Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
A NO-CUMULATIVIDADE
DOS TRIBUTOS
2012
155
156
Dessarte, a operao gravada pelo imposto, mas no h tributo a pagar em decorrncia da alquota zero adotada301.
Assim, luz da jurisprudncia do STF, os institutos sub
examine podem ser definidos da seguinte forma:
ISENO
NOINCIDNCIA
ALQUOTA
ZERO
Conceito
Hiptese que no
se enquadra no
Dispensa legal de antecedente da
tributo devido.
regra-matriz de
incidncia.
Incidncia da
norma de
tributao
Sim (a iseno
norma externa e
estranha quela No.
que faz surgir o
dever tributrio).
Sim (a alquota
zero atua no consequente e no
no antecedente
da regra-matriz).
Existe. Todavia,
h remisso pela
incidncia posterior da norma
isencional.
Inexistente, dado
que o critrio
quan titativo
equiparado a
zero pela alquota aplicada.
Dever
tributrio
Inexistente, pois
a norma tributria no alcana a
situao abrigada pela no-incidncia.
157
158
159
160
306. No caso do ICMS o estorno devido porquanto determinado pela Constituio de 1988 e, antes desta, implicitamente pela Emenda Passos Porto.
161
O prprio STF deixa claro esse entendimento, ao afirmar que a Corte tem
admitido o estorno de crditos de ICMS nos casos de imunidade ou iseno
na sada das mercadorias desde a Constituio anterior. (STF, Segunda Turma, AI-ED n. 468.900/RS, Relator Min. GILMAR MENDES, DJe 20.11.2008).
307. Houve apenas dois arestos nos quais, previamente edio da CR/88, o
STF refutou o direito manuteno dos crditos de insumos utilizados na
produo de bens sujeitos alquota zero do IPI (RE n. 109.047/SP, Relator
Min. OCTAVIO GALLOTTI, DJ 26.09.1986, p. 17.721; RE n. 99.825/SP, Relator
Min. NRI DA SILVEIRA, DJ 05.09.1986, p. 15.834). Contudo, tais decises
datam de 1985 e 1986, perodo anterior consolidao da jurisprudncia do
Supremo Tribunal acerca do alcance da no-cumulatividade tributria do
ICM (que foi amplamente discutida na Corte aps o advento da EC n. 23/83).
Em concluses integralmente aplicveis ao IPI, pugnou o STF que o estorno
dos crditos das operaes anteriores s isentas ou no-tributadas somente
pode ser exigido com base em autorizao constitucional (existente para
o ICM/ICMS desde a EC n. 23/83 cujo texto foi incorporado CR/88 e
inexistente para o IPI). Dentre vrios, cite-se nessa linha: RE n. 125.106/SP
162
163
164
fabricao de bens isentos ou sujeitos alquota zero do imposto. Todavia, no tratou a lei dos produtos no-tributados.
Baseando-se no posicionamento do STF pertinente
iseno e alquota zero, pode-se concluir que, em caso de
mercadorias no-tributadas pelo IPI, tampouco haveria direito manuteno dos crditos sobre os insumos. Se, para a
Suprema Corte, o direito ao creditamento dos insumos tributados pelo IPI exige que a etapa subsequente seja igualmente
gravada pelo mesmo imposto, a inexistncia de tributao seja
por fora de iseno, alquota zero ou inocorrncia de fato
imponvel, como ocorre com os bens no-tributados impedir
a mantena dos crditos de IPI na escrita fiscal do contribuinte. Afinal, ubi eadem ratio, ibi eadem dispositio onde h a
mesma razo, deve haver, tambm, a mesma disposio.
Ressalvamos, entretanto, nosso entendimento contrrio,
pelas razes expostas anteriormente, que aqui sintetizamos:
onde o Constituinte no distingue (no havendo, como de fato
no h na Lei Maior, qualquer restrio ao creditamento do
IPI, ao contrrio do que se d com o ICMS309), no cabe ao
intrprete distinguir.
7.9.2. A CONCESSO DE CRDITOS PRESUMIDOS DE IPI AOS
ADQUIRENTES DE INSUMOS ISENTOS, NO TRIBUTADOS E SUJEITOS ALQUOTA ZERO
UTILIZADOS NA PRODUO DE MERCADORIAS
SUJEITAS AO IMPOSTO FEDERAL
Tema correlato com o at aqui tratado a saber: o direito mantena de crditos efetivos do IPI, oriundos da aquisio
309. Como j visto, a CR/88 determina o estorno dos crditos das operaes
anteriores to somente em matria de ICMS, quando as sadas subsequentes
forem isentas ou no-tributadas pelo imposto estadual (art. 155, 2, II, b da
atual Constituio). Sendo a no-cumulatividade do IPI ampla noutro giro
verbal: inexistindo restrio na Lei Maior no-cumulatividade do imposto
federal indevida a transposio, para esta exao, de regra expressamente
prevista apenas para o ICMS.
