REFLEXIONES EN TORNO AL USO DE PRESUNCIONES LEGALES EN LA

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Por: Rubn Saavedra Rodrguez
Sumario
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

1.

Introduccin
Las presunciones legales
La determinacin tributaria
Presunciones legales en la determinacin tributaria
Observancia de los principios constituciones
Presunciones legales y potestad sancionadora
Reflexiones finales

INTRODUCCION

El Estado con el objetivo de satisfacer necesidades pblicas, requiere generar

los recursos suficientes que le permitan el cumplimiento de sus fines, por tal motivo, la
Constitucin y las leyes confieren potestades a los rganos recaudadores de tributos
con la finalidad de lograr la contribucin de los ciudadanos al sostenimiento del gasto
pblico.
En este contexto se crean la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administracin Tributaria, entidad encargada de recaudar tributos internos y
aduaneros, y a quien el Cdigo Tributario1 ha irrogado importantes facultades que
permiten alcanzar de forma efectiva su finalidad constitucional; sin embargo debemos
advertir que las potestades administrativas otorgadas a una entidad pblica no pueden
ser ilimitadas y encuentran su marco de accin en la literalidad de la ley que le permite
actuar dentro de los lmites conferidos.
As, el inciso b) del artculo 59 del Cdigo Tributario regula, en favor del ente
recaudador, la potestad de determinar la obligacin tributaria en aquellos casos en
que los sujetos obligados hayan incumplido con realizar la autodeterminacin, o aun
habindola determinado sta requiera ser verificada a efectos de comprobar su
correcta dimensin.
Ahora bien, la Administracin Tributaria al ejercer la determinacin tributaria
puede establecer la obligacin de forma directa (sobre base cierta), es decir, mediante
la utilizacin de elementos que le permitan conocer de manera exacta el hecho
imponible y la cuanta del tributo; y, excepcionalmente, puede determinacin la
obligacin de manera indirecta (sobre base presunta), esto es, mediante el uso de
presunciones legales que permiten estimar la obligacin tributaria teniendo como
basamento la constatacin de indicios (hechos ciertos) que por reglas de experiencia
deducen la obligacin tributaria a cargo del contribuyente.
Las normas tributarias han limitado el uso de presunciones legales en la
determinacin de la obligacin tributaria a la constatacin de alguno de los supuestos
habilitantes contenidos en el artculo 64 del citado Cdigo, sin embargo stos son tan
amplios que resulta posible aplicar la estimacin indirecta en la mayora de
fiscalizaciones practicadas a los deudores tributarios, mxime si la ley no establece el
carcter subsidiario de este instituto jurdico.

Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias.

Debemos advertir que las presunciones legales en la determinacin tributaria se

han incorporado en el ordenamiento jurdico con la finalidad de facilitar la labor
fiscalizadora, toda vez que constituyen verdaderas dispensa de prueba en favor del
ente recaudador, por ello somos de la opinin que su uso debe ser excepcional y
subsidiario a fin de evitar el perjuicio al contribuyente al soportar un carga impositiva
que difcilmente coincidir con su real capacidad contributiva, vulnerando de este
modo uno de los pilares sobre los que se erige la potestad tributaria del Estado.
Por las consideraciones expuestas hemos dedicado stas escuetas lneas de
pensamiento a la reflexin sobre el uso de las presunciones legales en la
determinacin de la obligacin tributaria en el Per sobre la base de una anlisis
constitucional, legal, doctrinario y jurisprudencial.
2.

LAS PRESUNCIONES LEGALES

Todas las personas hacemos uso de presunciones, ello es natural en el ser

humano, pues valindonos de la experiencia adquirida arribamos a conclusiones a partir
de determinados hechos ocurridos en la realidad (hechos ciertos), es por ello que, resulta
natural y hasta sin darnos cuenta, suponer (presumir) que llover si constatamos que el
cielo se encuentra nublado, en este caso estamos deduciendo el acaecimiento de un
fenmeno atmosfrico a partir de haber observado el cielo nublado, esto en razn del
conocimiento adquirido por sucesos similares anteriores y la conexin lgica existente
entre hecho presumido (precipitacin) y el hecho cierto (cielo nublado); sin embargo,
cabe advertir que en el presente caso no siempre ocurrir la precipitacin ante la
constatacin del cielo nublado, dado que en el caso de las presunciones la certeza no
resulta posible.
Esta situacin que ocurre en nuestra vida cotidiana, podemos trasladarla al mbito
jurdico - tributario y pensar de la siguiente manera: Si se constata que el contribuyente
no entrega comprobante de pago al momento de realizar una venta, podemos presumir
que ste no est cumpliendo con la prestacin tributaria de conformidad con la ley; sin
embargo, esto al igual que en el planteamiento anterior no necesariamente puede
resultar cierto, dado que puede darse el caso que el contribuyente, si bien no cumpli con
una obligacin formal, consistente en emitir el comprobante de pago al momento de
realizar una venta, si puede haber declarado y pagado el tributo producto de la operacin
realizada.
Otra situacin se podra presentar si en una fiscalizacin se constata que un
contribuyente no ha declarado la totalidad de sus compras efectuadas, en tal caso, se
puede presumir que el sujeto fiscalizado al no haber contabilizado las compras no ha
declarado las ventas de estos bienes, sin embargo, si bien resulta razonable el hecho
presunto, en este caso tampoco existe certeza de no haber declarado las ventas.
De las situaciones descritas podemos concluir que el uso de conjeturas es
inherente al ser humano, sin embargo creemos que, de pretender trasladar este
mecanismo al mbito tributario se debe establecer lmites reales a su aplicacin con la
finalidad de evitar lesionar los derechos del contribuyente.

2.1.

DEFINICION

Es preciso reconocer que dentro del ordenamiento jurdico tributario no existe

normas que definan el trmino presuncin a pesar que su utilizacin no es poco
frecuente - y cuales son los lmites materiales para su uso2, por tal motivo resulta
apropiado tener un acercamiento en base a la doctrina 3.
El Diccionario de la Real Academia Espaola, establece que presumir, significa
sospechar, juzgar o conjeturar algo por tener indicios o seales para ello, y respecto
de presuncin seala que, es la accin y efecto de presumir4.
Por su parte Guillermo Cabanellas define la presuncin como: Conjetura,
suposicin, indicio, seal, sospecha. Decisin legal, excepto contraria prueba.
Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar. Seguidamente, agrega citando a
Caravantes, que: La palabra presuncin se compone de la preposicin prae y el
verbo sunco, que significan tomar anticipadamente; porque por las presunciones se
forma o deduce un juicio u opinin de las cosas y de los hechos antes que stos se
nos demuestren o aparezcan por s mismos 5.
El profesor DOrs citado por Prez de Ayala- define la presuncin como: El
acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que
normalmente depende aquel hecho no probado, la presuncin es por lo tanto, una
dispensa de prueba por la existencia de una probabilidad 6.
}

Por lo tanto, podramos concluir que, las presunciones son las consecuencias
que de un hecho conocido se extraen, por el legislador o el juzgador, con el fin de
llegar a un hecho desconocido en base a determinadas reglas de experiencia.
2.2.

CLASES

La doctrina es unnime en establecer que las presunciones se clasifican en

presunciones simples y presuncin legales, y que a su vez, estas ltimas pueden ser
absolutas y relativas.
Cabe precisar que el mismo criterio ha tenido el legislador nacional al regular los
sucedneos de los medios probatorios en el Cdigo Procesal Civil 7, al establecer que
las presunciones son judiciales y legales, pudiendo ser stas ltimas absolutas y
relativas.
Sin perjuicio de la clasificacin aceptada mayoritariamente por la doctrina, Deni
citado por Susana C. Navarrine y Rubn O. Asorey - agrega que existen dos tipos:
(i) presuncin sustancial o material, vinculada con la existencia del objeto de la

Debe advertirse que el legislador tributario hace uso de las presunciones sin ninguna restriccin de orden
constitucional o legal, lo que podra ocasionar el uso excesivo de estos auxilios jurdicos en la produccin normativa y
lesionar de este modo los derechos de los contribuyentes.
3
Al respecto debe precisarse que el Decreto Legislativo N 768 que aprueba el Cdigo Procesal Civil en su artculo
277 define a la presuncin de la siguiente manera: Es el razonamiento lgico-crtico que a partir de uno o ms hechos
indicadores lleva al Juez a la certeza del hecho investigado. La presuncin es legal o judicial. Debe tenerse en cuenta
que en el mbito tributario solamente resultan de aplicacin las presunciones legales dado que la Administracin
Tributaria no cuenta con funciones jurisdiccionales propiamente dichas a fin de aplicar las presunciones judiciales.
4
Real Academia Espaola. Diccionario de la Lengua Espaola. Vigsima Segunda Edicin.
http://www.rae.es/rae.html (Consulta 24 de mayo de 2008).
5
Cabanellas, Guillermo. Diccionario de derecho usual, 27 edicin. Buenos Aires: Editorial Heliastra, 2001. Pgina 390.
6
Prez De Ayala, Jos Lus. Las ficciones en el derecho tributario. Espaa: Editorial de Derecho Financiero, 1970.
Pgina 20.
7
Decreto Legislativo N 768 que aprueba en Cdigo Procesal Civil, Seccin Tercera, Ttulo VIII, Captulo VIII, artculos
del 275 al 283.

obligacin, su medida y la capacidad contributiva, y (ii) presuncin formal o procesal,

con un fin netamente probatorio de la obligacin8.
En materia de determinacin de la obligacin tributaria solamente resulta posible
hacer uso de las presunciones legales por aplicacin del principio de legalidad.
2.2.1.

