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Segundo parcial
Bloque I
joseviverorusso@yahoo.es
CONTENIDO CENTRAL
DE LA SEGUNDA PRUEBA PRESENCIAL ***
ACTUALIZADOS AL PROGRAMA 2014-2015 GRUPO DE TRABAJO ADELUR.-
El artculo 83.1 LGT establece que La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El Tribunal Constitucional seal que la aplicacin de los tributos encuentra su raz y su identificacin en el deber general de
contribuir que nuestra Constitucin impone en el artculo 31, y slo a partir de l puede entenderse cabalmente la singular
posicin que ocupan el Estado y los dems entes pblicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos
de ese deber constitucional.
El Ttulo III de la Ley General Tributaria se titula La aplicacin de los Tributos y comprende los artculos
83 al 177, ambos inclusive, regulando todo lo concerniente a los aspectos relacionados con la aplicacin de
los tributos. En sentido amplio, aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en
prctica las normas que los regulan.
Debemos diferenciar entre la ordenacin del sistema tributario y la aplicacin de las normas ordenadoras:
Ordenacin del sistema tributario Es obra del Legislador y, va reglamentaria, del Ejecutivo, de
forma subordinada y complementaria.
En el actual sistema de gestin de los tributos son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen
fundamentalmente la aplicacin del sistema fiscal, trasformndose la Administracin tributaria en una
Administracin esencialmente facilitarora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post) de la efectividad y
correccin de su aplicacin.
El artculo 83.1 LGT establece que La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Las funciones tributarias son esencialmente las siguientes:
Funciones de recaudacin. Son funciones conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por
los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administracin, cuando el obligado
tributario no procedi al pago o cumplimiento, en perodo voluntario, de las obligaciones correspondientes.
Las funciones y actuaciones administrativas a travs de las que se acomete esta labor facilitadora y
controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos rganos tributarios (de gestin, de
inspeccin y de recaudacin) y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.
La funcin controladora
115.1 LGT. La Administracin tributaria podr comprobar e investigar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin
tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.
116 LGT. La Administracin tributaria elaborar anualmente un Plan de control tributario que
tendr carcter reservado, aunque ello no impedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo
informen.
El Tribunal Constitucional ha sealado que la ordenacin y despliegue de una eficaz actividad de inspeccin
y comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias es una exigencia inherente a un sistema
tributario justo como el que la Constitucin propugna en el artculo 31.1.
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT). Tambin por ello la funcin y
la potestad sancionadora de la Administracin en materia tributaria se desvincula del mbito de la aplicacin de los tributos,
excluyndose del Ttulo III para regularse en un Ttulo propio tanto los aspectos materiales de tipificacin de las infracciones y
sanciones, como los procedimentales El Ttulo IV, artculos 178 a 212, de forma autnoma y separada de las funciones
tributarias en sentido estricto.
La liquidacin administrativa como acto resolutorio
de un procedimiento contradictorio de control fiscal
Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, despus, reaccionales y represivas
de la Administracin tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones,
irregularidades e incorrecciones (ilicitudes) en la aplicacin del sistema para, en su caso, regularizarlas y, en
otro procedimiento separado, reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularizacin tributaria y la sancin constituyen actos resolutorios de dos
procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades asimismo diferentes, aunque
relacionadas y complementarias:
La liquidacin administrativa tributaria hace aos que dej de ser el acto de determinacin y aplicacin
administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento contradictorio de
control fiscal (verificacin de datos; comprobacin de valores, comprobacin limitada o comprobacin
inquisitiva).
El Ttulo V LGT (artculos 213 a 249 LGT) se ocupa de la revisin en va administrativa de los actos y
actuaciones de aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias.
La funcin revisora de la Administracin en materia tributaria se excluye tambin del mbito de la
aplicacin de los tributos, y, por lo mismo, del Ttulo III LGT, convalidndose as en la nueva LGT la
tradicional separacin entre rganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos
aspectos o mbitos de la actuacin administrativa. El artculo 83.2 LGT establece que Las funciones de
aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada a la de resolucin de las reclamaciones
econmico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administracin tributaria.
Debemos fijarnos en la siguiente diferenciacin:
Debemos detenernos en las diferencias existentes entre la revisin administrativa y la revisin jurisdiccional. El Tribunal
Supremo seal que el recurso administrativo se interpone ante y se resuelve por la Administracin Pblica, que acta,
asumiendo la posicin bifronte de juez y parte (). Ni por su fundamento, ni por su naturaleza, ni por los rganos ante los cuales
se interponen, ni, en fin, por los efectos de su resolucin, los recursos administrativos son equiparables a los jurisdiccionales,
siendo claras y evidentes las diferencias de calificacin, de competencia y de procedimiento.
Conclusiones
En este apartado hemos delimitado el mbito de aplicacin de los tributos, legalmente compartido entre la
Administracin y los obligados tributarios (Ttulo III), diferencindolo del propio de la potestad
sancionadora de la Administracin tributaria (Ttulo IV) y del relativo a la revisin en va administrativa de
los actos y resoluciones derivadas, tanto de la aplicacin del tributo, como de la imposicin de la sancin
(Ttulo V).
Ttulo III
Ttulo IV
Ttulo V
83 a 177
178 a 212
213 a 249
2.
LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE
LOS TRIBUTOS
El interesado
Quienes los promuevan como titulares de derechos o intereses legtimos individuales o colectivos.
b)
Quienes, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la
decisin que en ellos se adopte.
c)
Aquellos cuyos intereses legtimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la
resolucin y se personen en el procedimiento.
El rgano de la Administracin que intervenga en un procedimiento tiene el deber de comunicar su
existencia y tramitacin a los titulares de derechos e intereses legtimos potencialmente afectados, cuya
identificacin resulte del expediente y no hayan comparecido en l (art. 34 LRJPAC). Asimismo los
interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran
comparecido, tienen el deber de proporcionrselos a la Administracin actuante (art. 39.2 LRJPAC).
Como regla general, los particulares interesados podrn comparecer en los procedimientos personalmente, o,
como es habitual, por medio de representante. La representacin no ofrece en Derecho Tributario
singularidades significativas respecto de la propia del procedimiento administrativo comn, sin perjuicio de
las precisiones que corresponda establecer en algn procedimiento especfico.
Excepcionalmente, y de forma motivada, se podr requerir la comparencia personal del obligado tributario
en los procedimientos de inspeccin, cuando as lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar. En otros
casos resulta legalmente preceptiva la designacin de un representante con domicilio en territorio espaol y
la obligacin de poner en conocimiento de la Administracin el nombramiento, debidamente acreditado.
La posicin de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicacin de los tributos se define por un
conjunto de situaciones jurdicas activas y pasivas.
Adems de los derechos y garantas procesales enunciados en la LGT, hay que tener presentes los siguientes:
1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn
caso, tendr alcance confiscatorio.
2. ()
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley.
Los derechos fundamentales y las garantas constitucionales que asisten al contribuyente frente a las
potestades tributarias de control, indagatorias y sancionadoras de la Administracin fiscal.
La normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo) unas obligaciones
tributarias formales, sin carcter pecuniario, cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios.
El artculo 29.2 LGT enuncia las obligaciones tributarias formales y su desarrollo se efecta en el RGIT.
Estas obligaciones tributarias formales son las siguientes:
Presentacin de la declaracin censal, y, ms genricamente, de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones.
Junto a las especficas obligaciones tributarias formales existen otras obligaciones formales de los
particulares en el procedimiento o con ocasin del mismo, que pueden contemplarse desde una doble
perspectiva:
Deber de colaboracin. Los obligados tributarios estn obligados a colaborar con la Administracin
tributaria. Este deber de colaboracin se fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los
principios que lo sustentan.
Cuando el deudor tributario (titular pasivo de una relacin jurdica obligacional) comparece en el
procedimiento, se incorpora a otra relacin jurdica (adjetiva o procedimental) independiente de la
primera, en la que su posicin no es slo la de una mera sujecin pasiva a las potestades autotuteladoras de
la Administracin, sino tambin la de asumir un papel activo como titular de derechos y garantas
accionables frente a una Administracin tributaria. La AT, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de
autotutela, viene obligada a ejercer estas potestades conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la
mnima incidencia en los derechos de los particulares. El reto del Estado de Derecho, en este punto, consiste
en reequilibrar la posicin jurdica de la Administracin y de los particulares en los procedimientos de
aplicacin de los tributos.
3.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a travs de
procedimientos.
El procedimiento administrativo es el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuacin
administrativa para la realizacin de un fin. El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la
Administracin y la forma propia de la funcin administrativa, al igual que el proceso lo es de la
funcin judicial y el procedimiento parlamentario de la funcin legislativa.
Conforme al artculo 105.c) CE, La Ley regular () el procedimiento a travs del cual deben producirse
los actos administrativos (). Esta tarea se acomete, entre otras, por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,
de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, al
regular el procedimiento administrativo comn.
Esfuerzo de adaptacin y aproximacin de los procedimientos tributarios
a las normas generales del Derecho administrativo
El legislador de la LGT se esforz en adaptar y aproximar en dicha Ley las normas de regulacin de los
procedimientos tributarios a las normas generales del Derecho administrativo, contenidas, bsicamente, en la
Ley 30/1992. Con este esfuerzo se hace menos necesaria la entrada en juego de la clusula de supletoriedad
del art. 7.2 LGT, que establece que Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo (), norma reiterada en el artculo 97.b) LGT, en la misma lnea establecida en la
Disposicin Adicional Quinta. 1 de la Ley 30/1992.
Para el Tribunal Supremo la existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que los separan de las reglas
generales, no vulnera ningn mandato constitucional. Entre otros extremos el TS ha sealado:
Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad (). La
existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que los separan de las reglas generales, no vulnera ningn
mandato constitucional.
En el momento actual existe un amplio elenco de procedimientos tributarios cuyas disposiciones reguladoras poseen
diversos grados de detalle. As, en algunos casos las disposiciones tributarias llevan a efecto una regulacin completa y ms
exaustiva de los procedimientos, mientras que en otras ocasiones se limitan a concretar algunas especialidades que se derivan de
la naturaleza de las actuaciones que se desarrollan, por lo que en estos ltimos casos los procedimientos se someten en gran
medida a los preceptos generales del procedimiento administrativo, dado su carcter supletorio ()
Procedimientos de aplicacin de los tributos, regulados en el Ttulo III LGT (arts. 83 a 177).
Procedimiento sancionador en materia tributaria, regulado en el Ttulo IV (arts. 178 a 212) junto al
rgimen de las infracciones y sanciones tributarias y los principios de la potestad sancionadora en este
mbito.
T III
T IV
TV
La aplicacin
de los tributos
La potestad
sancionadora
Revisin
en
va
administrativa
83 a 177
178 a 212
CI
CII. NC
CIII
CIII
124-127 LGT
Actuaciones
y
procedimiento
de gestin tributaria
(117-140)
128-130 LGT
213 a 249
213.1
Clases de
procedimientos
especiales de
revisin
216 LGT
131-133 LGT
134-135 LGT
136-140 LGT
141-159 LGT
160-177 LGT
207-212 LGT
217 LGT
Declaracin de lesividad
218 LGT
Recurso de reposicin
Reclamacin econmico administrativa
219 LGT
220 LGT
221 LGT
222-225 LGT
226-249
Las relaciones jurdicas entre los obligados y la Administracin Tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados,
de manera que ni el procedimiento de inspeccin puede confundirse con el de revisin, ni cabe mezclar las finalidades o la
actividad administrativa propia de uno u otro. A la inspeccin le corresponde la investigacin y comprobacin de los hechos
determinantes de las liquidaciones tributarias, mientras que la revisin econmico-administrativa ha de referirse a la valoracin
que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el
procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.
Normativa reglamentaria
En uso de la habilitacin normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean
necesarias para el desarrollo y aplicacin de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el
articulado de la Ley, el Ejecutivo ha aprobado los siguientes textos reglamentarios:
Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Rgimen
Sancionador Tributario
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de
Revisin en va administrativa
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudacin.
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y
procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos (RGIT).
4.
NORMAS COMUNES E INSTITUTOS GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
Los artculos 97 a 116 (correspondientes al Captulo II del Ttulo III LGT) regulan las Normas comunes
sobre actuaciones y procedimientos tributarios.
La Exposicin de Motivos de la LGT declara que la Ley General Tributaria supone una importante aproximacin a las normas
generales del derecho administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jurdica en la regulacin de los
procedimientos tributarios. La EM considera que las normas integrantes del Captulo II del Ttulo III van a tener una particular
transcendencia y que es donde se aprecia de forma ms evidente el grado de aproximacin de la normativa tributaria a las normas
del procedimiento comn.
A.
El estudio de los procedimientos tributarios exige, en primer lugar, determinar el triple marco normativo que
les sirve de referencia:
Con carcter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre los
procedimientos administrativos.
El artculo 97 LGT dispone:
Las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos se regularn:
a)
Por las normas especiales establecidas en este ttulo y la normativa reglamentaria dictada en su
desarrollo, as como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa
reglamentaria de desarrollo.
b)
El propsito del legislador al aproximar la regulacin de las actuaciones y procedimientos tributarios a las
normas generales del Derecho administrativo fue hacer menos necesaria la entrada en juego de la clusula de
supletoriedad del artculo 7.2 LGT, reiterada en el art. 97.b) LGT, en lnea con lo ya establecido en la
Disposicin Adicional Quinta. 1 de la Ley 30/1992.
B.
Siguiendo el esquema del procedimiento administrativo comn establecido en las disposiciones generales
del Derecho administrativo (Ttulo VI, artculos 68 a 101 LRJPAC), la LGT alude a las tres fases de los
procedimientos tributarios: iniciacin, instruccin o desarrollo y terminacin.
La normativa tributaria general (legal y reglamentaria) establece las siguientes reglas comunes sobre la
iniciacin de los procedimientos tributarios:
2. La iniciacin de oficio requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia
iniciativa, como consecuencia de orden superior o a peticin razonada de los otros rganos, pudiendo
realizarse mediante comunicacin notificada al obligado tributario, o mediante personacin. Tambin podr
iniciarse el procedimiento directamente con la notificacin de la propuesta de resolucin o liquidacin.
Junto al contenido propio de cualquier comunicacin, en la comunicacin de inicio debern figurar los datos que menciona el
artculo 87.3 RGIT (procedimiento que se inicia; objeto del procedimiento; requirimiento que, en su caso, se formula y plazo de
cumplimento; efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin y, en su caso, propuesta de resolucin).
Conforme a las disposiciones generales sobre la instruccin del pac (procedimiento administrativo comn),
el rgano que tramite el procedimiento realizar de oficio los actos de instruccin necesarios para la
determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la
resolucin, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervencin o constituyan
trmites legal o reglamentariamente establecidos.
En las normas comunes, la LGT no regula trmites o actuaciones precisas que deban cumplirse, con carcter
general, en la instruccin de los procedimientos tributarios, limitndose el artculo 99 a tratar las siguientes
cuestiones:
1
2
3
4
Los actos administrativos se producirn por escrito, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma
ms adecuada de expresin y constancia. De ah que toda la Administracin pblica, y la tributaria tambin,
deba documentar sus actuaciones.
En los procedimientos de aplicacin de los tributos las actuaciones de la Administracin se documentan en
comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben aadirse las actas tratndose de actuaciones
inspectoras, as como otros documentos que puedan preverse en la normativa especfica de cada
procedimiento.
Comunicaciones
diligencias
informes
Actas
(Tratndose de actuaciones
Inspectoras)
De una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y otros
elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trmite de audiencia.
De otra, regula este trmite de audiencia, disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los
interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolucin.
La LGT incluye una norma comn sobre este trmite, pero para disponer que en los procedimientos
tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolucin en los siguientes casos:
Cuando en la normativa reguladora del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones
posterior a dicha propuesta. En este caso ser en este trmite cuando habr de ponerse de manifiesto el
expediente, por plazo no inferior a diez das ni superior a quince.
En todos los dems supuestos ser inexcusable el trmite de audiencia en los trminos que, supletoriamente,
establece la LRJPAC.
El RGIT dispone que durante el trmite de audiencia se pondr de manifiesto al obligado tributario el
expediente, que incluir las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin y los informes emitidos por otros rganos. Asimismo, se incorporarn al expediente las
alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento
anterior al trmite de audiencia, que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolucin o de liquidacin.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohbe que, una vez realizado el trmite de audiencia, o, en su caso, el de
alegaciones, pueda incorporarse al expediente ms documentacin acreditativa de los hechos, salvo que se
demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite, siempre que se
aporte antes de dictar la resolucin.
Prueba
80 LRJPAC. Dispone que los hechos relevantes para la decisin de un procedimiento podrn
acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento
acordar la apertura de un perodo de prueba cuando la Administracin no tenga por ciertos los hechos
alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija.
81 LRJPAC. Aade que la Administracin comunicar a los interesados, con antelacin suficiente,
el inicio de las actuaciones necesarias para la realizacin de las pruebas que hayan sido admitidas,
consignando el lugar, fecha y hora para la prctica de las mismas.
Terminacin
Al igual que en el procedimiento administrativo general (art. 87 LRJPAC), las formas de terminacin de los
procedimientos tributarios son las siguientes:
La resolucin.
El desistimiento.
La renuncia al derecho.
La declaracin de caducidad.
La imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas.
A las anteriores formas de terminacin del procedimiento tributario, el artculo 100 LGT aade el
cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el
Ordenamiento tributario y, entre ellas, la finalizacin de un procedimiento de aplicacin de los tributos como
consecuencia del inicio de otro procedimiento.
El artculo 88 LRJPAC contempla tambin la terminacin convencional mediante acuerdo, pacto o convenio
entre las partes, con el alcance, efectos y rgimen jurdico especfico que en cada caso prevea la disposicin
que la regule; debiendo mencionarse, en nuestro mbito, los supuestos de actas con acuerdo que, segn
el Dictamen del Consejo de Estado, representan un paso hacia frmulas convencionales de
terminacin de los procedimientos tributarios.
Terminacin
Comn
Art. 87 LRJPAC
100 LGT
Terminacin
convencional
Art. 88 LRJPAC
mbito tributario
Resolucin
Desistimiento
Renuncia
Declaracin de caducidad
Imposibilidad material de continuar el procedimiento
por causas sobrevenidas
Cumplimiento de la obligacin
Cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento Tributario, y,
entre ellas, la finalizacin de un procedimiento de aplicacin de los
tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento.
Acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos
y rgimen jurdico especfico que en cada caso prevea la
disposicin que la regule.
Supuestos de actas con acuerdo.
La resolucin expresa
En aplicacin supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, tampoco podr
abstenerse la Administracin tributaria de resolver, so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los
preceptos legales aplicables al caso, debiendo ser congruente la resolucin de los procedimientos tramitados
a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por ste, sin que en ningn caso se pueda agravar su
situacin inicial.
No existe obligacin de resolver expresamente en los siguientes casos:
En los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin
por el obligado tributario (por ejemplo, la comunicacin a la Administracin para acogerse a un determinado
rgimen tributario, para renunciar a su aplicacin o para ejercitar una determinada opcin).
En los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto, la
renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos ltimos soliciten expresamente que la
Administracin tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo sta
contestar a su peticin.
El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aqulla tambin son formas
de terminacin del procedimiento administrativo general. El artculo 90.2 LRJPAC dispone que si el escrito
de iniciacin se hubiera formulado por dos o ms interesados, el desistimiento o la renuncia slo afectar a
quienes la hubiesen planteado.
Imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas
y cumplimiento de la obligacin
Tambin producir la terminacin del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas
sobrevenidas, y, naturalmente, el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto del requerimiento.
La caducidad (HOT)
La caducidad es una forma de terminacin del procedimiento tributario por incumplimiento de la obligacin
de resolver en plazo. El estudio de la caducidad exige analizar, con carcter previo, los plazos de
resolucin de los procedimientos y los efectos que se siguen de la falta de resolucin expresa.
El Tribunal Supremo seal que la caducidad es una institucin que tiene su razn de ser en la previa fijacin por la Ley de un
plazo al que queda supeditada la actuacin a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciacin y finalizacin de la actuacin
aparecen fatalmente unidas provocando, en caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado
().
La caducidad o perencin del procedimiento constituye un modo anormal de finalizacin del procedimiento administrativo, por
su paralizacin durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el rgano al que corresponde
impulsar su prosecucin (). Lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la Ley fije un plazo para la realizacin
de la actividad administrativa y, lo segundo, que el transcurso de dicho plazo suponga, por prescripcin tambin legal, la
extincin del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administracin ejercite
potestades sancionadoras o de intervencin, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que el
vencimiento del plazo mximo producir la caducidad (artculo 44 de la Ley 30/1992) (STS de 2006). Tambin en el mbito
sancionador tributario, el vencimiento del plazo establecido (seis meses) sin que se haya notificado resolucin expresa producir la
caducidad del procedimiento (art. 211.4 LGT).
C.
6 meses
12 meses, y, en caso de ampliacin, 12 meses ms
(en total, 24 meses).
4 aos
En el cmputo del plazo de resolucin no se incluirn los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen
reglamentariamente, ni tampoco las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin; unos y otras se
contarn por das naturales, debern documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente, y no impedirn la prctica
de las actuaciones que durante dicha situacin pudieran desarrollarse.
D.
Caducidad (HOT)
Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el archivo de
las actuaciones, pero ello no significa la extincin (prescripcin) del derecho o facultad que la
Administracin vena ejerciendo en el procedimiento caducado. As se encarga de explicitarlo el artculo
104.5 LGT, al sealar que dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la
Administracin tributaria.
En este apartado he insertado una interesante Sentencia del Tribunal Supremo, por considerar que nos puede ayudar a entender
algunos conceptos que vamos a ver en la materia. Ahora bien, mi trabajo me cost entenderla. En su texto, el TS est hablando de
tres conceptos distintos (caducidad del expediente, Caducidad de la accin y prescripcin de derechos), cada uno con
unas caractersticas diferentes. Parto del siguiente cuadro explicativo antes de dar lectura a la sentencia:
Caducidad
del
expediente
tributario
(perencin)
Caducidad
de
la
accin
Prescripcin
de
los
derechos
de
la
Hacienda
Cuando por el trascurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley seala, la
perencin se ha producido, el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo.
Producido ste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando, porque, por ejemplo, no ha
prescrito an, nada obsta a que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar
otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.
Las acciones no prescriben, caducan. El plazo de caducidad no puede ser objeto de
interrupcin.
La accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones
tributarias, caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez trascurridos
cuatro aos. Y ese plazo de cuatro aos trascurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin
posibilidad de interrupcin o rehabilitacin.
La caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley, o por
voluntad de los particulares, se ha sealado un trmino fijo para la duracin de un derecho, de
forma que transcurrido ese trmino no puede ya ser ejercitado.
Slo prescriben los derechos, tanto en lo relativo a su adquisicin como a su prdida. El plazo
de prescripcin es susceptible de ser interrumpido.
La prescripcin del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolucin de ingresos
indebidos, significa que la HP, en el primer caso, o el contribuyente, en el segundo, son
titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no
ejercicio durante el plazo de cuatro aos, trascurridos los cuales tales derechos decaen,
desaparecen, y ese plazo de cuatro aos puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones
para su cmputo total.
El Tribunal Supremo observa que la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo
nombre de perencin, para evitar confusiones con la caducidad de la accin) es completamente distinta de la
prescripcin de los derechos de la Hacienda (). Slo prescriben los derechos, tanto en cuanto a su adquisicin
como a su prdida, las acciones no prescriben, caducan. Y todo ello con su inevitable cortejo de consecuencias como,
por ejemplo, que el plazo de prescripcin es susceptible de ser interrumpido, mientras que el plazo de caducidad no
puede ser objeto de interrupcin. Por consecuencia, la prescripcin del derecho a liquidar la deuda tributaria o a
pedir la devolucin de ingresos indebidos, significa que la Hacienda Pblica, en el primer caso, o el contribuyente, en
el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio
durante el plazo de cinco aos (ahora cuatro), trascurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo
de cuatro o cinco aos puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cmputo total. Por el contrario, la
accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias, caduca (es
decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez trascurridos esos cuatro o cinco aos, y, en este caso, ese
plazo de cuatro o cinco aos trascurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupcin o
rehabilitacin. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por
voluntad de los particulares) se ha sealado un trmino fijo para la duracin de un derecho, de forma que
transcurrido ese trmino no puede ya ser ejercitado ().
La perencin nicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su
eficacia intrnseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por
haber rebasado su duracin el tiempo mximo que la ley seal para su conclusin; pero tales efectos para nada
afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida
propias, distintas de aqullos. Es ms, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo,
documentos, certificaciones, e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de l.
Cuando la paralizacin es imputable a la Administracin, la perencin cumple la finalidad de evitar que el
procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurdica; cuando la paralizacin obedece a la conducta
del particular, la perencin presupone una decadencia en el inters de que se llegue al pronunciamiento
administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que
la ley seala, la perencin se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo.
Producido ste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito an, nada obsta
a que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan
igual finalidad que el caducado.
Como manifestacin del principio de conservacin de actos y trmites, el artculo 104.5 LGT concluye que
las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros
elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el
mismo u otro obligado tributario; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en
la normativa reguladora del procedimiento.
E.
Motivacin
Los artculos 103 y 215 LGT y 54 LRJPAC hacen referencia al deber de motivacin de los actos
administrativos.
La resolucin del procedimiento tributario deber ser motivada. El artculo 103.3 LGT impone expresamente
la obligacin de motivar los siguientes actos, con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho:
Los de liquidacin.
Los de comprobacin de valor.
Los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los
tributos.
103.3 LGT. Los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que
denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos, as como cuantos
otros se dispongan en la normativa vigente, sern motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho.
Actos de liquidacin
La motivacin de los actos administrativos representa una garanta de los ciudadanos conectada con el
derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibicin de indefensin (art. 24.1 CE). Por este
motivo, los actos de liquidacin tributaria, como prototipo de actos que limitan derechos subjetivos o
intereses legtimos, habrn de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se
dicten y no slo cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o
interpretacin de la normativa realizada por el mismo.
Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobacin de valor, conforme viene exigiendo una
constante doctrina jurisprudencial.
Actos que impongan una obligacin y los que denieguen un beneficio fiscal
El deber de motivar los actos que impongan una obligacin (material o formal) y los que denieguen un
beneficio fiscal, supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, al deber de
motivacin, que la LGT consagra ahora con una amplitud equivalente a la del artculo 54.1.a) LRJPAC, que
impone la motivacin de todos los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legtimos.
(224 LGT).
Los actos denegarios de la suspensin de la ejecucin del acto impugnado en va econmicoadministrativa (233 LGT).
Las liquidaciones del procedimiento inspector tienen intereses de demora hasta el da en que se entienda
dictada la liquidacin; el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento determinar que no se
exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la fiscalizacin del
procedimiento (art. 150.3 LGT).
Las sanciones tributarias no forman parte de la deuda por lo que no son objeto de la liquidacin, sino de
imposicin (art. 211.5 LGT).
Excepto en los tributos que se aplican mediante declaracin de hechos del obligado tributario seguida de la
actividad liquidadora de la administracin, en la mayora de los casos son los particulares los que asumen
las funciones aplicativas del tributo (declaracin, calificacin jurdica, cuantificacin de la prestacin e
ingreso). Frente a la (auto) liquidacin que, en la mayora de los casos, efectan los obligados tributarios,
la liquidacin tributaria practicada por la Administracin no constituye, en puridad, una actividad aplicadora
del tributo, sino que representa un acto de reaccin y correccin (regularizacin) de las omisiones,
incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicacin del tributo, y
detectadas por los rganos de gestin e inspeccin tributaria.
En los casos de delito fiscal la liquidacin no la realiza la Administracin tributaria sino el Tribunal Penal
por lo que el procedimiento administrativo quedara suspendido hasta que no haya resolucin judicial. Sin
embargo, la nueva reforma del Cdigo Penal permite que en caso de indicios de delito contra la Hacienda
Publica se pueda liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantas no vinculados con el
posible delito contra la Hacienda Pblica y, por otra, los que se encuentren vinculados.
B) ELEMENTOS DE LA LIQUIDACIN TRIBUTRIA (Pg. 331 a 336)
Junto a la determinacin administrativa del importe de la prestacin pecuniaria (a ingresar, devolver,
deducir o compensar), el acto de liquidacin ha de identificar el concepto tributario que se liquida
(regulariza). O sea, el tributo o la prestacin cuya cuanta se determina, lo que implica expresar todos sus
elementos configuradores (presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, periodo impositivo si es de
carcter peridico, etc.). El acto de liquidacin tambin ha de indicar la autoridad u rgano que lo dicta.
La liquidacin como acto resolutorio (art. 101 LGT) debe estar motivada siendo ste un elemento
estructural de los actos administrativos que imponen deberes y obligaciones o afecten o limiten derechos
subjetivos o intereses legtimos de los administrados.
La motivacin es un elemento esencial del acto de liquidacin, en la medida en que:
Evita la arbitrariedad de la Administracin al dar razones fcticas y jurdicas de la resolucin
adoptada.
Evita la indefensin del obligado tributario, por desconocimiento o imposibilidad de rebatir la
decisin adoptada, haciendo imposible su derecho de defensa.
El acto de liquidacin debe contener dos elementos claramente diferenciados:
Los hechos, datos, valoraciones (criterios que dan lugar a la regularizacin de la situacin
tributaria del sujeto pasivo presentados de forma determinada, exacta y precisa.
Fundamentos de Derecho aproximan los hechos a la legalidad del momento expuestos de forma
que no hayan dudas en su aplicacin al hecho controvertido.
Resumiendo el acto de liquidacin expresa los elementos que indican el contenido y el lmite de los
deberes de prestacin. Tambin deber contener la pretensin de cobro, exigencia o mandato imperativo
que si procede se ingrese la prestacin en el importe que se regulariza y indicando al obligado los medios,
el plazo y el rgano o dependencia para efectuar el ingreso. Contenido esencial del acto de liquidacin, es
la notificacin al obligado.
El acto de liquidacin es un autntico acto administrativo, dotado de la presuncin de validez y eficacia
propia de ellos, y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como
caractersticas externas, deben aadirse la exigencia de su notificacin (art. 102 LGT) y su recurribilidad
afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administracin y los ciudadanos, que impone a
stos un deber de colaboracin con la Administracin en la recepcin de actos de comunicacin que
aquella les dirija.
La proximidad de las normas tributarias a las normas generales del Derecho administrativo hace que la
LGT se limite a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria,
remitindose en lo dems al rgimen previsto en las normas administrativas generales (art. 109 LGT).
De acuerdo con la LRJPAC, debern notificarse a los interesados las resoluciones y los actos
administrativos dictados en los procedimientos tributarios que afecten a sus derechos e intereses,
practicndose la notificacin por cualquier medio que permita tener constancia de la recepcin por el
interesado o su representante, as como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado,
incorporndose al expediente la acreditacin de la notificacin efectuada.
El RD 1363/2010, de 29 de octubre, regula los supuestos obligatorios de notificacin y comunicaciones
administrativas por medios electrnicos en el mbito de la AEAT, y el art. 115 bis RGIT se ocupa de las
notificaciones en direccin electrnica, estableciendo que cada Administracin Tributaria podr acordar la
asignacin de una direccin electrnica para la prctica de notificaciones a los obligados tributarios que no
tengan la condicin de persona fsica; pudiendo acordarse para personas fsicas que pertenezcan a
colectivos que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos. Fuera de
estos supuestos, para que la notificacin se practique utilizando algn medio electrnico, se requiere que
el interesado seale dicho medio como preferente o consienta expresamente su utilizacin (art. 115 bis.6).
Las especialidades previstas para las notificaciones tributarias se refieren al lugar de su prctica, las
personas legitimadas para recibirlas y a la notificacin por comparecencia, establecindose adems
particularidades respecto a la notificacin de determinados actos como las liquidaciones tributarias, actas
con acuerdo, actas de conformidad, o respecto a la forma de entender cumplida la obligacin de notificar la
resolucin expresa, o a los efectos de la falta de notificacin.
2. En cuanto al lugar de prctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimientos
iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio.
En los iniciados a solicitud del interesado, la notificacin se practicar en el lugar sealado a tal
efecto por el obligado tributario o por su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los iniciados de oficio, la notificacin podr practicarse en el domicilio fiscal del obligado
tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad
econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
La LGT priva de efectos, frente a la Administracin tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el
obligado tributario lo comunique a la Admn. (art. 48.3 LGT).
Las notificaciones de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan trmino a una
reclamacin econmico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que sern notificados a aqullos en el
domicilio sealado o, en su defecto, en la Secretaria del Tribunal correspondiente, mediante entrega o
depsito de la copia ntegra de su texto; e indicando los recursos que procedan, rgano ante el que
interponerlos y plazos.
3. No es imprescindible la recepcin de la notificacin por el interesado en persona. Cuando la notificacin
se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de
uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podr hacerse cargo de la misma
cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los
empleados de la comunidad de vecinos o propietarios (art. 111.1 LGT).
Cuando el interesado o su representante rechacen la notificacin, se harn constar en el expediente las
circunstancias del intento de notificacin, y se tendr la misma por efectuada (art. 111.2 LGT). Si en el
momento de entregarla se conoce del fallecimiento o extincin de la personalidad jurdica del obligado
tributario, se har constar y se comprobar tal extremo. En estos casos, cuando la notificacin se refiera a
la resolucin que pone fin al procedimiento, dicha actuacin se considera como un intento de notificacin
vlido a los efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo mximo de duracin de
los procedimientos, debiendo notificar a los sucesores del obligado tributario que consten en el expediente
(art. 114.3 RGIT).
4. Ante dificultades en determinados supuestos para practicar la notificacin, se prev la notificacin por
comparecencia (art. 112 LGT). Cuando no sea posible efectuar la notificacin al obligado tributario o a su
representante por causas no imputables a la Administracin e intentada al menos dos veces en el domicilio
fiscal, o el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se
har constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificacin. Ser suficiente un solo
intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En estos supuestos, se citar al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por
medio de anuncios que se publicarn una vez por los siguientes medios: en la sede electrnica del
Organismo correspondiente; o bien en el BOE o en los boletines de las CCAA o de las provincias, segn la
Administracin de la que proceda el acto y el mbito territorial del rgano que lo dicte. La publicacin en el
Boletn Oficial correspondiente se efectuar los das 5 y 20 de cada mes o el da hbil posterior.
Si la comparecencia no se produce en el plazo de quince das, contados desde el siguiente al de la
publicacin, la notificacin se entender producida (por incomparecencia) el da siguiente al del
vencimiento del plazo sealado. Si el obligado tributario o su representante comparecen pero rechazan la
notificacin, se entiende practicada la misma.
Cuando el inicio de un procedimiento se entiendan notificados por incomparecencia, se tendr por
notificado al obligado tributario o a su representante de las sucesivas actuaciones y diligencias,
manteniendo el derecho a comparecer en cualquier momento del procedimiento; se exceptan las
liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados.
Las diligencias de embargo s podrn tenerse por notificadas de acuerdo con el art. 112.3 LGT.
5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envo se depositar en el interior de la oficina
y podr recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo,
entendindose practicada la notificacin por el transcurso de los diez das naturales desde el depsito del
envi en la oficina.
6. Tratndose de liquidaciones tributarias la notificacin a los obligados tributarios deber expresar: la
motivacin de la misma con la expresin de los hechos y elementos esenciales que la originen; los
fundamentes de derecho; los medios de impugnacin, con indicacin de plazos y rganos ante los que
hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y su carcter de
provisional o definitiva (art. 102.2 LGT).
Para los tributos de cobro peridico por recibo (solo hay algunos locales), el art. 102.3 LGT prev que, una
vez notificada la liquidacin correspondiente al alta en el respectivo registro, padrn o matrcula, podrn
notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que as lo adviertan.
