Septiembre 2014

Boletn de Investigacin de la Comisin de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques

Nm. 18

CUFIN: Nuevos aspectos a considerar a partir de 2014

Presentacin
La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a partir del 1 de enero de 2014,
trajo consigo modificaciones o cambios para la determinacin de la Cuenta de Utilidad
Fiscal de Neta (CUFIN), cuenta que incluso deber identificarse por utilidades generadas
hasta el ao 2013 y por las que se generarn a partir del 2014 en adelante.

2014 2016
C.P.C. Jorge Alberto Tllez Guilln
Presidente
C.P.C. Ricardo Paullada Nevrez
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitacin
Profesional
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo
Comisin de Desarrollo Fiscal 1 Bosques

NDICE

PGINA

I.

Antecedentes

II.

Modificaciones vigentes a partir de 2014

III.

Comentarios finales

11

Presidente
C.P.C y P.C.FI. Juan Alberto Torres Romero
Vicepresidente
C.P.C y P.C.FI. Alberto Gabriel Crdenas Gonzlez
Secretaria
L.C. Berenice Gudarrama Contreras
Integrantes
C.P.C. y P.C.FI. Carlos Alberto Cruz Villaseor
C.P. Luis Alfredo Espinosa Bernal
L.C.P. Luis Daniel Fuentes Hernndez
L.C. Gerardo Garca Campa
L.C. Eduardo Garca Lara
C.P.C. Gabriela Mara Teresa Garca Monroy
C.P. y P.C.FI. Antonio Federico Groenewold Rivas
C.P. Juan Fernando Hernndez Corvera
C.P.C. Lzaro Hernndez Gutirrez
C.P. Beatriz Hernndez Snchez
L.C.P. Oswaldo Mndez Alvares
L.C. Fernando Rojas Lpez
L.C. Antonio Rosas Estrada
C.P.C. Alfredo Torres Mijares
Lic. Adrin Bueno Osorno

Gerencia de Comunicacin y Diseo

Comisin de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques del Colegio,
Ao II, Nm. 18, septiembre de 2014, Boletn Informativo
edicin e impresin por el Colegio de Contadores
Pblicos de Mxico, A.C. Responsables de la Edicin:
Lic. Jonathan Garca Butrn, Lic Asiria Olivera Calvo,
Lic. Aldo Plazola Gonzlez. Diseo: Lic. Dafne Tamara
Portillo. Bosque de Tabachines Nm. 44, Fracc.
Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El
contenido de los artculos firmados es responsabilidad
del autor; prohibida la reproduccin total o parcial, sin
previa autorizacin.

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I.

Antecedentes

La CUFIN se incorpor en la LISR, vigente desde del ao de 1989, como consecuencia

de que los dividendos entre personas morales dejaron de ser acumulables para quien los
reciba y deducibles para quien los entregaba, as como por la incorporacin del pago del
ISR por aquellos dividendos que se pagaran, cuando stos no proviniesen de la CUFIN.
En efecto, el clculo de la CUFIN se incorpor como una medida de control para aquellas
utilidades que al haber pagado el ISR correspondiente, pudieran ser susceptibles de ser
distribuidas al accionista, libres de dicho impuesto.

En un inicio, para el clculo de la CUFIN se consideraron las utilidades fiscales de 1975

hasta 1988, como saldo inicial de la cuenta que iniciaba en 1989. En este sentido,
considerando las diversas reformas fiscales, a continuacin enlistamos los periodos en
que la CUFIN ha tenido alguna modificacin o cambio significativo sobre su
determinacin; adems comentamos, en sntesis, las modificaciones efectuadas:

1. CUFIN (1989-1998): nacimiento de la CUFIN, con saldos de utilidades fiscales y

movimientos de dividendos desde 1975.