PRESUNCIONES SIMPLES

La presuncin simple, o presuncin de hombre9, no se encuentra recogidas en

norma legal alguna, son usadas por el juzgador y estn fundadas en la razn que
plantea el juez como hombre para crearse una conviccin, ello en mrito a su
experiencia, conocimiento adquirido y los hechos constatados en el desarrollo del
proceso jurisdiccional.
En el mismo sentido, el artculo 281 del Cdigo Procesal Civil Peruano define
que la presuncin judicial es: El razonamiento lgico-crtico del Juez, basado en
reglas de experiencia o en sus conocimientos y a partir del presupuesto debidamente
acreditado en el proceso, contribuye a formar conviccin respecto al hecho o hechos
investigados.
Este tipo de presunciones no son admitidas en la determinacin de la obligacin
tributaria, por cuanto aquellas siempre deben estar contenidas en normas legales, en
el entendido que la cuantificacin de la materia imponible en estricto debe ser regulada
por una ley vigente al devengamiento de la obligacin, en estricta aplicacin del
principio de legalidad y temporalidad de la ley.
En relacin a ello, el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin 1261-5-1997,
establece que es nula la Resolucin de Determinacin al considerar que la
Administracin Tributaria no tiene potestad para crear sus propias presunciones;
similar criterio se adopta en la Resolucin 3090-2-2004, en la que se concluye que, en
la determinacin sobre base presunta es necesario que exista causal y que la
presuncin deba estar contemplada en alguna norma legal.
Aun cuando hemos afirmado que las presunciones simples no son admitas en
materia tributaria, creemos que este aspecto ha sido flexibilizado por el legislador al
permitir que la autoridad encargada del procedimiento presuntivo haga uso de su
experiencia y razonamiento para establecer la obligacin tributaria, ello lo
evidenciamos en el artculo 72 del Cdigo Tributario, en la Presuncin de ventas o
ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin
obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios, en este caso, el legislador
permite que la Administracin Tributaria decida sobre el insumo a utilizarse a fin de
hallar la produccin presunta y por ende las ventas o ingresos omitidos (la seleccin
del insumo se hace en funcin a criterios de experiencia y razonabilidad del auditor),
incluso se admite que el rgano administrador pueda crear su propio coeficiente de
produccin (insumo - producto). Situacin similar ocurre en la presuncin contendida
en el numeral 2 del artculo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta 10, respecto de la
aplicacin de promedios, coeficientes y porcentajes para presumir ventas, ingresos o
renta neta, en lo relacionado a la seleccin de los elementos determinantes y
procedimientos a utilizar.
2.2.2.
8

PRESUNCIONES LEGALES

Navarrine, Susana y Asorey, Rubn. Presunciones y ficciones en el derecho tributario. Argentina: Editorial DEPALMA,
1985. Pgina 11.
9
Tambin son conocidas como presunciones de indicios o presunciones hominis.
10
Ley del impuesto a la renta, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF,
y sus normas modificatorias.

Son aquellas que se encuentran contenidas y resguardadas por una norma

jurdica, y pueden ser clasificadas en: presuncin legal relativa (iuris tantum), cuando
admite prueba en contrario, y presuncin legal absoluta (iuris et de iure), cuando no
procede su probanza, excepto sobre el hecho que constituye su soporte.
Las presunciones legales, sean relativas o absolutas, tienen como comn
denominador no solamente la circunstancia de estar establecida por ley, sino tambin
por el hecho de constituir verdaderas dispensas de prueba para la persona en cuyo
favor se ha establecido la presuncin.
Segn lo afirmado por Ernesto Eseverri Marnez11 las presunciones legales
consisten en el proceso lgico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho
el llamado hecho base-, se concluye en la confirmacin de otro que normalmente le
acompaa el hecho presumido- sobre el que se proyectan determinados efectos
jurdicos.
En toda presuncin legal se toma como punto de partida un hecho cierto
(conocido), y por lo tanto debidamente probado, para extraer como consecuencia, en
base a la experiencia adquirida, un hecho presunto (desconocido) cuya certeza no es
posible.

PROCESO PRESUNCIONAL

HECHO
CIERTO
(CONOCIDO)

REGLA DE
EXPERIENCIA

HECHO
PRESUNTO
(PROBABLE)

Por otra parte, las presunciones legales deben siempre reposar sobre
observaciones ms o menos precisas de los hechos y sustentarse en consideraciones
de orden pblico. Vale decir que, una apreciacin general de las cosas debe llevar a
una certidumbre respecto del hecho desconocido que se presume, se infiere o
lgicamente se puede inferir del hecho conocido, con un alto grado de probabilidad. En
otras palabras ninguna presuncin legal debiera inferir de un hecho conocido, un
hecho desconocido con toda seguridad o muy probablemente no puede derivarse del
primero. Es aqu donde las presunciones legales se diferencian de las ficciones
legales.
2.2.2.1. PRESUNCION LEGAL RELATIVA
La presuncin legal relativa o denominada tambin presuncin iuris tamtum o
tan solo de derecho, tiene como caracterstica que admiten prueba en contrario es
decir, que es posible demostrar la inexistencia del hecho desconocido (hecho
presunto) a travs de los medios probatorios adecuados. En este tipo de presunciones
quien asume la carga de la prueba es la persona afectada por la presuncin debido a
11

Eseverri Martinez, Ernesto. Presunciones legales y derecho tributario. Espaa: IEF-MP 1995. Pgina 7.

que la propia norma legal lo seala expresamente, tal es el caso de la presuncin de

intereses contenida en el artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. Este gnero
de presunciones surte efecto mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud; ya
que la verdad establecida es nicamente provisional.

2.2.2.2. PRESUNCION LEGAL ABSOLUTA

La presuncin legal absoluta o denominada tambin presuncin iuris et de iure
o de derecho y por derecho, tienen como caracterstica que no admiten prueba en
contrario, respecto del hecho presunto, es decir, una vez establecida por ley, opera de
pleno derecho. La nica forma de destruir una presuncin absoluta es, a travs del
establecimiento de medidos probatorios que evidencien la inexistencia del hecho cierto
que constituye el soporte del hecho presunto. La carga de la prueba en este tipo de
presunciones la tiene quien se beneficia de la presuncin, pues ste tendr a cargo la
obligacin de probar el hecho cierto o hecho base.
En materia de las presunciones vinculadas a la determinacin de la obligacin
tributaria, segn lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario,
se deduce que las presunciones contenidas en el referido texto legal son absolutas
debido a que se menciona expresamente que: Las presunciones a que se refiere el
artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos
contenidos en el presente artculo; es decir, corresponde al deudor tributario probar
en contrario la inexistencia del supuesto que habilita a la Administracin Tributaria a
practicar la determinacin tributaria en base presunta. Evidentemente, tal como se ha
sealado lneas arriba es de cargo del rgano administrador del tributo, probar la
existencia del hecho cierto que constituye el soporte del hecho presunto.
En conclusin, siempre que la Administracin Tributaria haya comprobado que
el deudor tributario incurri en alguno de los supuestos contenidos en el artculo 64
del Cdigo Tributario y el afectado con la presuncin no pruebe en contra los hechos
imputados, proceder sin admitir prueba en contrario, a practicar la determinacin de
la obligacin tributaria en base presunta, siempre que se haya acreditado el hecho
cierto contenido en alguna de las presunciones descritas en el artculo 65 del Cdigo
Tributario.
Finalmente, debemos precisar que, si bien las presunciones legales absolutas
no admiten prueba en contrario respecto del hecho presunto y por tanto se asemejan
en este aspecto a las ficciones legales, existe una marcada diferencia entre ambos
trminos; as, mientras que en las presunciones legales absolutas su aplicacin
obedece a una estructura lgica que consiste en aceptar como cierto un hecho (hecho
presunto o probable) por la existencia de otro hecho del que normalmente depende
(hecho cierto o hecho base), en el caso de la ficcin, sta es considerada una verdad
jurdica que no se soporta en ningn hecho base, sino que, su existencia depende
exclusivamente de la voluntad del legislador. Segn Jos Lus Prez de Ayala 12, La
presuncin legal absoluta es una institucin que tiene una razn de ser histrica ligada
a la materia de la prueba y, por tanto, sustancialmente procesal -, en tanto que la
ficcin es normalmente una institucin de derecho material o sustantivo.
2.2.3. DUDAS SOBRE EL CARCTER DE UNA PRESUNCIN LEGAL.
De una breve revisin de las presunciones aplicadas en nuestro ordenamiento
jurdico tributario, advertimos que el legislador al establecer una presuncin legal
absoluta utiliza las frases siguientes: se presume sin admitir prueba en contrario que
12

Prez de Ayala, Jos L., op. cit. , p. 21.

(), se presume de pleno derecho que () o se presume de derecho que (); de otro
lado, al incorporar presunciones relativas, hace uso de frase como: se presume salvo
prueba en contrario que (), se presume salvo demostracin en contrario que ().
Sin perjuicio de lo sealado, pueden darse casos en los que no se defina de
manera expresa el carcter de la presuncin en una norma legal13, por lo que a
nuestro criterio resultara de aplicacin supletoria lo dispuesto en el artculo 280 del
Cdigo Procesal Civil en el sentido que al existir duda respecto a la naturaleza de una
presuncin legal el juez ha de considerarla como presuncin legal relativa 14.
Resulta lgico lo dispuesto en el Cdigo Procesal Civil en el entendido que las
presunciones legales absolutas significan una afectacin importante al contribuyente al
negarles la posibilidad de hacer uso del derecho de defensa pilar fundamental del
estado social y democrtico de derecho - y probar en contrario la inexistencia del
hecho presunto, ello es concordante con lo opinado por el Profesor Lus Hernndez
Berengel15 respecto a que: Las presunciones legales absolutas deben estar
expresamente sealadas como tales por la ley que las contiene. En consecuencia,
cualquier disposicin legal que contiene una presuncin en la medida que no la califica
expresamente como una presuncin absoluta o juris et de jure, lo que esta haciendo
es establecer una presuncin legal relativa o juris tantum.
2.3. REQUISITOS DE LAS PRESUNCIONES
Teniendo en cuenta que a travs de la determinacin de la obligacin tributaria
en base presunta es posible que se resulte afectando patrimonialmente al ciudadano,
es necesario que el uso de presunciones deba ser aplicada con especial cuidado y
escrupulosidad, es por ello que la doctrina argentina establece requisitos que debe
observarse en su aplicacin:
a.
Precisin: Es decir, que el hecho conocido est plena y
completamente, acreditado y resulte sin duda alguna revelador del hecho
desconocido que la Administracin Tributaria pretende demostrar.
b.
Seriedad: Lo que significa que debe existir una conexin entre el hecho
conocido y la consecuencia extrada que permitan considerar a esta ltima en
un orden lgico como extremadamente probable.
c.
Concordancia: Entre todos los hechos conocidos que deben conducir a
la misma conclusin.
Estos requisitos adquieren especial importancia si se considera que las
presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba trasladando
esta ltima al sujeto pasivo. Sin embargo, cabe advertir que la consecuencia directa en
la materia es aquella de considerar a la presuncin como una prueba indirecta que tan
slo crea conviccin antes que certeza.

