta de que se pierda) slo quedar por determinar el
monto de la prdida potencial.
Cobrabilidad de documentos endosados y descontados y,
Fianzas y avales otorgados.
La previsin destinada a esta eventualidad, debera cubrir la parte que se estime no ser
recuperada del firmante y/o los endosantes anteriores a la empresa auditada o del afianzado o
avalado, respectivamente.
En ambos casos, producido el endoso o descuento o el otorgamiento de la fianza o el aval, el
hecho generador de la contingencia estara dado por el momento en que se produce la
incapacidad de pago total o parcial del tercero y para fijar el monto de la prdida, se deber
contar con elementos de juicio vlidos y suficientes.
Eventuales reclamos de terceros por diferente interpretacin de textos legales u otras causas.
En este caso, por no haberse recibido reclamo alguno a la fecha de cierre del ejercicio,
389
deber evaluarse el grado de probabilidad de que ello ocurra con todos los elementos de juicio
existentes a la fecha del informe del auditor.
De acuerdo con el criterio ya expuesto, deber analizarse el grado de probabilidad de que el
reclamo se produzca efectivamente y de que la empresa resulte perdidosa (tanto en el monto del
juicio como en sus costas), luego de lo cual, de considerarse probable, debera estimarse su
monto.
Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.
En aquellos casos de venta de bienes o servicios, sin contar con existencias ni compromisos de
compra, con los precios en alza, se deber registrar una deuda y no na contingencia por la
diferencia entre el precio de venta neto de gastos de disposicin y el costo de produccin del
bien o servicio a la fecha de los estados contables, cuando ste sea mayor.
En el caso de compras de bienes o servicios sin haberse contratado la vena y estando los
precios en baja, deber precederse de manera similar con la diferencia ente el costo de
produccin computando los precios de compra convenidos y el valor de venta neto de gastos de
disposicin, todo a la fecha de los estados contables.
,
Las diferencias ocurridas entre la fecha de cierre de ejercicio y la del informe del auditor, se
expondrn por nota si son significativas.
Si existiesen dudas, ya sea en cuanto a la existencia de las mencionadas subas o bajas de precios
de venta, que implicaran una incertidumbre en los trminos ya comentados oportunamente, se
estara frente a situaciones previsibles contablemente.
Situacin especial: Los siniestros.
Dada la imposibilidad de cumplir con el primer requisito necesario para registrar una
contingencia de prdida, pues,
Si el siniestro no ocurri hasta la fecha de cien, no hay desmejoramiento de activo ni
generacin de pasivo a esa fecha y,
Si ya ocurri, no se est frente a una eventualidad sino ante una certeza, la constitucin
de previsin por este concepto queda descartada.
La alternativa de constituir previsiones para autoseguro, queda descartada tambin por los
mismos motivos y por la casi absoluta imposibilidad de utilizar bases estadsticas ante la
relativamente poca cantidad de bienes que pueden ser afectados.
APENDICE B CUESTIONARIO
TIPO . . / .
390
EMPRESA:
EXAMEN DE CONTROLES
Existen normas y procedimientos que

establezcan el curso a seguir para la
registracin y cancelacin de previsiones?
Se encuentran expuestas por escrito?
Los movimientos en las cuentas del
rubro son autorizados por funcionario
responsable?
Aseguran los procedimientos vigentes
que toda actividad o transaccin que
pueda dar origen o modificar situaciones contingentes resulte conocida por contadura y por funcionarios
del ms alto nivel y/o la gerencia?
En caso afirmativo, es la informacin
recibida suficiente (completa)?
Se solicitan a los asesores legales informes peridicos sobre litigios, reclamos, etc.?
Son los saldos finales de las previsiones y los textos de las notas analizados
en cuanto a validez y suficiencia por
un funcionario del ms alto nivel?
Mencione los nombres de los sectores
o funcionarios que conservan la documentacin de respaldo de las distintas
contingencias:
Actas Contratos
Informes de abogados:
Otros
REVISION AL:
Capitolo N 2 15
PATRIMONIO
METO
PATRIMONIO NETO
. 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

| El patrimonio neto representa la participacin de los propietarios en los recursos brutos
Coactivos-, que posee el ente. Se determina por la diferencia entre el activo y el pasivo.
: Va de suyo, entonces, que el haber efectuado na adeceada^reyisin JeJosâctivos j / pasivos,
implica una validacin de las'cias globMes.deipattnomO'Bet. *
De acuerdo coa la Resolucin Tcnica ro. 9 (FACPCE) los siguientes rabrosjntegran este
captulo del estado de situacin patrimonial.
APORTES DE LOS PROPIETARIOS
, A.l) Capital.
Este rubro est compuesto por el capital suscrito y los aportes irrevocables efectuados por los
propietarios (capitalizados o no, en efectivo o en bienes o derechos) y por las ganancias
capitalizadas.
___,^Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste por inflacin.
2)
Prima de emisin.
Se expone por su valor reexpresado.
RESULTADOS ACUMULADOS ^
l) Ganancias reservadas.
Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explcita voluntad social o por disposiciones
legales, estatutarias u otras. La composicin de este rubro debe informarse adecuadamente.
2) Revalos tcnicos.
Cuando el ente realice un revaluo tcnico, el mayor valor resultante -en su caso- se presentar
de acuerdo con lo dispuesto por las normas contables profesionales.
Las partidas del patrimonio neto, son afirmaciones sobre hqchos pasados debido a su carcter
acumulativo y pueden ser explcitas o imp c( c Las primeras incluyen afirmaciones cuantitativas
constituidas po lslfiignitBdes de las cuentas y cualitativas por las descripciones de los
conceptos que incluye v.gr.: clases de acciones, valor unitario, votos, privilegios, etc., y sus
notas. Las segundas estn representadas por todo aquello que de existir debiera estar
manifestado y, de hecho, no lo est. V.gr.: restricciones, en su caso, a la distribucin de
utilidades en efectivo.
La revisin de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo "
integran cuyo detalle consta en el estado de evolucinJteXpatrimonio neto.
El examen del patrimonio neto, difiere de la revisin de otros rubros debido a que generalmente, no
existen muchos movimientos durante el aflo: cada movimiento es ' significativo en cifras y requiere
autorizacin especial Por ello, escosturotoeaueêfleyisen
395
Jodas y cada una de las partidas. Por este motivo los Sesgos de audiooa son menores,
limitndosealos aspectos de valuacin y cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
REGLAMENTARIAS
NORMAS BE PSESENTACION
De acuerdo con las disposiciones de la Resolucin Tcnica Nro. 9, debe presentarse el
denominado Estado de Evolucin del Patrimonio Neto, el cual informa la causa de los
cambios producidos durante el ejercicio o periodo en cada uno de los rubros del patrimonio neto.
La Ley de Sociedades obliga a las sociedades alcanzadas por sus disposiciones, a incluir notas
referidas a restricciones a la distribucin de ganancias en efectivo cuando contratos firmados
por la sociedad emisora de los estados contables as la obligan; tambin se consigna en nota el
monto de los dividendos acumulativos impagosde acciones preferidas.
Adems, algunas disposiciones legales o reglamentarias jurisdiccionales, obligan a presentar
el denominado Estado de Capitales que usualmente informa sobre el capital inscripto en el
Registro Pblico de Comercio, el suscripto y el integrado y las fechas de aprobacin de las
asambleas. En ciertas jurisdicciones esta informacin debe consignarla el auditor, en su
informe de auditora.
En el cuadro siguiente, se comparan las normas existentes referidas a este punto.
Pauta
Com
parativa
Normas
Generales
Ley de Sociedades
Art. 63: Balance...

En el pasivo:
a) El capital social, con
distincin en su caso,
de las acciones ordinarias y de otras clases y los supuestos del
artculo 220.
Las reservas legales,
contractuales o estatutarias y las provenientes
de revaluaciones y de
primas de emisin.
La utilidades de ejercicios anteriores y en su
caso, para deducir,
Resolucin 110 de la
Comisin Nacional de
Valores
PATRIMONIO NETO
Resulta del exceso del
activo sobre el pasivo y
representa la participacin de los socios en el
total del activo de la sociedad.
CAPITAL SOCIAL El
que rene las condiciones requeridas por la
Ley 19.550 y sus modificaciones.
Ajuste integral del capital social: Es la cuenta
que permite expresar el
capital social en tr-
396
Res. Tcnicas Nro. 8

y 9 dela FACPCE
Es igual al activo menos

el pasivo y, en los estados y consolidados menos la participacin minoritaria. Incluye el
aporte de los propietarios (o asociados) y a los
resultados acumulados.
En el Estado de situacin patrimonial se expone en una lnea y se
referencia al Estado de
Evolucin del Patrimonio Neto.
La descripcin de cada
componente de este es-
4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES

2.2. VALUACION
41.Pauta
OPERATORIA
Ley de Sociedades
Resolucin 110 de la Res. Tcnicas Nro. 8 y 9
El auditor deber considerar en su labor las normas de valuacin aplicables al rubro, en especial
de la FACPCE
Com
Comisin
Nacional
deFACPCE.
Los
cambios reales
patrimonio ero
d o nen
bsicamente
aportes
o retiros de los socios y
las contenidas
en lasdel
Resoluciones
Tcnicas
Nros.
4,5
y 6 de de
la
parativa
Valores
de la generacin de utilidades l r c__is. En el primer caso, la vinculacin de este rubro es con
OBJETIVOS
el
subsistema financiero (ingresos - egresos de fondos) o, si los aportes son en especie, puede
estar relacionado con bienes de cambio, de uso, cuentas a cobrar, etc.. Si los cambios estn
OBJETIVO
AFIRMACIONES
RELATIVAS
A
tadose
efectu
elpun- en
generados
por
las contrapartidas
pueden
obedecer
aencambios
las resultados,
prdidas, d)prcticamente,
Todo otrominos
de poder adquito 1 de este captulo.
todos los rubros
patrimoniales.
rubro
que
por
susitivo de la moneda de la
naturaleza corresponda
ser
fecha de cierre de los
PATRIMONIO
APORTES,
NATURALEZA DE LOS
ELEMENTOSNETO
DE CONTROL Los
elementos de CAPITALIZAincluido en las cuentas deestados contables. Aportes
CIONES Y DISTRIBUCIONES
capital, reservas
y resultacapitalizados:
Son
control comprendidos
en el rubro
estn no
asociados
con:
Y
ASIGNACIONES
DE
aportes
al
El subsistemados.
financiero de aportes (v.g.aquellos
aumentos de
capital,
anticipos
para futuras
RESULTADOS
suscripciones) y retuosT^g- divileHos). patrimonio por los que no
se ha incrementado
el a criterios contables y/o
Los cambios cualitativosycoanti originados
en adecuaciones
capital
social.
Ajuste
disposiciones legales (v.g. saldos de actualizacin, valores ajustados por inflacin), y
de'adelantos
ACAECIMIENTO
Lo registrado es real EXISTENCIA integral
Las variaciones producidas
como
resultado
las
irrevocables
a cuenta
realdede
de transacciones
los movimientos del
realpatrimonialmente
dlos conceptos
quecomeconmicas practicadas por
el ente.
Es a examinar
perodo
ponen
el saldo futuras
al cierre suscripciones:
la cuenta controladas
que permite
En tal sentido la identificacin de las caractersticas
estar dada por su vinculacin
los seadelantos
con las situaciones descriptas. A modo reexpresar
ejemplificativo
enuncian condiciones controladas de
Lo registrado es
PROPIEDAD
PROPIEDAD
irrevocables
de
los tipos a) y b) precedentes, ya que las
incluidas aencuenta
c), se encuentran
asociadas en forma
propio
movimientos
registrados
en elde
de
los
distintos
conceptos
que
directa con la operatoria de otros rubros,
lo cual
aconsejalosremitirse
al trabajo
de anlisis
futuras
suscripciones
en
perodo a examinar pertenecen al
componen el saldo
al
cierre.
cada uno de ellos.
trminos
de
poder
ente auditado.
adquisitivo de la moneda
de la fecha de cierre de
INEXISTENCIA
NO ACAECIMIENTO
Todo lo real est
de aportes, primas de emisin,de aportes, capitalizaciones y
registrado
etc. omitidos del
saldo al cierre.
asignaciones y distribuciones de
Ganancias
reservadas:
Son aquellas ganancias
resultados omitidos de registrar en
retenidas
en la empresa
el perodo
a examinar.
Elementos de Control del Inc.
a)
Elementos
de Control
del Inc. b)
por la expresa voluntad
social o por disposicin
La valuacin es
VALUACION legal
El valor monetario
VALUACION El valor monetario
o
estatutaria.
correcta
del rubrocontroladas:
ha sido
determinado
dedeCaractersticas
las partidas
incluidas en los
Reservas
tcnicas
concontroladas
Caractersticas
aquellas
ga- contables coincide con
acuerdo con tables:
normas Son
contables
estados
porlegales
tenencia
de contables profesionales y
profesionales nancias
y hormas
normas
activos retenidas norrpas
en la legales aplicables.
aplicables.
Ingreso/Egreso
-#>* Revalos tcnicos
empresa, no enviadas
a
-* * Afectacin a reservas de utilidades
resultados por aplicacin
(legales y /o contractuales)
normas
tcnicas
La exposicin es
EXPOSICIONde
EXPOSICION
*-* Partidas originadas en correccionocaso, los movimientos han
correcta
ElRegistros
rubroContables
es contables.
informado Resultados
de a-En su
nes monetarias
asignados:
Son
aquellas
cuerdocon normas contables
sido informados de acuerdo con
ganancias
prdidas
acu- contables profesionales y
profesionales y
normas o legales
normas
Cumplimentacin
Procedimientos
muladas
sin
asignacin
disposiciones
Societarios aplicables.
organismos de
determinada.
control
Custodia
398
397
Cada una de las condiciones controladas descriptas, a su vez, desagregan a nivel de mayor
detalle conforme con los requerimientos respectivos (v.g. Ingreso; por su origen puede ser
aumento de capital, anticipo para futuras suscripciones, o primas de emisin).
Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, estn representados en . la
operatoria de este rubro, entre otros, por:
Contrato social y sus modificaciones.
Instrumentos contractuales con terceros (v.g. prstamos) que limitan las decisiones sociales (v.g.
distribucin de utilidades).
Exteriorizaein de la participacin social (v.g. acciones, cuotas de capital).
Cupones.
Registro de accionistas.
Registro de Depsito y Asistencia a Asamblea.
Actas de Directorio.
* Actas de Asamblea.
Minutes contables y papeles de trabajo respldatenos (v.g. clculo de partidas de correcciones
monetarias).
Comprobantes tpicos en la operatoria financiera (v.g. recibos, rdenes de pago).
El elemento sensor debe estar presente en cada operacin que implique novedades respecto del
estado anterior. En tal sentido, existe un flujo de transacciones que paralele- mente genera un
flujo de informacin; este ltimo debe quedar registrado en el sensor.
Los comparadores (grupo de control), que deben estar incorporados en los procedimientos
relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren fundamentalmente a:
Control de autorizaciones.
,
Control de coirelaividad de sensores comprendidos en la operatoria.
Control de transacciones con registros de custodia.
Control de decisiones de rganos sociales con movimientos del perodo.
La existencia de un elemento activante perdera vigencia si un grupo de control no lo
alimentara o si alimentndolo el producto de su actividad no fuera utilizado para la
instrumentacin de normas correctivas.
En tal sentido, el grupo activante se manifiesta a travs de la intervencin normalizado- ra de:
Resoluciones sociales no instrumentadas (v.g. pago de dividendos).
Registros inexistentes (control de acciones emitidas).
Aplicacin inadecuada de criterios contables y/o normas legales.
.v_ 4.3. CONTROLES TIPICOS
En la operatoria relativa a las afirmaciones relacionadas con el patrimonio neto existen
actividades de control que constituyen prcticas sanas comunes, en su mayora, a todos los
entes.
La siguiente enumeracin comprende a algunos estndares adecuados:
* Separacin de los sectores de movimientos de fondos, mantenimiento de registros y
400
custodia (v.g, acciones en cartera).

' * Utilizaciones de frmulas prenumeradas y correlativas.
* Adecuada conservacin de los instrumentos constitutivos y sus modoficaciones, como as
tambin de la cumplimentacin de las disposiciones legales de forma (v.g. publicacin,
presentacin de documentacin a organismos de control).
-7* * Revisin peridica de la transcripcin en registros sociales (v.g. Actas de Directorio).
EVALUACION DE CONTROLES
4.4.1= PROGRAMA ESTANDAR
-=-Êl cuestionario gua que se transcribe en el apndice, contiene preguntas formuladas de
forma tal que una respuesta NO, equivale a una falla de control (en la medida en que no
existan controles supletorios*); la columna N/A, es de utiGzacne los casos en que la referida
pregunta no sea aplicable.
La comprobacin del relevamiento que se practica, induce al auditor a aplicar pruebas de
cumplimiento destinadas a verificar su veracidad.
MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN LAS DEBILIDADES
EXISTENTES
Las debilidades de los sistemas de controlgae-pasden afectados saldos de las cuentas de y este
rubro estn relcionadasxon deficiencias en otros ciclos, por ejemplo omisin de registrcio*
oe jrtes irrevocables recibidos en el ejercicio o aporte de los propietarios.
Enja medida que estos riesgos existen el auditor deber reforzar sus pruebas sjjstantivas para
detectar estos sibles errores (por ejemplo exigiendo que los libros de actas de Directorio y
Accionistas se encuntren al da) an cuando como se ha dicho por lo comn se comprueban
todos los movimientos ocurridos en el perodo dada su escasa cantidad y relevante importancia.
Dado las caractersticas especficas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes
estn fundamentalmente vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que existan
debilidades significativas que surjan de ja evaluacin, de controles:'
.3. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
L naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario un anlisis
de razonablicladess valores de inicio. Si a este aspecto se le adiciona que en la ___j-jmayora de
los casos los movimientos no son numerosos pero sf significativos, concluimos en que es
sugerible aplicar los siguientes procedimientos complemntanos:
401
Procedimiento
Concepto
Anticipos para futuras

suscripciones y Primas de emi-
Capital,
sin
Revisin total de la documentacin,

respaldatoria (contrato social,
modificaciones, Actas, Ingreso de
Fondos).
Revalos tcnicos
Revisin total de la documentacin
Ajuste del Capital
= Verificacin de la razonabilidad de
su saldo mediante la comprobacin de la reexpresin de las
respaldatoria (Informe perito

independiente, actas, autorizacin
organismo de control, forma de
registracin). Al respecto ver el
Informe Ne 7 (FACPCE) "El
auditor externo y el revalo
tcnico".
cuentas que le dan origen con

motivo de la inflacin.
=> Revisin de las acias que dispusieron las afectaciones y desafectaciones respectivas. Verifi-
Ganancias reservadas
cacin del cumplimiento de las

disposiciones legales (Ley Ne
19.550) reglamentarias (Resol.
2/841.6.J - Resolucin W l 10 de la
Comisin Nacional de Valores y
urofesionales (R.T. 6 FACPCE).
La revisin sin observaciones de los

activos y pasivos y partidas del
Patrimonio Neto, permiten inferir
que la diferencia patrimonial
contenida en los resultados no
asignados es correcta.
Resultados no asignados
402
5. PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALBOS

Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo si objetivo que
persiguen en:
Existencia y Propiedad.
Valuacin.
Presentacin.
En relacin con los objetivos referidos en A. y B., es evidente que ellos se satisfacen con la
revisin realizada al total de activos y pasivos de la empresa ya que el patrimonio neto surge
como diferencia entre activos y pasivos.
La revisin debe apuntar a determinar que en las distintas partidas que lo componen, y que
fueron enumeradas en el punto 1., se reflejen los valores que realmente les corresponden y que
dicha informacin se presente de acuerdo con disposiciones legales y normas tcnicoprofesionales vigentes.
Seguidamente se explican algunos procedimientos especficos para la revisin del rubro.
ANALISIS DE LOS MOVIMIENTOS CON DOCUMENTACION
RESPALDATORIA
Este procedimiento consiste bsicamente en verificar, una vez comprobados los saldos de
inicio, que las transacciones que afectaron a las partidas del patrimonio neto, cuenten con la
respectiva documentacin respaldatoria, a saber:
Contrato social.
Modificaciones posteriores.
Actas de asamblea.
Actas de directorio.
Si bien el sentido de la revisin es transaccin-documentacin reapaldatoria, es conveniente
practicar una revisin completa en sentido inverso, es decir de la documentacin hacia los
registros, tendientes a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo examen, o
cualquier otro de los estados contables (v.g. cta de directorio con distribucin entre sus
integrantes de los honorarios aprobados por asamblea de accionistas y oportunamente
desafectados de resultados no asignados).
RELACION DE LAS MODIFICACIONES PRODUCIDAS RESPECTO DE LA REVISION
DE OTROS SUBEOS ACTIVOS Y PASIVOS
El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas
partidas del patrimonio neto, que han tenido como contrapartida variaciones en activos y
pasivos. Tal sera el caso de:
403
Concepto
Rubro relacionado
Revalos Tcnicos
Bienes de Uso
Participacin en otras sociedades
Inversiones
Revalos Tcnicos
Deudas (por Capitalizacin)
Capital
Deudas (DistribucinUtilidades)
Resultados No Asignados
Resultados
La verificacin precedente se complementa con la verificacin de variaciones cualitati vas del
patrimonio neto (v.g. Capitalizacin de utilidades, aportes pendientes de capitalizacin,

afectacin y desafectacin de reservas, absorcin de quebrantos).
REVISION DE LAS PARTIDAS ORIGINADAS EN LA
MEEXPEESION DE LOS ESTADOS CONTABLES La revisin de estas partidas debe
realizarse sobre la base de los papeles de trabajo que avalan o sustentan la cuantificacin
verificando el cumplimiento de las disposiciones a ese respecto.
ANALISIS DE RAZONABILIDAD EN LA EXPOSICION DE LAS
AFIRMACIONES
En base a los elementos de juicio obtenidos, el auditor puede establecer si los conceptos
relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello
implica establecer entre otros aspectos, los siguientes:
Si las capitalizaciones de utilidadesaprobadas por asamblea de accionistas y debidamente
inscriptas, han dado jugar a emisin de los ttulos representativos de capital. Caso, contrario, si
bien ann parte del capitel, deben exponerse como acciones a distribuir.
S i han existido operaciones de las contenidas en el Art. 220 de la Ley 19.550, determinar
su adecuada presentacin.
Si se han expuesto por notas:
Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas.
Las restricciones a la poltica de distribucin de dividendos.

La falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables.
El denominado Estado de Capitales (Inscripto, Suscripto e Integrado) segn las normas de
los entes de control.
OTROS PROCEDIMIENTOS RELACIONADOS CON
EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES,
REGLAMENTARIAS Y PROFESIONALES
El auditor debe verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos:
404
legales -Ley 19.550Constitucin de la reserva legal (Art. 70).

Reintegro de la reserva legal cuando haya sido disminuida por cualquier razn previa a la
distribucin de ganancia (Art. 70).
Reduccin obligatoria del capital cuando las prdidas insumen las reservas y el 50% del capital
(para sociedades annimas).

reglamentarias
Absorcin de prdidas segn el Art. de la Resolucin N2 2/84 de la IGJ Capital Federal o el

Art. 64 de la Resolucin N8110/87 de la Comisin Nacional de Valores o de otros organismos
de control segn corresponda.
Consideracin de la propuesta de distribucin o aplicacin de resultados por la asamblea de
accionistas reexpresando los valores al mes anterior al de la reunin (Sociedades sujetas al
control de la Comisin Nacional de Valores, punto 2.7. Anexo VII Resolucin 110/87 de la
Comisin Nacional de Valores).
Cumplimiento de las normas para la distribucin de dividendos en efectivo (Art. 70 Resolucin 110/87 de la Comisin Nacional de Valores).
Determinacin y afectacin de la reserva por revalo tcnico (puntos II y III del captulo 3.11
del Anexo VII de la Resolucin N fi 110/87 de la Comisin Nacional de Valores). (Resolucin
Ns 6 de la IGJ de la Capital Federal).
Profesionales
Absorcin de prdidas (R.T. 6 -FACPCE-)
MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION
DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS
ELEMENTOS DE CONTROL
PRUEBAS ADICIONALES
Los procedimientos bsicos que se han descripto precedentemente, en general, suministran los
elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas.
No obstante, en ciertos casos, suelen presentarse situacipiies_queJiK)ivan.lajealizacin de
pruebas adicionales, tal sera el caso, por ejemplo, de existir registros precarios o no
adecuadamente formalizados respecto de los anticipos para futuras suscripciones. En tal situacin
debera analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de confirmacin de
terceros. Otro caso, donde podra apHcarse,eiprocedimiento e circuiari- zacin, sera el
correspondiente a ciertos entes donde !a tenenci? de los ttulos representativos del capital, se
encuentra atomizada (v.g, cooperativas), y este procedimiento adquirira el carcter alternativo o
complementario ai de una revisin selectiva de los movimientos del ejercicio.
La naturaleza del patrimonio neto, descripta en puntos anteriores permite aplicar la revisin
prcticamente total de las partidas o conceptos que lo integran.
De ah que la variacin de extensin slo sera aplicable a casos excepcionales, donde se
405
produzcan situaciones extraas o poco comunes al contexto analizado.

Dado su naturaleza, la posibilidad de distribucin de las tareasenel tiempo es posible <

la revisin del patrimonio neto.
'
~ ~ ............. .... ............ .'
En tal sentido, no necesariamente el auditor debe practicar lasjmiebas de revisin con
p- posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas en intervenJf>
APENDICE PATRIMOMO NETO CUESTIONARIO GUIA
EMPRESA:
REVISION AL;
N/A
EXAMEN DE CONTROLES
Los aumentos de capital, y en su caso, la emisin de ttulos representativos guardan las formalidades contenidas en la :
Ley 19.550?
Normas complementarias de organismos de control?
Igual formalidad guardan las decisiones sociales en materia de dividendos, afectacin a reservas y honorarios a autoridades directivas, recepcin de anticipos para futuras suscripciones?
Existen separacin de funciones en
el movimiento de fondos, registro de
custodia de transacciones relativas a:
Integracin de capital (en su caso con
sus respectivas primas de emisin?
Anticipos para futuras suscripciones?
Pagos de dividendos?
Existe un legajo que contenga las
publicaciones de Ley y presentaciones de documentacin ante los respectivos organismos de control?
En los casos aplicables, se mantie->
nen los registros correspondientes
(v.g. Registro de Acciones, Depsito
de Acciones y Asistencia a Asambleas)?
Existe control de correlatividad de
ttulos y/o acciones emitidas?
En los casos aplicables, los cupones
407
EMPRESA;
N
REVISION AL:
EXAMEN DE CONTROLES
SI
recibidos son inutilizados adecuadamente?
Se practican las retenciones impositivas

correspondientes?
Se cumplen las formalidades correspondientes respecto de revalos y actualizaciones contables, tales como:
Inclusin en orden del da para aprobacin
de asamblea?
Presentacin a organismos de control de a)
la informacin requerida y2b) en su caso, la
Captulo
N 16 para su
autorizacin
correspondiente
registracin (v.g. revalo
tcnico?
10
En materia de ganancias reservadas se

tienen presentes las disposiciones de:
Ley 19.550?
Los estatutos?
Las desafectaciones, en caso de haber
existido, fueron:
Aprobadas por asamblea y apropiadas a
resultados no asignados?
ESTADO DE
RESULTADOS
Se conservan los papeles de trabajo cuyo
contenido avalen la cuantificacin de
partidas que tienen su origen en la
correccin monetaria?
11
Se efectan controles peridicos de la

adecuada custodia de las acciones en
cartera?
ESTADO DE RESULTADOS
En la auditora de estados contables, el examen de resultados implica la auditora del estado

de resultados y no solamente la revisin de las^cuetas^Tsltados ^ffivTulmn-' te
consideradas. Se trata entonces del control de estado de resultados, bsico, de presentacin
obligatoria, segn las normas sobre exposicin de la informacin contable (Resoluciones
Tcnicas Nros. 8 y 9) y en su caso normas legales vigentes que las han adoptado.
El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinacin de las
variaciones patrimoniales, comparando los patrimonios netos iniciales y finales de un perodo y
excluyendo los movimientos originados en los retiros y aportes de los propietarios, permite al
auditor formarse una opinin sobre la razonabilidad de ese resultado global. En la medida que
el profesional se encuentre satisfechoJala~razonabilidad.de. ambos patrimonios, enla misma
me<fequedar satisfecho de ese resultado finalPemesto no es suficiente para emitir una opinin
sobre los resultados del perodo. Aqulla deber referirse a los resultados del ejercicio forma
explcita, e implcitamente al modo cmo los diferentes conceptos, hechos y circunstancias han
contribuido en la formacin de esa ganancia o prdida final.
Para determinar la extensin de los procedimientos de auditora referidos a los ingresos,
costosjie ventas..y .gastos,, eicontadordeber tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de ) aquellos
conceptos se encuentran involucrados en la operatoria de activos y pasivos. Por lo tanto muchos de
los componentes del resultado final sern examinados simultneamente
Uon los elementos activos y pasivos del balance gehera!T....................
v
El auditor se encuentra as ante la situacin d que parte del trabajo de auditora de resultados
ser efectuado a medida que examine los diferentes grupos de cuentas del estado de situacin
patrimonial. De esta manera adems, alcanzar un grado de eficiencia satisfactorio desde el
punto de vista del trabajo total.
No obstante lo expresado hasta el momento, y tal como se seal, debe tenerse presente que el
auditor de estados contables ha de emitir opinin sobre los resultados del ejercicio. *' que esjo
mismo que emitila sobreel Estado de Resultados y por ello resulta necesario que aplique
procedimientos especBb^^Qrec^êit^cfcHllos con el mencionado estado.
REGLAMENTARIAS
en la Resoluciones Tcnicas Nros. 8 y 9 de la FACPCE que se comparan a continuacin con las
disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su modificatoria la Ley 22.903, y con las normas
de presentacin de la Resolucin 110/87 de la Comisin Nacional de Valores.
VALUACION
El auditor deber considerar en su labor las normas de valuacin aplicables al rubro, en

especial las contenidas en las Resoluciones Tcnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE.
Pauta
Com
parativa
Ley 19.550 y 22.903
Resolucin 110 de la
Comisin Nacional de
Valores
Res. Tcnicas Nro.