2. CUFIN (1999-2001): en los ejercicios de 1999 a 2001 se permiti diferir el ISR para
las personas morales por aquellas utilidades que se reinvirtieran (3% para 1999;
5% para 2000 y 2001), con lo cual naci otra medida de control denominada
Cuenta de Utilidades Fiscales Reinvertidas (CUFINRE). Esta cuenta se volvi
complementaria de la CUFIN, ya que las utilidades reinvertidas se disminuan para
la determinacin de la misma.

3. CUFIN (2002-2013): en el ao 2002 se public la nueva LISR. Se incorpor en la

determinacin de la Utilidad Fiscal Neta (UFIN) del ejercicio, la posibilidad de
obtener en su determinacin una cantidad negativa o disminuible en los casos que
la suma de las partidas del ISR, gastos no deducibles y participacin de los
trabajadores en las utilidades excedan sobre el resultado fiscal del ejercicio de

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clculo. Adems, nace la posibilidad de acreditar el ISR pagado sobre dividendos

y se establece que cuando esto suceda se disminuya la UFIN del ejercicio.
Con la entrada en vigor de esta nueva Ley, no se estableci en alguna disposicin
transitoria la continuidad del saldo de CUFIN determinado hasta diciembre de
2001. Posteriormente, las autoridades fiscales permitieron a travs de una regla
miscelnea volver a determinar el saldo de CUFIN desde 1975, incluyendo las
cantidades negativas sealadas en el prrafo anterior, que en su caso
procedieran; lo cual implic para algunos contribuyentes la disminucin de los
saldos de CUFIN que haban determinado hasta el ejercicio de 2001.

Lo anterior gener que se interpusieran algunos juicios de amparo ante la

autoridad correspondiente, los cuales, en algunos casos, implicaron resoluciones
por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin que posteriormente se
comentarn.

4. CUFIN a partir de 2014: en diciembre de 2013 se publica una nueva LISR vigente
para 2014, mediante la cual se modifica el clculo de la UFIN para que sea
disminuida en el caso de que se acredite algn ISR pagado en el extranjero. Esto
permite adecuar la UFIN de cada ejercicio conforme al ISR que efectivamente
pague la persona moral en Mxico.

Al igual que con la LISR del 2002, no se incluy en la LISR vigente en 2014, una
disposicin transitoria que permita continuar con el saldo determinado hasta
diciembre de 2013; sin embargo, se previeron algunas modificaciones para saldos
de UFIN de ejercicios previos los cuales se analizarn en el siguiente apartado.

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II.

Modificaciones vigentes a partir de 2014

Exposicin de motivos

En la exposicin de motivos para las modificaciones propuestas a la LISR que se enviaron

al Congreso de la Unin, se modific el procedimiento para el acreditamiento de ISR
pagado en el extranjero, para adecuar la determinacin de la UFIN de un determinado
ejercicio:
Derivado del acreditamiento de los impuestos referidos, las reglas actuales para calcular la
UFIN del Ejercicio no contemplan el efecto de acumular los montos proporcionales de los
impuestos corporativos. Esto genera una distorsin en el sistema que en ocasiones
aumenta el monto adicionado a la CUFIN injustificadamente. Por lo tanto, esta Iniciativa
contempla una modificacin a la manera de determinar la UFIN, con el fin de corregir esta
distorsin.

En efecto, si no se consideran los montos proporcionales de los impuestos corporativos

en la determinacin de la UFIN, se podran considerar un monto mayor de esta utilidad
susceptible de distribuirse sin un pago de impuesto corporativo, por lo que la modificacin
pretende subsanar esta situacin para las personas morales mexicanas que acrediten el
impuesto sobre la renta en el extranjero.

