1. Introduo.

O tema aqui proposto ganha novos contornos com a Lei 12.767/12, que expressamente
prev o protesto extrajudicial da Certido de Dvida Ativa (CDA).
O movimento pelo protesto da CDA tem origem em uma viso de que a execuo
fiscal um meio ineficiente e custoso para recuperar a dvida ativa da Fazenda Pblica. Da a
necessidade da adoo de outros meios para a cobrana, inclusive com a finalidade de retirar
do Poder Judicirio o grande volume de execues fiscais em trmite, o que compromete seu
funcionamento.
Partindo disso, foi adotada uma postura interpretativa de que no haveria bice jurdico
ao protesto da CDA, que estaria de acordo com os novos anseios de uma cobrana eficaz e
menos onerosa do que a execuo fiscal judicial.
No nosso intuito repassar todos os aspectos da discusso, a exemplo da necessidade
de previso na legislao de cada um dos entes federativos admitindo o protesto, a necessidade
de que a hiptese esteja contemplada em lei complementar de normas gerais, ou ainda a
discricionariedade da Fazenda Pblica para adotar meios alternativos de cobrana de acordo
com sua convenincia.
Centraremos nosso estudo nos pressupostos do discurso para a validao do protesto
da CDA, bem como sua interferncia nos direitos fundamentais do contribuinte ao devido
processo legal e ao livre exerccio de atividades econmicas.

2. Uma breve indagao sobre os dados da recuperao da dvida ativa.

Estudo divulgado pelo Ministrio da Justia embasa afirmao (BIM, 2008:59) de que
o protesto atinge sua finalidade de promover uma maior taxa de pagamento ou parcelamento
de crditos tributrios, enquanto a execuo fiscal recupera apenas 1% da dvida ativa inscrita.
Analisando o texto mencionado e o referido estudo, nos deparamos com uma questo:
os outros 99% da dvida ativa so devidos? Todos os lanamentos tributrios que lhe serve de
fundamento foram realizados de acordo com a legislao tributria? Todas as declaraes do
contribuinte que constituram parcela desse crdito tributrio correspondem uma obrigao
tributria prevista em lei vlida, sem equvocos de fato?
Essas questes poderiam ser tidas por impertinentes, sob o fundametno de que o
crdito tributrio regularmente inscrito em dvida ativa goza de presuno de legalidade.

Voltaremos ao tema posteriormente mas, no momento, nos utilizaremos apenas de um exemplo

para tentar provar a pertinncia dessas indagaes, exemplo este relativo decadncia no
ICMS.
O STJ entende que, no ICMS, tendo havido pagamento a menor do imposto, quer pela
omisso quanto a alguns dbitos, quer pelo aproveitamento indevido de crditos1, aplica-se a
regra de decadncia do art. 150, 4 do CTN2.
A fiscalizao e o Conselho de Contribuintes de Minas Gerais3, contudo, entendem
pela incidncia do art. 173, I do CTN em qualquer caso de lanamento de ofcio em que no
tenha ocorrido pagamento antecipado integral.
Diante do entendimento do STJ, caso o crdito tributrio seja impugnado
judicialmente, so quase certas as chances de que o contribuinte consiga no mnimo reduzir o
montante do crdito tributrio pela aplicao do art. 150, 4 do CTN.
Portanto, mesmo nesses casos, todos os crditos tributrios constitudos com base no
art. 173, I do CTN sero inscritos em dvida ativa, mas certamente no deveriam ser
considerados como o montante da dvida ativa a ser recuperada, dada sua ilegalidade.
Esses dados no so considerados ao se dizer que 99% da dvida ativa no
recuperada. Talvez nem toda ela deva ser recuperada, por representar crditos tributrios
invalidamente constitudos, como no exemplo acima.
No queremos com isso afirmar que a maior parte dos 99% da dvida ativa no
recuperada constitui-se de crditos tributrios invlidos ou j extintos pela decadncia ou
prescrio4. Apenas queremos dizer que a afirmao no pode ser tomada como uma verdade
absoluta, pois ilegalidades podem fazer com que parte desse crdito tributrio no deva
realmente ser recuperada.

3. Da eficincia na cobrana dos crditos tributrios e sua irrelevncia para a discusso

sobre a validade do protesto da CDA.

O STJ chega a concluso distinta, e a nosso ver equivocada, quando o contribuinte apresenta saldo
credor, e apenas com a glosa dos crditos indevidos apura-se saldo devedor. Nesse caso, como
nenhum saldo devedor foi pago antecipadamente pelo contribuinte, entende-se pela aplicao do art.
173, I do CTN.
2 AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA SEO,
julgado em 26/10/2011, DJe 07/11/2011.
3 V.g. Acrdos 21.340/14/3 e 21.549/14/1.
4 Embora o estudo do IPEA sobre as execues fiscais da PGFN tenha apontado que "a extino
por prescrio ou decadncia o principal motivo de baixa, respondendo por 36,8% dos casos"
(IPEA, 2011:7).