Razones de economa procesal y de eficacia (art. 103.1 LGT) en la aplicacin de los tributos explican
tambin la previsin de las notificaciones tcitas que efecta el art. 102.4 LGT; podr disponerse por va
reglamentaria en qu supuestos no sea preceptiva la notificacin expresa, siempre que la Administracin
tributaria as lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante. Dos supuestos, no
reglamentarios, sino legales, de notificaciones tcitas son las actas con acuerdo (art. 155.5 LGT) y las
actas de conformidad (art. 156.3 LGT). En ambos casos, se entender producida y notificada la liquidacin
en los trminos propuestos en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta (10 das
en las actas con acuerdo y un mes en las de conformidad) no se hubiera notificado al interesado acuerdo
del rgano competente para liquidar en los trminos referidos en uno y otro precepto.
7. La Administracin tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por Espaa,
podr solicitar de la autoridad competente de otro Estado la prctica de la notificacin de cualquier acto
dictado por ella, notificacin que deber acreditarse mediante la incorporacin al expediente de la
comunicacin a la autoridad competente espaola de la notificacin efectuada por dicho Estado conforme
a su normativa, y se tendr por vlidamente efectuada.
Los actos administrativos dictados en Espaa por la Administracin tributaria en el marco de la asistencia
mutua podrn ser notificados en otro Estado mediante la asistencia de su autoridad competente,
produciendo los mismos efectos que si se hubiesen realizado conforme a la normativa espaola. Si
transcurridos dos meses desde el envo de la solicitud de notificacin, la Administracin tributaria no ha
recibido respuesta de la autoridad requerida a la fecha de notificacin, se podr proceder a la notificacin
por comparecencia.
8. Tratndose de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, actuaciones u omisiones de los
particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamacin econmico-administrativa (art. 227.4 LGT),
no existe notificacin (al no ser actos administrativos), sino una participacin de conocimiento, no siendo
necesario que el documento que materialice la retencin contenga los requisitos que ha de cumplir la
notificacin regular de los actos administrativos, principalmente la indicacin de recursos. De ah que la
reclamacin deba interponerse en un mes a contar desde aquel en que quede constancia de la realizacin
u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la repercusin motivo de la reclamacin o de la sustitucin
derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT).
9. Respecto de las notificaciones defectuosas el art. 58 LRJPAC dispone que las notificaciones que,
conteniendo el texto ntegro del acto, omitieren alguno de los dems requisitos legalmente exigibles,
surtirn efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento
del contenido y alcance de la resolucin o del acto objeto de la notificacin o resolucin, o interponga
cualquier recurso que proceda.
3. LA PRUEBA (Pg. 351 a 356) +. (Leccin 11, apartado IX)
1. Considerada la prueba con un carcter material independientemente de su utilizacin en un proceso, la
LGT aborda su regulacin remitindose a la normativa comn que se contiene en el Cdigo Civil y en la
Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley [tributaria] establezca otra cosa (art. 106.1 LGT). La LGT
establece las particularidades de la prueba en materia tributaria.
El objeto de la prueba son los hechos (art. 281 LEC) y en los procedimientos de aplicacin de los tributos
quien haga valer su derecho (sea la Administracin o los obligados tributarios) deber probar los hechos
constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT). Con ello, la LGT respeta el criterio general sobre carga de la
prueba.
Segn el art. 78.1 LRJPAC, los actos de instruccin necesarios para la determinacin, conocimiento y
comprobacin de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolucin, se realizarn de oficio
por el rgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas
actuaciones que requieran su intervencin o constituyan trmites legal o reglamentariamente establecidos.
La Administracin deber averiguar los hechos relevantes para la aplicacin del tributo, incluidos, en su
caso, los que pudieran favorecer al particular, aunque no hayan sido alegado por ste.
2. Como medios especficos de prueba en los procedimientos tributarios, seala el art. 106 LGT, en primer
lugar, la posibilidad de que para determinadas operaciones con relevancia para la cuantificacin de los
tributos se podrn exigir requisitos formales de deducibilidad. No se trata de alteracin de los medios de
prueba, sino de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, como su fehaciencia,
carcter fidedigno, etc.
Por otra parte, el art. 106.3 LGT seala que los gastos deducibles y las deducciones aplicadas en
operaciones de empresarios o profesionales, se debern justificar, mediante la factura de la operacin, o el
documento sustitutivo correspondiente.
Por ltimo, el art. 106.4 LGT establece que se debe acreditar la procedencia y cuanta de las
compensaciones y deducciones mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se
incluyeron la contabilidad y los soportes documentales, en aquellos supuestos en que las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin
tuviesen su origen en ejercicios prescritos.
3. En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las
simples o de hecho.
Las presunciones legales sern iuris tantum, salvo que expresamente la ley prohba la prueba en contrario.
Respecto de las presunciones de hecho, se recoge la previsin de los arts. 385.2 y 386 LEC al exigir que
entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo segn las reglas del
criterio humano (art. 108.2 LGT).
Es necesario destacar tres observaciones de las presunciones legales: la primera, que tambin los hechos
que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la
correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios; la segunda, que son medios de prueba
que la Administracin tributaria no est obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado
probado proteja los intereses legtimos de la Hacienda Pblica, y nunca de manera que dichas actuaciones
puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de mera jactancia; y la tercera, que
numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen autnticas ficciones legales, que ms que
presunciones iuris et de iure son mandatos de la norma que edifican una verdad formal para aplicar el
tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas no se admite prueba en
contrario.
El art. 108.3 LGT reconoce el derecho de la Administracin a considerar titular de cualquier bien,
explotacin o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carcter pblico, admitiendo
prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una presuncin legal.
4. Segn la LGT puede concluirse que son de aplicacin en el mbito tributario las previsiones generales
de las normas que en el ordenamiento espaol tratan el instituto de la prueba. Con carcter general el
sistema vigente de libre apreciacin de la prueba es de aplicacin tambin en el Derecho Tributario y, si en
los procedimientos de aplicacin de los tributos no es tan relevante n tan precisa la traslacin de la teora
de la prueba, s lo es en el mbito revisor, tanto econmico-administrativo como en el judicial. En esa
medida, la actividad de comprobacin e investigacin tiende a basarse en los medios de prueba que
despus puedan servir en esas vas para sostener las respectivas pretensiones, al tiempo que propician en
el orden gestor, la aceptacin por la otra parte, contribuyendo as a fijar los hechos y datos relevantes para
la aplicacin del tributo.
La expresin que utiliza el art. 83.1 LGT para delimitar el mbito de aplicacin de los tributos es tan
abarcadora e inespecfica que, en realidad, no delimita nada al quedar incluida en ella la extraordinaria
variedad de actuaciones que pueden desplegar (cualquiera de) los obligados tributarios, en el cumplimiento
de (cualquiera de) sus obligaciones y deberes tributarios y en el ejercicio de (cualquiera de) sus derechos.
El artculo 83.1 LGT establece que La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
Vamos a diseccionar el artculo anterior de la siguiente forma:
La aplicacin de los tributos comprende:
Aplicacin
de los tributos
Actividades
administrativas
Actos de
gestin
tributaria de
los particulares
Los obligados tributarios estn presentes en las distintas fases de aplicacin de los tributos. No obstante,
cuando en el artculo 83.1 LGT el legislador trata de delimitar el mbito de la aplicacin de los tributos, no
parece que haya querido referirse, indiferenciadamente, a todas las posibles actuaciones de los obligados
tributarios. Ms bien los actos de gestin tributaria de los particulares, o, si se prefiere, las actuaciones de
los particulares en materia tributaria (227.4 LGT) son aquellas en las que los obligados tributarios
intervienen (actan), no tanto en los procedimientos, sino, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de
aplicacin de los tributos, como sucede con las siguientes:
Las anteriores actuaciones en materia tributaria son las nicas actuaciones de los particulares susceptibles
de reclamacin econmico-administrativa (227.4 LGT) en algn caso, como sucede con las
autoliquidaciones, previa solicitud de rectificacin conforme al artculo 120.3 LGT- , y, por lo mismo, objeto
de la funcin revisora de la Administracin (83.2 LGT).
2.
3. ()
A.
Concepto
El Tribunal Supremo define la declaracin del hecho imponible como un acto de gestin tributaria
realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo de mismo (), que
entraa una manifestacin o reconocimiento de ciertos datos o elementos integrantes de un hecho
imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestin tributaria, que concluye, tras la
comprobacin e investigacin pertinentes, mediante una liquidacin que, finalmente, conducir al pago
de la deuda tributaria STC de 14 de febrero de 2000.
Declaracin del hecho imponible Comienzo del procedimiento de gestin tributaria
Comprobacin e investigacin Liquidacin Pago de deuda tributaria.
Naturaleza
Un acto, que se corresponde con un deber de declarar, produciendo unos efectos jurdicos.
Un contenido, que puede considerarse como una confesin extrajudicial, una declaracin de
conocimiento, determinando la presuncin de certeza o una manifestacin de voluntad.
Una forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaracin verbal e incluso
tcita.
No debemos confundir, como lo contina haciendo el artculo 119.1 LGT, el acto de la declaracin
tributaria con el documento en el que la expresada declaracin se contiene.
Al igual que su predecesora, la nueva LGT contina confundiendo el acto de declaracin con la forma
documental o escrita en la que normalmente aqulla se plasma. El TS advirti que Son cosa muy distinta la
declaracin obligada con referencia a un perodo impositivo que termina en una fecha fija, del documento
en que la expresada declaracin se plasma.
En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaracin consiste, segn el artculo 119.1 LGT, en la
puesta en conocimiento a la Administracin de que se ha realizado cualquier hecho relevante para la
aplicacin de los tributos.
Dicho acto es cumplimiento de un deber especfico impuesto por la legislacin tributaria sectorial
(esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria) o bien por la legislacin tributaria general, es
decir, por las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol (art. 1.1 LGT).
La LGT considera la declaracin tributaria como una obligacin tributaria formal, cuyo
establecimiento se regular en todo caso por ley, y cuyo objeto consiste en una prestacin de hacer
Comunicar a la Administracin hechos relevantes para la aplicacin de los tributos.
C.
El artculo 119 LGT, al describir la declaracin tributaria, no indica nada respecto a los sujetos de la misma.
Tampoco especifica si el acto de declaracin tiene o no la consideracin de acto de mero trmite al objeto de
presumir concedida la representacin (art. 46.3 LGT). El artculo 46.3 LGT establece que Para los actos de
mero trmite se presumir concedida la representacin.
El artculo 46.2 LGT prev expresamente que Para interponer recursos o reclamaciones, desistir
de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario,
solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria
la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los Ttulos III, IV y V de esta Ley, la
representacin deber acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia fideligna o
mediante declaracin en comparecencia personal del interesado ante el rgano administrativo competente /
A estos efectos, sern vlidos los documentos normalizados de representacin que apruebe la
Administracin tributaria para determinados procedimientos.
El artculo 46.3 LGT establece que Para los actos de mero trmite se presumir concedida la
representacin.
La nueva LGT exige expresamente la acreditacin de la representacin en todos los supuestos en que sea
necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicacin de los tributos,
con lo que, implcitamente, le est negando al acto de declaracin tributaria la consideracin de acto de mero
trmite. Por este motivo no parece posible que el cumplimiento de las declaraciones referidas a obligaciones
tributarias materiales pueda efectuarse por terceros sin la expresa representacin del sujeto legalmente
obligado a declarar. Sin embargo, debemos tener en cuenta las siguientes consideraciones del TS:
El Tribunal Supremo matiza que si la declaracin tributaria se realiza por un tercero carente de
mandato, dentro del plazo normativo fijado para la presentacin de la misma, y cuando, a tenor del artculo
67 LGT, no ha comenzado a computarse todava el plazo de prescripcin del derecho al que se refiere el
precedente artculo 66.a), no existe inconveniente alguno en afirmar que, en tal doble supuesto, se est
realmente ante un caso especfico y peculiar de acto de mero trmite de los previstos en el artculo 46.3
LGT in fine LGT.
D.
Requisitos formales
3 ().
El apartado 1 del artculo 119 LGT establece que Se considerar declaracin tributaria todo documento
(). Por tanto, de la LGT no se desprende la exigencia de una forma determinada, al admitirse sin mayor
especificacin todo documento. Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente en el apartado 2 del
artculo 119 LGT se prev la verbal.
Han adquirido especial relevancia la presentacin de declaraciones por los obligados tributarios y, en
general, el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, a travs de medios electrnicos,
informticos o telemticos con las garantas y requisitos previstos en cada procedimiento (art. 96.2 LGT). En
particular, en el mbito de competencias del Estado, el artculo 98.4 LGT autoriza al Ministro de Economa
y Hacienda para determinar los supuestos y condiciones en las que los obligados tributarios debern
presentar por medios telemticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y
cualquier otro documento con trascedencia tributaria.
Conforme a lo dispuesto en el artculo 96 LGT, la Administracin Tributaria promover la utilizacin de las
tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el
ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitucin y las Leyes establezcan.
El plazo reglamentario en que habrn de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las
operaciones de autoliquidacin e ingreso que las acompaan, viene establecido por la normativa propia de
cada tributo o, en su caso, por la de cada modalidad o manifestacin especfica del deber de colaboracin
(normas sobre facturacin, sobre volumen de operaciones, etc.).
El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infraccin tributaria, distinguiendo
la nueva LGT diferentes tipos de infracciones dependiendo de la clase de declaracin tributaria que se
incumpla y de si del incumplimiento se deriva o no algn perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.
Lugar de presentacin
El lugar de presentacin de la declaracin ser la oficina o sede del rgano administrativo competente para
gestionar el tributo. Este lugar vendr determinado en lo territorial con arreglo a lo sealado en el art. 84
LGT y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, as como los criterios especficos que
pudiera sealar cada tributo.
E.
El prrafo primero del artculo 119.1 LGT establece que Se considerar declaracin tributaria todo
documento presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de
cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos.
El artculo 119.1 LGT impone una doble y genrica delimitacin respecto al contenido de la declaracin
tributaria:
La segunda consiste en que tales hechos tengan transcendencia tributaria, es decir, que sean
relevantes para la aplicacin de los tributos.
Junto al reconocimiento de hechos que toda declaracin tributaria comporta, el art. 119.3 LGT, admite
implcitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Las opciones que segn
la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no
podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el perodo
reglamentario de declaracin.
Una mayor especificacin del contenido de la declaracin tributaria slo es posible si, previamente,
determinamos el tipo o clase de declaracin al que nos referimos
Declaracin del hecho imponible. Es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo
para que reconozca, manifieste o ponga en conocimiento de la Administracin los datos necesarios para la
liquidacin del tributo y, entre ellos, los determinantes del hecho imponible, esto es, del presupuesto fijado
por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria
principal (definicin del hecho imponible en el art. 20 LGT).
Declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones. Estaremos ante este tipo cuando los obligados
tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y
otros de carcter informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
Declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible.
Estaremos ante este tipo cuando el objeto o el contenido de la declaracin tributaria o, en su caso, de la
autoliquidacin no sea el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones
tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (esto es, pagos
fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retencin). Se trata de declaraciones o autoliquidaciones
referidas al cumplimiento de la obligacin de realizar pagos a cuenta.
Comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros. Son
tambin declaraciones tributarias para la LGT. No comportan prestaciones pecuniarias. Deben suministrarse
a la Administracin tributaria de forma peridica o eventual, bien en cumplimiento de la genrica obligacin
legal de colaboracin y suministro de informacin, o bien de un previo requerimiento administrativo.
Estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria, contestaciones a requerimientos o
declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto,
naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias antes referidas. Su
regulacin se contempla en la normativa reglamentaria de desarrollo de la LGT, o en la legislacin tributaria
sectorial; fuera, en cualquier caso, de las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol que
debiera contener la LGT.
F.
Gozar de la presuncin legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los
obligados tributarios.
Los dos efectos anteriores debern matizarse en atencin a las distintas declaraciones tributarias.
Las declaraciones tributarias del hecho imponible (Declaracin del hecho imponible) inician el
procedimiento de gestin tributaria mediante declaracin, es decir, el procedimiento de gestin propio de
aquellos tributos no exigidos por autoliquidacin (arts. 128 a 130 LGT)
Con la declaracin del hecho imponible (en los escasos tributos que no se gestionan por autoliquidacin) el
sujeto pasivo est impeliendo a la Administracin a liquidar, es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar el
tributo, dado que en cuanto la Administracin conoce la realizacin de un hecho imponible no puede
sustraerse a determinar y ejecutar la obligacin que del mismo deriva. De ah que el artculo 128.1 LGT deje
constancia de la funcin y finalidad de la declaracin del hecho imponible: iniciar el procedimiento de
gestin para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de una
liquidacin provisional. En consonancia con dicha finalidad, el artculo 192 LGT tipifica como infraccin
tributaria el incumplimiento de la obligacin de presentar de forma completa y correcta las declaraciones
o documentos necesarios (), para que la Administracin tributaria pueda practicar la adecuada
liquidacin de aquellos tributos que no se exigan por el procedimiento de autoliquidacin ().
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo sus
intereses legtimos, puede instar la rectificacin de dicha autoliquidacin de acuerdo con el
procedimiento reglamentario establecido (120.3 LGT); puesto que la presentacin de la declaracin no
implica aceptacin o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia del gravamen.
La Administracin tributaria no est obligada a ajustar su actuacin a los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por
los obligados tributarios, pese a la presuncin legal de certeza que a los mismos les reconoce el primer
prrafo del artculo 108.4 LGT. Este precepto no dispensa a la Administracin del deber de verificar y
comprobar la correccin de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones
que de ello resulten (art. 120.2 LGT).
La extraordinaria amplitud con la que la LGT concibe las declaraciones tributarias fuerza al
legislador a matizar el alcance de la presuncin de certeza de los datos, propios o de terceros, que en ellas
consigne el declarante. De ah que el artculo 108.4 LGT especifique que los datos declarados por los
obligados tributarios se presumen ciertos para ellos (y no, naturalmente, para los terceros a quienes
pudieran afectarles), y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
3.
LAS AUTOLIQUIDACIONES
1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de
comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido
informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para
determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar.
2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de verificacin
y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda.
El Tribunal Supremo seal que hasta la dcada de los setenta, en que por Decreto-Ley 2/1970, se autoriz
extender el rgimen de autoliquidacin obligatorio a cargo de los sujetos pasivos, determinados impuestos
eran liquidados por la Administracin Tributaria, partiendo de las declaraciones presentadas por los
sujetos pasivos, debiendo destacar que la Administracin dispona de un personal especializado que eran
los Liquidadores de Utilidades, creados en 1921 (). La Sala hace esta pequea digresin histrica para
resaltar lo que ha significado la implantacin de la declaracin autoliquidacin como sistema de gestin de
la totalidad de los impuestos, que ha convertido en liquidadores a los sujetos pasivos; por ello es menester
admitir que los sujetos pasivos, en la aplicacin de las normas tributarias, puedan mantener una
interpretacin de esas normas diferentes a la sostenida por la Administracin, y sobre todo puedan cometer
errores de hecho y de derecho ().
Concepto de autoliquidacin
El artculo 120.1 LGT define las autoliquidaciones estableciendo que Las autoliquidaciones son
declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos
necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las
operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda
tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que se hace depender, en la mayora de los
casos, la determinacin y la efectiva (y casi siempre definitiva) aplicacin de la mayor parte de los tributos
del sistema. Se trata de un instituto jurdico que se integra por actos jurdicamente diferenciables con
contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, el cumplimiento de deberes tambin distintos y
especficos:
Declaracin del hecho imponible. El primer acto jurdico diferenciable es la declaracin del hecho
imponible, o, si se prefiere, la comunicacin a la Administracin de los datos necesarios para la
liquidacin del tributo y otros de contenido informativo (art. 120.1 LGT).
El Tribunal Supremo (STC de 9 de diciembre de 1997) seal que la autoliquidacin es una operacin
ontolgicamente diferenciada de la mera descripcin de hechos y datos en que, en trminos generales,
consiste una declaracin tributaria. La autoliquidacin presupone la interpretacin y aplicacin por el
particular del ordenamiento jurdico tributario, incluida, lgicamente, la calificacin de los datos y hechos
declarados.
Ingreso de la cantidad autocalculada. En tecer lugar, el ingreso por el sujeto de la cantidad por l
calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad de cumplir la obligacin en
el importe que l mismo le ha dado, con base en la interpretacin efectuada de la normativa tributaria
aplicable.
El Tribunal Supremo seal que La autoliquidacin existe cuando el contribuyente presenta las
declaraciones ante las Oficinas de la Administracin tributaria o ante las Entidades de crdito
colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificacin mediante la determinacin de las
respectivas bases imponibles, que tambin declara, y calcula la obligacin tributaria que, normalmente,
ingresa simultneamente a la presentacin de las declaraciones, sin intervencin o actuacin alguna de la
Admininistracin tributaria.
1
2
3
impuestos por la Ley (art. 8.h) LGT) en el marco del procedimiento de aplicacin de los tributos; actos
de colaboracin tributaria establecidos por el Ordenamiento jurdico, y en los que las operaciones de
declaracin y de liquidacin se renen y han de realizarse directamente por el particular, sin
participacin alguna de los rganos administrativos de gestin, que tienen una posicin pasiva,
recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobacin.
La aplicacin del tributo slo registra una intervencin administrativa en un nmero insignificante de
supuestos, consumndose normalmente con la sola intervencin del sujeto mediante la autoliquidacin que,
transcurrido el plazo de prescripcin del tributo, reflejar definitivamente su aportacin al gasto pblico
como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ah que, en los tributos que se gestionan
mediante autoliquidacin, la aplicacin del tributo se efecte sin acto administrativo y sin procedimiento
administrativo alguno.
En los tributos gestionados mediante autoliquidacin, es el propio sujeto pasivo quien, adems de declarar el
hecho imponible, (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificacin y cuantificacin
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, o, en su caso, la cantidad a devolver o
compensar (art. 120.1 LGT).
A diferencia de lo que sucede con la declaracin del hecho imponible, con la autoliquidacin no se inicia,
en puridad, ningn procedimiento tributario sino, sencillamente, se (auto)liquida, ingresa y, en definitiva,
se aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidacin no se insta a la Administracin para
que liquide el tributo (como acaece con la declaracin sin autoliquidacin), ni tampoco para que lo verifique
o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificacin de la autoliquidacin de acuerdo
con el procedimiento reglamentariamente establecido (art. 120.3 LGT), regulado en los artculos 126 a 129
RGIT (Procedimiento de rectificacin).
El rgimen jurdico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la
autoliquidacin sea una forma de iniciar la gestin tributaria. En los tributos gestionados por
autoliquidacin es la Administracin quien inicia de oficio el procedimiento de gestin (verificacin de
datos, comprobacin de valores, comprobacin limitada) o de inspeccin que corresponda, habida
cuenta de que las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de
verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda
(art. 120.2 LGT), sin estar obligada a ajustar la liquidacin a los datos consignados por los obligados
tributarios.
En realidad, el nico procedimiento de gestin tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidacin es el
procedimiento de devolucin, cuando de aqulla resulte una cantidad a devolver (arts. 124 y 125 LGT).
En cambio, la autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso lo que determina es la iniciacin ope
legis del perodo ejecutivo de recaudacin conforme a lo establecido en el art. 161.1.b) LGT. Debe
remarcarse la peculiaridad que supone la ejecucin por la Administracin de un acto ajeno que, adems, no
es un acto administrativo, sino un acto de gestin tributaria de un particular, que la Administracin (sin
comprobacin previa alguna) da por vlida hasta el punto de dirigir contra aqul el procedimiento de
recaudacin ejecutiva.
La autoliquidacin presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso, pero con la simultnea solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento, no da lugar a la iniciacin del perodo ejecutivo. El Tribunal Supremo
advierte que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que el contribuyente
que presentara una declaracin-autoliquidacin, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero
solicitara simultneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estara ofreciendo el pago de la misma, pero
con condiciones distintas, y si la Administracin tributaria le aceptara stos (aplazamiento o
fraccionamiento) u otros diferentes, y los cumpliera, habra pagado su deuda (). La solicitud de
aplazamiento-fraccionamiento referida, por su simple presentacin, implicaba la suspensin preventiva del
ingreso, toda vez que haba que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a
las normales, y que obligaba a la Administracin tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o
denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado ().
En los supuestos de autoliquidacin, los sujetos pasivos se convierten en liquidadores que interpretan y
aplican el Ordenamiento jurdico tributario y califican los datos y hechos declarados. En estos casos de
aplicacin de las normas tributarias, los obligados tributarios pueden mantener una interpretacin diferente a
la sostenida por la Administracin, y cabe, sobre todo, la posibilidad de que los mismos incurran en errores
de hecho y de Derecho. De ah el legtimo derecho del obligado tributario a corregir lo declarado mientras
que no exista un acto administrativo contrario, previa comprobacin de los hechos declarados.
Por otra parte, la Administracin tributaria ha de sujetarse y someterse al Derecho, y no puede permitir que
por la sola declaracin del contribuyente se sometan a tributacin hechos de existencia no probada, y, por
tanto, no integrantes del hecho imponible, pues ello dara lugar a imposiciones ilegales. De ah que, si bien la
autoliquidacin tributaria goza de presuncin de veracidad (art. 108.4 LGT), el sujeto pasivo tenga derecho
a probar (art. 24 CE) el error padecido al efectuar la autoliquidacin, y a que tal error pueda ser objeto de
rectificacin antes de la liquidacin definitiva que, en su caso, se practique por la Administracin.
Supuestos en los que procede la rectificacin de las autoliquidaciones tributarias.
El procedimiento de rectificacin
Los artculos 126 a 129 RGIT regulan el Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones.
La LGT prev dos supuestos en los que procede la rectificacin de las autoliquidaciones tributarias (art.
120.3 LGT):
Para estos casos, la LGT unific en su artculo 120.3 LGT el tratamiento a efectos procedimentales de estos
supuestos de rectificacin de autoliquidaciones, habindose optado por la regulacin de este procedimiento
en el RGIT (artculos 125 a 129), en lugar de hacerlo en el Reglamento de revisin en va administrativa,
aprobado por RD 520/2005.
El Tribunal Supremo advirti que la rectificacin de la autoliquidacin no debe entenderse como un recurso
o enfentamiento entre el sujeto pasivo y la Administracin tributaria, sino como una norma de amparto, de
tutela y proteccin del sujeto pasivo-liquidador de los tributos ().
Cuando la Administracin haya practicado una liquidacin provisional, el obligado tributario podr
solicitar la rectificacin de su autoliquidacin nicamente si la liquidacin provisional modific la
autoliquidacin por motivo distinto del que origina la rectificacin solicitada.
Cuando junto con la rectificacin se solicite la devolucin de un ingreso efectuado (indebido o no),
comprobar la realidad del ingreso y su falta de devolucin o deduccin anterior, as como la procedencia de
la devolucin, el titular o beneficiario de la misma y su cuanta.
El plazo mximo para notificar la resolucin ser de seis meses, trascurrido el cual sin notificacin
expresa del acuerdo adoptado se entender desestimada la solicitud. Contra la resolucin expresa o presunta
Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que son
simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y autntico acto administrativo de
comprobacin para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los
ingresos realizados en su cumplimiento. Por tanto, lo impugnable es el acto administrativo, expreso o
presunto, de gestin tributaria. Este acto administrativo expreso o presunto de gestin tributaria se
producir cuando se pida la rectificacin o la comprobacin de la autoliquidacin, y, o bien se comprueba y
rectifica, o bien la Administracin no dicta acto alguno entendindose denegada la solicitud de rectificacin.
Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos,
por lo que su revisin ante los Tribunales Econmico-Administrativos exige previamente que la
Administracin tributaria gestora examine la autoliquidacin y la rectifique o confirme, es decir, dicte un
acto administrativo susceptible de revisin.
El Tribunal Supremo declar que ante toda autoliquidacin la Administracin est obligada a dictar un acto
administrativo (expreso o tcito, confirmatorio o revocatorio de lo realizado por el contribuyente) que cierre
la relacin jurdico-tributaria; y caso de que no lo hiciera, el contribuyente puede excitar la actividad
administrativa dentro de unos plazos concretos cuando pretenda impugnar en va econmico administrativa
o, en otro caso, sin sujecin a ellos. En relacin a este asunto, el TS indica que De ah que para que tales
plazos pudieran operar preclusivamente contra el sujeto pasivo, sera preciso que se hiciera mencin
expresa de ellos en los documentos autoliquidatorios, al igual que previenen al contribuyente de muy
diversas circunstancias, obligaciones y plazos de otras ndoles.
4.
COMUNICACIONES DE DATOS
El artculo 121 LGT regula la Comunicacin de datos estableciendo que Se considera comunicacin de
datos la declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin para que sta determine
la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entender solicitada la devolucin mediante la
presentacin de la citada comunicacin.
La comunicacin de datos constituye un tipo de declaracin caracterizada bsicamente por su objeto: la
solicitud de devolucin dirigida a la Administracin para que determine su importe.
El artculo 121 LGT incorpora a la regulacin general de la gestin tributaria el especfico sistema de gestin
de los sujetos no obligados a declarar en el IRPF, introducido en una anterior normativa, referido a la
comunicacin de datos por el contribuyente y solicitud de devolucin, pero que se suprime a partir del 1 de
enero de 2007 con la entrada en vigor de la Ley reguladora del IRPF.
5.
DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES
COMPLEMENTARIAS
El artculo 122 LGT regula las Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o
sustitutivas, estableciendo lo siguiente:
Desde hace aos se viene admitiendo la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo
reglamentariamente establecido (extemporneas) y antes de que medie requerimiento expreso de la
Administracin (espontneas). Pese a ello, no se haba acometido hasta ahora la previsin legal (art. 122
LGT) y la definicin reglamentaria de las mismas (art. 118 a 121 RGIT).
118 RGIT
119 RGIT
120 RGIT
121 RGIT
Tratndose del procedimiento de liquidacin tributaria iniciado mediante declaracin, las declaraciones
complementarias o sustitutivas slo podrn presentarse con anterioridad a la liquidacin tributaria
correspondiente a la declaracin inicial, que se practicar tomando en consideracin los datos completados o
sustituidos. Con posterioridad a la liquidacin, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de
la declaracin anteriormente presentada, deber solicitar su rectificacin (130 RGIT) cuando considere que
su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos, o cuando pudiera proceder una
liquidacin por importe superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificacin se deducir el importe
de la liquidacin inicial.
Autoliquidaciones complementarias
El artculo 120 RGIT regula las comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas. Establece lo
siguiente:
1. Tendrn la consideracin de comunicaciones de datos complementarias las que se refieran a la
misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad en las que se modifiquen o se
incluyan nuevos datos de carcter personal, familiar o econmico. Las comunicaciones de datos
presentadas con anterioridad subsistirn en la parte no afectada. / Tendrn la consideracin de
comunicaciones de datos sustitutivas las que se refieran a la misma obligacin tributaria y periodo que
otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
2. Slo se podrn presentar comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas antes de que la
Administracin tributaria, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la
devolucin correspondiente o dictado la resolucin en la que comunique que no procede efectuar
devolucin alguna. En este caso, la devolucin o resolucin administrativa que se acuerde tomar en
consideracin los datos completados o sustitudos.
3. Una vez acordada la devolucin o dictada la resolucin administrativa a que se refiere el
apartado anterior, el obligado tributario podr solicitar la rectificacin de su comunicacin de datos
conforme a lo establecido en el artculo 130.
y comunicaciones complementarias
La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es
la misma: completar o modificar las presentadas con anterioridad. La nica diferencia es la siguiente:
Las declaraciones y las comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente
presentadas.
Declaraciones
y comunicaciones
Autoliquidaciones
complementarias
Plazos
El transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaracin, ni extingue el deber de declarar,
ni invalida la declaracin o autoliquidacin presentada fuera de plazo. El periodo hbil para la presentacin
de una declaracin complementaria fuera de plazo ser el que medie entre el final del plazo reglamentario de
declaracin y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la Administracin tributaria.
El devengo y liquidacin de los recargos tributarios previstos en el artculo 27. Estos recargos no
sern aplicables a las declaraciones catastrales.
Para que estos efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporneas debern identificar
expresamente el perodo impositivo de liquidacin al que se refieren y debern contener nicamente los
datos relativos a dicho perodo (art. 27.4 LGT).
Transcurridos los 12
meses siguientes
20 %
OJO, ojito
Especialidades del procedimiento para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de
datos y solicitudes de devoluciones (art. 130 RGIT)
130.1 RGIT. Una vez que la Administracin tributaria haya dictado una liquidacin provisional en
el caso de las declaraciones reguladas en el artculo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, o haya acordado la devolucin o dictado la resolucin denegatoria en los casos de
comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin, el obligado tributario podr solicitar la
rectificacin de la declaracin, comunicacin de datos o solicitud de devolucin presentada con
anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos
o cuando pudiera proceder una liquidacin por importe superior a una menor devolucin. / Cuando la
Administracin tributaria haya practicado una liquidacin provisional, el obligado tributario podr
solicitar la rectificacin nicamente si la liquidacin provisional ha sido practicada por consideracin o
motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerar que entre la
solicitud de rectificacin y la liquidacin provisional concurre consideracin o motivo distinto cuando la
solicitud de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no hayan sido regularizados
mediante la liquidacin provisional.
130.2 RGIT. Cuando de la rectificacin resulte una cantidad a ingresar, se exigirn los intereses
de demora que correspondan en cada caso. ()
130.3 RGIT. En las solicitudes de rectificacin a que se refiere este artculo se aplicarn las
normas establecidas en los artculos 126 a 128.
6.
DENUNCIA PBLICA
2. Recibida una denuncia, se remitir al rgano competente para realizar las actuaciones que
pudieran proceder. Este rgano podr acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o
cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. / Se podr
iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y
stos son desconocidos para la Administracin tributaria. En este caso, la denuncia no formar parte del
expediente administrativo.
La denuncia pblica se caracteriza por ser un acto unilateral, de carcter voluntario, cuyo objeto es
una manifestacin de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestacin de voluntad (solicitud o
peticin). No existe un rgimen jurdico uniforme para toda clase de denuncias.
En la LGT la denuncia no inicia por s misma ningn procedimiento, sino que se remitir al rgano
competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma cuando
se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas
denunciadas. Si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y stos son desconocidos
para la Administracin tributaria, se podrn iniciar las actuaciones que procedan, si bien la denuncia no
formar parte del expediente administrativo, ni se considerar al denunciante interesado en las actuaciones
administrativas que se inicien, ni se le informar del resultado de las mismas. Tampoco estar legitimado
para su impugnacin.
7.
El artculo 117 LGT regula la gestin tributaria. Como funcin aplicativa de los tributos, la gestin
tributaria que se enuncia en el artculo 117 LGT consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y
heterogneo de actuaciones administrativas que podemos sintetizar en el siguiente esquema:
1
Funciones dirigidas a
posibilitar el
funcionamiento
y la aplicacin de los
tributos.
Funcin controladora y, en
su caso, regularizadora.
El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las devoluciones
previstas en la normativa tributaria.
Con carcter residual nos quedan las funciones dirigidas a realizar las dems actuaciones genricas de
aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin. La LGT engloba entre
las funciones administrativas de gestin tributaria las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no
integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin (art. 117.1.n) LGT). No obstante, no se concretan
cules son aqullas funciones.
8.
PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIN,
SOLICITUD O COMUNICACIN DE DATOS
Introduccin
La LGT destaca las siguientes obligaciones de contenido econmico de la Hacienda Pblica cuyo
cumplimiento incumbe a la Administracin tributaria:
1
2
3
4
Art. 31 LGT
Art. 32 LGT
Art. 33 LGT
Arts. 30.1, 31.2, 32.2 y 26 LGT
La misma LGT recoge los procedimientos a travs de los cuales se proceder al cumplimiento de las
referidas obligaciones econmicas, regulndose de la siguiente forma:
Procedimiento de devolucin Entre los procedimientos de gestin tributaria se encuentra el
relativo a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, denominado Procedimiento de
devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos (art. 123.1.a) / 124-127
LGT).