Disposiciones vigentes

El cuarto prrafo del artculo 77 de la LISR, vigente para 2014, alude a la correccin
propuesta en la exposicin de motivos, la cual citamos a continuacin:

Cuando en el ejercicio por el cual se calcule la utilidad fiscal neta a que se refiere el prrafo
anterior, la persona moral de que se trate tenga la obligacin de acumular los montos
proporcionales de los impuestos sobre la renta pagados en el extranjero de conformidad
con los prrafos segundo y cuarto del artculo 5 de esta Ley, se deber disminuir a la
cantidad que se obtenga conforme al prrafo anterior, el monto que resulte por aplicar la
siguiente frmula:
MRU = (D + MPI + MPI2) -DN-AC

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Donde:

MRU: Monto a restar de la cantidad obtenida conforme al tercer prrafo de este artculo.

D: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona

moral residente en Mxico sin disminuir la retencin o pago del impuesto sobre la renta
que en su caso se haya efectuado por su distribucin.

MPI: Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero en primer
nivel corporativo, referido en los prrafos segundo y tercero del artculo 5 de esta Ley.

MPI2: Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero en segundo
nivel corporativo, referido en los prrafos cuarto y quinto del artculo 5 de esta Ley.

DN: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona

moral residente en Mxico disminuido con la retencin o pago del impuesto sobre la renta
que en su caso se haya efectuado por su distribucin.

AC: Impuestos acreditables conforme al primer, segundo y cuarto prrafos del artculo 5 de
esta Ley que correspondan al ingreso que se acumul tanto por el dividendo percibido
como por sus montos proporcionales.

Esta disminucin al resultado fiscal para determinar la UFIN de un determinado ejercicio,

tambin se incluy como parte de la UFIN negativa para clculo de CUFIN.

Por otra parte, en relacin con las disposiciones transitorias, destacan las fracciones XXV
y XXX para el clculo de la CUFIN a partir de 2014, mismas que analizaremos con mayor
detalle:

Artculo Noveno del Decreto de modificaciones realizado a la LISR, entre otras, fraccin
XXV:

XXV. Para los ejercicios de 2001 a 2013, la utilidad fiscal neta se determinar en los
trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de que se trate.

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Asimismo, por dicho periodo se sumarn los dividendos o utilidades percibidas y se

restarn los dividendos distribuidos conforme a lo dispuesto en la Ley vigente en los
ejercicios sealados.

Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en el ejercicio de que se trate, de las
partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto y, en su caso, de la participacin
de los trabajadores en las utilidades de las empresas, ambos del mismo ejercicio, sea
mayor al resultado fiscal de dicho ejercicio, la diferencia se disminuir de la suma de las
utilidades fiscales netas que se tengan al 31 de diciembre de 2013 o, en su caso, de la
utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este
ltimo caso, el monto que se disminuya se actualizar desde el ltimo mes del ejercicio en
el que se determin y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se disminuya.

Para los efectos del prrafo anterior, el impuesto sobre la renta ser el pagado en los
trminos del artculo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de
diciembre de 2013, y dentro de las partidas no deducibles no se considerarn las sealadas
en las fracciones VIII y IX del artculo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente
hasta el 31 de diciembre de 2013.

Las utilidades fiscales netas obtenidas, los dividendos, o utilidades, percibidos y los
dividendos o utilidades distribuidos en efectivo o en bienes se actualizarn por el periodo
comprendido desde el ltimo mes del ejercicio en que se obtuvieron, del mes en que se
percibieron o del mes en que se pagaron, segn corresponda, hasta el 31 de diciembre de
2013.

En el primer prrafo de esta fraccin se establece que la UFIN de los ejercicios de 2001
a 2013 se determine conforme a la LISR vigente en cada ejercicio y que se le adicionen
los dividendos o utilidades percibidos, y se le reste los dividendos distribuidos. Esto puede
derivar en algunas dudas para los contribuyentes:

1. Se limita la determinacin de un saldo de CUFIN a partir del ao 2001?

2. Se determina un nuevo modelo de UFIN con los movimientos de dividendos o
es el clculo de CUFIN?

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3. Slo se restarn dividendos distribuidos y no las utilidades distribuidas como en

el caso de una reduccin de capital?