Outro ponto levantado no debate que o protesto da CDA levaria a uma maior
eficincia na arrecadao. Logo, seria a consagrao do princpio da eficincia administrativa.
A nosso ver, a eficincia administrativa no norma que imponha condutas aos
cidados ou agrave sua situao jurdica. Trata-se de norma que regra a atividade
administrativa, mas que no cria faculdades para a Administrao Pblica, autorizando-a a fazer
algo que no encontre previso em uma regra de direito. Em suma, diante do plexo de
atribuies da Administrao Pblica, deve ela execut-las de forma eficiente.
No que toca s relaes jurdicas entre a Administrao Pblica e os cidados, a
eficincia demanda que aquela satisfaa os direitos destes em menor tempo possvel, e com os
menores custos possveis. O que se pretende uma eficincia a favor, e no contra, os direitos
dos cidados.
Se a execuo fiscal ineficiente, deve ser reformada ou substituda por um meio de
cobrana mais eficiente, mas sempre por um meio que no restrinja ou viole direitos
constitucionalmente assegurados ao contribuinte.
Nesses termos, ou se conclui que o protesto da CDA vlido por no restringir direitos
do cidado contribuinte, ou invlido por tolher esses direitos.
Sendo vlido, a Administrao Pblica deve ser eficiente no encaminhamento das
CDAs sujeitas ao protesto. Sendo invlido, a Administrao deve ser eficiente na adoo dos
outros meios de cobrana previstos na lei, atualmente a execuo fiscal.
A eficincia, portanto, nada nos diz sobre a validade do protesto da CDA.
De qualquer forma, o discurso da eficincia apresenta tambm uma viso parcial da
situao que estamos aqui tratando.
que em muitos casos a ineficincia da execuo fiscal no se d pelas caractersticas
inerentes ao processo executivo, mas sim pelo descumprimento da legislao existente, ou ao
menos pela interpretao que se d mesma. Passamos a analisar alguns exemplos.
Em estudo sobre a execuo fiscal no mbito da PGFN, o IPEA (2011:6) afirma que a
localizao imediata do executado fundamental para o xito da citao e, consequentemente,
da recuperao da dvida ativa.
Disso decorre que o lapso de tempo entre a constituio definitiva do crdito tributrio
na esfera administrativa e o ajuizamento da execuo fiscal passa a ser fundamental para a
eficincia da execuo fiscal. Quanto maior esse tempo, maior a possibilidade de que o
devedor no seja encontrado e a dvida no satisfeita.
Partindo desse dado, ressaltamos estudo da FGV sobre a reforma do processo
administrativo tributrio no mbito federal (FGV, 2009:23), no qual foi demonstrado que o

tempo mdio entre a sesso de julgamento na segunda instncia administrativa e a formalizao

do respectivo acrdo era de 8 meses e meio.
Ainda no mesmo estudo, verificou-se que o tempo mdio entre a formalizao do
acrdo e o retorno dos autos Delegacia da Receita Federal (DRF) para a regular notificao
do contribuinte de 3 meses.
Fosse adotada uma prtica mais eficiente de retorno dos autos DRF, mais clere seria
a notificao do contribuinte e, em caso de deciso final a ele desfavorvel, menor seria o lapso
entre o lanamento e a execuo, incrementando assim a eficcia da execuo fiscal.
Alm disso, a legislao prev que aps o encerramento da fase administrativa o
crdito tributrio deve ser encaminhado para inscrio em dvida ativa em 90 dias (art. 22 do
Decreto-lei n 147/67). Contudo, BECHO (2014), a partir de sua experincia como juiz federal
e coordenador do Frum de Execues Fiscais em So Paulo, noticia que, na prtica, esse
encaminhamento demora anos.
Por fim, temos a questo do tempo de julgamento do processo administrativo federal,
sabidamente longo. Nesse contexto, o art. 24 da Lei 11.457/2007 estabeleceu que " obrigatrio
que seja proferida deciso administrativa no prazo mximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a
contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos do contribuinte".
Se o dispositivo determina a obrigatoriedade da deciso, deve ser extrada do
ordenamento alguma sano para o descumprimento do prazo. Trs possveis conseqncias
so: a) tratar o dispositivo como causa de decadncia intercorrente extintiva do crdito
tributrio, pelo decurso de prazo para confirmao do lanamento (MACHADO, 2009:60-1);
b) tratar o esgotamento do prazo de 360 dias como marco inicial da prescrio intercorrente no
processo administrativo ou c) descaracterizar, a partir do esgotamento do prazo de 360 dias sem
deciso, a mora do contribuinte, que est a partir desse momento aguardando a soluo do
processo, excluindo os encargos moratrios (SCAFF, 2008:129).
A jurisprudncia do CARF5, contudo, parece ter sido firmada no sentido de que o
dispositivo traduz um prazo imprprio, e seu descumprimento no acarreta nenhuma sano,
por falta de previso nesse sentido.
Se essa postura for corroborada pelo Poder Judicirio, perderemos mais uma
oportunidade de reconhecer um mecanismo para atingir a celeridade do processo administrativo
fiscal, compelindo a Administrao Pblica a uma atuao mais clere, pois caso contrrio
sofrer sanes pelo excesso de prazo. E isso com a vantagem de que tal celeridade no

Por exemplo os Acrdos n 1802-002.054, 3403-002.374 e 1201-000.696.