Procedimiento especial de revisin para la devolucin de ingresos indebidos El correspondiente
a la devolucin de ingresos indebidos se regula en el Ttulo V (Revisin en va administrativa), entre los
procedimientos especiales de revisin (art. 221 LGT).
Debemos dejar muy clara aqu una cuestin importante Diferenciar claramente entre el
procedimiento de devolucin (iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos),
regulado en los artculos 124 a 127 LGT y el procedimiento especial de revisin para la devolucin de
ingresos indebidos, regulado en el artculo 221 LGT:
El procedimiento de devolucin regulado en los artculos 124 a 127 LGT es un procedimiento de
gestin tributaria iniciado por declaracin, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT).
El procedimiento especial de revisin para la devolucin de ingresos indebidos (arts. 216.e) / 221
LGT) se inciar de oficio o a instancia del interesado en los siguientes supuestos:
a. El procedimiento de devolucin
iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
comunicacin de datos.
c. Revocacin.
datos.
d. Rectificacin de errores.
c. El procedimiento de verificacin de
d. El procedimiento de comprobacin de
valores.
e. El procedimiento de comprobacin
limitada.
Procedimiento de devolucin
iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos
El artculo 31 LGT se refiere a las Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y establece:
1. La Administracin tributaria devolver las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto
en la normativa de cada tributo. / Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicacin
del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de
seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolucin por causa imputable a la Administracin
tributaria, sta abonar el inters de demora regulado en el artculo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el
obligado lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo
hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolucin.
Por su parte los artculos 124 a 127 LGT, que regulan el Procedimiento de devolucin, iniciado mediante
autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, establecen:
Iniciacin
124
LGT del procedimiento
de devolucin
125
Devolucin derivadas
LGT de la
presentacin
de autoliquidaciones
126
Devoluciones
LGT derivadas
de la
presentacin
de solicitudes
o comunicaciones
de datos
127
Terminacin
LGT del procedimiento
de devolucin
Regulacin
LGT
RGIT
124 a 127
122 a 125
De apreciarse algn defecto formal, error aritmtico, discrepancia en los datos o en su calificacin y
cuando se aprecien circunstancias que lo justifique, se podr iniciar un procedimiento de verificacin de
datos, de comprobacin limitada o de inspeccin.
Trascurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, seis meses desde la
finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud, sin que
se acordara bien la devolucin, o bien el inicio de otro procedimiento, el obligado tributario podr solicitar
que se acuerde la devolucin, debiendo la Administracin satisfacer los intereses de demora que procedan de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31.2 LGT. Los inteses de demora se devengarn desde la finalizacin
del referido plazo hasta la fecha de ordenacin del pago, sin computar los perodos de dilacin por causa no
imputable a la Administracin.
Terminacin
Reconocimiento de la devolucin. El procedimiento de devolucin podr finalizar por el acuerdo que
reconozca la devolucin solicitada. Este acuerdo de reconocimiento se entender notificado por la recepcin
de la transferencia bancaria o del chegue (art. 125.1 RGIT).
Por caducidad. El procedimiento de devolucin podr finalizar por caducidad, en los trminos que
establece el artculo 104.3 LGT, respecto a los procedimientos iniciados a instancia de parte.
1 Reconocimiento de la devolucin.
Terminacin
del
2 Caducidad.
procedimiento
3 Inicio de un procedimiento de verificacin de datos,
de devolucin
de comprobacin limitada o de inspeccin.
Procedimientos de comprobacin o investigacin
En este caso la obligacin de notificar la terminacin del primer procedimiento dentro de su plazo mximo
de duracin, se entender cumplida con el intento de notificacin de la comunicacin de inicio del segundo
procedimiento (arts. 101.6 y 114 RGIT).
Finalizacin del procedimiento de devolucin debido al inicio de un procedimiento de
verificacin de datos o de comprobacin limitada y estos ltimos finalizaran por caducidad
En este caso el obligado tributario podr solicitar que se acuerde la devolucin requerida, que deber
efectuar el rgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificacin de datos, de
comprobacin limitada, o de inspeccin que puedan iniciarse con posterioridad.
Finalizacin del procedimiento de devolucin debido al inicio de un procedimiento de
inspeccin
9.
Por declaracin del sujeto pasivo. En este caso la gestin del tributo se inicia con la presentacin de
una declaracin en la que el sujeto pasivo manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los
datos necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria practicando una liquidacin
provisional.
De oficio por la Administracin, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por el sujeto
pasivo. Si el procedimiento iniciado por declaracin del sujeto pasivo hubiera terminado por caducidad, ser
la Administracin la que de oficio podr iniciar un nuevo procedimiento para la liquidacin del tributo
dentro del plazo de prescripcin, comunicndolo al sujeto pasivo.
Cuando se requieran datos o documentos al interesado se le otorgar para su aportacin un plazo de
diez das, a partir del siguiente al de la notificacin del requerimiento, salvo que la normativa especfica
establezca otro plazo (art. 133.1 RGIT).
Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administracin no se correspondan con los
consignados por el sujeto pasivo en su declaracin, la propuesta de liquidacin har mencin expresa de esta
circunstancias, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la
motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.
Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta
tanto no le sea notificada la liquidacin que le corresponde practicar a la Administracin, el artculo 129.3 in
fine aclara que en las liquidaciones dictadas no se exigirn intereses de demora desde la presentacin de la
declaracin hasta la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario (art. 62.2 LGT). Esta aclaracin
resulta obvia, al ser el inters de demora una prestacin accesoria que slo se devenga por el ingreso
fuera de plazo (art. 26 LGT IMPORTANTE REVISAR ESTE ARTCULO). Ello naturalmente, sin
perjuicio de la sancin que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligacin de presentar de
forma completa y correcta la declaracin o los documentos necesarios para la liquidacin administrativa del
tributo (artculo 192 LGT).
El procedimiento iniciado mediante declaracin terminar de alguna de las siguientes formas (art. 130
LGT):
Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalizacin del plazo para presentar la declaracin,
sin haberse notificado la liquidacin. Si la declaracin fue extempornea, el plazo de seis meses para
efectuar la liquidacin y notificarla comenzar desde el da siguiente a la presentacin de la declacin (art.
129.1 LGT). No obstante, la normativa de cada tributo podr sealar plazos diferentes de notificacin.
Cuando producida la caducidad, la Administracin inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo
dentro del plazo de prescripcin, el plazo de seis meses para efectuar la liquidacin y notificarla al sujeto
pasivo empezar a contarse desde el da siguiente a la comunicacin del acuerdo que inicie el procedimiento
(art. 134 RGIT).
De conformidad con el artculo 104.5 LGT, debemos tener en cuenta la siguiente cuestin fundamental:
Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose
el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin
tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo
de prescripcin ni se considerarn requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artculo
27.1 LGT.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos
y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a
efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en
relacin con el mismo u otro obligado tributario.
1.
Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia
del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones.
OJAZO:
104.5
LGT
2.
Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los
derechos de la Administracin tributaria. No obstante:
a.
Las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no
interrumpirn el plazo de prescripcin.
b.
Las actuaciones realizadas no se considerarn requerimientos
administrativos a los efectos previstos en el artculo 27.1 LGT.
3.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento
caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos
en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario.
A los efectos de este artculo, se considera requerimiento previo cualquier
27.1 LGT actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
Segundo tributario conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin,
prrafo
10.
132
LGT
3.
Con carcter previo a la prctica de la liquidacin provisional, la
Administracin deber comunicar al obligado tributario la propuesta de
liquidacin para que alegue lo que convenga a su derecho.
4.
La propuesta de liquidacin provisional deber ser en todo caso
motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.
1.
El procedimiento de verificacin de datos terminar de alguna de
las siguientes formas:
133LGT Terminacin
del
procedimiento
de
El artculo 131 LGT atribuye genricamente a la Administracin la verificacin de los datos declarados. Se
trata de una funcin administrativa que, con una u otra denominacin, vienen desempeando desde hace ms
de veinte aos los rganos y Dependencias de gestin tributaria, para verificar la exactitud formal de lo
declarado y corregir los errores materiales o aritmticos, as como los errores de derecho derivados de una
aplicacin indebida de la normativa, y, en su caso, rectificarlos, practicando las liquidaciones provisionales
que procedan. La verificacin de datos podr efectuarse tambin cuando se requiera la aclaracin o
justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera
al desarrollo de actividades econmicas (art. 131.d) LGT).
La verificacin o comprobacin formal de los datos declarados adquiri un notable protagonismo con la
generalizacin de los sistemas de control informtico de las autoliquidaciones y la aparicin y proliferacin
de las llamadas liquidaciones paralelas.
El propio objeto material de la verificacin (los datos declarados) impide que el procedimiento pueda
iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, esto es, en los supuestos de omisin o incumplimiento de
la obligacin de declarar.
El procedimiento de verificacin de datos podr iniciarse por alguna de las siguientes formas:
El artculo 133 LGT regula la terminacin del procedimiento de verificacin de datos, estableciendo que
podr finalizar por alguna de las siguientes causas:
Por resolucin indicativa de no proceder liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos
advertidos.
Por caducidad tras seis meses, desde la notificacin del inicio, sin notificacin de liquidacin
provisional, pudiendo la Administracin iniciar de nuevo el procedimiento antes de la prescripcin.
La AT tiene la obligacin legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicacin de los tributos y de notificar dicha resolucin expresa (art. 103.1 LGT).
11.
El procedimiento de comprobacin limitada se regula en los artculos 136 a 140 LGT. Esta regulacin es
desarrollada por el RGIT (163 a 165 RGIT Iniciacin, tramitacin, terminacin).
Iniciacin de oficio. Las actuaciones de comprobacin limitada se iniciarn de oficio por el rgano
de gestin o de inspeccin tributaria que resulte competente.
Ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones. La Administracin podr acordar la
ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones, notificndoselo al obligado tributario antes de la
apertura del plazo de alegaciones.
Tramitacin y terminacin del procedimiento. Efectos de la regularizacin practicada en el
procedimiento de comprobacin limitada
En relacin a las fases de tramitacin y terminacin del procedimiento de comprobacin limitada, as como a
los efectos de la regularizacin practicada, me remito al contenido de los artculos que lo regulan en la LGT
(136 a 140 LGT) y cuyo desarrollo figura insertado en el cuadro anteriormente expuesto. Es importante
revisar el desarrollo de esta regulacin en el RGIT (163 a 165 RGIT).
DIFERENCIAS
P. VERIFICACIN DE DADOS
P. DE COMPROBACIN LIMITADA
Se cie a la verificacin o comprobacin El procedimiento de comprobacin limitada es
formal de los datos declarados.
ms amplio que el propio de la verificacin de
datos. No se die slo a la simple verificacin
o comprobacin formal de los datos
declarados, sino que se extiende a la
comprobacin de los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y dems
circunstancias determinantes de la obligacin
tributaria (hacel / acexde).
Los datos declarados por el sujeto pasivo se
Examen de datos consignados por los
contrastan con los siguientes:
obligados en las declaraciones presentadas por
el obligado tributario.
Justificantes
aportados
con
la
Datos
contenidos
en
otras
declaraciones presentadas por el mismo
Examen de los datos y antecedentes en
obligado tributario.
poder de la AT.
12.
El procedimiento de comprobacin de valores figura regulado en los artculos 57, 134 y 135 LGT. Esta
regulacin se desarrolla en los artculos 157 a 160 RGIT.
La aplicacin del tributo requiere la previa y correcta valoracin de las rentas, productos, bienes y
dems elementos determinantes de las obligaciones tributarias.
No todas las actuaciones de valoracin de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se
efectan por rganos de la Administacin tributaria, pudiendo efectuarse por otros rganos de la
Administracin Pblica. Sobre todo, las actuaciones de valoracin tributaria no siempre se incardinan en las
funciones comprobadoras (de gestin o inspeccin) de la Administracin.
La funcin comprobadora de la Administracin recae tambin sobre el valor de las rentas, productos, bienes
y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria, declarados por los obligados tributarios o
descubiertos por la propia Administracin.
La LGT separa la regulacin de la comprobacin de valores:
Cuando el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligacin tributaria resulte directamente
de una ley o de un reglamento no se requiere actuacin de comprobacin de valores.
El artculo 57 LGT declara que el valor de las rentas, productos, bienes y dems elementos
determinantes de la obligacin tributaria podr ser comprobado por la Administracin tributaria, mediante
los medios que acto seguido especfica (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados nacionales y
extranjeros, dictamen de peritos de la Administracin, etc.).
El artculo 103.3 LGT ordena que los actos de comprobacin de valor sern motivados con
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho, debiendo la propuesta de valoracin resultante
de la comprobacin de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta
aplicacin.
Cuando, tras la oportuna comprobacin de valores, la Administracin haya fijado el valor real de un bien, la
personalidad jurdica nica de la Administracin y la coherencia con los actos propios impide que pueda
fijarse una valoracin distinta en los dems tributos que recaigan sobre el mismo valor real. Para ello sera
preciso anular mediante los oportunos procedimientos de revisin la valoracin inicialmente efectuada.
La nueva LGT extiende la comprobacin de valores a la generalidad de los tributos, respondiendo a ello la
previsin del art. 57 LGT. En general, salvo alguna particularidad sobre este tema, podemos sealar que la
actuacin de comprobacin de valores no se diferencia jurdicamente de las dems actuaciones de
comprobacin del tributo, de las que slo pueden distinguirse por su objeto ms especfico.
El artculo 57.1 LGT enuncia un conjunto plural y heterognego de medios de valoracin (precios medios
de mercado, cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, dictamen de peritos de la Administracin,
etc.). Estos medios se acrecentan por la clusula residual de cierre que utiliza el precepto: Cualquier otro
medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
No hay criterios de prioridad entre los medios establecidos en el artculo 57 LGT, ni indicativos de cules
deben usarse en cada caso. Es decir, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en
funcin de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar. Se excepta de esta
discrecionalidad la previsin del artculo 57.3 LGT, que remite a las normas de cada tributo para reglamentar
la aplicacin de estos medios de comprobacin, pudiendo sealarse en ellas prioridades o supuestos de
aplicacin.
No obstante, independientemente de esta libertad otorgada por el artculo 57.1 LGT en la eleccin de
medios, habr de especificarse cul ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con
base en los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administracin (art. 134.3 LGT).
Los rganos competentes para la comprobacin de valores podrn efectuar el examen fsico y
documental de los bienes y derechos objeto de valoracin, disponiendo de las facultades de entrada y
reconocimiento de fincas y locales previstas en la LGT y en el RGIT.
Tratndose de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus
circunstancias relevantes de fuentes documentales contrastadas, ser necesario el reconocimiento personal
por el perito, salvo que el poseedor del bien se oponga a dicho reconocimiento. En este caso, con la negativa
del poseedor del bien, se exime a la Administracin del cumplimiento de este requisito (art. 160.1 y 160.2
RGIT).
Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo la necesidad de motivacin de la comprobacin de valores (que
adems resulta hoy explcitamente reiterada por el artculo 103.3 LGT), as como la necesidad de expresar
los criterios, datos o elementos tenidos en consideracin para llegar al valor comprobado.
Tipos
de procedimiento
de comprobacin
de valores
Cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificacin conjunta de las propuestas
de regularizacin (liquidacin) y de valoracin, motivada con expresin de los medios y criterios empleados.
La valoracin administrativa servir de base a la liquidacin provisional que se practique e impedir una
nueva comprobacin de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podr iniciarse un procedimiento
de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin respecto a otros elementos de la
obligacin tributaria (art. 160.4 RGIT).
Plazo de notificacin
Comprobacin de valores como procedimiento nico. Deber notificarse en el plazo mximo de seis
meses, desde la notificacin del acuerdo de inicio, el valor determinado por la Administracin tributaria, y,
en su caso, el acto de regularizacin (liquidacin) que ponga fin al procedimiento.
Impugnacin
Casos de procedimiento autnomo. En los casos en que la comprobacin de valores se efecta en un
procedimiento autnomo, del que constituye el objeto nico, el acto de valoracin que se dicte al efecto ser
un acto definitivo, susceptible de impugnacin.
consideracin de acto de trmite, y, por ello, no susceptible de impugnacin separada. En estos casos,
contra la valoracin efectuada por la Administracin no cabr interponer recurso o reclamacin
independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca. No obstante, los obligados
tributarios podrn promover tasacin pericial contradictoria, o plantear cuestin relativa a la
valoracin con ocasin de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de
regularizacin.
Procedimiento
Notificacin
6 meses
Autnomo,
del que constituye
el objeto nico
Procedimiento
ms El establecido
en el
amplio,
de gestin o de procedimiento
de que se trate.
inspeccin
Acto
de valoracin
Acto definitivo
Acto
trmite
Posibilidad de impugnacin
Susceptible de impugnacin
de No
es
susceptible
de
impugnacin separada. En
este caso los obligados
tributarios pueden optar por
una de estas dos opciones:
TPC .
Plantear
cuestin
relativa a la valoracin con
ocasin de los recursos o
reclamaciones que, en su
caso, interpongan contra el
acto de regularizacin.
Mecanismo de correccin
Junto a lo anterior, el artculo 135.1 LGT contempla la posibilidad (cuando as lo prevea la normativa
propia del tributo) de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasacin pericial
contradictoria cuando interponga recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa
(contra el acto de liquidacin o, en su caso, el acto de comprobacin de valores) y denuncie que la
notificacin omite o no contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para
elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasacin pericial contradictoria
tambin ser de un mes y se contar desde la fecha de firmeza en va administrativa del acuerdo que resuelva
el recurso o la reclamacin interpuesta.
El efecto inmediato que provoca la presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria, o la
reserva del derecho a promoverla, es la suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para
interponer recurso o reclamacin contra la misma.
Acordada la tasacin pericial contradictoria, ser necesaria la valoracin realizada por un perito de la
Administracin cuando la cuantificacin del valor comprobado que se cuestiona se haya realizado por parte
del obligado tributario valindose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administracin.
A estos efectos, el rgano competente remitir una relacin de los bienes y derechos a valorar a los
servicios tcnicos correspondientes, y en el plazo de quince das, el personal, con ttulo adecuado a la
naturaleza de los bienes, formular por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, con el resultado de la
valoracin y los criterios empleados. En los dictmenes de peritos se expresarn de forma concreta los
elementos de hecho que justifican la modificacin del valor declarado y la valoracin asignada.
Si el perito designado por el obligado tributario formula la correspondiente hoja de aprecio motivada,
prevalecer, sirviendo de base para la liquidacin, la tasacin dada por el perito del obligado tributario,
cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por 100 de la
valoracin efectuada por el perito de la Administracin. Si la diferencia es superior, deber designarse un
perito tercero, conforme al procedimiento que detalla el artculo 135.3 LGT.
Designado el perito tercero, se le entregar la relacin de los bienes y derechos a valorar, junto con
las hojas de aprecio de los peritos anteriores, disponiendo de un plazo de un mes para confirmar alguna de
las valoraciones anteriores o realizar una nueva valoracin.
La valoracin efectuada por el perito tercero servir de base para la liquidacin que proceda, con los
dos siguientes lmites: el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria, con el fin de evitar
la reforma peyorativa, y el valor declarado por el interesado.
Si la tasacin practicada por el perito tercero supera en un 20 por 100 el valor declarado por el
obligado tributario, corrern a cargo de ste los gastos del tercer perito; y, en caso contrario, a cargo de la
Administracin.
En el caso de que el perito tercero no emita la valoracin en el plazo de un mes, se podr dejar sin
efecto su designacin, procedindose, en su caso, al nombramiento de otro perito tercero (art. 161.5 RGIT).
La LGT, al extender la comprobacin de valores a todos los tributos, tambin ser utilizable en todos ellos la
tasacin pericial contradictoria.
DIFERENCIAS
P. DE COMPROBACIN LIMITADA
P. VERIFICACIN
DE DADOS
P. COMPROBACIN VALORES
Se cie a la verificacin o
comprobacin formal de los datos
declarados.
Justificantes
con la declaracin.
aportados
Datos contenidos en
otras declaraciones presentadas
por el mismo obligado tributario.
En este procedimiento
reviste una especial importancia la
Tasacin Pericial contradictoria.
La LGT, al extender la
comprobacind e valores a todos los
tributos, tambin ser utilizable en
todos ellos la TPC.
La TPC no es exclusiva de
este procedimiento. Reviste una gran
importancia en el procedimiento de
inspeccin y, sobre todo, en la
revisin en va administrativa.
P. DE DEVOLUCIN
P. de verificacin de datos
P. de comprobacin limitada
INICIADO
MEDIANTE
AUTOLIQUIDACIN,
SOLICITUD O
COMUNICACIN
DE DATOS
P. DE VERIFICACIN DE
DATOS
P. DE COMPROBACIN
LIMITADA
P. DE COMPROBACIN
DE VALORES
P. de inspeccin
P. de comprobacin limitada
P. de inspeccin
P. de inspeccin
INTRODUCCIN
d. La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems
elementos, cuando sea necesario para la determinacin de las obligaciones tributarias, siendo de aplicacin
lo dispuesto en los artculos 134 y 135 de esta Ley.
f. La informacin a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus
derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas.
k. Las dems que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades
competentes.
T III
T IV
TV
La aplicacin
de los tributos
La potestad
sancionadora
Revisin
en
va
administrativa
83 a 177
178 a 212
CI
CII
CIII
P.
de
devolucin
iniciado
autoliquidacin, solicitud
o comunicacin de datos
P. iniciado mediante declaracin.
P. de verificacin de datos.
P. de comprobacin de valores.
P. Gestin
P. de comprobacin limitada.
123 LGT
C IV
Actuaciones y procedimiento de inspeccin
CV
Actuaciones y procedimiento de recaudacin
Procedimiento sancionador en materia tributaria (207-212)
213 a 249
213.1
CIII
mediante
Actuaciones
y
procedimiento
de gestin tributaria
(117-140)
Clases de
procedimientos
especiales
de revisin
124-127 LGT
128-130 LGT
131-133 LGT
134-135 LGT
136-140 LGT
141-159 LGT
160-177 LGT
207-212 LGT
217 LGT
Declaracin de lesividad
218 LGT
219 LGT
220 LGT
221 LGT
222-225 LGT
226-249
La Inspeccin de los Tributos o inspeccin tributaria puede contemplarse desde una triple perspectiva:
Funcional, como una de las actividades o funciones que la LGT incluye en el mbito de la
aplicacin de los tributos (art. 83).
Procedimental, como conjunto de procedimientos a travs de los cuales los rganos de Inspeccin
desempean sus funciones inspectoras.
El Tribunal Constitucional seal:
La recepcin constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, segn la capacidad
econmica de cada contribuyente, configura un mandato que vincula no slo a los ciudadanos, sino tambin a los poderes
pblicos, ya que, si unos estn obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad econmica al sostenimiento de los gastos
pblicos, los otros estn obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribucin a todos los contribuyentes
cuya situacin ponga de manifiesto una capacidad econmica susceptible de ser sometida a tributacin.
A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a
todos los poderes pblicos, singularmante al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria, razn por la cual ()
para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artculo 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria
de la Administracin tributaria, ya que de otro modo se producira una distribucin injusta de la carga fiscal.
La Inspeccin de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobacin o verificacin del
carcter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados. No
obstante, aunque la funcin esencial y definidora de la Inspeccin de los Tributos contine siendo la
comprobacin y la investigacin, no es sta la nica funcin administrativa que corresponde a los rganos de
la Inspeccin.
El artculo 141 LGT permite efectuar la siguiente sistematizacin de las funciones administrativas de
inspeccin tributaria:
A
B
C
D
E
F
G
Funciones
controladoras
Funciones de investigacin
Funciones de obtencin de informacin
Funciones de liquidacin
Funciones de informacin
Funciones consistentes en intervenciones tributarias
Las dems funciones que se establezcan en otras disposiciones
o se le encomienden por las autoridades competentes.
141.b) y c)
134, 135 y 141.d)
141.e)
141.a) y 115
93, 94 y 141.g)
141.g)
141.f) y 141.i)
141.j
Algunas de las funciones administrativas de la inspeccin tributaria no son privativas de los rganos de Inspeccin, sino que se
atribuyen genricamente a la Administracin tributaria, pudiendo desarrollarse de la siguiente forma:
En procedimientos de gestin, como sucede con la comprobacin limitada (art. 136 a 140 LGT) y la comprobacin de
valores (arts. 134 y 135 LGT).
Pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios (arts. 85 a 91
LGT), y a otros rganos de la Administracin Pblica, que ni son exclusivas de ningn rgano concreto de la Administracin
tributaria ni tienen establecido un procedimiento especfico para su realizacin (art. 97 LGT).
En este tema vamos abordar, bsicamente, aquellas funciones administrativas (comprobacin e investigacin; obtencin de
informacin) que continan siendo fundamental y preferentemente funciones inspectoras, aunque no se atribuyan nica y
exclusivamente a los funcionarios de la Inspeccin tributaria que desempean funciones de inspeccin.
Los funcionarios que desempeen funciones de recaudacin podrn comprobar e investigar la existencia y situacin de
los bienes o derechos de los obligados tributarios, con las facultades que se reconocen a la Inspeccin de los Tributos en el artculo
142 LGT, y efectuar tambin requerimientos de informacin en los trminos previstos en los artculos 93.1.c) y 93.3 LGT.
La Disposicin Adicional Decimocuarta del RGIT declara expresamente aplicables a los funcionarios que desempeen
funciones de recaudacin las disposiciones de dicho Reglamento dictadas en desarrollo de las facultades de la Inspeccin de los
tributos, reguladas en el artculo 142 LGT, as como de las medidas cautelares en el procedimiento de inspeccin del artculo 146
LGT.
El artculo 166.1 RGIT establece que A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por rganos
de inspeccin tributaria los de carcter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artculo 141
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, as como aquellos otros que tengan atribuida
dicha condicin en las normas de organizacin especfica.
En el mbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspeccin tributaria corresponde a los siguientes
rganos:
A los rganos de la Direccin General del Catastro que tengan atribuida la inspeccin catastral
del IBI. Estos rganos podrn realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales.
mbito estatal
Esfera central En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, las funciones o atribuciones propias de la
Inspeccin de los Tributos en el mbito de las competencias de la AEAT sern ejercidas por rganos especficos (Unidades
Centrales y de Coordinacin).
Esfera territorial Las funciones de la Inspeccin se ejercern por las Dependencias Regionales de Inspeccin de la
AEAT, respecto a la demarcacin territorial de cada Delegacin Especial de la Agencia, sin perjuicio de las competencias que
tienen atribuidas los Delegados Especiales y los Delegados y Administradores de la Agencia.
mbito autonmico
Las Comunidades Autnomas son competentes para la inspeccin de sus tributos propios, disponiendo de plenas
atribuciones para la ejecucin y organizacin de dichas funciones de inspeccin, sin perjuicio de la colaboracin que pueda
establecerse con la Administracin Tributaria del Estado, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo (art. 19. Uno
LOFCA).
En el caso de los tributos cedidos, las competencias normativas y de aplicacin, as como la potestad sancionadora y la de
revisin de los actos dictados en ejercicio de ellas, corresponden al Estado. No obstante, cada Comunidad Autnoma podr asumir
por delegacin del Estado la aplicacin de los tributos cedidos, la potestad sancionadora y la revisin, en su caso, de los mismos,
sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse entre ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en
la Ley que fije el alcance y condiciones de la cesin. Sin embargo, aun tratndose de tributos que son objeto de cesin, el IRPF, el
IVA y los Impuestos Especiales de Fabricacin se exceptan de la delegacin de competencias para la aplicacin de los tributos
(art. 19. Dos LOFCA).
mbito local
Las Entidades Locales son competentes, en principio, para la gestin, recaudacin e inspeccin de sus tributos propios (art. 106.3
de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Rgimen Local), pudiendo delegar tales facultades en la Comunidad
Autnomas o en otras Entidades locales en cuyo territorio estn integradas (art. 7 TRLRHL) y sin perjuicio de las competencias
que le corresponde a la Inspeccin de los Tributos del Estado, respecto de los tributos locales cuya gestin est a cargo de este
ltimo (arts. 4.4 RGIT).
Colaboracin de los rganos de inspeccin de una administracin tributaria con otros rganos y
administraciones tributarias (167.1 RGIT). Las actuaciones inspectoras podrn realizarse mediante
colaboracin entre las distintas Administraciones tributarias, de oficio o a solicitud de otra Administracin.
Cuando los rganos de inspeccin de una Administracin tributaria conozcan hechos o circunstancias con
trascendencia tributaria para otras Administraciones tributarias, los pondrn en conocimiento de estas y los
acompaarn de los elementos probatorios que procedan.
Comunicacin de datos (167.2 RGIT). Los rganos de inspeccin comunicarn a otros rganos de la
misma Administracin tributaria cuantos datos conozcan con trascendencia para el adecuado desempeo de
las funciones encomendadas. Los rganos de inspeccin debern prestar la colaboracin necesaria a otros
rganos inspectores de la misma Administracin tributaria.
Inspecciones coordinadas con las comunidades autnomas (168 RGIT). Las Administraciones
tributarias del Estado y de las Comunidades Autnomas podrn realizar actuaciones y procedimientos de
inspeccin coordinados, cada una en su mbito de competencias y de forma independiente, en relacin con
aquellos obligados tributarios que presenten un inters comn o complementario para la aplicacin de los
tributos cuya inspeccin les corresponda.
coordinados en relacin con los tributos cedidos, sobre objetivos y sectores determinados, y sobre
contribuyentes que hayan cambiado su residencia o domicilio fiscal.
2.
El Ordenamiento jurdico atribuye a la Administracin fiscal unas potestades exorbitantes para introducirse
en las entraas contables y econmicas del obligado, que queda compelido a atender a la Inspeccin, a la que
debe prestar la mayor colaboracin en el desarrollo de su actuacin. Con carcter general, este deber de
asistencia alcanza a toda persona que pueda proporcionar informacin sobre el obligado.
Las funciones de la Inspeccin de los Tributos estn dirigidas a comprobar e investigar el adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en su caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del
obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones (art. 145.1 LGT). Estas funciones se encuentran
recogidas en el artculo 141 LGT.
145.1 LGT. El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e investigar el adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin
de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones.
Delito no perseguible nicamente a instancia de la persona agraviada. Cuando se aprecie la posible existencia de un
delito no perseguible nicamente a instancia de persona agraviada, la Administracin tributaria deducir el tanto de culpa o
remitir al Ministerio Fiscal relacin circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. Tambin podr iniciarse
directamente el oportuno procedimiento mediante querella a travs del Servicio Jurdico competente (prrafo tercero del art. 95.3
LGT).
Infraccin constitutiva de delito contra la HP. Si la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser
constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, o remitir el expediente al
Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial
no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente
por el Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT).
En consecuencia, dentro de las funciones propias de la AEAT no est la de investigar la existencia de delitos
o la deteccin de fraudes realizados a particulares. No obstante, si en el curso del desempeo de las
funciones que le son propias para garantizar el recto cumplimiento de las obligaciones tributarias, detecta
indicios de actividad constitutiva de delito, ha de ponerlo en conocimiento del Ministerio Fiscal o querellarse
directamente.
A.
2. La comprobacin tendr por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los
obligados tributarios en sus declaraciones.
3. La investigacin tendr por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia
tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.
Comprobacin
Investigacin
Obligacin para la AT
El artculo 145.1 LGT seala que El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar
e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su
caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias
liquidaciones. Por su parte, el apartado 2 de dicho artculo hace referencia concreta a la comprobacin y el
apartado 3 a la investigacin.
que ambas tienen carcter indagatorio e inquisitivo y a travs de ellas la Inspeccin busca la verdad material
y la obtencin de pruebas suficientes para la correcta aplicacin de la norma tributaria.
Inquisitivo
Inquirir
Que inquiere
Investigar, averiguar, buscar
El procedimiento inspector se dirige a regularizar la situacin del obligado tributario. Desde 1998 ha
quedado separado del procedimiento que tiene por objeto la imposicin de sanciones tributarias.
El TEAC destaca la posibilidad de que el mencionado procedimiento de regularizacin pueda tener como
resultado un beneficio fiscal para el contribuyente, por lo que, en sentido estricto, no puede ser calificado
como procedimiento no susceptible de producir actos favorables para los ciudadanos. Por ejemplo,
pensemos en el reconocimiento al sujeto pasivo por parte de la Inspeccin del derecho a obtener una
devolucin en importe superior al inicialmente solicitado o unas mayores cantidades a compensar en
perodos posteriores a las declaradas.
B.
Medios de comprobacin
142.1 LGT. Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentos, libros,
contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria,
bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas, as
como mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que deba
de facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
142.2 LGT. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de
inspeccin de los tributos podrn entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas,
locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a
gravamen () / Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el prrafo anterior se
opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspeccin de los tributos, se precisar la autorizacin escrita de la
autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. / Cuando en el ejercicio de las actuaciones
inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicar lo
dispuesto en el artculo 113 de esta Ley.
113 LGT. Autorizacin judicial para la entrada en el domicilio de los obligados
tributarios. Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario
entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administracin tributaria deber obtener el consentimiento de
aqul o la oportuna autorizacin judicial.
DE
COMPROBACIN
LIMITADA
Examen de datos consignados
por los obligados en las
declaraciones presentadas por el
obligado tributario.
Examen de los datos que se le
requieran al obligado tributario.
Examen de los datos y
antecedentes en poder de la AT.
Examen de los registros y dems
documentos (libros, registros o
documentos de carcter oficial,
con excepcin de la contabilidad
mercantil.
Examen
de
facturas
o
documentos que sirvan de
justificante de las operaciones
incluidas en libros, registros o
documentos.
Requerimientos a terceros para
que aporten la informacin que
se encuentran obligados a
suministrar con carcter general.
COMPROBACIN
DE VALORES
PROCEDIMIENTO
DE INSPECCIN
El objeto de comprobacin es muchsimo ms
amplio, ya que aparte de comprender el examen
de elementos de los procedimientos de gestin,
aqu se extiende a la inspeccin de bienes,
elementos, explotaciones y cualquier otro
antecedente o informacin que deba de facilitarse.
Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante
el examen de documentos, libros, contabilidad,
principal y auxiliar,
ficheros,
facturas,
justificantes, correspondencia con trascendencia
tributaria, bases de datos informatizadas,
programas, registros y archivos informticos
relativos a actividades econmicas, as como
mediante la inspeccin de bienes, elementos,
explotaciones y cualquier otro antecedente o
informacin que deba de facilitarse a la AT o
que sea necesario para la exigencia de las
obligaciones tributarias.
Vamos a dividir el artculo 142.1 LGT en dos partes Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante
los siguientes medios:
Libertad de eleccin de medios. Del tenor del artculo 142.1 LGT se desprende la libertad de
eleccin de medios para la Administracin, no fijndose criterios de prioridad entre la utilizacin de unos y
otros, ni entre el valor que deba drsele a cada uno de ellos. Esta libertad de eleccin est configurada con
autntica discrecionalidad. Sin embargo, esta discrecionalidad no exime a la Administracin de especificar
los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocara una situacin de
indefensin en la que el particular no tendra la oportunidad de rebatir, ni el resultado ni los medios que
permiten llegar al mismo. Esta exigencia concuerda con el deber de motivacin y fundamentacin de los
actos administrativos, de inexcusable observancia tratndose de actos casi siempre de gravamen, de los que
se deriva una prestacin patrimonial para el obligado (art. 103.3 LGT y art. 54.1.a) LRJPAC).
Examen de la documentacin. El TEAC ha destacado que el examen de la documentacin es una de
las facultades ms importantes de que dispone legalmente la Inspeccin para realizar sus funciones de
comprobacin e investigacin.
El apartado 2 del artculo 142 se refiere a la potestad de visita y entrada de la Inspeccin en las fincas,
locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones
sometidas a gravamen, etc.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los
funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, se precisar la autorizacin escrita de la autoridad
administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administracin
tributaria deber obtener el consentimiento de aqul o la oportuna autorizacin judicial (113 LGT).
C.
115.1 LGT. La Administracin tributaria podr comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria para verificar el correcto cumplimiento de
las normas aplicables al efecto.