3.
13

LA DETERMINACIN TRIBUTARIA

Esto ocurre en la presuncin de habitualidad a cargo de personas naturales regulada en el artculo 4 de la Ley del
Impuesto a la Renta. Situacin idntica sucede en el artculo 52 del mismo cuerpo legal respecto de los incrementos
patrimoniales no justificados.
14
La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras
normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del
Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. (el subrayado es nuestro).
15
Hernndez Berengel, Luis. Las presunciones legales en el sistema tributario peruano en Memorias de las XII
Jornadas de Latinoamericanas de Derecho Tributario. Volumen I. Pgina 395.

La determinacin tributaria es el establecimiento de una obligacin, en un caso

concreto y de un contribuyente debidamente identificado, en la cual se verifica la
existencia del hecho generador de la obligacin tributaria y la dimensin pecuniaria del
tributo.
Existen otras definiciones como la de Giuliani Fonrouge16 que la define como: "El
acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de
ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
cuantitativo de la obligacin."
A su vez, Dino Jarach17 afirma que la determinacin tributaria: "Es un acto de la
administracin fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta
de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes
aspectos, es decir, elementos objetivos, atribucin subjetiva, vinculacin con el poder
fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la autoridad
competente que intima el pago de la obligacin tributaria que nace en virtud de la ley y
por las circunstancias fcticas indicadas.
Por otro lado, Hctor Villegas18, nos dice: "Es el acto o conjunto de actos
dirigidos a verificar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria (an
debeatur); en su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y
cul es el importe de la deuda (quantum debeatur)."
La Jurisprudencia Argentina ha establecido por "determinacin tributaria" al acto
o conjunto de actos emanados de la Administracin, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la
obligacin tributaria. REGIONAL LEE SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV 12/2/1987.
Nuestra mejor doctrina nacional entiende por determinacin tributaria como el
acto jurdico, sea ste de reconocimiento (efectuado por el sujeto pasivo) o
administrativo (efectuado por el sujeto activo o por su Administrador tributario), segn
corresponda. Pero la importancia de dicho acto consiste en, ser el medio a travs del
cual la norma matriz de incidencia tributaria, culmina de producir sus efectos jurdicos,
tornando en su caso a la obligacin general y abstracta, en una obligacin individual y
concreta en la cual el quantum debeatur es ya cierto lquido y exigible19.
El vigente Cdigo Tributario peruano, seala: Por el acto de la determinacin de
la obligacin tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

16

Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho financiero. Quinta edicin. Argentina: Editorial Depalma 1993. Pgina 493.
Jarach, Dino. Finanzas pblicas y derecho tributario. Primera reimpresin. Argentina: Editorial Cangallo S.A.C.I.
1985. Paginas 435 y 436.
18
Villegas B, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Quinta edicin. Buenos Aires, Argentina:
Ediciones Depalma. 1987. Pgina 329.
19
Bravo, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Segunda edicin. Lima: Editorial Palestra 2006. Pagina 317.
17

b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la

obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la
cuanta del tributo20.
De lo antes afirmado, se tiene que es el propio deudor tributario quien fija, a
travs de su declaracin jurada (acto de declaracin), la obligacin tributaria que le
corresponde asumir, es por ello que ante el eventual incumplimiento del deudor
respecto de la obligacin atribuida se le concede a la Administracin Tributaria la
potestad de efectuar la determinacin tributaria y requerir el pago de los tributos
dejados de pagar.
Ahora bien, aun cuando el contribuyente hubiere cumplido con efectuar la
determinacin tributaria sta se encuentra sujeta a fiscalizacin por parte de la
Administracin Tributaria, que en la medida que constate la omisin o inexactitud de la
informacin proporcionada se encuentra autorizada a realizar la determinacin
tributaria y proceder emitir los actos administrativos que sustenten el cobro tributario.
De conformidad con el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin
Tributaria cuando haga uso de la facultad de determinacin podr practicar la
liquidacin de oficio sobre base cierta o sobre base presunta.
3.1. DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA
Esta forma de determinacin es aplicada cuando la Administracin Tributaria
dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo
en cuanto a su ocurrencia sino en relacin a la exacta magnitud econmica, es decir,
cuando el rgano administrador del tributo conoce con certeza el hecho, los valores
imponibles y la cuanta del tributo.
Segn Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne21, se aplica, Base
cierta, cuando el contribuyente cuenta con la documentacin necesaria para ello, esto
es, con documentos que permitan a la Administracin conocer en forma directa y cierta
el hecho generador de la obligacin tributaria.
Por su parte Giuliani Fonrounge22, precisa que la determinacin es en base
cierta, Cuando la Administracin fiscal dispone de todos los antecedentes
relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a
la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una palabra,
cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles
En opinin de Villegas23, La determinacin es sobre "base cierta" cuando el
fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza
tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial (para el fisco, la existencia de
un crdito exigible), como la dimensin pecuniaria de tal obligacin (para el fisco, la
existencia de un crdito tambin lquido).
El numeral 1 del artculo 63 del Cdigo Tributario seala que la Administracin
Tributaria podr determinar la obligacin tributaria sobre: Base cierta: tomando en
20

Artculo 59 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo 135-99-EF y normas modificatorias.
Chau Quispe, Lourdes y Lozano Byrne, Oswaldo. La determinacin sobre base presunta: Un punto de vista
jurisprudencial. Revista de derecho THEMIS N 41 ao 2000. Per. Pgina 30.
22
Giuliani Fonrouge, Carlos M. op. cit., p. 507.
23
Villegas B, Hctor., op. cit. p. 350.
21

cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho
generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
En sntesis, la base cierta implica el establecimiento de la obligacin tributaria
con elementos probatorios, tales como: comprobantes de pago, contratos de compraventa, contratos de mutuo, actas de directorio, guas de remisin, informes, libros y
registros contables, estados de cuenta de bancos, correspondencia comercial, entre
otros. Los citados elementos probatorios deben permitir conocer el acaecimiento del
hecho generador y la cuanta de la obligacin en cada caso concreto de manera
indubitable.
Al respecto el Tribunal Fiscal mediante RTF 602-5-2001 establece: Que segn
la doctrina en la determinacin sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes
relacionados con el presupuesto de hecho no slo en cuanto a su efectividad, sino a la
magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l, (esto es, cuando el
fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles) pudiendo haberle llegado
los elementos informativos por conducto del propio deudor o del responsable
(declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin) o bien por
accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin), y por supuesto
deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible de lo contrario la
determinacin sera sobre base presunta.

3.2. DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA

Esta se produce cuando a la Administracin Tributaria no le ha sido posible
obtener los antecedentes necesarios para la determinacin sobre base cierta,
debiendo recurrir a presunciones o indicios.
Segn Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne24 se aplica la, Base
presunta, cuando no se ha podido obtener la informacin necesaria por accin u
omisin del deudor, autorizndose a la Administracin a que recurra a hechos y
circunstancias que por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin
Giuliani Fonrouge25, considera que se utiliza: Base presunta si la autoridad
administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la
determinacin cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios.
El maestro Hctor Villegas26 seala que es usada cuando: El Estado se ve
imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con
exactitud si la obligacin tributaria sustancial existe, y - en su caso - cul es su
dimensin pecuniaria (...). En estos casos, la determinacin se hace en mrito a los
hechos y circunstancias conocidas por su vinculacin o conexin normal con
circunstancias fcticas que las leyes tributarias respectivas prevn como - hechos
imponibles -, las cuales permiten inducir la existencia y cuanta de la obligacin.
El numeral 2 del artculo 63 del Cdigo Tributario seala que el rgano
administrador del tributo podr determinar la obligacin tributaria sobre: Base
presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el
hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta
de la obligacin.
24

Chau Quispe, Lourdes y Lozano Byrne, Oswaldo., op. cit., p. 31.

Giuliani Fonrouge, Carlos M., op. cit., p. 508.
26
Villegas B., Hctor., op. cit., p. 351.
25

De lo expuesto se concluye que, es unnime la doctrina a diferencia de

nuestra legislacin nacional - en afirmar que la determinacin en base presunta es
aquella utilizada por la Administracin Tributaria cuando se encuentra imposibilitada
de practicar la determinacin a travs de medios objetivos, ello ocasionado por la
conducta del contribuyente de incumplir los deberes de colaboracin para con el fisco;
en tal sentido, conviene analizar si, la determinacin en base presunta se debe aplicar
de manera excepcional y subsidiaria, o en su caso, siempre que la Administracin
compruebe alguno de los supuestos habilitantes que permitan determinar la obligacin
directamente sobre base presunta, an incluso cuando cuente con la documentacin
que le permita establecer la obligacin tributaria sobre base cierta.

