Вы находитесь на странице: 1из 12

Revisores e empresas 32 final - imagensalta.

qxp 01-05-2006 19:01 Page 49

Contabilidade

Aplicação de um modelo de custeio


baseado nas actividades (ABC)
ao sector vitivinícola
por Sandro Filipe Amaro
Docente no Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Coimbra (ISCAC)

Este trabalho procura dar um con-


tributo para a melhoria e competitivi-
dade do sector vitivinícola em Portugal.
Nesse sentido, a partir da descrição do
processo produtivo tipo do sector, pro-
cura-se apresentar uma proposta de mo-
delo de custeio aplicável ao sector.
No modelo de custeio proposto mere-
ce especial destaque a opção pelo custeio
baseado nas actividades (ABC) para im-
putação dos custos de transformação aos
objectos dos custos.

Palavras-chave: Vitivinícola, Modelo


de Custeio, ABC.

O sector vitivinícola é um sector de acti- „ Marketing e publicidade especializada custos para o sector vitivinícola, parece-
vidade onde Portugal tem alguma tradição no negócio dos vinhos. -nos pertinente começar por descrever o
e onde, apesar do número de empresas/pro- No que diz respeito à contabilidade processo produtivo tipo deste sector, que
dutores ter crescido nos últimos anos, o de gestão e particularmente à contabili- nos permitirá, a partir daqui, desenvolver
potencial de negócio do sector é ainda dade de custos, afigura-se-nos de grande as questões essenciais numa óptica essen-
muito grande e está longe da saturação. interesse a sua utilização no sector, tanto cialmente de custos.
A este propósito, acresce referir que na no que diz respeito à fase vitícola (fase Neste ponto do trabalho, pretende-se
análise ao estado da economia portuguesa, agrícola da produção), como na fase identificar e caracterizar as principais
efectuada por Michael Porter, cujas conclu- vinícola (fase industrial da produção), fases do ciclo de produção do vinho(1),
sões foram apresentadas em Abril de 2002, o tendo em conta a complexidade do pro- desde a preparação inicial e anual das
sector do vinho foi um dos clusters identifi- cesso produtivo de cada uma das fases vinhas, até ao produto final acabado, pas-
cados como prioritários, recomendando-se referidas. sando pela fase de vinificação e estágio.
um empenhamento no seu desenvolvimen- Com este trabalho propomo-nos dar
to dinâmico, por parte das entidades públi- algum contributo para o sector vitiviníco- Preparação inicial e anual
cas e privadas, no sentido de aumentar a la apresentando uma proposta de modelo das vinhas
competitividade da economia portuguesa. de custeio para as empresas do sector. Esta primeira fase obedece a todo um
Na sequência das recomendações apre- Assim, no próximo ponto fazemos a conjunto de operações como sejam o
sentadas por Michael Porter, a empresa descrição do processo produtivo tipo para amanho das terras, adubação, plantação
Viniportugal encomendou à empresa empresas do sector. No terceiro ponto do das videiras / cepas, fertilização, trabal-
Monitor Group um estudo específico trabalho e depois de breve sustentação hos fitossanitários, regas, enxertias, etc.
sobre o cluster do vinho e sua situação no teórica do ABC como método eleito para No conjunto desta fase convém distin-
seio da economia portuguesa. o tratamento dos custos indirectos, apre- guir duas situações: por um lado os cus-
Das conclusões desse estudo (Monitor sentamos uma proposta de modelo de tos que fazem parte do investimento na
Group, 2003), M. Porter destacou que o custeio para o sector vitivinícola. Termi- vinha; por outro lado, os custos relativos
cluster carece de alguns pontos fortes namos o trabalho com algumas conclu- às operações do ciclo normal (anual) de
fundamentais, entre eles: sões sobre o mesmo. exploração e que têm que ver com a co-
„ Encarar a viticultura como uma activi- lheita desse ano.
dade autónoma; Processo produtivo tipo do sector Relativamente ao investimento inicial
„ Investigação e desenvolvimento da área vitivinícola na vinha, é de salientar que o retorno, em
do vinho na sua ligação ao mundo aca- Para concretizar a elaboração de uma termos de produção, só aparece ao fim de
démico; proposta de modelo de contabilidade de três a quatro anos. Até lá, a vinha, que vai