En relacin con la pregunta 1, aunque se aclara que las UFINES de los aos 2001 a 2013
se determinen conforme a la LISR correspondiente, no se dispone una prohibicin para
no contemplar algn saldo de ejercicios anteriores a 2001, lo que resulta en un vaco
sobre si el saldo de CUFIN que un contribuyente pudo haber determinado hasta el ao
2000, incluso considerando el reprocesamiento que se plante a partir del ao 2002,1
debe o no considerarse para la CUFIN de una persona moral.

Puede inferirse que la intencin de la autoridad es determinar una CUFIN acotada con
las UFINES de 2001 a 2013, slo con movimientos de dividendos; por eso surge el
cuestionamiento nmero 2. El primer prrafo de la fraccin XXV se refiere a UFINES, no
a una CUFIN. Por lo tanto, los contribuyentes podran considerar que la UFIN de alguno
de estos aos se modificara con los movimientos de dividendos para, posteriormente,
incorporarse en la determinacin de la CUFIN, duplicando as el efecto del movimiento
del dividendo debido a una falta de claridad en la redaccin de esta fraccin.

Respecto al cuestionamiento nmero 3, suponiendo que la norma s pretende determinar

un saldo inicial CUFIN al 1 de enero de 2014, en el procedimiento establecido en la
fraccin XXV del artculo noveno del Decreto, slo se restan los dividendos pagados. Ya
que la LISR de cada uno de dichos ejercicios seala que para la determinacin de la
CUFIN, se debern disminuir las utilidades distribuidas que se determinen conforme a un
reembolso o reduccin de capital, as como otras utilidades distribuidas. Por lo tanto,
estas utilidades no quedaran comprendidas como una disminucin para el saldo de
CUFIN con base en el primer prrafo, fraccin XXV, del artculo noveno del Decreto. Cabe
decir que esta situacin s se detalla en el ltimo prrafo de dicha fraccin, relativo a la
actualizacin.

Ver arriba el punto 3 del apartado Antecedentes.

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Esperemos que estos puntos sean aclarados posteriormente por las autoridades, ya sea
a travs de alguna disposicin en regla miscelnea o a travs del nuevo Reglamento
de la LISR, pues en la exposicin de motivos no se pueden dilucidar los motivos del
ejecutivo ni de los legisladores para conocer si estamos ante una limitante de CUFIN
generada a partir del ao 2001, con los lineamientos cuestionados previamente.
En el segundo prrafo de la fraccin XXV se confirma que se incluya la UFIN negativa
para el saldo de esta nueva CUFIN, lo cual slo resultara aplicable para el clculo del
ao 2001, ya que a partir del 2002, dicha CUFIN negativa, ya se encontraba incorporada
en la LISR.

Ahora bien, la fraccin XXX de las disposiciones transitorias de la LISR toma en cuenta
las consideraciones para el control y separacin de la CUFIN generada a partir de 2014
respecto a la de 2013, para poder aplicar la retencin adicional del 10% a personas fsicas
o residentes en el extranjero en el pago de dividendos:

XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo prrafo del artculo 140, y las
fracciones I y IV del artculo 164 de esta Ley, slo ser aplicable a las utilidades generadas
a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en Mxico
o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento
permanente que realizar dicha distribucin estar obligado a mantener la cuenta de
utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar
otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1o. de enero de
2014, en los trminos del artculo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o
establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando
stas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entender que las mismas fueron
generadas a partir del ao 2014. (nfasis aadido)

En esta fraccin se destaca el hecho de que para control de utilidades se obliga a las
personas morales a mantener la CUFIN con las utilidades generadas hasta el 31 de
diciembre de 2013. Es decir, un contribuyente que cuente con accionistas personas
fsicas o residentes en el extranjero, tendra que mantener el saldo de su CUFIN hasta
diciembre 2013 sin considerar las disposiciones de la fraccin XXV? Con las distorsiones

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o consideraciones que se formularon anteriormente, qu fraccin debe prevalecer para

que un contribuyente determine correctamente la CUFIN al 31 de diciembre de 2013?
Para estas consideraciones podra ser viable contar con alguna aclaracin de las
autoridades fiscales.