compromete princpios constitucionais como os da motivao e da verdade material, uma vez

que o art. 24 da Lei 11.457/2007 no apresenta prazo para concluso ou julgamento de mrito
do feito, mas sim para apreciao das peties, o que resta cumprido com a determinao de
diligncias para suprir deficincias probatrias ou vcios processuais sanveis.
Por outro lado, prevalecendo o entendimento do CARF de que se trata de prazo
imprprio, nenhum estmulo ter a Administrao Pblica para adotar uma postura mais clere
e eficiente na apreciao das impugnaes e recursos do contribuinte.
Queremos aqui trazer exposio a existncia de outros fatores que levam
ineficincia da execuo fiscal, e esses fatores demonstram ineficincia da prpria
Administrao Pblica, e no problemas intrnsecos ao processo de execuo fiscal.
A mudana de postura e entendimento diante da legislao em vigor por si s seriam
grandes avanos para aumentar a eficincia da execuo fiscal, o que abala a viso do protesto
como o grande salvador da ineficincia executiva.
At mesmo porque, se a localizao do devedor fundamental para que a dvida seja
adimplida, e se esta localizao mais exitosa na medida em que seja mais clere, de nada
adianta o protesto da CDA aps longos anos de trmite administrativo. Com o passar do tempo,
as chances de uma empresa se extinguir ou de um contribuinte se furtar a ser localizado a
mesma, seja para receber uma notificao de protesto, seja para receber a citao em uma
execuo fiscal.
4. Da alegada necessidade de desafogamento do Poder Judicirio.

Outro fundamento sempre utilizado na argumentao a favor da validade do protesto

da CDA que as execues fiscais constituem um grande volume de feitos em tramitao, e o
Poder Judicirio no mais consegue responder essa demanda.
A nosso ver, trata-se de argumento impertinente aos domnios do direito. O Judicirio
o poder imparcial ao qual a Constituio outorgou a tarefa de solucionar litgios e proteger
em ltima instncia os direitos fundamentais do cidado desrespeitados pelos outros poderes
do Estado.
Atribuir validade a toda e qualquer medida que tente diminuir o volume de processos
com base nesse discurso negar a funo tpica do Poder Judicirio. Medidas que subtraiam do
Poder Judicirio sua funo tpica ou que restrinjam os meios de defesa do cidado frente aos
atos do Poder Pblico no se legitimam sob o nico discurso de necessidade reduo de

processos e celeridade processual. Isso deve ser alcanado com uma boa e eficiente gesto do
Judicirio, e no s custas dos direitos garantidos pela Constituio.
Portanto, o critrio de anlise deve consistir em saber se a retirada da cobrana dos
crditos tributrios do Poder Judicirio restringe ou viola direitos do cidado contribuinte, e
no em saber se essa retirada vai desafogar o Poder Judicirio de sua funo tpica que
proteger o cidado de forma imparcial. Na segunda hiptese, no haver razo jurdica para
diminuir o volume de trabalho do Poder Judicirio das execues fiscais. Na primeira hiptese,
isso deve ser feito da forma mais eficiente possvel.
Mais uma vez, o argumento nada diz sobre a validade jurdica do protesto da CDA.
Alm disso, fato que nem todo o volume da dvida ativa tributria oriunda do
desatendimento, pelo sujeito passivo, da exigncia formulada em lanamento tributrio
regularmente notificado.
Basta lembrar, a ttulo de exemplo, que a Fazenda Pblica sustentou perante o Poder
Judicirio a validade da inscrio direta em dvida ativa do crdito tributrio declarado em
obrigaes acessrias sem o respectivo pagamento (hiptese chamada de tributo declarado e
no pago ou crdito tributrio no contencioso). A Fazenda Pblica saiu vencedora, tendo o
STJ editado sua Smula 436, dispensando na espcie a realizao do lanamento tributrio e,
consequentemente, a notificao do contribuinte com a possibilidade de instaurao do
processo administrativo para discusso da certeza e liquidez do crdito tributrio.
Sem entrar no mrito do entendimento6, fato que um dos seus efeitos colaterais
transferir ao Judicirio a tarefa de mera conferncia da exatido da declarao do contribuinte.
A doutrina corrobora (MACHADO SEGUNDO, 2005:78) que no raro so propostas
execues fiscais fundadas em declaraes do contribuinte portadoras de meros equvocos de
informao ou de identificao de valores pagos.
Em razo da ausncia da prvia anlise administrativa (dispensada pela Smula
436/STJ), a discusso judicial se limita demonstrao do equvoco na declarao do
contribuinte, muitas vezes meras inconsistncias de preenchimento, que resultam na concluso
de que os valores executados j estavam pagos ou no eram devidos de acordo com a legislao
em vigor, ensejando a extino da inscrio em dvida ativa e da execuo.
Tivesse sido outra a postura da Fazenda Pblica e o entendimento do Poder Judicirio,
privilegiando a proposta de que seria necessria a oportunidade de processo administrativo

A melhor anlise e crtica do tema de FRATTARI (2010), para onde remetemos o leitor.

anterior inscrio em dvida ativa, como sustentou parte da doutrina7, o Judicirio no estaria
sendo destinatrio dessa espcie de execuo infundada, que lhe toma tempo com tarefas
eminentemente adminsitrativas.
Portanto, afirmar a necessidade de processo administrativo tambm nessas hipteses,
como sustentado pelos contribuintes antes de sarem vencidos na disputa judicial que resultou
na Smula 436/STJ, seria uma das medidas de retirar do Poder Judicirio execues fiscais
desnecessrias.
Alm disso, no se pode ignorar que a "culpa" pela demora muitas vezes no da
execuo fiscal em si, mas sim das prerrogativas atribudas Fazenda Pblica em juzo, como
aponta BECHO (2014).