FACPCE
El estado de resultados
deber presentarse de
modo que muestre por
separado la ganancia o
prdida proveniente de
las operaciones ordinarias y extraordinarias de
la sociedad, determinndose la ganancia o prdida neta del ejercicio, a
la que se adicionar o
deducir las derivadas de
ejercicios anteriores. No
podrn compensarse las
distintas partidas entre s;
Art. 65: NOTAS COMPLEMENTARIAS

...
debern
acompaarse
notas y cuadros que se
considerarn parte de
aquellos. La siguiente
enumeracin es enunciativa.
Ia) Notas referentes a: g)
Resultado de operaciones con sociedades
controlantes, controladas
o vinculadas, separadamente por sociedad
Art. 65:2a) CUADROS ANEXO F: COSTO DE
ANEXOS
LAS MERCADERIAS
e) El costo de las merca- VENDIDAS O DE
deras o servicios ven- LOS
SERVICIOS.
didos.
PRESTADOS: detalle
de su conformacin.
IV. INFORMACION COMPLEMENTARIA

9. El costo de las mercaderas o servicios venCap.
didos.
' de ellas.
OBJETIVO
Ley 19.550 y 22.903
Pauta
Resolucin 110 de la
Res. Tcnicas Nro. 9
Casi todos ilos sensores bsicosVENTAS,
que existen enCOMPRAS,
cada una de lasGASTOS,
operatorias. REMUNERACIONES,
Com i
Comisin Nacional
de
FACPCE
BAJA/CONSUMO
DE
ACTIVOS,
CARGOS
POR
DEparativa
Valores
VENGAMIENTO
0
MOVIMIENTO
DE
PREVISIONES
La funcin del grupo control, incorporando en cada uno de los subsistemas.
Las decisiones que se esperan del grupo activante, en cada uno de los subsistemas.
ANEXO
H:
INFOR-Composicin de los costos
ACAECIMIENTO
de produccin o adLo
registrado
.
es
real
MACION
REQUERIDA
CONTROLES TIPICOS DEreal
LOS
PROCEDIMIENTOS
de los
resul&dos del perodo a examinar.
quisicin en funcin de la
POR
EL
ART.
64
En generaljK)_ex|sten controlesJpicosjlativQs.axesultados, sencillamente porque no .<existe r.r
naturaleza de sus com- .
inc.b)delaLey
subsisten)?,
ocsrativo
de ingreso-costos-gastos.
Como19.550.
excepcin puede mencio- /narse anm, e!
Lo registrado
es
ponentes y determinacin
PROPIEDAD
control pêsuDuestario de resultados.
del costo de ventas. al ente
propio
los
resultados
registrados
en
el
perodo
a
examinar
^ S existen los controles estndares de los subsistemas mencionados en los pertenecen
captulos restantes y
A.ll. Realizacin de diferentes

actividades.
lo realde
est
NO ACAECIMIENTO
El Todo
subsistema
cobranzas
Cuando la sociedad se
El registrado
subsistema de pagos de resultados omitidos de registrar en el perodo
a examinar.
dedicare
simultneamente a
El subsistema de produccin
diversas actividades, es
El subsistema de ventas VALUACION
recomendable que los
La valuacin es
El subsistema de inversiones
ingresos ey imputaciones)
sus costos se
El valor monetario de los resultados (transacciones
correcta
expongan
por contables
separado
incluidos en los estados contables coincide
con normas
profesionales y normas legales aplicables. para cada actividad en el
cuerpo del estado de
La exposicin es
EXPOSICION
resultados
o
en
la
Porcorrecta
las razones expuestasEnanteriormente,
con relacin
a lasinformadas
vinculaciones
existentes,
se
su caso, las partidas
han sido
de acuerdo
connonormas
informacin
compleconsidera necesario la elaboracin de un cuestionario gua especfico para la evaluacin
contables profesionales y normas legales aplicables.
preliminar de los grupos de control relativos a resultados. Al evaluar mentaria.
los grupos de control del
auditado.
vinculados con resultados,
por ejemplo:
subsistema ventas a plazo - cuentas por cobrar*por ejemplo, quedan evaluados los grupos de
control relacionados con el resultado: ventas.
VINCULACION DE LOS RESULTADOS CON LOS FLUJOS DE
PRUEBAS ESPECIFICAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA
OPERACIONES
OBJETIVOS Los objetivos generales son los
La uniformidad en la aoli'rc on ce las normas contables es un aspecto muy importante cor la gran
OPERATORIA
incidencia
siguientes:ene tiene en la determinacin de Jos resultados de! ejercicio, por lo cual merece un
comentario
Cada una 3eespecial.
es operatorias comentadas en los dems captulos referidos a la auditora de los
Importa alcomponentes
auditor el modo
cmo segeneral
han tratado
los ingresos,
costos de con
ventas
y gastos
al
diferentes
del balance
mantienen
cierta vinculacin
alguno
de los
comienzo
y al cierre como
del ejercicio
especialmente
con relacin A
a aquel objetivo de
OBJETIVO
AFIRMACIONES
RELATIVAS
conceptos
clasificados
ingresos,anterior,
costos
de
ventas y gastos.
imputacin al ejercicio que corresponda. Esto est ntimamente relacionado con la uniformidad en
la determinacin
de los resultados del ejercicio.
SISTEMAS
Y SUBSISTEMAS
VENTAS,
COMPRAS,
Por otra parte interesa tambin
al auditor
el tratamiento GASTOS,
de los mismosREMUNERACIONES,
conceptos, en especial al
DE ACTIVOS,
CARGOS
POR DEcierreeste
delponto
ejercicio
porque elloque
tiene
en la determinacin
de los
Para
valeanterior,
igualBAJA/CONSUMO
consideracin
la incidencia
sealada
endirectamente
4.1..
resultados del presente VENGAMIENTO
ejercicio. Como se0 MOVIMIENTO
puede apreciar, DE
estePREVISIONES
tema es parte del anterior,
aunque al considerarlo
individualmente,
con un objetivo diferente.
NATURALEZA
DE LOS
ELEMENTOSse
DErelaciona
CONTROL
Para
el primer
examen
cortes de
ingresos, que
costos
de ventas
y gastos,
Al
analizar
cadacaso
unocorresponde
de los rubroseldel
estadodedelos
situacin
patrimonial
precede
este captulo,
al comienzo
y al cierre del ejercicio anterior. En el segundo caso el objetivo queda cubierto con
se
han sealado:
el examen de los cortes efectuado al cierre del ejercicio anterior. ,
Lo registrado es real ACAECIMIENTO
La naturaleza de los elementos de control de cada flujo de operaciones o de la mayora
real de los resultados del perodo a examinar.
415
414
413
Segn el juicio al que haya arribado el auditor, despus d la evaluacin de las actividades de
control incorporadas en los distintos subsistemas del ente y de aqullos en particular relacionados
directamente con resultados, ser la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de
auditora a aplicar..
PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE SE APLICAN GENERALMENTE
Por la naturaleza de los componentes del estado de resultados mencionada con anterioridad, el
enfoque que generalmente utiliza el auditor en su trabajo, es el de comenzar con "'^*la aplicacin de
pruebas cuyo grado de detalle vpn de menor a mayor.
s^3l^m*ffia^sr^feer[en con ei que ss van aplicando en el tiempo los procedimientos de
auditora, en este punto se comentarn las pruebas que se utilizan ^generalmente:
Anlisis de las vinculaciones.
Revisin analtica.
. c) Procedimientos para rubros determinados,
Verificacin de la informacin expuesta en el estado de resultados e informacin complementaria y
que tambin aparece en el resto de los estados contables.

ANALISIS DE LAS VINCULACIONES
Mucho se ha insistido sobre las vinculaciones existentes entre resultados y los diferentes
flujos de operaciones. Como ya se ha dicho, estos ltimos deben ser auditados "pjlinamnte, a
medida que se examinan los distintos componentes -activos y pasivos- del balance general. En el
Cuadro I se presenta un esquema con las vinculaciones ms comunes, sin que se pretenda con
ello agotar todas las posibilidades.
El auditor debe tener presente durante todo el> desarrollo de, su trabajo las posibles
vinculaciones. Tanto en oportunidad de auditar las cuentas activas y pasivas como en el momento
de examinar especficamente el estado de resultados.
En el primer caso, adems de efectuar un examen completo de los rubros patrimoniales, ir
reuniendo en suspapeles de trabajo las evidencias obtenidas con relacin a resultados.
En el segundo caso, evaluar si aquellas evidencias reunidas hasta el momento y relacionadas
con los ingresos, costos de ventas y gastos, son suficientes. Profundizar en aquellos aspectos
que considere necesario. Auditar los conceptos no examinados cuya importancia relativa as lo
exija.
REVISION ANALITICA
Varios de los distintos conceptos de ingresos y egresos que componen el estado de resultados se
prestan a ser comprobados por el auditor mediante la aplicacin de pruebas globales. Asimismo el
estado de resultados, desagregado a nivel de cuentas segn el plan de cuentas del ente lo permita
y la significacin lo sugiera, puede ser sometido a un anlisis^
416
Pas
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/de proporciones y tendencias con el objeto de detectar variaciones anormales respecto del
(perodo o perodos bases de la comparacin.
Al detectarse algo anormal, es all donde resulta necesario profundizar el examen, aplicando
pruebas a nivel de detalle como por ejemplo la revisin de documentacin de respaldo que
justific el dbito o crdito a h cuenta.
Fundamentalmente, los,preeedimlenfoS-Msicos utilizados en las pruebas globales son:
Las comparaciones de cifras y porcentajes *
Las relaciones porcentuales
La naturaleza de estas pruebas exige, en la mayora de los casos, el cumplimiento de un
requisito previo: los estados contables deben estar expresados en moneda homognea. Esto
significa que las partidas que se relacionen deben estar actualizadas para corregir los efectos de
la desvalorizacin monetaria, y poder as obtener conclusiones vlidas.
" La actualizacin al cierre del ejercicio <xonmico, en algunos casos, debe efectuarse tanto i
sobre las partidas de los estados contables objeto de la auditora, como de . aqullas
pertenecientes a estados contables de ejercicios anteriores, utilizados en las comparaciones i y
relaciones En otros casos bastar con que cada estado de resultados est corregido a la fecha -e>
r del respectivo ejercicio.
Las pruebas de revisin analtica ms comunes son:
Anlisis vertical de los porcentajes.
\ b) Comparacin horizontal de los porcentajes verticales con los de perodos anteriores.
La prueba de utilidad bruta.
i d) Relaciones porcentuales entre diferentes partidas de resultados y que responden a un i patrn
de medida determinado.
! e) Comparacin de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta durante el ejercicio.
f) Comparacin de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta en perodos \ subanuales
de varios ejercicios.
L ANALISIS^VERTICAL DE LOS PORCENTAJES
Este procedimiento consiste en obtener la reiacion porcentual de cada una de las partidas
integrantes del estado de resultados, asignndole el valor 100 al total de los Ingresos por ventas,.
:
El grado de apertura de las partidas del Estado de Resultados, para que resulte til esta,
rarueba, ser la que se haya previsto en el plan de cuentas o por lo menos, en el rubro de gastos,
el existente en la informacin complementaria.
Para la aplicacin de esta prueba es necesario que cada una de las partidas del estado de
resultados se encuentre actualizada a la fecha de cierre del ejercicio.
El anlisis consiste en observar los porcentajes obtenidos, con el objeto de merituar la
importancia relativa de cada uno de los componentes_del.estado de resultado. No se persigue
otro objetivo que l sealado. Su mayor valor radica en que constituyela base de aplicacin para
el procedimiento que se comenta a continuacin.
418
5X2.2. COMPARACION HORIZONTAL DE LOS PORCENTAJES VERTICALES CON LOS

PERIODOS ANTERIORES
A partir de la obtencin de los porcentajes del punto anterior, este procedimiento se puede
c^K^'.c<K.el:anlisisrhcarizontal;;'de los porcentajes correspondientes a estados d resultados
de ejercicios anteriores, mediante la comparacin.
Pata la aplicacin de esta prueba es suficiente que los estados de resaltados estn actualizados
a la fecha ae cierre respectivo de cada uno de los ejercicios. No es necesario homogeneizar las
cifras en moneda de cierre del ejercicio que se est auditando. Ello es as porque la comparacin
se hace con los porcentajes. Distinto sera el caso, si se compararan cifras absolutas.
Una vez que se ha obtenido la expresin en porcentajes de los diferentes estados de
resultados, que se ha decidido comparar, seobserva el comportamienta.de la-tendencia Cuando
exista un desvo significativo, con relcin a la linea d tendencia, estar indicando la necesidad
de profundizar,eLanlisis en.esa.par'idH
Como en casos anteriores, puede ser que el auditor encuentre la explicacin de la variacin
observada, en la auditora de los rubros activos y pasivos vinculados. Si no fuera as deber
aplicar procedimientos especficos que le permitan reunir los elementos de juicios vlidos y
suficientes para formarse la opinin final respectiva.
En el caso de una primera auditora, puede resultar ms laboriosa la aplicacin de esta prueba,
si no se cuenta con la expresin porcentual de las partidas de resultados de ejercicios anteriores,
la que deber hacerse en esta oportunidad. Pero como es obvio, esta dificultad desaparece en
fcaso de auditoras repetitivas, en que ser necesario solamente el clculo de los porcentajes del
ejercicio auditado y la compulsa de los papeles de trabajo del ao anterior, para concretar la
comparacin.
Un ejemplo para comprender mejor este procedimiento:
1987 1988
Gatos de Papelera
y Utiles Escritorios 1,2% 0,9%
1989
1990
1,7%
8,9%
Los porcentajes con relacin al total de Ingresos, de esta cuenta que integra el rubro gastos de
administracin, muestren cierta normalidad durante los tres primeros ejercicios comparados
(alrededor del 1%) y un porcentaje que llama la atencin para 1990 (prcticamente el 9%). El
auditor deber en primer lugar, revisar sus papeles de trabajo de este ejercicio, para cerciorarse
de que no cuenta ya con la explicacin del aumento anormal en el concepto sealado.
Si no cuenta con elementos de juicio reunidos previamente, deber continuar con el anlisis.
A partir de aqu el auditor deber observar a travs de la cuenta de mayorrespectiva, el
movimiento durante el ejercicio. Podr llegar as a advertir, que en un determinado mes, existe
un dbito fuera de lo comn con relacin a los restantes. Determinado que el dbito corresponde
al asiento mensual de compras, verificar su registracin, para evaluar su correcto pase al mayor
y descartar el error en esta etapa. A continuacin examinar en el Sub-Diario de Compras, las
registraciones en detalle que han dado origen a tal asiento, y en particular aqullas imputadas a
la cuenta gastos de papelera y tiles de escritorio. Analizadas las facturas respectivas de cada
uno de los cargos efectuados, el auditor advierte que
419
existe una compra de mquinas de oficinas, debidamente autorizada, que por error ha sido
imputada, a la cuenta de gastos, cuando en realidad corresponda hacer su activacin. Cuando
practic el examen de bienes de uso, tal error no surgi, porque las pruebas selectivas aplicadas a
muebles y tiles, no detectaron la incorporacin de los nuevos activos. Las razones de una variacin
significativa en la tendencia tambin pueden estar fundadas en aumentos o disminuciones
importantes en el volumen de las operaciones de ventas o en los grandes y bruscos cambios relativos
de precios.
5.1.23. LA PRUEBA BE UTILIDAD BRUTA

Consiste en relacionar el costo de vena con la utilidad bruta presentada en el subtotal correspondiente
del estaco de resultados. Se realiza la comparacin del coeficiente o / porcentaje as obtenido con el
correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores. Una ( variacin imnortante en la tendencia observada,
indica la existencia de situaciones especia-, "'"'Tes que requieren una justificacin tambin especial. No
necesariamente, la explicacin ha de centrarse en un error o en ana .irregularidad.
Posiblemente, el auditor encuentre la razn de este cambio brusco en la tendencia, al realizar el
examen de cuentas por cobrar y ventas. Si no fuese as, comenzar la profundizacin del
examen con indagaciones, hasta llegar a las pruebas documentales pertinentes y hasta que se
considere satisfecho.
El procedimiento descripto supone:
a) Cierta homogeneidad en los-productos.xservicios, vendidos, o la posibilidad de lograrla mediante
agrupamientos-de partidas de ingresos y costos de ventas, previstos o no en el plan de cuentas.
^ b) Una poltica de fijacin de precios uniforme.
En la medida que estos supuestos se vean afectados, el auditor encontrar limitaciones para la
aplicacin del procedimiento explicado, las que deber considerar objetivamente en relacin con
el grado de validez y suficiencia que le ofrecen los elementos de juicio as reunidos.
5X2.4. RELACIONES PORCENTUALES ENTRE
DIFERENTES PARTIDAS Y QUE RESPONDEN A

UN PATRON DE MEDIDA DETERMINADO
:'
Bxisten partidas de ingresos y gastos que guardan cierta relacin entre s y que pueden expresarse
como coeficientes o porcentajes, manteniendo tambin un cierto grado de normalidad.
Algunos de ios casos ms comunes se comentan a continuacin:
. K a) Cargas sociales con sueldos y jmales:
Las cargas sociales, representativas de las contribuciones patronales sobre remuneraciones al
personal, generalmente guardan una relacin porcentual fija y uniforme a travs del tiempo. Las
variaciones que han tenido lugar en el pasado y que eventualmente pueden existir en el futuro,
se deben a cambios circunstanciales en la legislacin laboral, previsional
y social.
420
Al efectuar el examen de pasivos laborales, provisionales y sociales, el auditor puede

reunir elementos de juicio que permiten completar este anlisis.
Un ejemplo simple sera el siguiente:
Las nicas contribuciones patronales son (supuesto):

Salario familiar
Obra Social
Caja Nacional de Previsin
Instituto Nacional de
Servicios Sociales
Fonavi
Total:
9%
6%
11%
2%
5%
Re.
Gastos Devengados:
Sueldos
34.000.000
Cargas sociales
11.220.000 33
La coincidencia con la relacin porcentual predeterminada, constituye una evidencia ms

de la razonabilidad del total acumulado en la cuenta cargas sociales. La coincidencia, no
necesariamente debe ser exacta debiendose recurrir a investigaciones adicionales en la
medida que la diferencia constituya un porcentaje que el auditor considere inaceptable.
Asimismo podr comprobar el cargo por el sueldo anual complementario en forma mensual
o semestral de acuerdo con la prctica contable del ente.
Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas:
Cuando existe una poltica definida y explcita, adems de uniforme en el tiempo, con relacin a
la remuneracin de los empleados afectados a la venta y siempre que aqulla se base total o
parcialmente en un sistema de comisiones porcentuales, el auditor puede verificar el monto del
gasto por comisiones sobre ventas, mediante una prueba global. Tal procedimiento consiste en
la aplicacin directamente del porcentaje previsto sobre el total de ingresos por ventas.
Cabe recordar aqu que el auditor va a contar con oros elementos de juicio ya reunidos
o por reunir -segn el momento en que est aplicando la prueba global- en oportunidad de efectuar
la auditora fundamentalmente de Cuentas por cobrar y ventas.

Por tratarse estas comisiones de un costo de comercializacin que vara por lo general
proporcionalmente con las variaciones de los ingresos por ventas, cualquier desvo del porcentaje
normal se debe a:
un cambio efectuado por la superioridad en el porcentaje asignado;
un error de imputacin, o
la pretencin de ocultar una irregularidad.
421
c) Impuestos relacionados con partidas de ingresos y gastos:

Adems de la auditora de pasivos, momento del trabajo en el cual-resulta oportuno examinar
los cargos al ejercicio por dichos conceptos, puede resultar til y conveniente, especialmente si
la aplicacin se hace en una primera etapa de la auditora, verificar la relacin directamente
proporcional que existe entre el cargo por impuestos y ciertos ingresos o gastos. Tal es el caso
del impuesto a los ingresos brutos, que en la generalidad de los casos se trata de una tasa
porcentual fija y uniforme, aplicada sobre el monto de ingresos por ventas.
Tambin, al menos en algunas jurisdicciones provinciales, existe un impuesto, de tasa fija y
uniforme, que se aplica sobre el total de sueldos y jornales devengados durante el ejercicio.
El cargo al ejercicio por los impuestos mencionados deber ser lo que resulta de aplicar el
porcentaje indicado por la tasa impositiva. Por ejemplo, el saldo de mayor de la cuenta de
resultados impuestos a los ingresos brutos, debera ser el 2,5% del total de los Ingresos por
Ventas denunciado. Suponiendo que aqulla fuera la tasa y la base imponible a las ventas del
perodo, de acuerdo con la legislacin vigente.
Una alteracin en ste porcentaje impone al auditor la necesidad de analizar con mayor
profundidad dicha cuenta, modificando tal vaz el programa en la parte respectiva del examen de
pasivos impositivos. Y fundamentalmente revisar el asiento o los asientos pertinentes, la
liquidacin que les dio origen y sus pases al mayor.
Se puede apreciar por lo expresado en este apartado 5.1.2., que las pruebas globales sirven
solamente para indicar al profesional dnde debe ampliar su examen. De ninguna manera los
elementos reunidos por ellas son absolutamente suficientes, y en consecuencia es necesario
complementarlas con el resto de los procedimientos sealados en cada caso, cuando el indicador
y el juicio del auditor definan una situacin como anormal.
PROCEDIMIENTOS PARA RUBROS DETERMINADOS.
Existen algunas cuentas de resultados que por el hecho de estar vinculadas a diversas cuentas
del active y del pasivo, sus partidas debitadas o acreditadas no quedan suficiente y
sistemticamente analizadas por el auditor, cuando ste realiza el examen de los rubros patrimoniales.
Algunos ejemplos de estos rubros especiales, los ms comunes, son:
A
'
/ a) Honorarios
( b) Publicidad y propaganda
\ c) Gastos de viajes
) d) Gastos de agasajos a clientes
/ e) Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma
\ f) Otros ingresos
g) Otros egresos
( h) Resultados extraordinarios
'
Un comentario aparte merece el rubro sueldos y jornales. Este concepto puede ser auditado
en oportunidad de efectuarse el examen de pasivos laborales, aprovechando la circunstancia de
contar en ese momento con todos los elementos de juicio necesarios (planillas de liquidaciones
de Sueldos y Jornales, duplicados de recibos, carpetas de antecedentes del personal, convenios y
contratos laborales, etc.). Pero tambin puede
422
ocurrir que la auditora de pasivos laborales se limite nicamente a la revisin de las sumas
adeudadas por el ente. En consecuencia la totalidad del cargo al ejercicio deber ser examinado
junto con las otras cuentas de resultados.
Las explicaciones dadas para el examen de sueldos y jornales, tambin son vlidas para cargas
sociales, por su estrecha conexin.
A continuacin se comentarn las pruebas bsicas, de aplicacin comn para todos los rubros
especiales enunciados precedentemente.
5X3.1. UTILIZACION DE LAS EVIDENCIAS YA REUNIDAS MEDIANTE
LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE REVISION ANALITICA
Resultan de gran ayuda aqu, las conclusiones que haya obtenido el auditor despus de aplicar
ciertos procedimientos analticos explicados anteriormente. Estas conclusiones, sobre la
importancia relativa del rubro (obtenida mediante el anlisis vertical del los porcentajes del
ejercicio con relacin a ventas = 100), o la situacin de anormalidad (que surge del examen
horizontal de los porcentajes referidos a cualquiera de los conceptos de gastos enunciados),
pueden llegar a justificar o no, el anlisis total o parcial del movimiento registrado durante el
perodo en honorarios, publicidad, etc.
5X3.2. EXAMEN DEL CIRCUITO
SALDOS DE MAYOR-COMPROBANTES
A partir del mayor se seleccionan las partidas que se considera conveniente revisar, se observan
los asientos que dieron lugar a esos pases del mayor y se contina examinando el circuito que
genero esa informacin contable hasta llegar a la prueba documental original. Con este
procedimiento el auditor se satisface si la informacin expuesta a travs del saldo de esa cuenta
en particular, es razonablemente aceptable o no.
r 5X3.3. OTROS PROCEDIMIENTOS YA EXPLICADOS EN
CAPITULOS ANTERIORES
Para verificar si existe o no omisin en la registracin de resultados, el auditor basar su
examen en el juicio que lemerecen las actividades de control incorporadas en cada uno de los
diferentes subsistemas }^val'Mafrmffffite.
Tambin se relacionan, con el objetivo que se acaba de mencionar, los procedimientos de corte,
tanto de compras como de pagos; el anlisis de ciertos hechos posteriores como la aparicin de
una campaa publicitaria nueva, las primeras rendiciones despus del cierre de ejercicio por
gastos de viajes, etc.; el examen del circuito prueba documental-partidas del mayor, que se
inicia con la compulsa de los comprobantes originales como facturas, recibos, contratos,
resoluciones contenidas en actas de reuniones del rgano directivo y de asambleas de socios.
Para la aplicacin de los procedimientos indicados en 5.1.3.2. y 5.1.3.3., el auditor deber tener
presente aquella regla comn de todo su trabajo y que se refiere a la importancia relativa de la
partida bajo examen, adems de lo consignado con relacin a la importancia del saldo en
5.1.3.1..
423
DIAGRAMA DEL AJUSTE POR INFLACION
Resultados y|
Acumulados^
Saldo inicial:
Ajustado a
fecha balance
de cierre
Afectaciones:
Ajustado a
fecha balance
de cierre
Activo: Ajustado a fecha balance de

cierre
Pasivo: Ajustado a fecha balance de

cierre
Estado
,^J
Patrimonial
Re-expresin al
cierre del primer
ejercido del <J
ajuste y ejercicios
siguientes
Patrimonio Neto (excepto resultados

acumulados); ajustado a fecha balance de
cierre
Resultados Acumulados (determinados
anteriormente)
:0
RESULTADO
EJERCICIO (*)
ESQUEMA
DEPURADO
Estado d
Resultados ^
(Opciones)
DEL
RESULTADOS
FINANCIEROS Y DE
TENENCIA
AGRUPADOS
Re-expresin de
todas las
partidas del
Estado de
Resultados
(incluidos
Resultados
Financieros y
de Tenencia)
Re-expresin
de
todas las partidas del
Estado de (excluidos
los
Resultados
Financieros y de
Tenencia)
Resultado Ajustado
del Ejercicio (*)
Resultado Ajustado
del Ejercicio (*)
R.E.I.
424
Resultados Financieros y pe?

Tenencia (induyesdo RJLI.)
Resultad
os:
Acumula
dos
ajustados
5.1.4. REVISION EL AJUSTE POM INFLACION

El ajuste contable por inflacin al constituir una tcnica destinada a contemplar el efecto de la
inflacin sobre la informacin contable, no participa en la corriente de transacciones, si bien
mide el efecto econmico que ellas producen.