3.3.
CARCTER
EXCEPCIONAL
Y
SUBSIDIARIO
DE
LA
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EN BASE PRESUNTA
La facultad de determinacin es ejercida por la Administracin Tributaria en el
marco del procedimiento de fiscalizacin27 al que le resulta de aplicacin los principios
y normas contenidos en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Uno de los
principios rectores del procedimiento administrativo es el de verdad material, por el
cual: La autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos
que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas
por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas28.
Bajo el razonamiento descrito resulta por dems evidente inferir que la
Administracin Tributaria en ejercicio de las potestades conferidas por el Estado deba
establecer la obligacin del deudor en mrito a los medios probatorios que le otorguen
certeza del tributo determinado.
La doctrina mayoritariamente establece que la determinacin tributaria en base
presunta debe ser utilizada de manera excepcional y subsidiaria, es decir, solamente
corresponde utilizarla en la medida que la Administracin se encuentre imposibilitada
de efectuar la liquidacin en base cierta.
Al respecto, el prestigioso tratadista espaol Juan Jos Ferreiro Lapatza 29
seala que: Cuando a causa de una conducta antijurdica del sujeto pasivo (...) la
Administracin no pueda hacerse con los datos necesarios para determinar la base
siguiendo el procedimiento normal, la ley posibilita la utilizacin de un procedimiento
excepcional y extraordinario; la estimacin indirecta en el que se permite a la
Administracin la utilizacin de medidas igualmente excepcionales y extraordinarias
(...) para determinarla. (Las negritas son nuestras).
En el mismo sentido, Genova Galvn Alberto30 seala que: () Sin embargo,
en los casos en que el administrado incumpla los deberes de colaboracin que se le
imponen, a la Administracin ante la imposibilidad de un non liquet no le quedar
27

Ntese que las facultades de determinacin y fiscalizacin son tratadas de manera conjunta en el Captulo II, del
Ttulo II del Libro segundo del Cdigo Tributario, en el entendido que solamente es posible que la Administracin
Tributaria efecte la determinacin de oficio en mrito a la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones
tributarias a cargo del deudor en el ejercicio de su funcin fiscalizadora.
28
Numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo preliminar de la ley 27444 Ley del Procedimiento Administrativo General.
29
Ferrero Lapatza, Juan, en prlogo a la obra de Alberto Genova Galvn, La estimacin indirecta. Espaa: Editorial
TECNOS, 1985. Pgina 19.
30
Genova Galvan, Alberto. La estimacin indirecta. Espaa: Editorial TECNOS, 1985. Pgina 59.

ms que recurrir a medios extraordinarios de comprobacin, sustituyndose la

pretendida exactitud por la mxima verosimilitud que se pueda alcanzar en el caso
concreto a travs de medios extraordinarios.
En el derecho comparado se evidencia el uso extraordinario de la determinacin
presunta, a modo de ejemplo diremos que la Ley General Tributaria de Espaa31 es
especialmente exigente con la motivacin de la aplicacin de la determinacin sobre
base presuntiva, exigiendo informe razonado que deber exponer, entre otras cosas,
las causas determinantes de la aplicacin del rgimen y la situacin de la
contabilidad obligatoria.
En el Cdigo Tributario 32 de Chile encontramos que el Servicio de Impuesto
Internos no podr prescindir de los antecedentes presentados o deducidos por el
contribuyente a menos que estos sean tachados de no fidedignos, lo cual garantiza
que preferentemente la determinacin se efecte a travs de la base cierta.
A nivel jurisprudencial encontramos el fallo emitido por el Tribunal Fiscal de la
Nacin de la Repblica Argentina, mediante el cual el rgano resolutor reconoce el
carcter extraordinario y subsidiario de la determinacin en base presunta en los
siguientes trminos: En materia de determinacin de oficio, la ley fija un orden de
prelacin cronolgico: solo cuando el fisco no disponga de elementos que acrediten
fehacientemente la exacta dimensin de la materia imponible (ausencia de elementos,
insuficiencia de stos o descalificacin fundada de los existentes) se encontrara
facultado para recurrir al mtodo indiciario de determinacin. En otros trminos, la
Administracin Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la
materia imponible de modo directo (o sobre base cierta) y, solo en los supuestos mas
arriba indicados, recurrir a aquel mtodo excepcional de determinacin; como colige
Martnez, cuando no cuente con pruebas suficientemente representativas de la
existencia y magnitud de la relacin jurdica tributaria a travs de libros y dems
documentacin que lleve el contribuyente . TFN Sala A 25/02/98.
En sentido opuesto a lo sealado, el Tribunal Fiscal peruano se ha pronunciado
a travs de la Resolucin N 518-2-2001, bajo los siguientes argumentos: Que a
diferencia del artculo 89 TUO del Cdigo Tributario Principios Generales, aprobado
por D.S. 218-90-EF, el citado artculo 63 no establece un orden para determinar la
obligacin tributaria sobre base cierta, y en su defecto, sobre base presunta (), solo
seala que es facultad de la Administracin Tributaria aplicar dichas bases.
En efecto el colegiado haciendo una interpretacin histrica de las normas,
concluye que al haberse omitido, en el vigente Cdigo Tributario, toda referencia
expresa al carcter subsidiario de la determinacin en base presunta, es posible que la
Administracin Tributaria utilice indistintamente cualquiera de las base de
determinacin, evidentemente siempre que se compruebe alguno de los supuestos
que habilitan a practicar la determinacin presuntiva.
En relacin a ello, resulta conveniente citar lo dispuesto en el Cdigo Tributario
de Principios Generales:
Artculo 89o.- En los casos en que la Administracin Tributaria liquide de oficio
el tributo, lo har sobre base cierta, siempre que los libros, registros contables y
documentacin del contribuyente sean fehacientes. Para este fin, podr
utilizarse informacin probada de terceros.
31
32

Artculos 53 y 158 de la Ley 58/2003 Ley General Tributaria.

Artculo 21 del Decreto Ley 830 Cdigo Tributario de Chile.

A falta de estos elementos (el subrayado es nuestro), o cuando las leyes

tributarias la dispongan, la obligacin tributaria podr determinarse sobre base
presunta.
La acotacin de oficio sobre base presunta deber adecuarse a la realidad
econmica del contribuyente33.
Bajo mi particular punto de vista, a diferencia de lo sealado por el Tribunal
Fiscal, pienso que la determinacin tributaria en nuestra legislacin tiene carcter
subsidiario y excepcional, en la medida que por expresa disposicin legal la
Administracin Tributaria se encuentra obligada en el ejercicio de su funcin
fiscalizadora a preferir la verdad material al emitir sus actos administrativos; por tanto,
solamente en aquellos casos en que por causas imputables al deudor tributario exista
imposibilidad material de establecer la obligacin en base cierta, recin deba recurrir al
auxilio de las presunciones legales; en consecuencia debemos concluir que la
determinacin presunta deba ser la excepcin y no la regla.
En resumen, tanto, la doctrina, como el derecho comparado, reconocen el
carcter excepcional de la determinacin presunta, la que procedera nicamente en
forma subsidiaria a la determinacin de la obligacin en base cierta, por tanto, no
resulta razonable recurrir directamente a ste mecanismo con la sola comprobacin de
alguno de los supuestos contenidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario, sin antes
haber agotado la posibilidad de la determinacin en base a la informacin
proporcionada por el deudor tributario. Considerando que la determinacin presuntiva
se practica dentro del procedimiento de fiscalizacin -el que se ejerce en forma
discrecional-, sera conveniente para el Estado de derecho que el agente fiscalizador
deba acreditar, a travs de un informe, las razones que le obligaron a recurrir a la
determinacin presunta y no solamente limitarse a comentar el supuesto o causal en
que incurri el administrado.

4.-

PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIN TRIBUTARIA

En nuestra legislacin encontramos una serie de presunciones legales

vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria las que se encuentran
contenidas en las siguientes normas:
- Cdigo Tributario.- Este cuerpo normativo contiene en su artculo 65 la
mayor cantidad de presunciones legales, las que principalmente se encuentran
vinculadas a la determinacin de las obligaciones relacionadas al Impuesto a la
Renta, Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo
(siempre que el deudor tributario se encuentre afecto a ste impuesto). A partir
del 01 de abril de 2007 con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 981 se
agregaron a las ya existentes las presunciones relacionadas al Impuesto a los
Juegos de Casinos y Maquinas Tragamonedas, Seguro Social de Salud y
Sistema Nacional de Pensiones.
El artculo 79 del referido Cdigo regula el supuesto en el cual la Administracin
Tributaria proceder a cobrar el tributo 34 mediante la emisin de una orden de
33

Ntese que la citada norma con un criterio mas garantista dispona que la determinacin en base presunta debera
adecuarse a la realidad econmica del contribuyente, sin embargo pensamos que, ste postulad debe cumplirse
incluso en la actualidad en base a la principio de igualdad y capacidad contributiva.
.

34

De la simple lectura del primer prrafo del artculo 79 del Cdigo Tributario se entiende que el monto determinado es
a cuenta del tributo omitido, lo cual nos lleva a pensar que esta forma de determinacin tendra carcter provisional,
ello es contradictorio con lo sealado en el ltimo prrafo del mismo artculo, en el que de forma expresa se precisa

pago, denominada presuntiva, cuando el deudor tributario no declar ni

determin sus tributos de periodicidad anual o los que se determinen de manera
mensual e incluso los pagos a cuenta.
- Impuesto a la Renta.- El artculo 91 de la ley dispone que: Sin perjuicio de
las presunciones previstas en el Cdigo Tributario, la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria - SUNAT podr practicar la determinacin de la
obligacin tributaria, en base a las siguientes presunciones:
1) Presuncin de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda
ser justificado.
2) Presuncin de ventas, ingresos o renta neta por aplicacin de promedios,
coeficientes y/o porcentajes ().
Precisndose a prrafo seguido que: () Tratndose de la presuncin prevista
en el inciso 1), tambin ser de aplicacin cuando la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria - SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.
- Impuesto General a las Ventas.- El artculo 42 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas35 seala que: Cuando por cualquier causa el valor de
venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construccin, no sean
fehacientes o no estn determinados, la SUNAT podr estimarlos en la forma y
condiciones que determine el reglamento en concordancia con las normas del
Cdigo Tributario.
- Nuevo Rgimen nico Simplificado.- La norma36 que contiene a dicho
rgimen detalla en su artculo 18 presunciones absolutas aplicables a los
sujetos comprendidos en ste rgimen.
- Impuesto a la Venta del Arroz Pilado.- La Ley37 que aprueba este impuesto
seala en su artculo 4 una presuncin relativa, prescribiendo que: En todos
casos del retiro de los bienes afectos al IVAP fuera de las instalaciones del
molino se presumir realizada una primera venta de dichos productos.
Evidentemente se tratara de una presuncin relativa la cual sera destruida
cuando el deudor tributario acredite que el retiro de los bienes no constituye
objeto de venta.
La experiencia en el tema analizado nos permite elaborar un comentario general
respecto de la correcta aplicacin de las presunciones legales en la determinacin de
la obligacin tributaria, las cuales de conformidad con la ley y la jurisprudencia
requieren un estricto orden en su desarrollo.
Una mirada rpida a las normas que regulan las presunciones legales en la
determinacin de la obligacin tributaria nos permite evidenciar que es necesario
tomar en cuenta el adecuado uso de los siguientes elementos: (i) supuesto o causal,

que, la orden de pago que se emita no podr ser enervada por la determinacin de la obligacin tributaria que
posteriormente efecte el deudor tributario.
35
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y
sus normas modificatorias.
36
Texto nico Ordenado del Nuevo Rgimen nico Simplificado aprobado por Decreto Legislativo N 937.
37
Ley N 28211 - Ley del Impuesto a la Venta del Arroz Pilado, modificada por Ley N 28309.