165
166
311. fato que, nos votos, h meno ao creditamento sobre insumos notributados; todavia, como posteriormente esclarecido em sede de embargos
167
168
169
170
inegvel a distino ontolgica entre os institutos citados. Todavia, como o prprio STF apontara anteriormente, os
resultados prticos so idnticos nos trs casos. Em sendo
assim, dever-se-ia aplicar a regra ubi eadem ratio, ibi eadem
dispositio, mantendo-se o aresto prolatado em 2002 (infenso
aos argumentos econmicos ventilados pela Unio Federal
quando do rejulgamento da lide em 2007). Por todos, esposando nosso posicionamento quanto questo, valemo-nos de
excertos do voto vencido do Min. CELSO DE MELLO, que
tratou a questo com percucincia:
Qualquer que seja a definio conceitual que se d
alquota zero quer para assimil-la iseno (como entendem os eminentes Professores MISABEL DERZI e
PAULO DE BARROS CARVALHO), quer para distingui-la,
enquanto noo ontologicamente diversa, do fenmeno
isentivo (como sustenta o eminente Professor SACHA
CALMON) o que se revela inquestionvel que as consequncias que derivam da alquota zero so idnticas, em
termos econmicos, aos efeitos peculiares iseno, o que
permite dispensar-lhes o mesmo tratamento, em ordem a
considerar presente, quanto a ambas, a existncia do direito ao crdito.
(...)
Tambm partilho do entendimento de que a categoria exonerativa pertinente no-tributao expe-se ao mesmo
regime jurdico-tributrio concernente iseno, da derivando, quanto aos produtos no-tributados, as consequncias comuns e peculiares ao benefcio isencional.319
171
(a) no-tributados por ausncia de competncia tributria (como ocorre com os produtos imunes ao IPI
ou que no se enquadram no conceito de industrializados);
(b) no-tributados por no estarem includos na lei que
determina a incidncia do IPI (em que pese ter a
Unio competncia para tanto);
(c) no-tributados por expressa disposio legal.
Para MELLO e PELUSO, a primeira situao no geraria,
de fato, crdito presumido do IPI, posto que seria alheia ao
ciclo econmico tomado como pressuposto de fato do imposto.
Todavia, as hipteses b e c seriam equiparveis iseno, pois
decorreriam de uma opo do legislador pela no-tributao de
produtos que poderiam, a priori, ser gravados pelo IPI.
Tal entendimento, entretanto, restou vencido no mbito
do STF320, que considerou serem a alquota zero e a no-tributao meras hipteses de diferimento, no consistindo em
benefcios fiscais com o fito de reduzir o IPI devido.
7.9.2.3. A segunda inflexo no entendimento do STF: inexistncia do crdito presumido tambm nos casos de
insumos isentos utilizados na produo de bens tributados pelo IPI
Em relao ao crdito presumido sobre insumos isentos,
a deciso prolatada em 1998 no RE n. 212.484/SC e efetivamente transitada em julgado, ao contrrio das decises favorveis de 2002 relativas ao crdito ficto sobre insumos sujeitos
alquota zero do IPI321 perdurou durante 12 anos.
172
173
tido pelo STF como dispensa de tributo devido) para assimil-lo alquota zero com as consequncias da decorrentes,
especialmente a necessidade de observncia dos princpios
da anterioridade e da noventena para restabelecer-se a cobrana de tributo anteriormente isento (atualmente, como a
Suprema Corte sustenta que a iseno equivale dispensa
legal de tributo devido, sua eventual revogao permite a
cobrana da exao no dia imediatamente subsequente, eis
que a norma tributria luz dessa corrente nunca teve
sua incidncia obstada, sendo a extino do crdito tributrio
operacionalizada a posteriori pela norma isencional). De fato,
se o instituto da iseno uno, no se pode utiliz-lo com duas
medidas diferentes, sempre para prejudicar os contribuintes,
a saber:
(a) considerar a iseno dispensa legal de tributo devido,
para que sua revogao possibilite norma tributria voltar a
produzir a plenitude de seus efeitos sem observncia do princpio da no-surpresa, do qual so corolrios a anterioridade
anual e a noventena;
(b) equiparar iseno alquota zero deixando de
consider-la dispensa de tributo devido para se concluir que,
no tendo havido incidncia na etapa anterior (ou seja, no
havendo tributo cobrado, ainda que posteriormente dispensado pela norma isencional), inexiste direito ao creditamento
presumido garantido, durante 12 anos, pela jurisprudncia da
Corte Suprema.
A incongruncia manifesta e demanda uma anlise
acurada da questo por nosso Supremo Tribunal.
7.10. O DIFERIMENTO E A NO-CUMULATIVIDADE
7.10.1. A ausncia do direito a crditos presumidos na aquisio de produtos sujeitos ao diferimento do ICMS
Os crditos presumidos do ICM concedidos anteriormente EC n. 23/83 para os contribuintes adquirentes de materiais
174