5. Da restrio ampla defesa: nus de atacar no igual ao direito de defender. A

"participao" do contribuinte na formao do ttulo executivo.

Atualmente a exceo de pr-executividade modalidade de defesa do executado

prevista na Smula 393/STJ. Uma vez citado da execuo, independentemente de garantia ou
do ajuizamento de outra ao, pode o contribuinte apresentar razes para a extino da execuo
que constituam matria de ordem pblica, apreciveis de ofcio e que no demandem dilao
probatria.
Caso o crdito tributrio no seja mais objeto de execuo fiscal e passe a ser exigido
apenas pela via do protesto, essa modalidade de defesa ser retirada do contribuinte. Para que
ele alegue as mesmas matrias, ser necessrio o ajuizamento de uma ao judicial. Isso,
contraditoriamente, pode aumentar, e no diminuir, o nmero de aes judiciais, a exemplo da
cautelar de sustao de protesto seguida de ao anulatria de crdito tributrio.
O contribuinte tambm fica desprovido da possibilidade de ajuizamento de embargos
da execuo. Os embargos so formalmente uma ao autnoma, mas distribuda por
dependncia para preservar os autos da execuo de atos que no tenham por objetivo a
satisfao do crdito tributrio. Contudo, substancialmente, "os embargos execuo
constituem pea de defesa8.
A partir da institucionalizao do protesto como medida de cobrana, retira-se do
contribuinte essas modalidades de defesa admitidas dentro do processo de cobrana.
7

Por todos, vide FRATTARI (2010).

STJ, REsp 720.063/ES, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em
22/03/2005, DJ 20/03/2006, p. 246.
8

Isso significa que a defesa ser menos ampla do que na execuo fiscal, o que
representa inconstitucionalidade por ferir o devido processo legal previsto no art. 5, LV da
Constituio.
Alega-se em contraponto que a medida no constituiria cerceamento de defesa, pois o
contribuinte teria garantida a apreciao de eventual leso a seu direito mediante ajuizamento
de ao autnoma para discutir a validade do protesto ou do prprio crdito tributrio.
Essas aes, ao contrrio da exceo de pr-executividade e dos embargos, no
constituem uma reao do contribuinte contra uma cobrana contra ele proposta, mas uma
antecipao do conhecimento judicial da validade do crdito tributrio, que ordinariamente se
daria apenas quando da defesa em execuo fiscal. Descabe confundir direito de se defender
com nus de atacar, o que acaba por ocorrer quando se impe ao contribuinte a necessidade de
se antecipar execuo fiscal caso queira suspender a cobrana.
Certo que nos ttulos executivos extrajudiciais de obrigaes de direito privado
levados a protesto essa situao ocorre, e nem por isso se alega sua inconstitucionalidade.
Tal afirmao, quando utilizada como fundamento para validar o protesto de CDA,
ignora a profunda diferena na elaborao dos ttulos executivos de obrigaes privadas e
tributrias.
No direito privado os ttulos executivos so formados por deciso judicial condenatria
em processo de conhecimento, ou pelo inequvoco reconhecimento da dvida por ato formal do
devedor.
No primeiro caso, o direito de ampla defesa foi exercido (ou no mnimo oportunizado)
no processo judicial de conhecimento. J no segundo caso, h prvio consenso entre as partes
da obrigao na formao do ttulo executivo.
Para alm da forma documental, a certeza advm do contedo do ato, que reside em
um acertamento. O contedo do ttulo o acertamento da norma aplicvel, ou seja, a verificao
da incidncia da norma jurdica a uma situao concreta e da relao jurdica da decorrente.
A finalidade do acertamento possibilitar a execuo forada da obrigao em caso
de inadimplncia, quando se configura o interesse de agir. D-se, via de regra, em um processo
judicial de conhecimento, onde o Estado-juiz, decidindo a lide entre credor e devedor,
determina na sentena o crdito a ser pago. Nesse caso, a sentena o ttulo executivo que, por
advir daquele que detm a ltima palavra sobre o Direito (o Poder Judicirio), permite ao credor
pr em movimento a sano, compreendida como a execuo forada do dever, que preferimos
denominar coero (reservando o primeiro termo para designar a conseqncia imputada pelo
Direito material e no processual para a prtica de atos ilcitos).