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 49


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 50

Contabilidade

tões como problemas de equipamentos, „ Trasfega de vinhos terminados: depois


de materiais mecânicos e de armazena- de concluído o primeiro ciclo da
gem que devem ser resolvidos em função vinificação, ainda assim permanecem
dos imperativos enológicos. algumas matérias sólidas em suspensão
Sem querer entrar em grandes porme- no vinho (como são os casos das
nores técnicos procuraremos explicar sementes e fragmentos de cacho) que
como se processa a vinificação do vinho se vão depositando no fundo das cubas
tinto, para depois então, relevar apenas as formando as chamadas borras/depó-
diferenças principais relativamente à sitos. Sendo estes depósitos indese-
vinificação do vinho branco e do vinho jáveis na medida em que se arrisca à
espumante. alteração do vinho, depois de algum
O vinho tinto é obtido a partir de uvas tempo em repouso, normalmente entre
pretas. O princípio da vinificação do vi- os meses de Dezembro e Janeiro(3) é
nho tinto consiste em separar o mosto da feita nova trasfega para separação das
pele e do restante do bago apenas após a borras / depósitos do vinho. Nesta fase
fermentação, ou seja, mais ou menos após existe uma perda de cerca de 8 a 10%
cinco a sete dias. As operações essenciais em borras(4).
deste tipo de vinificação podem descre- „ Filtragem e Clarificação: depois da
ver-se na seguinte ordem: realização da última trasfega (em
„ Os cachos de uva são transportados e Dezembro / Janeiro), pode dizer-se que
continuando a consumir recursos, não está introduzidos no Desengaçador/Esma- o vinho está límpido. Ainda assim deve
ainda em condições de produzir uva em gador, com o intuito de separar o pau ser permanentemente acompanhado e
quantidades normais tendo em conta a área do bago; serão feitas as trasfegas que se
cultivada. Naturalmente que as condições „ Com a utilização de uma Bomba de entendam necessárias para eliminar
mais ou menos favoráveis dos solos e do Massas, transporte do bago macerado totalmente algumas impurezas que
clima das regiões onde está implantada a para as cubas de fermentação que são ainda se encontrem no vinho. Assim as
vinha, podem fazer variar aquele período, cheias sensivelmente a 80%, dando-se qualidades do vinho podem ser, nesta
mas em termos médios do sector pode início ao processo de fermentação; fase, acentuadas pela prática da
falar-se em três a quatro anos. „ Como a camada de resíduo se mantém Filtragem e Clarificação. Nesta fase
A partir daí, a maior parte das opera- ao cimo, para retirar a cor da pele para não é muito importante o tipo de
ções e respectivos custos são cíclicas para o vinho é necessário misturar o líquido depósito em que o vinho está arma-
cada colheita anual, sendo que o culminar com as massas através de um processo zenado (inox, cimento ou casco de
desta fase é a operação de vindima, ou a que se dá o nome de Remontagem; madeira), mas antes que não haja
seja, a colheita propriamente dita da uva „ Trasfega(2) do vinho e acabamento da contacto com o ar.
– matéria prima indispensável para o pro- fermentação: após a primeira fer- O vinho branco pode ser obtido a
duto final vinho, e que ocorre normal- mentação o mosto é retirado pela parte partir de uvas brancas ou de uvas pre-
mente no mês de Setembro. de baixo da cuba e enviado (feita a tas de sumo branco. O princípio funda-
Resumindo, o conjunto de operações trasfega) para uma cuba de acabamento mental desta vinificação é a separação,
desta fase que permitem a colheita de uva onde a fermentação é concluída na o mais cedo possível, da polpa e das
em Setembro do ano N, têm início em ausência de resíduo. Estamos perante o matérias sólidas de tal forma que o mos-
Outubro/Novembro do ano N-1. No en- chamado vinho de primeira que vai to não adquira nem os corantes, nem
tanto, isso não significa que durante um ficar em repouso terminando aqui este o tanino. Assim, o vinho obtido será
ciclo normal de exploração, não ocor- primeiro ciclo que pode demorar em mais leve e frutado. Relativamente à
ram pontualmente beneficiações nas vi- média entre oito a nove dias; sequência dos passos do processo de
nhas que visem não apenas a colheita „ Prensagem dos resíduos fermentados: vinificação propriamente dito, as dife-
desse ano, mas também a de anos futuros. no fim da trasfega, depois de retirado o renças relativamente ao processo de vi-
Neste caso, estamos a falar novamente de mosto resultante da primeira fer- nificação em tinto são basicamente as
investimentos. mentação, uma camada de resíduo fica seguintes:
A forma como cada vinha está organiza- no fundo da cuba. Novamente com a „ No Desengaçador / Esmagador os rolos
da, facto que tem que ver com as caracterís- ajuda da Bomba de Massas, estes da máquina são colocados mais afas-
ticas da propriedade agrícola propriamente resíduos impregnados de vinho são tados para que o bago não apareça tão
dita, pode vir a influenciar os custos de pro- levados para a Prensa onde são macerado;
dução nesta fase. Dessas características, prensados, de forma a retirar o mosto, „ O bago proveniente do Desengaçador /
destaca-se a área, disposição e o tipo de dando origem ao chamado vinho de Esmagador segue directamente para a
inclinação do terreno como factores deter- prensa ou vinho de segunda, apre- Prensa;
minantes. sentando como características o facto „ Depois de prensado é feita a trasfega
de ser mais encorpado e taninoso do vinho para as cubas de inox onde é
Processo de vinificação relativamente ao vinho de primeira. feita a fermentação, sendo que a partir
Existem vários processos de vinifica- Este vinho é também levado para desta fase o processo é semelhante ao
ção correspondentes a cada tipo de vinho. depósito, em lotes distintos dos pri- da vinificação em tinto.
Cada um deles com as suas especificida- meiros para nova fermentação na Relativamente ao espumante, é obtido
des e que naturalmente levantam ques- ausência de resíduo; a partir da adição ao vinho de açúcares e