(ii) hecho cierto y (iii) procedimiento presuntivo, los cuales dada su importancia
pasaremos a comentarlos.
Supuestos para la aplicacin de la determinacin tributaria en base
presunta.- En nuestro ordenamiento jurdico el fisco dispone de facultades para
determinar de forma indirecta (en base presunta) la obligacin tributaria a cargo
del deudor, sin embargo, conforme lo hemos sealado la citada atribucin tiene
carcter excepcional y subsidiario, es por ello que, nuestro legislador tributario
ha previsto la incorporacin de supuestos que habilitan a la Administracin
Tributaria a practicar la determinacin presunta cuando haya constatado que el
sujeto del impuesto ha incurrido en alguna de las causales establecidas en el
artculo 64 del Cdigo Tributario.
Si bien no es el objetivo del presente trabajo analizar a detalle y desde un
punto de vista crtico cada uno de los supuestos, vale la pena comentar que
existen ciertas imprecisiones que deberan ser materia de regulacin a fin de
dotar de todas las garantas que requiere el procedimiento presuntivo,
considerando que a travs de este se afecta el patrimonio de los ciudadanos con
el establecimiento de cargas econmicas que incluso son pasible de aplicacin
de sanciones. A modo de ejemplo comentaremos el supuesto contemplado en el
numeral 6 del artculo antes citado, por el que, la Administracin se encuentra
autorizada a practicar la determinacin en base presunta, cuando se detecte que
el deudor tributario no otorga los comprobantes de pago que correspondan a las
ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos
de Ley38.
Con la finalidad de demostrar las imprecisiones de la norma planteamos el
caso de una empresa a la cual se le detecta el no otorgamiento de
comprobantes de pago el da 11 de mayo de 2007 y posteriormente se le inicia
un procedimiento de fiscalizacin por Impuesto General a las Ventas e Impuesto
a la Renta, respecto de los periodos comprendidos de enero a diciembre de
2006, ante lo cual se generan diversas interrogantes:
Es posible que la Administracin Tributaria aplique la determinacin en base
presunta respecto de un supuesto acaecido con posterioridad al devengamiento
de la obligacin tributaria?.
La Administracin Tributaria se encontrar habilitada para practicar la
determinacin de la obligacin tributaria solamente por los periodos tributarios
posteriores a la deteccin del no otorgamiento del comprobante de pago?.
De resultar cierto lo sealado en la interrogante anterior, el hecho de
haber incurrido el supuesto en comentario implica que la Administracin
Tributaria quedar habilitada por todos los periodos posteriores o
exclusivamente por el periodo en que se detect el no otorgamiento del
comprobante de pago?.
A nuestro juicio lo ms razonable sera aplicar la determinacin presunta
en el periodo en el que se detect el no otorgamiento del comprobante de pago,
38

Se entiende el trmino ley, en sentido amplio (como norma jurdica), debido a que los requisitos que regulan la
emisin y entrega de comprobantes de pago se encuentran contenidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago
aprobado por la Resolucin de Superintendencia 007-99/SUNAT y normas modificatorias (norma de inferior jerarqua a
la ley).

por tal motivo, la Administracin se encontrara facultada para practicar la

determinacin indirecta por el ejercicio 2007 respecto del Impuesto a la Renta al
tratarse de un tributo de periodicidad anual, el problema se presenta respecto
del Impuesto General a las Ventas debido a que al ser un tributo que se liquida
mensualmente debemos preguntarnos si, La Administracin Tributaria
solamente se encuentra habilitada para efectuar la determinacin en base
presunta respecto del periodo mayo 2007 o por todos los meses del ejercicio
fiscal 2007?.
Bajo mi particular punto de vista, el haber incurrido en el no otorgamiento
del comprobante de pago debera solamente habilitar a la Administracin para
aplicar la determinacin indirecta por el periodo en el que se comprob el
supuesto, pensar lo contrario nos llevara a presumir que el deudor tributario en
los periodos anteriores mantena la misma conducta, lo que lesionara el
principio de presuncin de inocencia; de operar a futuro supone que el
contribuyente no haya corregido su conducta despus de la deteccin y
aplicacin de la posible sancin, ello resultara incongruente con la finalidad de
la potestad sancionadora, adems de generar inseguridad jurdica al deudor
tributario en el entendido que la Administracin Tributaria estara habilitada por
siempre para aplicar la determinacin en base presunta sin importar la
determinacin que realice el contribuyente.
Continuando con el anlisis del supuesto contenido en el numeral 6 del
artculo 64 del Cdigo Tributario merece comentar que resulta razonable
otorgar la facultada a la administracin para practicar la determinacin en base
presunta, cuando se detecte el no otorgamiento de comprobante de pago
relacionado a ventas, debido a que la determinacin efectuada por el deudor
ofrecera dudas respecto de su veracidad o exactitud; sin embargo, al incluirse
como supuesto habilitante el haber detectado el otorgamiento de comprobantes
de pago sin requisitos 39 de ley, se podra generar ciertas controversias en su
aplicacin, por la falta de precisin de los requisitos incumplidos que
ocasionaran la configuracin del supuesto. Lo ms adecuado sera considerar
que se configura el supuesto cuando el deudor tributario incumpli requisitos
vinculados con la determinacin de la obligacin tributaria (descripcin del bien o
servicio, tipo de moneda, valor de venta, precios unitarios, fecha de emisin,
etc.), interpretar literalmente la norma nos podra lleva a pensar que el
contribuyente se encuentra incurso en el citado supuesto, incluso cuando ha
incumplido con algn requisito meramente formal (direccin de la casa matriz,
datos de la imprenta, etc.).
Otro tema que concita atencin es lo relacionado con la forma cmo se
detecta el no otorgamiento de comprobantes de pago o el otorgamiento de
comprobantes sin requisitos de ley, por cuanto la Administracin Tributaria
normalmente detecta las conductas descritas a travs de la intervencin de
fedatarios fiscalizadores, los cuales en algunos caso levantan actas preventivas
(se emite por incumplimiento de ciertos requisitos y la conducta no es pasible de
sancin) y, en otras ocasiones dejan constancia de su actuacin mediante actas
probatorias (conforme al artculo 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador
aprobado mediante Decreto Supremo 086-2003-EF, estos documentos
constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados en presencia
39

El Captulo III del Reglamento de Comprobantes de Pago regula los requisitos y caractersticas de los comprobantes
de pago, por lo que entendemos que el numeral 6 del artculo 64 del Cdigo Tributario se refiere exclusivamente al
incumplimiento de requisitos, mas no al incumplimiento de caractersticas.

del Fedatario Fiscalizador y sustentan la aplicacin de la sancin

correspondiente); en consecuencia, es necesario preguntarnos: (i) Cul debe
ser el documento que utilice la Administracin Tributara para demostrar que el
deudor tributario incurri en el supuesto?, y (ii) Es posible que el auditor
tributario en ejercicio de su funcin detecte que el contribuyente fiscalizado ha
incurrido en las conductas bajo comentario y por tanto, se configure el supuesto
bajo anlisis?
En mi opinin, tal como se encuentra redactada la norma, la
Administracin Tributaria se encuentra habilitada para practicar la determinacin
tributaria en base presunta, cuando haya constatado que el deudor tributario
incurri en el no otorgamiento de comprobantes de pago o el otorgamiento sin
requisitos de ley, cuando constate a travs de alguno de sus integrantes,
habilitado para cumplir con esa funcin, y adems cuente con los medios
probatorios suficientes que acrediten la conducta del contribuyente.
Lo ltimo y con ello cerramos el tema, es el cuestionamiento que genera
aquella situacin en la que, el documento que acredite la omisin por parte del
contribuyente sea el soporte de una sancin, la cual es impugnada y producto
de ello el rgano resolutor, en la va correspondiente, declare la nulidad del acto
administrativo al detectar que el acta probatoria contiene errores que hacen que
pierda su carcter de prueba plena; pensamos que la situacin descrita
ocasionara la declaracin de nulidad del acto emitido de determinacin.
Reconocemos que es urgente la necesidad de precisar y delimitar los
supuestos que habilitan a la Administracin Tributaria para practicar la
determinacin de la obligacin tributaria en base presunta, sin embargo, hasta
que ello no ocurra sera muy conveniente para el Estado de Derecho, que la
interpretacin de los supuestos se hagan de manera muy estricta y razonable
teniendo en cuenta la finalidad que persigue el legislador al haber otorgado esta
facultad excepcional al ente recaudador.
En relacin al tema, el Tribunal Fiscal ha reconocido mediante Resolucin
3090-2-2004 que, para realizar la determinacin sobre base presunta es
necesario que exista causal (supuesto que habilita a la Administracin Tributaria
a practicar la determinacin en base presunta contenido en el artculo 64 del
Cdigo Tributario) y que la presuncin deba estar contemplada en alguna norma
legal.
En conclusin siempre que la Administracin Tributaria opte por
determinacin de la obligacin en base presunta debe necesariamente
constatar que el deudor tributario ha incurrido en algunos de los
supuestos y que adems de ello se le haya comunicado oportunamente, a fin
de efectuar los descargos correspondientes, bajo sancin de nulidad del acto
administrativo que resulte del procedimiento seguido.
Hecho Cierto.- Conforme a la doctrina y la jurisprudencia la base de una
presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y
por lo tanto, debidamente probado40; en consecuencia, luego que la
Administracin haya constatado el supuesto resulta necesario la verificacin del
hecho cierto al constituir la base del hecho presunto; sin embargo, se presentan
40

Esto ha sido reconocido por el mximo rgano resolutor en va administrativa a travs de la Resolucin 045-3-2003.

serios problemas por cuanto el referido hecho no se encuentra sealado en

forma individualizada y explcita en nuestra legislacin tributaria al encontrarse
contenido dentro del procedimiento presuntivo correspondiente, es por ello que
como aporte al esclarecimiento del tema proponemos la identificacin del hecho
cierto en las presunciones contempladas en el Cdigo Tributario:

PRESUNCION
HECHO CIERTO
Artculo 66
Se compruebe omisiones en el registro de ventas o
libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses
comprendidos en el requerimiento ().
Artculo 67
Se compruebe omisiones en el registro de compras o
proveedores, dentro de los doce (12) meses
comprendidos en el requerimiento ()
Se compruebe, a travs de informacin de terceros o
Artculo 67-A
del propio deudor, que habiendo realizado
operaciones gravadas se encuentra omiso a la
presentacin de declaraciones juradas.
Artculo 68
Se establezca diferencias entre los montos
registrados o declarados y los estimados por control
directo.
Artculo 69
Se establezca diferencias entre los inventarios
registrados y los comprobados y valuados por la
Administracin Tributaria.
Artculo 70
Se establezca que el patrimonio real del deudor
tributario sea mayor al declarado o declarado.
Artculo 71
Se establezca diferencias entre los depsitos en
cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero
operadas por el deudor tributario y/o terceros
vinculados y los depsitos debidamente sustentados.
Artculo 72
Se establezcan diferencias como resultado de la
comparacin de las unidades producidas o
prestaciones registradas por el deudor tributario con
las unidades producidas o prestaciones determinadas
por la Administracin, en base a insumos.
Artculo 72-A
Se constate o determine la existencia de saldos
negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos
y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
Artculo 72-C
Se establezca diferencias entre los ingresos
declarados y los estimados por control directo.
Artculo 72-D
Se compruebe que el deudor tributario califica como
entidad empleadora y se detecta que omiti declarar a
uno o ms trabajadores por los cuales tiene que
declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud,
al Sistema Nacional de Pensiones o renta de quinta
categora.
De lo expuesto se tiene que es obligacin de la Administracin Tributaria
demostrar con las evidencias suficientes el hecho cierto y comunicarlo
oportunamente al deudor tributario como cuestin previa a la aplicacin del
procedimiento presuntivo.

Procedimiento Presuntivo.- Habiendo demostrado el supuesto y hecho

cierto adecuadamente, la aplicacin del procedimiento presuntivo
aparentemente es la tarea ms sencilla en la determinacin de la obligacin
presunta debido a que queda reducida en estricto al desarrollo de lo previsto en
la ley; sin embargo, esta labor resulta cuestionable cuando la Administracin
Tributaria hace uso de presunciones no contempladas en alguna norma legal,
lo cual ha quedado en evidencia en los diversos fallos emitidos por el Tribunal
Fiscal.
RTF N 5515-2-2002 y N 0560-2-2001: Si bien el Artculo 65 del Cdigo
Tributario establece que la Administracin Tributaria poda practicar la
determinacin en base, entre otras, a las siguientes presunciones(...), ello no
implica que las referidas presunciones podan ser creadas por la
Administracin Tributaria.
RTF N 8450-2-2004: () sin perjuicio de lo antes expuesto, y a ttulo
ilustrativo, cabe indicar que ni en la Ley de Tributacin Municipal ni en el
Cdigo Tributario existe u procedimiento de presuncin para determinar la
obligacin tributaria del Impuesto Predial, sobre base presunta, lo que deber
ser tomado en cuenta por la Administracin Tributaria al momento de
determinar la obligacin tributaria de la quejosa.
Asimismo, otra situacin detectada a travs de la jurisprudencia es aquella
en la que, si bien la Administracin Tributaria hace uso de una presuncin
contenida en una norma legal, se aleja del procedimiento legalmente
establecido e incorpora supuestos no comprendidos en la norma.
Citamos a modo de ejemplo el criterio previsto por el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 1064-3-2002, mediante la cual declara nula la determinacin
efectuada por la Administracin Tributaria al aplicar un procedimiento no
previsto en el artculo 71 del Cdigo Tributario, debido a que una vez obtenido
el monto de las diferencias no sustentadas procedi a dividirlo entre 1.18,
considerando que stos representan precios de venta.
De lo expuesto concluimos en que, ya sea que la presuncin no se
encuentre contenida en una norma legal o estando contenida en ella, se
distorsione su aplicacin incorporando supuestos distintos, ello acarreara la
declaracin de nulidad del acto administrativo.
En suma, de constatarse la incorrecta aplicacin de los elementos comentados
(supuesto, hecho cierto y procedimiento) traera como consecuencia la nulidad del
acto administrativo segn lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo
Tributario41.
Finalmente, en adicin a lo sealado debo precisar que podra resultar nula la
determinacin de la obligacin tributaria en base presunta cuando el rgano
recaudador no tome en cuenta alguno criterios vertidos por el Tribunal Fiscal en el
procedimiento presuntivo, tales como:

41

Son nulos los actos de la Administracin Tributaria cuando son dictados prescindiendo totalmente del
procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior

Aplicacin del principio de temporalidad de la ley42..- Al determinar la

obligacin tributaria debe aplicarse la presuncin vigente al momento del devengo
de la obligacin tributaria, por lo tanto, si la Administracin Tributaria se encuentra
fiscalizando las obligaciones del ejercicio fiscal 2006, no podra aplicar la
presuncin establecida en el artculo 72-D del Cdigo Tributario vinculada a las
contribuciones sociales, por cuanto, el citado artculo se encuentra vigente a partir
del 01 de abril de 2007.
Peligro de doble acotacin.- El artculo 73 del Cdigo Tributario prohbe la
acumulacin de presunciones, al disponer que, Cuando se comprueben omisiones
de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicacin
ms de una de las presunciones (...), stas no se acumularn debiendo la
Administracin aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de
tributo; sin perjuicio de ello, el Tribunal Fiscal deja abierta la posibilidad de aplicar
simultneamente determinacin en base cierta y en base presunta, siempre que no
exista peligro de doble acotacin43.
con fines didcticos sometemos a consideracin el presente grfico que resume
la correcta aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria en base presunta.

El contribuyente incurri en algn

supuesto para aplicar base presunta?

no

Se ha comprobado el hecho cierto

que soporta el hecho presunto?

no

Se ha comunicado al contribuyente
la causal y hecho cierto?

no

La presuncin aplicada se encuentra

contenida en alguna norma legal?

no

Se aplic el procedimiento conforme

lo establece la norma legal?

no

OBLIGACIN PRESUNTA

NULIDAD DE LA DETERMINACIN

CORRECTA APLICACIN DE LA DETERMINACION EN BASE PRESUNTA

42

RTF 253-2-2001 En aplicacin del principio jurdico de la temporalidad de la ley, el cual es recogido como precepto
constitucional en cuanto a la vigencia de la ley, no se puede determinar la cuanta de la obligacin tributaria de un
contribuyente respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de devengarse la
referida obligacin no se encontraba en vigencia.
43

RTF N 3224-2-2007 Si bien el artculo 63 del CT no establece expresamente la prohibicin de utilizar

simultneamente ambas bases (cierta y presunta), de la lectura de los artculos que regulan la determinacin fluye que
ello no es procedente si su aplicacin generase una distorsin en la imposicin, como resultara ser una doble
acotacin en base a los mismos elementos.

5.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y PRESUNCIONES LEGALES

Uno de los temas que sin lugar a dudas requiere ser analizado bajo el prisma
constitucional son las presunciones vinculadas a la determinacin de la obligacin
tributaria incorporadas por el legislador en nuestro ordenamiento jurdico, ello toma
mayor importancia si se considera que el uso de este mecanismo es cada vez mas
frecuente en las fiscalizaciones tributarias, por cuanto con ellas se establecen montos
importantes de deuda tributaria con menor esfuerzo y tiempo para el agente
fiscalizador.
La Constitucin estructura y organiza al Estado asignando funciones que
permitan el cumplimiento de sus fines, ello en el marco del respeto a los derechos
fundamentales de las personas, es as que, en el mbito impositivo la carta
fundamental seala los parmetros generales de la imposicin a travs de los cuales
se debe ejercer el poder fiscal.
Nuestro texto constitucional, en su artculo 74 prescribe que: El Estado, al
ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede
tener carcter confiscatorio; ahora bien, resulta entonces pertinente preguntarnos, si
los principios rectores de la tributacin solamente resultan de observancia en la esfera
de produccin normativa, es decir, al momento de la creacin o modificacin del
tributo, o tambin resultan plenamente atendibles en la fase de la determinacin de la
obligacin tributaria en base a indicios o presunciones.
Somos de la opinin que el artculo 74 de la Constitucin de 1993 al regular los
principios constitucionales en relacin con los tributos, no slo se refiere nica y
exclusivamente a la obligacin tributaria que nace de un hecho imponible, sino a toda
obligacin de carcter tributario que deriva del poder fiscal, mxime si la obligacin
implica detracciones econmicas del patrimonio de los particulares; por tal motivo, a
nuestro juicio la potestad tributaria del Estado debe ser delimitada desde la produccin
normativa hasta el momento de la extincin de la obligacin tributaria. Refuerza
nuestra teora la postura asumida por el Tribunal Constitucional en el fundamento 8 del
Expediente N. 033-2004-AI/TC, relacionado con el Anticipo Adicional del Impuesto a
la Renta, en el siguiente orden de ideas: Este Tribunal considera necesario precisar
(...) que no existe argumentacin valedera que permita sostener que los lmites de la
potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicacin a las
obligaciones legales derivadas de una obligacin tributaria en tanto ellas se
estructuran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuentran ligadas; en
este caso, al tratarse de un sistema de pagos anticipados que se ejecuta dentro de la
estructura del impuesto a la renta como coinciden demandantes y demandados , es
pertinente que el anlisis de la norma cuestionada se someta a los lmites a la
potestad tributaria previstos en la Carta Magna, y slo desde all, verificar si nos
encontramos ante una norma inconstitucional.
Entiende el mximo interprete de la Constitucin que los lmites a la potestad
tributaria del Estado no solo se circunscriben a la obligacin tributaria principal sino a
todas aquellas derivadas de sta, por ello afirmamos que resultan fundamental
analizar las presunciones legales en la determinacin de la obligacin tributaria bajo el
prisma constitucional.
Principio de Legalidad Reserva de ley, si bien el Tribunal Constitucional
no encuentra identidad terica entre uno y otro principio 44 a efectos de prcticos
44