El proceso de cuantificacin de su incidencia, requiere una metodologa u operatoria de
determinacin que podra sintetizarse en el siguiente diagrama que responde al mtodo general
fijado en la Resolucin Tcnica Nro. 6, sobre estados contables en moneda constante.
AL PROGRAMA DE EVALUACION
La apreciacin conceptual por parte del auditor, respect de los lincamientos metodolgicos
adoptados tendientes a la correccin de los rubros no monetarios y la respectiva determinacin
de los componentes de los resultados financieros y de tenencia (R.E.I., resultados financieros y
resultados de tenencia), constituye un elemento de valiosa utilidad para determinar la extensin
y naturaleza de los procedimientos de revisin a aplicar.
En tal sentido ciertos indicadores representativos pueden ser los siguientes:
Capacitacin del personal responsable de practicar el ajuste.
Experiencia ganada en cuanto a su aplicacin (por primera vez o repetitivo).
Existencia de prcticas basadas en procedimientos normativos escritos y/o recurrentes respecto
de perodos anteriores.
Presencia de operaciones y/o transacciones inditas respecto de 'odos anteriores.
Criterios adoptados de revisin y/o comprobacin de los resultados obtenidos.
PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Especial atencin debern merecer los problemas emergentes de la primera auditora. Ello como
producto de que ciertas afirmaciones tienen carcter acumulativo y por lo tanto, con incidencia
en el ejercicio corriente. Tal es el caso de los rubros no monetarios, en los que es necesario
establecer:
La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio econmico a travs de:
La verificacin del valor actualizado en funcin del procedimiento aplicado en dicho momento
(v.g. Bienes de cambio).
La verificacin del valor actualizado en funcin del procedimiento aplicado en ejercicios
sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o en su caso, la comprobacin por medio de un
mtodo global (v.g. Capital).
425
Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados
en el ejercicio sujeto a revisin.
5.1.43. PRUEBAS DE VALIDEZ - PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE
GENERALMENTE SE APLICAN
Los siguientes procedimientos de revisin son de naturaleza frecuente en la auditora del ajuste
contable por inflacin:
' - Verificacin de la actualizacin de los rubros no monetarios.
Verificacin de la razonable segregacin de componentes financieros implcitos.
\ - Comprobacin de la determinacin del REI.
^ - Adecuada determinacin de los resultados de tenencia.
s - Comprobacin de la razonabilidad del saldo de Resultados financieros y por tenencia (incluido el
REI) cuando se opte por no segregar de exposicin.
Establecer la adecuada exposicin de la informacin ajustada.
VERIFICACION DE LA ACTUALIZACION DE LAS CUENTAS :
DE RESULTADO
Aqu se har referencia al proceso de revisin del ajuste por inflacin efectuado a las cuentas de
resultado. Este procedimiento con el alcance que el auditor entienda adecuado atendiendo a los
resultados de la evaluacin conceptual, implica revisar el proceso de actualizacin normal
(anticuacin de partidas, determinacin de coeficiente corrector y obtencin del valor ajustado).
La verificacin comprende:
Establecer lo adecuado del procedimiento de anticuacin, el que puede ser:
Especfico (conocimiento exacto de la fecha de origen; v.g. alta de bien de uso) o global
(actualizacin de las amortizaciones).
Asignable a un perodo determinado, para evitar la aplicacin del mecanismo anterior por
razones de practicidad (v.g. coeficiente corrector promedio trimestral para la actualizacin de los
gastos).
En este cas requiere considerar la significatividad del desvo atendiendo a la curva de
crecimiento inflacionario y la esfacionabilidad en que se produjeron los respectivos gastos.
Comprobar el adecuado tratamiento otorgado s los reconoca!ientos parciales de inflacin a
efectos de no distorsionar la exposicin en el estado de resultados.
Pruebas matemticas de determinacin de coeficientes correctores y de los respectivos valores
ajustados.
.
426
Cuando en la revisin de los rubros activos, de la comparacin de stos con los valores de
recupero, hubiera surgido un ajuste a valor neto de realizacin debe considerarse su correcta
exposicin en el estado de resultados.
VERIFICACION DE LA RAZONABLE SEGREGACION DE LOS COMPONENTES
FINANCIEROS IMPLICITOS
Este procedimiento implica para el auditor determinar:
El criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en los valores de
activos y pasivos.
Comprobar la razonabilidad de su clculo.
La verificacin de la segregacin debe considerarse teniendo presente que:
En el caso de activos y pasivos, la separacin debe realizarse si los componentes financieros
implcitos son significativos para la determinacin del patrimonio y los resultados y sea posible
su estimacin.
En el caso de cuentas de resultados, la segregacin no es obligatoria pero si recomendable segn
lo establece la Resolucin Tcnica Nro. 6.
5.1.4.33. COMPROBACION DE LA DETERMINACION DEL R.E.I.
Conforme el diagrama del punto 3, se visualiza que el R.E.I. generado por la posicin de los
activos y pasivos monetarios, es posible determinarlo en funcin del ajuste a los rubros no
monetarios.
Ahora bien, una forma de comprobar la razonabilidad del ajuste por inflacin realizado, es a
travs de la comprobacin de la razonabilidad del R.E.I. determinado.
En tal sentido, existen distintos mtodos para probarlo: uno de ellos es el estado de origen
y aplicacin de capital monetario, tcnica que en trminos generales consiste en:
Determinar el capital monetario histrico al inicio del ejercicio, adicionarle los orgenes de
fondos monetarios ocurridos durante el perodo y restarle las aplicaciones respectivas, ambos a
valores histricos. Ello permite arribar al capital monetario histrico al cierre del ejercicio.
Expresar en una segunda columna los valores ajustados a moneda de cierre del capital
monetario al inicio y de los orgenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar de
esta forma al capital monetario ajustado al cierre.
La diferencia que existe entre el capital monetario establecido al cierre segn a) y b), representa
el R.E.I.
Conceptualmente, lo dicho puede ser representado a travs del siguiente cuadro:
427
Valores Valores
Histricos Ajustados
Capital Monetario al inicio
Ms: Orgenes de Fondos
Ingresos por todo concepto (ventas,
intereses, venta de valores mobiliarios, etc).
Aportes de Capital
Menos: Aplicacin de Fondos
Compra de Materias Primas
Mano de Obra y Gastos de Fabricacin
Compra de Inversiones y bienes de uso XXX
Gastos de Administracin, comercializacin,
financiacin y otros
Distribucin de utilidades afectadas a honorarios
y dividendos en efectivo
XXX
XXX
XXX
YYY
YYY
YYY
YY
Y
YY
Y
YY
Y
XXX
XXX
XXX
XXX
YY
X Diferencia Y
La validez del procedimiento como prueba de consistencia es relativa, por cuanto el respectivo
estado dispone simplemente los valores ajustados a travs de un ordenamiento distinto, lo que
motiva que un error en la tipificacin de un rubro (monetario - no monetario), efectuado a travs
del desarrollo del ajuste integral no sea detectado a travs de esta comprobacin. No obstante, su
ejecucin implica un nuevo elemento de juicio, que asegura (con la limitacin expuesta), la
razonabilidad del R.E.I. obtenido.
A efectos de su aplicacin prctica, se debe tener presente el tratamiento a dispensar a las
diferencias de cambio, indexaciones, y conceptos similares de los estados de resultados
histricos, y a los rubrosno mnetarios que le dieron origen, en el caso de haberse ajustado estos
ltimos por aplicacin de valores corrientes (valor de cotizacin para moneda extranjera,
clusula contractual de ajuste para activos y pasivos indexables). En tal sentido:
Los rubros no monetarios referidos, deben ser incluidos dentro del capital monetario y,
las diferencias de cambio, indexaciones, etc., debern aadirse ai R.E.I. determinado por el mtodo
de comprobacin descripto.
Alternativamente, al mtodo sealado existe un procedimiento que puede considerrselo de
mayor validez (en trminos de comprobacin), en la medida en que determina el R.E.I. generado
en el perodo a travs del anlisis de las variaciones del capital monetario.
Este procedimiento implica los siguientes pasos:
Determinar el capital monetario al inicio en moneda de poder adquisitivo de cierre a travs del
ADECUADA
DETERMINACION
LOS RESULTADOS
TENENCIA
coeficiente
corrector
anual. EstablecidaDE
la diferencia
entre el valorDE
ajustado
y el valor nominal, el
mismo es representativo del R.E.I. que hubiera surgido de mantener el capital monetario
constante a lo largo del ejercicio.

La exposicin de resultados de tenencia est ntimamente vinculada a las posibilidades que
Como
la hiptesis
precedente
no es lovigentes
que se produce
normalmente
en los hechos,
es necesario
brindan
las normas
de valuacin
que penniten
la cuantificacin
de detc:,
minados
establecer
que generan
las variaciones
(mensuales)
sobre el entre
capital monetario.
rubros el
a R.E.I.
valores
del presente.
Ello origina
diferencias
valores re-expresados
Pormonetariamente
ello todo incremento
o disminucin
de este generar
un R.E.I.
adicional (prdida
o ganancia
(ingresados
en su oportunidad
a su costo
de adquisicin)
y los mencionados
respectivamente)
que surgir de comparar el valor en moneda de poder adquisitivo de cierre
valores presentes.
respecto
valor nominal.
Frente de
a lasuaparicin
de dichos resultados, el auditor debe comprobar la razonabilidad del valor
presente determinado (v.g. inversiones corrientes con cotizacin en bolsa) y el resultado por
Latenencia
sumatoria
del valor genera.
obtenido en a), con los respectivos valores obtenidos en b),
quealgebraica
consecuentemente
permite arribar al R.E.I. del perodo.
5X43.5. ANALISIS DE LA RAZONABILIDAD DEL RUBRO RESULTADOS
En lo que hace al tratamiento de rubros en moneda extranjera o sujetos a clusulas de ajuste, y
FINANCIEROS Y POR TENENCIA (INCLUYE EL REI)
las respectivas diferencias de cambio, e indexaciones, son aplicables las consideraciones
expuestas
para el
mtodoconceptos
descriptodiversos
anteriormente.
Esta partida
incluye
como los intereses reales por el endeudamiento; los
resultados financieros provenientes de las inversiones; el resultado por exposicin a la inflacin
Vase ilustracin del procedimiento en el siguiente cuadro.
de los rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio cuando se
utilizan valores corrientes.
Ante conceptos tan disimiles, la nica prueba que puede realizar el auditor es una revisin
conceptual de la razonabilidad del importe a travs del anlisis de la estructura patrimonial de la
sociedad y sus operaciones.
$
C. CORRECTORA
REI(b)
ESTABLECER LA ADECUADA EXPOSICION DE LA INFORMACION
Capital Monetario
al
AJUSTADA
Ind. momento (cierre) ^ Ind.
(+)
momento (n-1)
Este aspecto implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones:
o
inicio
Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados contables.
(momento n)
(-)
xxxxx
SiVariaciones
se ha incluido la informacin relativa a la evolucin de la cuenta ajuste del capital(+)
producida
Ind. momento (cierre) ^ Ind.
en los ltimos
cinco
o
(momento
n +ejercicios.
1)
xxxxx
momento (n)
(-)
SiVariaciones
en el cuerpo de las notas complementarias se ha
incluido:
(+)
Ind.
momento (cierre) ^ Ind.
momento
(n+11) cuyos lincamientos
El procedimiento
adoptado (y en su caso,
la disposicin
se
o
(momento general
n + 12) de ajustexxxxx
hayan seguido).
(-)
El criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios.
(1)
a la
de la diferencia
entre
valorajuste
ajustado
y
En(a)
suEl
caso,
la responde
restriccin
a determinacin
la distribucin directa
de utilidades,
cuando la
cuenta
de capital
se
exponga
con un saldo negativo.
valor nominal.
(b) El R.E.I. ser negativo o positivo en la medida que exista capital monetario o variaciones de
Si ste
se han
expuestoinverso
aclaraciones
respecto de los criterios seguidos en ejercicios anteriores, en el
en sentido
respectivamente.
caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente.
OTROS PROCEDIMIENTOS
,
En la medida que este procedimiento parte de los rubros no reexpresados, que son los que
Las caractersticas
de cada
puedensugenerar
la necesidad
de aplicar
generan
el resultado especficas
por exposicin
a laente,
inflacin,
utilizacin
constituir
una prueba cuyos
resultados sern ms o menos exactos dependiendo de la pureza con la que se hayan
reexpresado los rubros no monetarios; en particular en el ajuste de las cuentas de resultado.
430
procedimientos alternativos debido a la imposibilidad prctica de aplicar los procedimientos

Resultado
Ejercicio
de en
Evolucin
delenPatrimonio
Neto, en l
ptimos.
Ello ser del
objeto
de evaluacin por Estado
el auditor
cada caso
particular, debiendo
establecer las comprobaciones respectivas y su columna
grado de de
suficiencia.
Resultados no Asignados.
En el caso que el ente, cuyos estados se encuentren sujetos a revisin, decidiera absorber
prdidas acumuladas, se deber comprobar que dicha absorcin se efecte con los conceptos y
en el orden que especifica la Resolucin Tcnica Nro. 6, esto es, reservas de ganancias, reservas
Del Cuadro
o Anexo
con el
de yTotal
columna de legales,
amortizaciones
deldel
ejercicio
porB.revalo
tcnico,
saldos
dedetalle
revalo
actualizaciones
y ajuste
capital
costos
y
gastos
Total
de
del
anexo
o
nota
donde
se
detalla
el
respectivamente.
amortizaciones B. deUso
movimiento de los bienes de uso.
VERIFICACION DE LOS RUBROS EXPUESTOS EN EL ESTADO DE RESULTADOS Y
EN LA INFORMACION COMPLEMENTARIA
Esta prueba se puede aplicar a partir del momento en el cual se cuenta con el proyecto o la
presentacin
de los estados
contables en su conjunto.
Totaldefinitiva
de amortizaciones
Intang.
Total de
columna
amortizaciones
Consiste bsicamente en verificar la coincidencia
ciertas de
cifras
de resultadosdel
queejercicio
aparecen
del contables.
anexo o nota donde se detalla el
expuestas tambin en otros sectores de los estados
movimiento de intangibles.
En el Cuadro n, se presenta un detalle de tales relaciones.
Este procedimiento tiende fundamentalmente a satisfacer el objetivo de una correcta
9
exposicin,
pero como N
puede
Capitulo
17apreciarse es muy general y como tal insuficiente. No obstante
ello cumple
con su cometido y puede eventualmente
la necesidad
de oprofundizar
Previsiones
Columna deindicar
"aumentos"
del anexo
nota donde o
volver sobre el examen de determinado rubro o se
cuenta,
al
detectar
alguna
incongruencia.
detalla el movimiento de las previsiones.
CUADRO II
MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN
FUNCION DEEN
LAS
DEBILIDADES
MAS COMUNES
LOS Y CUENTAS DE
RELACIONES
LOS
ESTADOS CONTABLES
CONEN
RUBROS
ELEMENTOS DE CONTROL RESULTADOS:
PRUEBAS ADICIONALES
Conceptos e importes de con Otros sectores de los Estados Resultados
Los procedimientos bsicos que se han descripto procedentemente en general, dan los elementos
Contables
de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. No obstante, podr
SMFORACSON
COMPLEMENTARIA
considerar la aplicacin de pruebas adicionales en funcin de situaciones especficas que

A. Del
Estado
de Resultados
costocontables,
deTotal costo
deno
venta
del ser
anexo
o notaa donde
puedan
surgir
en cada
auditora deTotal
estados
y que
puedan
resueltas
travs se
de
venta
detalla
su
determinacin.
las revisiones bsicas.
TotaldeGtos.
Administracin
Total
de la columna
respectiva
en elal anexo
o
La extensin
las pruebas
de validez a efectuar
se encuentran
en relacin
inversa
grado de
seguridad y bondad del sistema.
cuadro con el detalle de los gastos que lo
Esto implica decir que en la medida en que componen.
el auditor haya visualizado la existencia de
prcticas sanas, la amplitud de sus pruebas de validez sern menores. Por el contrario una
situacin Total
inversa
puede
llegar a motivar una revisin
Gtos.
Comercializacin
Idem. total del universo.
Total Gtos. Financiacin
Idem,
No necesariamente el auditor deber efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha
posterior Total
a la Otros
misma.Gastos
Esta situacin facilitaIdem.
que el auditor anticipe sus tareas de revisin
evitando su concentracin y distribucin en el tiempo
431
432
INFORMACION COMPLEMENT AMA

La Resolucin Tcnica Nro. 8 de la FACPCE dispone que la informacin complementaria, que
forma parte integrante de los estados bsicos debe contener todos los datos que, siendo necesarios
para la adecuada comprensin de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, no se
encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados.
Seguidamente y en lo que hace a la estructura de la informacin complementaria la Resolucin
citada establece que debe exponerse en el encabezamiento de los estados' contables, en notas o en
cuadros anexos, precisando seguidamente que en el encabezamiento se identifican los estados
contables que se exponen y se incluye una sntesis de los datos relativos al ente, ee tanto que el resto
se expone en notas o cuadros anexos, segn cual sea el modo de expresin ms adecuado en cada
caso.
En el presente captulo la atencin se centrar en la informacin de tipo narrativo que tanto
tradicionalmente como segn las normas de la Comisin de Valores y la Ley 19.550 se exponen
mediante notas a los estados contables, y dentro de estas a las correspondientes a los siguientes
tipos de situaciones:
Contingencias
Comparabilidad de la informacin entre ejercicios
Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos
Modificacin a la informacin de ejercicios anteriores
Seguidamente se har referencia a cada una de ellas:
Contingencias
Estas situaciones se exponan en el pasado mediante cuentas de orden, las que solan clasificarse
en dos grandes grupos:
destinadas a los bienes de terceros, para registrar los movimientos de recepcin y entrega de
bienes pertenecientes a terceros y,
. - destinadas a riesgos y compromisos eventuales, para aquellas operaciones susceptibles de
producir efectos patrimoniales con el transcurso del tiempo, pero que no son efectivas en el
momento de realizadas.
No obstante la clasificacin mencionada, en ambos casos se trata de situaciones en las que el
concepto subyacente, es una contingencia no previsible.
Anticipando el criterio favorable a la exposicin mediante notas de las situaciones antes
descriptas, conviene diferenciar la tarea contable de registracin de las normas sobre exposicin.
As, una empresa puede contabilizar mediante cuentas de orden los documentos descontados y
luego exponer la contingencia en los estados contables mediante notas.
Por otra parte, cabe poner de resalto, que desde un punto de vista tcnico, la exposicin de
contingencias a travs de notas o cuentas de orden, requiere tambin de ciertos requisitos. Qu
requisitos? Para contestar el interrogante se recurre a lo expuesto en el punto I, del rubro
Previsiones con el agregado de que una contingencia de prdida, no deber_ser contabilizada si
no rene simultneamente los requisitos os: 1. los elementos de juicio
disponibles hasta la fecha de emisin de los estados contables indiquen que es muy posible que se
haya sufrido una prdida a la fecha de cierre del ejercicio o perodo, y 2, el monto de dicha prdida
pueda fijarse razonablemente. Corresponder en cambio su exposicin mediante notas, cuando por
lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya incurrido en una prdida.
Comparabilidad
La informacin a exponerse mediante notas, proveer de elementos de juicio al usuario
sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido cambios,
tales como modificaciones de las actividades del ente o de circunstancias acaecidas que afecten la
comparabilidad, debern ser descriptos adecuadamente.
Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos
Se debern indicar, aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurrido con posterioridad
al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situacin patrimonial y los resultados,
as como compromisos significativos que a la fecha dlos estados no fueran pasivos en firme.
Modificacin a la informacin de ejercicios anteriores
En estos casos deben exponerse el concepto y cuantificacin de su efecto sobre los estados
bsicos. Cuando los cambios se originen en las normas contables aplicadas se deber describir el
mtodo anterior, el nuevo, la justificacin del cambio y su incidencia en la situacin patrimonial,
los resultados y su evolucin o en las variaciones del capital corriente
o de los fondos segn sea la alternativa elegida.
REGLAMENTARIAS
Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros, estn establecidos en
las Resoluciones Tcnicas Nros. 8 y 9 de la FACPCE, que se comparan a continuacin con las
disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de la Resolucin 110 de la
Comisin Nacional de Valores.
Asimismo, es pertinente aclarar que la informacin que se incluye en este captulo, es aqulla
que tradicionalmente se expona como cuentas de orden y la que se vincula principalmente con
el informe del auditor.
,
VALUACION
Se exponen a continuacin distintos casos que pueden presentarse.
Si proveen informacin sobre situaciones referidas a sumas de dinero, como avales, descuentos de
pagars, etc., el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo
Pauta
Com
parativa
Ley 19.550 y 22.903
Resolucin 110 de la
Comisin Nacional de
Valores
Normas
Generales
Art. 63:
En el balance general
deber suministrarse la
informacin que a continuacin se requiere:
3a) Los bienes en depsito, los avales y garantas,
documentos
descontados y toda otra
cuenta de orden.
No incluye.
Notas
Art. 65:
Para el caso que la correspondiente informacin no estuviera contenida en los estados
contables de los art. 63
y 64 o en sus notas, debern acompaarse notas y cuadros, que se
considerarn parte de
aquellos. La siguiente
enumeracin es enunciativa.
ls) Notas referentes a:
Cambios en los procedimientos contables
o de confeccin de los
estados contables aplicados con respecto al
ejercicio anterior, explicndose la modificacin y su efecto sobre los resultados del
ejercicio.
Cuentas de orden. Se
informar sobre los
bienes en depsito, los
avales y garantas,
documentos descontados y toda otra cuenta
de orden.
Res. Tcnicas Nro.

8 y 9 FACPCE .
CAPITULO
VII La
complementaria que formaparte integrante de los estados bsicos debe contener todos los datos que
siendo necesarios para la
adecuada comprensin
de la situacin patrimonial y de los resultados del ente no se encuentran expuestos en el
cuerpo de dichos estados.
informacin
B. Descripcin de la informacin a incluir...

B.5.c. Transacciones con
entidades del mismo
grupo econmico... B.6.
Comparabilidad.
B.7.
Unidad de medida B.8.
Criterios de valuacin de
activos y pasivos.
B.ll. Gravmenes sobre
activos.
B.12. Contingencias no
contabilizadas.
B.14. Modificacin a la
informacin de ejercicios anteriores.
15. Hechos relacionados
con el futuro.
437
Pauta
Com
parativa
Ley 19.556 y 22.903
Resolucin 110 de la
Comisin Nacional de
Valores
Res. Tcnicas Nro.

8 y 9FACPCE
f) Acontecimientos u
operaciones ocumtos
entre la fecha de cierre
del ejercicio y de la
memoria
de
los
administradores, que
pudieran
modificar
significativamente la
situacin financiera de
la sociedad a la fecha
del balance general y
los resultados del

ejercicio cerrado en
esa
fecha,
con
indicacin del efecto
que han tenido sobre
la situacin y resultados mencionados,
j)
Contratos
celebrados con los
directores
que
requieren aprobacin
y sus montos, k) El
monto no integrado
del capital social,
distinguiendo, en su
caso, los correspondientes a las acciones
ordinarias y de otras
clases y los supuestos

Anexos
del artculo 220.
No incluye.
438
No incluye.
exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio.

Si se tratase de situaciones cancelbles o determinables en moneda extranjera, al valor de
cotizacin al cierre, tipo vendedor del Banco de la Nacin Argentina.
En caso de corresponder a la exposicin de contingencias u otras circunstancias
cancelables en bienes, se valuarn al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio.
OBJETIVOS
OBJETIVOS GENERALES ,
La auditora de la informacin complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la verificacin
de las afirmaciones siguientes:

Existencia real de las situaciones expuestas.
Inexistencia de otras situaciones que correspondera exponer.
Valuacin y exposicin de acuerdo con normas contables profesionales.
PRUEBAS DE VALIDEZ
Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican en la revisin de las notas, permite la
conformacin del siguiente programa de trabajo tipo.
EXISTENCIA -
'.
Seguimiento de la informacin expuesta al cierre del ejercicio anterior.

Anlisis de documentacin que pueda revelar hechos no contemplados.
Relacionar el anlisis de la informacin con la revisin de los restantes rubros.
Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran.
Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas o
avales.
Solicitud de confirmacin a la gerencia.
Revisin de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor.
VALUACION
PRESENTACION
Los procedimientos mencionados se explican a continuacin:
SEGUIMIENTO DE LA INFORMACION EXPUESTA AL CIERRE DEL EJERCICIO
ANTERIOR
--':
439
De esta forma se tratar de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en el

transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. Tambin dar la pauta de s los valores han
sido actualizados o no.. -. :
El anlisis de los movimientos operados en las cuentas de orden, proveer elementos de juicio
adicionales.
ANLISIS'DE DOCUMENTACION QUE PUEDA REVELAR - - HECHOS NO
CONTEMPLADOS
Si bien la mayor parte de la documentacin analizada para el rubro Previsiones, es
particularmente til, se deber observar la existencia o no de contratos o convenios de los que
pueda surgir la existencia de bienes de terceros recibidos en garanta, consignacin o comodato,
emisin de acciones con dividendo acumulativo, etc. .
.
RELACIONAR EL ANALISIS DE LA INFORMACION CON .
LA REVISION DE LOS RESTANTES RUBROS
No cabe duda de que si bien el anlisis de las cuentas de orden y/o de las notas respectivas,'
permitir al auditor opinar sobre ellas, no es menos cierto que la mayor parte de los elementos
de juicio tendrn su origen en los anlisis efectuados para otros rubros.
As, por ejemplo, el anlisis de la cuenta Documentos a Cobrar, conlleva el anlisis de los
documentos descontados y el estudio de contingencias o incertidumbres puede terminar en el
convencimiento del auditor de que corresponde contabilizar una previsin o exponer la
situacin mediante notas. - .
La revisin de los procedimientos contables en cada rubro, permitir conocer si la informacin
se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior.
El anlisis de los resultados no asignados con la documentacin de respaldo, puede advertir al
auditor sobre dividendos acumulativos, lo que a su vez, le llevar al anlisis de las clusulas de
emisin de esas acciones y al desarrollo de los resultados anteriores y el pago de esos
dividendos.
VISUALIZAR LOS BIENES DE PROPIEDAD DE TERCEROS
CONFIRMAS EL ESTADO EN QUE SE ENCUENTRAN
Este es realmente un procedimiento propio de este grupo de cuentas (o notas), y consiste en un
inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingencias
o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.
OBTENER CONFIRMACION DE LOS PROPIETARIOS DE LOS BIENES Y DE
LOS BENEFICIARIOS DE FIANZAS Y AVALES
Este es otro procedimiento especfico y que guarda similitud con los pedidos de confirmacin
de saldos de deudores y acreedores.
Adicionalmente a lo expuesto en los rubros respectivos cabe acotar la necesidad de identificar
perfectamente en la carta los bienes de que se trata y el estado en que se encuentran.
SOLICITUD DE CONFIRMACION A LA GERENCIA' \
440
Se remite a lo expuesto en el rubro Previsiones.

El prrafo en cuestin podra quedar redactado como sigue:
... No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones ocurridos con posterioridad al
cierre del ejercicio y hasta el da de la fecha, que por modificar significativamente la situabin
patrimonial y los resultados de la Sociedad, deban ser contabilizados con (cierre del ejercicio)
incidencia al.........de.................de 19..........o merezcan ser expuestos mediante notas a los
estados contables a la misma fecha, con excepcin de
......................................................................................................................................
No existen otros bienes de terceros ni situaciones contingentes no previsibles contablemente
pero que deban ser expuestas, que aqullas por las que se suministra informacin en las cuentas
de orden y notas nmeros.... a.... Los valores asignados, a nuestro entender, cubren las
obligaciones que de ellas pudieran derivarse.
REVISION DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO Y HASTA LA
FECHA DEL INFORME
Los procedimientos indicados en 4.1.1.; 4.1.2.; 4.1.3. y 4.1.8., deben hacerse extensivos al
perodo indicado.
Se recuerda que en la revisin de este grupo de cuentas o notas importan las situaciones,
sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del
ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio.
Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro Previsiones.
EVALUAR LA RAZONABILIDAD DE LAS INCERTIDUMBRES EXPUESTAS EN LAS
CUENTAS DE ORDEN Y/O NOTAS RESPECTIVAS
Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debera estar en condiciones de evaluar la
razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en el informe final.
PRESENTACION
Finalmente el auditor deber constatar la adecuada exposicin de las distintas situaciones a que
se ha hecho referencia, teniendo como gua rectora el proveer al usuario de los estados
contables, de informacin relevante, redactada de manera clara y precisa.
PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA
Como un nico procedimiento adicional, se deber analizar la informacin expuesta en los
estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y con ello
determinar si la informacin al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme respecto del
ejercicio anterior.
441
Captulo N 2 18
ESTADO DE
VARIACIONES EN
EL CAPITAL
CORRIENTE O DE
ORIGEM Y
APLICACION DE
LOS FONDOS
ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL CORRIENTE O DE ORIGEN Y

APLICACION DE LOS FONDOS ^
CONCEPTO
De acuerdo con la Resolucin Tcnica Na 8 (FACPCE) la materia de este estado puede ser, a
opcin del ente, el capital corriente o el conjunto de las disponibilidades y las inversiones
transitorias.
En el primer caso, el estado se denomina de variaciones del capital corriente y, en el segundo,
de origen y aplicacin de los fondos.
El capital de trabajo o capital comente es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo
corriente y los fondos lo componen el conjunto de las disponibilidades e inversiones
transitorias. Estos componentes, guardan una estrecha relacin con la capacidad financiera a
corto plazo que tiene la entidad.
La informacin que este estado brinda, al igual que el de origen y aplicacin de fondos, no
puede ser extrada ni inducida de los otros estados. El estado de situacin patrimonial puede
informar respecto del monto que tiene el capital de trabajo de la empresa, a una fecha, pero de la
comparacin con el anterior, puede obtenerse el monto total de la variacin ocurrida durante un
perodo.
De lo expresado, se desprende la importancia que tiene el estado de variaciones en el capital
corriente o el de origen y aplicacin de fondos. En ellos se exponen las causas que modificaron
la capacidad financiera del ente, durante un perodo determinado de tiempo. Informan sobre la
obtencin de recursos financieros y sobre el destino que a ellos se les ha dado.
La Resolucin Tcnica Nro. 8 de la FACPCE, considera a este estado como bsico. Lo define
diciendo que presenta el resumen de las actividades de financiacin e inversin del ente,
mediante la exposicin de las causas de la variacin del capital corriente (o de los fondos)
durante el perodo considerado.
La Ley 19.550 no considera a este estado como de presentacin obligatoria pero, en su artculo
62, establece que la Comisin Nacional de Valores, otras autoridades de control y las bolsas,
podrn exigir a las sociedades incluidas en el art. 299, la presentacin de un estado de origen y
aplicacin de fondos, entendindose por fondos, a la diferencia entre el activo corriente y el
pasivo corriente. Este concepto de fondos se aparta de lo expresado en la norma tcnica, por ello
siempre que la presentacin en la forma que prescribe la ley no sea la obligatoria, debe
atenderse a la norma tcnica.
CRITERIOS CONTABLES ADECUADOS
EXPOSICION
Siendo la finalidad de este estado la de brindar informacin, es necesario que cumpla con ciertas
cualidades que aseguren su utilidad. Bsicamente ser necesario satisfacer los requisitos de
claridad, suficiencia, integridad y normalizacin.
Por ello, al exponer las causas que hicieron variar al capital corriente durante un perodo
debern tenerse en cuenta las siguientes pautas:
Comenzar la exposicin mostrando las variaciones que tuvo el capital corriente (o los fondos)
como consecuencia de las actividades ordinarias del ente.
445
Exponer luego los incrementos del capital corriente (o los fondos) originados en actividades
extraordinarias o nuevos aportes de los propietarios.
Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal de la
empresa.
Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios anteriores.
VALUACION
Como el estado de origen y aplicacin del capital de trabajo, se prepara a partir de la comparacin
de dos estados de situacin patrimonial sucesivos, los criterios de valuacin estn dados por los
aplicados al preparar a stos.