50 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 51

Contabilidade

fermentos, originando uma nova fermen- assim como formas próprias de manipu- tir daqui, desenvolver as questões perti-
tação dentro da garrafa. lação. Neste processo normalmente nentes numa óptica essencialmente de
Depois desta adição o vinho é deixado recorre-se a bombas eléctricas. custos, tendo como objectivo último a
a repousar durante algum tempo. A partir Por sua vez a armazenagem não pode elaboração de uma proposta de modelo
daqui duas operações são específicas da ser feita sem a devida clarificação e filtra- de contabilidade de custos.
elaboração do vinho espumante: gem do vinho. A limpidez do vinho é uma
„ Remuage - consiste no processo ma- das condições da sua boa comercialização. Proposta de Modelo de custeio
nual da remoção dos resíduos resul- No processo de clarificação podem ser - Método do custeio baseado
tantes da fermentação em garrafa. injectados no vinho, aquando das sucessi- nas actividades (ABC)
Através da rotação gradual da garrafa vas trasfegas, produtos químicos (produ- Nos sistemas tradicionais de apura-
os sedimentos vão escorregando para o tos enológicos) necessários à manutenção mento dos custos de produção, em que
gargalo; das suas características. predomina a separação da empresa em
„ Dégorgement – expulsão dos resíduos A filtragem serve para reter os elemen- centros de custos, secções, departamentos
que se acumularam no gargalo. tos que eventualmente ainda se encontrem ou áreas funcionais para repartir os custos
Com a operação de dégorgement, as em suspensão, aquando da passagem do indirectos, a forma de medir e avaliar
garrafas perdem líquido, pelo que terá de líquido pelo filtro. resultados obtidos é estritamente finan-
se adicionar ou o mesmo vinho espuman- Nesta fase o vinho fica pronto para ser ceira. No entanto, a dinâmica empresarial
te ou licor de expedição para voltar a comercializado, sendo armazenado em cu- actual já não se compadece com meras
encher as garrafas. Consoante o primeiro bas apropriadas ou então engarrafado. De avaliações financeiras, sendo cada vez mais
ou o segundo caso e em função do grau de qualquer forma, enquanto aguarda comer- relevantes os indicadores não financeiros.
doçura do último, os espumantes são clas- cialização deve ser analisado pelo menos Neste sentido o método de custeio basea-
sificados em Bruto, Doce ou Meio Seco. uma vez por mês. do nas actividades (ABC), surge como
Como nota final a este ponto acrescen- resposta a essa necessidade, cada vez
Estágio e produto acabado ta-se que o objectivo era o de fazer uma maior, de aprimorar o cálculo de custos e
Terminado o processo de vinificação, o viagem pela produção do vinho. Desde a avaliar desempenhos, fundamentalmente
produto final que daí resulta já é vinho. preparação inicial – investimento inicial no seio das empresas em que se conside-
No entanto para se dar como concluído o – das vinhas, até ao momento em que o rem relevantes os custos indirectos.
produto final muitos vinhos necessitam produto final – seja a granel, em garrafa Segundo Kaplan e Cooper (1999, pg.
de um estágio mínimo obrigatório(5), isto ou em caixa por exemplo - está pronto 101), “o método ABC representa uma
é, um período durante o qual o vinho per- para ser comercializado, muitas etapas nova maneira de pensar. Os sistemas de
manece armazenado a apurar as suas têm obrigatoriamente de ser percorridas. custeio tradicionais procuravam respon-
características. Cada empresa ou empresário, cada der à seguinte questão «Como é que a
Em muitos casos recorre-se à utiliza- região vitícola, cada produto em concre- organização vai imputar os custos para
ção de pipas de madeira de carvalho. Esta to, terão as suas especificidades, não efeitos de informação financeira e para
madeira enriquece o vinho, trazendo-lhe podendo, por isso mesmo, dizer-se que o controlo dos custos dos departamentos?».
maior complexidade de aromas. que se acabou de descrever é exactamen- O método ABC parte de questões comple-
Durante esta etapa, o vinho é analisa- te aplicável em todos os sentidos. tamente diferentes, como sejam, «Que ac-
do, estabilizado e degustado. A estabiliza- No entanto, do ponto de vista das fases tividades se realizam na organização?»,
ção necessária passa pela trasfega do necessárias, em sentido amplo, para a ela- «Quanto custa realizar essas actividades?»,
vinho, trabalho elementar mas muito boração do vinho, nenhuma das fases «Porque é que a organização necessita de
importante nesta fase. É necessária uma descritas pode ser ignorada. Assim sendo, realizar essas actividades ou proces-
identificação prévia das cubas a trasfegar esta será a base que nos permitirá, a par- sos?», «Que parte ou quantidade dessas
actividades requerem os produtos, servi-
ços ou clientes da organização?».”
De acordo com a AECA (1999, pg. 61),
nos sistemas tradicionais de cálculo de
custos, não se tem por objectivo utilizar
critérios de repartição dos custos indirec-
tos que tenham em conta os factores cau-
sadores dos mesmos custos. Por exemplo,
no método dos centros de custos, os cus-
tos indirectos de produção são repartidos
pelos vários departamentos (secções) e
posteriormente são imputados aos produ-
tos com base nas unidades de imputação
que têm em conta, fundamentalmente, o
volume de trabalho desse departamento,
o que não significa que sejam necessaria-
mente indicadores relacionados com a
causa dos custos.
No referido documento da AECA
(1999, pg. 61), é exemplificado este facto