STC 0042-2004-AI/T. A criterio de este Tribunal Constitucional no existe identidad entre el principio de legalidad y el
de reserva de ley. Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinacin de

diremos que a travs de ellos se limita la posibilidad a los rganos distintos al

legislativo para ejercer la potestad tributaria y crear obligaciones sin la
autorizacin del constituyente; ahora bien, si trasladamos esto al plano de la
determinacin presuntiva, encontramos que la Administracin Tributaria y el
Ministerio de Economa y Finanzas gozan de atribuciones conferidas por el
legislador45 mediante las cuales puede establecer directamente aspectos
esenciales de la obligacin presunta.
A modo ilustrativo diremos que la Administracin Tributaria tiene potestad para
crear sus propios coeficientes de produccin, en la Presuncin de ventas o
ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utilizados,
produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios regulada en
el artculo 72 del Cdigo Tributario; situacin similar ocurre en la presuncin
contendida en el numeral 2 del artculo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta46,
respecto de la aplicacin de promedios, coeficientes y porcentajes para presumir
ventas, ingresos o renta neta, en lo relacionado a la seleccin de los elementos
determinantes y procedimientos a utilizar.
Por su parte el Ministerio de Economa a travs de Resolucin Ministerial
tiene potestad para crear los coeficientes econmicos financieros en la
presuncin recogida en el artculo 72 B del Cdigo Tributario que regula la
Presuncin de Renta y/o Ventas Omitidas mediante la aplicacin de Coeficientes
Econmicos Tributarios.
En ambos casos la potestad atribuida a cada entidad por la ley, deja en
manos de rganos distintos al legislativo para regular aspecto vitales de la
determinacin de la obligacin tributaria, por tanto su uso desproporcionado o
irracional podra ocasionar un enorme perjuicio patrimonial a los contribuyente
afectado con la presuncin.
Principio de no confiscatoriedad.- Este principio asegura el respeto al
derecho de propiedad, as como su libre uso y disposicin, y prohbe la
confiscacin a travs de los tributos.
El Tribunal Constitucional en distintas sentencias, tales como, 1907-2003AA/TC y 004-2004-AI/TC, ha sealado que un tributo es considerado
confiscatorio cuando su cuanta equivale a una parte sustancial del valor del
capital, de la renta o de la utilidad, o cuando viola el derecho de propiedad del
sujeto obligado.
En la determinacin indirecta al estimarse la obligacin tributaria no se
toman en cuenta en absoluto la cantidad de tributo determinado respecto del
patrimonio o utilidad del deudor tributario, por tanto, este tipo de determinacin
en algunos casos atentara abiertamente el derecho de propiedad de los
particulares.
Una de las presunciones que muchas veces resulta excesiva y
desproporcionada, es la contendida en el artculo 70 del Cdigo Tributario,
todos los poderes pblicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se
halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario,
implica una determinacin constitucional que impone la regulacin, slo por ley, de ciertas materias.
45
Ntese que en su mayora las normas que regulan presunciones han sido aprobadas por Decreto Legislativo, es
decir, en la prctica quien regula este aspecto es el Poder Ejecutivo a travs del Ministerio de Economa y Finanzas en
coordinacin con SUNAT.
46
Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF,
y sus normas modificatorias

debido a que los ingresos omitidos se calcula en funcin al patrimonio omitido

multiplicado por un coeficiente que por expresa disposicin legal no puede ser
menor a la unidad , ello genera un considerable incremento de la deuda
tributaria, ello sin contar que a la obligacin presunta le resulta de aplicacin los
intereses y multas reguladas en el citado texto legal.
Principio de Capacidad Contributiva.- Este principio se entiende implcito
en nuestro sistema constitucional pues a travs de l se determinar la cantidad
individual con la que cada sujeto puede contribuir al sostenimiento de la carga
pblica47.
Al respecto, Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne48 haciendo
referencia indirecta a este principio sealan que: En cuanto a las causales que
permiten a la Administracin utilizar mtodos de determinacin sobre base
presunta, el Tribunal Fiscal ha emitido diversos fallos (...) en los cuales se puede
advertir que ha sido exigente en cuanto a la apreciacin de los hechos
considerados por la Administracin, as como el respeto de las pruebas
ofrecidas, tratando de respetar la realidad econmica del contribuyente. (El
subrayado es nuestro).
Entonces concluimos que, con la determinacin presuntiva no se toma en
cuenta la verdadera capacidad del contribuyente para soportar las cargas
pblicas, al no existir certeza de la ocurrencia del hecho generador y de su
exacta magnitud, es por ello que su uso debe ser excepcional y subsidiario.
Adicionalmente a los ya comentado otro principio recogido en nuestro texto
constitucional que podra vulnerarse a travs de la determinacin presuntiva es el de
presuncin de inocencia al que nos referiremos en seguida.

6.

LA POTESTAD SANCIONADORA Y PRESUNCIONES LEGALES

Otras de las potestades del Estado relacionada con la materia tributaria es la

facultad sancionadora, la misma que es ejercida sobre los ciudadanos en la medida
que estos ltimos realicen conductas que son sujetas de castigo en el orden jurdico
vigente; esta intervencin de carcter punitiva, no solo se limita a la imposicin de
sanciones administrativas sino tambin penales, como veremos.
Accionar el sistema punitivo de control social del Estado, en ejercicio legtimo del
ius puniendi, significa castigar con sanciones, penas o medidas de seguridad a los
ciudadanos en razn de sus conductas calificadas como ilcitas, razn por la cual su
accionar debe respetar de manera irrestricta los derechos constitucionales y la
observancia de las normas legales respectivas, a efectos que existan las garantas
suficientes en su intervencin y no se constituya en arbitraria ni abusiva.
Ahora bien, en materia administrativa en el Captulo III del Ttulo II del Libro
Segundo y en el Ttulo I del Libro Cuarto, del Cdigo Tributario, se encuentra
desarrollada la facultad sancionadora del Estado, cuyo ejercicio ha sido otorgada al
rgano administrador del tributo, la Superintendencia Nacional de Administracin
47

STC 0053-2004-AI/TC El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es

indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y
rango constitucional es implcito en la medida que constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con
que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems de ello, su
exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que tambin se
encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical.
48
Chau Quispe, Lourdes y Lozano Byrne, Oswaldo., op. cit., p. 33.

Tributaria SUNAT; as como la relacin de infracciones sujetas de sanciones, estas

ltimas detalladas en las Tablas I, II y III, anexas al referido cuerpo legal.
El Cdigo Tributario seala que la infraccin tributaria es toda accin u omisin
que signifique la comisin de conductas tipificadas como tales, en normas con rango
de ley, la cual ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente 49;
respetando los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
Tambin resulta importante sealar que el mismo cuerpo legal, ha establecido
que a travs del procedimiento contencioso tributario y contencioso administrativo, el
contribuyente puede ejercer su derecho de defensa y de contradiccin.
De otro lado y como ya se ha sealado, en aplicacin de las presunciones
legales tributarias tratadas, la Administracin Tributaria logra determinar omisiones al
pago de los tributos materia de fiscalizacin, conducta que al afectar los intereses del
Estado por ver disminuida la recaudacin tributaria, califica como infraccin; esta
situacin materia de punicin administrativa surge de la sola determinacin sobre base
presunta habindose establecido la forma de clculo de la sancin pecuniaria
respectiva en razn del tipo de contravencin cometida.
En consecuencia, an cuando la determinacin de la deuda tributaria se efecte
en aplicacin de presunciones legales, corresponde la aplicacin de sanciones por
haber cometido infracciones vinculadas a las omisiones al pago de los tributos, ello en
ejercicio de la facultad sancionadora del Estado, el que deber ejercerlo respetando
los lmites que la ley le franquea.
De otro lado, resulta posible que el Estado, en ejercicio de la facultad
sancionadora, use su poder para que a travs del sistema judicial sancione a aquellos
ciudadanos que infringiendo normas tributarias sobrepasan la lnea de la conducta
ilegal materia de sancin administrativa, para ser sujeta de sancin penal.
Es as que se aprueba Ley Penal Tributaria mediante Decreto Legislativo N
813, norma de carcter especial, que regula las conductas prohibidas que califican
como delitos de defraudacin tributaria; siendo de inters agregar que en el Cdigo
Tributario se otorga a la Administracin Tributaria la facultad discrecional de denunciar
delitos tributarios detectados en ejercicio de sus facultades ante el Ministerio Pblico,
rgano del sistema judicial que solo podr formalizar investigacin preparatoria previo
informe motivado de SUNAT.
A decir por Hctor Villegas, la defraudacin fiscal requiere subjetivamente, la
intencin deliberada de daar al fisco, y objetivamente, la realizacin de actos o
maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligacin de pagar
tributos. Estas maniobras estn intencionalmente destinadas a inducir a error a la
autoridad para que la falta total o parcial del pago aparezca como legtima; de all la
superior gravedad de esta infraccin, que se traduce en la mayor severidad de las
sanciones50
La Ley Penal Tributaria, por su parte describe como elemento esencial del tipo
penal de defraudacin tributaria, de sus modalidades y conductas agravantes, que
este se haya cometido dolosamente (responsabilidad subjetiva); por ello la culpabilidad
y por supuesto la responsabilidad penal en los delitos tributarios no pueden dejarse
49

Las sanciones que dispone el Cdigo Tributario pueden ser penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin de
licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de
actividades o servicios pblicos.
50
Villegas, Hctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 8 Edicin Actualizada y ampliada. Argentina:
Editorial Astrea. 2003. Pgina 547.