Excepcionalmente, a lei atribui s partes da relao obrigacional a faculdade de

realizar o acertamento independentemente da manifestao imparcial do Estado-juiz,
individualizando a norma aplicvel e a conseqente relao jurdica. H, ento, o consenso do
credor e do devedor sobre a relao jurdica instaurada e o seu contedo obrigacional.
No caso de desatendimento da obrigao, a lei possibilita ainda que tal consenso, desde
que exteriorizado em conformidade com determinados requisitos, evidencie um acertamento
no apenas dos direitos e deveres das partes, mas tambm da conseqncia de seu
desatendimento. A isso se chama de acertamento da sano, por meio do qual o devedor no s
aceita o seu dever de prestar algo ao credor, mas tambm legitima este ltimo a, em caso de
inadimplemento, recorrer de imediato coero estatal para impor o cumprimento forado da
obrigao.
Se o devedor privado reconheceu a executoriedade da obrigao, lcito exigir que ele
se apresente ativamente em juzo, invocando razes que levem a vcios que desqualifiquem seu
ato como apto a ensejar a execuo do crdito constante daquele ato formal por ele emitido.
Com muito mais razo, o devedor privado deve suportar a execuo proveniente de ttulo
executivo judicial.
Isso no ocorre no direito tributrio, no qual o ttulo executivo formado
unilateralmente pelo credor. Nesse sentido j decidiu o STJ que a presuno legal que reveste
o ttulo emitido unilateralmente pela Administrao Tributria serve to-somente para aparelhar
o processo executivo fiscal, consoante estatui o art. 38 da Lei 6.830/80 (Lei de Execues
Fiscais). 9 O fundamento dessa afirmao reside justamente na distino entre os ttulos
negociais e o ttulo da Fazenda Pblica, pois, como se depreende do voto condutor do eminente
Min. Francisco Falco, no se pode olvidar, data vnia, que a Fazenda Pblica no cobra ttulo
emitido e no honrado pelo devedor: cheque, nota promissria, letra de cmbio e outros. Ao
contrrio, cobra ttulo emitido por ela prpria produzido, unilateralmente, sem qualquer
manifestao de vontade do devedor, dentro da potestade que reveste a gnese da tributao.
Portanto, se o contribuinte tem contra si um ttulo executivo formado pelo prprio
credor, e no por ele mediante reconhecimento do crdito tributrio10 ou por condenao pelo
Poder Judicirio imparcial, no se pode retirar-lhe meios de defesa inerentes ao prprio
processo de cobrana.

STJ, 1 Turma. REsp. n 287824/MG, Rel. Min. FRANCISCO FALCO, DJ 20.02.2006 p. 205
De resto impossvel diante da legalidade tributria, que faz com que a obrigao tributria decorra
da lei, e no da vontade das partes
10

Ainda nesse contexto, equivocada a afirmativa de que no haveria necessidade de

ampla defesa inerente cobrana, pois o contribuinte "participa" da elaborao do do ttulo
executivo.
A elaborao do ttulo executivo do crdito tributrio unilateral. O que se chama de
"participao" na verdade constitui ou o cumprimento de obrigaes acessrias ou o exerccio
do direito de defesa na esfera administrativa, que so situaes bem distintas da participao na
elaborao do ttulo.
Durante a fase de fiscalizao, o sujeito passivo cumpre deveres (obrigaes tributrias
acessrias) previstos na legislao, a exemplo do fornecimento de documentaes fiscais,
contbeis e societrias (CTN; art. 195) e da prestao de informaes relativas aos fatos que
realizou. A simples possibilidade de aplicao de penalidade pelo descumprimento desses
deveres de colaborao j prova que o sujeito passivo exigido, e no que participa da
elaborao de um ttulo executivo.
Realizado o lanamento a partir do entendimento da autoridade administrativa firmado
com base nas provas colhidas no procedimento de fiscalizao, o contribuinte notificado exerce
seu direito de defesa. Aqui tambm ele no participa da elaborao do ttulo executivo. Pelo
contrrio, ele resiste sua formao, apresentando as razes pelas quais entende que o
lanamento invlido.
E mesmo assim, as matrias que podem ser alegadas em impugnao e recursos
administrativos so restritas, e no amplas. Tomemos por exemplo o processo administrativo
federal. Os agentes fiscais da RFB e a DRJ esto vinculados a todas as normas complementares
(notadamente as Instrues Normativas). Portanto, de nada a adianta o sujeito passivo se
insurgir contra essas normas, ainda que sejam flagrantemente contrrias aos Decretos, s leis,
aos tratados internacionais e Constituio, pois essas normas no podem ser afastadas pela
DRJ.
Na segunda instncia, perante o CARF, h uma ampliao da possibilidade de defesa
do contribuinte, mas que ainda continua restrita. O CARF no integra a hierarquia prpria da
Receita Federal do Brasil, embora integre a estrutura do Poder Executivo. por isso que no
pode negar vigncia aos Decretos, pois so normas que regulamentam as leis e provenientes
do Chefe do Poder Executivo, aos quais se subordinam todos os rgos integrantes da
Administrao Pblica.
Ao CARF possvel, porm, declarar a invalidade das instrues normativas e demais
normas provenientes da Receita Federal do Brasil. Alm de no se submeter hierarquia da
Fazenda Pblica, o CARF especializado em julgar conflitos administrativos entre Fazenda