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 51


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 52

Contabilidade

com um departamento de compras. Neste „ Actividades de apoio ao nível do custo de produção de cada tipo de uva, ou
tipo de departamento é muito frequente produto individual – concorrem para a seja por parcela dentro de uma mesma
utilizar como unidade de imputação as produção ou venda dos produtos e/ou vinha.
unidades monetárias compradas. Não serviços, independentemente dos vo- Nas operações e actividades desta fase
está em causa o facto desta unidade de lumes de produção ou venda ou da alerta-se para a necessidade de distinguir
imputação informar de forma adequada o quantidade de lotes; de forma clara os custos que são investi-
volume de trabalho realizado no departa- „ Actividades de suporte geral ou de mento daqueles que são custos de explo-
mento de compras. No entanto, reconhe- negócio – necessárias ao normal de- ração. Assim, chama-se a atenção para a
ce-se que este não é um critério relacio- sempenho da organização, incluindo as necessidade de, relativamente a cada
nado com as causas dos custos que ocor- actividades de manutenção de linhas de vinha ou parcela, serem acumulados os
reram no departamento. Provavelmente, produtos e de natureza administrativa. custos relativos à instalação da vinha pro-
poderão ser mais representativos das cau- priamente dita.
sas da ocorrência de custos num departa- Modelo de custeio para o sector (Ver figura 2 - Fluxo de custos utilizan-
mento de compras, factores tais como o vitivinícola – caracterização do o método ABC, na página seguinte).
número de pedidos de compras ou o O modelo proposto considera-se como Em seguida iremos analisar o trata-
número de componentes com que o passível de implementação em empresas mento que se propõe para os dois compo-
departamento trabalha. que enfrentem o ciclo completo de produ- nentes do custo de produção nesta fase:
Esta é, de facto, a principal diferença ção, ou seja, desde a preparação dos ter- materiais directos e custos de transforma-
dos métodos de repartição de custos tra- renos até ao produto final garrafa. ção.
dicionais relativamente ao ABC. No Assim, o modelo de custeio que propo-
método ABC o que está em causa conti- mos assenta em determinadas premissas, Organização, controlo e afectação
nua a ser a repartição dos custos indirec- que passamos a identificar: dos materiais directos
tos. A abordagem que é seguida é que é „ Sistema de custeio por processo; Ao longo desta fase vitícola, as princi-
diferente relativamente aos métodos tra- „ Apesar da separação dos custos em pais matérias directas a considerar são os
dicionais. Enquanto que nos métodos tra- fixos e variáveis permitir a utilização adubos, os fertilizantes, as sementes, as
dicionais o enfoque é centrado nos custos do custeio racional (ou até o variável) a plantas e os produtos químicos para trata-
que os produtos consomem, no método sua identificação serve meramente o mentos fitossanitários.
ABC o enfoque é colocado nas activida- propósito da tomada de decisão. A As compras das matérias directas e
des, sendo que os produtos não conso- opção recai no sistema de custeio total subsidiárias necessárias para todo o pro-
mem custos mas antes actividades. (custos fixos e custos variáveis); cesso de viticultura, em princípio são fei-
A utilização do método ABC não impe- „ Custeio real (actividade real a taxas tas em conjunto para todas as vinhas e
de a separação da empresa em departamen- reais) na afectação dos custos com parcelas
tos ou secções. De facto a empresa pode materiais directos e custeio normal Assim, todas as compras que são
começar por identificar departamentos, (actividade real a taxas predetermi- comuns poderão passar por um armazém
procurando em seguida, dentro de cada nadas) na imputação dos custos de de materiais, sendo que o registo da sua
um, elencar as várias actividades aí de- transformação (mão de obra directa e saída para a produção se faria por inter-
senvolvidas. Ou então, em alternativa, custos indirectos de produção); médio de um documento interno –
partir directamente para a identificação „ Método ABC para a imputação dos “Requisição de materiais” – a afectar
de cada uma das actividades da empresa. custos indirectos; directamente ao custo de produção
O levantamento e selecção das activi- „ Afectação dos custos com mão-de-obra daquele tipo de uva.
dades a considerar na implementação directa às actividades e, por sua vez, a Nas aquisições de materiais que sejam
deste método, é uma das fases mais imputação dos custos de transformação específicas para uma determinada vinha,
importantes e complexas. Devem ser (mão de obra directa e custos indi- podem ser imediatamente afectadas ao
agrupadas as tarefas que representem rectos de produção) aos objectos de custo de produção por intermédio do pró-
uma única actividade desde que possam custo; prio documento de aquisição (factura ou
ser medidas pelo mesmo cost-driver. A figura 2 resume o fluxo dos custos venda a dinheiro).
A escolha dos cost-driver das activida- do modelo que se propõe. Em qualquer das situações, a valoriza-
des também é muito importante, sendo ção dos materiais utilizados é feita ao
fundamental que estes sejam explicativos Primeira fase – fase vitícola custo de aquisição, considerando-se para
dos custos das actividades, facilmente men- O objectivo nesta fase é apurar o custo tal, a soma do preço de compra com os
suráveis e identificáveis com os produtos. das uvas produzidas – é o objecto de gastos suportados directa ou indirecta-
Segundo a classificação de Kaplan e custo final. mente para os colocar no estado actual
Cooper (1998), podemos identificar qua- Cada vinha poderá ter várias parcelas, em local de armazenagem.
tro tipos de actividades: cada qual com castas diferentes, dando
„ Actividades de carácter individual – origem a tipos de uvas diferentes. Tendo Imputação dos custos de
consomem recursos proporcionais ao em conta que o tipo de casta, a intensida- transformação: método ABC
número de unidades produzidas ou de da plantação (n.º de pés de videira por No sector vitivinícola, principalmente
vendidas; hectare) e também as características da nesta fase é normal a utilização de abun-
„ Actividades de carácter conjunto ou região onde está implantada a vinha inter- dante mão-de-obra eventual com caracte-
também chamadas de lote – consomem ferem no rendimento anual (kgs de uvas rísticas polivalentes. Não é fácil encon-
recursos proporcionais aos lotes pro- por hectare) de cada vinha, entendemos trar empresas deste sector que disponham
duzidos, sendo fixas para o lote; que é imprescindível o apuramento do de recursos humanos permanentemente

52 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 53

Contabilidade

afectos a uma determinada tarefa, activi- „ Identificação dos recursos necessários / assim como com base nas entrevistas
dade ou departamento da empresa. Daí consumidos por cada actividade; efectuadas tanto com técnicos da área de
ser fundamental recorrer-se a mapas com „ Identificação dos custos dos recursos produção como com pessoal da área
tempos de trabalho diários por pessoa, identificados; administrativa e financeira.
para uma correcta afectação dos custos „ Apuramento do custo total e unitário Dessa recolha de informação resultou a
com mão-de-obra directa a cada activida- de cada actividade em função da selecção das actividades e respectivos indu-
de. respectiva quantidade prevista do tores de custos, classificadas em cada um
Relativamente aos custos de transfor- indutor de custos; dos quatro níveis referidos e por catego-
mação, a implementação do método ABC „ Imputação dos custos aos objectos de ria - principal ou de apoio - (ver quadro 6).
passa por cinco fases sucessivas: custo através da actividade consumida Depois de seleccionadas as activida-
„ Identificação e selecção das actividades por cada objecto de custo. des, deve procurar-se identificar os recur-
e dos respectivos indutores de custos, A identificação e selecção das activida- sos necessários para o normal desenrolar
de preferência agrupando-as entre des nesta fase vitícola, foi efectuada por de cada actividade e, por sua vez, os cus-
actividades de nível unitário, de lote, meio de observação directa, nas várias tos desses mesmos recursos. No entanto,
de suporte do produto ou de suporte do visitas efectuadas às empresas que se deverá começar-se pelas bases de repartição
negócio; disponibilizaram para apoiar este estudo, de alguns de custos (quadro 7).