fuera del alcance de las premisas y garantas del Derecho Penal, siendo inadmisible
por tanto la presuncin de dolo pues esta conducta deber ser demostrada en el proceso
penal respectivo, respetndose el principio de presuncin de inocencia, legalidad, debido
proceso y derecho a la prueba, considerando adems que se encuentra proscrita la
responsabilidad objetiva51, principio penal recogido en el artculo VII del Ttulo Preliminar Principios Generales del Cdigo Penal Peruano vigente.
Desde otro punto de vista tenemos que, la conducta sujeta de sancin penal es
aquella que utilizando cualquier forma fraudulenta deja de pagar los tributos que
correspondan, por ello la determinacin del perjuicio fiscal resulta ser un elemento del
tipo penal importante.
Siendo as, debemos precisar que la deuda tributaria se sustenta principalmente
en el nacimiento de la obligacin tributaria como consecuencia de la configuracin en
la realidad del hecho imponible sujeto de gravamen, por lo que la conducta fraudulenta
que conlleva a no pago de los tributos deber ser evaluado en el contexto tributario
citado, en la medida que ello significa la realizacin de parte de la conducta delictiva
del sujeto activo.
Resulta relevante analizar si sucede lo mismo cuando la cuanta defraudada se
calcula sobre la base de la aplicacin de presunciones legales; aqu la evaluacin se
centra en determinar si el elemento material y temporal del hecho imponible se
configuran en la realidad.
Como bien se conoce en nuestro ordenamiento jurdico tributario las mismas
presunciones legales establecen la imputacin, al perodo fiscalizado, al perodo en
que se descubre, al ultimo ao revisado, etc; ello plantea que la presuncin tambin
presume valga la redundancia la temporalidad de la generacin del hecho
imponible a efectos de determinar los perodos a gravar con los impuestos respectivos;
y con relacin el aspecto material del hecho imponible, en la aplicacin de
presunciones supone partir de un hecho cierto conocido o indicio, a un hecho presunto
que conlleva a la aplicacin de diversos procedimientos para determinar la deuda
tributaria presuntiva. En ambos casos, puede llevar a que los hechos reales no puedan
coincidir con el resultados del mtodo presuntivo aplicado, an cuando existan
presunciones iuris tantum, pues la aplicacin de la presuncin puede acarrear
determinaciones abusivas e inconsistentes con la realidad que generaran un
gravamen mayor al que corresponda del deudor tributario.
En este contexto, cabe interrogarse si, en aquellos supuestos en que la
determinacin de la deuda tributaria y, en consecuencia el clculo del perjuicio fiscal,
se efecta sobre la aplicacin de presunciones legales, resulta posible que el tipo
penal de defraudacin tributaria se configure en todos sus extremos, sin que ello
signifique la afectacin del derecho constitucionalmente protegido de presuncin de
inocencia, o el de responsabilidad subjetiva del tipo. Ante dicha incgnita, resulta
necesario citar algunas posiciones doctrinales y jurisprudenciales respecto del tema.
El profesor Manuel ABANTO VASQUEZ, seal que: En la prctica pueden
presentarse casos de "incremento no justificado del patrimonio", que segn las leyes
tributarias llevan a una "presuncin Legal de incremento de la renta. As, en los
artculos 64 y ss. del Cdigo Tributario se establece una serie de posibilidades para
que la Administracin Tributaria determine la obligacin tributaria sobre base
presunta" ante determinadas circunstancias. De esta manera, se pueden presumir
51

A diferencia de las infracciones de naturaleza administrativa que son determinadas objetivamente, segn se dispone
en el artculo 165 del Cdigo Tributario.

ventas o ingresos, pese a no contar con la documentacin oficial que el contribuyente

debe presentar o llevar. Pero esta presuncin por s misma no debe tener efectos
penales para apreciar de plano una maniobra defraudatoria. La doctrina concuerda
aqu en que esto violara la "presuncin de inocencia" e implicara una prohibida
inversin de la carga de la prueba. Adems, la finalidad de esas presunciones no es la
de castigar al culpable, sino lograr, de un modo rpido, el cobro de un tributo dejado
de pagar. Entonces, en el proceso penal, debe probarse necesariamente la existencia
de la defraudacin tributaria, debiendo el juez evaluar todas las pruebas e indicios que
lo lleven a la conviccin sobre la comisin del delito y la responsabilidad penal del
sujeto.52
Cabe citar, la causa MAZZA, GENEROSO Y MAZZA, ALBERTO - CSJN - 6/4/1989
(Jurisprudencia Argentina), que sostuvo que: Si bien las presunciones consagradas
en el artculo 25 de la ley de procedimiento tributario (t.o. 1978 y modif.) resultan
suficientes para fundar una determinacin impositiva, dicha consecuencia no puede
extenderse al campo del ilcito tributario sin el necesario sustento de otros elementos
de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a
defraudar los intereses del Fisco. Ello es as, por un lado, en razn de que el principio
de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias, lo que implica desvirtuar
el planteo del Fisco en el sentido de que le correspondera al contribuyente, por efecto
de una inversin de la carga de la prueba, desvirtuar las presunciones legales a los
fines de acreditar su falta de intencin en defraudar al erario; y por el otro, puesto que
tal negativa de extender dichas presunciones al campo de la responsabilidad penal
tributaria se ajusta al principio de legalidad, toda vez que este sistema probatorio
presuncional ha sido establecido por la ley11683 (t.o. 1978) en tanto restringido al
mbito del derecho tributario sustantivo.
En la jurisprudencia Argentina consultada se ha obtenido posiciones
encontradas sobre este tema, ya que existen por un lado rechazos a los
requerimientos de inicio del proceso penal basados en la utilizacin de presunciones,
concluyendo que no es posible que habindose estimado el tributo por aplicacin de
una presuncin, per se pueda acreditar un delito, ya que no existe certeza de la
obligacin tributaria determinada ni resulta por si sola demostrativa de hecho que
puedan adecuarse al tipo penal analizado.
Por otro lado, tambin existen pronunciamientos, que concluye con la
procedencia del requerimiento del fiscal para inicio del proceso penal por defraudacin
tributaria, sobre la base de sealar que si bien se utilizo el sistema de base presunta
para el clculo del monto supuestamente evadido no resulta posible desconocer
hechos como la existencia de depsitos en cuentas bancarias superiores a las ventas
declaradas, existencia de incrementos patrimoniales no justificados, fondos derivados
de parasos fiscales, etc; ello en el entendido que dichas conductas son suficientes
para que en la va penal se determine si los hechos y actuaciones realizadas por el
imputado son las que acreditan de manera fehaciente la comisin del delito
investigado, siendo que este se origino en la deteccin de la conducta que sustento la
aplicacin de la presuncin.
Tambin resulta importante sealar que la diversa doctrina y jurisprudencia ha
desplegado la siguiente tesis, que resulta posible procesar a un deudor tributario por
delito de defraudacin tributaria siempre que del anlisis del material probatorio, exista
certeza razonable de acuerdo a las pruebas indiciarias que los actos conocidos y
52

Abanto Vzquez, Manuel. Derecho penal econmico Parte especial. Per: IDEMSA. 2000. Pg. 427.

demostrados en el proceso fueron realizados con el objeto de defraudar el fisco, an

cuando ello no establezca con certeza la relacin jurdico tributaria, siendo el juez
quien en uso de su razonada evaluacin de sana crtica con criterio de conciencia, y
sin afectar el principio constitucional de presuncin de inocencia determine la
responsabilidad del actor en el delito imputado.
Ante lo citado en el prrafo anterior, cabe resaltar que, resulta de importancia
contar con los elementos probatorios suficientes que acrediten que la conducta del
procesado, sustentado no solo en la determinacin presuntiva sino en otras pruebas
calificadas como indiciarias, tuvo animus defraudatorio y por tanto debera ser sujeto
de sancin penal.
Finalmente, cabe efectuar la diferencia sustancial existente entre el proceso
administrativo tributario de determinacin de oficio de la obligacin tributaria del
contribuyente por parte del rgano administrador del tributo , mucho mas si se efecta
en aplicacin de presunciones legales; y el proceso penal por un posible delito de
defraudacin tributaria, en cuanto a su naturaleza, objetivos, principios aplicables,
consecuencias, etc.; tales caractersticas serian desnaturalizadas si se pretendiera
respaldar con la determinacin presuntiva en materia administrativa la comisin del
delito de defraudacin tributaria, y procurar sustentar el elemento subjetivo del dolo en
una presuncin, llegndose al imposible sustento penal de presumir el dolo.
A modo de conclusin debemos sealar que, para recurrir al Derecho Penal
Tributario, debe respetarse principios que rigen el Derecho Penal comn, como lo son:
la presuncin de inocencia, legalidad, debido proceso y principio de responsabilidad
subjetiva; por ello en nuestra opinin no resulta posible procesar a ningn deudor
tributario si la determinacin de la deuda tributaria se determina slo sobre la
aplicacin estricta de una presuncin tributaria establecida legalmente, ya que
violentara los preceptos fundamentales del Derecho Penal comn. Sin embargo, solo
corresponder el inicio del proceso penal por este delito y su correspondiente sancin
penal cuando, se cuenten con los elementos probatorios suficientes que demuestren el
animo defraudatorio del procesado, y que permita al Juez a cargo, en uso de su
razonada evaluacin de sana crtica con criterio de conciencia, y sin afectar el principio
constitucional de presuncin de inocencia, determinar la responsabilidad del actor en
el delito imputado.
7.

REFLEXIONES FINALES

- En la Constitucin Poltica del Estado debera existir normas concretas que

con carcter general, definan y delimiten el uso de las presunciones legales en la
determinacin de la obligacin tributaria.
- Las presunciones legales vinculadas a la determinacin tributaria debera ser
relativas a fin de permitir al sujeto afectado ejercer su derecho de defensa dentro del
procedimiento de fiscalizacin.
- Al constituir las presunciones legales en la determinacin de la obligacin
tributaria, una estimacin de la realidad econmica del contribuyente sugerimos que su
uso deba ser restringido a situaciones excepcionales, siempre que la Administracin
Tributaria se encuentre totalmente imposibilitada de efectuar la determinacin sobre
elementos ciertos.
- Considerando que la determinacin tributaria, contiene elementos subjetivos,
resulta obligatorio para el rgano recaudador aproximarse al mximo a la realidad
econmica del contribuyente, en estricta aplicacin del principio de verdad material.

- El uso de la determinacin en base presunta debe tener un carcter

subsidiario a la determinacin sobre elementos ciertos, con la finalidad de cumplir con
el principio de verdad material el cual constituye el pilar fundamental del procedimiento
administrativo.
- Los rganos legislativos al regular la determinacin de la obligacin tributaria
sobre base presunta deben tener en cuenta las disposiciones constitucionales que
orientan el poder de imposicin, fundamentalmente la vinculadas con la realidad
econmica del contribuyente y la intangibilidad del patrimonio.
- La Administracin Tributaria al ejercer la facultad de determinacin en base
presunta debe seguir adecuadamente el procedimiento legalmente establecido
conforme se sugiere en el punto 4 del presente trabajo.
- En estricto respeto de los principios generales del Derecho Penal comn, no
resulta posible procesar a ningn deudor tributario por delito de defraudacin tributaria
si la determinacin de la deuda tributaria se determina exclusivamente en base
presunta.
- Solo proceder iniciar proceso penal por defraudacin tributaria si la
determinacin de la deuda tributaria se determina en base presunta, si se cuentan con
los elementos probatorios suficientes que demuestren fehacientemente el nimo
defraudatorio del procesado.