A pesar d lo dicho, cuando se lo elabora teniendo en cuenta el efecto de la inflacin sobre sus
cifras, aparecen algunas cuestiones que merecen ser consideradas especialmente. Ellas se refieren
al tratamiento a dar al resultado por exposicin a la inflacin cuando un activo
o pasivo no corriente, se transforma, durante el perodo considerado, en corriente como
consecuencia de la aproximacin a su fecha de vencimiento. El anlisis de esta cuestin se realiza
en ej acpite destinado a considerar los efectos de la inflacin.
PREPARACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL

CAPITAL CORRIENTE
Para confeccionar el estado de variaciones en el capital corriente, deben compararse dos estados
patrimoniales sucesivos. De esta comparacin se determinan las siguientes variaciones:
Variaciones en las cuentas que componen el capital de trabajo. Estas determinarn el monto del
aumento o la disminucin que se produjo durante el perodo analizado. Obviamente, las causas
que determinaron esa variacin estarn reflejadas en los cambios ocurridos en las cuentas no
corrientes.
v
c ones en las cuentas no corrientes.
Pi___po_c.* establecer claramente los conceptos por los cuales se na modificado el capital
de trabajo, ser necesario eliminar aquellas variaciones en cuentas no corrientes que hayan
afectado a otras no comentes (por ejemplo la compra de un bien de uso con pasivos a largo
plazo, el pago de dividendos en acciones o las amortizaciones del ejercicio). Luego de esto, las
variaciones de cuentas no corrientes que subsistan, necesariamente deben ser la causa de los
cambios en el capital de trabajo; entre ellas la correspondiente a los resultados no asignados
producida por el resultado del ejercicio la que, para una mayor explicacin de las causas, debe
ser reemplazada por las cuentas de ganancias y prdidas que lo determinaron.
CONSIDERACION DEL EFECTO DE LA INFLACION ' '
Un estado de variaciones en el capital corriente, qu^ o coi empie el efecto de a inflacin,

brindara informacin distorsionada e inservible.
Los objetivos que se persiguen al indexar este estado, son los mismos que se persiguen
446
al ajustar un estado de situacin patrimonial o de resultados: a) que todas sus cifras queden
expresadas en moneda de un mismo poder adquisitivo; b) que esa moneda sea la correspondan te a
la fecha de cierre y c) que se deterniinen y expongan los efectos que la inflacin tuvo' sobre el
capital comente.
Para la preparacin del estado de variaciones del capital comente ajustado por inflacin, se parte de
la comparacin de dos estados patrimoniales indexados y expresados ambos en moneda de
cierre. Se encontrarn las causas de la variacin del capital corriente en los cambios que se
produjeron en las cuentas no corrientes, previa eliminacin de aquellos cambios que jugaron
contra otras cuentas no corrientes (se agregan ahora las variaciones en rubros monetarios no
corrientes producidas por la inflacin).
Un problema adicional, se plantea cuando algn rubro monetario pasa de corriente a no corriente
o viceversa, durante el perodo considerado. En situaciones de este tipo cabe definir la
imputacin del R.E.I. correspondiente, y para ello, existen las siguientes alternativas:
Imputar ese R.E.I. segn la posicin inicial del rubro monetario considerado. Por ejemplo, si al
principio el rubro era corriente y durante el ejercicio pas a ser no corriente, computar todo su
R.E.I. contra el capital corriente.
La situacin inversa consistira en imputar todo el R.E.I. segn la situacin final del rubro
monetario (si al cierre es no corriente eliminar el R.E.I., de todo el ao, contra la variacin de las
cuentas no comentes).
Considerar que ese R.E.I., afecta al capital de trabajo durante el perodo que ese rubro es
corriente y eliminar contra las cuentas no corrientes la parte del R.E.I. originada en el lapso de
tiempo en que no fue corriente.
Obviamente, si bien la solucin prctica es algo ms complicada, la alternativa planteada en
ltimo trmino, parece ms adecuada.
OBJETIVOS DE LA REVISION
El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de variaciones en el

capital corriente, es determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden a las
operaciones que realmente efectu la empresa.
Adicionalmente interesar determinar:
Si los criterios contables aplicados para la determinacin del estado, fueron aplicados
uniformemente con respecto al ejercicio anterior.
-Si la exposicin del estado brinda toda la informacin que se considera necesaria y si est de
acuerdo con ls normas contables aplicables.
VINCULACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL
CORRIENTE CON LAS ACTIVIDADES DE CONTROL
En realidad, como este estado no surge de registros especiales sino de la comparacin de dos
estados patrimoniales, las actividades de control vigentes en la empresa no lo afectan
directamente: lo hacen de manera indirecta a travs de su vinculacin con los registros
447
contables (y esto ya fue analizado en los captulos pertinentes).

Existen sin embargo, algunos aspectos de las actividades de control, que se vinculan
directamente. Son los relacionados con la preparacin de este estado, los 'controles posteriores
que luego de su confeccin se realicen internamente y la utilizacin que se haga de la
informacin disponible.
Un limitado cuestionario para evaluar las actividades de control relacionadas, se expone
seguidamente: :
'
El personal a cargo de la confeccin del estado est adecuadamente capacitado desde
el punto de vista tcnico, para realizar esta tarea?
Quienes han preparado el estado son independientes de las personas que han tenido a su cargo
el manejo financiero de la empresa., durante el perodo en cuestin?
Fueron las planillas y papeles de trabajo empleados, adecuados para este fin?
Luego de preparado el estado, han existido controles independientes para verificar su
;
correccin?
'-rSe compararon los datos contenidos en el estado de variaciones en el capital corriente con
presupuestos de la actividad financiera de la empresa?

PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS
Debido a que este estado surge de la comparacin de balances que necesariamente deben estar ya
revisados por el auditor, las pruebas de validez tienen que apuntar a verificar su correcta
elaboracin y exposicin.
En orden a ello, pueden enumerarse, en general, las siguientes:
Cotejo de las cifras volcadas a las planillas de confeccin con los balances auditados.
Revisin de la correcta determinacin de las variaciones entre los estados contables comparados.
Comparacin de la variacin en el capital corriente dorante el perodo considerado (obtenido

directamente de los estados patrimoniales como diferencia entre activos corrientes y pasivos
corrientes), con el total de las variaciones determinadas para los rubros corrientes.
.
'
Verificacin de que hayan eliminado las variaciones en las partidas no comentes que se originan
en otras partidas no corrientes.
Determinacin de que las variaciones no corrientes que subsisten y que explican las razones de
variacin del capital corriente, se expongan adecuadamente.

Tambin puede encararse la revisin valindose de la informacin que suministra el modelo de
presentacin de estados contables.
Los principales procedimientos de detalle son los que siguen: :
Comparar el total de amortizaciones expuestas en la informacin complementaria (columna

amortizaciones de! ejercicio), con la correccin de la variacin determinada para los bienes de uso en
el papel de trabajo utilizado en la preparacin del estado.
Verificar que la contrapartida del ajuste antes mencionado coincida con la distribucin de las
amortizaciones del ejercicio que se presenta en el Anexo respectivo.
Constatar que los fondos invertidos en bienes de uso coincidan con los presentados en el Anexo
respectivo (altas del ejercicio).
Verificar que los fondos originados por ventas de bienes de uso, concuerden con la suma de la
cuenta Resultado por Venta de Bienes de Uso, ms el importe neto de las disminuciones menos las
amortizaciones de las bajas que se presentan en al Anexo de Bienes de Uso.
Cotejar las aplicaciones de fondos que sean consecuencia de distribuciones de utilidades (pago de
dividendos en efectivo o de honorarios a directores o sndico), con el estado de evolucin de
patrimonio neto.
Verificar que los aumentos del capital comente, por nuevos aportes de los propietarios, estn
reflejados tambin en el estado de evolucin del patrimonio neto.
Verificaciones similares a las mencionadas para el rubro bienes de uso, pueden realizarse con
relacin a los activos intangibles y al Anexo respectivo.
Comparar las inversiones no comentes expuestos en los Anexos de Inversiones de los dos
ltimos ejercicios, y determinar si estn expuestos todos los orgenes y aplicaciones de
fondos originados en aqullas.
Verificar que los aumentos de las previenes no corrientes que se presentan en el Anexo de
Movimiento de Previsiones, coincidan con la eliminacin de sus variaciones contra las cuentas de
resoltados que correspondan. Esto ltimo se puede cotejar con lo que aparece en el Anexo que
detolla los gastos del ejercicio o perodo.
Verificar que la disminucin de las previsiones no corrientes del Anexo correspondiente, estn
reflejadas en aplicaciones del capital comente.
ESTADO DE ORIGEN APLICACION DE FONDOS
En caso que s opte por la presentacin de este estado
son aplicables los puntos 3., 4. y 5. con las adaptaciones necesarias por diferir la base de confeccin.
Captulo M 2 19
FINALES
TRABAJOS FINALES
, 1, CONCEPTO
La finalizacin del trabajo de auditora requiere un conjunto de procedimientos orintamelos a
completar el juicio del auditor sobre los estados contables sujetos a examen.
La_fechaen la c[ue el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante pues es
la que deteimiFrifmte~deWres^nsabilidad'iobre M conocimiento de hechos significativos que
debieran reflejarse en ios "estadoscontables. Esta fecha ser la del informe del auditor.
..Los procedimientos finales pertinentes, que se tratarn en este captulo, son los siguientes:
( * Revisin de los papeles de trabajo,
* Examen de hechos posteriores.
J * Revisin y discusin de los asientos de ajuste.
N* Revisin del balance de comprobacin ajustado.
* Revisin de los estados contables con sus notas y anexos.
/* Obtencin de la carta de gerencia.

* Emisin del informe.
* Otros trabajos.
REVISION DE LOS PAPELES DE TRABAJO
A medida que vaavanzando.-! trabajo-debe-existir unacontinuarevisin deJosjjapeles.
f'dejsabajo,- tanto jsnsus aspecto formales comojaistancjaiesr................
Es de buena prctica fiaeflo 3e esfc modo por cuanto cualquier insuficiencia o invalidez de
las evidencias reunidas, u omisiones en el cumplimiento del programa trazado, conviene
solucionarlas prontamente cuando todava el auditor o sus ayudantes mantienen fresco el
recuerdo de las reas examinadas. Por otra parte, si el auditor tuviera que volver a las oficinas del
cliente para completar el trabaj o luego que se hubiera retirado de ellas, resultara sumamente
embarazoso, adems de costoso e ineficaz.
Los conceptos mencionados valen tanto para el auditor que trabaja slo, como para aqul que por
la envergadura de su cliente lo hace dirigiendo un equipo de trabajo con distintos contadores que
asumen las diferentes partes del examen.
C .Eiiunjequipo-de-ttabajo integrado por un sogio del estudio, un gerente o supervisor del
trabajo, un contador a cargogue conduce el trabajo.en e! campo, es decir en las oficinas del
\cte^yIiHE.OJT*s contadrisistentes, la responsabilidad primaria de la revisin detallada de
los papeles de trabajo in si tu la tiene el contador encargado. El es quien tiene (una visin global
del trabajo.
( Adems, en un 5~abaoIiiI'auiii>. el gerente o supervisor aplicando su conocimiento y
experiencia debe revisar los-papele&deltrabaiQ. si bien con menor grado de detalle que el
(encargado, presando^mayor atencint a aqpUos juntos deificados por el encargado 3i trabajo que
pueden influir en la opinin final, como asfttoMSrslQque podran formar parte de una carta de
recomendaciones o sugerencias al cliente, o sea del informe sobre controles.
Finalmente, es el sociQjjuien revisa y apmebaJodafiLtrabaiqreazado y decide cuando
existen puntos conflictivos, su efecto en el informe.
"
No obstante lo sealado ms arriba en cuanto a la conveniencia de la revisin continua ele
papeles de trabajo, el encargado, antes de dar por concluido el examen, tiene que efectuar
453
ciertas revisiones finales para apreciar si son correctas y adecuadas las conclusiones parciales
obtenidas y la conclusinjinal sobre el conjunto de la informacin que dar contenido al informe
brevedTauditor. Obviamente, ladecisin final sobre el momento de finalizacin del compromiso
lo da el socio, que asume plenamente la responsabilidad por el trabajo realizado.
' " '
';~
La revisin final incluye las siguientes observaciones: .

'
en sus
Control del
partes, con particular
atencin en la validez y suficiencia de las evidencias reunidas.
1.1.2.
Control de recpcin de las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos, abogados,
etc., ya sea originalmente o en un segundo pedido; o en caso de no haberlas recibido, que se
hayan hecho las gestiones personales pertinentes si el caso lo justifica.
1.1.3.
Control de que exista suficiente descripcin de las. contingencias detectadas, especialmente que
se hayan calificada corno 'probables o razonablemente posibles segn corresponda y, a su
vez, que conste su cuantificacin.
>
1.1.4.
Control de que los japdes,de,lrabajo. contengan:
1.1.4.1.
. Denominacin del ente apditodo,. fecha,.dlosjMadosJiontables examinados y rubro o
cuentearla'que*refiere la hoja dcHxabajo;
........"T" .,
1.1.4.2.
Firma del auditor intervinientej:echa de realizacin de la hoja y su cdigo o referencia;
;
Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo, tales como hoja gua, cdulas de anlisis,
ccmfirmctdesrecibidas,etc.; -:
-.,
Explicacin del significado de tildes o marcas, de modo que conste clara y precisamente la
evidencia prbbtOTi de una determinada afirmacin;
,.
1.1.4.5,
Slo la informacin necesaria para la opinin y no otra informacin irrelevante que
desnaturalcela funcin de auditora y aumente innecesariamente su costo;
1.1.4.6.
Conclusiones-parciales por cuente y resumidas por rubro o rea examinada respecto de los
objetivos primarios de la auditora (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin) y de
propsitos adicionales que puedan plasmarse en el informe sobre controles.
REVISION DE HECHOS POSTERIORES
Una parte importante de las tareas finales del.auditor la cubre el- examen de los hechos posteriores.
\ Cabe recordar que en auditora se denominan hechos. posteriores a aqullos ocurridos desde la
fecha de cierre de los estados contables hasta la conclusin del examen de ai n

en lasMcinmd.el clien te, que, como se ha dicho, es la fecha que delimita su responsabilidad en lo
atinente a la consideracin de la informacin que debe ser revelada.
.
Los hechos posteriores son de tres tipos, a saber:
-* Hechos que afectan la valuacin del patrimonio al ciee delosLestados contables.
Hechos aue si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser informados
por su importancia,
Hechos normales del ejercicio siguiente, tales como ventas, compras, cobros, pagos, etc., que no
tienen efecto, en los estados contables bajo examen.
Por razones obvias, el desarrollo que sigue slo se referir a los dos primeros tipos de hechos
posteriores.
Hechos posteriores que afectan la valuacin del patrimonio al cierre
El examen de la informacin posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia d,
"nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio subexamen
cuya consideracin permita una ms adecuada estimacin de los valores patrimoniales a aquella
fecha.
Cuando el auditor rene tales elementos ce juicio debe proponer a su cliente, si v
corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones.
previamenteprcicdas; - .............................
A modo de ejemplo de informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio al

cierre del ejercicio, pueden citarse las siguientes:
1.2.1.1.
Ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el ejercicio subsiguiente por

debajo de su valuacin en los estados contables examinados que indiquen errores de
455
estimacin a la fecha de stos;

1.2.1.2. .
Descuentos efectivamente practicados durante el ejercicio posterior sobre cuentas por cobrar al
cierre del balance examinado, que excedieron el monto previsto a esa fecha;
1.2.1.3.
Declaracin de quiebra, en el perodo posterior, de un deudor al cierre, cuya fecha de

cesacin de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio examinado;
1:2.1.4.
. . . . ..
Pasivos omitidos de registrar en los estados contables; ' '

.2.1.5.
^
.
Conclusin en el perodo posterior de un juicio sustanciado contra la empresa, cuyo monto

determinado en la sentencia, fuere superior al previsto al cierre del ejercicio, etc..
Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al cierreWIos
estados contables~~
Se trate de situaciones nuevas pertenecientes# ejercicio siguiente ai de la auditora. No son como
las descriptas en el punto anterior, aclaratorias o confirmatorias de situaciones preexistentes. Sin
embargo, por la naturaleza e imjwrtancia de su efecto sbrela situacin patrimonial, financiera y
econmica del ente, merecen ser conocidas por los nsariis d tos estados contables sometidos a
examen, que estn principalmente interesados en la situacin y desenvolvimientos futuros del
ente.
El registro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente que es cuando ocurrieron, pero
deben ser informados mediante notas a los estados contables auditados pues afectan la situacin
futura de la entidad.
.....
Algunos ejemplos de este tipo de hechos son los siguientes:
.'_
1.2.2.1. . Prdidas importantes de activos como consecuencia de siniestros (inundaciones, incendios,
terremotos, etc.) no cubiertos por seguros;
1.2.2.2.
Prdidas o 'discontinuacin'-de-ingresos por revocatoria de Estado de concesiones,- privilegios,
autorizacin para vender determinado producto o prestar ciertos servicios, etc.; ^

1.2.2.3.
Adquisicin de otra empresa o fusin con ella o escisin de una parte significativa del ente;
.......
1.2.2.4.
Transformacin de una parte significativa del pasivo en capital;
-j'
1.2.2.5.
Presentacin de la empresa en concurso de acreedores, o quiebra a propia solicitud o por pedido de
terceros, por causas sobrevinientes con posterioridad al cierre del ejercicio sujeto a examen, etc.. /
Programa de revisin de hechos posteriores

1.2.3.1.
v Examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente;
1.2.3.2.
Revisin de los estados contables mensuales posteriores al cierre o si no estuviesen preparados, de
los registros contables de primera entrada (compras, ventas, ingresos, egresos), diario general, etc.;
1.2.3.3
,^ Examen de las infirmaciones henearas, de clientes, abogados, etc.;
1.2.3.4.
v
.Revisin del corte de documentacin;
1.2.3-5.
Indagacin a funcionarios y empleados de la organizacin;
1.2.3.6.
. .-i Carta de gerencia.
REVISION Y DISCUSION DE LOS ASIENTOS DE AJUSTES

Como consecuencia de la aplicacin de los procedimientos de auditora puede surgir la necesidad
de corregir las cifras o la presentacin de los estados contables.
En efecto, pueden detectarse errores de valuacin, imputacin departidas, clasificacin de
cuentas, omisiones de registros, etc., cuya significacin relativa haga necesario al auditor proponer
a su cliente la incoloracin a jos registros-contables d los asientos de ajustes patnenles, paraquflu
opifiionlHlavorable sin limitaciones. Represe'q5eseli~3icio: proponer y no impongr pues,
c6mFl':MBi367lbs ?giffos contables son slo del cliente,;
457
siendo del auditor nada ms que el informe.

Nomalmemte, en ana auditora estos posibles ajustes se van listando, a medida que se . encuentran
por parte dlos auditores intervinientes en e! trabajo d manera de ser sometidos a la revisin del
auditor encargado como una parte de la revisin de los papeles de trabajo. A veces, errores u
omisiones pequeos suelen no ser significativos individualmente, mas considerados en un conjunto
pueden tener un efecto importante sobre los componentes bsicos de los estados contables, tales
como el activo, el capital corriente, la ganancia final, etc.. Por ello, es menester no desechar los
ajustes individuales a priori, sino luego de finalizado el trabajo............
".......................... r'
Dedo quo los ar.'Stes c J-sn ser aprobados por el cliente antes de su registro en libros, por las
razones apuntadas previamente, el auditor encargado puede discutirlos con aqul, a medida que
los va detectando.siempre que sean significativos, o bien, discutir iodos los que
~ l crea convenientes a. la finalizacin del trabajo.
La eleccin de uno u otro mtodo depende de varios factores, tales como cantidad de ajustes a
proponer;, disponibilidad de los registros contables para su modificacin; disposicin del
funcionario del cliente, por lo general el gerente, para su tratamiento; conveniencia de obtener
balances de comprobacin intermedios que contengan los ajustes para seguir la auditora, etc..
La tarea de discusin de los ajustes propuestos es una funcin que exige por parte del auditor
mucho tacto, de modo de hacer comprender al representante del cliente las ventajas de aceptar
las correcciones sugeridas, toda vez que ellas significarn un mejoramiento de la informacin y
de la opinin del auditor sobre los estados contables examinados.
REVISION DEL BALANCE DE COMPROBACION AJUSTADO
Simultneamente con Is aceptacin del cliente de los ajustes propuestos, el auditor los refleja en
su hoja gua o cartula o.e cada rubro.
Al finalizar el trabajo, luego de verificar el pase a los registres contables dsl Ctente de los
asientos de ajustes, el auditor debe solicitarle a ste la preparacin de un balance de
comprobacin ajustado final y comprobar los saldos te cada una de sus cuentes con:
El Mayor de la empresa.
Las hojas guas y cdulas de anlisis, de manera de satisfacerse de la concordancia de las cifras y
qe, en consecuencia, los estados contables que se informan surgen de los registros contables de
la empresa.
REVISION DE LOS ESTADOS CONTABLES FINALES CON SUS
NOTAS Y ANEXOS
Este es un examen que usualmente se va haciendo a medida que finaliza la revisin de cada
rubro, por lo que el lector puede remitirse a los procedimientos de auditora relativos a esa
verificacin detallados en los respectivos captulos de este manual. '
'
Con referencia a esta revisin cabe aclarar que, pese a que la responsabilidad de preparar los
estados contables para su publicacin es de la sociedad, especialmente en la auditora de
pequeas y medianas empresas suele ser el auditor quin toma a su cargo esta tarea, la que llega
a convertirse en una suerte de proceso de consultara entre el Cliente y el auditor. Ello ocurre as
puesto que el auditor es un experto en exposicin de estados contables, redaccin de notas y
elaboracin de anexos, dado que conoce profundamente el alcance de las disposiciones legales,
reglamentarias y profesionales sobre el particular.
Es evidente que el grado de participacin del auditor en esta labor de asesoramiento es,
generalmente, inversamente proporcional a la cantidad e idoneidad del personal contable del cliente.
Eso s, en cualquier caso, debe quedar claro que quien debe decidir sobre las distintas alternativas
de presentacin es la empresa, mientras que el auditor slo le corresponde la evaluacin de tales
determinaciones y su concordancia con los criterios y normas vigentes.

OBTENCION DE LA CARTA DE GERENCIA
Tal como se ha sealado en el captulo 6 , ja carta con manifestaciones de la gerencia tiene C
comocnica finalidad servir de respaldo dla ifonnacin obtenida veifialmente por el <;' auditor y
constituye una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en Bfisqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes que otorguen adecuado' soporte a la x opinin.'
En particular, la carta mencionada debe contener.afirmacipnes de la gerencia respecto de la
inexistencia de pasivos omitidos; cobrabiidad de los crditos; vendibidad de bienes de
cambio; recuperabilidad econmica.de bienes de uso y activos intOTgibtesimexistencia de :'hechos
posteriores notables que no hayan.sido..revelados en4os-.esta0s,con.tables, etc.. t ' Como puede
vrse esta tarea de auditora, por su naturaleza, slo puede ser efectuada al A* final del trabajo y
consiste en que el auditor prepare un borrador de nota con los puntos que quiere que le sean
confirmados por la gerencia de la sociedad auditada -ver modelo en Captulo 6 in fine-; los
discute con ella y luego la empresa prepara en papel con su membrete una nota similar, con la
firma de su representante legal, gerente o presidente del directorio, y la enva al auditor quien la
archiva en su legajo corriente de papeles de trabajo.
EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR
El informe breve del auditor contiene el juicio u opinin que se ha formado el auditor sobre los
estados contables examinados luego de concluir el examen realizado.
Es la fase final del ciclo de la anri'toW?. en 1? cual el auditor, debe-efectuar,.ufi..exatn.eii
reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado luego de acumular las evidencias
relativas a cada una de las afirmaciones particulares que incluyen los estados Contables y de su
significatividad. Sin embargo, su opinin no se referir directamente a la tazonabilidad de esas
afirmaciones particulares, sino e forma indirecta, ya que su juicio . consistir en afirmar -en su
caso, con limitaciones- o abstenerse de hacerlo, si los estados contables en conjunto representan
o no la situacin patrimonial y.los.resultados de la empresa de acuerdo con las normas contables.
Asimismo, y en caso de (fue los mencionados criterios no hubiesen sido aplicados de manera
uniforme respecto del ejercicio anterior, mencionar tal situacin en su dictamen.
N Es na prctica aconsejable adelantar el contenido del informe al cliente de modo de or sus
apreciaciones sobre el particular. Ello no implica requerir una aprobacin del cliente que no
corresponde, ni mucho menos, pero s es un acto de cortesa que permite conocer sus reacciones
y opiniones, especialmente cuando se introducen salvedades, puesto que a veces es posible
modificar alguna expresin incluida en el informe que sin quitarle sustancia a la opinin o a l a
descripcin de los hechos, haga ms comprensible su naturaleza.
Finalmente, el auditotdebe firmar sujnforme y todas las, hojas, de tos estados contables dejando
constancia que el significado de su firma en ellas_.se encuentra en el informe. Este propsito se
logra en la prctica colocando junt a la firma del auditor en cada hoja de los estados contables
leyendas del tipo: Firmado al solo efecto de su identificacin. Ver mi
459
informe de fecha... de....................de o similares a El informe se emite en documento

aparteconfechaT:;.'.' de de"I.?.
Todo io referido a infomies de! auditor se profundiza en el captulo siguiente.
OTROS TRABAJOS
Una vez finalizada la auditora y luego de emitido el informe quedan algunas actividades
destacables del auditor para considerar, que se refieren a aspectos administrativos y tcnicos.
Sintticamente, pues exceden al contenido de un manual, pueden citarse las siguientes:
Preparacin de informes sobre calidad, suficiencia y funcionamiento de los controles

implantados por el cliente en sus sistemas operativos denominado informes sobre controles. Las
observaciones sobre tales aspectos habrn sido resumidas en los papeles de trabajo, por
lo cual es pertinente que el auditor, con base en esas constancias, prepare una carta, que previamente
discutida con los funcionarios del cliente responsables de las reas observadas - sea remitida a la
empresa como un aporte constructivo del auditor al mejoramiento de 3a administracin. .
1.8.2.
Preparacin de informes especiales dirigidos a organismos pblicos de control.

1.8.3.
Completamiento de los resmenes del tiempo realmente empleado en el trabajo, comparacin COR
ei presupuesto y anlisis de Jas causas de las variaciones.
1.8.4.
Formulacin del memorando de planeamiento o del de sugerencias para futuros exmenes.
Evaluacin, en su caso, del trabajo de los asistentes.

1.8.6.
En el caso de estudios grandes, desarrollo de los procedimientos de revisin d los papeles de
trabajo, estados contables e informes para clientes a cargo de otros socios o de otras oficinas del
estudio, con el propsito de mantener la calidad de los trabajos profesionales.
460
INFORMES
DEL UD1TOR
INFORMES DEL AUDITOR

Los informes que normalmente pueden surgir como consecuencia de una auditora de estados
contables para ser presentados a terceros son los siguientes:
Informe breve o resumido. '
Informe extenso.
Informe de revisin limitada de los estados contables de

perodos intermedios.
4- Informe sobre las actividades de control de los sistemas
examinados.
- Certificacin.
r
o- Informes especiales.
INFORME BREVE |
CONCEPTO
La Resolucin Tcnica Nro. 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales define este
informe de la siguiente forma:
El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un
contador pblico, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual el profesional
expresa su opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen
dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditora.
f'*Esta definicin implica que:
a. No es posible informe breve sin auditora.
*>
Las normas de auditora a su vez definen la forma y el f

contenido deTrnlorme y sus diferentes alternativas..
COMPARACION CON LA CERTIFICACION
La parte esencial del informe breve del auditor es la denomimada Dictamen, por lo que su
comparacin con la certificacin se har utilizando a expresin dictamen como equivalente a
informe breve.
J>XQnfundegeneralmente el uso de las denominaciones Certificacin y Dictamen
para denominar el informe del auditor de estados contables para ser presentados a terceros. Ello se
debe a que en la legislacin argentina sobre este informe se ha denominado y se continua
denominaiidoCefHTcacin a lo que es un Dictamen. Por ello, conviene dilucidar ( "~el significado |
îsdlie es&s expresiones.

| En la certificac'p'se trate & decir, de afirmar, de asegurar, de dar por cierta determina- l da
informa7stuac o <. comentacin. Con slo pensar en los trminos utilizados en '
auditora"de'estados cci j s (razonable, razonabilidad, verosimilitud y similares) y compararlos con los
antr: ~ e* s -ge la fuerza que tiene la certificacin.
En ella se asegura ms-aM de toda duda, que es tal como se expone, ni ms, ni menos, ni "w>
cio, ni similar, slo igual porque concuerda con los elementos tenidos en cuenta. No se emite
opinin ni juicio alguno, slo se manifiesta la concordancia debida, observada
mediante una cons?acxn de hecho que brind al contador una evidencia natural. Este encuentra
as lacertezs de conocimiento que significa saber qu es lo que se est conociendo y no tener
dudas, ~ - Algunos ejemplos de temas certificables son los siguientes:
El quorum de asambleas.
- * Aumentos de capital y forma de integracin.
Cul es el saldo de una cuenta.
i? * Un asiento contable, en cuanto a su forma y contenido, la fecha
y el libro en el que se registr.
' * Que en los estados contables figuran o no deudas con las cajas, de
previsin sggial y qu exigibiidad tienen.
*Tas cifras totales de los estados contables.
Cules son los registros contables obligatorios que componen el sistemalIFcnlaMliad de una
empresa.
' * Si los registros contables obligatorios estn foliados y ra]MicadQS_y si han cumplimentado
los requisitos formales respecto de ellos (no dejar blancos ni efectuar interlineaciones, enmiendas
ni raspaduras, etc.).
Todos los ejemplos mencionados son hechos que pueden verificar los profesionales y sobre los
cuales sepuede afirmar si son verdad o no: pueden ser dados por ciertos o por falsos sin duda
alguna. En los casos respectivos al contador ste certifica y la denominacin del informe donde
lo hace, debe ser Certificacin.
.
Las normas de auditora de la Resolucin Tcnica Nro. 7 confirman lo expuesto cuando dicen
que:
42. La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a
travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las
manifestaciones del contador pblico al respecto representen la emisin de un , juicio tcnico acerca
de lo que se certifica.
(jMctamen, en cambio, implica opinin y juicio que se forma o emite sobre una cosa segn*
el Diccionario de la Real Academiaspafola. Dictamen siempre eslimmmole . opinin y
opinin es, segn la misma fuente, Concepto o parecer que se forma de una cosa ^
cuestionable. Es decir, que la opinin implica un puntle vista. En este ciso, el punto de~
vista es el de un profesional experto en contabilidad y auditoria y formado luego de .na irtjyestigacin. Sin embargo, no puede decir que su opinin es verdad sin duda alguna; es una
opinin profesional, pero no puede dejar de tener una carga de subjetividad.
La opinin del auditor sobre-la razonabilidadJon la que los estadoiôSBTes exponen la situacin
patrimony- as empresas al cierre del "ejercicio y ios,'resultados de sus operaciones po?
lejeT-icio, o puede, de ningn modo, considerarse ua certificacin, sino un dictamen. El opina
sobre un asunto cuestionable, no sobre un hecho incontrovertible que es verdad o falsedad para
cualquiera que lo examine.
Debe reservarse pees a cada informe del auditor el ttulo que refleje su contenido y no un ttulo
caprichoso que el nico mrito que tiene, es ser un error antiguo.