Figura 2 - Fluxo de custos utilizando o método ABC

Custos
com
materiais
directos
Activida-
des de
nível:
Objecto
de custo Objecto
produto 1. de custo
inter- Unitário produto
Custos Activida- médio final
Incorpo- des de UVA VINHO
ráveis nível: Activida-
des
Activida- 1. princi- 2.
des Unitário pais Lote
princi-
pais 2.
Lote
Custos
de 3. 3.
transfor- Suporte Suporte
mação do do
produto produto

3.
Activida- Suporte
des de 3.
do Suporte
apoio negócio do
Activida- negócio
des de
apoio
RESUL-
TADOS

...............
...............

Afectação dos custos com materiais directos aos objectos de custo


Repartição dos custos de transformação pelas várias actividades
Imputação dos custos de transformação aos objectos de custo utilizando taxas de actividade

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 53


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 54

Contabilidade

Quadro 6 - Identificação das actividades e indutores de custos na fase vitícola


Tipo
de Actividades Indutor de custos Tipo de actividade Categoria
Intervenção

Nível Nível de Suporte Suporte Principal Apoio


Unitário Lote produto Negócio

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina X X

Surribar (cava profunda) Hora máquina X X


Preparação
do terreno

Fazer drenagens Hora homem X X

Fazer correcções de solos Hora máquina X X

Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina X X

Construir muros de sustentação / suporte Hora homem X X

Fazer adubações de superfície Kgs aplicados X X

Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado X X

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas X X


Plantação

Colocar / plantar as plantas N.º de plantas X X

Enxertar Hora homem X X

Colocar estacas Metros de linha X X

Fazer aramação Metros de linha X X

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos X X

Podar N.º de pés de videira X X

Empar N.º de pés de videira X X

Estrumar Kgs aplicados X X


Exploração anual cíclica

Adubar Kgs aplicados X X

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha X X

Arrematar / enxertar N.º de enxertos X X

Aplicar herbicida Litros aplicados X X

Levantar varas Metros de linha X X

Fazer poda verde Metros de linha X X

Desparrar (tirar folhas) Metros de linha X X

Vindimar Kgs de uva X X

Transportar uvas p/ adega Km efectuados X X

Mão de obra Hora homem X X


Apoio

Equipamento de transporte Hora máquina X X

Direcção técnica / produção / enologia Hora homem X X

De seguida, propomos um mapa (qua- dessa repartição dos custos é dado pelo objectos de custo (vinhas ou parcelas),
dro 8) em que se procura analisar para quadro 9, onde cada custo é classificado em função da actividade prestada a cada
cada uma das actividades seleccionadas, em fixo ou variável. objecto de custo. Um exemplo deste
quais os recursos necessários ou disponí- Depois de repartidos os custos por passo é apresentado no quadro 11.
veis para o seu normal funcionamento. todas as actividades, deve-se apurar o Esta fase termina com o apuramento do
Este quadro pode ser lido em coluna ou custo total das actividades de apoio e, custo da uva produzida, que pode ser
em linha. No exemplo que mostramos, através do respectivo indutor de custos, feito recorrendo a um mapa como o
em linha podemos identificar quais as em função da actividade prestada a cada exemplificado no quadro 12.
actividades pelas quais se reparte o recur- actividade principal, fazer a imputação
so imobilizado, consubstanciado na dos custos das actividades de apoio às Segunda fase – fase vinícola
rubrica de amortizações de equipamento. actividades principais. O início da segunda fase dá-se com a
Fazendo a leitura em coluna identifica- O quadro 10 exemplifica um mapa chegada das uvas à adega e termina com as
mos quais os recursos necessários, relati- através do qual é possível apurar o custo garrafas de vinho embaladas em caixas e co-
vamente à actividade “vindimar”. unitário de cada indutor de custos de acti- locadas em armazém de produtos acabados.
Depois de identificarmos os recursos vidade. No fluxo dos custos apresentado na
necessários a cada actividade, podemos Depois de apurados os custos unitários figura 2, considerámos que a uva – objec-
repartir os custos por natureza da classe 6 dos indutores de actividade, o passo to de custo final da fase vitícola – seria
do POC, em função dos recursos consu- seguinte é imputar os custos de transfor- uma matéria-prima e, como tal, matéria
midos por cada actividade. Um exemplo mação (incluídos nas actividades) aos directamente afectável ao objecto de custo

54 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 55

Contabilidade

Quadro 7 - Exemplos de bases de repartição para alguns factores de custo

Recurso / Factor de Custo Base de Repartição

Matérias subsidiárias e outros aprovisionamentos Consumos efectuados


Custos com pessoal Horas de trabalho / pessoal afecto à actividade
Energia eléctrica Kw consumidos
Pequenas reparações e manutenções Horas trabalhadas
Seguros Valor dos activos segurados
Amortizações de equipamento Valor dos activos respectivos
Amortizações de edifícios Área ocupada

Quadro 8 - Recursos necessários para cada actividade


Recursos necessários para o normal funcionamento de cada actividade

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar)


Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação)
Fazer correcções de nível (em função da inclinação)

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores)

Recursos necessários
Construir muros de sustentação / suporte

Uniformizar superfície do terreno (alisar)

Direcção técnica / produção / enologia


para o normal
funcionamento
de cada actividade
Fazer adubações de superfície

Colocar / plantar as plantas

Transportar uvas p/ adega


Fazer adubaçoões de fundo

Equipamento de transporte
Fazer correcções de solos
Surribar (cava profunda)

Desparrar (tirar folhas)