Pblica e o contribuinte. A funo julgadora e a igualdade entre as partes seriam abaladas caso
o rgo julgador ficasse de mos atadas diante de ato normativo ilegal expedido justamente por
uma das partes do processo administrativo, qual seja, a Fazenda Pblica. por isso que esses
rgos julgadores podem declarar a ilegalidade de atos normativos que se constituem como
normas complementares quando tal declarao for favorvel ao contribuinte11, no sendo o
contrrio verdadeiro12.
Sendo assim, a afirmao possvel de que, quando do lanamento tributrio,
presume-se que ele est de acordo com as normas complementares. E presume-se que as normas
complementares esto de acordo com o restante da legislao tributria. Se o crdito tributrio
for mantido pelo CARF, presume-se que o lanamento est de acordo com os Decretos
Regulamentares. E presume-se que os Decretos esto de acordo com as leis, tratados
internacionais e Constituio.
O lanamento tributrio, portanto, est fundado no mnimo em uma tripla presuno,
pois no h juzo de legalidade ou constitucionalidade na esfera administrativa.
Nesses termos, a "participao" do contribuinte na elaborao do ttulo executivo no
se traduz em uma conduta do contribuinte necessria sua formao, pois esta prescinde
completamente de sua interveno. Ainda que o contribuinte no participe" do procedimento
administrativo de fiscalizao, descumprindo os deveres de colaborao, o lanamento poder
ser realizado unilateralmente por arbitramento (art. 148 do CTN).
E ainda que o contribuinte resista formao do ttulo executivo, por impugnao e
recursos (onde as alegaes so restritas), o ttulo ser formado por deciso da prpria
Administrao Pblica13.

11

Como j feito pelo antigo Conselho de Contribuintes, por exemplo, no Acrdo CSRF/02-02.297;
2a Turma. Relator: Dalton Csar Cordeiro de Miranda. Data de deciso: 25/04/2006. Data de
publicao: 07/08/2007.
12 A declarao de ilegalidade de ato normativo qualificado como norma complementar contra o
contribuinte pelo rgo julgador significaria uma atividade lanadora por parte dele, pois estaria
sustentando o lanamento tributrio em fundamento que a fiscalizao no poderia utilizar, qual seja,
a ilegalidade do ato normativo. O rgo julgador especializado nessa funo no tem competncia
para adicionar originariamente fundamentos ao lanamento que no foram ou no poderiam ter sido
utilizados pela autoridade administrativa, sob pena de usurpar a competncia da autoridade
lanadora e prejudicar a defesa do contribuinte, j que seria suprimida a oportunidade de se defender
desse fundamento junto ao rgo julgador de primeira instncia. Nesse sentido j decidiu o antigo
Conselho de Contribuinte que vedado Autoridade julgadora inovar parcialmente o lanamento no
mbito do veredicto monocrtico para acrescer elemento de acusao no indicado no Auto de
Infrao (CCMF. Acrdo 103-19.837. Recurso no 117.397. Processo 13963.000659/95-55. Sesso
de 26/01/1999).
13 Ainda que os rgos julgadores da impugnao e recursos administrativos sejam paritrios, com
julgadores indicados a entidades representativas de contribuintes, no se ignora que a deciso ali

O sujeito passivo, portanto, quando intervm no procedimento e no processo de

formao do titulo executivo, cumpre deveres de colaborao e/ou resiste sua formao de
forma restrita14, o que, como j dito, est muito distante da "participao" na sua elaborao.
Conclui-se que a presuno de validade do crdito tributrio decorrente da
possibilidade de sua impugnao administrativa (CAMPOS, 1978:120-1) existe unicamente
para dispensar prvia condenao judicial ou prvio consentimento do devedor para que possa
ser foradamente executado (CAMPOS, 1978:84), o que j configura privilgio exclusivo da
Administrao Pblica de atingir o patrimnio do executado a partir de se "auto-declarar"
credora (XAVIER, 1997:572).
Descabe, portanto, equiparar a formao dos ttulos executivos das obrigaes
tributrias e das obrigaes privadas. A unilateralidade daqueles demanda que o devedor tenha
meios de defesa inerentes ao processo de cobrana, como a exceo de pr-executividade e os
embargos execuo, o que inexiste no mbito do protesto da CDA.
Por isso entendemos que qualquer mecanismo de cobrana do crdito tributrio deve
ser acompanhado da previso legal de um meio especfico de defesa como forma de proteger o
contribuinte contra um ttulo formado unilateralmente pelo credor. disso que passamos a
tratar no prximo tpico.

6. Do uso de mecanismos oriundos do direito privado, o princpio da igualdade e,

novamente, o devido processo legal.

O protesto tem origem no direito privado, mais especificamente no direito cambirio,

e suas finalidades genricas nesse mbito esto previstas no art. 1, caput da Lei9.492/97, e so:
a prova da inadimplncia e descumprimento da obrigao constante do ttulo.
O dispositivo permite o protesto de outros documentos de dvida, o que suscitou a
discusso sobre sua incidncia ou no sobre as CDAs, especialmente as relativas ao crdito
tributrio.
A discusso acerca da incluso da CDA no mbito da Lei 9.492/97 foi superada com
a Lei 12.767/2012, que expressamente previu a possibilidade.

proferida provm da Administrao Pblica. E, na imensa maioria dos casos, os votos de desempate
so atribudos aos representantes da Fazenda Pblica (v.g. art. 9 do Regimento do CARF).
14 Restrita pois, como visto, a invalidade de Decretos e leis so matrias que no podem ser
apreciadas originariamente na esfera administrativa.

A questo, portanto, no se resume mais sobre a previso legal do protesto da CDA.