115.2 LGT. En el desarrollo de las funciones de comprobacin o investigacin, la Administracin tributaria calificar
los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificacin que ste hubiera
dado a los mismos.
3.
C
D
A.
En los artculos 92 a 95 LGT, bajo el ttulo de Colaboracin social en la aplicacin de los tributos,
se regulan de manera unitaria los deberes y obligaciones de informacin tributaria, propia o de terceros.
92
93
94
95
Colaboracin social
Obligaciones de informacin
Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar
Carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria
Los deberes de informacin tributaria se imponen no slo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a
todas las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como a las entidades sin personalidad jurdica
del artculo 35.4 LGT, esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicacin del
tributo.
El RGIT especifica que el deber de suministrar informacin de carcter general alcanza a los
obligados tributarios que realicen actividades econmicas, as como a quienes satisfagan rentas o
rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones
econmicas, profesionales o financieras.
El Tribunal Constitucional ha venido fundamentando el deber de colaboracin, como en general las potestades
comprobadoras e investigadoras de la Administracin tributaria, en el propio deber de contribuir y en los principios que lo
sustentan en el artculo 31.1 CE.
El Tribunal Supremo ha sealado que cuando la Inspeccin de Hacienda se dispone a realizar su funcin, trata por todos
los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la informacin ms amplia posible. A tal efecto, nuestro ordenamiento
tributario ha establecido una amplia red informativa: retenciones, relacin de clientes y proveedores, operaciones de transmisin
de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazos, etc. De ese modo, la Inspeccin de
Hacienda puede constatar y compulsar con ms eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de
presentacin de stas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc.
El artculo 141.c LGT establece que La inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a () c. La realizacin de actuaciones de obtencin de informacin
relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artculos 93 y 94 LGT.
La potestad inspectora de obtencin de informacin se configura en la actual LGT con mayor amplitud que
como vena hacindolo su predecesora. En la actualidad basta con que las actuaciones inspectoras de
obtencin de informacin se hallen relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo
establecido en los artculos 93 y 94 LGT, que obligan a proporcionar a la Administracin toda clase de
datos () con trascendencia tributaria.
mbito subjetivo
El artculo 94 LGT completa el mbito subjetivo de los deberes de informacin y colaboracin especificando
las Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar. Entre las autoridades que menciona el
artculo podemos citar, a ttulo de ejemplo, las siguientes: los titulares de los rganos del Estado, de las
Comunidades Autnomas y de las entidades locales, etc. Igualmente se citan los partidos polticos,
sindicatos y asociaciones empresariales, Juzgados y Tribunales, la Comisin de Vigilancia de Actividades
de Financiacin del Terrorismo, etc.
mbito objetivo
El mbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con
trascendencia tributaria.
Habr de tratarse de datos deducidos de las relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras
personas. La expresin es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo de obtencin de
informacin. Sin embargo, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de
otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que impone ciertos lmites por el secreto que ha de
presidir aspectos importantes de tales relaciones.
Art. 93 LGT
El artculo 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas al deber
de informacin, refirindose a las siguientes:
Las personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediacin financiera en general.
B.
Es el caso de profesionales, empresarios y entidades financieras. Esta modalidad est fijada normativamente
respecto a dichos sujetos, que habrn de poner en conocimiento de la Administracin la totalidad de datos u
operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carcter peridico y sin
relacin alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estn siendo objeto de
comprobacin e investigacin. Esto se traduce en un deber de declarar y su incumplimiento puede generar
las correspondientes sanciones.
Requerimiento individualizado
Esta modalidad del deber de informacin est promovida por los rganos competentes de la Administracin
que ejerzan funciones inspectoras (art. 141.c) LGT) o de recaudacin tributaria (art. 93.1.c) y 3, y 162.1
LGT), pudiendo tales requerimientos efectuarse en cualquier momento posterior a la relacin de las
operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos (art. 93.2 LGT).
Respecto del requerimiento individualizado de informacin, el Tribunal Supremo seal que sobre la base de los datos
proporcionados por la llamada va general de suministro, la Administracin puede ulteriormente recabar datos concretos sobre
un extremo determinado de la informacin ya facilitada u obtenida ()..
A diferencia de las obligaciones de suministro general de informacin, que emanan de la norma y en los
trminos por ella regulados, en la modalidad de requerimiento individualizado es el acto administrativo el
que establece la legitimidad, por lo que, en cada ocasin que se ejerza la potestad administrativa y surja el
deber para un sujeto determinado, habr de comprobarse la adecuacin legal del acto que lo origina.
C.
El artculo 31.1 CE establece que Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad
econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso,
tendr alcance confiscatorio.
Conforme a la previsin constitucional del artculo 31.1 CE, el sistema tributario debe ser justo. Por ello,
no podra calificarse de justo un sistema tributario que hiciese recaer sobre los contribuyentes la
alternativa de sacrificar, de forma irrazonable y desproporcionada, su intimidad personal y familiar en orden
a alcanzar un mayor ajuste de su tributacin a su verdadera capacidad econmica.
El deber de informacin debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurdico, debiendo
interpretarse sistemticamente con el resto de preceptos que puedan afectarle o verse afectados con su
ejercicio, sean estos preceptos tributarios o no. De modo particular, en los apartados 3, 4 y 5 del artculo 93
LGT se recogen ciertos lmites precisos que adquieren relevancia para delimitar el mbito objetivo o
material del deber de informacin (el secreto bancario; el secreto del contenido de la correspondencia; el
secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administracin para una finalidad exclusivamente
estadstica; el secreto del protocolo notarial; el secreto a datos privados no patrimoniales y confidenciales
de clientes).
Los requerimientos individualizados debern precisar los datos identificativos del cheque u orden de
pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigacin, los obligados tributarios afectados,
titulares o autorizados, y el perodo de tiempo al que se refieren.
La investigacin realizada segn lo dispuesto en este apartado podr afectar al origen y destino de
los movimientos o de los cheques u otras rdenes de pago, si bien en estos casos no podr exceder de la
identificacin de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
En el precepto se prev que el incumplimiento del deber de informacin no podr ampararse en el secreto
bancario. Por tanto, no es un lmite que se establece al mismo, sino al contrario, la explicitacin de que tal
lmite no existe. No obstante, se establecen determinadas garantas procedimentales y ciertas cautelas que
deber observar la Inspeccin cuando requiera a entidades financieras datos acerca de movimientos de
depsitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Estos requisitos y garantas bsicamente
consisten en dos:
La autorizacin del requerimiento por el titular del rgano que reglamentariamente se determine.
La precisin de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o de las
operaciones objeto de investigacin, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el perodo
al que se refieren.
En el precepto se establece que, si bien la investigacin realizada podr afectar al origen y destino de los
movimientos o de los cheques u otras rdenes de pago, no podr exceder en tales casos de la identificacin
de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
El Tribunal Supremo ha afirmado que Los particulares no estn obligados a declarar a la Administracin Tributaria los
movimientos de sus cuentas, solamente su existencia, identificacin, saldo, rendimientos y retenciones; por ello slo se puede
investigar dichos movimientos cuando es necesario para la comprobacin o investigacin en un caso concreto, delimitando
subjetiva y objetivamente el alcance de la inspeccin; por el contrario, cuando se trata de datos que el sujeto pasivo est obligado
a declarar a la Administracin Tributaria, estos datos pueden ser conocidos mediante la informacin por suministro general y
peridico de los mismos, si as est reconocido legal y reglamentariamente, o mediante suministro general o individual, pero
ocasional, recabando dicha informacin al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 111 de la LGT (actual 93 LGT),
sin necesidad de seguir el procedimiento especial del apartado 3 del artculo 111 de la LGT (actual 93 LGT).
El TS ha precisado que el actual apartado 3 del artculo 93 LGT garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la
intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquellos que los sujetos pasivos no estn obligados a incluir en sus
declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crdito deben facilitar a la Administracin Tributaria,
pero previo cumplimiento por sta de los requisitos y garantas procedimentales establecidos en el apartado 3 del (actual artculo
93) de la LGT, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de la cuentas activas y pasivas, porque reflejan da a
da lo que una persona hace: actuaciones filantrpicas, gastos personales, vida social, financiacin de los partidos polticos,
conducta ntima, etc. Por ello esta Sala Tercera ha precisado () que, aun respetando las garantas procedimentales exigidas por
el (actual art. 93.3) LGT, la Administracin Tributaria slo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genrica de los abonos o
cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o especfica. (Sentencia del TS de 1 de julio de 2003).
El secreto bancario se amparaba en nuestro ordenamiento en el art. 62 de la Ley de Reforma
Tributaria de 16 de diciembre de 1940, segn el cual quedan exentas de cualquier especie de investigacin administrativa las
cuentas corrientes acreedoras a la vista de los clientes, que se lleven por bancos, banqueros y cajas de ahorro.
La Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal termin con el
llamado secreto bancario (prohibicin de investigar las cuentas corrientes acreedoras a la vista) que haba constituido uno de los
mayores obstculos en la tarea comprobadora e investigadora de la Inspeccin de Hacienda, previendo la obtencin de datos de las
entidades financieras con arreglo a ciertos requisitos expresados en su normativa de desarrollo.
La STC 76/1990 dej perfectamente claro que la Administracin Tributaria puede investigar los
movimientos de las cuentas corrientes, cuentas de ahorro, etc. como corolario del deber primordial establecido en el art. 31 CE de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, que prevalece sobre el derecho a la intimidad de las personas, que no es
absoluto.
El artculo 93.4 LGT establece que Los funcionarios pblicos () estarn obligados a colaborar con la
Administracin tributaria suministrando toda clase de informacin con trascendencia tributaria de la que
dispongan, salvo que sea aplicable:
b. El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administracin para una finalidad
exclusivamente estadstica.
c. El secreto del protocolo notarial, que abarcar los instrumentos pblicos a los que se refieren los
artculos 34 y 35 de la Ley () del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepcin de
los referentes al rgimen econmico de la sociedad conyugal.
El apartado 4 del artculo 93 LGT concreta el deber de informacin de los funcionarios pblicos y
profesionales oficiales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadstico o el
secreto del protocolo notarial, que este mismo precepto circunscribe.
El artculo 93.5 LGT establece que La obligacin de los dems profesionales de facilitar informacin con
trascendencia tributaria a la Administracin tributaria no alcanzar a los datos privados no patrimoniales
que conozcan por razn del ejercicio de su actividad cuya revelacin atente contra el honor o la intimidad
personal y familiar. Tampoco alcanzar a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan
conocimiento como consecuencia de la prestacin de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. /
Los profesionales no podrn invocar el secreto profesional para impedir la comprobacin de su propia
situacin tributaria.
D.
La LGT consagra en el artculo 34.1.i el derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes
obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los
tributos o recursos, cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que los mismos
puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
Artculo 95 LGT
El artculo 95 LGT regula el Carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria, estableciendo:
1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria en el desempeo de sus
funciones tienen carcter reservado y slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los tributos o recursos
cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o
comunicados a terceros ().
Seguidamente el precepto excepciona de este deber de reserva determinados supuestos que relaciona entre las letras a a k, cuando el objeto sea
la cesin de esa informacin con el nimo de colaborar con determinados rganos. Entre estos rganos citamos los siguientes: rganos
jurisdiccionales y Ministerio Fiscal, jueces y tribunales, otras Administraciones tributarias, Inspeccin de Trabajo y la Seguridad Social,
Administraciones pblicas, comisiones parlamentarias de investigacin, Tribunal de Cuentas, Comisin de Vigilancia de Actividades de
Financiacin del Terrorismo, Direccin General de Trfico, etc.
2. En los casos de cesin previstos en el apartado anterior, la informacin de carcter tributario deber ser
4. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta slo podrn utilizar los datos, informes o
antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicacin de la
obligacin de realizar pagos a cuenta. Dichos datos debern ser comunicados a la Administracin tributaria en los
casos previstos en la normativa propia de cada tributo. / Salvo lo dispuesto en el prrafo anterior, los referidos datos,
informes o antecedentes tienen carcter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan
sujetos al ms estricto y completo sigilo respecto de ellos.
4.
A.
Inicialmente, las valoraciones tributarias eran propias de los rganos de gestin, al igual que las actuaciones
de liquidacin. Sin embargo, en la actualidad, tambin los rganos de inspeccin son competentes para
llevar a cabo valoraciones tributarias, mediante alguno de los siguientes procedimientos:
Informe y asesoramiento
Informar a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y
obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas.
C.
5.
El procedimiento de inspeccin se regula en los artculos 145 a 159 LGT. Esta regulacin es desarrollada por
el RGIT. Vamos a realizar un resumen del articulado del procedimiento de inspeccin en la LGT.
Normas
generales
145
LGT
Objeto
del
procedimiento
de inspeccin
146
LGT
Medidas
cautelares
en el
procedimiento
de
inspeccin
147
LGT
Iniciacin
del
procedimiento
de
inspeccin
148
LGT
Alcance
de las
actuaciones
del
procedimiento
de
inspeccin
De oficio.
A peticin del obligado tributario, en los trminos establecidos en el artculo 149 LGT.
Las actuaciones del procedimiento de inspeccin podrn tener carcter general o parcial. Las
actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos
de la obligacin tributaria en el perodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos
que se sealen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspeccin
tendrn carcter general en relacin con la obligacin tributaria y perodo comprobado.
Cuando las actuaciones del procedimiento de inspeccin hubieran terminado con una liquidacin
provisional, el objeto de las mismas no podr regularizarse nuevamente en un procedimiento de
inspeccin que se inicie con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refiere el artculo 101.4.a LGT.
149
LGT
Solicitud
del
obligado
tributario
de una
inspeccin
de
carcter
general
150
LGT
Plazo
de las
actuaciones
inspectoras
151
LGT
Lugar
de las
actuaciones
inspectoras
152
LGT
Horario
de las
actuaciones
inspectoras
153
LGT
Contenido
de las actas
154
LGT
155
LGT
Clases
de actas
segn
su tramitacin
Actas
con
acuerdo
156
LGT
Actas
de
conformidad
157
LGT
Actas
de
disconformidad
Iniciacin
y
desarrollo
Terminacin
de
las
actuaciones
inspectoras
Todo obligado tributario que est siendo objeto de unas actuaciones de inspeccin de carcter
parcial podr solicitar a la AT que las mismas tengan carcter general respecto al tributo, y, en su
caso, perodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. El obligado
tributario deber formular la solicitud en el plazo de 15 das desde la notificacin del inicio de las
actuaciones inspectoras de carcter parcial. La Administracin tributaria deber ampliar el alcance
de las actuaciones o iniciar la inspeccin de carcter general en el plazo de seis meses desde la
solicitud. El incumplimiento de este plazo determinar que las actuaciones inspectoras de carcter
parcial no interrumpan el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y
perodo con carcter general.
Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se entender que las
actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo
resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligacin de notificar y de computar
el plazo de resolucin sern aplicables las reglas contenidas en el artculo 104.2 LGT. No obstante,
podr ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por
otro perodo que no podr exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las
siguientes circunstancias: cuando revistan especial complejidad; cuando en el transcurso de las
mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la AT algunas de las actividades
empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliacin del plazo legalmente
previsto sern, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. La
interrupcin injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuacin alguna durante ms
de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de
duracin del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artculo no determinar la
caducidad del procedimiento, que continuar hasta su terminacin, pero producir los siguientes
efectos: no se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones
inspectoras desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo sealado en el
apartado 1 de este artculo; los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la
reanudacin de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y
perodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el carcter de espontneos a los efectos del
artculo 27 LGT.
Las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse indistintamente, segn determine la inspeccin: en
el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante
tenga su domicilio, despacho u oficina; en el lugar donde se realicen total o parcialmente las
actividades gravadas; en el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible
o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria; en las oficinas de la Administracin
tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser
examinados en ellas.
Las actuaciones que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial de
apertura al pblico de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las
acuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetar la jornada laboral de oficina o de
la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn
acuerdo en otras horas o das. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podr
actuar fuera de los das y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los trminos que se
establezcan reglamentariamente.
Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras debern contener, al menos,
las siguientes menciones: lugar y fecha de formalizacin; nombre y apellidos o razn social
completa, nmero de identificacin fiscal y domicilio fiscal del obligado tributario, etc.
A efectos de su tramitacin, las actas de inspeccin pueden ser con acuerdo, de conformidad o de
disconformidad. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el
acta, sta se tramitar como de disconformidad.
La AT, con carcter previo a la liquidacin de la deuda tributaria, podr llegar a un acuerdo con el
obligado tributario para la suscripcin de un acta con acuerdo cuando para la elaboracin de la
propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados,
cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la
norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de
datos, elementos o caractersticas relevantes para la obligacin tributaria que no puedan
cuantificarse de forma cierta. El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado
por el obligado y por la AT. La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser
objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de
nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 LGT y sin perjuicio del recurso que pueda
proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
Con carcter previo a la firma del acta de conformidad se conceder trmite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su
representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularizacin que formule la
inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta.
Con carcter previo a la firma del acta de disconformidad se conceder trmite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su
representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizacin
que formule la inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el
acta, a la que se acompaar un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de
derecho en que se base la propuesta de regularizacin.
Objeto del procedimiento inspector. Viene definido por la citacin de inicio de las actuaciones
inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurdica que los mismos se realicen de manera continuada
hasta su culminacin, as como que se desarrollen dentro del alcance definido en la citacin de inicio de las
mismas.
A.
El domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras ser el determinante de la competencia
del rgano actuante de la Inspeccin, incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o perodos anteriores
relacionados con un domicilio tributario distinto.
El Tribunal Supremo recuerda que el domicilio fiscal es un dato identificativo del obligado tributario y del rgano administrativo
u oficina gestora territorialmente competente ().
Los actos viciados de incompetencia material o territorial incurren en nulidad de pleno derecho. Por ello resulta evidente que las
actuaciones realizadas no tienen validez, y al proceder de un rgano manifiestamente incompetente, el acto de liquidacin incurre
en nulidad de pleno derecho al darse el supuesto previsto en el artculo 62.1.b) de la Ley 30/1992. La consecuencia es la
imposibilidad de subsanacin y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las
actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.
En el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspeccin de los tributos sern
considerados agentes de la autoridad (art. 142.4 RGIT), a efectos de la responsabilidad administrativa y
penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra,
durante actos de servicio con motivo del mismo. Las autoridades pblicas debern prestar a estos
funcionarios la proteccin y el auxilio necesario en el ejercicio de las funciones de inspeccin.
60.4 RGIT. Sigilo. Todo el personal al servicio de la Administracin tributaria estar
obligado al ms estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por
razn de su cargo o puesto de trabajo. / Dicha informacin tendr carcter reservado y slo podr ser
comunicada a quienes por razn de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.
().
167.1 ps RGIT. Colaboracin con otros rganos. Cuando los rganos de inspeccin de
una Administracin tributaria conozcan hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras
Administraciones tributarias, los pondrn en conocimiento de estas y los acompaarn de los elementos
probatorios que procedan.
Potestades de la Inspeccin
En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspeccin, que
pueden concretarse en las siguientes (art. 142 LGT y arts. 171 a 173 RGIT):
Otras facultades como la de recabar informacin de los trabajadores o empleados sobre las
actividades en que participen; realizar mediciones o tomar muestras, fotografas, croquis o planos; recabar el
dictamen de peritos; verificar y analizar los sistemas y equipos informticos relativos a la gestin de la
actividad econmica.
No facilitar el examen de documentos, informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro
dato con trascendencia tributaria.
Los obligados tributarios, esto es, las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, debern atender a los rganos de inspeccin,
prestndoles la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por s o por
medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, aportando o
teniendo a disposicin de la Inspeccin la documentacin y los dems elementos solicitados.
Actuaciones con las entidades sin personalidad jurdica del artculo 35.4 LGT
Las actuaciones de comprobacin e investigacin de las obligaciones tributarias de las entidades sin
personalidad jurdica mencionadas en el artculo 35.4 LGT, se desarrollarn con quien tenga su
representacin, conforme a lo establecido en el artculo 45.3 LGT. Se practicarn a nombre de la entidad las
liquidaciones que, en su caso, procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partcipes,
miembros o cotitulares de dichas entidades.
El examen del adecuado cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas
por las entidades en rgimen de atribucin de rentas se realizar en el curso de los procedimientos de
comprobacin o investigacin que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partcipe
como obligado tributario por dicho tributo. En esos procedimientos podrn utilizarse los datos, informes o
antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobacin o investigacin de las
obligaciones propias de la entidad.
El artculo 35.6 LGT establece que La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo
presupuesto de una obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin
tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra
cosa.
En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin (art. 35.6 LGT), las actuaciones y
procedimientos se podrn realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el
presupuesto de hecho de la obligacin objeto de las actuaciones.
Procedimiento. El procedimiento ser nico y una vez iniciado deber comunicarse a los dems
obligados tributarios conocidos, que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuar con
quienes hayan comparecido, desarrollndose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.
Resoluciones. Las resoluciones que se dicten a las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se
realizarn a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarn a los dems obligados
tributarios conocidos.
Las actuaciones inspectoras con uno de los cnyuges en el rgimen de declaracin conjunta del IRPF son
plenamente vlidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos.
Resoluciones. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se
realizarn a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificarn a todos los sucesores
conocidos. Fallecido el obligado tributario en el transcurso del procedimiento inspector, son sus sucesores
los que asumen sus obligaciones tributarias y entre stas el deber de aportar la documentacin.
Notificacin. La liquidacin de una deuda tributaria del causante debe notificarse de forma
individualizada y personal a todos los herederos, a pesar de que la normativa tributaria no lo prevea
expresamente. Otra solucin podra colocar a los herederos en una posicin de indefensin, por lo que no es
conforme a Derecho notificar una sola liquidacin en el domicilio familiar que fue del causante.
Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidacin y las actuaciones administrativas tengan lugar
antes de la extincin de su personalidad jurdica, dichas actuaciones se entendern con los liquidadores.
Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores debern comparecer ante la Administracin si son
requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y
de la documentacin de la misma.
Supuestos de concurso
Conforme a lo establecido en la Ley 22/2003, Concursal, en los supuestos de concurso, las actuaciones se
entendern con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensin de sus facultades de
administracin y disposicin y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes
del concursado o en su funcin de intervencin.
Supuesto de obligados tributarios no residentes que operen en Espaa mediante
establecimiento permanente
En el caso de obligados tributarios no residentes que operen en Espaa mediante establecimiento
permanente, las actuaciones de la Administracin se realizarn con el representante designado por el
obligado tributario.
Tratndose de personas o entidades residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, la Administracin podr considerar representante al depositario o
gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.
Supuesto de tributos que deben satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente
En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones
podrn entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto o, cuando la Ley as lo
prevea, con el responsable solidario con quien puedan realizarse las actuaciones directamente. En este ltimo
supuesto, las liquidaciones se practicarn directamente al responsable solidario que podr hacer valer todos
los motivos de impugnacin que se deriven de la liquidacin practicada o de la responsabilidad solidaria que
le resulta exigida (art. 109.2 RGIT).
Los artculos 110 a 112 RGIT regulan La representacin en los procedimientos tributarios, desarrollando
lo dispuesto en los artculos 44 a 47 LGT.
Personacin. El obligado tributario o su representante debern hallarse presentes en las actuaciones
inspectoras cuando a juicio del rgano de inspeccin sea preciso para la adecuada prctica de aqullas,
aunque, excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado
tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo exija.
Acreditacin. La representacin deber acreditarse en la primera actuacin que se realice por medio
de representante. No obstante, la falta o insuficiencia de esta acreditacin ser subsanable, entendindose
ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder si el obligado tributario
impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circuntancia, o bien si efecta el ingreso o
solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensacin de la deuda tributaria o de la sancin que se derive
del procedimiento.
Constancia. Cuando se acte mediante representante se har constar esta circunstancia en cuantas
diligencias y actas se extiendan, entendindose realizadas directamente con el obligado tributario las
actuaciones efectuadas con el representante.
El obligado tributario podr intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por
la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad
del asistente.
Adems de los derechos y garantas de los obligados tributarios ya examinados al tratar de su posicin
jurdica en los procedimientos tributarios, debemos destacar aqu los especficamente atinentes al
procedimiento inspector.
Los obligados tributarios tienen derecho en el procedimiento inspector:
A ser informados al inicio de las actuaciones sobre la naturaleza y alcance de las mismas.
A solicitar una actuacin de alcance general en los trminos del art. 149 LGT.
El elenco de derechos y deberes del obligado tributario ha de completarse en relacin con cada una de las
potestades de la Inspeccin, ya que slo a medida que se trate cada una de esas potestades de la Inspeccin
podr concretarse la posicin jurdica del obligado tributario en el procedimiento inspector.
B.
a)
De oficio.
b)
A peticin del obligado tributario, en los trminos establecidos en el artculo 149 de esta Ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de
inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso
de tales actuaciones.
El artculo 87.1 RGIT establece que La iniciacin de oficio de las actuaciones y procedimientos tributarios
requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden
superior o a peticin razonada de otros rganos.
Por tanto, este acuerdo lo adoptar el rgano competente por alguna de las siguientes vas:
El rgano competente para acordar el inicio de las actuaciones ser el rgano competente para liquidar.
Asimismo, la iniciativa del rgano competente para la determinacin de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de comprobacin, deber adoptarse en ejecucin del correspondiente plan de
inspeccin (art. 170.8 RGIT).
La iniciacin de oficio del procedimiento de inspeccin podr efectuarse mediante comunicacin notificada
al obligado tributario para que se persone en el lugar, da y hora que se seale y aporte o tenga a disposicin
de la Inspeccin la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios. Tambin podr iniciarse
sin comunicacin previa mediante personacin del actuario, cuando se estime conveniente para la adecuada
prctica de las actuaciones.
El procedimiento de inspeccin tambin podr iniciarse por el obligado tributario, en las condiciones que
establecen los artculos 147.1.b) y 149 LGT.
El artculo 149 LGT se titula Solicitud del obligado tributario de una inspeccin de carcter general, y
establece:
1. Todo obligado tributario que est siendo objeto de unas actuaciones de inspeccin de carcter
parcial podr solicitar a la Administracin tributaria que las mismas tengan carcter general respecto al
tributo, y, en su caso, perodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
2. El obligado tributario deber formular la solicitud en el plazo de 15 das desde la notificacin del
inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial.
En todo caso, podr formularse la peticin, aunque no comporte necesariamente la apertura del
procedimiento. No existiendo deber de la Administracin de comprobar la situacin tributaria de todos los
obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la peticin pueda obtenerse, por va de
recurso, la vinculacin de la Inspeccin a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.
Denuncia pblica
La denuncia pblica prevista en el artculo 114 LGT no inicia por s misma el procedimiento inspector, sino
que a la vista de ella la Inspeccin proceder a la investigacin y comprobacin si aprecia indicios
No se le considera interesado.
No se le informar de sus resultados.
No estar legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones.
b. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningn caso
iniciarn un procedimiento de devolucin, ni producirn los efectos previstos en el artculo 27 LGT
(Recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo), en relacin con las obligaciones
tributarias y perodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la informacin contenida en dichas
declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidacin que se dicte.
c. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirn
los efectos previstos en el artculo 179.3 LGT (exclusin de responsabilidad por las infracciones tributarias
cometidas) para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situacin tributaria.
d. Los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relacin con las
obligaciones y perodos objeto del procedimiento, tendrn carcter de ingreso a cuenta sobre el importe de la
liquidacin que, en su caso, se practique, y no impedirn la apreciacin de las infracciones tributarias que
puedan corresponder, si bien no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el da
siguiente a aquel en que se realiz el ingreso.
Con estas previsiones se trata de clarificar que despus de la comunicacin del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no
puede el obligado tributario regularizar espontneamente su situacin fiscal con los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3
LGT. Si as pretendiera hacerlo, los actos realizados (ingresos, declaraciones, etc.) se reputarn vlidos y surtirn todos sus
efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontneo y, en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su
incumplimiento previo, que no queda subsanado por tales actos del interesado.
El Tribunal Supremo ha sealado que Despus de iniciada en debida forma la actuacin inspectora, ya no cabe la excusa
absolutoria respecto de las sanciones.
C.
La primera, de instruccin, de recogida de datos y pruebas, que se lleva a cabo por los Actuarios.
La Audiencia Nacional ha advertido que No obstante, debe tenerse en cuenta que el procedimiento de comprobacin no
est sujeto a fases o etapas preclusivas, por lo que la Inspeccin es en principio libre para ordenar la prctica de diligencias o los
requerimientos de informacin de una forma u otra, es decir, a un ritmo u otro, acordando conjuntamente para mayor eficiencia,
varias diligencias o dosificando por goteo la exigencia de informaciones.
El principio de seguridad jurdica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto
pasivo tenga derecho a que se defina totalmente su situacin tributaria, no pudiendo la
Administracin volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo
excepcionalsimos casos. De ah que la actuacin inspectora deba tender a la regularizacin completa
de la situacin tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras
consecuencias, que en el mbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad
jurdica exija que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminacin.
c. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto
de hecho de la obligacin tributaria.
d. En las oficinas de la Administracin tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de
realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
2. La inspeccin podr personarse sin previa comunicacin en las empresas, oficinas, dependencias,
instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendindose las actuaciones con ste o con el
encargado o responsable de los locales.
3. Los libros y dems documentos a los que se refiere el apartado 1 del artculo 142 de esta Ley
debern ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del
mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas
pblicas. No obstante, la inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los
mencionados libros y documentos.
4. Tratndose de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los
justificantes exigidos por stas a los que se refiere el prrafo c del apartado 2 del artculo 136 de esta Ley,
podr requerirse su presentacin en las oficinas de la Administracin tributaria para su examen.
6. Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la
inspeccin se desarrollar en el lugar que resulte ms apropiado a la misma, de entre los descritos en el
apartado 1 de este artculo.
2. Las medidas cautelares sern proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin
que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
3. Las medidas adoptadas debern ser ratificadas por el rgano competente para liquidar en el
plazo de 15 das desde su adopcin y se levantarn si desaparecen las circunstancias que las motivaron.
Para la adopcin de las medidas cautelares se podr recabar el auxilio y colaboracin que se consideren
precisos de las autoridades competentes y de sus agentes (art. 181.3 RGIT y art. 142.4 LGT).
1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial
de apertura al pblico de las mismas, y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.
2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetar la jornada laboral de
oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn
acuerdo en otras horas o das.
3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podr actuar fuera de los das y horas a
los que se refieren los apartados anteriores en los trminos que se establezcan reglamentariamente.
El artculo 150 LGT regula lo concerniente al Plazo de las actuaciones inspectoras. Establece lo siguiente:
1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se entender que las actuaciones finalizan
en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. () / No
obstante, podr ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro
perodo que no podr exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
a. Cuando revistan especial complejidad. Se entender que concurre esta circunstancia atendiendo al
volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrfica de sus actividades, su tributacin en
rgimen de consolidacin fiscal o en rgimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos
establecidos reglamentariamente.
b. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones que
hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el
carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de esta Ley ().
3. El incumplimiento del plazo de duracin al que se refiere el apartado 1 de este artculo determinar que
no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalizacin del
procedimiento.
4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se remita el expediente al Ministerio
Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley, dicho traslado producir los
siguientes efectos respecto al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras:
a. Se considerar como un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de dichas
actuaciones.
b. Se considerar como causa que posibilita la ampliacin de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 1 de este artculo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse
producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley.
()
El artculo 150 LGT seala un plazo general y un plazo especial (ampliado) para la terminacin de las
actuaciones inspectoras, apartndose as del plazo de seis meses que, con carcter general, fija el
artculo 104 LGT para la resolucin de los procedimientos tributarios.
Plazo general
Plazo especial ampliado
12 meses
+ 12 meses
Plazo general
Con carcter general, las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de doce
meses, contado desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se
entender que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto
administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el artculo 104.2 LGT.
El plazo general de doce meses podr ampliarse con el alcance y requisitos establecidos en el artculo 184
RGIT por otro perodo que no podr exceder de doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
a. Cuando revistan especial complejidad. Se entender que concurre esta circunstancia atendiendo
al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrfica de sus actividades, su tributacin
en rgimen de consolidacin fiscal o en rgimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros
supuestos establecidos reglamentariamente.
Los acuerdos de ampliacin del plazo legalmente previsto sern, en todo caso, motivados, con referencia a
los hechos y fundamentos de derecho (184 RGIT).
No hay un derecho incondicionado de la Administracin a prorrogar el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras. Al
contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y slo en casos excepcionales, en presencia de
circunstancias que impidan o dificulten que las actuaciones se puedan realizar en el plazo previsto, una vez debidamente
acreditadas y razonadas, podrn prolongarse mediante acuerdo motivado.
El cmputo de la dilacin tiene como da inicial el siguiente al da en que el contribuyente debi aportar la documentacin
solicitada y como da final el da en que cumplimenta plenamente la solicitud. Desde la fecha que fija la Inspeccin para aportar la
documentacin hasta que sta se aporta todo retraso o mora en su aportacin ser imputable al contribuyente, y ello con
independencia de que haya mediado el perodo vacacional.
b. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones
que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras
tendrn el carcter de espontneos, devengndose los recargos por declaracin extempornea sin
requerimiento previo del art. 27 LGT. Tendrn asimismo el carcter de espontneos, los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento
del plazo de duracin del procedimiento previsto en el apartado 1 del artculo 150, y que hayan sido
imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras.
Los artculos 153 a 157 LGT regulan lo concerniente a la Terminacin de las actuaciones inspectoras.
153
154
155
156
157
La liquidacin representa el desenlace natural de un expediente en el que previamente se han puesto en marcha las potestades
administrativas de comprobacin e investigacin, levantando posteriormente por el Actuario el acta correspondiente.
1.
Inicio
procedimiento
del
2.
Comprobacin e
investigacin
3.
Acta con propuesta de
liquidacin
Por tanto, una vez desarrollado el proceso de comprobacin e investigacin (sin otros lmites que el de no rebasar el plazo de
prescripcin y no detenerse durante ms de seis meses, salvo causa justificada) el resultado normal ser emitir la propuesta de
liquidacin plasmada en la correspondiente acta.
Cuando el rgano de inspeccin considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para
fundamentar la propuesta de regularizacin, o para considerar correcta la situacin tributaria del obligado,
se verificar el trmite de audiencia previo a la formalizacin de las actas de conformidad o de
disconformidad, prescindindose de este trmite en las actas con acuerdo. Concluido el trmite de
audiencia, se documentar el resultado de las actuaciones de comprobacin e investigacin en las actas de
inspeccin y el procedimiento inspector terminar mediante liquidacin del rgano competente para liquidar.
Conforme al artculo 150.1 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, normalmente el acto de liquidacin
derivado del acta de inspeccin (acto de trmite). Con el acta de inspeccin concluye, no el
procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitacin posterior del tipo de
acta.
Cuando haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria, el procedimiento
terminar mediante acuerdo del rgano competente para liquidar, a propuesta del rgano que desarroll las
actuaciones.
El rgano que desarroll las actuaciones emitir un infome-propuesta haciendo constar los hechos
acreditados en el expediente, y las circunstancias que motivaron la terminacin del procedimiento sin
liquidacin. Este informe lo elevar al rgano competente para liquidar para que acuerde la terminacin del
procedimiento (art. 189.4 RGIT).
6.
El artculo 175 RGIT establece que Las actuaciones inspectoras se documentarn en comunicaciones,
diligencias, informes, actas y dems documentos en los que se incluyan actos de liquidacin y otros
acuerdos resolutorios, en los trminos establecidos en este reglamento.
Comunicaciones
99.7 ps
LGT
Diligencias
99.7 pt
LGT
Informes
99.7 pc
LGT
Actas
143.2
LGT
Las comunicaciones
El prrafo segundo del artculo 99.7 LGT establece que Las comunicaciones son los documentos a travs
de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o
circunstancias relativos al mismo, o efecta los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o
entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
El contenido de las comunicaciones puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o
circunstancias que les afecten, o requerimientos que se les dirijan.
