S UMARIO

P RLOGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. C ONSIDER ACION ES

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2. L A

PR ELI MINA R ES .

. . . . . . . . . . .

SUJECIN A L I VA DE LOS A R R EN DA MIEN TOS

INMOBILI A R IOS : E X A MEN DE SUS R EQU ISITOS

. . . . . . .
1. Requisitos objetivos . . . . . . . . . . . . . . .
2. Requisitos subjetivos. . . . . . . . . . . . . . .

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3. L OS ARRENDAMIENTOS INMOBILIARIOS EXENTOS DEL IVA . .

1. Cuestiones previas . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Exenciones relativas a arrendamientos calicados
legalmente como prestaciones de servicios . . . .
2.1. La controvertida adecuacin al Derecho
comunitario de la norma espaola sobre
exencin de los arrendamientos inmobiliarios .
2.2. Anlisis de los supuestos concretos
de exencin . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2.1. Arrendamientos de terrenos . . . . . .
2.2.2. Arrendamientos de viviendas . . . . .
2.3. Consideraciones nales . . . . . . . . . . .
3. Exenciones relativas a arrendamientos calicados
legalmente como entregas de bienes . . . . . . .
3.1. Terrenos . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Edicaciones . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. La complementariedad con el Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales Onerosas en
los casos de arrendamientos de inmuebles
exentos del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. L OS

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A SPEC TOS ESPACI A LES Y T EMPOR A LES DEL GR AVA MEN

. . .
1. Aspectos espaciales del gravamen . . . . . . . .
2. Aspectos temporales del gravamen . . . . . . . .

DE LOS A R R EN DA MIEN TOS INMOBILI A R IOS EN EL IVA

5. L A DET ER MINACIN DE L A DEU DA DEL IMPU ESTO . . . .

1. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1. Regla general: el importe total de la
contraprestacin. Especial atencin a
las partidas ms relevantes en las operaciones
de arrendamiento de inmuebles . . . . . . .
1.1.1. Cualquier crdito efectivo a favor
de quien preste el servicio, derivado
de la prestacin principal o de las
accesorias a la misma . . . . . . . . .
1.1.2. Subvenciones vinculadas directamente
al precio de las operaciones . . . . . .
1.1.3. Indemnizaciones . . . . . . . . . . .
1.2. Reglas especiales . . . . . . . . . . . . . .
1.2.1. Transmisin conjunta de bienes
o derechos de diversa naturaleza . . .
1.2.2. Operaciones entre partes vinculadas . .
1.3. Modicacin de la base imponible . . . . . .
1.3.1. La alteracin del precio despus del
momento en que la operacin se haya
efectuado. El caso de los arrendamientos
con opcin de compra . . . . . . . .
1.3.2. El impago de las cuotas repercutidas .
2. Los tipos de gravamen . . . . . . . . . . . . . .
3. El derecho de deduccin . . . . . . . . . . . . .
3.1. Aspectos generales . . . . . . . . . . . . .
3.1.1. Requisitos subjetivos . . . . . . . . .

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Los arrendamientos inmobiliarios en el Impuesto / 11

3.1.2. Requisitos objetivos . . . . . . . . . .

3.1.3. Requisitos formales . . . . . . . . . .
3.1.4. Requisitos temporales . . . . . . . . .
3.2. Supuestos especiales de deduccin . . . . .
3.2.1. La regla de prorrata y la deduccin en
sectores diferenciados de la actividad .
3.2.2. La regularizacin de las deducciones
por bienes de inversin . . . . . . . .
3.2.3. La deduccin de cuotas soportadas con
anterioridad al inicio de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios . . .
B IBLIOGR A F A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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P RLOGO

Me pide S USA NA A NBA R RO que prologue tambin la ltima de

sus monografas. No puedo sino acceder gustosamente a hacerlo, porque su excelente trayectoria como autora me garantiza la
lectura de un trabajo otra vez modlico conforme a lo que a m
me parece que debe ser una obra cientfica en el campo del Derecho financiero y tributario. Y vuelve a cumplirse, en efecto, mi
fcil pronstico, en esta ocasin con un tema sobre el que hasta
ahora nada haba escrito la autora, y que, como refleja fielmente el ttulo de la monografa, aborda un aspecto particularmente relevante y difcil de esta singular figura tributaria que es el
Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA).
El estudio que, casi siempre por razones didcticas o de compromiso editorial, he llevado a cabo de este peculiar Impuesto,
me ha generado sensaciones claramente contrapuestas.
Por una parte, me asombra el mrito de los autores franceses (tanto, que he dado en pensar si no fue un error lo del 2 de
mayo) que articularon por primera vez esta genial figura impositiva, instrumento ineludible para la articulacin jurdica de la
primigenia Comunidad Econmica Europea y que, por supuesto,
sigue sindolo para la actual Unin Europea. Porque, en efecto,
solo un gravamen articulado en la forma en que lo est el IVA es
capaz de permanecer neutral al recaer sobre el consumo de los
bienes y servicios; y solo una articulacin tan original y tcnicamente ingeniosa como la del citado Impuesto es capaz de posi-