MODELO DE INFORME BREVE
464
A continuacin se incluye un modelo de informe breve para un ente que no presenta estados
comparativos.
'INFORME DEL AUDITOR
f y "'Seores Presidente y Directores de

::
XX Sociedad Annima
) En mi carcter de Contador Pblico independiente, informo sobre la auditora que he realizado

de los estados contables de X.X. SA detallados en el apartado 1 siguiente:
jD I) ESTADOS AUDITADOS ...

Estado de situacin patrimonial al 31 de mayo de 1990.
Estado de resultados por el ejercicio cerrado el 31 de mayo de
1990.
Estado de evolucin del patrimonio neto por el ejercicio
finalizado el 31 de mayo de 1990.
Informacin complementaria (Notas Ha... y Anexos Ala...)
(1)
n II) ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la inforamcin contenida en los estados indicados en I) de acuerdo
con le o os de auditora vigentes, las que prescriben la revisin selectiva de dicha informac
SfXJSt,,
ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN (2)
DICTAMEN
En mi opinin, los estados contables citados presentan razonablemente la situacin
patrimonial de la XX Sociedad Annima, al 31 de mayo de 1990, y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo con las normas contables
profesionales.
INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES A
efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
Los estados auditados concuerdan con los registros
contables de la Sociedad, los que han sido llevados de
acuerdo con las disposiciones legales.
Al 31 de mayo de 1990 y segn surge de sus registros contables,
la Sociedad adeuda $ a las Cajas Nacionales de Previsin.
Dicha deuda no era, exigible a esa fecha.
465
Lugar y Fecha
NN.
Contador Pblico Universidad
CPCEde...............
Matrcula............
Requerido por algunos Consejos Profesionales.

Ttulo incluido en el modelo al solo efecto de recordar le posibilidad de su inclusin, cuando
ello corresponde.
1 C O N T E N I D O DEL INFORME BREVE DEL AUDITOR
Pera facilitar el anlisis y la comprensin del tema bajo examen, los distintos ejemplos
que han de exponerse no estn referidos a estados contables comparativos.
6. El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente sistematizacin
(segn la Resolucin Tcnica N e 7).
Ttulo. 1 -
DestinatarioIdentificacin de los estados contables objeto de auditora.

Alcance del trabajo de auditora.
65. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso.
Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la indicacin por la cual no se
emite
opinin.
Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales

o de los organismos pblicos de control o de la profesin.
Lugar y fecha e emisin.

Firma del auditor."
TITULO
La Resolucin Tcnica /*/- 7 indica:
7. El ttulo es Informe del auditor.
468
^ 1,4.2. DESTINATARIO
5 La Resolucin Tcnica Ns 7 indica:
V-
8. El informe debe estar dirigido a quien hubiera

contratado los servicios del auditor, o a quien el
contratante indicara. En el caso que el destinatario
fuera un ente, el informe se debe dirigir a sus
propietarios o a las mximas autoridades. (1)
Ejemplos:
A los accionistas de XX S..
Al Presidente y Directores de XX S.A. - A

los socios de YY S.R.L.
T' 1.43. IDENTIFICACION DE LOS ESTADOS CONTABLES OBJETO DE
AUDITORIA
\
/ La Resolucin Tcnica Ne 7 dice:

9. Se debe identificar con precisin y claridad cada uno de
os estados contables a os que se refiere el informe, la
denominacin completa del ente a quien pertenecen y
la fecha o perodo a que se refieren.
"7.4.4. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
La Resolucin Tcnica N e 7 expresa al respecto:

10. El informe debe contener una manifestacin acerca de si
el examen se desarroll o no se desarroll de acuerdo con las
normas de auditora vigentes. (2)
Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora
que imposibilitaran la emisin de una opinin o implicaran
salvedades a sta, aqullas deben ser claramente expuestas en
el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditora".
Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no
aplicados, en su caso, sealando lo siguiente:
Si la restriccin ha sido impuesta por el
contratante del servicio de auditora.
Si la restriccin es consecuencia de otras
circunstancias.
Si parte del trabaajo de auditora se apoya en la

tarea realizada por otro auditor independiente
(caso de inversiones en entes objeto de auditora
por este ltimo auditor). Esta limitacin al
alcance ser optativa. Si no se incluye, se supone
que el auditor principal asume la responsabilidad
sobre la totalidad de la informacin contenida en
los estados contables sobre los que emite
dictamen.
12. Cuando un procedimiento usual (de los detallados en la

norma III. B. 2.5.) se hubiese modificado, sustituido
por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera
obtenido la evidencia vida y suficiente para sustentar
adecuadamente su juicio, no es necesario dejar
constancia en el apartado Alcance del trabajo de
auditora del procedimiento omitido."
Ejemplo:
He realizado el examen de la informacin contenida en
los estados indicados en... de acuerdo con las normas de
auditora vigentes, que prescriben la revisin selectiva
de dicha informacin.
El anlisis de las limitaciones en el alcance, se efectuar ms adelante en
especial.
AClMM:rONES'ESPEhtmi>^m^&^fTXSS'^>
La Resolucin Tcnica Ne 7, se refiere a este elemento del modo siguiente:
13. Cuando, segn el juicio del auditor que emite el informe,
fuera necesario formular aclaraciones especiales que
permitan interpretar en forma ms adecuada la informacin,
dichas declaraciones debe exponerlas en un apartado
especfico previo a aqul en que incluya el dictamen. (3)
14. La exposicin en notas a los estados contables de las
declaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente,
excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe
indicar tal situacin y remitirse a la nota respectiva.
15. El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones
que en realidad representaren salvedades o excepciones que
no reciban el tratamiento correspondiente en el prrafo del
dictamen o de la
468
m apartado
:
opinin.
Ejemplo :
La sociedad tiene un juicio pendiente con laD.GJ. sobre la consideracin como gasto deducible en el
impuesto a las ganancias de ciertas partidas. Sobre el aspecto cuestionado, existe
jurisprudencia controvertida. La sociedad no ha constituido pasivo por le citada contingencia
que podra ascender a A ...
Este apartado se incluye en el informe breve slo cuando es necesario agregar informacin
aclaratoria necesaria para explicar una situacin determinada o para fundamentar el tipo de
dictamen que se emita.
'
~JAADICTAMEN U OPINION
La Resolucin Tcnica Ne 7 dice:
16. En ese apartado el auditor debe exponer su opinin, o
abstenerse explcitamente de emitirla, acerca de si los estados
contables en conjunto presentan razonablemente la
informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las
normas contables profesionales."
La ftiscusin de los diferentes tipos de opinin posibles ante las diferentes situaciones que
pueden presentarse se discuten ms adelante, en un apartado especial.
INFORMACION ADICIONAL
La informacin adicional requerida por. leyes o dispos o es acionles, provinciales,
municipales o de organismos pblicos de controfift <a p of es o i, se agrega al dictamen como un
ltimo componente antes de a firma del av. * o jd (Jjar constancia del lugar y fecha de
emisin.
La informacin puede variar, en cada jurisdiccin dependiendo de as disposiciones
localesauese aezeeuen a los requerimientos nacionaes, o tambin segaformajurdica del ente o
del organismo bajo cuvo control se enciientr'tk)
CTl
LUGAR Y FECHA DE EMISION La Resolucin

Tcnica N- 7 indica al respecto:
\
' 32. El lugar de la emisin es aqul en que el contador

pblico firma su informe.
33. La fecha de emisin (da, mes y ao) es, generalmente,
aqulla en que se hubiera concluido el trabajo de auditora
en dependencias.de la organizacin a que corresponden los
estados contables examinados. Esta fecha limita la
responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de
hechos posteriores a la fecha de los
estados contables que pudieran tener influencia significativa en

las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes:
Aqullos qiis tuvieran ima influencia directa en la situacin
patrimonial o en los resultados dlas operaciones mostrados
en los estados contables.
(4)
Aqullos que, si bien no tienen influencia
indicada en la norma inmediatamente precedente,
deben incluirse en una nota a los estados contables porque
afectan la apreciacin del futuro de la situacin patrimonial
o de los resultados del ente. (5)
Ejemplo:
Una cobranza posterior al cierre del ejercicio, puede tener influencia en la valuacin de cuentas por
cobrar; una devolucin importante de productos terminados puede afectar la cifra de ventas y bienes
de cambio, etc..
\
Ejemplo:
El incendio total de una planto, industrial, la prdida de contratos o convenios de venta de clientes
importantes que podr afectar significativamente los resultados futuros, etc..
, 1.4.9. FIRMA DEL AUDITOR Y FORMA DE PRESENTACION
\ Al respecto la Resolucin Tcnica Ne 7 expresa:
I Firma
"34. El informe debe llevar la firma del contador pblico, con la
aclaracin de su nombre y apellido completos, ttulo profesional
y nmero de inscripcin en la
matrcula del consejo profesional correspondiente. .
'
35. Cuando se tratara de sociedades profesionales

inscriptas en los consejos profesionales, se debe colocar su
denominacin antes de la firma del contador
pblico integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo constar su carcter de socio.
Forma de presentacin
36. El auditor debe presentar su informe por separado o '
adjunto a los estados contables objeto de la auditora.
En ambos casos, las fojas de stos que contuvieran los
470
estados bsicos deben estar firmadas por el auditor y las

restantes deben estar firmadas o inicialadas por ste con
las prescripciones de las normas III, C.I.,
34 y 35."
5. EL DICTAMEN V OPINION
El ms importante componente del informe del auditor es, sin duda, aqul donde ste emite su juicio o
se abstiene de hacerlo sobre la razonabilidad. con la que los estados contables exponen la situacin
del ente.
16. En este apartado el auditor debe exponer su opinin, o abstenerse
explcitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en
conjunto presentan razonablemente la informacin que ellos deben
brindar de acuerdo con las normas contables profesionales."
En ciertos modelos de informe del auditor utilizados hasta la unificacin de las Normas de
Auditora a irayAsde la ResolucinJjLcmca Ne 7 podan distinguirse dos partes:
La opMn^rcIpaljy la opinin gEreunifortrdad) La opinin principal, es la opinin
esenca^Taopmin sobre uniformidad es secundara.
S la opinin principal es adversa, invalida el estado, en cambio la opinin sobre uniformidad (si es
adversa), slo invalida la comparacin con el ejercicio anterior.
~^La ResolucinTcnica N e 7, tal como se ver establece que slo se incluir la opinin sobre
uniformidad cuandg^nosea favorable.
Se desarrollarn en los apartados siguientes las formas posibles que puede adoptar este
elemento fundamental del informe breve y se analizarn los principales problemas que puede
presentar.
i 1.5.1. DICTAMEN U OPINION FAVORABLE /

La Resolucin Tcnica Ne 7 define al dictamen favorable del modo siguiente:
Dictamen favorable sin salvedades
17. Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas
normas el contador pblico debe opinar favorablemente, siempre
que pueda manifestar que los estados contables objeto de la
auditora presentan razonablemente la informacin que ellos deben
brindar de acuerdo con las normas contables profesionales."
Dictamen favorable es aqul que normalmente se espera que surja de una auditora externa de
estadoYcnibespara uso de terceros. Incluso lafinalidaddel auditor es tratar que su trabajo
culmine con una opinin favorable, pues de ese modo habr contribuido a_
que la comunidad cuente con irforrnacin j:nafiqbie para reducir la incertidumbre involucrada en
el proceso de toma de decisiomsTSin embargo, puede o no suceder que la auditorafinalice con un dictamen favorable. Ello
depende de muchos factores, que no siempre conducen a una opinin sin salvedades.
471
El dictamen favorable puede ser caracterizado como el que emite un contador pblico independiente
cuando:
No ha tenido limitadoras para desarrollar su
investigacin.
No subsisten, luego de la investigacin, incgnitas sobre algunas
afirmaciones importantegj contenidas en los estadoscntables, que no
pueden ser resueltas por medio de trabajo adicional.
No subsisten sin corregir en os estados contables errores u omisiones de
observacin.
ci No s'ibsisim sin corregir en los estados contables
errores u omisiones de medicin.
No existen sin corregir errores de exposicin de la

informacin contable.
No han existido cambios en las normas contables aplicadas con respecto

al ejercicio anterior.
De modo que el auditor que se ha formado un juicio sin observaciones sobre la razonabitidad
con la que los estados contables exponen la situacin de la empresa yjdpfg" 'muifnrdad
con los del ejercicio anterior.
'
DICTAMEN FAVORABLE CON SALVEDADES O EXCEPCIONES \
La Resolucin 1 ar re Ne 7, norma claramente sobre esta forma posible de la opinin:
Dictamen favorable con salvedades
El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones que se
denominan, indistintamente, salvedades" o excepciones". Las
salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que, por
su significacin, no justifican que el auditor deba emitir un dictamen
adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto de la auditora.
Al expresar su salvedad, ya fuera sta determinada o
indeterminada, el auditor debe dejar constancia dla razn
de su existencia y de la informacin adicional
correspondiente.
Las salvedades determinadas son aqullas originadas en
discrepancias respecto de la aplicacin de las normas
- contables profesionales (de valuacin o exposicin)
472
utilizadas para preparar y presentar la informacin contenida en los

estados contables sujetos a la auditora. Cuando correspondiera,
debe dejar constancia de las partidas y montos involucrados. (6)
Las salvedades indeterminadas son aqullas originadas en la
carencia de elementos de juicio vlidos y suficientes para poder
emitir una opinin sobre una parte de la informacin contenida en
los estados contables examinados. En estos casos, el auditor debe
expresar si su salvedad obedece a las limitaciones en si alcance de la
tarea o a la sujecin de una parte o de toda la informacin
contenida en los estados contables a hechos futuros cuya
concrecin no pudiera ser evaluada en forma razonable." (7)
Ejemplo:
Aclaraciones especiales previas al Dictamen.
La Sociedad ha diferido A... de intereses devengados durante
el ejercicio que debieron haberse incluido como prdida del
ejercicio en el estado de resultados.
Dictamen
En mi opinin y excepto.por los efectos de no imputar a \'
resultados los intereses devengados indicados en el J prrafo
precedente, los estados contables mencionados ^presentan
razonablemente la situacinp MnidmFis XJCrS'A: 'l
...lf~^ZZ.. de 1990 y los resultados de sus operaciones por el
ejercicio finalizado en esa fecha, de acuerdo con normas
contables profesionales.
Ejemplo:
Aclaraciones especiales previas al Dictamen
Tal como se seala en nota... a los estados contables, la
Sociedad ha sido demandada durante el ejercicio por el
despido de 35 operarios. A la fecha de este informe no es
posible estimar el resultado final de los juicios y no se ha
previsto importe alguno por los pasivos que podran
resultar.
Dictamen
En mi opinin, sujeto a los efectos que podran derivarse de las
demandas sealadas en el prrafo antriorTlFestados contables
mencionados presentan . razonablemente la situacin
patrimonial de X.X. S. al
... de...........de 1990 y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio finalizado en esa fecha,
473
de acuerdo con normas contables profesionales.

24. Cuando la informacin a que se refiere la salvedad o excepcin estuviera contenida en las
notas a los estados contables, se debe aplicar la norma III.C.14.
Puede haber problemas para que el auditor llegue a una opinin favorable si alguna de las
condicionesmfaam exista sta no se cumplefCEstos problemas pueden afectar a las afirmaciones
especifcalo a las, afirmaciones generales (patrimonio de la empres~y~ variacin patrimonial
del ejercicio),^contenidas en los estados contables.
Si el problema no tiene trascendencia p ara nTgmaêaiSasôJtiene efecto sobre la opinin
del auditorporque los estados contables en conjunto son razonables.
^Siel problema es importante respecto de las afirmaciones especficas vero no afecta los estados
contables considerados en conjunto (o sea a las afirmaciones generales), entonces laojnmn
contina siendo favorable, pero con excepciones respecto de determinadas afir maciones
particulares.
~
Los problemas que pueden originar salvedades se analizarn en apartados posteriores .. Ellos
son los siguientes referidos a la opinin principal.
Que producen una salvedadindeteminadd)
Existencia de limitaciones en el alcance.
Subsistencia de incertidumbres.
Que producen una salvedad'determinadji>
Errores u omisiones de observacin.
Errores u omisiones de medicin.
Errores u omisiones de exposicin.
Con respecto a la opinin sobre uniformidad los salvedades determinadas son como consecuencia
de un cambio producido en las normas cor tables aplicadas con relacin al ejercicio anterior.
15.3. DICTAMEN ADVERSO )
La K^so.ix.n ^cmca Nq 7 establece respecto de la opinin adversa lo siguiente:

Dictamen adverso
El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como consecuencia de haber realizado su
examen de acuerdo con estas normas de auditora, toma conocimiento de uno o ms problemas
que implican salvedades al dictamen de tal magnitud e importancia que no justifican la
emisin de una opinin con salvedades. El conocimiento suficiente
de os problemas por parte del auditor revela que es inapropiada una abstencin de opinin.
En este caso, el auditor debe expresar que los estados contables no-presentan la informacin
pertinente de
acuerdo con las normas contables profesionales, explicando las razones que avalan su opinin
(generalmente en un prrafo previo ubicado en el apartado Aclaracionesprevias al
dictamen")." (8)
Ejemplo:
Aclaraciones especiales previas al dictamen.
La Sociedad no ha dado efecto contable a la desvalorizacin de sus bienes de cambio, por
aplicacin del criterio que establece que no deben superar sus valores de recupero. La
sobrevaluacin asciende a A...
Dictamen
En mi opinin, los estados contables citados, en razn de lo indicado en el apartado
anterior, no presentan razonablemente la situacin patrimonial de XX. SA. al... de
..........................................................................................................................................
de 1990 y los resultados de sus operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo
con las normas contables profesionales.
En este caso se trata de problemas del tipo de los que se originan una salvedad determinada
(errores u omisiones de observacin, medicin o exposicin), que por su importancia, afectan
significativamente a los estados contables en conjunto y que consecuentemente definen el
dictamen adverso sobre stos.
X1 ~5-4. ABSTENCION DE OPINION j
Las normas aplicables de la Resolucin Tcnica N e 7 son las siguientes:
Abstencin de opinin
El auditor se debe abstener de emitir su opinin cuando no ha obtenido elementos de juicio
vlidos y suficientes para poder expresar una opinin sobre los estados contables en su
conjunto.
La necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin puede originarse en lo siguiente:
Limitaciones importantes en el alcance de la auditora.
Sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos
futuros, cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significacin
potencial no admita la emisin de una opinin con salvedad indeterminada.
La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a
475
toda la informacin examinada o a una parte de ella.

El auditor debe indicar en su informe, en los apartados pertinentes
(alcance del trabajo de auditora o aclaraciones previas al dictamen),
las razones que justifican la abstencin de opinin. (9)
Ejemplo:
III. Aclaraciones especiales previas al Dictamen
La sociedad tiene en curso un litigio promovido por la
Provincia de...........la que le reclama la suma deAX
incluidos intereses y recargos por interpretar que la Sociedad ha
presentado incorrectamente sus liquidaciones por el Impuesto a las
******* por los aos 1990 a 1985. Existe jurisprudencia controvertida
sobre el tema. La Sociedad no ha contabilizado pasivo
alguno por la contingencia descripta.
TV. Dictamen
En razn de la magnitud de las cifras indicadas en el apartado
anterior, no estoy en condiciones de emitir opinin sobre los
estados contables de XX S.. al... de de 1985.
La abstencin de emitir un dictamen en el informe breve del auditor es procedente cuando estn
presentes problemas del tipo de los que originan una salvedad indeterminada (limitaciones en
el alcance o subsistencia de incertidumbres) y los mismos impiden al auditor formarse una
opinin sobre los estados contables en conjunto.
I US OPINION PARCIAL]
Las normas aplicables de la Resolucin Tcnica N e 7 establecen:
Opinin parcial
El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre los
estados contables en su conjunto o se hubiera abstenido de
opinar sobre ellos, puede emitir una opinin parcial sobre
algunos aspectos de la informacin que contienen dichos estados,
siempre que ocurra lo siguiente:
Considere que esa opinin es de utilidad para los interesados en el
informe.
El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significacin
de los rubros parciales sobre los que dictamina, fuera
suficiente, y cuando stos fueran
476
suficientemente importantes en conjunto.

La opinin parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar
que se cree una confusin en los interesados en el informe con
respecto al juicio adverso sobre los estados contables en
conjunto o ala abstencin de emitirlo." (10)
Ejemplo:
Alcance de la auditora
Excepto por lo indicado en el prrafo siguiente, he realizado el
examen de la informacin contenida en los estados contables
detallados en el punto I. precedente de acuerdo con las
normas de auditora vigentes, las que prescriben la revisin
selectiva de dicha informacin. La Sociedad no ha tomado
inventario fsico al cierre del ejercicio y no he podido
satisfacerme por procedimientos alternativos de la
razonabilidad de las cifras de las partidas de Bienes de
Cambio y Costo de Ventas incluidas en los estados contables.
Dictamen
En razn de la magnitud de las cifras involucradas en lo
indicado en el apartado anterior, no estoy en condiciones de
emitir opinin sobre los estados
contables de XX al... de...........de 1980. No obstante
ello puedo informar que, en mi opinin, el resto de los activos
y pasivos y los rubros del estado de resultados excepto Costos
de Ventas presentan razonablemente la respectiva
informacin, de acuerdo con normas contables profesionales.
La opinin parcial es particularmente til cuando las circunstancias impiden que en una
primera auditora el contador pblico emita un dictamen favorable. Quizs, en este caso, sea
posible dictaminar cobre el estado de situacin patrimonial en cuanto a la existencia,
propiedad, valuacin y exposicin de los activos y pasivos.
El informe breve con opinin parcial de la primera auditora, podr ser sustituido por un
informe ms til en el futuro, si el auditor sugiere la remocin de las causas que llevaron a tal
informe y el ente lo hace.
LA OPINION SOBRE UNIFORMIDAD l
Las normas aplicables de la Resolucin Tcnica Ne 7 son:
22. No es necesario que el auditor haga referencia a que la
informacin se presenta en forma uniforme respecto del
ejercicio anterior (11). La ausencia de la salvedad indica que
se ha cumplido con esa caracterstica de la
477
informacin y slo corresponde referirse a ella cuando hubiera

sido violada, a travs de la enunciacin de la- excepcin.
23. La redaccin de la salvedad, por falta de uniformidad, con
respecto a las pautas o a los criterios contables utilizados en
si ejercicio anterior, debe contener una descripcin clara del
cambio, de las razones que lo motivan y d sus efectos
cuantitativos. Asimismo, el auditor debe manifestar si est
de acuerdo con el cambio realizado. (12)
Debe aclararse que rige tambin para primeras auditoras y no rige
en los casos de opiniones adversas
o abstenciones de opinin.
Ejemplo:
Aclaraciones especiales previas al Dictamen En el presente
ejercicio, la Sociedad valu sus existencias de Mercaderas de
acuerdo con el costo de reposicin al cierre del ejercicio, en
tanto que en ejercicios anteriores utiliz el criterio de costo
reexpresado. El cambio de criterio origin un incremento en el
rubro Bienes de cambio y una disminucin correlativa en el
Costo de Ventas de
.....
Dictamen
En mi opinin, los estados contables citados presentan
razonablemente la situacin patrimonial de XX SA. al
.... de..........de 198S y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo
con las normas contables profesionales con excepcin de lo
indicado en el apartado anterior, lo que afecta a la uniformidad
con respecto a la informacin contenida en los estados
contables de ejercicios anteriores.
An cuando la opinin principal no hubiese sido afectada por limitaciones en el alcance, por
incertidumbre, por errores de observacin o medicin o por problemas de exposicin y ella es
favorable, queda por analizar cul es la opinin sobre uniformidad.
La uniformidad consiste en una caracterstica esencial de un sistema de representacin, en este
caso del sistema de medicin contable. Para un sistema que traduce hechos en informacin
confiable es indispensable que el sistema sea neutral, lo que implica que. no debe afectar la
informacin que produce. Ser neutral significa que dados determinados hechos el sistema
producir determinado resultado en todos los casos. Si, en cambio, el sistema produce
distorsiones en el resultado por la utilizacin en determinada oportunidad de un procedimiento
diferente, el usuario puede ser confundido porque no sabr que
determinada informacin no responde a hechos nuevos o distintos, sino al cambio en el

sistema de medicin. Por tal motivo, es necesario que exista uniformidad en la aplicacin
del sistema de representacin, o lo que es lo mismo, en sus pautas (las normas contables). Esta
uniformidad es con respecto al ejercicio anterior que es el ejercicio contra el que se supone se
compara la informacin del ltimo.
Si no ha existido uniformidad se afecta la comparabilidad con el ejercicio anterior por culpa
de una variacin en la aplicacin del sistema de informacin contable. Los efectos sobre la
comparabilidad pueden ser importantes o no. Si no lo son, no corresponde que la opinin
sobre uniformidad se mencione. En caso contrario, puede suceder que se exprese una opinin
sobre uniformidad con salvedades o una opinin adversa o una abstencin de opinin.
j Si se expresa una opinin sobre uniformidad con salvedades porque se conoce cules / fueron los
cambios en la aplicacin del sistema de informacin, se tratar de una salvedad j determinada, del
tipo excepto por". Si la comparabilidad no es posible se tratar de una j opinin adversa. Si se
expresa una opinin sobre uniformidad a la que se le incluye una
salvedad porque existen limitaciones en el alcance, se tratar de una salvedad indeterm- \ nada. Si
las limitaciones en el alcance afectan a muchas afirmaciones, de modo que si \ hubiese habido
cambios la comparacin no sera posible, corresponde abstencin de opinin sobre uniformidad.
EL SIGNIFICADO DELA PALABRA RAZONABLEMENTE" EN LA OPINION La
utilizacin de la palabra razonablemente dentro de la opimifhplica que:
La opinin se emite respecto de estados contables que han
surgido a travs del sistema de medicin contable, el cual slo
expresa aproximadamente la verdad del patrimonio de la
empresa y sus variaciones. La contabilidad tiene limitaciones y
stas se reflejan en su producto final, los estados contables, por
lo que estas limitaciones deben reflejarse en la forma en que se
expresa la opinin del auditor.
El sistema de informacin contable tiene por objeto proveer
informacin, la que es utilizada por los usuarios de dicha
informacin para tomar decisiones. En la medida en que la
contabilidad haya obtenido el objetivo mencionado en el
apartado anterior, el auditor dir que los estados contables
reflejan razonablemente la situacin patrimonial de la
empresa y los resultados de sus operaciones especficas y
generales contenidas en los estados contables.
El auditor deber determinar si:
'_
Son afectadas slo las afirmaciones especficas y en qu grado.
Son afectadas tanto las afirmaciones especficas cuanto las
afirmaciones genricas, y en qu grado.
479
Si slo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado despreciable, sin importancia
relativa, entonces no hay efecto sobre el dictamen.
Si slo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado significativo el auditor dir que los
estados contables expresan razonablemente la situacin de la empresa, excepto que tales afirmaciones
estn distorsionadas. Ser un dictamen con salvedades.
Si, finalmente, son afectadas las afirmaciones particulares y genricas en grado significativo, el
auditor dir que los estados contables no expresan razonablemente la situacin financiera de la
empresa y los resultados de las operaciones.
La determinacin de la significatividad de las distorsiones depende del efecto que ellas puedan tener
sobre las potenciales decisiones e los usuarios de la informacin contable. Si dichas decisiones
pueden ser diferentes segn que exista o no la distorsin, se trata de una distorsin significativa; si las
decisiones no pueden cambiar significativamente, la distorsin no es significativa. A su vez, que las
decisiones puedan cambiar depende de cmo es afectada la interpretacin de las situaciones financieras
y econmicas de la empresa, interpretacin que surge de un anlisis e estados contables.
LIMITACIONES
EN
EL
'
La Resolucin Tcnica Nro. 7 establece:
ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
10. El informe debe contener una manifestacin acerca de si el
examen se desarroll o no se desarroll de acuerdo con las
normas de auditora vigentes.
Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que
imposibilitaran la emisin de una opinin
o implicaran salvedades a sta, aqullas deben ser claramente
expuestas en el apartado denominado Alcance del trabajo de
auditora.
Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no
aplicados, en su caso, sealando lo siguiente:
Si la restriccin ha sido impuesta por el
contratante del servicio de auditora. (13)
Si la restriccin es consecuencia de otras
circunstancias. (14)
Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea
realizada por otro auditor independiente (caso de
inversiones en entes objeto e auditora por este ltimo
auditor). Esta limitacin al alcance ser optativa. Si no
se incluye, se supone que el auditor principal asume la
responsabilidad sobre a totalidad de la informacin
contenida en los estados contables sobre los aue emite
dictamen.
(15)
ALCANCE
Cuando un procedimiento usual de los detallados en la norma