El artculo 97 RGIT regula las Comunicaciones y establece:
1. Las comunicaciones a las que se refiere el artculo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, contendrn mencin expresa, al menos, de los siguientes datos:
2. Cuando la comunicacin sirva para notificar al obligado tributario el inicio de una actuacin
o procedimiento, el contenido incluir adems el previsto en el artculo 87.3 de este reglamento.
Administracin.
Las diligencias
El prrafo tercero del artculo 99.7 LGT establece que Las diligencias son los documentos pblicos que se
extienden para hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la
que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrn contener propuestas de liquidaciones
tributarias.
El artculo 98.1 RGIT establece que En las diligencias a las que se refiere el artculo 99.7 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se harn constar necesariamente los siguientes extremos:
c. Nombre y apellidos y nmero de identificacin fiscal y firma de la persona con la que, en su caso,
se entiendan las actuaciones, as como el carcter o representacin con el que interviene.
d. Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal del
obligado tributario al que se refieren las actuaciones.
Segn los puntos segundo y tercero del artculo 98 RGIT, en las diligencias podrn hacerse constar, entre
otros, los siguientes contenidos:
El artculo 107 LGT, refirindose al valor probatorio de las diligencias, advierte que las extendidas en el
curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen
prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
El artculo 99 RGIT se refiere a la tramitacin de las diligencias. Las diligencias no se sujetan
necesariamente a un modelo preestablecido. Debern firmarse por el actuario, y si se extendieran en
presencia del obligado tributario se le solicitar su firma entregndole un duplicado que, caso de negarse, le
ser remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Las diligencias se incorporarn al
expediente, y cuando recojan hechos o circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicacin de
los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitir copia al rgano competente que corresponda.
Los informes
El prrafo cuarto del artculo 99.7 LGT establece que Los rganos de la Administracin tributaria
emitirn, de oficio o a peticin de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento
jurdico, los que soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los poderes
legislativo y judicial, en los trminos previstos por las Leyes, y los que resulten necesarios para la
aplicacin de los tributos.
Los informes son los documentos que los rganos de la Administracin tributaria emitirn de oficio o a
peticin de terceros. Concretamente, se prev la emisin de informe preceptivo en los artculos 15 y 159
LGT para la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de
disconformidad o resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta.
El informe-denuncia
El informe-denuncia es el informe preceptivo que habr de emitir el rgano, equipo o unidad de inspeccin
sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el artculo
305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo. El
informe-denuncia se habr de remitir al Jefe del rgano administrativo competente junto a las actuaciones
practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a juicio de quien lo emite,
determinan la posible responsabilidad penal.
Las actas
El artculo 143.2 LGT establece que Las actas son los documentos pblicos que extiende la inspeccin de
los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e
investigacin, proponiendo la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o
declarando correcta la misma.
Las actas son documentos pblicos que incorporan una propuesta de resolucin o de liquidacin elevada al
rgano competente para resolver, previa valoracin jurdica, en su caso, de las alegaciones efectuadas. En
cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias, las actas de inspeccin contendrn una
propuesta de regularizacin o liquidacin.
Como regla general, las actas de la Inspeccin de tributos deben contener una propuesta de regularizacin
total de la situacin tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y perodo objeto de
comprobacin, en garanta del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situacin
tributaria. El principio general que inspira la actuacin de la Inspeccin de los Tributos es la comprobacin
completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y, en cambio, es excepcional la comprobacin e
investigacin parcial.
Podr extenderse una sola acta en relacin con cada obligacin tributaria y respecto de todos los perodos
objeto de comprobacin, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las
liquidaciones referidas a todos ellos. De ah la posibilidad de que la Administracin tributaria pueda optar,
en cada caso, entre dictar tantas resoluciones o actas como perodos de comprobacin existan, o bien dictar
una resolucin o acta por la totalidad del mbito temporal objeto de comprobacin.
El artculo 153 LGT establece que Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras
debern contener, al menos, las siguientes menciones:
c. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y
de su atribucin al obligado tributario, as como los fundamentos de derecho en que se base la
regularizacin.
f. Los trmites del procedimiento posteriores al acta y, cuando sta sea con acuerdo o de
conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidacin derivado del acta, rgano ante el
que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
El artculo 176 RGIT exige, adems de las menciones contenidas en el artculo 153 LGT, la consignacin de
los siguientes extremos:
e. La situacin de los libros o registros obligatorios, con expresin en su caso de los defectos o
anomalas trascendentes para la resolucin del procedimiento o, en su caso, para determinar la existencia o
calificacin de infracciones tributarias.
El TEAC ha declarado que para el cabal ejercicio de su derecho de defensa, el obligado tributario necesita conocer los dos
elementos claramente diferenciados, pero, a su vez, complementarios determinantes de las regularizaciones tributarias propuestas
por la Inspeccin:
En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularizacin; dichos hechos deben presentarse
de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa.
En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuacin de la Administracin en cuanto a que
aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento.
En definitiva, las actas de inspeccin habrn de ofrecer la informacin suficiente para que, sobre todo,
quienes no son los obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en
representacin de aqullos, puedan conocer y, por ende, discutir, las razones por las que la Administracin
tributaria considera que existe un dbito tributario, por qu dicho dbito es de la magnitud que figura en las
actas y porqu el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sancin de cuanta determinada.
Valor probatorio de las actas extendidas por la Inspeccin
El art. 144 LGT seala que las actas extendidas por la Inspeccin tienen naturaleza de documentos
pblicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
Se advierte asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspeccin se
presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
7.
Las clases de actas figuran reguladas en los artculos 154 a 157 LGT.
154
155
156
157
El artculo 154 LGT se refiere a las Clases de actas segn su tramitacin y establece:
1. A efectos de su tramitacin, las actas de inspeccin pueden ser con acuerdo, de conformidad o
de disconformidad.
A.
mbito material
El artculo 155.1 LGT hace referencia a los presupuestos que habilitan a la Inspeccin para emitir actas con
acuerdo.
Podrn emitirse actas con acuerdo cuando estemos ante las siguientes circunstancias:
b. Cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de
la norma al caso concreto.
Autorizacin. Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles trminos del acuerdo, el rgano
inspector solicitar del rgano competente para liquidar autorizacin para la suscripcin del acta con
acuerdo. Esta autorizacin deber ser expresa y anterior o simultnea a la suscripcin del acta, y se adjuntar
a sta.
Perfeccin del acuerdo. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripcin del acta por el obligado
tributario o su represente y la Inspeccin de los tributos.
La indeterminacin de los presupuestos determinantes del acta con acuerdo es tal que, en la prctica, para
que resulte posible la formalizacin de este tipo de actas, bastar simplemente lo siguiente:
La observancia de los requisitos formales (art. 155.2 LGT) y de los requisitos materiales (la
constitucin de las garantas que seala el artculo 155.3 LGT).
En realidad, los nicos verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuracin legal,
pueden expresarse en trminos coste-beneficio para las partes que las suscriben.
Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deber acreditar fehacientemente la constitucin del depsito o la
garanta, en los trminos establecidos en el artculo 186.5 RGIT, considerndose que se ha desistido de la formalizacin del acta
con acuerdo, si en el momento sealado para la firma del acta el obligado tributario no aporta el justificante de su constitucin (art.
186.6 RGIT).
1
2
Existe un beneficio comn o compartido entre la Inspeccin y el obligado tributario. Parece que el beneficio
comn fue el nico tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con acuerdo La finalizacin
convencional del procedimiento de inspeccin, reduciendo la conflictividad tributaria.
Requisitos formales
Actas de conformidad
()
4. Para la imposicin de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas
liquidaciones ser de aplicacin la reduccin prevista en el apartado 1 del artculo 188 de esta Ley.
5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado
tributario o su representante prest su conformidad les ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado 2 del
artculo 144 de esta Ley.
Actas de disconformidad
3. En el plazo de 15 das desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificacin de la
misma, el obligado tributario podr formular alegaciones ante el rgano competente para liquidar.
5. Recibidas las alegaciones, el rgano competente dictar la liquidacin que proceda, que ser
notificada al interesado.
DEL
158
159
Para leer
De: Juan de Ua Repetto / Fecha: Marzo 2004 / Origen: Noticias Jurdicas
1. Introduccin.
La Ley General Tributaria ha sido, desde su aprobacin en 1963, el eje central del ordenamiento tributario. Es la norma que recoge los principios
esenciales y la que regula la relacin entre la Administracin tributaria y los contribuyentes. La Ley General Tributaria junto con el Cdigo Civil, el
Cdigo Penal, o el Cdigo de Comercio, son parte del "ncleo duro" de nuestra organizacin social. Por ello, la publicacin de una nueva Ley
General Tributaria (en adelante LGT) en el BOE de 18 de diciembre de 2003 supone un acontecimiento de excepcional relevancia.
Efectivamente, la redaccin de una nueva LGT se haca necesaria para conseguir una adaptacin ms cercana a la actual situacin. En un sentido
amplio, la nueva Ley pretende realizar modificaciones, tanto desde el punto de vista de la regulacin material que introduce en nuestro
ordenamiento, como desde la perspectiva del espritu con que se elaboran las normas. Puede apreciarse fcilmente como esta nueva norma, mejor
estructurada, se imbuye de un carcter didctico, incluyendo numerosas definiciones, e introduciendo materias que, hasta el momento, se
encontraban dispersas en diversos Reglamentos. No en vano, en su Exposicin de Motivos se menciona expresamente el "esfuerzo codificador
realizado" como uno de los objetivos perseguidos por esta nueva redaccin.
Con bastante acierto, la Exposicin de Motivos justifica la aparicin de una nueva LGT en "la necesidad de regular los procedimientos de gestin
tributaria actualmente utilizados, la excesiva dispersin de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el funcionamiento de la
Administracin a las nuevas tecnologas y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria". De todas las razones ofrecidas, interesa
destacar el esfuerzo del legislador por reducir la conflictividad en materia tributaria. Con este fin parecen nacer las actas con acuerdo, que sern
objeto de estudio en el presente artculo, sobre todo analizando las diferencias que pudieran suscitar con las actas en conformidad.
2. Actas con Acuerdo.
El artculo 155 de la LGT, en su nueva redaccin, introduce este tipo de acta como un instrumento dirigido a la reduccin de la litigiosidad que, con
cierta frecuencia, est presente en las relaciones entre el sujeto pasivo y la Administracin.
2.1. Requisitos previos.
Una vez llevada a cabo la inspeccin, para poder realizar este tipo de acta necesitaremos estar en una de las siguientes situaciones que enuncia el
artculo 155 de la LGT:
o
o
o
De esta manera, en supuestos de especial complejidad de adecuacin de la norma al caso concreto, o en los casos de difcil cuantificacin de los
elementos de la obligacin tributaria, surge la posibilidad de adoptar un acuerdo con la Inspeccin que concrete dichos aspectos y que suponga un
acercamiento en las posiciones de ambas partes.
2.2. Procedimiento.
Cuando se cumpla con alguno de los supuestos de hecho mencionados para que se puedan aplicar estas actas con acuerdo, ser necesaria la
autorizacin del rgano competente para liquidar, autorizacin que podr ser previa o simultanea a la suscripcin del acta con acuerdo. Adems, es
requisito indispensable la constitucin de depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de
seguro de caucin, para garantizar de forma suficiente las cantidades que pudieran derivarse del acta.
Una vez suscrita el acta se entender notificada a los 10 das, desde el siguiente a la fecha del acta. Desde la notificacin, se dispondr del plazo de
pago en periodo voluntario establecido por el artculo 62.2 de la LGT, sin que se permita la posibilidad de aplazar o fraccionar el pago.
Como es lgico, el contenido del acta con acuerdo vincula en sus trminos tanto a la Administracin como al contribuyente. Esto implica como
consecuencia directa su obligado cumplimiento, pero tambin, que la liquidacin que proceda de dicha acta no podr ser objeto de recurso en va
administrativa, salvo el de revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho del artculo 217 de la
LGT. En va contencioso-administrativa, se podr recurrir slo en los casos en que hubieran podido existir vicios en el consentimiento.
De lo anteriormente expuesto, se puede apreciar con claridad la intencin de dar una solucin a problemas que pudieran ser conflictivos, para
conseguir que se proceda al ingreso de una cantidad acordada, sin demorar en exceso los plazos, y eliminando la posible litigiosidad y los costes
aparejados a la misma en que pudiera incurrirse.
3. Conclusiones.
El sistema de las actas de comn acuerdo, que ya existe en pases de nuestro entorno, persigue reducir las sanciones para aquellos que se encontraran
en supuestos de difcil aplicacin de la norma tributaria, evitndose adems que se deba acudir en exceso a los tribunales. Toda norma que deba ser
aplicada, necesita de interpretacin, y puesto que la normativa fiscal suele ser muy complicada, las actas con acuerdo parecen abrir el camino para
propiciar la colaboracin entre la Administracin y el administrado, otorgando en cierta medida, mayor capacidad de participacin de los ciudadanos
en la interpretacin de la normativa fiscal. No cabe duda de que se debe propiciar una mejor interpretacin de las normas, y de que esa labor nos
afecta, en parte, a todos.
Juan de Ua Repetto.
Abogado y Asesor Fiscal.
consecuencias en ambos casos eran distintas, pero, en cualquier caso, en las actas de conformidad, que presentaban una cierta naturaleza confesoria,
conllevaban una reduccin de la sancin de un 30% y una mayor celeridad en la tramitacin del acta.
La Administracin tributaria siempre neg, con razn, el carcter negocial del acta de conformidad. El crdito tributario era, y es, un crdito ex lege,
sometido al principio de legalidad, indisponible para la Administracin y, por ende, insusceptible de negociacin. El acta de conformidad sera una
simple adhesin del contribuyente a una propuesta de acto administrativo que emana de un procedimiento inspector.
De ah la radical novedad de las actas con acuerdo, de factura legislativa italiana, que supone la introduccin en el mbito tributario de las tcnicas
convencionales propias de otros sectores del ordenamiento jurdico, aunque en el Derecho pblico ya se reconoca la posible incidencia de estas
tcnicas.
Ahora bien, esto significa que una inspeccin fiscal podr concluir por convenio, que podremos pactar o negociar los trminos de una inspeccin?
No exactamente. Lo que significa la admisin de la terminacin convencional del procedimiento inspector es que, en ciertos supuestos tasados, sobre
los que planea una incertidumbre en la aplicacin de la norma fiscal, podrn suscribirse actas con acuerdo con el efecto, para el contribuyente, de
reduccin de un 50% del importe de la sancin, y para Hacienda, de la rpida obtencin de un ingreso tributario.
La nueva Ley General Tributaria admite que el acuerdo para concretar la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados, la apreciacin de hechos
determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto o para realizar las estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o caractersticas relevantes para obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
Naturalmente, no es el tax ruling holands, pero es que este sistema, que admite una negociacin fiscal de base amplia, no encaja en nuestro sistema
tributario, en el que el crdito tributario es de configuracin legal, indisponible por el acreedor pblico escasamente poroso a la negociacin. Es ms,
incluso alguno de estos supuestos tasados que pueden dar lugar a este tipo de acuerdos mereci algn reproche del Consejo de Estado durante la
elaboracin de la norma por no compadecerse con el carcter indisponible del crdito tributario.
En conclusin, de una forma tmida se abre la puerta a los acuerdos inspeccin-contribuyente -que probablemente irn ms all de los tres supuestos
previstos-, con una regulacin respetuosa con el carcter ex lege del crdito tributario, que podra haber sido ms generosa en algunos aspectos,
como en el reconocimiento de la posibilidad de aplazamientos o fraccionamientos, pero que sin duda puede contribuir a acotar la nada desdeable
conflictividad jurdica que suele acompaar a la funcin inspectora.
De http://www.uned-derecho.com/index.php?topic=32374.0
Pregunta
Respuesta
Cuando en los actos de comprobacin e investigacin, el rgano inspector entienda que se puede concluir con un acuerdo porque se
dan los supuestos que prescribe el artculo 155 LGT, lo pondr en conocimiento del obligado tributario. ste hara una propuesta con
el fin de llegar a un acuerdo.
No transcribo el art. 155 de la Ley. Revsalo. Sobre todo se realiza cuando no es posible obtener datos objetivos y se necesita de
estimaciones, que claro es, tienen que ser mediante acuerdo con el obligado tributario.
Cuando se hayan puesto de acuerdo el inspector y el obligado tributario sobre los datos estimados, el inspector solicita autorizacin
expresa y anterior o simultnea al acta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripcin del acta por el obligado tributario o su
representante y la Inspecin de los tributos.
El contenido del acta con acuerdo se entendr ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin, agregando que la
liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el
procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en la ley y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va
contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
Tiene el beneficio de la reduccin del 50% de las sanciones.
Actas de conformidad
No es el resultado de una transaccin. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la
certeza de los hechos imputados por la Inspeccin, pudiendo comprender en cierto modo una confesin y de la correccin de la
propuesta de liquidacin. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspeccin y del
juicio que le merece la calificacin jurdica que la inspeccin efecta; juicio para el que el obligado tributario se halla facultado en
procedimiento administrativo, que normalmente va a corregir la calificacin misma hecha por aqul en su declaracin-liquidacin,
pudiendo, adems, contar siempre con la asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no restringe, adems,
evidentemente, la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidacin correspondiente.
Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitacin resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado
deber ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exaccin en va de apremio en caso de falta de pago, en
los plazos previstos. Ser fecha determinante del cmputo de estos plazos, aquella en que se entienda producida la liquidacin
derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensin, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena
ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidacin, con la consiguiente obligacin de pago.
El principal atractivo es la reduccin del 30% de las sanciones. Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos
determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prest su conformidad, se presumen
ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
Actas de disconformidad
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban el acta o no comparezcan en la fecha sealada para la firma, manifiesta
su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la Inspeccin de los Tributos, se har constar expresamente esta
circunstancia en el acta, a la que se acompaa un informe del actuario en el que se desarrollarn los fundamentos de derecho en que se
base la propuesta de regularizacin.
Adems de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trmite de audiencia previo a la firma del acta de
disconformidad, podr formular nuevas alegaciones ante el rgano competente para liquidar, en el plazo de quince das desde la
notificacin del acta y del informe ampliatorio del actuario.
CONCLUSIONES
Acta con acuerdo. Cuando en una intervencin el inspector no puede determinar objetivamente unos valores (ver art. 155
LGT) Reduccin del 50 % de la sancin.
Acta de conformidad. Cuando en la actuacin de la inspeccin, el obligado tributario est conforme con la actuacin del
inspector Reduccin del 30 % de la sancin.
Acta de disconformidad. Cuando el obligado tributario no est de acuerdo con la actuacin del inspector y con las
cantidades, etc. de la inspeccin y, por tanto, no firma el acta o muestra su disconformidad.
Espero aclararte algo. Si no fuese as, lo vemos otra vez. Saludos, JBR
El Art. 83.1 LGT incluye la recaudacin entre las actividades administrativas que tienen por objeto la
aplicacin de los tributos.
Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudacin y otra distinta las actuaciones que
llevan a cabo los rganos de recaudacin. Por ejemplo, en la aplicacin de las reglas de caducidad y
prescripcin. Las actuaciones de recaudacin en sentido estricto no estn sometidas a las reglas
generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria, 6 meses, sino que slo tienen como lmite
temporal los plazos de prescripcin establecidos en la propia LGT, 4 aos. Pues bien esta regla slo se
aplicar cuando efectivamente las actuaciones sean de recaudacin, pero no cuando las actuaciones, a
pesar de realizarse por los rganos de recaudacin, no tengan tal finalidad, como sucede con la exigencia
del tributo a los responsables tributarios. En estos casos, la funcin desarrollada es de determinacin del
tributo, esto es de liquidacin, por lo que sern aplicables las reglas correspondientes a su verdadera
naturaleza, entre ellas las de la caducidad de la accin administrativa.
2. LA FUNCIN DE RECAUDACIN TRIBUTARIA (Leccin 14, apartado II)
A. CONCEPTO Y OBJETO (Leccin 14, apartado II.1)
Por recaudacin debe entenderse la funcin pblica que tiene por objeto procurar el ingreso en el
Tesoro Publico de los tributos previamente liquidados. La recaudacin es el conjunto de funciones
administrativas que tiene por objeto el cobro de las deudas tributarias (Art. 160.1 LGT).
Nos encontramos ante una fase del procedimiento de aplicacin de los tributos posterior a su
cuantificacin. De lo establecido en la LGT es posible extraer las siguientes notas que caracterizan la
recaudacin de los tributos:
1.
La recaudacin constituye una funcin administrativa, actualmente desarrollada en su integridad por
rganos administrativos, sin perjuicio de la colaboracin de las Entidades financieras. Para percibir los
ingresos de los obligados y efectuar los servicios de Caja de la Administracin Tributaria. Como tal, se
desarrolla a travs de procedimientos y actos administrativos reglados, integrndose la funcin por el
conjunto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo.
2.
El mbito subjetivo de la funcin recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende, en
general, a los restantes entes pblicos, tanto estatales como integrantes de otras Administraciones
Territoriales.
3.
La funcin de recaudacin abarca tambin el cobro de los tributos que fueran titularidad de otros
Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales siempre dentro del marco
de un Tratado internacional (para evitar la doble tributacin internacional o de asistencia mutua en materia
tributaria)
4.
Desde el punto de vista objetivo, la funcin recaudatoria no slo abarca los tributos, sino tambin
cualquier dbito a la Hacienda Pblica por ingresos de Derecho Publico.
La funcin de recaudacin, al ser la ms importante, ha dado nombre a los rganos que la llevan a
cabo, pero no es la nica, las ms llamativas son las siguientes:
a)
Segn establece la propia LGT, los rganos de recaudacin son competentes para exigir las
deudas tributarias a los responsables y sucesores.
b)
Los rganos de recaudacin tambin son competentes para decidir sobre los aplazamientos y
fraccionamientos de las deudas tributarias.
c)
Asimismo los rganos de recaudacin tienen competencia en la suspensin de las liquidaciones
tributarias, por ejemplo cuando se solicitan en el seno de las reclamaciones econmica-administrativas.
En unos casos, la competencia llega a la concesin o denegacin de la suspensin, mientras que en
otros la competencia slo alcanza la emisin de informes sobre la procedencia o no de la suspensin.
B. RGANOS DE RECAUDACIN. (Leccin 14, apartado II.2)
La LGT, fiel a la tradicin de no atribuir las funciones tributarias a rganos determinados, no
contiene mencin alguna sobre esta cuestin. Por el contrario, tales rganos si se recogen por el RGR,
aunque se limita a decir que sern aquellos a quienes las normas de organizacin atribuyan competencias
en la materia de recaudacin.
Entre los rganos de recaudacin es posible distinguir entre rganos centrales y rganos perifricos.
El Centro Directivo de la Gestin recaudatoria encomendada a la AEAT es el Departamento de
Recaudacin. Tambin son rganos con competencia en todo el territorio nacional el titular del la
Delegacin Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de sta ltima, la Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios.
Como rganos perifricos de recaudacin se pueden mencionar los siguientes:
Tambin son rganos de recaudacin las Dependencias de Recaudacin, las reas, oficinas, equipos y unidades integrados en las
Delegaciones y Unidades Administrativas Regionales de Recaudacin de las Administraciones de la AEAT.
Podemos decir, pues, que, en trminos generales, los rganos recaudatorios coinciden con el mbito
regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y local o zonal de las
Administraciones de la AEAT.
Junto a estos rganos administrativos hay que destacar que tambin intervienen en la recaudacin las
Entidades de crdito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervencin no las convierte en
rganos de recaudacin y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos
correspondientes.
2)
Falta de un ingreso en perodo voluntario de una deuda procedente de una autoliquidacin o
declaracin. En principio, es indiferente, a estos efectos que la autoliquidacin o declaracin no
hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta o que a pesar de haberse hecho de forma
correcta, no se hubiera acompaado del ingreso de la deuda correspondiente. Este es el supuesto que
podramos denominar tpico en que se exige inters de demora.
3)
Aplazamiento y fraccionamiento del pago
4)
Suspensin de ingresos y prrrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensin
obtenida al impugnar en recurso de reposicin o en reclamacin econmico administrativa, regulndose la
suspensin y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impugnacin.
Asimismo, si se impugna en va contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensin, se devengar
intereses de demora por todo el tiempo que dure sta. No se debern intereses de demora desde el
momento en que la Administracin tributaria incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver
los recursos y reclamaciones. Por ejemplo, un ao en las reclamaciones econmico-administrativas.
5)
El inicio del perodo de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a travs de la va de
apremio.
6)
La obtencin de una devolucin improcedente.
7)
La peticin de cobro de deudas que fueran titularidad de otros Estados de la UE o de Entidades
internacionales o supranacionales.
8)
Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de
actuaciones lcitas o ilcitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administracin y existiese o no
infraccin.
Con todo existen excepciones, y as:
a)
Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones liquidaciones
presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentacin de la declaracin y el ingreso de la
deuda de ella derivada no exceda de un ao, En estos casos se devenga nicamente el recargo de
prrroga.
b)
Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el perodo de ingreso voluntario, pero
antes de la notificacin de la providencia
de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la
providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se
exigir el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%.
c)
La suspensin de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalizacin del plazo del pago
voluntario hasta la notificacin de la resolucin que pusiere fin a la va administrativa.
d)
Los supuestos en que la Administracin incumpliere los plazos mximos que la normativa le
concede para resolver los expedientes sometidos a su consideracin, pero slo si as se encuentra
establecido expresamente. El perodo en el que no se computarn los intereses ser el que transcurra
desde el da en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el da en que se dictare la
resolucin que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolucin presunta.
La liquidacin de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administracin, debe ser
motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidacin se efectuar con antelacin al perodo por
el que se exigen, si fuera posible su determinacin, por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago,
de una suspensin por tiempo determinado, etc., mientras que en otras ocasiones habr que esperar a que
se produzca el ingreso para conocer el perodo correspondiente, por ejemplo, incumplimiento del sujeto o
de las entidades colaboradoras de la obligacin de pago.
La determinacin de la cuanta del inters de demora resulta ms complicada que lo que debiera ser:
a)
Con carcter general, el Art. 17.2 LGP fija tal cuanta en el inters legal del dinero vigente el da de
vencimiento del plazo.
b)
En el mbito tributario, el Art. 26.6 LGT fija la cuanta en el inters legal del dinero ms un 25%,
salvo que las leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el inters legal del dinero se fija
por la ley 29/1984, en el tipo de inters bsico del Banco de Espaa vigente el da del devengo de los
intereses, salvo previsin distinta en la Ley de presupuestos.
c)
En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensin de deudas garantizadas, con
aval solidario o con certificado de seguro de caucin, el inters de demora ser el legal del dinero.
POR
PAGO
EXTEMPORNEO
SIN
En el iter procedimental del pago de los tributos diseado por el legislador no parece existir solucin de
continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el perodo de exigencia coactiva, y as una vez finalizado
aqul comienza ste.
Ahora bien, con ser esto cierto, tambin lo es que la aplicacin de este diseo tropieza con graves
dificultades en la prctica, como consecuencia de la aplicacin generalizada del sistema de declaracinliquidacin en la exigencia de los tributos. Esta circunstancia dio lugar al nacimiento de los recargos por
pago extemporneo.
As pues, cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de
ingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos. Su cuanta aparece
establecida en el Art. 27 LGT. Los casos all contemplados son los siguientes:
a.
Si la presentacin se efecta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al trmino del periodo
de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 15 %, sin intereses de demora ni
sanciones.
b.
Si la presentacin se efecta despus de los doce meses, se exigir un recargo del 20 %, sin
sanciones pero con intereses de demora desde el da siguiente al trmino del plazo indicado.
Es evidente que, en cuanto supuestos especficos que rompen la inmediatez entre el perodo voluntario y
el perodo ejecutivo debemos calificar los enumerados como autnticos recargos de prrroga, aunque
nicamente desde el punto de vista formal, porque ni se denominan as en la ley, que los engloba en el
nombre de recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo, ni cumplen la finalidad que
tena el primitivo recargo de prrroga.
La aplicacin a todos los tributos estatales, salvo los aduaneros y en parte el impuesto sobre sucesiones,
y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidacin, ha dotado de especial relevancia la resurreccin
del plazo y el recargo de prrroga, lo que exige precisar ciertos extremos:
1)
Este plazo no sigue de modo indefectible al periodo voluntario cuando se trate de tributos que ya
hubieran sino autoliquidados, pues si la Admn exige el ingreso tras la finalizacin de ste, el posterior
ingreso ya no es voluntario o espontneo, sino a resultas de un requerimiento administrativo.
2)
Cuando se presenten de manera extempornea las declaraciones-liquidaciones sin efectuar el
ingreso, los recargos son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo
3)
Los plazos de prrroga no se integran en el periodo voluntario ni en el de apremio, alterando por
ello la secuencia sin solucin de continuidad que entre uno y otro prevn la LGT y RGR. Ni formalmente ni
por el recargo que conlleva, forman parte del primero. Tampoco formalmente son parte de la vida de
apremio, pues aun no se ha abierto sta ni, desde luego, pueden ejecutarse los bienes del deudor, que es
lo que define a esta ltima.
4)
La duracin de estos plazos es indefinida, finalizando cuando se efecta el ingreso o cuando la
administracin requiere la presentacin de la autoliquidacin o inicia actuaciones, inspectoras, pues
tambin stas eliminan el carcter espontneo del ingreso posterior.
6. PROCEDIMIENTO DE APREMIO. (Leccin 14, apartado IX)
A.
b.
Puesto que la preferencia de tramitacin debe referirse a bienes o derechos concretos del deudor,
nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procedimientos ejecutivos concurrentes.
c.
La naturaleza singular del proceso o procedimiento concurrentes justifica que la preferencia de
tramitacin se derive de la prioridad en el embargo que no es otra cosa que la traba material de los bienes
o derechos; y no de la prioridad de la disposicin judicial (auto de ejecucin) o administrativa (providencia
de apremio) en la que se ordena exigir coactivamente la deuda, porque este es un mandato genrico que
se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige
en nuestro Derecho (Art. 1924 CC)
c) La preferencia en los procedimientos ejecutivos universales.
En estos casos, las reglas que se derivan tanto de lo dispuesto en la LGT como en la Ley Concursal
son las siguientes:
a)
Es preferente el proceso de ejecucin universal si la fecha de declaracin del concurso es anterior
al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.
En este supuesto, no se podr dictar esta providencia, ni se devengar por tanto recargo. Cuando esto ocurra, la HP, podr
utilizar, en defensa de sus derechos, las posibilidades que le ofrece tanto la Ley Concursal como la normativa financiera propia,
que consiste fundamentalmente en la posibilidad de llegar a acuerdos singulares con el deudor, o compensar las deudas de ste
con crditos que tenga frente a la HP.
b)
La Hacienda Pblica podr continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado (mediante
la providencia de apremio) antes de la fecha de declaracin del concurso. Dicho de otro modo, en estos
casos es preferente el procedimiento de apremio.
c)
Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, esto
es, resulta posible la emisin de la providencia de apremio, con el devengo del recargo correspondiente,
cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaracin del
concurso.
Esta regla plantea algunos problemas de importancia, el primero de los cuales es determinar su
presupuesto de hecho. La LGT alude a los casos en que, a la fecha de declaracin del concurso, la deuda
ya estuviera liquidada, hubiera transcurrido el perodo de ingreso voluntario, evidentemente sin haber
producido el pago de aqulla y adems, no se hubiera dictado la providencia de apremio. Dicho de otro
modo, no es suficiente que haya transcurrido el perodo de ingreso voluntario, sino que es imprescindible
que la deuda ya est liquidada. Por ello, dado que en la mayor parte de los supuestos la exigencia de los
tributos se realiza por el mecanismo de la autoliquidacin, cuando no se hubiera producido tal no resulta
posible aplicar la regla en cuestin.
B.
SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.3)
Los Arts. 165 LGT y 73 RGR establecen unas normas sobre la suspensin del procedimiento de apremio,
con algunas especialidades que convienen ser destacadas:
La primera de ellas se refiere a los supuestos en los que para suspender el procedimiento no ser
necesario prestar garanta alguna. Tal suceder cuando:
Al da siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario, cuando nos encontramos ante
deudas liquidadas por la Administracin, o ante autoliquidaciones presentadas en dicho plazo sin ser
acompaadas del ingreso correspondiente.
Al da siguiente de la presentacin si, en los casos de autoliquidacin sin ingreso, aqulla se
present una vez finalizado el perodo establecido al efecto.
Solo existen dos excepciones a estas reglas:
1)
Cuando se hubiera solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda durante el perodo de
ingreso voluntario. En este supuesto deber esperarse a la finalizacin del procedimiento correspondiente.
2)
Cuando a pesar de producirse una declaracin sin ingreso fuera del plazo de previsto para
efectuarla voluntariamente, la declaracin fuera acompaada de una solicitud expresa del aplazamiento o
fraccionamiento de la deuda, En estos casos si tal se concede, se devengar los recargos que procedan y
si el aplazamiento o fraccionamiento no se concede, entonces se iniciar el perodo ejecutivo.
As pues, el requisito o presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda
tributaria en el perodo establecido para hacerlo de forma espontnea.
La necesidad de que haya transcurrido el perodo de pago voluntario para poder iniciar la va de
apremio ha sido recordada de modo constante por la jurisprudencia. Por otro lado, hay que sealar que, en
este caso, por deuda tributaria debe entenderse todo pago debido, incluso los pagos a cuenta, aunque
despus se compensen o devuelvan.
A este requisito material debe aadirse un presupuesto o requisito formal, consistente en la emisin del
ttulo ejecutivo. Este ttulo ejecutivo es la providencia de apremio, que es definida por el Art. 70.1 RGR
como el acto de la Administracin que ordena la ejecucin contra el patrimonio del obligado y que tiene la
misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los
obligados al pago.
El Art. 167.1 LGT establece que la providencia de apremio deber identificar la deuda pendiente, se
notificar al deudor, la requerir para que pague con los recargos correspondientes, y le advertir
que, de no hacerlo, se proceder al embargo de sus bienes.
Las normas que regulan la providencia de apremio nos sugieren algunas consideraciones:
a)
La providencia debe ser notificada al deudor. Ahora bien, la falta de notificacin, que
tradicionalmente se haba considerado como causa de nulidad absoluta del procedimiento, parece ser un
mero requisito subsanable.
b)
La providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el Art. 70.2 RGR (fecha, la
identificacin completa del obligado y de la deuda; la indicacin expresa de que sta no se ha satisfecho
en el perodo voluntario etc.). De entre estas menciones conviene destacar el plazo concedido al deudor
apremiado para que ingrese la deuda, ya que la LGT ha ampliado ligeramente los que se concedan hasta
ahora. Segn dispone el Art. 62.5, tales plazos son los siguientes:
1.
Si la providencia de apremio se notificase en los quince primeros das del mes, hasta el da 20 del
mismo mes.
2.
Si se notificase en la segunda quincena del mes, hasta el da 5 del mes siguientes.
c)
Desde 1995 la declaracin externa de la existencia de una deuda tributaria no satisfecha en el perodo
voluntario y el despacho de la ejecucin contra el patrimonio del deudor se realizan de modo conjunto, a
travs de la providencia de apremio debidamente notificada.
Tras la reforma de 1995 se deduce que:
Por un lado parece evidente que la simple finalizacin del perodo de pago voluntario provoca
consecuencias incluso en la cuanta de las prestaciones, que es lo que estuvo buscando la AT con las
continuas modificaciones de la LGT hasta julio de1995.
Pero, por otro lado, la propia LGT parece distinguir entre el momento de inicio del perodo ejecutivo,
lo que se produce el da siguiente de la finalizacin de plazo de ingreso voluntario, y el inicio del
procedimiento de apremio, lo que sucede el da en que se notificar al deudor la providencia de apremio.
Ms an, la distincin entre inicio del perodo ejecutivo y procedimiento de apremio parece reafirmarse con
la existencia de varios recargos atenuados.