14 / Susana Anbarro Prez

bilitar las transacciones entre los Estados que integran la Unin

Europea sin la sospecha de que en las fronteras se ha podido
incidir de forma desleal en los intercambios de mercancas entre los pases comunitarios. Posiblemente algn otro mecanismo
tcnico jurdico hubiera tenido que articularse para que este objetivo ineludible de la neutralidad en las transacciones internas
e internacionales sobre el que se asienta, como se ha dicho,
la construccin europea, hubiera podido llevarse a cabo; aunque dudo que hubiera conseguido tal grado de perfeccin y lgica jurdica, como el que informa el funcionamiento estructural de este Impuesto europeo por excelencia.
Pero, como he sealado antes, el estudio del IVA me ha producido tambin otras sensaciones contrapuestas a las anteriores, porque, junto a los fundamentados motivos de admiracin a
que acabo de referirme, la lectura del texto legal espaol que lo
regula se hace en muchas ocasiones ms difcil que un Va Crucis romano (dicho sea por no dejar de referirme a Europa). El
camino fcil y cmodo de la mera traduccin literal de las normas comunitarias (salvo, naturalmente, cuando interesaba desobedecerlas), se ha recorrido sin el menor esfuerzo por adecuar
el texto a la terminologa y a los conceptos jurdicos propios de
nuestro ordenamiento. Por no aburrir con los numerosos ejemplos que ponen de manifiesto lo que se acaba de indicar aunque s alguno suficientemente significativo, obligado como estoy a probar lo expuesto, es posible, sin necesidad de superar
la regulacin inicial del hecho imponible, encontrarnos con un
texto legal lleno de expresiones extraas a nuestro derecho (por
ejemplo, la entrega de bienes que pretende delimitar el artculo
8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA no es ms una
referencia al modo que al ttulo en la transmisin de un bien?);
con dicotomas tan innecesarias como la del artculo 4 de dicha
Ley, que describe el hecho imponible refirindose a que las situaciones gravadas pueden llevarse a cabo con carcter habitual
u ocasional (y por qu no decir tambin de da o de noche, e
incluso, para ser polticamente correcto, por empresarios y empresarias); con una ordenacin en la que se regulan antes los
supuestos de no sujecin (artculo 7 de la Ley), que la delimi-

Los arrendamientos inmobiliarios en el Impuesto / 15

tacin precisa de lo que est sujeto (artculos 8 a 12); con expresiones tan esotricas como la del artculo 5.Uno c) del mismo texto legal, que considera profesionales a quienes realicen
una o varias (por qu no decir tambin pocas o muchas) entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotacin de un bien corporal o incorporal (?) con el fin de obtener
ingresos continuados en el tiempo; o para terminar es preciso
decir que los bienes han de ser corporales, si en el prrafo siguiente del mismo artculo 8.Uno de la Ley se indica que entre
esos bienes estn el calor, el fro, la energa elctrica y las dems modalidades de energa (y, por otra parte, si se quiere hacer referencia a todas las modalidades de energa por qu mencionar expresamente a la energa elctrica?.
Pero con todo y con esto, debo decir que prevalece en m la
sensacin de reconocimiento y admiracin hacia quienes fueron capaces de idear una figura impositiva tan original y estructuralmente perfecta, y al ineludible papel que para la construccin europea ha cumplido la misma.
Y precisamente la situacin que se analiza en esta monografa
puede decirse que pone a prueba la solidez estructural y lgica
de esta figura impositiva, aunque para ello sea necesario llevar
a cabo una compleja interpretacin e integracin de las normas
reguladoras del IVA, poniendo de manifiesto, al hacerlo, la agudeza y hondura de la formacin jurdico-tributaria de la autora.
Basta con recordar que, como la propia denominacin del
Impuesto refleja meridianamente, pretende gravarse en el mismo el valor aadido en cada una de las fases de fabricacin y
comercializacin de los bienes sujetos y no exentos del mismo.
Pero precisamente la medicin de ese valor aadido resulta especialmente difcil de precisar en muchas de las operaciones inmobiliarias sujetas al Impuesto, como ha sealado el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, y como pusieron de manifiesto las dudas al delimitar la sujecin al IVA de las operaciones inmobiliarias en el mbito de la precedente legislacin espaola, reflejadas en la tradicional sujecin de esas transacciones
fuera del gravamen de la imposicin general sobre el trfico empresarial (en concreto al margen del antiguo Impuesto General