Arrematar / enxertar

Fazer poda verde


Aplicar herbicida
Fazer drenagens

Fazer aramação
Colocar estacas

Levantar varas

Mão de obra
Estrumar

Vindimar
Enxertar

Adubar
Empar
Podar

Electricidade
Água X
Combustíveis X
Utensílios de desgaste rápido X
Limpeza X
Seguros
Outros FSE
Pessoal eventual X
Pessoal permanente X
Amortizações de equipamento X X X X X
Outros

final da fase vinícola, a garrafa de vinho. intermédio - lote de vinho - produto semi produção dos lotes de vinho e, por sua
Saliente-se que essa foi uma forma simples acabado que pode ser vendido nesse esta- vez, os lotes de vinho (produto semi aca-
de representar o referido fluxo de custos. do. Por sua vez, o lote de vinho é matéria- bado) para a elaboração do produto final.
Nesta altura do trabalho, devemos desagre- prima que irá ser afectada ao objecto de Para além das matérias-primas referidas,
gar esse fluxo, de forma a obter uma melhor custo final – garrafa de vinho. Este fluxo também se devem considerar nesta fase ou-
compreensão do processo produtivo. dos custos dos produtos nesta fase pode tros materiais directos como sejam os pro-
Na fase vinícola, os produtos vão cor- ser resumido na figura 3. dutos enológicos, as garrafas, as rolhas,
rendo ao longo de várias etapas, sendo as cápsulas e os rótulos.
que o output da primeira é input da Organização, controlo e afectação Relativamente às matérias-primas uvas
segunda e assim sucessivamente até che- dos materiais directos e lotes de vinho, deve referir-se que a em-
garmos ao produto acabado. Assim, As matérias-primas directas principais presa poderá ter produção própria e aqui-
podemos identificar um objecto de custo a utilizar nesta fase são as uvas para a sições a terceiros.

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 55


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 56

Contabilidade

Quadro 9 - Repartição dos custos em função dos recursos consumidos pelas actividades
Actividades Vitícolas

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar)


Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação)
Comportamento do custo quanto à sua variabilidade

Fazer correcções de nível (em função da inclinação)

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores)


Construir muros de sustentação / suporte
Recursos necessários

Uniformizar superfície do terreno (alisar)

Direcção técnica / produção / enologia


Custo imputável às actividades vitícolas
Custo imputável às actividade vinícolas

para o normal
funcionamento
de cada actividade

Fazer adubações de superfície

Colocar / plantar as plantas

Transportar uvas p/ adega


Fazer adubaçoões de fundo

Equipamento de transporte
Fazer correcções de solos
Surribar (cava profunda)
Custo total por natureza

Desparrar (tirar folhas)


Arrematar / enxertar

Fazer poda verde


Aplicar herbicida
Fazer drenagens

Fazer aramação
Colocar estacas

Levantar varas

Mão de obra
Estrumar

Vindimar
Enxertar

Adubar
Empar
Podar
Electricidade V
Combustíveis V
Água V
Utensílios de desgaste rápido V
Seguros F
Limpeza F
Outros FSE V
Pessoal eventual V
Pessoal permanente F
Amortizações de equipamento 235 199 36 F 1 1 1 1 32
Outros F

Quadro 11 - Imputação dos custos aos objectos de custo por intermédio das actividades consumidas

Parcela ABC Parcela DEF ............


Indutor Custo Unitário
Actividades Vitícolas do indutor
de Custos
de custos Qt. Qt. Qt.
Valor Valor Valor
indutor indutor indutor

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina


Surribar (cava profunda) Hora máquina
Fazer drenagens Hora homem
Fazer correcções de solos Hora máquina
Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina
Construir muros de sustentação / suporte Hora homem
Fazer adubações de superfície Kgs aplicados
Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado
Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas
Colocar / plantar as plantas N.º de plantas
Enxertar Hora homem
Colocar estacas Metros de linha
Fazer aramação Metros de linha
Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos
Podar N.º de pés de videira
Empar N.º de pés de videira
Estrumar Kgs aplicados
Adubar Kgs aplicados
Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha
Arrematar / enxertar N.º de enxertos
Aplicar herbicida Litros aplicados
Levantar varas Metros de linha
Fazer poda verde Metros de linha
Desparrar (tirar folhas) Metros de linha
Vindimar Kgs de uva € 0,063468 100.000 € 6,347 2.350.000 € 149.150
Transportar uvas p/ adega Km efectuados
Total custos transformação imputados

56 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 57

Contabilidade

Quadro 10 - Apuramento do custo unitário de indutor de custos de cada actividade


Actividades vitícolas
Principais Apoio
Indutor de custos da actividade
Actividade total do período em análise

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar)


Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação)
Comportamento do custo quanto à sua variabilidade

Fazer correcções de nível (em função da inclinação)

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores)


Construir muros de sustentação / suporte

Uniformizar superfície do terreno (alisar)

Direcção técnica / produção / enologia


Custo imputável às actividades vitícolas
Custo imputável às actividade vinícolas

Recursos necessários para


o normal funcionamento Fazer adubações de superfície

Colocar / plantar as plantas

Transportar uvas p/ adega


Fazer adubaçoões de fundo

Equipamento de transporte
Fazer correcções de solos

de cada uma das actividades


Surribar (cava profunda)
Custo total por natureza

Desparrar (tirar folhas)


Arrematar / enxertar

Fazer poda verde


Aplicar herbicida
Fazer drenagens

Fazer aramação
Colocar estacas

Levantar varas

Mão de obra
Estrumar

Vindimar
Enxertar

Adubar
Empar
Electricidade V Podar
Combustíveis V
Água V
Utensílios de desgaste rápido V
Seguros F
Limpeza F
Outros FSE V
Pessoal eventual V
Pessoal permanente F
Amortizações de equipamento F
Outros F