En la LGT, la cuestin ha quedado del modo siguiente:
- Si el deudor paga despus de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificacin de
la providencia de apremio, deber satisfacer un recargo del 5 %, recargo que se denomina ejecutivo.
- Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deber satisfacer un
recargo del 10%, recargo que la Ley denomina de apremio reducido.
- Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo,
deber el recargo de apremio ordinario, que es del 20 %, y los intereses de demora.
As pues, si ponemos la deuda tributaria en relacin con los supuestos de declaracin extempornea
del Art. 27 LGT, es posible deslindar las distintas hiptesis posibles y sus consecuencias respectivas.
Cuando la deuda tributaria se conoce, bien porque ha existido una liquidacin administrativa, bien
porque ha mediado una autoliquidacin, y aqulla no se ha pagado, en el plazo, es posible iniciar la va de
apremio y exigir los recargos correspondiente, segn en la fase que en que se produzca el ingreso. El art.
28.6 establece que No se devengarn los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de
titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuacin recaudatoria
se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca
otra cosa.
Cuando la deuda tributaria no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido
determinar la exigencia de los recargos por pago extemporneo. En estos supuestos ni procede la
iniciacin de la va de apremio, ni, por tanto, la exigencia de los recargos inherentes a ella. Siempre que no
hubiera existido requerimiento previo de la Admn, porque en este supuesto, son exigibles los intereses de
demora y en su caso, las sanciones correspondiente.
E. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO (TRAMITACIN). (Leccin 14, apartado IX.5)
Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo
finaliza con la satisfaccin del crdito de la Hacienda Pblica. Por el contrario, si se desatiende la
providencia de apremio y, en consecuencia, no se ingresa la deuda en los plazos ya vistos, el
procedimiento ejecutivo seguir su curso.
Sus trmites sucesivos son:
A)
En primer lugar se proceder a ejecutar la garanta existente (aval, prenda, hipoteca..). Ahora bien, la
Administracin puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garanta no
sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor, sealando bienes
suficientes al efecto. En estos casos, la garanta quedar sin efecto en la parte asegurada por los
embargos.
Para ejecutar las garantas es suficiente la falta de pago del deudor afianzado, sin que sea necesario
un acto administrativo de derivacin de responsabilidad, o la audiencia del avalista o fiador.
B)
El embargo de los bienes del deudor constituye el ncleo del procedimiento ejecutivo que tiene por
objeto el cobro de la prestacin con la suma obtenida al realizar los bienes embargados. Hasta ahora, esta
fase se iniciaba con la providencia de embargo, que se notificaba a la persona, deudor o tercero, en cuyo
poder se encontraban los bienes o derechos a trabar. Pero la obligacin de emitir esta providencia ha
desaparecido en la LGT.
As pues una vez transcurrido el perodo concedido al deudor en la providencia de apremio para que
satisfaga la deuda, se proceder sin ms dilaciones al embargo de bienes y derechos en cantidad
suficiente para hacer frente a la misma. La nica circunstancia que puede enervar el embargo es la
existencia de garantas.
De no existir garantas, o ser insuficientes, se trabarn los bienes por el orden establecido en el Art.
169.2 LGT que difiere del Art. 1447 LEC:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
Esta lista debe ser completada con alguna referencia a los bienes que no pueden ser objeto de
embargo, que la LGT no menciona, pero que si lo hace la LEC
El embargo de bienes y derechos de deudor, y sobre todo su puesta en practica sugiere algunas
consideraciones:
La primera de ellas hace referencia a la forma en que debe realizarse. El embargo se efectuar
normalmente mediante una diligencia de embargo, que debe notificarse a la persona con la que se
entienda la actuacin. Se establece tambin que se notificar la diligencia, pero sin necesidad de que se
haga de forma simultnea a la prctica del embargo, al deudor, a su cnyuge si los bienes embargados
son gananciales, a los codueos o cotitulares de los bienes o derechos y al tercero titular, poseedor o
depositario de los bienes, si con l no se han entendido las actuaciones correspondientes.
El depositario o poseedor, una vez conocido el embargo, bien porque se haya entendido con l su
prctica, bien porque se le haya notificado la diligencia correspondiente, ser responsable solidario de
la deuda tributaria si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos, hasta el lmite
levantado.
La segunda consideracin se refiere al orden del embargo. La LGT no ha establecido una ordenacin
rgida de los bienes y derechos a embargar, sino que, lo que es plausible, ha introducido reglas que
permiten flexibilizar tal orden.
El embargo en s mismo, y sta es la tercera consideracin, presenta diferentes peculiaridades segn
sean los bienes y derechos que se traben. Debemos sealar algo sobre el particular:
1)
Si los bienes embargados fueran inscribibles en un Registro pblico, la Administracin tendr
derecho a que se anote preventivamente el embargo.
2)
Si se embargan bienes muebles, la Administracin podr disponer su depsito en forma que se
determine reglamentariamente.
3)
Como es conocido, resulta muye frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o
confiados a Entidades de crdito, lo que ha dado lugar a numerosos conflictos.
4)
Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podr sustituirse a las personas que
ostenten su direccin por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquellas puede
perjudicar la solvencia del deudor. Para proceder a tal sustitucin, deber instruirse un procedimiento, en
el que resultar obligatorio dar audiencia al titular del negocio o al rgano de direccin.
Como ltima consideracin podemos apuntar que los bienes embargados sern depositados en locales
de la Administracin o de otros entes pblicos, de entidades dedicadas a ello o, en su defecto, de otras
personas que ofrezcan garantas suficientes, en incluso el propio deudor.
C)
La valoracin de los bienes y derechos embargados es una operacin que no se menciona en la LGT,
a pesar de que es el origen de la mayor parte de las costas que se generan en el procedimiento de
apremio.
Los extremos que interesan destacar son los siguientes:
a.
La valoracin de los bienes y derechos, que es una actuacin previa a su enajenacin, corresponde
a los rganos de recaudacin o a peritos designados por ellos, que debe tomar como referencia el
valor de mercado y los criterios habituales de valoracin.
b.
El resultado de la valoracin se notificar al obligado, que podr proponer en quince das la prctica
de una valoracin contradictoria. Si entre ambas no hay diferencia mayor 20%, prevalecer la ms alta,
pero si la diferencia es mayor y no hay avenencia, un perito designado por asociaciones y corporaciones
profesionales efectuar una tercera valoracin que habr de quedar entre las dos anteriores y que ser la
que prevalecer definitivamente.
c.
La valoracin que finalmente prevalezca servir de tipo para la subasta o concurso, previa
consideracin, en su caso, de las cargas, gravmenes, u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes
embargados.
d.
Tratndose de bienes muebles, podrn formarse lotes sean o no de anloga naturaleza, con el fin
de facilitar la licitacin.
D)
La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realizacin de los bienes embargados. En efecto,
la finalidad ltima del procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Pblico la deuda tributaria no
satisfecha de grado por el obligado, deuda que, como hemos puesto de relieve antes, es siempre una
cantidad de dinero. As pues, salvo excepciones, los rganos de recaudacin deben proceder a enajenar
los bienes y derecho embargados para despus aplicar lo obtenido a la satisfaccin de la deuda.
Los rganos de recaudacin deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para
despus aplicar lo obtenido a la satisfaccin de la deuda.
Debemos sealar que en algunas ocasiones no se lleva a cabo la enajenacin de los bienes y
derechos embargados. Son los siguientes:
El primero de los supuestos se da cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas
en el procedimiento de apremio.
Al segundo caso, que es propiamente una suspensin transitoria, se refiere el Art. 172.3 LGT, segn el
cual la Administracin no puede proceder a la enajenacin de los bienes y derechos embargados hasta
que el acto de liquidacin del que trae causa el procedimiento de apremio no sea firme, esto es, hasta que
se haya agotado, en su caso, los recursos administrativos contra l interpuestos.
Esta regla tiene varias excepciones. Pueden enajenarse los bienes y derechos embargados, a
pesar de que el acto de liquidacin no sea firme cuando:
a.
b.
c.
d.
La realizacin de los bienes y derechos debe llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron
embargados, mediante subasta, concurso o adjudicacin directa, en las condiciones establecidas
reglamentariamente.
La subasta ser el procedimiento ordinario de adjudicacin de los bienes embargados.
El concurso como medio de enajenacin slo se admite por razones de inters pblico o para evitar
posibles perturbaciones en el mercado.
La adjudicacin directa, que se regula en Art. 107 RGR, procede cuando ha quedado desierto el
concurso o la subasta, cuando existen razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia.
Por ltimo, hay que sealar que la adjudicacin de bienes al Estado proceder cuando no hubieran
podido enajenarse. Esta adjudicacin se propondr por el Presidente de la mesa de la subasta, y se
acordar por el Delegado de la Agencia Tributaria.
F. TERMINACIN DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.6)
El Art. 173.1 LGT, establece que el procedimiento de apremio terminar:
a.
Con el pago del dbito. El sobrante, si lo hay, debe ponerse a disposicin del contribuyente.
b.
Con el acuerdo que declare el crdito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos
todos los obligados al pago.
c.
Con el acuerdo de haberse extinguido el crdito por cualquier otra causa legal.
d.
Con el acuerdo o la compensacin con los crditos del deudor, en los casos de concurso.
De estas causas, la que tiene ms inters es la declaracin de fallido del deudor. Y sobre le particular
se puede decir:
En primer lugar, debemos indicar que tras la declaracin de fallido de los deudores principales, por
desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables, o por ser insuficientes para cancelar
totalmente la deuda, se derivar la accin contra los responsables.
Slo si no existieren
responsables se declarar el crdito incobrable, se le dar de baja en cuentas y se notificar al Registro
mercantil si el obligado figura inscrito en el mismo.
En segundo lugar, si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarn vencidos los crditos de posterior
vencimiento y se darn de baja por referencia a aquella declaracin, si no hubiera otros obligados respecto
al mismo.
En tercer lugar, si durante el plazo de prescripcin se produce solvencia sobrevenida del deudor, se
rehabilitar el crdito, y la Dependencia de Recaudacin reabrir el procedimiento ejecutivo,
comunicndolo al rgano gestor para que liquide nuevamente los crditos dados de baja, emitindose los
correspondientes ttulos ejecutivos en la situacin que tenan aquellos cuando se produjo la declaracin de
fallido.
Cuando lo obtenido por la realizacin de los bienes y derechos no alcanza para cubrir toda la deuda:
a)
Lo obtenido se aplicara primero a las costas, liquidndose despus la parte del dbito solventada y
la no solventada. A esta cuestin nos hemos referido al tratar la impugnacin de pagos, por lo que nos
remitimos a lo all indicado
b)
Si hubieran sido varios los dbitos, una vez cubiertas las costas, el resto se aplicar a aquellos que
gocen de garanta real o preferencia sobre la suma obtenida y el sobrante se imputar a los dems
crditos por orden de antigedad.
1.
1.1.- INTRODUCCIN
La LGT, Ley 58/2003, de 17-diciembre, ha dedico el Ttulo IV entero a la regulacin del ejercicio de la
potestad sancionadora por parte de la Administracin tributaria, comprendiendo los artculos 178 a 212.
TTULO
CONCEPTO
CONTENIDO
TITULO I
DISPOSICIONES
GENERALES
DEL
ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO
LOS TRIBUTOS
TITULO II
TITULO III
LA APLICACIN
DE LOS TRIBUTOS
TITULO IV
LA POTESTAD
SANCIONADORA
Arts. 178 a 212
TITULO V
REVISIN
EN VA ADMINISTRATIVA
Principios generales.
Normas tributarias (Fuentes normativas, aplicacin
de las normas tributarias, interpretacin, calificacin e
integracin).
Disposiciones generales.
Obligados tributarios.
Elementos de cuantificacin de la obligacin
tributaria principal y de la obligacin de realizar pagos a
cuenta.
La Deuda tributaria.
Principios generales.
Normas comunes.
Recurso de reposicin.
Reclamaciones econmico-administrativas.
Ejecucin del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sancin.
legalidad
tipicidad
responsabilidad proporcionalidad
no
concurrencia
irretroactividad
Entre los principios formales el Tribunal Constitucional, en su STC 81/2000, de 27-marzo,seal sin
nimo de exahustividad, la necesaria presencia de las garantas que deben asistir al presunto infractor:
Recapitulando: nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsin
constitucional ( art.25.1 y 3 ) atribuye poderes sancionadores a la Administracin, dentro de unos lmites (no
puede imponer penas privativas de libertad) y con sujecin a los principios y garantas que rigen el
ordenamiento penal. D e conformidad con lo que reiteradamente viene sealando tambin el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos.
Algunos de esos principios han sido objeto de desarrollo por el propio legislador. A ellos nos referimos a
continuacin.
1.2.- PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD EN MATERIA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1.
Las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artculo 35
de esta Ley podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin tributaria cuando
resulten responsables de los mismos.
2.
Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darn lugar a responsabilidad por
infraccin tributaria en los siguientes supuestos:
a.
b.
c.
Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunin en que se adopt la misma.
d.
Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entender que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
obligado haya actuado amparndose en una interpretacin razonable de la norma o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin
tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los
artculos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigir esta responsabilidad si el obligado tributario
ajusta su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin en la contestacin a una
consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la
contestacin a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos
criterios y stos no hayan sido modificados.
e.
Cuando sean imputables a un deficiencia tcnica de los programas informticos de
asistencia facilitados por la Administracin tributaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
3.
Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situacin tributaria o subsanen
las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con
anterioridad de forma incorrecta no incurrirn en responsabilidad por las infracciones tributarias
cometidas con ocasin de la presentacin de aqullas. / Lo dispuesto en el prrafo anterior se
entender sin perjuicio de lo previsto en el artculo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones
que puedan cometerse como consecuencia de la presentacin tarda o incorrecta de las nuevas
declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.
183.1 LGT. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
Superando antiguas querencias del legislador espaol hacia el establecimiento de una responsabilidad
objetiva por la comisin de infracciones tributarias, la LGT, en sintona con lo que viene reiterando
machaconamente el TC, ha establecido que las personas fsicas y jurdicas podrn ser sancionadas por
hechos constitutivos cuando resulten responsables de los mismos ( art. 179.1 ), en coherencia con la
conceptuacin de infracciones tributarias, en cuya comisin se exige tambin la presencia del elemento
intencional. Este principio de responsabilidad, en definitiva, es trasposicin del principio bsico del
ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sancin.
El autor de una infraccin tributaria slo puede sufrir el consiguiente reproche jurdico y asumir las
consecuencias de su accin (la sancin) cuando sea culpable. De ah que el ordenamiento tipifique unas
causas de exclusin de responsabilidad (art. 179.2 LGT), de forma que, aun habindose cometido una
infraccin, las consecuencias de la misma no sean imputales a su autor.
Las causas de exclusin de responsabilidad tipificadas en el artculo 179.2 LGT tienen carcter meramente
enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusin de responsabilidad.
Debemos recordar aqu un principio elemental de hermenutica jurdica No habr responsabilidad
siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad. Esto no puede acotarse en una Ley ordinaria, sino
que vendr dado por el juego de los principios constitucionales que rigen la materia. La exigencia de
culpabilidad ha permitido que el TC declare la innecesariedad de tipificar expresamente las causas de
exclusin de responsabilidad. No habr responsabilidad si no hay dolo o culpa.
En el caso de fuerza mayor estamos ante una accin atpica, que slo podra determinar la exclusin
de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.
Quien ha salvado su voto en una decisin colectiva no es que est exento de responsabilidad, sino
que no ha cometido infraccin alguna. No hay accin tpica que le sea imputable. Como no la hay cuando la
infraccin es consecuencia de una deficiencia tcnica de los programas informticos de asistencia
facilitados por la Administracin tributaria.
La exclusin de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una
interpretacin razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los
Tribunales espaoles que ha propiciado su acertada incorporacin al texto de la LGT. En este sentido, el TS
ha sealado que () la comisin de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia
sancionable, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretacin,
siempre, claro est, que el sujeto pasivo hubiera declarado la totalidad de las bases o elementos integrantes
del hecho imponible ()
inocencia; principio, por lo dems, tradicional en el mbito del Derecho Penal y del que se ha hecho eco el
Convenio para la Proteccin de los Derechos Humanos de 4 de noviembre de 1950.
Art. 180 LGT. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias
1.
Si la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de
delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, o
remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir el procedimiento
administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia
firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la
devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. / La sentencia condenatoria de la
autoridad judicial impedir la imposicin de sancin administrativa. / De no haberse
apreciado la existencia de delito, la Administracin tributaria iniciar o continuar sus
actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y
se reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba cuando se
suspendi. Las actuaciones administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se
tendrn por inexistentes.
2.
Una misma accin u omisin que deba aplicarse como criterio de graduacin de una
infraccin o como circunstancia que determine la calificacin de una infraccin como grave o muy
grave no podr ser sancionada como infraccin independiente.
3.
La realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones
posibilitar la imposicin de las sanciones que procedan por todas ellas. / Entre otros supuestos, la
sancin derivada de la comisin de la infraccin prevista en el artculo 191 de esta Ley ser
compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicacin de los artculos 194 y 195 de esta Ley.
/ Asimismo, la sancin derivada de la comisin de la infraccin prevista en el artculo 198 de esta
Ley ser compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicacin de los artculos 199 y 203
de esta Ley.
4.
Las sanciones derivadas de la comisin de infracciones tributarias resultan compatibles con
la exigencia del inters de demora y de los recargos del perodo ejecutivo.
Si la Administracin tributaria entiende que una infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la
Hacienda Pblica, deber pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el expediente al
Ministerio Fiscal, abstenindose de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido hasta
que la autoridad judicial se pronuncie de alguna de las siguientes formas:
1. Sern sujetos infractores las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artculo 35 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones
en las Leyes.
Entre otros, sern sujetos infractores los siguientes:
e. Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
f. El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario.
2. El sujeto infractor tendr la consideracin de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el
apartado 1 del artculo 41 de esta Ley en relacin con la declaracin de responsabilidad.
El artculo 35.4 LGT establece que Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las Leyes
en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de
personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de
imposicin.
De acuerdo con el art. 181.3 LGT, la concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una
infraccin tributaria determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de
la sancin.
2.2.- RESPONSABLES Y SUCESORES
A.-) Responsables
El artculo 41.4 LGT contiene un principio general, al establecer que La responsabilidad no alcanzar a
las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan
Pero, como ocurre normalmente en el mbito tributario, ese principio general tiene no pocas excepciones.
Veamoslas :
42.1.a
Responsabilidad
Solidaria
182.1. Respondern
solidariamente del
pago de las sanciones
tributarias, derivadas
o no de una deuda
tributaria, las personas
o entidades que se
encuentren en los
supuestos de los
prrafos a y c del
apartado 1 y en los del
apartado 2 del artculo
42 de esta Ley, en los
trminos establecidos
en dicho artculo. El
procedimiento para
declarar y exigir la
42.1.c
42
42.2.a
42.2.b
42.2.c
responsabilidad
solidaria ser el
previsto en el artculo
175 de esta Ley.
42.2.d
43.1.a
Responsabilidad
Subsidiaria
182.2. Respondern
subsidiariamente del
pago de las sanciones
tributarias las personas
o entidades que se
encuentren en los
supuestos de los
prrafos a, g y h del
apartado 1 del artculo
43 de esta Ley, en los
trminos establecidos
en dicho artculo. / El
procedimiento para
declarar y exigir la
responsabilidad
subsidiaria ser el
previsto en el artculo
176 de esta Ley.
43.1.g
43
43.1.h
El artculo 182.1 LGT establece que Respondern solidariamente del pago de las sanciones tributarias,
derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los
prrafos a y c del apartado 1 y en los del apartado 2 del artculo 42 de esta Ley, en los trminos
establecidos en dicho artculo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria ser el
previsto en el artculo 175 de esta Ley.
Supuestos
42.1.a
Artculo 42 LGT
Responsables solidarios
42.1.a
42.1.c
42.2.a
42.2.b
42.2.c
42.2.d
infraccin tributaria
El artculo 42.1.a) establece que Sern responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes
personas o entidades: a. Las que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una
infraccin tributaria. Su responsabilidad tambin se extender a la sancin.
La responsabilidad se extiende tanto a personas fsicas como jurdicas, y tanto a sanciones derivas de deudas
tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales (art. 182.1 LGT). Nos
encontramos en este caso ante un supuesto de responsabilidad solidaria que bien pudiera haberse tipificado
como coautora en la comisin de la infraccin.
b. 42.1.c Sucesores por cualquier concepto en la titularidad
o ejercicio de explotaciones o actividades econmicas,
por las obligaciones contradas del anterior titular
y derivadas del ejercicio de la actividad
El artculo 42.1.c) establece que Sern responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes
personas o entidades: () c. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades econmicas, por las obligaciones tributarias contradas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. La responsabilidad tambin se extender a las obligaciones derivadas de la falta
de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar / Cuando
resulte de aplicacin lo previsto en el apartado 2 del artculo 175 de esta Ley, la responsabilidad
establecida en este prrafo se limitar de acuerdo con lo dispuesto en dicho artculo. Cuando no se haya
solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzar tambin a las sanciones impuestas o que puedan
imponerse. / Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable a los adquirentes de elementos aislados,
salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuacin
de la explotacin o actividad. / La responsabilidad a que se refiere el primer prrafo de esta letra no ser
aplicable a los supuestos de sucesin por causa de muerte, que se regirn por lo establecido en el artculo
39 de esta ley. / Lo dispuesto en el primer prrafo de esta letra no ser aplicable a los adquirentes de
explotaciones o actividades econmicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisicin tenga
lugar en un procedimiento concursal.
Este precepto nos lleva a su vez al artculo 175.2 LGT, que establece lo siguiente:
El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades econmicas y al objeto de limitar la
responsabilidad solidaria contemplada en el prrafo c del apartado 1 del artculo 42 de esta Ley, tendr
derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la Administracin certificacin detallada de
las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administracin
tributaria deber expedir dicha certificacin en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso
quedar la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsaiblidades
contenidas en la misma. Si la certificacin se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o
responsabilidades o no se facilitara en el plazo sealado, el solicitante quedar exento de la
responsabilidad a la que se refiere dicho artculo.
42.2 Tambin sern responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su
caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el inters de demora del perodo ejecutivo,
cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o
enajenar por la Administracin tributaria, las siguientes personas o entidades:
deuda tributaria
sanciones
recargo
intereses de demora
b. 42.2.b Las que, por culpa o negligencia, incumplan las rdenes de embargo.
c. 42.2.c Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitucin de la
garanta, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos
bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garanta.
d. 42.2.d Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la
notificacin del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aqullos.
En estos cuatro ltimos supuestos han sido tipificados por la Ley 36/2006, de medidas para la prevencin
del fraude fiscal. La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria
pendiente y, en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el inters de demora, cuando
procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar
por la Administracin Tributaria.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones est regulado en el artculo
175 LGT, de acuerdo con la remisin que efecta el artculo 42.4 LGT.
Responsabilidad
subsidiaria
43
43.1.a
43.1.g
43.1.h
a. Art. 43.1.a) LGT. Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas que,
habiendo stas cometido infracciones tributarias:
No hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios.
b. (art. 43.1.g) LGT). Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo
o indirecto, de las personas jurdicas o en las que concurra una voluntad rectora comn con stas, cuando
resulte acreditado que las personas jurdicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta
para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica y exista unicidad de
personas o esferas econmicas, o confusin o desviacin patrimonial. La responsabilidad se extender a las
obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurdicas.
c. (art. 43.1.h) LGT). Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control
efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora comn con dichos obligados tributarios,
por las obligaciones tributarias de stos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido
creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusin de la responsabilidad patrimonial
universal frente a la Hacienda Pblica, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas
econmicas, ya una confusin o desviacin patrimonial. Estas personas o entidades tambin responden
subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones.
Los supuestos b) y c) han sido tipificados como generadores de responsabilidades tributarias (tanto de la
obligacin material como de las sanciones) por la Ley 36/2006, de medidas para la prevencin del fraude
fiscal. Nos encontramos ante la aplicacin de la doctrina del levantamiento del velo.
El primero de los supuestos establece la responsabilidad tributaria subsidiaria de personas jurdicas
por deudas tributarias contradas por el socio.
El segundo supuesto atribuye la responsabilidad al socio en relacin con la deudas imputables a la
sociedad que controla.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones est regulado en el
artculo 176 LGT, de acuerdo con la remisin que efecta el artculo 43.3 LGT.
Reflexin final
El legislador no ha sido coherente con la separacin entre los conceptos de deuda tributaria y sancin, tan
reiteradamente presentada como uno de los grandes logros de la vigente LGT. Y no lo ha sido,
principalmente, porque tras la rimbombante formulacin de un principio general (la responsabilidad no
alcanzar a las sanciones tributarias, art. 41.4 LGT), inmediatamente se aade salvo las excepciones que
en esta u otra Ley se establezcan. Las excepciones desvirtan tanto el rgimen jurdico de la
responsabilidad como los principios propios del rgimen sancionador: principios de culpabilidad y de
personalidad de la pena o de la sancin.
B.-) SUCESORES
a.-) Sucesores de personas fsicas
De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se transmitirn a los
herederos y legatarios de las personas fsicas infractoras. Tampoco se transmitir la obligacin del
responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del
fallecimiento.
b.-) Sucesores de personas jurdicas
Las sanciones impuestas a personas jurdicas que se han disuelto se transmiten a los sucesores, atendida la
necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidacin hasta tanto
la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos se aplica el
rgimen general previsto por el art. 40 LGT con una particularidad: las sanciones sern exigibles a los
sucesores hasta el lmite del valor de la cuota de participacin que les corresponda.
3.- LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
3.1.- CONCEPTO DE INFRACIONES TRIBUTARIAS
El artculo 183.1 LGT establece que Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra
Ley.
De esta definicin extraemos las siguientes notas:
1) Debe tratarse de una accin u omisin en la que concurra dolo o culpa. En el concepto de infraccin
tributaria no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulrsele al autor de la
infraccin un juicio de reproche. El principio de culpabilidad est claramente presente en el concepto.
2) Debe ser la Ley la que tipifique la infraccin y fije la sancin aplicable, de conformidad con el
principio de tipicidad. (art. 25.1 CE) En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgnica la
que satisfaga las exigencias de tipicidad como ocurre con los delitos. Sin embargo, se requiere que sea la
Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones y sanciones.
En este mbito rige el principio de reserva de ley relativa, por lo que el legislador no podr degradar tal
principio al extremo de diferir al Reglamento lo que slo la Ley puede y debe hacer: tipificar con precisin
los tipos de infraccin y las sanciones aplicables.
3) Son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reaccin ante conductas que no estn
claramente tipificadas como infracciones.
Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuanta los convierte en
sanciones, etc., constituyen manifestaciones de un fenmeno anmalo que, rehuyendo el autntico nomen
iuris de la figura, encubre autnticas sanciones.
El Tribunal Constitucional declar inconstitucional un recargo del 50 por 100 por ingreso extemporneo de
la deuda tributaria, recargo que, en rigor, era una sancin. Por su parte, el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos ha exigido que ciertos recargos, que por su contenido tienen naturaleza claramente sancionadora,
se exijan de acuerdo con las garantas propias de todo procedimiento sancionador.
4) La infraccin puede cometerse tanto por accin como por omisin.
3.2.- CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
De conformidad con la clasificacin tripartita establecida con carcter general en el art. 129.1 de la LRJPAC,
el artculo 183.2 LGT establece que Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy
graves.
Nos encontramos ante una clasificacin tripartita, en la que, adems, se distingue entre los dos siguientes
tipos:
Infracciones que causan un perjuicio econmico Dejar de ingresar una deuda tributaria.
los libros o
registros
establecidos por la
normativa
tributaria.
Se consideran
anomalas
sustanciales:
c
d
e
f
191.1 y 4
192.1 y 4
193.1 y 4
201.1 y 3
202.3
y 186.4
205.1 y 3
2) Infracciones graves
A Utilizacin
de medios
cuasifraudulentos
Dejar de
ingresar en
plazo, total o
parcialmente,
la deuda
tributaria.
191
Incumplir la
obligacin de
presentar
declaraciones y
documentos
para que la
Administracin
liquide.
Obtener
devoluciones
indebidas.
192
193
B
C
d
f
g
h
204
3) Infracciones leves
a
b
c
d
La calificacin de la infraccin pende en ocasiones del resultado econmico, esto es, del porcentaje que la
cantidad defraudada represente en relacin con la base de la sancin. Para hallar dicho porcentaje deber
cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultara de haberse declarado todos
los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sancin, permitir cifrar el
porcentaje correspondiente.
Cuota defraudada = cuota que resultara de haberse declarado todos los datos cuota
correspondiente a los datos declarados
La base de la sancin es un concepto cambiante, en funcin de la infraccin a que vaya referido. Puede
adoptar alguna de las siguientes formas:
Con carcter general es:
Cuando se haya obtenido una devolucin tributaria, comprobndose con posterioridad que no slo no
proceda la devolucin, sino que, adems, debi haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la
base de la sancin estar constituida por el importe de la devolucin indebidamente obtenida ms la
cantidad que debi haberse ingresado en concepto de deuda tributaria.
Cuando la infraccin consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o
negativas o crditos tributarios aparentes, la base de la sancin ser el importe de la cantidad indebidamente
acreditada.
Cuando la infraccin consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a
cuenta por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas, la base de la sancin es el importe
resultante de sumar las diferencias con signo positivo sin compensacin con las diferencias negativas, entre
las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.
4.- LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
4.1.- CLASES DE SANCIONS TRIBUTARIAS
Las infracciones tributarias se castigan con las siguientes sanciones:
Sanciones pecuniarias.
Sanciones no pecuniarias que tienen carcter accesorio de la sancin principal, que es siempre la
sancin pecuniaria.
La sancin principal consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica
en relacin con otra magnitud.
La sancin accesoria no tiene carcter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal, cuando
se han cometido infracciones graves o muy graves y, adems, concurren determinadas circunstancias.
Clases.
Castigo
de las
infracciones
tributarias
Sancin pecuniaria
(sancin principal)
Sancin
no pecuniaria
(sancin accesoria
de la principal)
Son 3 los hechos que dan lugar a la imposicin de sanciones no pecuniarias art. 186 LGT
3.- Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan
infracciones derivadas de la vulneracin de los deberes de colaboracin de los
artculos 93 y 94 de esta Ley y siempre que, en relacin con dicho deber, hayan
desatendido tres requerimientos segn lo previsto en el artculo 203 de esta Ley,
adems de la multa pecuniaria que proceda, podr imponerse como sancin accesoria
la suspensin del ejercicio de profesionales oficiales, empleo o cargo pblico, por un
plazo de tres meses. / La suspensin ser por doce meses si se hubiera sancionado al
sujeto infractor con la sancin accesoria a la que se refiere el prrafo anterior en
virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a
la comisin de la infraccin / A efectos de lo dispuesto en este apartado, se
considerarn profesiones oficiales las desempeadas por registradores de la
propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo funciones pblicas,
no perciban directamente haberes del Estado, comunidades autnomas, entidades
locales u otras entidades de derecho pblico.
4.2.- CUANTIFICACIN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS PECUNIARIAS
4.2.A.-) CRITERIOS DE GRADUACIN DE LAS SANCIONES
La cuanta de la sancin est especficamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada uno
de las infracciones (artculos 191 a 206). Con carcter general:
Las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50 % de la cantidad no ingresada,
sin que se apliquen criterios de graduacin de la sancin.
En las infraciones graves la sancin consiste en multa proporcional del 50 al 100 % de la cantidad
dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mnimo de acuerdo con los criterios de graduacin que
atienden a la comisin repetida de infracciones tributarias y al perjuicio econmico.
En las infracciones muy graves la sancin equivale a una multa proporcional del 100 al 150 % de
la cantidad defraudada, cantidad que se incrementar aplicando sobre el porcentaje mnimo los mismos
criterios de graduacin que se aplican para la cuantificacin de sanciones por infraccin grave.
Multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada.
Multa proporcional del 50 al 100% de la cantidad no ingresada,
incrementando el porcentaje mnimo de acuerdo con los
criterios de graduacin que atienden a la comisin repetida de
infracciones tributarias y al perjuicio econmico.
muy Multa proporcional del 100 al 150% de la cantidad defraudada,
cantidad que se incrementar aplicando sobre el porcentaje
mnimo los mismos criterios de graduacin que se aplican para
La cuantificacin de sanciones por infraccin grave.
Infracciones leves
Infracciones graves
Infracciones
graves
En ocasiones se aplican multas fijas. Es el caso, por ejemplo, de la infraccin consistente en presentar
incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones, sin que se produzca perjuico econmico. Cuando la
liquidacin es inexacta, incompleta o con datos falsos, se sanciona con multa fija de 150 euros, o de 250 si se
trata de una declaracin censal. Cuando no se atiende debidamente a un requerimiento, la sancin es de 150
euros la primera vez, de 300 la segunda y de 600 la tercera. El casuismo es inagotable.
En desarrollo del principio de proporcionalidad, y atendiendo a las circunstancias concurrentes en la
comisin de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduacin de las sanciones,
de los cuales dos se aplican con carcter general y uno en la infraccin prevista en el art. 201
(incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin o documentacin).
Criterios
1
2
3
187.1.a
187.1.b
187.1.c 201
193
devoluciones.
Cuando concurra esta circunstancia, la sancin mnima se incrementar en los siguientes
porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin leve, el incremento ser de 5
puntos porcentuales.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin grave, el incremento ser de
15 puntos porcentuales.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin muy grave el incremento
ser de 25 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio econmico sea superior al 10% e inferior o igual al 25 %, el incremento ser de
10 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio econmico sea superior al 25 % e inferior o igual al 50%, el incremento ser de
15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio econmico sea superior al 50% e inferior o igual al 75 %, el incremento ser de
20 puntos porcentuales.
10 puntos
15 puntos
20 puntos
25 puntos
Se entender producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20 % del
importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin en relacin con el tributo u obligacin tributaria
y perodo objeto de la comprobacin o investigacin o cuando, como consecuencia de dicho
incumplimiento, la Administracin tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al
deber de facturacin.
En el supuesto previsto en el apartado 4 del artculo 201 de esta ley, se entender producida esta
circunstancia cuando el incumplimiento afecte a ms del 20 % de los documentos de circulacin expedidos
o utilizados en el perodo objeto de comprobacin o investigacin.
Especial atencin merecen, atendida su gravedad, las sanciones previstas para el caso de incumplimiento
de las obligaciones establecidas por la Disp. Adic. 18 LGT, relativas a las obligaciones de informacin
sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
4.2.B.-) REDUCCIN DE LAS SANCIONES
De conformidad con el art. 188 LGT, apartado 1: La cuanta de las sanciones pecuniarias impuestas
segn los artculos 191 a 197 de esta Ley se reducir en los siguientes porcentajes:
A.-) Un 50% en los supuestos de actas con acuerdo
B.-) Un 30% en los supuestos de conformidad.
C.-) El importe de la sancin que deba ingresarse por la comisin de cualquier infraccin, una vez aplicada,
en su caso, la reduccin por conformidad, se reducir en el 25% siempre que se realice el ingreso total del
importe restante de dicha sancin en el plazo establecido por la propia LGT ( art. 62.2 ) para el ingreso en
periodo voluntario o en el plazo/s fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la
Administracin Tributaria hubiera concedido con garanta de aval o certificado de seguro de caucin y que
el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalizacin del plazo para el ingreso voluntario.
Esta reduccin no ser aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas de acuerdo.
El importe de la reduccin quedar sin efecto:
A.-) En el caso de actas de acuerdo cuando se haya interpuesto contra la regularizacin o la sancin el
correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en ele supuesto de haberse presentado aval o
certificado de seguro de caucin en sustitucin del depsito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas
del acta con acuerdo con en el plazo establecido para el ingreso en periodo voluntario ( art. 62.2 LGT ) o en
los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la
Administracin Tributaria con garanta de aval o certificado de seguro de caucin. ( prdida de la sancin
del 50 % ).