16 / Susana Anbarro Prez

sobre el Trfico de las Empresas) y su presencia, en cambio, en

el mbito del gravamen del trfico o consumo privado, esto es,
no empresarial, sometiendo por ello tales operaciones al que se
denomin primero Impuesto de derechos reales y despus Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales onerosas.
Y estas dudas y esta dificultad en la medicin del valor aadido en las transacciones sobre los bienes inmuebles, as como
la de precisar cundo una operacin inmobiliaria tiene carcter
empresarial y cundo no lo tiene, se reflejan de manera an ms
acusada en los supuestos concretos que analiza minuciosamente
la autora en la monografa que el lector tiene en sus manos, que
son los referidos a las distintas modalidades de arrendamientos
inmobiliarios. Precisamente por estas razones y naturalmente
tambin por otras de poltica fiscal, se contemplan en la regulacin legal numerosas exenciones que la autora aborda en el
apartado III de este trabajo que afectan a tales arrendamientos, tanto cuando son calificados por la propia Ley como prestaciones de servicios, como cuando se califican legalmente de
entregas de bienes.
En el anlisis que lleva a cabo la autora se presta tambin especial atencin a las figuras que en rigor combinan diferentes
negocios jurdicos de extraordinaria frecuencia actualmente
con ocasin de la crisis, o como quiera llamarse, del sector inmobiliario y que con distintos matices en su concreta articulacin jurdica y sus consiguientes particularidades en la trascendencia fiscal en el Impuesto analizado, se pueden reconducir,
para entendernos ahora, a la figura del arrendamiento con opcin de compra, o tambin, si se prefiere, a los supuestos en los
que existe un compromiso cierto de transferencia de la propiedad. Estos son, en definitiva, los arrendamientos que la Ley califica de entregas de bienes.
Las dificultades para la correcta aplicacin del IVA a las operaciones inmobiliarias se acrecienta porque, dada la naturaleza
de estos bienes, caracterizados por la posibilidad de prolongar
su utilidad en el tiempo, pueden ser, dependiendo del uso a que
se destinen, bienes de consumo duradero (como es el caso de
los destinados a vivienda) o bienes de inversin (como sucede

Los arrendamientos inmobiliarios en el Impuesto / 17

con los inmuebles arrendados para el ejercicio de una actividad

econmica); y por supuesto, tales situaciones pueden sucederse
y alternarse en el tiempo respecto de un mismo inmueble, cuando no concurrir ambas a la vez en alguno de ellos.
As pues, cabe, naturalmente, que en el desarrollo de su actividad inmobiliaria, el promotor o propietario realice arrendamientos de bienes exentos y a la vez otros que no lo estn; y
tambin, por supuesto, puede llevar a cabo la promocin de
edificios y/o viviendas destinadas en algn caso a la venta y en
otros al arrendamiento, y este destinarse a vivienda o estar afecto a una actividad econmica. Caben, en definitiva, un buen nmero de variables que la autora disecciona y expone con precisin y meritoria claridad, pese a la proverbial dificultad de la
materia, que, por otra parte, contempla situaciones extraordinariamente frecuentes en la compleja realidad actual de este importante sector de la actividad econmica, y que ha dado y est
dando lugar a mltiples problemas de aplicacin prctica, que
se extienden de forma muy acusada al mbito de la medicin
de la deuda tributaria y de la aplicacin de la regla de prorrata, aspectos que se recogen en el apartado V y ltimo de la presente monografa.
Estos problemas de interpretacin estn poniendo a prueba la referida solidez conceptual y estructural de esta modalidad de impuesto general sobre el consumo que es el IVA, problemas que se agudizan por la inseguridad jurdica ocasionada
como tambin se ha dicho por las deficientes normas reguladoras de este Impuesto, que deben interpretarse conforme a
las exigencias de la dogmtica jurdica y no desde una perspectiva meramente recaudatoria o elusiva, segn la parte (Administracin o administrados) que sea protagonista en la aplicacin
del da a da de este Impuesto.
Y precisamente el libro de S USA NA A N BA R RO es un verdadero modelo de rigor y claridad, en el que se abordan las numerosas cuestiones que con extraordinaria frecuencia y relevancia
econmica surgen en la aplicacin de las normas reguladoras de
los arrendamientos inmobiliarios en el IVA, en lo que, por otra
parte, bien puede decirse que es ya una tradicin en las abun-

18 / Susana Anbarro Prez

dantes publicaciones de la autora. No creo exagerar a este respecto, afirmando que desde su primera monografa sobre La sujecin al Impuesto sobre Actividades Econmicas; pasando por
su trabajo sobre La interpretacin razonable de la norma como
eximente de la responsabilidad por infraccin tributaria; hasta
su ms reciente libro sobre Las infracciones y sanciones tributarias, de la que es coautora junto a Begoa Sesma Snchez, y
terminando por sus otros trabajos ms breves, las obras de S USA NA A N BA R RO P R EZ se han convertido en referencia de la bibliografa espaola, como lo prueban las numerosas citas y reconocimientos explcitos de que han sido objeto.
Y es fcil pronosticar que otro tanto ha de suceder con este
libro que estoy terminando de prologar, que se convertir, con
toda seguridad, en referencia obligada para los estudios posteriores sobre esta materia tan compleja y confusa, y que con tanto acierto elucida su autora. As pues, no me queda sino felicitar a S USA NA A N BA R RO P R EZ por este nuevo trabajo que aadir
a todos los ya publicados con su rbrica, y felicitar a la editorial
A T ELIER por incorporar a su elenco bibliogrfico esta esplndida monografa.
Alejandro M EN N DEZ M OR ENO
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valladolid
En Valladolid, a 2 de mayo de 2008.