III. B. 2.5.) se hubiese modificado, sustituido por otro
alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la
evidencia vlida y suficiente para sustentar adecuadamente
su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado
Alcance del trabajo de auditora del procedimiento
omitido..
Ejemplo:
He realizado el examen de la informacin contenida en los
estados contables indicados en el apartado precedente de
acuerdo con las normas de auditora vigentes, las que
prescriben la revisin selectiva de dicha informacin,
excepto porque el ente me ha solicitado que no requiera
confirmacin escrita de los Crditos por ventas y no me he
podido satisfacer por procedimientos alternativos.
Ejemplo:
Idem ejemplo (13) con la variante ..., excepto que por haber sido designado auditor con
posterioridad al cierre del ejercicio, no he observado la toma del inventario fsico respectivo y
no he podido satisfacerme, aplicando procedimientos alternativos, de la razonabilidad de la
informacin pertinente.
Ejemplo:
Prrafo del ejemplo (13) con el agregado: Dejo constancia que para verificar la razonabilidad
de la informacin correspondiente a la inversin en YY (X% del total del activo y X% de los
resultados del ejercicio (-esto cuando correspondiera-), me he basado en el dictamen recibido
de otro auditor".
Una alternativa posible es indicar en el prrafo de alcance que el examen se realiz de
acuerdo con las normas vigentes, aclarando ms adelante excepto por lo indicado en el prrafo
siguiente. A continuacin se efectuara una descripcin de las limitaciones ocurridas.
CASO GENERAL ><^
Tal como se mencion anteriormente, para un dictamenfavorable es necesario que se den una
serie de condiciones. La primera de ellas es que no existieren limitaciones para el desarrollo de
la investigacin. Estas limitaciones pueden originarse en situaciones de hecho o en restricciones
establecidas en el contrato de auditora. Entre las restricciones de hecho son ejemplos:
inexistencia de elementos de juicio para verificar determinadas afirmaciones porque ellos
fueron extraviados o destruidos; el auditor fue contratado despus del cierre y no pudo
presenciar el inventario fsico de bienes de cambio ni aplicar procedimientos alternativos
satisfactorios.
481
Entre las restricciones establecidas por contrato es posible mencionar: prohibicin de

confirmar las cuentas por cobrar, o no relevandento fsico de los bienes de cambio, o negacin
de autorizacin para acceder a documentacin considerada fundamental, etc.
Cuando se produce una limitacin en el alcance del examen se produce una salvedad
indeterminada a la opinin del auditor (o una abstencin de opinin), por que el auditor no sabe
si determinadas afirmaciones son confiables o no. En tal caso, debe exponerse la limitacin en el
prrafo de alcance y, luego, debe incluirse la opinin que corresponda. (Opinin con salvedad
indeterminada o abstencin de opinin, segn el caso). La salvedad indeterminada a la opinin
principal se redacta incluyendo la expresin sujeto a (ver apartado anterior 1.5.8.).
UTILIZACION DE PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS
En el caso particular que se hubiesen dado limitaciones en el alcance, pero que el auditor las
hubiese eliminado a travs de la aplicacin de procedimientos .alternativos, no hay efecto
alguno sobre el dictamen.
REVISION PARCIAL REALIZADA POR OTRO PROFESIONAL
Si el contador fuese el auditor de un juego de estados contables, parte de cuyo contenido est
avalado por el dictamen de otro profesional, debe decidir qu responsabilidad asume respecto
de este dictamen. Un ejemplo de esta situacin se da cuando el contador audita estados
contables consolidados o cuando la empresa aplica el mtodo de valor patrimonial proporcional
para la valuacin de sus inversiones y los estados contables de la o las sociedades controlantes
estn dictaminados por otro contador pblico.
Si el auditor no hace mencin alguna en su informe se supone que asume plena
responsabilidad por ese dictamen, como si l mismo hubiese realizado el trabajo. Esta situacin
es frecuente cuando el otro profesional es su socio o representante o el auditor se ha satisfecho
plenamente de la independencia y competencia del col gay ha efectuado una revisin del trabajo
realizado por ste.
Si, en cambio, el auditor no examina el trabajo del otro profesional y no puede satisfacerse
de la independencia y competencia del otro profesional, se produce una limi tacin en el alcance
que debe tener el efecto correspondiente en ia opinin.
5.9. EXISTENCIA DE INCERTIDUMBRES
La segunda condicin para lograr un dictamen favorable es que no subsistan incertidumbres sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables, luego de desarrollada la
investigacin y hecho todo lo posible por obtener los elementos de juicio vlidos, pertinentes y
suficientes.
Si, a pesar que el auditor ha aplicado todas las pruebas que ha considerado necesarias en las
circunstancias, subsisten incertidumbres sobre la confiabilidad de determinadas afirmaciones
de los estados contables, debido a razones de hecho que estn fuera del dominio del auditor,
ste no puede emitir un dictamen favorable.
Ejemplos de incertidumbres son: obtencin de resultados por gastos de investigacin y
desarrollo cuya utilidad est en tela de juicio; cobrabilidad de crditos, vendibilidad de bienes
de cambio, etc..
482
Si la afirmacin o afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son importantes, pero no
afectan las afirmaciones generales, el auditor emitir un dictamen con una excepcin o salvedad
indeterminada. La confiabilidad de dicha afirmacin est sujeta a la forma en que se resuelva
la incertidumbre, por ello la salvedad se redacta incluyendo la expresin "sujeto a, en lugar
de excepto por que se utiliza en las salvedades determinadas.
Si las afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son muy importantes, tanto que
afectan a la confiabilidad con la que los estados contables exponen la situacin patrimonial y los
resultados de la empresa, el auditor emitir un informe con abstencin de opinin.
1.5.10. ERRORES DE OBSERVACION O MEDICION
La contabilidad se ocupa de determinar las transacciones econmicas que determinan y producen
la variacin del patrimonio de un ente y de tranformarlas en informacin til mediante su
procesamiento por el sistema de medicin contable. En este proceso puede ser que se cometan
errores de observacin o de medicin.
Los errores de observacin son aqullos que consisten en dejar fuera del campo de medicin
contable elementos del patrimonio o transacciones que deben incluirse en l, por ejemplo,
omitir la inclusin de ventas dentro de las transacciones del ejercicio, lo que repercute en la no
consideracin de los efectos patrimoniales y de resultado que esas ventas produjeron.
Asimismo, puede cometerse el error de incluir dentro del campo de medicin contable a
transacciones que no corresponden al ente. Este caso puede ejemplificarse con la duplicacin de
la contabilizaran de una venta, una compra, etc.; con la registracin de aqullos activos
intangibles que las normas contables slo aceptan sean contabilizados cuando se compran, etc..
Los errores de medicin son numerosos y consisten en traducir el elemento patrimonial o la
transaccin incorrectamente a lenguaje contable; en cometer un error en su expresin
cuantitativa. Por ejemplo: bienes de cambio valuados a precio de mercado, registracin de
ingresos por lo percibido en lugar de por lo devengado, etc..
Como consecuencia de estos errores se producen efectos sobre las afirmaciones contenidas en
los estados contables. Si ellos no son importantes, no existe efecto sobre la opinin del auditor.
Si las afirmaciones particulares afectadas sufren una importante distorsin, pero los estados
contables en conjunto no son afectados en forma significativa, la opinin principal
serfavorable con una salvedad a las normas contables aplicadas que en su redaccin contendr la expresin excepto por
Si, en cambio, los estados contables en conjunto son distorsionados en forma significativa,
corresponde emitir una opinin adversa.
15.11. EXPOSICION INCOMPLETA O INCORRECTA
En el caso que todos los hechos econmicos que afectan al patrimonio y al resultado
econmico del ejercicio hayan sido incluidos, y su traduccin contable se haya efectuado con
correccin (suponiendo que no existen limitaciones en el alcance ni incertidumbre) los estados
contables deberan normalmente merecer una opinin favorable. Sin embargo, si existen
errores en la exposicin de la informacin o se omiten datos importantes los estados contables
tambin estn distorsionados y pueden afectar las decisiones que tomen sus usuarios.
Si la distorsin es importante respecto de determinadas afirmaciones particulares, pero
483
no afecta las afirmaciones genricas, el auditor emitir una opinin con salvedades o excepciones. Esta
deficiencia se concreta en el Informe en:
Inclusin en el prrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen de la informacin omitida o se
indique el error de exposicin y el modo en que debera haber sido expuesto.
Inclusin de la salvedad correspondiente en el prrafo de la opinin principal que contendr la
expresin "excepto por.
Si la distorsin es muy importante respecto de determinadas afirmaciones particulares y afecta
significativamente los estados contables considerados en conjunto, corresponder una opinin
adversa. Este caso es, naturalmente, de muy difcil presentacin porque la empresa con un juego
de estados contables esencialmente razonables no va a acompaarlos de una opinin adversa
por no acatar reglas de exposicin, que finalmente slo hacen a la forma de los estados contables.
INFORME EXTENSO
El informe extenso generalmente est compuesto por el informe breve e informacin

complementaria, auditada al igual que los estados contables examinados o n. Esta informacin
complementaria o adicional se suele incluir como consecuencia de convenios particulares con el
cliente; por exigencia de terceros (v.g. organismos financieros) o por el deseo del auditor de
proporcionar a la empresa mayor informacin, que surge principalmente como subproducto de
su trabajo. Esta informacin complementaria, muchas veces incluye como parte principal un
anlisis e interpretacin de los estados contables auditados. Al respecto, la R.T. Nro. 7 seala:
INFORME EXTENSO
37. El informe extenso debe contener, adems de lo requerido para el informe breve, las
indicaciones sobre lo siguiente:
Que el trabajo de auditora ha sido orientado,
primordialmente, a la posibilidad de formular una
opinin sobre los estados bsicos.
Que los datos que se adjuntan a los estados
contables bsicos se-presentan para posibilitar estudios
complementarios, pero no son necesarios para una
presentacin razonable de la informacin que deben
contener los citados estados bsicos.
Que la informacin adicional detallada en
III.C.37.2.:
Ha sido sometida a procedimientos de auditora durante
la revisin de los estados contables bsicos y est
razonablemente presentada en sus aspectos

significativos, con relacin a los citados
estados tomados en su conjunto, o bien, lo
siguiente:
No ha sido sometida a procedimientos de auditora
aplicados para la revisin de los estados
contables bsicos. En este caso, el auditor debe
citar la fuente de la inforamcin, el alcance de
su examen y, eventualmente, la
responsabilidad asumida.
38. En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del
ente cuyos estados contables e informacin complementaria han sido objeto de la auditora
y las manifestaciones del contador pblico que emite dicho informe extenso.
MODELO DE INFORME EXTENSO CON OPINION FAVORABLE
Seores Presidente y Directores de X.X. SOCIEDAD ANONIMA
En mi carcter de Contador Pblico independiente, irformo sobre la auditora que he
realizado de los estados contables e informacin adicional de XX. SOCIEDAD ANONI MA
detallados en el apartado siguiente:
ESTADOS CONTABLES E INFORMACION ADICIONAL AUDITADA.
a.
Estados de situacin patrimonial al 31 de agosto de 19X0 y 19X1.
Estados de resultados por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de 19X0 y 19X1.
Estados de evolucin del patrimonio neto por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de 19X0 y
19X1.
Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de 19X0
y 19X1.
Informacin complementaria (Notas la ...y Anexos 1,2 y 3).
b.
Anexos 4 a6 sobre informacin estadstica de Insumos, Produccin y Ventas.
ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de los estados contables antes indicados de acuerdo con normas de
auditora vigentes, las qe prescriben la revisin selectiva de dicha informacin. Asimismo, he
realizado el examen de la informacin detallada en el punto b) del apartado precedente en su
relacin con la de los estados contables en su conjunto.
485
III) DICTAMEN
En m opinin:
Los estados contables indicados en el punto a. del apartado I., presentan razonablemen te la
situacin patrimonial de X.X. SOCIEDAD ANONIMA y la evolucin del patrimonio neto, los
resultados y las variaciones del capital corriente por los ejercicios cerrados el 31 de-agosto de
19X0 y 19X1, de acuerdo con normas contables profesionales.
Los anexos 4a6 presentan razonablemente la respectiva irformacin en su relacin con la
contenida en los estados bsicos considerados en su conjunto.
IV) INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
Los estados contables indicados en el punto a. del apartado I. surgen de libros rubricados llevados de
Al 31 de agosto de 19X1 y segn consta en sus registros contables, la Sociedad adeuda A
a laDireccinNacional deRecaudacinPrevisional, no siendo exigible a esa fecha.
............20 de noviembre de 19X1.
FIRMA Y SELLO DEL CONTADOR PUBLICO
INFORME DE REVISION LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS

INTERMEDIOS
.. ___________
"39. En los informes sobre los estados contables de los perodos
intermedios, cuando no se hubiera realizado un trabajo de
auditora similar al que hubiera correspondido con respecto a
los perodos anuales, en cuyo caso corresponder emitir un
informe segn las normasIH.C.l. a III.C. 38., el auditor debe
hacer lo siguiente:
Dejar constancia la limitacin al alcance ds su trabajo con
respecto a los procedimientos de auditora aplicables sn la
revisin de los estados
contables anuales.
Indicar que no emite una opinin sobre los estados contables en su
conjunto, en razn de la limitacin referida en el prrafo
anterior.
Indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir
dgn:ias, sealar sus efectos en los estados contables.
Informar sobre los aspectos particulares
requeridos por las leyes o as disposiciones \ nacionales,

provinciales o municipales, de los organismos pblicos
de control o de la profesin.
40. El auditor, en los casos de la emisin de los informes de
la revisin limitada sobre los estados^ contables de los
perodos intermedios, debe respetar las normas
C.l. a III.C.39. anteriores, en lo que fuera de
aplicacin."
MODELO DE INFORME DE REVISION UMITADA SIN
OBSERVACIONES QUE FORMULAR
INFORME DEL AUDITOR
Seores Presidente y Directores de
XX. SOCIEDAD ANONIMA
En mi carcter de Contador Pblico independiente, informo sobre la auditora que he realizado
de los estados contables de XX. SOCIEDAD ANONIMA por el perodo de seis meses
finalizado el 30 de junio de 19X1, detallados en el apartado siguiente:
ESTADOS AUDITADOS
Estado de situacin patrimonial.
Estado de resultados.
Estado de evolucin del patrimonio neto.
Estado de variaciones del capital corriente.
Informacin complementaria (Notas 1 a ...y Anexos A, B y C).
He realizado el examen de los estados indicados en I. de acuerdo con las normas de auditora
vigentes, para la revisin de estados contables de perodos intermedios.
Por lo indicado, no he aplicado los procedimientos necesarios para realizar una auditora
completa de los estados contables examinados.
DICTAMEN
De acuerdo con lo indicado en el apartado precedente, no estoy en condiciones de emitir opinin
sobre los estados contables considerados en su conjunto.
No obstante y en base a la revisin limitada que he realizado puedo manifestar que todos los
hechos y circunstancias de los que he tomado conocimiento se encuentran considerados en los
estados contables citados, por lo que no tengo observaciones que
formular.
487
IV) INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.

Los estados contables surgen de libros rubricados llevados de conformidad con las
disposiciones legales vigentes.
Al 31 de junio de 19X1 y segn consta en los registros contables, la Sociedad adeuda A
...... siendo exigibles A............a esa fecha.
...........30 de setiembre de 19X1.

INFORME SOBRE LOS CONTROLES
El irsforme resultante ds la evaluacin de los sistemas operantes realizado durante el examen,
incluir las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcionamiento
(controles que operan mal). ~~~~
. Dtshohforme ser diseado para exponer, respecto de dichas debilidades de control:
Descripcin de la deficiencia
Efectos posibles
Sugerencias para su solucin
Opinin de los sectores afectados.
Este informe es para el ente auditado y para quien ste indique. Surge como un .
subproducto de la auditora de los estados contables, per o constituye un servicio de primer nivel
para el ente, ya que puede utilizarse para mejorar el grado de control existente.
La Resolucin Tcnica Nro. 7 establece:
41. El informe sobre el funcionamiento de los controles de
los sistemas examinados, en los casos que se emitiera,
es conveniente que incluya lo siguiente:
El "caiice de la tarea realizada, indicando si ha sido
efectuada solamente en su relacin con la auditora de
los estados contables (y por lo tanto tiene las
limitaciones inherentes a su objetivo principal), o bien si
se origin en un estudio espcial sobre los sistemas
examinados.
Las faltas ds cumplimiento de las funciones de control de los
sistemas establecidos por el ente.
Las debilidades detectadas en las funciones de control de los
sistemas y sus efectos.
Las sugerencias para la correccin de las debilidades
detectadas.
488
Las opiniones de la gerencia sobre los temas tratados."

CERTIFICACION
La Resolucin Tcnica Nro. 7, define la certificacin, diciendo:
42. La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones
especiales, a travs de la constatacin con os registros contables y otra
documentacin de respaldo y sin quejas manifestaciones del contador pblico al
respecto representen la emisin "3e vn jtJcio tcnico acerca de lo que se certifica.
43. La certificacin contendr:

43 i. Ttulo: Certificacin (con el aditamento que fuera necesario).
Destinatario.
Detalle d lo que se certifica.
Alcance de la tarea realizada.
43.5 . Manifestacin o aseveracin del contador pblico.
Lugar y fecha de la emisin.
Firma del contador pblico.
MODELOS
Seguidamente se incluye uno de los Modelos contenidos en el Informe Ns 9 del
rea de Auditora del CECYT Certificaciones e informes especiales del
Auditor.
MODELO
Ttulo
Destinatario
CERTIFICACION CONTABLE
Seores
Presidente y Directores de
Alianza Sociedad Annima
Repblica 2001
Provincias Unidas
Detalle de lo que se certifica
489
En mi carcter de Contador Pblico independiente, emito la presente

certificacin de quorum de asamblea para ser presentada ante la Direccin de
Personas Jurdicas de Provincias Unidas.
Alcance de la tarea realizada
Tarea realizada
He constatado la concordancia de la informacin que se incluye en el punto 4,
con los registros y documentos indicados en el apartado siguiente.
Registros y documentacin verificados
Registro de accionistas y Depsito de acciones y Registro de
asistencia a asambleas generales rubricados el 16 de marzo
de 19X2, foliosNe2y8, respectivamente.
Actas de asambleas Nq 1, rubricado el 16 de marzo de 19X2, folio N-63.
Estatuto de la Sociedad, inscripto en la Matrcula de Sociedades Annimas el 10
de marzo de 19X2 bajo el Ne 15366.
Manifestacin o aseveracin del contador pblico
Certifico que segn surge de los registros y documentacin indicados en el
prrafo anterior, a la Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 28 de
julio de 19X5, asistieron accionistas que representan el setenta por ciento de las
acciones con derecho a voto, cumplindose de esta forma con el quorum
requerido por el art. 244 de la Ley 19.550 y los estatutos sociales.
Lugar y fecha de emisin
Provincias Unidas, 21 de setiembre de 19X5.
Firma del contador pblico
Jos Federado
Tomo I Folio 1000
C.P.C.E.P.U.
INFORMES ESPECIALES
Esios informes son normados por la Resolucin Tcnica Nro. 7, que dice:
"44. Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicacin, por las normas
III.C.l. a III.C.43. anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las
finalidades especficas para las cuales se requieren estos informes."
490
6.1. MODELO DE INFORME

Seguidamente se incluye uno de los Modelos contenidos en el
Informe Nq 9 del rea de Auditora del CECYT "Certificaciones e
informes especiales del Auditor.
INFORME DE CONTADOR PUBLICO

Seores
Presidente y directores de
ABAIT, IGLESIAS Y BANCHI S.A.
En mi carcter de Contador Pblico independiente, emito el
presente informe sobre la auditora que he realizado acerca
del cumplimiento de las disposiciones legales sobre libros de
comercio al 31 de mayo de 19X6.
Libros de comercio auditados
Inventarios y balances, Diario general, Subdiarios de
compras, de ventas, de ingresos y de egresos, Registro de
accionistas, Depsito de acciones y registro de asistencia a
asambleas generales, Actas de directorio,
Actas de asambleas y Actas de comisin fiscalizadora.
He realizado el examen de los libros y de la irformacin
contenida en ellos de acuerdo con las normas de auditora de
la Resolucin Tcnica N-7 dla Federacin Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, en lo que
fueran aplicables.(l)
Dictamen
En mi opinin, los libros de comercio de ABAIT,
IGLESIAS Y BI ANCHI S.A. al 31 de mayo de 19X6,
detallados en el apartado I) precedente, cumplen con las
disposiciones del Cdigo de Comercio y Ley de Sociedades
Comerciales Ne 19550.
Informacin requerida por disposiciones legales
Al 31 de mayo de 19X6 y segn surge de sus registros
contables, la deuda con las Cajas Nacionales de Previsin
ascenda a A 4.830 no siendo exigiblss a esa fecha.
491
Provincias Unidas, 26 de agosto de 19X6

Jos Federado
Tomo I Folio 1000
CF.C.E.P.U.
(1) Si el auditor lo considera conveniente puede detallar los procedimientos de auditora
utilizada.
APENDICE A MODELOS DE INFORMES DEL AUDITOR

INFORME BREVE (Estados contables comparativos)
Opinin favorable sin salvedades (1)
Opinin favorable coa salvedad indeterminada (1)
Opinin favorable con salvedad determinada (1)
, 1.4. Opinin adversa (1)
INFORME BREVE (Estados contables comparativos con - informacin complementaria de
estados contables consolidados)
Opinin favorable
Sin observaciones.
(1) Incluidos en el Informe Na 14 del Area de Contabilidad del CECYT
Opinin favorable sin salvedades INFORME DEL AUDITOR

XX. SA.
En mi carcter de contador pblico independiente, informo sobre la auditora que he realizado
de los estados contables de XX. SA. detallados en el apartado A. siguiente:
ESTADOS AUDITADOS.
Estados de situacin patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
Estados de evolucin del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de
1987 y 1986.
Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de
1987 y 1986.
He realizado el examen de la-informacin contenida en los estados indicados en A. de acuerdo con
las normas de auditora vigentes, que prescriben la revisin selectiva de dicha informacin.
DICTAMEN
493
En mi opinin, los estados contables mencionados presentan razonablemente las situacio nes
patrimoniales de XX. SA. al 31 de diciembre de 1987 y 1986, y la evolucin del patrimonio neto,
las variaciones en el capital corriente y los resultados de sus operacio nes por los ejercicios
finalizados en esas fechas, de acuerdo con normas contables profesionales.
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales de acuerdo
con normas legales.
Al 3i de diciembre de 1987 las deudas devengadas afavor de la Direccin Nacional de
Recai.cc. cr. Previsional que surgen de los registros contables asciende a A.....................dlos
cuales A...........eran exigibles a esafecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBLICO
Opinin favorable con salvedad indeterminada por incertidumbres que afectan a diferentes
perodos
INFORME DEL AUDITOR
XX. SA.
ESTADOS AUDITADOS.
Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31de diciembre de 1987 y 1986.
Estados de evolucin del patrimonio neto por los ejerciciosfinalizados el 31 de diciembre de
1987 y 1986.
Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
He realizado el eSamen de la informacin contenida en los estados indicados en A. de
494
acuerdo con las normas de auditora vigentes, que prescriben la revisin selectiva de dicha
informacin.
ACLARACIONES PREVIAS AL DICTAMEN
Tal
como se seala en Nota xa los estados contables la Sociedad ha sido demandada durante
1986 en varias causas judiciales por violaciones a las normas sobre sanidad ambiental. A lafecha
no es posible estimar el resultado final de los juicios y la Sociedad no ha contabilizado previsin
alguna por los pasivos que podran resultar como consecuencia de los juicios aludidos.
Tal
como se expresa en Nota Y a los estados contables, durante 19871a Sociedad ha sido
demandada judicialmente por la D.GJ. por deduccionesfiscales supuestamente improcedentes.
La Sociedad no ha constituido previsin por el pasivo que podra generarse como consecuencia
del juicio cuyo resultado a lafecha es de incierta estimacin.
DICTAMEN
En mi opinin?sujeto a los efectos que podran tener sobre los estados contables al 31 de
diciembre de 1987y 1986, las cuestiones mencionadas en el primer prrafo del acpite C. y
sobre los estados contables al 31 de diciembre de 1987, la cuestin mencionada en el segundo
prrafo del acpite C., los estados contables mencionados presentan razonable mente las
situaciones patrimoniales de XX. S.A. al 31 de diciembre de 1987 y 1986, y la evolucin del
patrimonio neto, las variaciones en el capital corriente y los resultados de sus operaciones por
los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas contables profesionales.
INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales de
acuerdo con normas legales.
Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas afavor de la Direccin Nacional de
Recaudacin Previsional que surgen de los registros contables asciende a A .....................dlos
cuales A...........eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
Opinin favorable con salvedad determinada por discrepancias en el ejercicio corriente y en el

anterior con NCP.
495
INFORME DEL AUDITOR

XX. SA.
En n carcter de contador pblico independiente, informo sobre la auditora que he realizado de los
estados contables de XX. SA. detallados en el apartado . siguiente:
ESTADOS AUDITADOS.
Estados de situacin patrimonial al 31 de diciembre de 1987y 1986.
Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986.
Estados de evolucin del patrimonio neto por los ejerciciosfinalizados el 31 de diciembre de 1987
y 1986.
Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y
1986.
B . ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la informacin contenida en los estados indicados en A. de acuerdo con las
normas de auditora vigentes, que prescriben la revisin selectiva de dicha informacin.
La Sociedad ha registrado su inversin en una sociedad controlada por el mtodo del costo de
adquisicin en lugar de hacerlo por el mtodo del valor patrimonial proporcional como lo
exigen las normas^ contables profesionales. Si hubiera contabilizado la inversin a s valor
patrimonial proporcional, el rubro inversiones dentro del activo no corriente y los. resultados no
asignados dentro del patrimonio neto se habran incrementado en A 70.000 y A 45.000 al 31 de
diciembre de 1987 y 1986, respectivamente, y el resultado neto para los ejercicios finalizados en
esas fechas, cuenta Resultados de Inversiones en Sociedades Controladas, en A 25.000 y A 45.000,
respectivamente.
DICTAMEN
o-
En mi opinin, excepto por los efectos de no contabilizar la inversin en una sociedad con trolada por el
mtodo del valor patrimonial proporcional explicados en el prrafo precedente, los estados contables
mencionados presentan razonablemente las situaciones patrimoniales de XX. S A. al 31 de
diciembre de 1987y 1986y la evolucin del patrimonio neto, las variaciones del capital corriente
y los resultados de sus operaciones por los ejerciciosfinalizados en esas fechas de acuerdo con
normas contables profesionales.
Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales de acuerdo con
normas legales.
Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Direccin Nacional de

Recaudacin Previsional que surgen de los registros contables asciende a A...................... dlos
cuales A...........eran exigibles a esafecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
1A. Opinin adversa por distorsiones muy significativas en los estados contables del ejercicio
corriente y en el anterior,por aplicacin de criterios que discrepan con lasN. C.P.
INFORME DEL AUDITOR
Seores Presidente y Directores de XX. SA.
ESTADOS AUDITADOS.
Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986.
Estados de evolucin del patrimonio neto por los ejerciciosfinalizados el 31 de diciembre
de 1987 y 1986.
1987 y 1986.
He realizado el examen de la informacin contenida en los estados indicados en A. de acuerdo
con las normas de auditora vigentes, que prescriben la revisin selectiva de dicha informacin.
La Sociedad ha valuado sus bienes de cambio a su costo de reposicin que es superior al valor
recuperable de tales activos. Este criterio contradice a las normas contables profesionales. Por
lo tanto los bienes de cambio y los resultados no asignados deberan reducirse en A150.000y A
156.000para los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1987 y 1986, respectivamente. A su vez,
la ganancia por tenencia de bienes de cambio y la ganancia del ejercicio finalizado el 31 de
diciembre de 1987 deberan incrementarse en A
y los mismos rubros correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1986 deberan
reducirse en A 156.000.-
497
D. DICTAMEN
En n opinin, debido a los efectos significativos de la situacin descripta en el prrafo anterior los
estados contables mencionados no^presentm razonablemente las situaciones patrimoniales
deXX.SA.al31 de diciembre de 1987y 1986y la evolucin del patrimonio neto, las variaciones del
capital corriente y los resultados de sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de
acuerdo con normas contables profesionales.
Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales
de acuerdo con normas legales.
Recaudacin Previsional que surgen de los registros contables asciende a A...................... dlos
cuales A...........eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
Estados contables con informacin complementaria de estados contables consolidados

INFORME DEL AUDITOR
XX. SA.
En n carcter de contador pblico independiente, informo sobre la auditora que he realizado
de los estados contables de XX. SA. detallados en el apartado . siguiente:
ESTADOS AUDITADOS.
De XX. SA.
Estados de -resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
1987 y 1986.
Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre
de 1987 y 1986.
498
Estados contables consolidados de XX. S.A. y sus sociedades controladas

Estados de resultados por los ejerciciosfinalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
1987 y 1986.
1987 y 1986.
He realizado el examen de la informacin contenida en los estados indicados en A. de acuerdo
con las normas de auditora vigentes, que prescriben la revisin selectiva de dicha informacin.
DICTAMEN
En mi opinin los estados contables de XX. SA. mencionados en el apartado A.l precedente
presentan razonablemente su situacin patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986y la
evolucin del patrimonio neto, las variaciones del capital corriente y los resul tados de sus
operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas contables
profesionales.
Los estados contables consolidados indicados en el apartado A.2 anterior presentan razo nablemente su situacin patrimonial de XX. SA y sus sociedades controladas al 31 de diciembre
de 1987 y 1986 y la evolucin del patrimonio neto, las variaciones del capital corriente y los
resultados de sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con
normas contables profesionales.
Los
estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales de
acuerdo con normas legales.
Recaudacin Previsional que surgen de los registros contables asciende a A ........................... de
los cuales A ..............eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
499
APENDICES
Con motivo de la sancin de laLey 23.771 estableciendo un nuevo rgimen penal tributario, la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas consider necesario
definir cada una de las tareas profesionales de manera de esclarecer cada una de ellas, sus
contenidos, fines y responsabilidades y consecuentemente reformular los textos bsicos de los
dictmenes de manera de exhibir con mayor precisin los aspectos sealados.
Seguidamente y tomando en cuenta las sugerencias del fascculo de la FACPCE emitido en
agosto de 1990, se incluyen como Modelo 1. Informe breve con opininfavorable y como Modelo
2. Informe breve con abstencin de opinin por limitaciones en el alcance de la auditora.
Ambos son aplicables para estados contables que no incluyen informacin comparativa, pero,
va de suyo podran ser adecuados en caso de estar referidos a informa cin de dos ejercicios
consecutivos.
MODELO 1
INFORME DEL AUDITOR
A los Seores Socios de
X.X. SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD UMITADA
de los estados contables de X.X. SRL. detallados en el apartadoI. siguiente. Los estados citados
constituyen una informacin preparada y emitida por los administradores de la Sociedad en
ejercicio de susfunciones exclusivas. Mi responsabilidad es expresar una opinin sobre dichos
estados contables basado en mi examen de auditora con el alcance que menciono en el prrafo
II.
ESTADOS CONTABLES.
Estado de situacin patrimonial al 31 de diciembre de 1980.
Estado de resultados por el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1980.
Estado de evolucin del patrimonio neto (capital, reservas y otros resultados acumula dos), por
el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1980.
Informacin complementaria (Notas 1 a 4 y Anexos II, VI y VII).
ALCANCE DE LA A UDITORIA
He realizado mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes. Estas normas requieren
que el auditor planifique y desarrolle la auditora para formarse una opinin acerca de la
razonabilidad de la informacin significativa que contengan los estados contables considerados
en su conjunto, preparados de acuerdo con normas contables profesionales. Una auditora
incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio que respaldan la informacin
expuesta en los estados contables y no tiene por objeto detectar delitos o irregularidades
intencionales. Una auditora incluye asimismo evaluar las normas contables utilizadas y como
parte de ellas la razonabilidad de las estimaciones hechas por el Directorio.
DICTAMEN
En mi opinin, los estados contables citados presentan razonablemente en todos sus aspectos
significativos la situacin patrimonial de X.X. SOCIEDAD DE RESPONSABILI DAD
LIMITADA al 31 de diciembre de 1980, los resultados de sus operaciones y la evolucin de su
patrimonio neto por el ejercicio cerrado en esa fecha de acuerdo con normas contables.
Los estados auditados concuerdan con los registros contables de la Sociedad, los que han sido
llevados de acuerdo con las disposiciones legales vigentes.
Al 31 de diciembre de 1980y segn consta en sus registros contables, la Sociedad adeuda A
a la Direccin Nacional deRecaudacinPrevisional, no siendo exigible a esafecha.
................. 7 de marzo de 1981.