B.-) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamacin contra la
regularizacin. ( prdida de la reduccin del 30% ).
C.-) En el caso de la reduccin del 25% cuando se haya interpuesto o reclamacin en plazo contra la
liquidacin o la sancin.
Cuando se exija el importe de la reduccin practicada, no ser necesario interponer recurso
independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamacin contra la
sancin reducida.
Si se hubiera interpuesto recurso contra la sancin reducida se entender que la cuanta a la que se
refiere dicho recurso ser el importe total de la sancin, y se extendern los efectos suspensivos derivados
del recurso a la reduccin practicada que se exija.
Cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones, hay que tener en cuenta que, de acuerdo al art.
41,4 LGT ( redactado por la Ley 07/2012, de 29 de octubre ), cuando el deudor principal hubiera tenido
derecho a la reduccin del 30%, por conformidad (art 188.1.b LGT ), la deuda derivada ser el importe que
proceda sin aplicar la reduccin correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dar trmite de
conformidad al responsable en la propuesta de declaracin de responsabilidad.
A los responsables de la deuda tributaria les ser de aplicacin la reduccin del 25% ( art. 188.3 LGT
).
La reduccin obtenida por el responsable se les exigir sin ms trmite en el caso de que presente
cualquier recurso o reclamacin frente al acuerdo de declaracin de responsabilidad, fundado en la
procedencia de la derivacin o en las liquidaciones derivadas. Represe en que la eliminacin de la
reduccin se asocia al solo hecho de impugnar la derivacin, con lo cual se hace de peor condicin al
responsable que al deudor originario.
Las reducciones de que pueden gozar los responsables no sern aplicables a los supuestos de
responsabilidad por el pago de deudas del art. 42.2 LGT.
Cuando se interponga recurso contencioso-administrativo contra
Prdida de efectos
de la reduccin del la regularizacin o contra la sancin.
50%
En caso de haber presentado aval o seguro de caucin en sustitucin
(actas con acuerdo) del depsito:
En los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia
del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidacin la propuesta de sancin (art. 208.2
LGT).
La tramitacin separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurdica de ambos
institutos (tributo y sancin) y tiene una doble razn de ser:
Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto pasivo dispone de unas garantas de las
que carece en cualquier otro procedimiento de aplicacin de los tributos (procedimiento liquidatorio,
inspector o recaudatorio),como consecuencia de la aplicacin de los principios propios del orden penal.
La separacin entre ambos tipos de procedimientos ya se estableci por la Ley 1/1998, que puso
trmino a una anmala situacin, en la que, incluida la sancin como parte de la deuda tributaria, en un
mismo procedimiento se liquidaba y exiga el tributo y la sancin, obviando as las exigencias que, de
acuerdo con los artculos 24 y 25 CE, deben concurrir en todo procedimiento sancionador. Esta separacin,
sin embargo, no ha llegado a calar en el nimo de la Administracin tributaria. De ah que la LGT, tras
ordenar la separacin de procedimientos, prevea que la renuncia del obligado permita que los dos
procedimientos se tramiten conjuntamente (art. 208.1).
Slo existe la obligacin legal de tramitar separadamente ambos procedimientos desde la
promulgacin de la ley 01/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes ( STS de 13 de julio de
2005 ).
T III
La aplicacin
de los tributos
83 a 177
CI
CII
CIII
CIII
Actuaciones
y
procedimiento
de gestin
tributaria
(117-1140)
P. de devolucin iniciado
mediante autoliquidacin,
solicitud
o comunicacin de datos
P. iniciado mediante
declaracin.
P. de verificacin de datos.
P. Gestin
123 LGT
C IV
CV
T IV La potestad
Sancionadora
TV
Revisin
en
va
administrativa
178 a
212
213 a
249
P. de comprobacin de
valores.
P. de comprobacin
limitada.
Actuaciones y procedimiento de inspeccin
Actuaciones y procedimiento de
recaudacin
Procedimiento sancionador en materia tributaria
(207-212)
Revisin de actos nulos de
Clases de
pleno derecho
procedimientos
especiales de
Declaracin de lesividad de
213.1 revisin
actos anulables
216 LGT Revocacin
Rectificacin de errores
124127
LGT
128130
131133
134135
136140
141159
160177
207212
Devolucin de ingresos
indebidos
Recurso de reposicin
Reclamacin econmico administrativa
221
LGT
poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la
propuesta de imposicin de sancin, sta se incorporar al acuerdo de
iniciacin. Dicho acuerdo se notificar al interesado, indicndole la puesta
de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que
alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos,
justificantes y pruebas que estime oportunos.
El procedimiento sancionador en materia tributaria terminar mediante
211 Terminacin
resolucin o por caducidad.
LGT del
procedimiento Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de
un procedimiento de inspeccin el interesado preste su conformidad a la
sancionador
propuesta de resolucin, se entender dictada y notificada la resolucin por
en
el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo con dicha
materia
propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en
tributaria
que dicha conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin
expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el rgano competente para
imponer la sancin notifique al interesado acuerdo con alguno de los
contenidos a los que se refieren los prrafos del apartado 3 del artculo 156
de esta Ley.
El procedimiento sancionador en materia tributaria deber concluir en el
plazo mximo de seis meses contados desde la notificacin de la
comunicacin de inicio del procedimiento.
La resolucin expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas
practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin de
la persona o entidad infractora y la cuantoficacin de la sancin que se
impone, con indicacin de los criterios de graduacin de la misma y de la
reduccin que proceda de acuerdo con lo previsto en el artculo 188 de esta
Ley. En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o
responsabilidad.
El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artculo sin
que se haya notificado resolucin expresa producir la caducidad del
procedimiento. La declaracin de caducidad podr dictarse de oficio o a
instancia del interesado y ordenar el archivo de las actuaciones. Dicha
caducidad impedir la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador.
El acto de resolucin del procedimiento sancionador podr ser objeto de
212 Recursos
recurso o reclamacin independiente. En el supuesto de que el
LGT contra
contribuyente impugne tambin la deuda tributaria, se acumularn ambos
sanciones
recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la
impugnacin contra la deuda.
5.2.- DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
5.2.A.-) INICIO
El procedimiento sancionador se inicia siempre de oficio, mediante la notificacin del acuerdo al interesado.
Esta notificacin deber de cursarse dentro de los diez das siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentacin de una
declaracin tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobacin o de inspeccin, no podr
iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidacin tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2 LGT).
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposicin de las sanciones accesorias, de
carcter no pecuniario, por la comisin de infracciones graves o muy graves deber iniciarse en el plazo de
3 meses desde que se hubiese notificado la situacin pecuniaria a que se refiere el art.186 LGT.
Del artculo 25.1 del Reglamento sancionador (Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario) modificado por la Disp. Final 1. Del
reglamento de Gestin e Inspeccin ( R.D. 1065/2007, de 27 de julio ) , extraigo los siguientes datos:
Ser competente para acordar la iniciacin del procedimiento sancionador el equipo o unidad
que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin, salvo que el inspector jefe designe
otro diferente.
Cuando el inicio y tramitacin correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado
las actuaciones de comprobacin e investigacin, el acuerdo de inicio podr suscribirse por el jefe del equipo
o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas, En otro caso, la firma
corresponder al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerir autorizacin previa del
inspector jefe, que podr ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobacin e
investigacin o una vez finalizado ste, antes del transcurso del plazo mximo establecido de 3 meses dese
que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.
5.2.B.- INSTRUCCIN
El legislador dispone en el art. 210 LGT que en la instruccin del procedimiento sancionador sern de
aplicacin las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.
Ahora bien, pese a esta remisin a las reglas comunes de los procedimientos tributarios debemos formular
una serie de consideraciones, encaminadas a reiterar una constatacin bsica: los procedimientos
sancionadores deben regirse por los principios, garantas y tcnicas propias de los procedimientos penales y
sancionadores en general.
En primer lugar, pese a que la LGT ( art.210.2 ) dispone que los datos, pruebas o circunstancias
que obren o hayan sido obtenidos en algunos de los procedimientos de plicacin de los tributos ( liquidacin,
inspeccin, recaudacin ) y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador debern
incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolucin , debemos precisar que esta
incorporacin no puede conseguir los efectos que producira el haber obtenido esos mismos datos en el
marco del propio procedimiento sancionador, con respecto de todas las exigencias propias de dichos
procedimientos.
En segundo lugar, sigue sin establecerse de forma clara la separacin de rganos competentes entre
las fases de instruccin y resolucin, separacin que no slo se exige con carcter general en los
procedimientos sancionadores administrativos ( art. 134.2 LRJPAC ), sino que se consolida, a golpe de
sentencia, en la tramitacin del previo procedimiento de comprobacin, cuyo adecuado cumplimiento
condiciona, de rechazo, la validez del expediente sancionador que a consecuencia de aqul, se hubiera
incoado.
Por caducidad.
Por resolucin.
Sin resolucin. Se dara este caso cuando en un procedimiento sancionador iniciado como
consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de
resolucin, entendindose dictada y notificada por el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo
con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha
conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el
rgano competente para imponer la sancin notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del
artculo 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.
El procedimiento sancionador deber concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificacin
del inicio del procedimiento ( art. 211.2 LGT ) hasta la notificacin por la que se comunica su resolucin.
Transcurridos seis meses desde la notificacin de la comunicacin de inicio del procedimiento, se entender
caducado el procedimiento, caducidad que impedir la incoacin de un nuevo procedimiento sancionador (
art. 211.4, ltimo prrafo )
La resolucin expresa del procedimiento sancionador contendr la fijacin de los hechos, la valoracin
de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin del infractor y la
cuantificacin de la sancin, con indicacin de los criterios de graduacin y de la reduccin que proceda( art.
188.3 ). En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o de responsabilidad ( art.211.3 ).
Llama la atencin que el legislador haya obviado los recursos procedentes contra la sancin. De todos
modos, tal omisin no excusa que se deban indicar expresamente, de conformidad con una elemental
interpretacin del principio de seguridad jurdica y atendiendo al contenido del artculo 89.3 LRJPAC, que
tiene carcter supletorio, en el cual se dispone la necesaria indicacin, en el acto por el que se resuelve un
procedimiento, de los recursos que caben contra el mismo. Conclusin que confirman los art, 102.2.d) y
101.3 del Reglamento General de gestin e Inspeccin de los Tributos.
Terminado el procedimiento, deber ejecutarse la sancin. No obstante, cuando se interponga recurso
contra una sancin, dicha interposicin (ex art. 212.3 LGT), con carcter general, producir dos efectos:
No se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo
de pago en perodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va
administrativa (art. 212.3.b). Exigindose intereses de demora a partir del da siguiente a la finalizacin de
dicho plazo.
Cuando se trate de sanciones tributarias exigibles como consecuencia de una derivacin de
responsabilidad, los 2 efectos a que nos hemos referido se producirn tambin tanto cuando:
- La situacin fuese recurrida por el sujeto infractor , como cuando
- En ejercicio de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT, dicha sancin sea recurrida por el responsable.
En ningn caso ser objeto de suspensin automtica la deuda tributaria objeto de derivacin.
Tampoco se suspendern las actuaciones por exigencia de responsabilidades ( incluidas las sanciones )
por el pago de deudas previstas en el art. 42.2 LGT
El artculo 189.1 LGT establece que La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se
extinguir por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripcin para imponer
las correspondientes sanciones.
- La muerte del infractor determina la extincin de la responsabilidad por las infracciones cometidas por el
fallecido, en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena.
Prescripcin
El primer prrafo del artculo 179.3 LGT establece que Los obligados tributarios que voluntariamente
regularicen su situacin tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos
o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirn en responsabilidad por las
infracciones tributarias cometidas con ocasin de la presentacin de aqullas.
6.2.- EXTINCIN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripcin del derecho para exigir
su pago, por compensacin, por condonacin y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas (
art. 190 LGT )
A todas estas causas de extincin se les aplica el rgimen general que ya ha quedado analizado al estudiar
cada una de estas figuras: pago, prescripcin, compensacin y condonacin.
190.1 LGT
EXTINCIN DE LAS
SANCIONES
TRIBUTARIAS
1
2
3
4
5
Y, cuyo desarrollo reglamentario, anterior a la ltima modificacin, est en el R.D. 1649/1998, de 24-
julio
Tambin en este punto han sido numerosas las ocasiones en que los Tribunales de Justicia han reiterado la
aplicacin subsidiaria de las previsiones contenidas en la LGT y en la ley 30/1992, como garanta de los
derechos y procedimientos comunes aplicables a los ciudadanos.
En esta normativa tambin se pone de relieve, como ocurre en materia tributaria, que no existe
diferencia sustancial entre delitos e infracciones. La frontera es tan tenue que una misma conducta puede
ser constitutiva de delito o de infraccin de contrabando, dependiendo del valor de los bienes o mercancas
en cuestin, o de las circunstancias que rodean su comisin.
Infracciones administrativas de contrabando
Constituyen infracciones administrativas de contrabando las siguientes:
1.-
a 150.000 ,
los que realicen
alguno de los
siguientes hechos:
2.-
a 50.000 euros,
b Realicen operaciones de importacin, exportacin,
comercio, tenencia, circulacin de:
los que realicen
alguno
Gneros estancados o prohibidos, incluyendo su
de los siguientes
produccin o rehabilitacin, sin cumplir los requisitos
hechos:
establecidos en las leyes.
Especmenes de fauna y flora silvestres y sus
partes y productos, de especies recogidas en el Convenio
de Washington, de 3 de marzo de 1973, o en el
Reglamento (CE) nm. 338/1997 del Consejo, de 9 de
diciembre de 1996, sin cumplir los requisitos legalmente
establecidos.
c Importen, exporten, introduzcan, expidan o realicen
cualquier otra operacin sujeta al control previsto en la
normativa correspondiente referido a las mercancas
sometidas a determinados regmenes, siempre que no
tengan autorizacin para ello o la hayan obtenido
falseando datos (comercio exterior de material de
defensa, de otro material o de productos y tecnologas de
doble uso, comercio de determinados productos que
pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir
tortura u otros tratos o penas crueles, inhumanos o
degradantes, normativa reguladora del comercio exterior
de precursores de drogas). En estos casos se entender
que las mercancas en trnsito se han destinado al
consumo cuando se presenten las mercancas intactas en
la oficina de Aduanas de destino o no se hayan respetado
las medidas de identificacin y control tomadas por las
autoridades aduaneras, salvo prueba en contrario.
d Obtengan o pretendan obtener, mediante alegacin de
causa falsa o de cualquier otro modo ilcito, el levante
definido de conformidad con lo establecido en la
normativa comunitaria
3.-
Labores de tabaco:
el umbral de rebaja
a 15.000 euros,
cifra a partir
de la cual ya
constituye
delito
de
contrabando.
Las infracciones administrativas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves, segn el
valor de los bienes, mercancas, gneros o efectos objeto de las mismas, conforme a las siguientes
cuantas:
Leves
Inferior a 37.500
Inferior a 1.000
Graves
Muy
graves
Sanciones
Las sanciones consisten, con carcter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes,
mercancas, gneros o efectos objeto de las mismas. Los porcentajes aplicables a cada clase de infraccin
estarn comprendidos dentro de los siguientes lmites:
El 100 y el 150 %, ambos incluidos.
El 150 y el 250 %.
El 250 y el 350 %, ambos incluidos.
Leves
Graves
Muy graves
Sanciones a responsables
Los responsables de las infracciones administrativas de contrabando relativas a los bienes incluidos en el
grupo segundo sern sancionados del siguiente modo:
A) Con multa pecuniaria proporcional al valor de las mercancas. Los porcentajes aplicables a
cada clase de infraccin estarn comprendidos dentro de los siguientes lmites:
Leves
Graves
Muy graves
En estos casos el importe mnimo de la multa ser, en todo caso, de 1.000 euros.
B) Con el cierre de los establecimientos de los que los infractores sean titulares. El cierre podr
ser temporal (variable en funcin de la gravedad de la infraccin), o, en el caso de infracciones reiteradas,
definitivo.
Criterios de graduacin
Las sanciones por infracciones administrativas de contrabando se graduarn atendiendo en cada caso
concreto a los siguientes criterios:
A.- La reiteracin. Se apreciar reiteracin cuando el sujeto infractor haya sido
sancionado por cualquier infraccin administrativa de contrabando en resolucin
administrativa firme o condenado por delito de contrabando por sentencia judicial
firme, en ambos casos, dentro de los cinco aos anteriores a la fecha de la comisin de
la infraccin.
B.- La resistencia, negativa u obstruccin a la accin investigadora de los rganos
competentes para el descubrimiento y persecucin de las infracciones administrativas
de contrabando o de los rganos competentes para la iniciacin del procedimiento
No se trate de productos que pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir tortura u otros
tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes.
No se trate de especmenes de fauna y flora silvestres y sus partes y productos de especies recogidas
en el Convenio de Washington, de 3 de marzo de 1973, y en el Reglamento Comunitario correspondiente.
Medidas cautelares
En esta materia tambin pueden adoptarse medidas cautelares antes de iniciar el procedimiento
sancionador por infraccin administrativa de contrabando.
Las autoridades, los funcionarios y las fuerzas que, en el ejercicio de sus competencias, tengan conocimiento
de conductas o hechos que puedan constituir infraccin administrativa de contrabando, procedern a la
aprehensin cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que, de acuerdo con la propia Ley (art. 5), puedan
resultar decomisados.
Control
El control, inspeccin e intervencin de medios de pago portados por personas fsicas, o en sus equipajes o
medios de transporte, se regir por la legislacin de prevencin del blanqueo de capitales.
Al igual que ocurre en el mbito tributario, rige tambin aqu el principio de non bis in idem, de forma
que, cuando las autoridades aduaneras estimen que una conducta pudiera ser constitutiva de delito de
contrabando, pasarn el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitirn el expediente al Ministerio
Fiscal, y se abstendrn de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la
autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, o se
produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria impedir la imposicin de sancin por infraccin administrativa de
contrabando. De no haberse apreciado en la sentencia la existencia de delito, la Administracin aduanera
continuar sus actuaciones sancionadoras de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran
considerado probados y se reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba
cuando se suspendi. Las actuaciones administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se tendrn
por inexistentes.
Plazo de prescripcin
MARCO NORMATIVO
La LGT dedica su ttulo V a la revisin en va administrativa, comprendiendo los artculos 213 a 249.
213.1 LGT. Los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones
tributarias podrn revisarse, conforme a lo establecido en los captulos siguientes, mediante:
b. El recurso de reposicin.
Procedimientos de revisin
216-221
222-225
226-248
Estos procedimientos que regula la LGT son desarrollados por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
que aprueba el Reglamento general de revisin en va administrativa.
Se contemplan diversas vas, que tienen en comn el tratarse de procedimientos mediante los cuales la
Administracin puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulndolos, pero por
iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnacin por los interesados.
Recurso de reposicin
Tiene la misma naturaleza y finalidad que en el mbito administrativo, pero con la particularidad cardinal en
el mbito tributario de ser potestativo para el particular.
Reclamaciones econmico-administrativas
Es peculiar del mbito tributario y sin paragn en otras esferas de la actuacin administrativa,
caracterizndose por estar a cargo de rganos especficos de la Administracin distintos de los gestores y
con independencia funcional y jerrquica respecto de ellos.
La reclamacin econmico-administrativa se mantiene desde 1924 como la va previa que hay que
agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales de justicia.
Procedimientos
de revisin
216-221
222-225
226-248
Clases
217
218
219
220
221
Ttulo V.
Captulo III
RECURSO
DE REPOSICIN
222
223
224
225
Ttulo V.
Captulo IV
226
227
228
229
230
231
232
233
PROCEDIMIENTOS
ESPECIALES
DE REVISIN
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS
Seccin I
DISPOSICIONES
GENERALES
Ttulo V.
Captulo IV
234
235-240
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS
Normas generales
Procedimiento
en nica
o primera instancia
Seccin II
PROCEDIMIENTO
GENERAL
ECONMICO
ADMINISTRATIVO
241-244
Recursos en va
econmico
administrativa
235
236
237
238
239
240
241
242
243
244
Ttulo V.
Captulo IV
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS
245
246
247
248
Iniciacin
Tramitacin
Extensin de la revisin en va econmicoadministrativa
Terminacin
Resolucin
Plazo de resolucin
Recurso de alzada ordinario
Recurso extraordinario de alzada para la
unificacin de criterio
Recurso extraordinario para la unificacin de
doctrina
Recurso extraordinario de revisin
mbito de aplicacin
Iniciacin
Tramitacin y resolucin
Recursos
Seccin III
PROCEDIMIENTO
ABREVIADO
ANTE RGANOS
UNIPERSONALES
2.
A.
Rgimen general
El artculo 216 LGT se titula Clases de procedimientos especiales de revisin y establece que Son
procedimientos especiales de revisin los de:
a
b
c
d
e
Comunes
de la legislacin general
Se trata de una pluralidad de procedimientos revisores, que presentan las siguientes caractersticas comunes:
Los particulares tambin pueden, en algunos casos, instar estos cauces de revisin.
Gozan de amplios plazos para poder emprenderse, normalmente el de prescripcin o incluso superior,
mucho ms largos que los de caducidad procesal de que disponen los particulares para impugnar un acto de
la Administracin tributaria.
Mediante estos procedimientos la Administracin puede volver sobre sus propios actos para corregir sus
efectos o anularlos, variando con ello la posicin jurdica ante los interesados previamente declarada. Por
este motivo el principio de seguridad jurdica despliega sobre estos procedimientos especiales exigencias:
Eficacia de cosa juzgada. Otro lmite a estas potestades, de carcter absoluto, se encuentra en la
eficacia de cosa juzgada, como corolario evidente del control judicial de la Administracin. En cambio, las
resoluciones econmico-administrativas, aun siendo ya un pronunciamiento administrativo en va revisora,
pueden ser objeto de estos procedimientos en los casos de nulidad de pleno derecho y de rectificacin de
errores, as como de declaracin de lesividad (213.2 LGT).
Reclamaciones econmicoadministrativas
El pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten, en algunos casos, es de
forma directa, al considerarse que ponen fin a la va administrativa Declaracin de nulidad y la
revocacin.
PER
b
216 LGT
c
d
e
217
Comunes
de la legislacin general
218
ROR / REA
ROR/REA
219
220
221
El objetivo de la nulidad de pleno derecho es que la propia Administracin pueda declarar nulo un acto por
padecer vicios muy graves de ilegalidad.
El artculo 217 LGT regula la Declaracin de nulidad de pleno derecho. Su punto 1 establece:
1. Podr declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, as
como de las resoluciones de los rganos econmico-administrativos, que hayan puesto fin a la va
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
b. Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por razn de la materia o del
territorio.
e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente
establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formacin de la voluntad
en los rganos colegiados.
f. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren
facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin.
El precepto exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la va administrativa o que no hayan
sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente admite la
revisin de los que hayan puesto fin a la va administrativa, sin hacer cuestin de si cabe an contra ellos
recurso judicial por parte del interesado. Por tanto, el sentido del requisito parece estar en que se trate de
actos que la propia Administracin ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios,
habilitndose esta va excepcional para los vicios ms graves en lugar de tener que acudir a la declaracin de
lesividad y posterior contencioso. Por ende, que se trate de actos firmes en va administrativa, como
precisa el artculo 217.3 LGT.
Procedimiento. El procedimiento para la declaracin de nulidad podr iniciarse en cualquier
momento, como dice el concordante artculo 102.1 LRJPAC, pues, al ser la nulidad radical insubsanable e
imprescriptible, el plazo para emprender esta va es indefinido.
Iniciacin del procedimiento y audiencia al interesado. La iniciacin puede ser de oficio, por
acuerdo del rgano que dict el acto o de su superior jerrquico, o a instancia del interesado. En este ltimo
caso, podr declararse la inadmisin, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en va administrativa o
no se base en alguno de los motivos tasados. Segn el artculo 217.4 se dar audiencia al interesado, por un
plazo de quince das y sern odos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les
reconoci derechos.
Resolucin. La resolucin es competencia del Ministro de Hacienda, previo dictamen favorable del
Consejo de Estado, pudiendo delegar dicha resolucin.
La declaracin de lesividad
PER
216 LGT
a
b
c
d
217
218
219
220
Comunes
de la legislacin general
221
Regulacin
La declaracin de lesividad se regula en el artculo 218 LGT, que la enmarca en su apartado 1 entre los
procedimientos revisores, respecto de actos que no padecen los vicios de nulidad radical (217) ni errores
materiales, aritmticos o de hecho (220).
Los supuestos en que procede son los de cualquier infraccin del ordenamiento jurdico, sin mayores
precisiones.
Actos revisables
Los actos revisables por esta va son actos y resoluciones, por lo que pueden ser objeto de la misma las
resoluciones econmico-administrativas. El nico requisito exigido es que sean favorables a los
interesados, aunque cabe entender que no es ste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto,
sino que tambin puede acudirse a esta va cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era
gravoso o desfavorable, pero que se pretende revisar en perjuicio del interesado.
Procedimiento
La LGT no menciona expresamente la iniciacin del procedimiento, aunque al configurarse esta va
como facultad de la Administracin, cabe deducir que slo podr iniciarse de oficio.
El plazo para ejercerla se fija por el artculo 218.2 LGT, diciendo que la declaracin de lesividad no
podr adoptarse una vez transcurridos cuatro aos desde que se notific el acto administrativo. Esta
regulacin permite una doble precisin:
Pese a coincidir con el tiempo de prescripcin, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupcin ni de
reiniciacin.
El precepto lo formula como plazo mximo para adoptar la declaracin de lesividad, con lo que no es un plazo para
iniciar el procedimiento, sino para que est resuelto.
Tras dar audiencia a todos los interesados, por un plazo de quince das, la resolucin compete al
Ministro de Hacienda, pudiendo delegarla.
El plazo de resolucin es de tres meses desde que se inici el procedimiento, entendindose caducado
si se excede dicho plazo.
D.
La revocacin
PER
216 LGT
a
b
c
d
e
Regulacin
217
218
219
220
221
Comunes
de la legislacin general
La revocacin se regula en el artculo 219 LGT, cuyo apartado 1 la prev para revisar actos en beneficio de
los interesados cuando concurran los tres siguientes supuestos:
1
2
3
Objetivo de la revocacin
El objetivo de la revocacin es que la Administracin pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los
interesados, ante ciertas circunstancias.
Actos revisables
En relacin a los actos revisables por esta va, el artculo 219 parece excluir las resoluciones econmicoadministrativas, al referirse nicamente a actos. No obstante, el artculo 10.3 del Reglamento general en
materia de revisin en va administrativa, de modo expreso, precisa que los actos de aplicacin de los
tributos y de imposicin de sanciones podrn revocarse aunque se hayan impugnado en va econmicoadministrativa, en tanto no haya recado resolucin de la misma o acuerdo de terminacin.
Procedimiento
Segn establece el artculo 219.3 LGT, el procedimiento se iniciar siempre de oficio. Sin embargo, la
propia LGT, en el artculo 221.3, admite expresamente que cuando se solicite la devolucin de un ingreso
efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podr hacerse instando la revisin del acto por esta
va. Por tanto, la solicitud del sujeto no inicia por s misma el procedimiento, pero obliga a la Administracin
a iniciarlo.
De forma mucho ms restritiva, el artculo 10.1 del Reglamento general en materia de revisin en va
administrativa insiste en que El procedimiento de revocacin se iniciar exclusivamente de oficio, sin
perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciacin por la Administracin competente mediante
un escrito que dirigirn al rgano que dict el acto ().
Plazo
El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripcin, siendo susceptible de interrupcin y
reinicio. En la tramitacin se dar audiencia a los interesados y, adems, se solicitar informe del rgano de
asesora jurdica sobre la procedencia de la revocacin.
Resolucin
La resolucin ser competencia del rgano que reglamentariamente se determine, que ser siempre distinto
del que dict el acto, y, por tanto, de igual o superior rango jerrquico.
El plazo de resolucin es de seis meses desde que se notific el inicio del procedimiento, transcurridos los
cuales se entender caducado el procedimiento. El artculo 219.5 seala que la resolucin que se adopte pone
fin a la va administrativa, por lo que contra ella slo proceder el contencioso.
Declaracin de nulidad y revocacin contencioso
E.
La rectificacin de errores
PER
216 LGT
a
b
c
d
e
217
218
219
220
221
Comunes
de la legislacin general
Regulacin
La rectificacin o correccin de errores se regula en el artculo 220 LGT como cauce para corregir el acto en
los supuestos de errores materiales, aritmticos o de hecho padecidos por el mismo.
Actos revisables
El artculo 220.1 LGT incluye expresamente como actos revisables las resoluciones econmicoadministrativas, ratificando lo ya adelantado por el artculo 213.2 de la Ley.
213.2 LGT. Las resoluciones firmes de los rganos econmico-administrativos, as como los
actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones sobre los que hubiera recado
resolucin econmico-administrativa, no podrn ser revisados en va administrativa, cualquiera
que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el
artculo 217, rectificacin de errores del artculo 220 y recurso extraordinario de revisin
regulado en el artculo 244 de esta Ley. / Las resoluciones de los rganos econmicoadministrativos podrn ser declaradas lesivas conforme a lo previsto en el artculo 218 de esta
Ley.
Procedimiento
El procedimiento se iniciar de oficio o a instancia del interesado, teniendo como plazo el de prescripcin.
Segn el artculo 13 del Reglamento general en materia de revisin en va administrativa, si se inici de
oficio se dar audiencia al interesado por un plazo de quince das, y, si fue a instancia de ste y no se tienen
en cuenta ms hechos que los aportados por l, se prescindir del trmite.
Resolucin
La resolucin es competencia del mismo rgano que dict el acto o la resolucin, debiendo adoptarla en el
plazo de seis meses desde que se solicit por el interesado o se le notific el inicio del procedimiento.
Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolucin expresa, se producir la caducidad del
procedimiento si se inici de oficio, entendindose desestimado por silencio administrativo si se inici a
instancia del interesado. Al provenir la resolucin del mismo rgano que dict el acto, ser susceptible de los
recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposicin y la reclamacin econmico-administrativa.
Rectificacin de errores y devolucin de ingresos indebidos recursos ordinarios de
reposicin recurso econmico-administrativo contencioso
F.
a
b
c
d
e
Rgimen general
217
218
219
220
221
Comunes
de la legislacin general
El propio artculo 221 acomete la tarea de delimitacin de este procedimiento con respecto a otras vas
revisoras:
Cuando el ingreso cuya devolucin se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto
administrativo (221.3). En este caso slo podr solicitarse la devolucin instando la revisin del acto por
los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. Concretamente:
Teniendo en cuenta la anterior delimitacin de procedimientos y de los supuestos en que procede cada uno, por ingreso indebido
debemos entender el que se efectu sin que ningn acto administrativo ni autoliquidacin del sujeto le obligara a hacerlo,
pues si fue en cumplimiento de uno u otra, el ingreso se considera debido, aunque fueran ilegales los actos que lo
amparaban. Por eso la solicitud de devolucin de un ingreso efectuado en virtud de esos actos debe postularse a travs de los
correspondientes procedimientos revisores que los declaren no ajustados a Derecho, reconociendo, subsiguientemente, el derecho
a la devolucin.
La jurisprudencia distingue, como doctrina general, entre las siguientes devoluciones:
Devolucin directa, para los ingresos indebidos ab origine. Son estos ingresos los que pueden y deben acudir a este
procedimiento revisor para que se reconozca el derecho a su devolucin.
Devolucin indirecta, para los ingresos que devienen indebidos al anularse la norma o acto en cumplimiento del cual se
efectuaron. Para estos ingresos habr de impugnarse en plazo el acto que los exiga o acudir a los procedimientos especiales de
revisin distintos de ste, incluso si se pretende la devolucin por haberse anulado la norma que amparaba el acto.
Procedimiento
La LGT remite a norma reglamentaria el desarrollo de este procedimiento, cuya iniciacin podr ser
de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de cuatro aos de prescripcin
del derecho, que se desdobla, segn el artculo 66 LGT, en un doble plazo:
Por remisin del artculo 221.1 LGT al artculo 220.2 LGT, la resolucin deber dictarse en el plazo
de seis meses desde que se inici el procedimiento, transcurridos los cuales se entender caducado si se
haba iniciado de oficio y desestimada la peticin por silencio administrativo si lo fue a instancia del
interesado.
Conforme al artculo 32.2 de la Ley, la resolucin que reconozca el derecho a la devolucin declarar
la procedencia del correspondiente inters de demora, desde que se efectu el ingreso hasta que se ordene el
pago de la devolucin.
Contra la resolucin proceder, en caso de denegarse la devolucin, el recurso de reposicin y la
reclamacin econmico-administrativa, segn seala el apartado 6 del artculo 221 LGT.
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisin en va administrativa.
Al margen de la LGT, un supuesto especial de devolucin de ingresos indebidos se suscita a propsito de los
efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional.
La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de esta sobre los
actos anteriores de aplicacin de la misma, con el lmite de la cosa juzgada. En materia tributaria esto
significa que la inconstitucionalidad de una norma, de manera sobrevenida, convierte en indebidos los
ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exiga.
222
223
224
225
Ttulo V.
Captulo IV
226
227
228
229
230
231
232
233
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS
Seccin I
DISPOSICIONES
GENERALES
(226-233)
Ttulo V.
Captulo IV
234
235-240
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS
Normas generales
Procedimiento
en nica
o primera instancia
Seccin II
PROCEDIMIENTO
GENERAL
ECONMICO
ADMINISTRATIVO
241-244
Recursos
en va
econmico
administrativa
235
236
237
238
239
240
241
242
243
(234-244)
244
Ttulo V.
Captulo IV
Seccin III
245
246
247
248
Iniciacin
Tramitacin
Extensin de la revisin en va
econmico-administrativa
Terminacin
Resolucin
Plazo de resolucin
Recurso de alzada ordinario
Recurso extraordinario de alzada
para la unificacin de criterio
Recurso extraordinario
para la unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin
mbito de aplicacin
Iniciacin
Tramitacin y resolucin
Recursos
PROCEDIMIENTO
ABREVIADO
ANTE RGANOS
UNIPERSONALES
(245-248)
EL RECURSO DE REPOSICIN
A.
Objeto y caracteres
En los artculos 21 a 27 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisin en va administrativa (RR).
Los antecedentes del recurso de reposicin en el campo tributario se remontan a 1924. Este recurso fue
objeto de elogios y crticas por parte de la doctrina.
Se interpone ante el propio rgano que dict el acto y, si ste lo hizo por delegacin, ser tambin
competente para la reposicin el rgano delegado, salvo que en la delegacin se expresara otra cosa.
Procede contra todos los actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa (222.1),
salvo las propias resoluciones de la reposicin y las econmico-administrativas (225.5).
Es previo a la va econmico-administrativa (222.2), por lo que una vez interpuesto el recurso de
reposicin no podr acudirse a la va econmico-administrativa hasta que se resuelva la reposicin,
expresamente o por silencio administrativo. Asimismo, el precepto dispone que si se simultanean ambos
recursos, el de reposicin y la reclamacin econmico-administrativa, se tramitar el interpuesto en primer
lugar, declarndose inadmisible el segundo.
Es potestativo (222.1), no habiendo sido nunca en el mbito tributario la va previa al contencioso,
pues este carcter se reserva a la econmico-administrativa.
B.
Procedimiento
Plazo de interposicin
El artculo 223.1 LGT establece que El plazo para la interposicin de este recurso ser de un mes, contado
a partir del da siguiente al de la notificacin del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan
los efectos del silencio administrativo / Tratndose de deudas de vencimiento peridico y notificacin
colectiva, el plazo para la interposicin se computar a partir del da siguiente al de finalizacin del
perodo voluntario de pago.
Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha, conforme a la Ley 30/1992 y al Cdigo Civil (artculos 48 LRJPAC y 5
CC). Si el ltimo da fuera inhbil, se prorrogar el plazo hasta el primer da hbil siguiente.
En el caso de tratarse de tributos peridicos de notificacin colectiva, el plazo se contar desde el da siguiente al de
finalizacin del perodo voluntario de ingreso.