No h uma incompatibilidade natural entre o protesto e a CDA, sendo esta matria de direito
positivo. Contudo, o direito positivado em lei ordinria deve ser vlido em face do sistema
jurdico em que se insere.
E nesse ponto, acreditamos que essa insero inconstitucional, por ferir a igualdade,
desequilibrando a relao entre Fazenda Pblica e contribuinte.
Esse desequilbrio inexiste no direito privado, onde as partes da relao jurdica so
submetidas ao mesmo regime, e sem contar que, como j vimos, os ttulos executivos so
formados pelo devedor ou pelo Poder Judicirio, e nunca pelo credor.
Mas, no direito tributrio isso no ocorre, pois a Fazenda Pblica, alm de constituir
unilateralmente seu ttulo executivo (como visto acima), recebe da lei tratamento benfico para
a cobrana e execuo do crdito. So as chamadas garantias, privilgios e preferncias do
crdito tributrio.
COLHO (2012: 768-9), mencionando apenas os dispositivos previstos no Captulo
VI do Livro Segundo do CTN, aponta a existncia de 13 dessas normas. Contudo, lembra que
elas existem por todo o CTN, e reproduz a "impressionante" relao feita por Celso Machado
Cordeiro (COLHO, 2012:770-1), que traz mais 28 hipteses. E isso apenas no CTN, sem
contar a legislao ordinria procedimental e processual.
Nota-se, portanto, que originariamente h uma supremacia jurdica da Fazenda Pblica
sobre o particular.
A jurisprudncia, no satisfeita com esse cenrio, termina por buscar no direito privado
mais prerrogativas Fazenda Pblica, escolhendo a norma aplicvel sempre em benefcio da
Fazenda Pblica, quer seja a norma moldada para relaes de direito pblico ou de direito
privado.
o que se verifica da "interao normativa" entre a LEF e o CPC que feita pelo STJ.
A regra da jurisprudncia do STJ a de sempre trazer execuo fiscal a norma mais benfica
ao Fisco, esteja ela na LEF ou no CPC.
No REsp 1.272.827, o STJ definiu que, para embargar a execuo fiscal necessrio
garanti-la, pois o art. 16, 1 da LEF norma especial em relao ao art. 736 do CPC, que, na
redao dada pela Lei n. 11.382/2006, permite os embargos execuo sem garantia, ainda que
desprovidos de efeito suspensivo da execuo, ao menos at que a garantia seja suficiente.
Contudo, mesmo a garantia sendo pressuposto dos embargos, entendeu o STJ que uma
vez garantida e embargada, no h suspenso automtica da execuo fiscal (exceto nos casos
de garantia por dinheiro ou fiana bancria), apesar dos arts. 19 e 24, I da LEF determinarem

que a execuo fiscal s tenha prosseguimento caso no embargada ou quando da rejeio dos
embargos. Nesse caso, o STJ optou pela aplicao do art. 739-A do CPC em detrimento da
LEF, sendo um dos fundamentos a impossibilidade de se ter o credor privado com mais poderes
do que o credor pblico15.
J no REsp 1.215.750, o STJ negou aplicao, execuo fiscal, da possibilidade de
garantia com seguro garantia judicial prevista no art. 656, 2 do CPC, includo pela Lei
11.382/2006, ao fundamento de que no h tal previso no art. 9 da LEF. Nesse caso, ao
contrrio do anterior, deu-se preferncia especialidade da LEF em face do CPC, mas tambm
em benefcio da Fazenda Pblica.
Portanto, no bastassem as expressas previses legais que atribuem garantias,
privilgios e preferncias ao crdito tributrio, as decises judiciais ,nos casos em que se tenha
que decidir qual a norma aplicvel, acabam adotando aquela mais favorvel Fazenda Pblica
e mais restritiva para o contribuinte.
Alm de todo esse regime jurdico favorvel, agora se busca a adoo de mais um
mecanismo de cobrana dos crditos tributrios, importado do direito privado, que o protesto.
Isso torna a Fazenda Pblica um super credor, que soma ao seu regime jurdico todas
prerrogativas dos credores privados, alm daquelas prprias do seu regime de direito pblico.
A nosso ver, por imperativo de igualdade, adoo desses mecanismos de cobrana
deve corresponder necessariamente um meio tpico de defesa para o sujeito passivo da
obrigao tributria.
Tendo previsto a execuo fiscal como meio de cobrana, o legislador atribuiu ao
contribuinte um meio tpico de defesa, que so os embargos execuo, e a jurisprudncia
construiu outro meio, que a exceo de pr-executividade.
Retirando-se a cobrana do mbito da execuo fiscal e passando-o para o protesto,
retira-se o meio tpico de defesa do contribuinte sem a introduo de outro em seu lugar.
Restar ao contribuinte o uso do rito comum do CPC, a adoo de medidas cautelares
genricas, ou ainda aes que no so especficas para a matria tributria e cujo cabimento e
mbito de cognio so restritos, como o mandado de segurana ou a consignao em
pagamento.
Em suma, atribuio especfica do mecanismo de cobrana por meio do protesto da
CDA no correspondeu a concesso especfica de meios tpicos de defesa para o contribuinte,

15

Sobre a inaplicabilidde do art. 739-A do CPC execuo fiscal, ver BREYNER e SANTIAGO
(2007).

o que a nosso ver caracteriza a mencionada violao igualdade entre as partes da relao
jurdica tributria.
Se o ttulo executivo extrajudicial da dvida tributria formado de forma peculiar,
unilateralmente pelo credor, a defesa do contribuinte no pode ser resumida a modalidades
genricas de aes judiciais, que no so concebidos com base no privilgio do credor
tributrio, mas sim indistintamente aplicveis a qualquer modalidade de obrigao, inclusive
privadas, nas quais prevalece a igualdade entre as partes.