FIRMA Y SELLO DEL CONTADOR PUBUCO
MODELO 2
INFORME DEL AUDITOR
Seores Socios de
X.X. SOCIEDAD ENCOMANDITA POR ACCIONES
de los estados contables d e X X . SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES al 31 de
octubre de 1990, detallados en el apartado I. siguiente. Los estados citados constituyen una
informacin preparada y emitida por los S ocios administradores dla Sociedad en ejercicio de
susfunciones exclusivas. Mi responsabilidad es expresar una opinin o abstenerme de opinar
sobre dichos estados contables basado en mi examen de auditora con el alcance que menciono
en el prrafo II.
.
ESTADOS CONTABLES.
Estado de situacin patrimonial.

Estado de resultados.
Estado de evolucin del patrimonio neto (capital, reservas y otros resultados acumulados).
Informacin complementaria (Notas 1 a 4 y Anexos II, VI y VII).
.
He realizado mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes, excepto por no presenciar
los recuentos fsicos de mercaderas al comienzo y al cierre del ejercicio por la fecha de n
contratacin, no habindome podido satisfacer por procedimientos alternan-
vos. Las normas requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditora paraformarse una
opinin acerca de la razonabilidad de la informacin significativa que contengan los estados
contables considerados en su conjunto, preparados de acuerdo con normas contables
profesionales.
Una auditora incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio que respaldan la
informacin expuesta en los estados contables y no tiene por objeto detectar delitos o
irregularidades intencionales. Una auditora incluye asimismo evaluar las normas contables
utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de las estimaciones hechas por los
Socios administradores.
.DICTAMEN
En razn de las limitaciones al alcance de rr tarea de auditora segn lo expuesto en elp- rrafo II,
no estoy en condiciones de emitir opinin sobre los estados contables de XX. SOCIEDAD EN
COMANDITA POR ACCIONES al 31 de octubre de 1990.
.
Los estados contables concuerdan con los registros contables de la Sociedad llevados en sus
aspectos formales de conformidad con las disposiciones legales vigentes.
Al 31 de octubre de 1990, segn surge de los registros contables, la deuda devengada
a favor de las cajas nacionales de previsin ascenda a A.................... , no siendo exigible a esa
fecha.
.................... 25 de febrero de 1991.
Captulo HQ 21
PAUTAS PARA EL
EXAMEN DE
ESTADOS
CONTABLES EN
UN CONTEXTO
COMPUTARIZADO
PAUTAS PASA EL EXAMEN DE ESTADOS CONTABLES EN UN CONTEXTO
COMPUTADORIZADO
En este captulo se incluye textualmente el Informe Nro. 6 (excepto sus cuestionarios)

preparado por una comisin especial designada por la FACPCE y de la que participaron en su
carcter de integrantes del rea Auditora del CECYT los Cres. A. Lattuca y C. Mora.
En dicho trabajo, reconociendo el impacto del procesamiento electrnico de datos en la tarea
del auditor, se proporcionan guas de accin para evaluar las actividades de control de un sistema
de informacin contable computadorizado y para obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes mediante el uso del computador.
Como se advertir luego de su lectura, las normas de auditora de la Resolucin Tcnica Nro.
7 resultan plenamente aplicables en un mbito computadorizado.
En adicin a lo expuesto en el Informe mencionado, puede resultar conveniente discurrir sobre
la situacin que se plantea cuando el auditor decide recurrir al asesoramiento de un experto en
sistemas ya sea para que lo ayude en la evaluacin de las actividades de control como para
obtener elementos de juicio con el computador.
Debe sealarse que en estos casos el especialista es un colaborador del auditor, debiendo ste
precisarle tanto el mbito de su actuacin (tareas)como el curso de accin a seguir (plan de
trabajo) correspondindole posteriormente evaluar los resultados obtenidos.
Ello es as por cuanto el auditor no delega responsabilidad alguna, sino que para el adecuado
cumplimiento de su cometido requiere la colaboracin de especialistas que lo ayuden en el
proceso de formacin del juicio y as emitir su informe. Va de suyo, entonces, que no
corresponde ninguna mencin en el Infirme del auditor por la utilizacin de colaboradores o
asesores especializados en esta u otra rea.
INTRODUCCION
OBJETIVOS Y ALCANCE
El objetivo de la auditora extema sobre estados contables es el de emitir opinin sobre la
razonabilidad con que esos estados presentan la situacin patrimonial y los resultados de las
operaciones del ente, mediante la reunin de evidencia vlida y suficiente que permita respaldar
dicha opinin. A tal efecto, el auditor realiza la evaluacin de las actividades de control de los
sistemas relacionados con la informacin contable. Esta evaluacin permite -mediante una
adecuada definicin de los niveles de riesgo en el sistema evaluado- determinar la naturaleza,
alcance y oportunidad de los dems procedimientos de auditora a aplicar.
Cuando el auditor se encuentra frente a un mbito computadorizado deber tener en cuenta
que las normas tcnicas promulgadas por la profesin no varan como consecuencia de los
cambios tecnolgicos en los medios de procesamiento de la informacin, y que, por lo tanto, es
necesario contar con los conocimientos bsicos para interactuar idneamente, con los medios y
las tcnicas de procesamiento electrnico de datos a los efectos de cumplimentar
adecuadamente la funcin profesional.
El presente trabajo tiene la finalidad de servir de gua al Contador Pblico para:
Evaluar las actividades de control (control interno) de
un sistema de informacin contable computadorizado, y
505
Obtener elementos de juicio vlidos y suficientes mediante el uso del

computador.
Corresponde sealar que esta evaluacin es realizada al efecto de emitir el informe sobre la
razonabilidad de los estados contables del ente al que dicho sistema pertenece.
DESCRIPCION DEL AMBITO COMPUTADORIZADO
Cuando la informacin contable es procesada total o parcialmente por computador deber
entenderse que el mbito donde se ha de desarrollar la auditora es computadorizado. Dicho
mbito est caracterizado por los siguientes aspectos:
Recursos afectados
Tcnicas de procesamiento
Modalidad de ingreso de los datos
Modo de operacin del sistema
Desarrollo y mantenimiento del sistema
Recursos afectados
En esta categora se incluyen todos aquellos recursos que integran directa o indirectamente un
sistema de informacin computadorizado. Con este carcter general se propone la siguiente
clasificacin:
Medios fsicos: Comprenden el procesador, las unidades de
entrada, las unidades de salida, las unidades de archivo, los
dispositivos de comunicacin, los medios de archivo, y las
unidades auxiliares.
Soporte lgico (de base): Comprende los sistemas operativos, los
lenguajes de programacin y los programas utilitarios.
Documentacin: Comprende los manuales, diagramas y otros
elementos que respaldan el anlisis, diseo y programacin de los
sistemas, as como las instrucciones para el operador y el manual
de operacin para el usuario.
Recursos humanos: Comprende a los directamente vinculados a la
actividad de computacin como analistas, programadores, etc., y
a los usuarios que participan en el sistema, ya sea interactuando
con l, suministrando datos
de entrada o utilizando las salidas del proceso.
Instalaciones: Es toda la infraestructura que requiere el
funcionamiento correcto de la actividad computadorizada, como
ser el lugar fsico donde se instala el computador, los equipos de
aire acondicionado, dispositivos de energa, mobiliario especial,
etc.
506
Archivo de datos y programas: Es el conjunto de todos los datos y los programas

de aplicacin de la organizacin independiente del soporte fsico en el cual
estn
almacenados.
TECNICAS DE PROCESAMIENTO
Existen distintas tcnicas de procesamiento por las que el usuario accede al uso del
computador:
Centralizado: Es el procesamiento que se lleva a cabo en un equipo central
al que los usuarios acceden a travs de operadores del computador.
Descentralizado: Es el procesamiento que se lleva a cabo en
dos o ms computadores ubicados en distintos lugares de la
organizacin, donde cada uno procesa sistemas vinculados
al rea de pertenencia del equipo sin compartir archivos.
Distribuido: Es aqul en el que los usuarios acceden directamente a todos
los recursos de procesamiento por medio de terminales u otros
procesadores que se comunican al procesador central, conformando redes
locales o remotas.
Servicio de computacin: Es aqul que utiliza recursos
de procesamiento fuera del mbito de la organizacin.
MODALIDAD DE INGRESO DE LOS DATOS

El ingreso de datos puede ser realizado por el usuario, en su sector a travs de una terminal, o
por una persona responsable del ingreso de datos, por medio de un soporte magntico en el
cual previamente se grab la informacin. Esta ltima persona puede ser ajena a la organizacin. Cuando el usuario es el que ingresa los datos se presentan dos alternativas: que sea
un empleado de la organizacin o un tercero (p. e. el cliente de una entidad bancaria que
accede a un cajero automtico).
METODOS DE OPERACION DEL SISTEMA
De acuerdo al momento en el cual los datos se ingresan al computador pueden identificarse los
siguientes mtodos de operacin del sistema:
En lnea: Cuando los dispositivos de entrada de datos estn conectados

directamente al equipo central.
En este caso puede haber dos variantes:
En tiempo real: Cuando el ingreso de datos y la
507
actualizacin de los archivos es simultnea con la
ocurrencia del hecho que se registra.

Diferido: Cuando la actualizacin de los archivos es posterior a la
ocurrencia del hecho.
Fuera de lnea: Cuando los datos son captados en un soporte
magntico por medio de unidades auxiliares, agrupndolos
en lotes para su procesamiento posterior.
DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DEL SISTEMA
El desarrollo de sistemas sin participacin del Ente puede darse cuando se adquieren sistemas
llave en mano o cuando se compran paquetes de sistemas estandar.

El Ente puede tener distintos grados de participacin en las etapas de desarrollo (diseo,
programacin e implantacin) y mantenimiento del sistema a saber:
Total: Tanto el desarrollo como el mantenimiento estn
a cargo del Ente.
Parcial: Cuando participa tambin personal externo a la
organizacin.
Ninguna: Cuando estn cumplidas totalmente por terceros
ajenos a la organizacin.
Grfico 21.1. (Ver pgina ne 509)
IMPACTO DE LA COMPUTACION EN LAS ACTIVIDADES DE CONTROL (CONTROL
INTERNO)
La aparicin de la computacin incide en el control interno y en la tarea del auditor, debido a
que:
Funciones contables tales como clculo, resumen y clasificacin, o tambin controles, son
llevados a cabo a travs de programas de computacin.
El archivo de informacin soportado en medios magnticos tales como: diskettes, cassettes,
cintas, discos, microfilme y otros, no es legible a simple vista.
Puede existir concentracin de funciones e informacin.
Puede efectuarse transmisin de datos por medio de las telecomunicaciones.
Puede existir encadenamiento de los sistemas, donde un acto administrativo genera registros
subsecuentes hasta llegar a los estados contables, sin la existencia de documentos intermedios
visibles, que respaldan la operacin, tal como la liquidacin de sueldos donde el asiento
contable se registra automticamente.
Puede haber procesamiento de transacciones sin la
508
1.2.6. AMBITO COMPUTARIZADO

CUADRO RESUMEN
1.2.1.
RECURSOS
AFECTADOS
<1
Medios Fsicos Soporte

lgico (de base)
Documentacin
Recursos humanos
Instalaciones Archivos
de datos y programas
Centralizado
Descentralizado
Distribuido -------------
1.2.2.
TECNICAS
DE
Terminales
Locales
Redes
--------------
PROCESAMIENTO M
Remotas
Servicio de computacin
1.2.3. MODALIDAD DE
INGRESO DE LOS
DATOS
<\
1.2.4.
METODOS DE '
OPERACION DEL <1
SISTEMA
Usuario
Por terceros
En lnea
de la organizacin
Ajeno a la organizacin
del sector
de la organizacin
Ajeno a la organizacin
Tiempo real
Diferido
Fuera de lnea o en lotes

Parcial
Con participacin
del ente
- 1.2.5
DESARROLLO Y
MANTENIMIENTO^ DEL
SISTEMA
Sin participacin
del
ente
---------------------
21-1
Total
Sistema "llave en
mano"
"Paquetes" de
sistemas estandar
existencia visible de documento fuente, como por ejemplo, operaciones en cajeros

automticos.
Los hechos sealados anteriormente pueden producir los siguientes efectos:

Cambio en la se]
de funciones y en la oposicin de
intereses tradicic_________las tareas administrativo
contables.
Mayor vulnerabilidad de la organizacin como resultado de la concentracin d
informacin.
Posibilidad de disponer de mayor informacin en menor tiempo y con diferentes
ordenamientos.
Aumento de las posibilidades de ejercer controles basados en la factibilidad de
automatizarlos.
Posibilidad de efectuar procedimientos de auditora con mayor alcance y rapidez,
como resultado de su automatizacin.
Cambio en el comportamiento administrativo.
Posibilidad de limitar, por medio de recursos de computador, el acceso a la
modificacin y/o lectura de la informacin.
Cambios en las pistas o rastros tradicionales que necesita el auditor para su
examen.
EVALUACION DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL (CONTROL
INTERNO)
FUNCIONES Y ELEMENTOS VINCULADOS A LA
ADMINISTRACION DE LOS RECURSOS INFORMATICOS
Dada la importancia que la informacin tiene dentro de la organizacin se hace necesaria la
instalacin de controles destinados a su proteccin.
La informacin est sujeta a determinadas contingencias que pueden afectar su integridad
pudiendo stas ser de carcter intencional o accidental.
Las contingencias ms comunes pueden ser categorizadas en actos de la naturaleza, errores u
omisiones, actos fraudulentos y dao intencional acasionado por los individuos.
Estas contingencias pueden generar la prdida de archivos, o de registros o bien la alteracin de
uno o ms registros que afecten la integridad de la informacin.
Adems pueden tener consecuencias ms graves an, como alterar la prestacin del servicio o la
rentabilidad del ente.
Para eliminar o disminuir el riesgo de ocurrencia o bien para limitar las consecuencias de una
contingencia una vez ocurrida, es que existen distintos tipos de actividades de control a saber:
Medidas DISUASIVAS que buscan impedir los errores, omisiones, abusos,
siniestros y violaciones al secreto, previo a las operaciones de entrada de datos.
Medidas PREVENTIVAS que actan concomitantemente con el ingreso de datos,
rechazando los invlidos y obligando a
510
su correccin, previo al procesamiento definitivo.

Medidas DETECTIVAS que advierten sobre errores ocurridos.
Detectado un evento no deseado, es necesario que se
informe la falla, pudiendo otsistema o procedimiento
corregir el problema.
Medidas CORRECTIVAS que comprenden aquellas acciones que
permiten a un sistema recuperar en el menor tiempo posible
su capacidad de procesamiento y brindar la informacin
necesaria.
Es importante llamar la atencin acerca de la dificultad de fijar criterios nicos de control en un

mbito computadorizado ya que cada sistema, de acuerdo a sus caractersticas tcnicas de
precesamiento, mtodos de operacin, etc., requiere su propio nivel de control.
DESCRIPCION DE LOS CONTROLES
A continuacin se detallan los controles necesarios en un mbito computadorizado. Por razones
metodolgicas fueron agrupados en el mismo orden que el indicado en el punto 1.2.
L1.1. PARA LOS RECURSOS AFECTADOS
Los equipos disponibles hoy en da van desde los computadores personales monousua- rios
hasta grandes equipos con gran cantidad de perifricos conectados dentro o distantes del lugar
fsico donde aqul se encuentra instalado.
Los grandes computadores requieren instalaciones especiales y aisladas del resto de las
actividades de la organizacin, por lo que permiten implantar un adecuado control al acceso
fsico, situacin que no es fcil concretar en el caso de los procesadores pequeos que suelen
encontrarse en un escritorio al alcance de cualquier persona que intente acceder a l.
En los grandes equipos es posible encontrar una amplia variedad de recursos humanos
efectados a su explotacin (operadores, programadores de aplicacin, analistas de sistemas,
programadores de sistemas, etc.) mientras que en un pequeo equipo es probable que el usuario
sea el mismo que lo opera y an que haya hecho el anlisis y la programacin de una
aplicacin, o ms sencillo an, que est utilizando algn poderoso utilitario (ej.: administrador
de base de datos).
De lo anterior es fcil deducir que la aplicacin estricta del principio de separacin de funciones
es dificultosa, en particular en los computadores de menor porte. Por ello el auditor deber
constatar la existencia de medidas preventivas o aplicar procedimientos de revisin especiales
que compensen la prdida de control por inaplicabilidad de este importante criterio.
Medios fsicos y soporte lgico de base y de aplicacin
Objetivos de los controles
Asegurar que se detecten las fallas en el funcionamiento de los
equipos, dispositivos de comunicacin y en el soporte lgico de
base y de aplicacin.
Asegurar la proteccin fsica, el adecuado manejo y acceso al
equipo.
511
* Controles necesarios
Dispositivos y programas incorporados en los medios fsicos y
soportes lgicos como, por ejemplo, rutinas de deteccin y

correccin de errores de memoria.
Mecanismo para la deteccin y correccin de errores de
transmisin y procedimientos de reconstruccin de transacciones
cuya transmisin no fue exitosa.
Procedimientos de verificacin de los clculos que ejecutan los
programas de aplicacin.
Tcnicas de cifrado en los casos de transmisin de informacin
crtica, por ejemplo, cajeros automticos.
Dispositivos automticos para detectar y combatir incendios.
Mecanismos para apertura de puertas con ingreso de contraseas
o tarjetas con banda magntica para el control de acceso a la sala
del computador.
Documentacin
Objetivo de los controles
Asegurar que existe documentacin completa y actualizada que
satisfaga las necesidades de mantenimiento, operacin y control de
los sistemas.
Controles necesarios
Proteccin fsica de las carpetas de los sistemas y programas con
definicin clara de las restricciones para su acceso.
Copias de la documentacin en poder de reas responsables del
control interno.
Recursos humanos
Objetivos de 3os controles
Asegurar la adecuada seleccin del personal.

Asegurar la capacitacin del personal:
en el uso de los recursos fsicos y lgicos de base.
en la operacin de los sistemas de aplicacin.
en los procedimientos de procesamiento alternativos para el
caso de no funcionamiento del computador.
Polticas de seleccin de personal con nfasis en la
integridad moral e idoneidad.

Planes de capacitacin para el personal de operacin del computador,
desarrollo de sistemas y usuarios.
Pruebas peridicas del funcionamiento de los procedimientos
alternativos de procesamiento.
Instalaciones
Asegurar la existencia de todos los elementos necesarios para el
correcto funcionamiento del equipo.
Mecanismos de regulacin de voltaje, acondicionamiento de aire,
etc., de acuerdo a normas del fabricante.
Archivo de datos y programas
Asegurar la integridad de los archivos de datos y programas.
Procedimientos que resuelvan adecuadamente los conflictos de
acceso simultneo por dos o ms usuarios para modificar un
mismo registro.
Identificacin de los archivos mediante el uso de
etiquetas internas y externas.
Rutinas en los programas de aplicacin que verifiquen que los
archivos utilizados coinciden con los requeridos.
Procedimientos de manejo y acceso a archivos de datos y
programas que determinen bajo qu circunstancias pueden ser
consultados o modificados, por quines y en qu oportunidad.
Polticas de resguardo (back-ups) de archivos de datos y
programas.
Mtodos para reconstruir archivos que han sido afectados por
problemas de procesamiento.
Normas que eviten, en lo posible, la utilizacin de
archivos reales en procesos de prueba e indicaciones
precisas para que, en caso de ser utilizados, se lo haga con
el correspondiente control.
PARA LAS TECNICAS DE PROCESAMIENTO
Las tcnicas de procesamiento condicionan los criterios de control aplicables siendo

necesario, por lo tonto, adaptar los procedimientos de control a utilizar.
Asegurar que toda la informacin autorizada ingresada se procese en forma completa, exacta y
oportuna.
Procedimientos para detectar prdidas o agregados de documentos o datos procesados como,
por ejemplo, totales de control para determinados campos o totales de documentos procesados,
que permiten balancear las transacciones procesadas con las ingresadas.
Procedimientos de corte utilizados al fin de un perodo
'
. contable que aseguren que todas las transacciones que
corresponden a ste han sido procesadas y que , en
cambio, no se han procesado transacciones de otros
perodos.
Polticas de determinacin de prerrogativas de acceso a las
distintas transacciones que se procesen mediante el uso de
contraseas.
Restricciones de horario al uso del equipo o de las terminales.
Administracin adecuada de las contraseas que aseguren que
ellas no sean fcilmente deducibles y que se cambien con la
frecuencia debida.
Dispositivos que identifiquen la termina! que origina una transaccin y control de que sea la que
corresponde.
Existencia de un registro de la operacin del computador (log) que pueda servir como fuente de
informacin y supervisin de los procesos que se llevan a cabo en cuanto a la oportunidad y la
razonabilidad de su ejecucin.
Procedimientos escritos de trabajo para la atencin del computador (operacin) que estn
claramente definidos.
PARA LA MODALIDAD DE INGRESO DE LOS DATOS

La tendencia a que el usuario, ya sea de la organizacin o ajena a ella, ingrese informa cin u opere el
sistema, responde a los avances tecnolgicos y a criterios de eficiencia que sealan la conveniencia
de acercar el procesamiento de los datos a la fuente donde ellos se originan. Los obvios problemas de
control que esta tendencia genera, requiere de mecanismos especiales de prevencin y eventuales
verificaciones de los resultados.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que existen aspectos relacionados con el ingreso de
informacin que condicionan los controles que se han de aplicar. A ttulo de ejemplo se
pueden citar:
el diseo de los formularios para que respondan al formato de entrada de

datos a fin de minimizar errores u omisiones,
documentos con numeracin secuencial preimpresa,
utilizacin de tcnicas de lectura automtica como por ejemplo el uso de
caracteres magnticos, pticos o de barras que eviten la digitacin de los
campos codificados con alguna de esas tcnicas.
Asegurar que todos los datos autorizados sean ingresados en forma completa,
exacta y oportuna.
Evidencias de autorizacin de los formularios fuente y procedimientos para
verificar su existencia.
Verificacin de la secuencia numrica de formularios prenumerados u otros
procedimientos que aseguren el ingreso de todos los datos.
Programas que comparen los totales de control
precalculados con los que resulten de sumar las
transacciones ingresadas.
Programas que verifiquen la razonabilidad de los datos ingresados
comparndolos con algn conjunto preestablecido de valores (contenidos en
tablas o archivos) lmites u otro algoritmo de verificacin, por ejemplo, el
dgito verificador.
Procedimientos incorporados en los programas que rechacen el ingreso de
transacciones correspondientes a perodos contables cerrados.
Procedimientos de comparacin manual entre el documento fuente y un
listado emitido por el computador para aquellas transacciones o datos que no
pueden ser controladas a travs de procedimientos computadorizados.
Procedimientos que aseguren que todas las transacciones
con errores sean investigadas y corregidas por personas
autorizadas y reingresadas entes del cierre definitivo
de cada perodo contable.
2.I.I.4. PARA LOS METODOS DE OPERACION DEL SISTEMA
Los mtodos de operacin del sistema estn vinculados a las tcnicas de procesamiento yala
forma de ingreso de los datos, por lo tanto los objetivos de los controles y los controles
515
a aplicar detallados en los puntos 2.1.1.2. y 2.1.1.3. son vlidos para asegurar la adecuada
operacin del sistema tanto sea en lnea como en lotes.
2X1.5. PARA EL DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DEL SISTEMA
Existen dos enfoques para el desarrollo de sistemas.
Uno de ellos es cuando el ente lo desarrolla con recursos propios; el otro es cuando recurre a
terceros.
Sin embargo, en ambos casos deben cumplirse dos requisitos fundamentales:
Una clara definicin (anlisis) del objetivo del sistema y
una fuerte participacin del usuario en el diseo global, prueba e implementacin de los
sistemas.
Asegurar que los sistemas incluyan la documentacin,
controles y procedimientos especificados por el ente para
su desarrollo y mantenimiento.
Metodologa para asegurar que toda la documentacin se elabore de acuerdo con pautas de
normalizacin predeterminada.
Procesamientos normalizados (esiandar) para la
programacin de las operaciones, por ejemplo, manejo de men, mensajes de error, etc.
Prueba de sistemas y programas y de las modificaciones subsecuentes para asegurar su consistencia
con las especificaciones originales.
Separacin de funciones que asegure que el personal que
desarrolla los programas no orgine ni autorice transacciones.
Procedimientos formales de aprobacin de las distintas etapas del desarrollo y mantenimiento de
sistemas por parte de los sectores participantes.
Procedimientos para la evaluacin de los riesgos del sistema a efectos de determinar los controles a
incluir.
Obtencin de los programas fuente adecuadamente probados y documentados en los casos de
desarrollo de sistemas
sin intervencin del ente.
METODOLOGIA
Los pasos a seguir por el auditor son:
Relevamiento de las actividades formales de control
Evaluacin de las actividades de control relevadas
Pruebas y evaluacin de funcionamiento de los controles seleccionados.