Sub-total dos custos variáveis da actividade


Sub-total dos custos fixos da actividade
Custo unit. var. do indutor de custos das activid. apoio
Custo unit. fixo do indutor de custos das activid. apoio
Custo unit. total do indutor de custos das activid. apoio
Imputação das activid. de apoio às activid. principais:
Mão de obra
Equipamento de transporte
Direcção técnica / produção / enologia
Sub-total Componente variável
Sub-total Componente fixa
Total dos custos var. das activid. principais
Total dos custos fixos das activid. principais
Custo total das activid. principais
Custo unit. var. do indutor de custos das activid. principais
Custo unit. fixo do indutor de custos das activid. principais
Custo unit. total do indutor de custos das activid. principais

Imputação dos custos de transfor- vitícola através dos quadros 8, 9, 10 e 11 Depois de identificadas as várias acti-
mação: método ABC pelo que se evita a repetição dos mesmos, vidades desta fase, deve percorrer-se o
A utilização do método ABC implica sendo que apenas se mudaria o nome das trajecto seguido na fase vitícola:
que se percorram as cinco etapas sucessi- actividades nos referidos quadros. Para cada actividade identificar o custo
vas já anteriormente referidas. De forma a Assim, seguindo a mesma lógica de dos recursos necessários para a previsão
não tornar a descrição das cinco etapas (e o raciocínio, começamos por identificar, de actividade de um determinado período
próprio trabalho) muito repetitiva, vamos através do quadro 13, as actividades e (ver quadros 8 e 9);
descrever apenas a primeira etapa, relativa respectivos indutores de custos, classifi- Imputar o custo das actividades de
à identificação das actividades na fase viní- cadas em cada um dos quatro níveis já apoio às actividades principais em função
cola. As quatros etapas seguintes acabam antes referidos e por categoria - principal das actividades prestadas e calcular as
por ser iguais às exemplificadas na fase ou de apoio. taxas de actividade (ver quadro 10);

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 57


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 58

Contabilidade

Quadro 12 - Mapa de apuramento do custo unitário da uva produzida


Objectos de custo

Parcela ABC Parcela DEF ............


Unidade
Componentes do custo Custo Tipo de casta Tipo de casta Tipo de casta
Indutor
Unitário
de Custos
Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Materiais Directos
Plantas Nº
Sementes Kgs
Adubos Kgs
Fertilizantes Kgs/Lts
Produtos químicos para tratamentos fotossanitários Kgs/Lts
Outros
(A) Sub-total materiais directos
Outros custos de produção
Amortização da vinha/parcela
Outros
(B) Sub-total outros custos directos de produção
Custos de transformação . Actividades
Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina
Surribar (cava profunda) Hora máquina
Fazer drenagens Hora homem
Fazer correcções de solos Hora máquina
Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina
Construir muros de sustentação / suporte Hora homem
Fazer adubações de superfície Kgs aplicados
Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado
Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas
Colocar / plantar as plantas N.º de plantas
Enxertar Hora homem
Colocar estacas Metros de linha
Fazer aramação Metros de linha
Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos
Podar N.º de pés de videira
Empar N.º de pés de videira
Estrumar Kgs aplicados
Adubar Kgs aplicados
Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha
Arrematar / enxertar N.º de enxertos
Aplicar herbicida Litros aplicados
Levantar varas Metros de linha
Fazer poda verde Metros de linha
Desparrar (tirar folhas) Metros de linha
Vindimar Kgs de uva
Transportar uvas p/ adega Km efectuados
(C) Sub-total Custos de Transformação - actividades
(D) = (A + B + C) Custo total de produção
(E) Quantidade produzida
(F) = (D/E) Custo unitário de produção (Kg de uva)

Figura 3 - Fluxo do processo produtivo na fase vinícola

Custos c/
materiais directos

Objecto de custo LOTE DE Objecto de custo


intermédio VINHO final
LOTE DE VINHO GARRAFA DE VINHO

Custos transformação
(Actividades)

58 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 59

Contabilidade

Quadro 13 - Mapa com selecção das actividades e respectivos indutores de custos para a fase vinícola

Tipo de actividade Categoria


Tipo de intervenção Actividades vinícolas Indutor de custos
Nível Nível Suporte Suporte Principal Apoio
unitário de lote produto negócio

Recepção das uvas e Recepção de matérias primas N.º de recepções X X


operações de fermentação Desengace Hora máquina X X
e vinificação Esmagamento Hora máquina X X
Transportar p/cuba de fermentação Kgs / lts X X
Desencubar Kgs / lts X X
Prensagem Hora máquina X X
Tratamento, estágio Trasfegar o vinho Lis X X
e acabamento Tratamento - acidificação (correcção do ph) N.º de operações X X
Tratamento - correcção de SO2 N.º de operações X X
Tratamento - colagens N.º de operações X X
Filtrar Lts X X
Estágio/Envelhecimento em cuba inox Dias X X
Estágio/Envelhecimento em garrafa Dias X X
Estágio/Envelhecimento em casco de madeira Dias X X
Engarrafamento - preparação linha N.º de preparações X X
Engarrafamento - enchimento Hora máquina X X
Acabamento/Rotulagem Hora máquina X X
Elaboração de espumante Adicionar licor Lts X X
Efectuar remoagens N.º de remoagens X X
Efectuar dégorgement N.º de dégorgement X X
Apoio Utilização de equipamento fabril multi funções Hora máquina X X
Efectuar análises de Laboratório N.º de análises X X
Direcção enologia Hora homem X X
Direcção de produção Hora homem X X
Efectuar manutenção de equipamentos Hora homem X X
Efectuar limpezas ao equipamento Hora máquina X X

Quadro 14 - Mapa de apuramento de custo de produção dos lotes de vinho


Objectos de custo

Lote de Vinho X Lote de Vinho Y ............