7. Sanes polticas e protesto da CDA.

As conhecidas sanes polticas constituem medidas de cobrana de crditos

tributrios que comprometem o exerccio de atividade econmica lcita e do direito de ampla
defesa.
Pelas sanes polticas, impe-se a restrio a esses direitos em razo da existncia de
crditos tributrios que a Fazenda Pblica entende devidos, e condiciona-se a retirada da
restrio ao pagamento. Da a denunciada coao indireta para o pagamento do tributo, pois a
medida tem finalidade de forar o pagamento do crdito tributrio, impedindo a discusso sobre
sua validade, incorrendo em inconstitucionalidade.
A nosso ver, no que toca ao livre exerccio das atividades econmicas, o protesto da
CDA no representa sano poltica.
O contribuinte continua podendo exercer sua atividade econmica, pois no depende
da inexistncia do protesto para tanto. Trata-se de situao bem distinta, por exemplo, dos casos
de apreenso de mercadorias, fechamento de estabelecimento e vedao de emisso de notas
fiscais, sem os quais uma empresa no consegue funcionar.
Com efeito uma sociedade no consegue funcionar se no tiver sua disposio o seu
estabelecimento, no consegue vender se tiver tomada a posse de sua mercadoria e no
consegue receber pagamentos e contabiliz-los adequadamente se no puder emitir notas
fiscais. Os atos negociais, contudo, podem ser praticados na existncia de uma CDA protestada.
O fato de que o protesto enseja o conhecimento da dvida tributria por terceiros no
fator que o inquine de inconstitucionalidade. At porque sobre a execuo fiscal no incide
automaticamente o segredo de justia, e uma simples consulta ao Judicirio evidencia que o
contribuinte tem contra si cobranas ajuizadas pela Fazenda Pblica.

Os crditos tributrios em aberto tambm constam da certido positiva de dbitos

tributrios (CTN; art. 206), que pode ser exigida por um dos contratantes como condio para
celebrao do negcio jurdico.
Portanto, no nos parece existir uma sano poltica no uso do protesto pela violao
ao direito de livremente exercer uma atividade econmica.
Quanto ofensa igualdade e ampla defesa, ela de fato ocorre, mas no em razo
de um direito absoluto do contribuinte de ser cobrado por meio de execuo fiscal. Tal direito
no existe.
O que deve ser previsto pela lei um equilbrio entre as prerrogativas da Fazenda
Pblica e os meios de defesa do contribuinte, ou seja, uma correspondncia entre a eficcia dos
meios de cobrana e a eficcia dos meios para obteno da suspenso da cobrana.
nesse ponto que a lei atual incorre em inconstitucionalidade, por no ter respeitado
esse equilbrio e essa correspondncia, como tentamos demonstrar no item anterior.
Inexiste, no regramento atual, um meio tpico de defesa do contribuinte contra a
cobrana por meio de protesto, restando apenas modalidades genricas de aes que no foram
concebidas com base na particularidade da formao unilateral do ttulo executivo pelo credor.
A inconstitucionalidade pode deixar de existir, a nosso ver, a partir da introduo de
um meio especfico de defesa do contribuinte contra crditos tributrios constantes de CDA
levadas a protesto, meio este que deve levar em considerao a superioridade jurdica da
Fazenda Pblica e a unilateralidade da formao do ttulo executivo pelo credor, para a partir
disso, reequilibrar a relao jurdica em nome da igualdade, possibilitando a ampla defesa do
contribuinte.

8. Concluso.

O discurso que defende a validade do protesto da CDA parte de premissas que

comportam anlise sobre outros prismas, como aqui demonstrado.
Dizer que apenas 1% da dvida ativa recuperada pela execuo fiscal no significa
dizer que os outros 99% devem ser recuperados, pois podem conter crditos tributrios
invlidos, o que se comprova pela alta taxa de execues extintas por prescrio.
A introduo de outros meios de cobrana para desafogar o Judicirio da quantidade
de execues fiscais e alcanar maior eficincia medida possvel, desde que no afronte
direitos do contribuinte. Sendo assim, o volume de processos de execuo fiscal ou sua suposta
ineficincia no so argumentos jurdicos aptos, por si s, para sustentar a validade do protesto.

At mesmo porque a ineficincia e quantidade das execues tem origem na prpria

Administrao Pblica.
Sob o prisma dos direitos do contribuinte, entendemos que no h um direito do
contribuinte execuo fiscal que invalidaria outros meios de cobrana como o protesto. Sua
introduo, at mesmo por no incorrer em sano poltica, possvel, mas desde que seja
acompanhada da simultnea introduo de meios de defesa que levem em considerao a
posio de superioridade da Fazenda Pblica e a formao unilateral do seu prprio ttulo
executivo, reequilibrando as partes e possibilitando a ampla defesa. Como o atual ordenamento
no prev tal modalidade tpica de defesa, entendemos aqui pela inconstitucionalidade da
cobrana por meio do protesto extrajudicial da CDA.

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