Legitimacin
Instruccin
No existe en la tramitacin una fase de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. El
artculo 223.2 dispone que Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deber
comparecer durante el plazo de interposicin del recurso para que se le ponga de manifiesto. De ello se
deduce que todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso debern expresarse en el propio escrito
de interposicin. El art. 24 RR* establece que Una vez presentado el recurso no se podr ejercer el derecho
a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.
Extensin de la revisin. Segn artculo 223.4 LGT, La reposicin somete a conocimiento del
rgano competente para su resolucin todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente,
hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningn caso se pueda empeorar la situacin inicial del
recurrente. / Si el rgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los
interesados, las expondr a los mismos para que puedan formular alegaciones. La Ley expresa tres
precisiones:
1. Esta extensin de la revisin no puede dar lugar a la reformatio in peius, deducida por el Tribunal Constitucional del
propio derecho a la tutela judicial del art. 24 CE y cuya prohibicin expresa el mismo art. 223.4 LGT.
2. Si se aprecian cuestiones nuevas, el rgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones.
3. Si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, debern ser llamados para comparecer y alegar lo
que convenga a su derecho, debiendo darse tambin esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros rganos
que sean relevantes para el fallo del recurso.
Resolucin
225.2 LGT. El rgano competente para conocer del recurso de reposicin no podr abstenerse de
resolver () / La resolucin contendr una exposicin sucinta de los hechos y los fundamentos jurdicos
adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.
225.3 LGT. El plazo mximo para notificar la resolucin ser de un mes contado desde el da
siguiente al de presentacin del recurso. / En el cmputo del plazo anterior no se incluir el perodo
concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados () ni el empleado por otros
rganos de la Administracin para remitir los datos o informes que se soliciten. Los perodos no incluidos
en el cmputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrn exceder de dos meses. Transcurrido el
plazo mximo para resolver sin haberse notificado resolucin expresa, y siempre que se haya acordado la
suspensin del acto recurrido, dejar de devengarse el inters de demora en los trminos previstos en el
apartado 4 del artculo 26 de esta Ley.
225.4 LGT. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposicin, el interesado podr considerar
desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamacin procedente.
225.5 LGT. Contra la resolucin de un recurso de reposicin no puede interponerse de nuevo este
recurso.
Como en todos los casos de silencio administrativo en va de recurso, debe tenerse presente la doctrina
jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimacin presunta es una fictio legis a la que puede acogerse
el recurrente para no ver paralizada su pretensin, pero que no exime al rgano del deber de resolver, por lo
que siempre podr el interesado optar entre proseguir la impugnacin o esperar a la resolucin expresa del
recurso interpuesto para recurrirla.
C.
El artculo 222.2 LGT establece que El recurso de reposicin deber interponerse, en su caso, con carcter
previo a la reclamacin econmico-administrativa. / Si el interesado interpusiera el recurso de reposicin
no podr promover la reclamacin econmico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma
expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo. / Cuando en el plazo
establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposicin y reclamacin econmicoadministrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitar el presentado en primer lugar y
se declarar inadmisible el segundo.
La interrupcin de los plazos para otros recursos figura recogida en el artculo 222.2 LGT. Conforme
expresa el precepto, al interponerse la reposicin, no podr promoverse la reclamacin econmicoadministrativa, debiendo esperar a formular sta a la resolucin expresa de la reposicin o al transcurso del
plazo para entenderlo desestimado. El artculo 22 RR reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que
volvern a contarse desde su inicio una vez resuelta la reposicin expresa o tcitamente.
2. Las garantas necesarias para obtener la suspensin automtica a la que se refiere el apartado
anterior sern exclusivamente las siguientes:
3. Podr suspenderse la ejecucin del acto recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se
aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho.
5. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como
consecuencia de la resolucin el recurso, se liquidar inters de demora por todo el perodo de suspensin,
sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artculo 26 y en el apartado 3 del artculo 212 de esta Ley.
224.2 LGT.
Recurso contra un acto censal relativo a tributos de gestin compartida (los locales). Nunca
proceder la suspensin, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior
devolucin de lo ingresado si se estima el recurso.
Suspensin sin garantas. El apartado 3 del artculo permite la suspensin sin garantas cuando se
aprecie en el acto recurrido error aritmtico, material o de hecho.
El artculo 25 RR ordena acompaar a la solicitud de suspensin los documentos en que se formalice
la garanta y, si es bastante o se subsana en plazo, se entender acordada desde el momento de la solicitud.
En caso de que la impugnacin no afecte a la totalidad del acto, la suspensin se limitar al aspecto
impugnado, debiendo, en su caso, ingresarse el resto de la deuda.
Interrupcin de la prescripcin
Este medio de interposicin del recurso es comn a cualquier otro medio de impugnacin. El perodo de
prescripcin volver a interrumpirse por trmites y actuaciones del procedimiento revisor, con conocimiento
formal del interesado.
Sin embargo, a diferencia de las controversias judiciales, en los recursos administrativos procede la
prescripcin si trascurre el plazo de cuatro aos desde la ltima actuacin interruptiva, y sin que la
resolucin desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cmputo, al no ser una resolucin, sino una
fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnacin.
1.
LA RECLAMACIN ECONMICO-ADMINISTRATIVA
A.
Objeto y caracteres
La reclamacin econmico-administrativa constituye una va especfica para impugnar los actos tributarios
ante la propia Administracin. Su significacin especial radica en ser la va administrativa previa que es
necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.
La especialidad de la materia sobre la que versa esta va econmico-administrativa, as como su dificultad
tcnica y la frecuencia de controversias, aconsejaron en sus orgenes crear unos rganos especficos, dentro
de la propia Administracin, dedicados exclusivamente a dirimir los conflictos suscitados por la aplicacin
de los tributos. Conforme se estableci ya en 1924, estos rganos especficos son diferentes e independientes
de los rganos gestores de los tributos. El artculo 83.2 LGT ratifica esta separacin de rganos y de
funciones, manteniendo este peculiar procedimiento administrativo revisor en el mbito del Derecho
pblico.
Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los rganos que lo conocen.
Son competentes para conocerlo y resolverlo, con carcter exclusivo, los rganos econmicoadministrativos, tanto estatales como autonmicos y locales, con independencia jerrquica y funcional
respecto a los rganos de aplicacin de los tributos.
Constituye la va administrativa previa que es necesario agotar para acudir al contenciosoadministrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razn de la cuanta.
Segn la cuanta del asunto, se desarrollar en nica instancia o tambin en fase de alzada,
adems de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, segn el art. 229.5 LGT,
cuando el asunto sea susceptible de alzada, podr interponerse sta directamente omitiendo la primera
instancia.
A.
Actuaciones reclamables
La materia econmico-administrativa
a. La aplicacin de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposicin
de sanciones tributarias que realicen la Administracin General del Estado y las entidades de derecho
pblico vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades
Autnomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma.
b. Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.
b. Los de trmite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan trmino al
procedimiento.
c. Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, as como los actos
de fijacin de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.
f. Los actos que determinen el rgimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean
determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
4. Sern reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se
determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia
tributaria:
c. Las relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los
empresarios y profesionales.
a. Los que den lugar a reclamacin en va administrativa previa a la judicial, civil o laboral o
pongan fin a dicha va.
b. Los dictados en procedimientos en los que est reservada al Ministro de Economa y Hacienda o
al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolucin que ultime la va administrativa.
c. Los dictados en virtud de una Ley del Estado que los excluya de reclamacin econmicoadministrativa.
A la vista de la anterior delimitacin de actuaciones recurribles exponemos las siguientes observaciones:
Admitindose la impugnacin de actos provisionales y definitivos (como las liquidaciones
provisionales y definitivas), la falta de impugnacin del primer acto no impide la del segundo.
Cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si ste se haba anulado por
defectos de forma o de tramitacin.
Sern plenamente recurribles los actos de trmite cuando decidan el fondo del asunto, pongan
trmino al procedimiento o impidan su continuacin, como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisin o
sobre caducidad.
Si aun siendo de trmite declaran o imponen un deber u obligacin, sern recurribles de acuerdo con
el art. 227.1 LGT.
Los casos de retencin, repercusin y sustitucin tienen en comn el que la reclamacin no se dirige
contra un acto administrativo, sino contra una actuacin u omisin de un particular, pero en aplicacin de la
Ley tributaria. En todos estos casos se reconoce la trascendencia para la aplicacin de los tributos de la
correcta actuacin de los particulares, asegurando con ello que se respeta la finalidad del gravamen y el
diseo que de l hace la ley.
A.
3. Tambin tendr la consideracin de rgano econmico-administrativo la Sala Especial para la
Unificacin de Doctrina.
4. Corresponde a cada Comunidad Autnoma y cada Ciudad con Estatuto de Autonoma determinar
su estructura administrativa para el ejercicio de la funcin revisora en el mbito de las reclamaciones
econmico-administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que ser ejercida por
el Tribunal Econmico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina
establecida en el apartado anterior.
La Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina. La prev el art. 243.2 LGT para resolver los
recursos extraordinarios interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC y contra las de rganos
econmico-administrativos autonmicos.
Los artculos 28 a 34 del Reglamento de Revisin en va administrativa* hacen referencia a estos rganos.
Interesante revisarlo.
*
La composicin de los TEA la aborda la Disposicin Adicional Duodcima LGT, que establece que El
Presidente y los vocales de los tribunales econmico-administrativos sern nombrados entre funcionarios
del Estado y sus organismos autnomos, de las comunidades autnomas y entre funcionarios de
Administracin local con Habilitacin de Carcter nacional, que renan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se determinen, actuando como Secretario un Abogado del Estado.
El artculo 243.2 LGT establece que la Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina ser competente
para resolver el recurso extraordinario para la unificacin de la doctrina y que (...) estar compuesta por
el Presidente del Tribunal Econmico-Administrativo Central, que la presidir, tres vocales de dicho
Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda, el Director General de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria del que dependa funcionalmente el rgano que hubiera
dictado el acto a que se refiere la resolucin objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa
del Contribuyente (...).
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Presidente
Vocales
El artculo 229 LGT regula las Competencias de los rganos econmico-administrativos. El libro de texto
simplifica el contenido de este artculo. Su contenido esquematizado se contiene en el siguiente cuadro:
La competencia de los distintos Tribunales se establece por el artculo 229 LGT desde el doble criterio
territorial y funcional.
Criterio territorial
Bajo el criterio territorial ser competente el TEAR o TEAL en cuyo mbito territorial radique la sede del
rgano que dict el acto recurrido.
Cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicacin de los
tributos, se decidir por el domicilio fiscal del recurrente.
Criterio funcional
TEAR y TEAL. Conocern de los actos dictados por los rganos perifricos de los Ministerios, de la
AEAT y de Entidades de derecho pblico dependientes de la Administracin General del Estado, as como
de los rganos no superiores de las CCAA. Cuando el asunto no supere la cuanta determinada
reglamentariamente, lo harn en nica instancia, y cuando lo supere, ser en primera instancia, procediendo
contra su resolucin el recurso de alzada ante el TEAC.
TEAC. Adems del citado recurso de alzada por razn de la cuanta, conocer en nica instancia de
los actos dictados por rganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho pblico
dependientes de la Administracin General del Estado, as como por los rganos superiores de las CCAA,
adems de los recursos extraordinarios de alzada para la unificacin de criterio, de revisin y para la
unificacin de doctrina.
En el caso de que por la cuanta proceda la alzada, el art. 229.5 permite interponer directamente la
reclamacin ante el TEAC, omitiendo as la primera instancia, con lo que la LGT se hace eco de la
jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble va administrativa preceptiva antes del
contencioso.
La Disposicin Adicional Decimocuarta LGT fija la cuanta que delimita la procedencia de la alzada, hasta
que se promulgue un nuevo Reglamento, en las siguientes cantidades:
CUOTAS O DEUDAS
BASES O VALORES
150.000
1.800.000
Las cifras anteriores se confirman por el art. 36 RR que, adems, dispone siempre la alzada para los asuntos
de cuanta indeterminada.
Por su parte, el artculo 35 RR contiene las reglas de determinacin de la cuanta:
En las reclamaciones por actuaciones u omisiones de los particulares, la cuanta ser la cantidad que
debi ser objeto de retencin, ingreso a cuenta, repercusin, consignacin en factura o documento
sustitutivo, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que
concurran varias.
En los casos de acumulacin previstos en el artculo 230 LGT, la cuanta de la reclamacin ser la
que corresponda a la de mayor cuanta de las acumuladas, determinada segn las reglas de los apartados
anteriores. A estos efectos, la acumulacin atender al mbito territorial de cada tribunal econmicoadministrativo regional o local o sala desconcentrada.
A.
Legitimacin
El artculo 232 LGT regula los Legitimados e interesados en las reclamaciones econmicoadministrativas.
b. Cualquier otra persona cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o la actuacin
tributaria.
2. No estarn legitimados:
a. Los funcionarios y empleados pblicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se
vulnere un derecho que en particular les est reconocido o resulten afectados sus intereses legtimos.
c. Los denunciantes.
e. Los organismos u rganos que hayan dictado el acto impugnado, as como cualquier otra entidad
por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.
3. En el procedimiento econmico-administrativo ya iniciado podrn comparecer todos los que sean
titulares de derechos o intereses legtimos que puedan resultar afectados por la resolucin que hubiera de
dictarse, sin que la tramitacin haya de retrotraerse en ningn caso. / Si durante la tramitacin del
procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legtimos que no hayan
comparecido en el mismo, se les notificar la existencia de la reclamacin para que formulen alegaciones, y
ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado 5 del artculo 239 de esta Ley.
4. Cuando se acte mediante representacin, el documento que la acredite se acompaar al primer
escrito que no aparezca firmado por el interesado, que no se cursar sin este requisito. No obstante, la falta
o la insuficiencia del poder no impedir que se tenga por presentado el escrito siempre que el compareciente
acompae el poder, subsane los defectos de que adolezca el presentado o ratifique las actuaciones
realizadas en su nombre y representacin sin poder suficiente.
El artculo 232 LGT regula la legitimacin en la va econmico-administrativa, con una doble delimitacin:
en el punto 1 se sealan los requisitos de legitimacin y en el punto 2 se excluye a quienes enumera en el
mismo. Debemos realizar diversas observaciones a esta doble enumeracin:
A.
Procedimiento
Los artculos 235 a 240 LGT regulan el procedimiento en primera o en nica instancia, abordndose en los
siguientes el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios, y en los artculos 245 a 248 el procedimiento
abreviado ante rganos unipersonales.
Ttulo V.
Captulo IV
234
235-240
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS
Normas generales
Procedimiento
en nica
o primera
instancia
Seccin II
PROCEDIMIENTO
GENERAL
ECONMICO
ADMINISTRATIVO
241-244
Recursos en va
econmico
administrativa
235
236
237
238
239
240
241
242
243
(234-244)
244
Ttulo V.
Captulo IV
Seccin III
245
246
247
248
Iniciacin
Tramitacin
Extensin de la revisin en va
econmico-administrativa
Terminacin
Resolucin
Plazo de resolucin
Recurso de alzada ordinario
Recurso extraordinario de alzada para
la unificacin de criterio
Recurso extraordinario para la
unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin
mbito de aplicacin
Iniciacin
Tramitacin y resolucin
Recursos
PROCEDIMIENTO
ABREVIADO
ANTE RGANOS
UNIPERSONALES
(245-248)
El procedimiento se impulsar de oficio, con sujecin a los plazos establecidos, que no sern
susceptibles de prrroga.
El procedimiento econmico-administrativo ser gratuito. No obstante, si la reclamacin o el recurso
resulta desestimado y el rgano econmico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podr exigirse al
reclamante que sufrague las costas del procedimiento, conforme al artculo 51 RR.
Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan trmino en cualquier instancia
a una reclamacin econmico-administrativa sern notificados a aqullos en el domicilio sealado o, en su
defecto, en la secretara del tribunal correspondiente, mediante entrega o depsito de la copia ntegra de su
texto.
La notificacin deber expresar si el acto o resolucin es o no definitivo en va econmicoadministrativa y, en su caso, los recursos que procedan, rgano ante el que hubieran de presentarse y plazo
para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que
estimen pertinente.
Fase de iniciacin
Plazo de interposicin
235.1 LGT
Plazo de interposicin
Notificacin
o silencio administrativo
Obligaciones pecuniarias
entre particulares
En el caso del deber de facturacin
En el caso de tributos
peridicos de notificacin colectiva
Escrito de interposicin
235.2 LGT
El procedimiento deber iniciarse mediante escrito que podr limitarse a solicitar que se tenga por
interpuesta (la reclamacin), identificando al reclamante, el acto o actuacin contra el que se reclama, el
domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podr
acompaar las alegaciones en que se base su derecho.
Lugar de presentacin
El escrito habr de dirigirse al rgano que dict el acto, salvo en el caso de obligaciones entre particulares,
en el que el escrito se dirigir al tribunal competente. Por tanto, segn la legislacin administrativa, el escrito
podr presentarse en la sede del rgano que dict el acto y en cualquier otro de los lugares autorizados.
235.3 LGT. El escrito de interposicin se dirigir al rgano administrativo que haya dictado el
acto reclamable que lo remitir al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente
correspondiente, al que se podr incorporar un informe si se considera conveniente. / No obstante, cuando
el escrito de interposicin incluyese alegaciones, el rgano administrativo que dict el acto podr anular
total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisin del expediente al tribunal dentro del plazo
sealado en el prrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposicin.
En este caso, se remitir al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposicin. / Si el rgano
administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposicin de la reclamacin, bastar que el
reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamacin se pueda
tramitar y resolver.
En esta fase destacan tres aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y
la extensin de la revisin.
236.1 LGT. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondr de
manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamacin y no hubiesen formulado
alegaciones en el escrito de interposicin o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este
trmite, por plazo comn de un mes en el que debern presentar el escrito de alegaciones con aportacin de
las pruebas oportunas.
236.3 LGT. El tribunal podr asimismo solicitar informe al rgano que dict el acto impugnado, al
objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deber dar traslado del informe al reclamante
para que pueda presentar alegaciones al mismo. / Reglamentariamente se podrn establecer supuestos en
los que la solicitud de dicho informe tenga carcter preceptivo.
La prueba
236.4 LGT. Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaracin de parte se
realizarn mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo
delegue, que extender el acta correspondiente. No cabr denegar la prctica de pruebas relativas a hechos
relevantes, pero la resolucin que concluya la reclamacin no entrar a examinar las que no sean
pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastar con que dicha resolucin
incluya una mera enumeracin de las mismas, y decidir sobre las no practicadas.
Deber darse la oportunidad al recurrente de poder alegar sobre las pruebas, durante un plazo de diez das.
Extensin de la revisin
Se atribuye al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
Satisfaccin extraprocesal.
Resolucin.
Salvo en el caso de resolucin, en los restantes casos el tribunal acordar motivadamente el archivo
de actuaciones.
En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, slo afectar al que los
formule y si son varias las cuestiones objeto de la reclamacin, slo puede afectar a algunas.
Caducidad
Slo proceder la caducidad por incumplimiento de trmites por el recurrente, pues no se prev para
incumplimiento de plazos por el tribunal. Por tanto, deber ser declarada por el tribunal tras la inobservancia
por el interesado del plazo o del trmite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisin.
Resolucin
El artculo 239 LGT establece el deber de dictar la resolucin, sin que el tribunal pueda abstenerse de
hacerlo alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formular por escrito conteniendo los
antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones
suscitadas en el expediente.
239.1 LGT. Los tribunales no podrn abstenerse de resolver ninguna reclamacin sometida a su
conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.
239.2 LGT. Las resoluciones dictadas debern contener los antecedentes de hecho y los
fundamentos de derecho en que se basen y decidirn todas las cuestiones que se susciten en el expediente,
hayan sido o no planteadas por los interesados.
la reclamacin, sino desde el ltimo trmite efectuado con conocimiento formal del interesado, segn expresa el art. 68 LGT.
Tras la terminacin del procedimiento se abre la fase de ejecucin de la resolucin, regulada por los artculos
66 a 69 RR.
Las resoluciones se ejecutarn en sus propios trminos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se
prolongara esta situacin a otras instancias.
A.
La suspensin del acto impugnado se regula por el artculo 233 LGT, previndola para distintos casos y con
distinto carcter.
Supuestos de suspensin
Actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad lquida. Podrn suspenderse si lo solicita el
interesado y justifica que su ejecucin podra causar daos de imposible o difcil reparacin.
Recurso a una parte de la deuda tributaria. Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la
suspensin se referir slo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.
Error aritmtico, material o de hecho. Podr suspenderse el acto, sin necesidad de garantas, cuando
se aprecie que al dictarlo puede incurrirse en error aritmtico, material o de hecho.
En los restantes casos, el carcter de la suspensin depende de los medios de garanta ofrecidos, que habrn
de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos.
Supuestos de suspensin
La suspensin puede ser automtica, no automtica pero con garantas y sin garantas.
Automtica. Ser automtica si se aportan las garantas del apartado 2 del artculo 233. Cuando no
puedan aportarse estas garantas podr obtenerse la suspensin si se aportan otras que se estimen suficientes.
Dispensa parcial o total de garantas. Podr suspenderse el acto con dispensa total o parcial de
garantas cuando su ejecucin cause perjuicios de imposible o difcil reparacin.
La suspensin sin garantas contina siendo excepcional, aunque podr acreditarse la imposibilidad de prestarla mediante informes
periciales, correspondiendo al rgano revisor y luego al contencioso de primera instancia apreciar si dicha acreditacin es bastante,
sin que quepa revisarlo en casacin, salvo irracionalidad o arbitrariedad, como ocurre con las cuestiones de prueba.
Acuerdos de suspensin
Los acuerdos sobre suspensin competen al rgano de recaudacin, salvo en el supuesto de solicitarse sin
garantas que corresponden al tribunal.
Si se acuerda la suspensin, se entender concedida desde la solicitud, siempre que se constituya la garanta
ofrecida en el plazo de dos meses desde la concesin de la suspensin. Si se deniega la suspensin por el
rgano recaudador, se plantear incidente ante el tribunal. Contra su resolucin no cabe recurso en esta va,
arbitrndose directamente el contencioso, al igual que cuando es de este ltimo la decisin.
Duracin de la suspensin
Tanto si la suspensin se haba obtenido en la reposicin previa como si se acuerda en la va econmicoadministrativa, se mantendr mientras dure la reclamacin en todas sus instancias. Igualmente, en caso de
comunicarse a la Administracin la interposicin del recurso contencioso solicitando la suspensin, se
prolongar la misma hasta que el rgano judicial decida sobre ella.
La suspensin se entiende concedida provisionalmente desde su solicitud hasta la decisin del rgano, por efecto automtico de la
ley, por lo que, si fue ante el TEA, deber ste comunicarlo al rgano de aplicacin, sin que quepa reiterar ante ste la solicitud de
suspensin.
A.
La LGT dedica los artculos 245 a 248 al Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales.
Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento sern resueltas en nica instancia por el rgano
unipersonal, sin que contra la resolucin que recaiga quepa en ningn caso el recurso ordinario de
alzada, aunque s los extraordinarios de alzada y de revisin.
Este procedimiento abreviado proceder en los supuestos siguientes:
a
b
c
d
e
f
Se trata de supuestos en que por razn de la cuanta o de los fundamentos de la reclamacin, limitados a
ciertas cuestiones especficas de hecho o de derecho, se persigue una tramitacin ms gil de la
reclamacin, en un intento de descongestionar y acelerar la resolucin de asuntos en nica instancia.
Por ende, no constituye un primer pase que podra anteponerse a la reclamacin ordinaria, sino un
procedimiento alternativo a sta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa
otra opcin para el interesado ni para el propio tribunal.
Iniciacin
a. Identificacin del reclamante y del acto o actuacin contra el que se reclama, el domicilio para
notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. / En los casos de reclamaciones relativas a retenciones,
ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el
contribuyente, el escrito deber identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio.
b. Alegaciones que se formulan. / Al escrito de interposicin se adjuntar copia del acto que se
impugna, as como las pruebas que se estimen pertinentes.
2. La reclamacin se dirigir al rgano al que se refiere el apartado 3 del artculo 235 de esta Ley, y
ser de aplicacin lo dispuesto en dicho apartado.
Iniciacin del procedimiento. Se har mediante escrito, que contendr: los datos del acto, del
reclamante y del tribunal a que se dirige; las alegaciones que fundamentan la pretensin; copia del acto
recurrido y las pruebas que se estimen pertinentes.
Lugar de presentacin. Como en el procedimiento ordinario, se presentar ante el rgano que dict
el acto, que lo remitir al tribunal, pudiendo tambin, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar
otro nuevo.
Plazo de interposicin. Al no disponer nada el artculo 246, ser el ordinario de un mes, por remisin
del artculo 245.3 al rgimen general con carcter supletorio.
Tramitacin y resolucin
El artculo 247 regula la tramitacin y resolucin del procedimiento abreviado ante rganos unipersonales.
Tramitacin. El rgano unipersonal podr decidir, de oficio o a instancia del interesado, la
celebracin de vista oral, al objeto de que ste fundamente sus alegaciones. El rgano, incluso antes de
recibir el expediente, podr dictar resolucin si de la documentacin presentada por el reclamante resultan
acreditados los datos necesarios.
A.
241
242
243
244
239.6 LGT.
Con carcter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podr interponerse ante el tribunal recurso de anulacin en el
plazo de 15 das exclusivamente en los siguientes casos:
Tambin podr interponerse recurso de anulacin contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artculo
anterior.
El escrito de interposicin incluir las alegaciones y adjuntar las pruebas pertinentes. El tribunal resolver sin ms trmite en el
plazo de un mes; se entender desestimado el recurso en caso contrario.
El artculo 60.1 RR establece El recurso de anulacin a que se refiere el artculo 239.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, podr interponerse contra los acuerdos y resoluciones que pongan trmino en cualquier instancia a una
reclamacin econmico-administrativa (es decir, acuerdos o resoluciones del TEAL, TEAR O TEAC). La competencia para
resolver corresponder al rgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolucin recurrida.
Dictada la resolucin en primera instancia, el artculo 239.6 LGT arbitra un recurso de anulacin previo a la
alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollndose por el art. 60 RR. Se trata de un recurso
potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisin de la resolucin en ciertos casos que no afectan al
fondo del asunto, y que tambin podr alegar si opta por acudir directamente al recurso de alzada.
OJO,
OJITO
El citado artculo 60 RR, en su apartado 1, admite este recurso contra los acuerdos y resoluciones que pongan
trmino en cualquier instancia a una reclamacin econmico-administrativa, con lo que cabe literalmente contra
cualquier resolucin de los TEAR y contra resoluciones del TEAC dictadas en cualquier recurso de alzada, ordinario
o extraordinario, frente a la previsin legal que lo configura con carcter previo, en su caso, al recurso de alzada
ordinario.
A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lgico que, de estimarse el mismo anulndose
la primitiva resolucin, se ordene, segn los casos:
Dictar nueva resolucin sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se haban
considerado, o evitando la incongruencia de la anterior.
241.1 LGT. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales econmico-administrativos
regionales y locales y por los rganos econmico-administrativos de las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonoma podr interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central en el plazo de
un mes contado desde el da siguiente al de la notificacin de las resoluciones.
Resoluciones en primera instancia de los TEAR o TEAL y rganos CCAA y de Ceuta y
Melilla Recurso de alzada ordinario al TEAC
241.2 LGT. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de
interposicin deber contener las alegaciones y adjuntar las pruebas oportunas, resultando admisibles nicamente las pruebas
que no hayan podido aportarse en primera instancia.
241.3 LGT. Estarn legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio
de Economa y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en las materias de
su competencia, as como los rganos equivalentes o asimilados en las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonoma en materia de su competencia.
INTERESADOS DG MEH DD AEAT ORGANOS EQUIVALENTES O ASIMILADOS
EN CCAA Y CEUTA Y MELILLA
243.4 LGT. En la resolucin del recurso de alzada ordinario ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 240 de esta
Ley.
En las reclamaciones que por su cuanta sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por
interponer la reclamacin en primera instancia, debe tenerse en cuenta que sta no agota la va
administrativa. Por tanto, no podr acudirse al contencioso sin interponer preceptivamente el recurso
ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la va econmico-administrativa en los asuntos
La resolucin que se dicte por el TEAC confirmar o revocar la dictada en primera instancia, surtiendo, por
tanto, plenos efectos sobre la situacin controvertida.
La doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vincular a los tribunales regionales y locales, a los rganos revisores autonmicos y al resto
de la Administracin tributaria, tanto estatal como autnomica. Adems, en cada tribunal, la doctrina fijada por el Pleno vincula a las Salas, y,
tanto una como otra, a los rganos unipersonales.
A.
Los recursos extraordinarios de alzada figuran previstos por los artculos 242 y 243 LGT.
242
243
Ambos recursos tienen en comn el que se pueden interponer solamente por los rganos directivos
contra resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por razn de su cuanta y cuya decisin quiere
corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso no alteran la situacin
jurdica derivada de la resolucin recurrida, que slo podra combatirse, en su caso, acudiendo a la
jurisdiccin contencioso-administrativa.
Podrn interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio los Directores
Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, as como los rganos
asimilados de las CCAA, cuando consideren que la resolucin dictada en nica instancia por el TEAR o
TEAL, o por el rgano revisor autonmico, es gravemente daosa y errnea, o no se adeca a la doctrina del
TEAC o sigue criterios distintos de los de otros tribunales econmico-administrativos.
Interposicin. Se llevar a cabo en el plazo de tres meses desde la notificacin del acuerdo recurrido.
La doctrina que se fije a travs de este recurso ser vinculante para los rganos econmico-administrativos y
para el resto de la Administracin tributaria.
El recurso extraordinario de alzada para la unificacin de doctrina tiene la misma finalidad que el anterior
de depurar los criterios y pronunciamientos econmico-administrativos, buscando su homogeneidad. No
obstante, en este caso, procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recurso
nicamente el Director General de Tributos y el rgano equivalente autonmico. Por tanto, se trata de
un medio de eliminar las discrepancias entre la Administracin gestora y la revisora, buscando conciliar
ambas posturas. Es competente para resolverlo la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina, que estar
integrada por los siguientes miembros:
1
2
3
4
Pres.
Voc.
5
6
7
8
9
Plazo de interposicin. Lo omite la LGT, pero se fija en tres meses por el artculo 61.4 RR.
Resolucin. Se dictar en el plazo de seis meses, respetando la situacin jurdica particular derivada
de la recurrida. Su doctrina ser vinculante para los tribunales econmico-administrativos y para el resto de
la Administracin tributaria.
A.
Actos recurribles
El artculo 244 LGT menciona como actos recurribles los actos y resoluciones firmes cuando concurra
alguno de los tres motivos siguientes:
Que los documentos o testimonios en que se fund el acto o la resolucin se declaren falsos por
sentencia judicial firme anterior o posterior.
Que se dictara el acto con prevariacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta y otra conducta
punible, declarndose as por sentencia judicial firme.
Competencia
La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposicin se aprecia la falta de
alguno de los motivos que lo permiten, podr declararse la inadmisibilidad por el rgano unipersonal.
Legitimacin
Podrn interponer el recurso los interesados y los rganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT
y de las CCAA.
Procedimiento
Plazo de interposicin
El plazo de interposicin es de tres meses desde la aparicin del documento o desde la firmeza de la
sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisin. En este
recurso no procede la suspensin del acto.
Resolucin
silencio o esperar a la resolucin expresa, que el rgano habr de dictar en todo caso.
1.
El artculo 14 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo), regula la Revisin de actos en va administrativa.
A tenor del vigente TRLRHL, la gestin catastral del IBI y la gestin censal del IAE competen a la
Administracin del Estado, por lo que los actos que dicte en estas materias se sometern a su propia va
econmico-administrativa. En cambio, la gestin estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los
restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometindose los actos
dictados por ella al recurso de reposicin preceptivo y previo al contencioso.
El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales deslinda las vas de revisin en funcin
de la Administracin que dict el acto:
Interposicin
La interposicin del recurso se efectuar en el plazo de un mes desde la notificacin del acto o desde la
exposicin de los padrones de contribuyentes. Se presentar mediante escrito conteniendo las alegaciones y
aportando las pruebas pertinentes, para lo que, durante el mismo plazo de interposicin, podr solicitarse la
puesta de manifiesto del expediente.
Suspensin
La suspensin se producir en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones econmicoadministrativas, a cuya regulacin se remite el TRLHL. No obstante, ser la Entidad local la que aprecie las
circunstancias y, en su caso, las garantas.
Resolucin
La resolucin se dictar en el plazo de un mes desde la interposicin, salvo que hubieran surgido cuestiones
nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computar desde el final del perodo de alegaciones
que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entender desestimado el recurso, a
efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo
Caractersticas
Como caractersticas principales de esta nueva va de revisin local se observan las siguientes:
Es preceptiva.
Actos recurribles
El artculo 137.1 de la Ley 7/1985, enumera los actos recurribles, que, entre otras funciones, le atribuye las
siguientes: El conocimiento y resolucin de las reclamaciones sobre actos de gestin, liquidacin,
recaudacin e inspeccin de tributos e ingresos de derechos pblico, que sean de competencia municipal.
Bien entendido que ello se entiende sin perjuicio (como dice el apartado 6) de los supuestos en que se prev
la reclamacin econmico-administrativa ante los tribunales Econmico-Administrativos del Estado (es
decir, los actos de gestin catastral y de gestin censal). Contra estos actos podrn interponer los
interesados, de manera potestativa, el recurso de reposicin del artculo 14 TRLHL, contra cuya resolucin
proceder esta va econmico-administrativa.
rgano econmico-administrativo
El rgano econmico-administrativo estar constituido por un nmero impar de miembros, con un mnimo
de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayora absoluta de los
miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia tcnica.
Su composicin concreta, competencias, organizacin y funcionamiento, as como el procedimiento de las
reclamaciones, se regularn por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT
para las reclamaciones econmico-administrativas.
a.
El conocimiento y resolucin de las reclamaciones sobre actos de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de tributos e ingresos de
derecho pblico, que sean de competencia municipal.
a.
El dictamen sobre los proyectos de ordenanzas fiscales.
b.
En el caso de ser requerido por los rganos municipales competentes en materia tributaria, la elaboracin de estudios y propuestas en esta
materia.
2. La resolucin que se dicte pone fin a la va administrativa y contra ella slo cabr la interposicin del recurso contencioso-administrativo.
3. No obstante, los interesados podrn, con carcter potestativo, presentar previamente contra los actos previstos en el apartado 1.a el recurso de
reposicin regulado en el artculo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Contra la resolucin, en su caso,
del citado recurso de reposicin, podr interponerse reclamacin econmico-administrativa ante el rgano previsto en el presente artculo.
4. Estar constituido por un nmero impar de miembros, con un mnimo de tres, designados por el Pleno, con el voto favorable de la mayora
absoluta de los miembros que legalmente lo integren, de entre personas de reconocida competencia tcnica, y cesarn por alguna de las siguientes
causas:
a.
a.
b.
c.
A peticin propia.
Cuando lo acuerde el Pleno con la misma mayora que para su nombramiento.
Cuando sean condenados mediante sentencia firme por delito doloso.
Cuando sean sancionados mediante resolucin firme por la comisin de una falta disciplinaria muy grave o grave.
Solamente el Pleno podr acordar la incoacin y la resolucin del correspondiente expediente disciplinario, que se regir, en todos sus aspectos, por
la normativa aplicable en materia de rgimen disciplinario a los funcionarios del ayuntamiento.
5. Su funcionamiento se basar en criterios de independencia tcnica, celeridad y gratuidad. Su composicin, competencias, organizacin y
funcionamiento, as como el procedimiento de las reclamaciones se regular por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo
establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas, sin perjuicio de las
adaptaciones necesarias en consideracin al mbito de actuacin y funcionamiento del rgano.
6. La reclamacin regulada en el presente artculo se entiende sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prev la reclamacin econmicoadministrativa ante los Tribunales Econmico-Administrativos del Estado.