Unidade
Custo
Componentes do custo Indutor
Unitário
de Custos Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Materiais Directos
Uvas Casta A Kgs
Uvas Casta B Kgs
Uvas Casta C Kgs
........... Kgs
Produtos enológicos Kgs/Lts
Outros
(A) Sub-total materiais directos €
Custos de transformação - Actividades
Recepção de matérias primas Nº de recepções
Desengace Hora máquina
Esmagamento Hora máquina
Transportar para cuba de fermentação Kgs/Lts
Desencubar Kgs/Lts
Prensagem Hora máquina

(B) Sub-total Custos de Transformação - actividades €


(C) = (A + B) Custo total de produção €
(D) Quantidade produzida Lts
(F) = (C/D) Custo unitário de produção €/Lts

Imputar os custos de transformação aos fermentação. Assim, sugere-se a utiliza- das e outros materiais como sejam a gar-
objectos de custo através das actividades ção de um mapa como o que é apresenta- rafa, a cápsula, a rolha, os rótulos e as eti-
consumidas (ver quadro 11). do no quadro 14. quetas - e também o custo com as activi-
Para apurar o custo de produção dos Para o apuramento do custo de produ- dades de tratamento, estágio e acabamen-
lotes de vinho, devemos considerar a ção do produto final garrafa de vinho, to do vinho. Um exemplo desse apura-
matéria-prima utilizada – uva – e as acti- devemos considerar como componentes mento é apresentado no quadro 15.
vidades de transformação a que foi sujei- de custo os materiais directos - lotes de Com o custo da garrafa de vinho chega
to, ou seja as de recepção, vinificação e vinho respectivos nas proporções utiliza- ao fim o processo de afectação, reparti-

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 59


Revisores e empresas 32 final - imagensalta.qxp 01-05-2006 19:01 Page 60

Contabilidade

Quadro 15 - Mapa de apuramento de custo das garrafas de vinho


Objectos de custo

Lote de Vinho XY Lote de Vinho XW ............


Unidade
Componentes do custo Custo
Indutor
Unitário
de Custos
Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Materiais Directos
Lote de vinho X Lts
Lote de vinho Y Lts
Lote de vinho W Lts
...........
Produtos enológicos Kgs/Lts
Outros
Garrafas Unidades
Cápsulas Unidades
Rolhas Unidades
Rótulos Unidades
Etiquetas Unidades

(A) Sub-total materiais directos €


Custos de transformação - Actividades
Trasfegar o vinho Lts
Tratamento - acidificação (correcção do ph) N.º de operações
Tratamento - correcção de SO2 N.º de operações
Tratamento - colagens N.º de operações
Filtrar Lts
Estágio / Envelhecimento em cuba inox Dias
Estágio / Envelhecimento em garrafa Dias
Estágio / Envelhecimento em casco de madeira Dias
Engarrafamento - preparação linha N.º de preparações
Engarrafamento - Enchimento Hora máquina
Acabamento / Rotulagem Hora máquina
Adicionar licor Lts
Efectura remoagens N.º de remoagens
Efectuar dégorgement N.º de dégorgement

(B) Sub-total Custos de Transformação - actividades €


(C) = (A + B) Custo total de produção €
(D) Quantidade produzida Garrafas
(F) = (C/D) Custo unitário de produção €/Garrafa

ção e imputação dos custos para efeitos isso mesmo, propomos a separação dos Barcelona, Espanha.
de valorização de existências. custos em fixos e variáveis, acreditando Monitor Group (2003), “Resumo de
que o modelo apresentado serve a tomada Competitividade do Cluster e Introdução
Conclusões de decisão e a avaliação de desempenhos; a Campanhas de Acção”, Estudo enco-
Face aos objectivos a que nos propuse- mendado pela ViniPortugal, Maio, Por-
mos e ao trabalho de investigação desenvol- Bibliografia tugal.
vido, alinhámos as seguintes conclusões: AECA (1999), La Contabilidad de
Ao sector vitivinícola é possível apli- Gestión en las empresas vitivinícolas, Notas
car um modelo de custeio assente no Principios de Contabilidad de Gestión (1)Abstemo-nos de relevar as questões
método ABC para imputar os custos de n.º 19, Madrid, Espanha. puramente técnicas da elaboração do
transformação (mão de obra directa e Amaro, S. F. (2005), “Contabilidade no vinho, por não ser esse o objectivo
custos indirectos de produção) aos objec- Sector Vitivinícola”, Tese de Mestrado principal do presente trabalho.
tos de custo; em Contabilidade e Auditoria, Univer- (2)Transferência do vinho entre cubas.
Embora conscientes do acréscimo de sidade Aberta, Coimbra, Portugal. (3)No Sul de França, segundo Giorgi
complexidade deste método face ao tradi- Giorgi, L. (2002), “Le contrôle des stocks (2002), geralmente são feitas duas tras-
cional método dos centros de custos, dans les caves des coopératives vinico- fegas: a primeira 8 a 10 dias depois de
acreditamos que é possível a sua imple- les: aplication aux coopératives du sud terminada a fermentação e a segunda
mentação, com claras vantagens tanto ao de la France”, Mémoire d’expertise 1 a 2 meses depois da primeira.
nível da especialização da informação, comptable - Bibliotique des experts (4)Estas borras devem ser acondicionadas
como ao nível da gestão estratégica de comptables, Maio, Paris, França. e armazenadas separadamente, sendo
custos / gestão das actividades / ABM; Kaplan, R. S. and Cooper, R. (1998), Cost posteriormente entregues/vendidas a
Apesar do objectivo principal do & Efect, Harvard Business School Press Destiladores Oficiais para a elaboração
modelo ser a valorização de existências, Boston, Massachussets, USA. das Aguardentes.
acreditamos que as suas potencialidades Kaplan, R. S. y Cooper, R. (1999), Coste (5)Também chamado de período de
não se esgotam naquela finalidade. Por y Efecto, Ediciones Gestión 2000, S.A., maturação.

60 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006