RELEY AMIENTO DE LAS ACTIVIDADES FORMALES BE CONTROL
RELEV AMIENTO GENERAL
El auditor efectuar un reconocimiento global -estructural y funcional-, de los sistemas que son
pertenecientes a su revisin. Para lograrlo deber:
Revisar la documentacin que proporcione una descripcin general del sistema.
Entrevistar al usuario y al personal del rea de sistemas.
Una vez preparados los papeles de trabajo, el auditor - en base al reconocimiento global
realizado-, determinar el nivel de confiabilidad del sistema y decidir la conveniencia de:
continuar la evaluacin en forma detallada o
determinar directamente la naturaleza y alcance de ios procedimientos de obtencin de
evidencia vlida y suficiente a aplicar (pruebas sustantivas o de saldos
con amplio alcance), debido al alto nivel de riesgo
_.,
existente.
RELEV AMIENTO DETALLADO Esta etapa se divide en los siguientes pasos:
Obtencin de la informacin detallada de las actividades de control d los sistemas.
Verificacin del conocimiento de los sistemas.
Obtencin de la informacin
La fuente principal de esta informacin detallada es la documentacin formal que establece y
describe:
Los procedimientos operativos aprobados .
Los datos con que opera el sistema, y ~ Los controles establecidos.
La documentacin de referencia puede ser la siguiente:
Manual de organizacin Su contenido incluye las polticas del ente, los objetivos de los
sistemas y los procedimientos
departamentales para su operacin.
Manuales de sistemas Son la descripcin detallada relativa a las fases manuales y

computadorizadas de los distintos sistemas.
Pueden contener, en lneas generales, la siguiente informacin:
. Descripcin narrativa del sistema . Diagrama del sistema que explique en lneas generales
cules son los elementos de entrada y salida de los procesos y su contenido.
. Diagrama que presentan los diversos pasos que
comprende cada proceso y que permitieron la
preparacin de los distintos programas.
. Enunciacin de los programas que se utilizan.
. Listado de los programas simblicos utilizados.
. Diseo de los archivos que se utilizan.
. Copia de los formularios de entrada al proceso.
. Formato y encabezamiento de los listados de salida.
. Diseo de las pantallas (sistemas interactivos).
. Instruccin para el manejo del proceso por parte de los operadores.
. Tablas de cdigos utilizados en los programas.
. Procedimiento para la correccin de errores.
. Resultados de las pruebas de los programas.
Cuando la documentacin arriba descripta no existe o est desactualizada, el relevamien- to
detallado del sistema podr efectuarse por medio de entrevistas con el personal que particip en
el desarrollo y el que tiene a su cargo su operacin.
Verificacin de la informacin
El auditor deber verificar si la informacin recogida respecto de. los sistemas relevados es
correcta y completa.
Para ello puede entrevistar al personal, observar el procesamiento, investigar o hacer
preguntas sobre las excepciones a los controles y procedimientos descriptos y seleccionar un
nmero limitado de transacciones a las que efectuar el seguimiento a travs de los sistemas.
2.2.13. PREPARACION DE PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA
El auditor deber documentar aquellos aspectos que sean importantes y se relacionen con los
objetivos especficos de la auditora que se desarrolla.
Los papeles de trabajo de esta etapa podrn contener:
. Descripcin general del sistema (vei punto 1.2.).
. Diagrama analtico o descripcin narrativa que cubra todas las fases manuales y
computadorizadas de los
518
sistemas.
Estos elementos sern la documentacin bsica.
Toda la dems documentacin le sirve de soporte y debe referenciarse a ella.

. Descripcin de las transacciones y sus efectos sobre los
registros.
. Descripcin de datos de entrada y salida, procesamiento
y archivos.
EVALUACION DE LAS ACTIVIDADES RELEVADAS
IDENTIFICACION DE LOS CONTROLES Y RIESGOS DEL SISTEMA
Los datos reunidos en la recopilacin de informacin general y detallada se utilizan para llegar
a una conclusin respecto de la existencia o no de controles y de su razonabilidad. A tal fin, el
auditor ejecutar los siguientes pasos:
Identificacin y clasificacin de los controles
Los controles debern identificarse y clasificarse de acuerdo a su carcter disuasivo,
preventivo, detectivo o correctivo.
Identificacin y clasificacin de los riesgos del sistema
Los riesgos que puedan afectar la informacin contable debern identificarse y relacionarse con
los controles que deberan preservar al Ente de sus efectos.
EVALUACION DE LA CAPACIDAD DE LOS CONTROLES IDENTIFICADOS
PARA CUMPLIR SU FINALIDAD

El auditor determinar y valorar el grado de confiabilidad de los controles identificados en
base a la capacidad de stos, para impedir, prevenir, detectar y corregir las consecuencias
mencionadas para lo cual deber cuantificar estimativamente:
La medida en que cada riesgo est cubierto por un control
diseado al efecto.
La probabilidad de ocurrencia del riesgo establecido.
La ausencia de un control adecuado no necesariamente
indica una deficiencia, ms bien origina una pregunta
sobre si se omiti alguna informacin durante el
relevamiento.
Sin perjuicio de la bondad de otros mtodos, podr
utilizarse, a los efectos de la evaluacin de los
controles, una matriz de anlisis en la que las filas
correspondan a los controles y las columnas a los
riesgos a ser cubiertos por aqullos.
La evaluacin de los puntos fuertes y dbiles del
519
sistema es un proceso que requiere juicio tcnico

profesional del auditor, orientado a contestarse la siguiente
pregunta:
Las actividades de control (control interno) relevadas
aparentan proporcionar resultados confiables?
Si la respuesta es negativa se aplicarn directamente pruebas
sobre los saldos de los estados contables no continundose con
el proceso de evaluacin de las actividades de control. Sin
embargo puede darse el caso de que existan algunos controles
en los cuales apoyarse y entonces el auditor, podr aplicar una
estrategia mixta, evaluando el funcionamiento de dichos
controles y aplicando pruebas de validacin sobre el resto.
Si la respuesta es afirmativa, el auditor continuar con la
seleccin de los controles que habrn de probarse.
La seleccin se basar en el anlisis que se efectuar al
identificar los controles y riesgos del sistema, teniendo en
cuenta adems la significacin en los estados contables de las
partidas que son objeto de cada control.
El resultado final del proceso de evaluacin preliminar debe
consistir en una lista de controles en los cuales el auditor
considera que, en principio, puede confiar.
Este listado proporcionar la informacin bsica para el
diseo de los procedimientos de auditora destinados a
probar el funcionamiento de los controles.
PRUEBA Y EVALUACION DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS CONTROLES
SELECCIONADOS
El auditor disear las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados
funcionan adecuadamente.
Los pasos a seguir son los siguientes:
Planificar la prueba.
Determinar el tamao de la muestra o cualidades que deben poseer los elementos a
generar para la prueba.
Seleccionar la muestra a verificar o generar elementos para la prueba.
Aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida o con los elementos
generados.
Evaluar los resultados del examen y obtener las conclusiones.
A continuacin se explican slo aquellos puntos que presentan diferencias por tratarse de un mbito
computadorizado.
PLANIFICACION DE LA PRUEBA
En todos los casos deber prepararse un plan escrito que incluya los objetivos de la prueba,
caractersticas de los controles a probar, poblacin a verificar y procedimientos de' verificacin,
el que formar parte de los papeles de trabajo del auditor. Su confeccin es necesaria para:
Establecer los pasos a seguir.

Orientar y supervisar a los colaboradores encargados de la
ejecucin del plan.
La documentacin del plan deber incluir las razones que respaldan la seleccin de las
tcnicas y procedimientos a utilizar.
Pueden aplicarse dos tcnicas para verificar el funcionamiento de los controles:
observacin y
reejecucin del procesamiento
Observacin: Esta tcnica se aplicar a los controles cuyo funcionamiento puede^ser
visualizado, como por ejemplo, el ingreso a reas de acceso restringido, el resguardo de copias
de archivos, etc.
Reejecucin del procesamiento
En esta tcnica el auditor realiza las pruebas de los procesos y controles seleccionados, ya
sean ejecutados por personas o por el computador.
Podrn utilizarse, por ejemplo, los siguientes procedimientos:
Reejecucin manual del procesamiento,
Lotes de prueba.
Instalaciones de prueba integrada o Minicompaa.
Tcnica de Pista de transacciones.
Simulacin en paralelo.
Comparacin de programa.
Reejecucin manual del procesamiento.
En este procedimiento a partir de los datos fuente
seleccionados se reejecuta el proceso en forma manual.
Este tipo de prueba se efecta en base a una muestra y el
resultado obtenido se compara con el que oportunamente
origin el computador. Esta tcnica es aplicable en la medida
que exista documentacin que provea los datos necesarios
para la reejecucin, o bien que dicha documentacin pueda
generarse con facilidad.
Lotes de prueba
Los llamados Lotes de prueba, son conjuntos de datos
de entrada -simulados o tomados de la realidad- que son

preparados por el auditor e ingresados al equipo para que
ste los procese de acuerdo a los programas autorizados.
Previamente el auditor habr procesado manualmente dichos
datos
de
prueba
determinando
los
resultados
correspondientes.
La comparacin entre la salida del computador y el resultado
obtenido manualmente, permite establecer si los controles del
proceso bajo anlisis operan de acuerdo a lo relevado.
Corresponde enfatizar que un lote de prueba completo
debiera incluir todas las posibles situaciones que pueden
ocurrir durante las operaciones reales.
Instalaciones de prueba integrada o Minicompaa
Este procedimiento se basa en la creacin de un ente ficticio
-una divisin, un empleado, una sucursal, etc.- que es
incluido en el sistema que se intenta probar. Luego se
ingresan durante una corrida normal datos de prueba
seleccionados por el auditor, correspondientes a dicho ente,
procesndolos conjuntamente con los datos reales.
La diferencia de este procedimiento en comparacin con el de
lotes de prueba consiste en que, al estar integrado al sistema,
permite que el lote de prueba se procese durante una corrida
normal sin que dichos datos alteren los registros de la
empresa, debido a que incluye tcnicas de depuracin de las
transacciones ficticias.
Tcnica de Pista de transacciones
Esta tcnica, preferentemente utilizada por la auditora interna,
consiste en establecer una pista de las transacciones
seleccionadas a las que se incorpora un atributo especial. Es
un enfoque efectivo en sistemas, que procesan gran volumen
de datos.
Este procedimiento se instala por anticipado, y posibilita la
anexin de un cdigo particular a ciertas transacciones de
entrada para generar una pista impresa que permite seguirla en
cualquier etapa del procesamiento y verificar los resultados
intermedios que stas generan. La aplicacin de esta rutina de
control requiere los siguientes pasos:
. El auditor proporciona sus requerimientos durante la etapa
de desarrollo del sistema incorporndose a ste las funciones
necesarias para obtener una pista
522
de transacciones a seleccionar.
. Durante el procesamiento debe aadirse un atributo
adicional especial a los datos de transacciones de entradas
seleccionadas que no deber afectar el procesamiento normal
de esas transacciones.
. Durante el procesamiento de las transacciones seleccionadas
se producen informes para auditora en puntos
predeterminados. Estos informes revelan los resultados que
provocan las transacciones marcadas en los registros
maestros y los clculos realizados.
. El auditor recibe la documentacin de la pista de las
transacciones, y analiza sta para determinar si el control
funciona adecuadamente.
Simulacin en paralelo
Consiste en la preparacin por parte del auditor, de un
programa o conjunto de programas que lleve a cabo las
mismas funciones del sistema que se intenta probar. Estos
programas de simulacin procesan los mismos datos de
entrada que los programas de aplicacin normales, y utilizan
copias de los archivos reales produciendo resultados que son
cotejados con aquellos emitidos por los programas habituales.
Comparacin de programas
Esta tcnica consiste en el empleo de un programa diseado
para comparar dos versiones de un programa de aplicacin
con el fin de identificar las diferencias de codificacin que
existen entre ellas.
Si el funcionamiento de los controles ha sido probado por
alguno de los procedimientos antes descriptos, la
comparacin de programas puede ser utilizada para
comprobar que no haya habido cambios no autorizados a
dichos controles.
DETERMINACION DEL TAMAO DE LA MUESTRA O LAS CUALIDADES
QUE DEBEN POSEER LOS ELEMENTOS A GENERAR PARA LA
PRUEBA
Las tcnicas para la determinacin del tamao de la muestra, niveles de confianza y dems
consideraciones estadsticas o de juicio profesional que deben aplicarse son las mismas que se
utilizan en el desarrollo de la auditora no computadorizada.
En cambio, la generacin de datos de prueba merece un tratamiento especial. El auditor deber
preparar un conjunto de datos que permitan invalidar la hiptesis de correcto funcionamiento de
los controles como por ejemplo: manejo de cdigos invlidos (o inexistentes), cantidades que
exceden lmites razonables, transacciones que no debieran aceptarse (procesarse), etc.
523
SELECCION DE LA MUESTRA A VERIFICAR O GENERACION DE LOS ELEMENTOS PARA

LA PRUEBA
Adems de las tcnicas habitualmente empleadas por el auditor en medios no computadorizados se podr utilizar el computador como un medio para la seleccin de la muestra y
determinacin de los niveles de estratificacin. Esta actividad puede llevarse a cabo con
programas especiales o con programas utilitarios de recupero de informacin almacenada en
archivos magnticos (ver 3.2.).
En cuanto a generacin de elementos para la prueba debe hacerse respondiendo a los
requerimientos diseados en el punto anterior.
APLICACION DE LOS PROCEDIMIENTOS PLANEADOS CON LA MUESTRA
OBTENIDA O CON LOS ELEMENTOS GENERADOS
Para la aplicacin de los procedimientos se tendrn en cuenta las tcnicas de verificacin del
funcionamiento de los controles detallados en 2.2.3.1.
EVALUACION DE LOS RESULTADOS DEL EXAMEN Y .
OBTENCION DE LAS CONCLUSIONES
Como resultado del relevamiento, evaluacin y pruebas realizadas, tanto en el mbito
computadorizado como en el manual, el auditor determina el grado de confianza que puede
depositar en las actividades de control probadas.
A continuacin determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de
auditora a aplicar para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes (ver punto 3.).
PREPARACION DE PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA
Las transacciones seleccionadas o generadas por el auditor para llevar a cabo cada prueba
debern documentarse en los papeles de trabajo.
La documentacin de la evaluacin deber incluir:
Anlisis de los resultados de las pruebas.
Identificacin de las deficiencias en las actividades de
control de los sistemas y una estimacin de los riesgos.
Naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de
auditora a aplicar para la obtencin de las conclusiones.
DETERMINACION DE LA NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE
LOS PROCEDIMIENTOS A APLICAR PARA LA OBTENCION DE

ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES
CONCEPTOS GENERALES
Como resultado de la evaluacin de las actividades de control el auditor obtiene
524
informacin acerca de:

. Controles existentes.
. Controles existentes pero inadecuados o incompletos.

. Controles existentes, adecuados y completos que no
funcionan, parcial o totalmente, de acuerdo a lo previsto.
. Controles existentes adecuados, completos y funcionan de
acuerdo a lo previsto (Controles eficaces).
En base a dicho conocimiento y a factores tales como:
. los objetivos de auditora,
. la significatividad de las cuentas en relacin a los estados
contables,
. la naturaleza, nmero y tamao de las partidas que componen
cada cuenta,
. la significatividad de las partidas individuales en relacin a
los movimientos y saldos de las cuentas,
. la posibilidad de uso del computador en la realizacin de los
procedimientos de auditora,
el auditor deber determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar
para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes de la misma manera que en un
sistema no computadorizado, razn por la cual no se desarrollar este punto en detalle,
mencionando solamente que deber tenerse en cuenta el impacto de la computacin citado en el
punto 1.3.
OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO MEDIANTE EL USO DEL
COMPUTADOR
Las caractersticas de los sistemas computadorizados hacen que el uso del computador para la
obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes sea una alternativa eficaz y
eficiente.
Mediante el uso del computador pueden lograrse, entre otras, las siguientes ventajas respecto a
procedimientos de auditora llevados a cabo manualmente:
Anlisis de todos los tems del archivo en lugar de revisar una
muestra de ellos.
Reproceso de clculos y sumas con gran celeridad.
Cuantificacin de aquellos datos que renen una caracterstica
determinada, p. e. todos los artculos del inventario que no han
tenido movimiento en un perodo dado.
Seleccin de muestras en forma sistemtica o al azar.
Posibilidad de seleccionar e imprimir para revisin manual
slo aquellos tems que le interesan al auditor.
Posibilidad de no confiar en los controles del sistema ya que
existe la alternativa de analizar la totalidad de las
transacciones.
525
Las tcnicas de auditora computadorizadas disponibles son las siguientes:
Paquete de auditora
Es un programa o un conjunto de programas de computador
diseado para realizar ciertas funciones generales de
procesamiento que es completado por el auditor mediante la
incorporacin de ciertos datos, (p. e. diseo de archivos y tipo
de equipo utilizado para el cliente) y definiciones (p. e.
clculos a realizar y listados a imprimir) que permiten su
utilizacin en cada caso particular.
Esas funciones incluyen la lectura de archivos
computadorizados, la seleccin de informacin, la realizacin
de clculos y la impresin de informes en un formato definido
por el auditor.
Es el procedimiento de auditora por computador ms
ampliamente utilizado y que mayores facilidades ofrece
debido a las siguientes razones:
los auditores lo aprenden a utilizar en breve lapso sin
conocimientos previos de lenguajes de programacin,
permite analizar los archivos computadorizados,
facilita la documentacin en papeles de trabajo en base a los
informes impresos por el computador.
Programas de auditora especficos
Son programas desarrollados por el auditor a su
requerimiento para realizar tareas especficas.
La utilizacin de este tipo de programas es normalmente ms
dificultosa para el auditor que la de los paquetes de auditora,
ya que requieren ser diseados y programados especialmente.
Pueden ser preparados:
por el auditor,
por el personal de la empresa cliente,
por programacin externa,
mediante la utilizacin de programas en uso en el cliente
modificados por el auditor.
Programas utilitarios
Se trata de programas suministrados por el proveedor del equipo

bajo la denominacin de utilitarios que realizan algunas de
las siguientes funciones:
526
copia de archivos de un soporte magntico a otro. Por ejemplo

cinta a disco,
modificacin de la informacin cambiando o alterando registros
de un archivo,
impresin de archivos para inspeccionar visualmente su
contenido,
reordenamiento de registros de un archivo segn un
orden dado.
Estos programas son aptos para la tarea del auditor, quien
puede utilizarlos para alguna de las siguientes funciones:
imprimir parte o todo un archivo ordenado por algn atributo
seleccionado.
copiar un archivo en otro medio para procesarlo en otra

instalacin.
Hojas electrnicas
Este sistema provee una matriz en blanco (reticulado de filas
y columnas) donde en cada interseccin se puede incorporar
una palabra (como encabezamiento), un valor numrico o
una frmula que surge de relaciones entre los contenidos de
otras intersecciones.
Esta hoja permite manipular datos, calcular operaciones,
modificar valores de variables, definir relaciones entre otras
variables y obtener inmediatamente los resultados Un
ejemplo para su utilizacin puede ser la revisin de los
clculos de revalo.
527
FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE

CIENCIAS ECONOMICAS
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT)

RESOLUCIONES TECNICAS
Ressludn Tcnica Na 1: Modsb da presentacin d estados contables. 1 t.r. 55 pgs..........................................
Resolucin Tcnica N5 2: Indexacln de estados contables. 1 t.r. 96 pgs...........................................................
Resolucin Tcnica Ns 3: Normas de auditoria. 1 t.r. 32 pgs.............................................................................
Resolucin Tcnica N* 4: Consolidacin da estados contables..........................................................................
Resolucin Tcnica N" S: Valuacin d Inversiones en Sociedades controladas y vinculadas................................
Resolucin Tcnica Ns 6: Estados contables en moneda constante...................................................................
Resolucin Tcnica N" 7: Normas de Auditoria................................................................................................
Resolucin Tcnica NJ 8: Normas Generalas da Exposicin Contable................................................................
Resolucin Tcnica N3 9: Normas Particulares da Ej^jostesn Contabte para entes Cemsrciales. Industriales y de
Servicios....................................................................................................................................................
-Resolucin Tcnica Na 10: Normas Contables Profesionales.............................................................................
-Compendio de Resoluciones Tcnicas Ns4, 5,6,7,8,9.10 AEA COMTMBiUBAS
Informe N" 1:HA LUPPI: Tratamiento contabla de la incidencia de devaluacin del paso argentino. 1 t.r. 16 pgs...
Informe N" 2: C.A. SLOSSE: Algunas Implicancias admlnistrat'rvo-contables de la aplicacin del impuesto al valor
agregado (I.V.A.). 1 t.r. 28 pgs......................................................................................................................
Informe N" 4: C.A. SLOSSE: Valuacin de Inversiones en ttulos emitidos en moneda extranjera o con clusula de
ajuste. 1 t.r. 20 pgs.....................................................................................................................................
Informa N8 5: A.J. LATTUCA: Algunas irrplfcandas contables ds te actualizacin (te valores de activos a los fines
contables e impositivos. 1 t.r. 32 pgs.............................................................................................................
Informe N" 6: H.L. FORTINI; A.J. LATTUCA; H. LOPEZ SANTISO; HA LUPPI; C.A. SLOSSE; J. URRI- ZA:
Replanteo <te ta Tcnica cantable, su estructura bsica. Su acercamiento a la economa. 1 tr.
Informe N"7: R. SILVAGNI: Algunos aspectos contables derivados da tes nuevas normas cambiaras dsl Banco
Central de la Repblica Argentina. 1 t.r. 32 pgs..............................................................................................
Informe N 8: Comisin especial para la unificacin de las normas tcnicas: Consolidacin de Estados Contables. 1
t.r. 24 pgs.................................................................................................................................................
Informe N" 9: Comisin especial para la unificacin de normas tcnicas: Estados Contables en Moneda Constante.
1 t.r. 24 pgs.............................................................................................................................. ................
Informe N 10: FLORENCIO ESCRIBANO MARTINEZ; ATILIO A. FIGUEIRAS; SERGIO GARCIA; ANTONIO
JUAN LATTUCA; RICARDO SILVAGNI; RUBEN O. VEGA; MARIO WAINSTEIN; ABRAHAM WONS: Ejercidos Notas - Informas dsl Auditor. 1 t.r. 166 pgs.....................................................................................................
Informe N" 11: Comisin especial para la unificacin de normas tcnicas: Exposicin de la Informadn Contable. 1
t.r. 87 pgs.................................................................................................................................................
Informe N 12: MARGARITA PEREZ; RAUL J. MILLAN; RICARDO FABRIS; LUIS H. BENVEGNU; ALFREDO
LICARI: Ejercicios de aplicacin de las Resoluciones Tcnicas Ns 4,5 y 6.1 t.r. 204 pgs.
Informa N313: Comisin Especial de Uniflcadn de Normas Tcnicas - Normas Contables Profesionales.
Informe N" 14: RICARDO FABRIS; DANIEL GALLO; ANTONIO JA LAWCA; DOMNCX) MARCHESE y
HUGO TILLARD: "Ejemplos de Aplicadn ds las R.T. 8 y 9". 1 t.r. 251 pgs.........................................................
Informe Na 15: RAUL J. PILLAN: "Nsrms Particulares para Exposicin Contable para Entss sin fines de lucro". 34
pgs..........................................................................................................................................................
AREA AUDITORIA
Informe N51: H. LOPEZ SANTISO: Un nuevo enfoque sobre la auditoria y sus normas. 1 t.r. 70 pgs.
Informe N 2: E. RODRIGUEZ RODRIGUEZ; F. ESCRIBANO MARTINEZ: Influencia de la aplicacin de la
Indexacln de estados contables en el informe dsl auditor. 1 t.r. 44 pgs.............................................................
Informe N" 3: E.M. RODRIGUEZ RODRIGUEZ: El auditor ante l difer miento de prdidas de cambio, t.r. 28 pgs.
Informe N" 4: Comisin especial para la unificacin de normas tcnicas. Normas de auditoria. 1 t.r. 28
Informe Na 5: Manual de auditora. Autores varios. 1 t.r. 504 pgs.................................................................

informe N8 6: Pautas para el examen de Estados Contables en un contexto computarizado. Autores varios. 1 t.r..........
informe
Informe
N8
7:
ANTONIO
Na
8:
J.
LATTUCA:
MARCELO
El
auditor
SVIDOVSKY:
externo
Contrato
el
revalo
de
tcnico.
Auditoria.
t.r.
t.r.
28
28
pgs
pgs
5
Informe N Q 9: CAYETANO A. V. MORA: Certificaciones e Informes Especiales del Auditor. 1 t.r. 53 pgs
..........................................................................................................................................................................................
" Informe Ns 10: RICARDO DE LELLIS: Auditoria de Estados Consolidados.

1 t.r. 29 pgs....................................................................................................................................... ..........................
N811:
Informe
Ricardo
De
Lellis:
Revisin
analtica
AREA TRIBUTARIA
informe Ns 1 : C. J. MANASSERO: Algunos aspectos en el tratamiento de las obras sobre inmuebles propios en el
I.V.A.
1
t.r.
24
pgs
informe N8 2: GUSTAVO DIEZ; OSCAR D. GOMEZ; GUSTAVO A. IZCOVICH; RITA LEON y OMAR ROFRANO:
Ejercicios de aplicacin de impuestos sobre los capitales y patrimonio neto. 1 t.r. 72 pgs.
Informe N8 3: SERGIO SIMENSEN DE BIELKE: Impuesto a las Ganancias.
Los retiros y aportes de los socios en sociedades de personas. 1 t.r. 16 pgs.............................................................
informe N8 4: Oscar Daniel Feuillade: El tratamiento de los honorarios de Directores, Sndicos, o ... Miembros del
Consejo de Vigilancia en el impuesto a las ganancias 1 tr. 20 pgs.....................................................................
AREA ADMINISTRACION
MAINO
G.
H.
MARTINEZ
L.A.:
La
empresa
agropecuaria.
t.r.
420
pgs
informe N8 2: HECTOR F. ALVAREZ: La gestin del control (control de gestin).

1 t.r. 40 pgs..................................................................................................................................................................
informe
N8
3:
Hctor
F.
Alvarez:
Direccin
empresaria
inflacin
t.r.
53
pgs
REA TRABAJOS ESPECIALES

informe Ns 1 : ALFREDO RAUL POPRITKIN Y COLABORADORES: Pautas bsicas de Actuacin ... Judicial. 1 t.r. 30
pgs
Informe Na 2: ALFREDO RAUL POPRITKIN: Alcance de la expresin:

Actividad desarrollada en forma de empresa econmica - Art. 277 ine. 4,28 prrafo Ley de Concursos. 1 t.r. 12 pgs.
AREA ECONOMIA
Informe
N91
Informe
N8
2:
J.
A.
C.
J.
DE
PABLO:
FIGUERAS:
Un
anlisis
Empresas
de
la
pblicas,
situacin
elementos
econmica
argentina,
32
pgs
para
debate,
60
pgs
el
Informe Na 3: A. J. FIGUERAS: El sistema previsionai argentino. Un anlisis de su evolucin, situacin,

comparaciones
internacionales
y
propuestas
de
solucin,
40
pgs
Informe Na4: M. A. ASENSIO: Coparticipacin de impuestos y coordinacin fiscal intergubernamental en la
Argentina,
48
pgs
Informe Na 5:0. G. ARCE: Teora de la poltica comercial y la apertura externa, 26 pgs................................................
Informe N8 6: R. ASCUA: Anlisis econmico de cooperativismo, 30 pgs.....................................................................
SECTOR PUBLICO
Informe N91; LEA CORTES DE TREJO: La hacienda pblica y la constitucin nacional ...............................................

Manual de Auditoria

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Federaci Arpentisia

CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CEGYT)

ItIQTECA FAC. DE.CF

KRSati) ?;c COsdS,

liBRtf?; JA// Guzt

electrnicos o mecnicos, incluyendo fotocopia, grabacin

FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES

Dr. Danial A. Corbacho (Santa Fe)

Dr. Alfredo Kuster (Entre Ros)

Dr. Juan Carlos Colombo (Buenos Aires) Dra.

Silvia B. Lemos (Mendoza)

Dr. Ricardo L. Montanari (Neuqun)

Dr. Oscar A. Villa (La Pampa)

SANTIAGO DEL ESTERO

CENTRO DE ESTUDIOS CIENTFICOS TECNICOS (CECYT)

Hctor Felipe AlvarezjCrdoba) Domingo

DIRECTOR GENERAL: Juan Jos Fermn del Valle (Capital Federal)

AREA ADMINISTRACION Investigadores:

AREA COMERCIO EXTERIOR Investigadores:

AREA CONTABILIDAD Director:

AREA ECONOMIA Director:

CENTRO BE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT)

LIBRO ADQUIRIDO CON mOD^i DE LA

1.1.1. Concepto de sistema........................................................................................................37

5.2. VINCULACION ECONOMICA.............................................

i CAPITULO 2; AUDITORIA COMO PROCESO DE...............................

1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO

2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE....................................................................................

2.1.1. Conocimiento del ente en si mismo......................................................................

3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA................................................................

4.1. Riesgo inherente...........................................................................................................

6.3. Importancia y aplicabilidad

CUESTIONARIO PARA VISITA PREVIA...........................................................................

2. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR

1.1. EL ENFOQUE DEL INSTITUTO NORTEAMERICANO DE........................................... . 124

CAPITULO 5: LAS PRUEBAS EN AUDITORIA.....................................................................127

3.3.1. En pruebas sin medicin estadstica...................................

3.3.2. En pruebas coa medicin estadstica....................................................................

APENDICE: MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA.

1. RIESGOS DEL MUESTREO

2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAO DE LAS MUESTRAS

2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO

3. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION

3.1. OBJETIVO PRINCIPAL...................................................................................................... 146

de los papeles de trabajo ms comunes.......................................................................151

CAPITULO 7: CAJA Y BANCOS..........................................................................................173

4.1. OBJETIVOS GENERALES...............................................................................................179

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN...................................202

6.2.1. Pruebas adicionales............................................................................................................z.

6.2.2. Variacin de extensin...........................................................................................................^ '

APENDICE: PRUEBA DE CAJA...........................................................................................................208

CAPITULO 8: CREDITOS Y VENTAS................................................................................................213

4.1. OBJETIVOS GENERALES.....................................................................................................219

DEL RUBEO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES.-219

6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS

DESCRIPCION.................................................................DE LOS COMPONENTES

3.1. NORMAS DE PRESENTACION...............................................................-.........................................241

5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS............................................................

5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema........................................................................2 '

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE AHJCN!2"'

CAPITULO 10: INVERSIONES Y SUS RESULTADOS.........................................................

4.5.1. Relevamiento...................................................................................................................... v285

CAPITULO 11: BIENES DE USO AMORTIZACIONES.........................................................297