Finalmente, debido a la disposicin de contar con una separacin de la CUFIN hasta el

ejercicio 2013, para diferenciar aquellos pagos que provengan de dicho saldo y no aplicar
la retencin del ISR en pagos de utilidades hacia personas fsicas o residentes en el
extranjero, se deber generar una separacin por capas de saldo generados hasta 2013
y utilidades que se distribuyan generadas a partir del ao 2014, ya que en caso contrario
la misma norma prev que se considere todo como saldo generado a partir del ao 2014,
lo cual ocasionar invariablemente la retencin aplicable en los pagos que se efecten.

Aspectos controvertidos

Adems de lo expuesto, ciertas consideraciones para la determinacin de la CUFIN

no han sido subsanadas, como s lo fue, acertadamente, modificar el efecto del
acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Uno de ellos es el efecto para las
personas morales que pagan PTU en un determinado ejercicio y que para la
determinacin de su resultado fiscal disminuyen dicha partida, la cual, adems, se
disminuye para la determinacin de la UFIN. Entonces, se debe restar
nuevamente, de conformidad con el tercer prrafo del artculo 76 de la LISR? La
redaccin de la LISR as lo prev, aunque el efecto econmico en efecto lleve a un
contribuyente a disminuir dos veces el monto de la PTU pagada en un determinado
ejercicio fiscal.

Otros aspectos controvertidos pueden ser los casos de traspasos de CUFIN por
fusin o la divisin de la CUFIN por escisin, ya que en el nuevo procedimiento del
saldo inicial de 2014, establecido en la fraccin XXV de las disposiciones
transitorias de la LISR, no se precisa nada al respecto. Esto genera inseguridad
jurdica, pues no se sabe a ciencia cierta si el saldo de CUFIN se modifica o no con

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los eventos de fusin o escisin, sobre todo en los casos de aquellos contribuyentes
que recibieron un incremento en su CUFIN por alguna fusin.

Tambin, es menester considerar las conclusiones jurisprudenciales que se dieron

en la Suprema Corte de Justicia de la Nacin sobre las violaciones a la garanta de
irretroactividad, vigentes a partir de LISR para 2002 ,en los que se esgrimi el
derecho a mantener el saldo de CUFIN que se haba calculado hasta diciembre de
2001 y, sobre todo, a no tener que incluir la diferencia negativa de UFIN en el
clculo ofrecido por la autoridad para determinar el saldo de CUFIN a partir del 1
de enero de 2002.

Uno de los principales argumentos en contra vertidos en las sentencias radica en

que el simple hecho de realizar clculo de la CUFIN, sin haber tenido pago de
dividendos, constitua slo una expectativa de derecho y no otorgaba un derecho
adquirido sobre dicho clculo, por lo que result procedente incluir la diferencia
negativa en el reproceso del saldo de la cuenta en el ejercicio de 2002.

Los argumentos y situaciones analizadas previamente por la Corte podran ser de

utilidad, nuevamente, para que un contribuyente determine de manera correcta el
saldo de CUFIN vigente desde diciembre de 2013 y a partir del ao 2014.

III.

Comentarios finales

En el presente boletn hemos sealado diversos aspectos que pueden afectar en la

determinacin de la CUFIN hasta el 31 de diciembre de 2013, a partir de una
desafortunada redaccin de las disposiciones transitorias de la LISR vigente para 2014.
Dichas ambigedades pueden generar inseguridad jurdica a algunos contribuyentes, ya
sea para distribucin de un dividendo con cargo a la CUFIN, o para considerar o no una
retencin en los pagos de dividendos a personas fsicas o a residentes en el extranjero.
En este sentido, sera benfico contar con reglas emitidas por la autoridad las cuales
permitan aclarar las dudas sealadas en el nuestro anlisis.

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