O DIREITO NO AUTOINCRIMINAO E OS DEVERES DE

COLABORAO COM A ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Mestrado Forense 2012/2013

Orientador: Professor Doutor Germano Marques da Silva
Joana Sofia Martins SantAna Bernardo
(n142712052)

Maro de 2014

NDICE
NOTAS DE LEITURA

SIGLAS E ABREVIATURAS PRINCIPAIS

INTRODUO

I FUNDAMENTO GERAL E ALCANCE DO PRINCPIO

NEMO TENETUR SE IPSUM ACCUSARE NO

DIREITO PROCESSUAL PENAL PORTUGUS

1. Significado e fundamento natural do princpio

nemo tenetur se ipsum accusare

2. Origens e evoluo do princpio nemo tenetur se ipsum accusare

3. Fundamentos constitucionais e previso legal

do nemo tenetur

12

4. Contedo e amplitude do princpio nemo tenetur

se ipsum accusare

14

4.1. mbito de validade temporal

14

4.2. Aplicabilidade s pessoas coletivas

15

4.3. mbito de validade material

17

5.

4.3.1. As restries justificadas ao nemo tenetur

19

4.3.2. Direito a mentir?

22

Consequncias jurdicas da violao do nemo tenetur

II OS

DEVERES DE COLABORAO DO CONTRIBUINTE COM A

TRIBUTRIA

23

ADMINISTRAO

E O SEU CONFLITO COM O DIREITO NO AUTOINCRIMINAO

TENETUR SE IPSUM ACCUSARE)

(NEMO
25

1. Os deveres de colaborao dos contribuintes no mbito do procedimento de

inspeo tributria

25

2. A Administrao Tributria como rgo administrativo

inspetor e sancionador

29

3. Consequncias do incumprimento dos deveres de cooperao. A tenso entre

estes deveres e o princpio nemo tenetur
4. mbito de validade normativo do nemo tenetur se ipsum accusare

31
36

5. A invocao do nemo tenetur no procedimento de inspeo tributria. Anlise

das diversas posies doutrinrias

37

6. Soluo proposta: separao efetiva e incomunicabilidade de informao entre

o procedimento de inspeo e o procedimento sancionatrio

44

7. Jurisprudncia do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem

51

CONCLUSES

53

BIBLIOGRAFIA

56

JURISPRUDNCIA

60

NOTAS DE LEITURA
O presente estudo encontra-se atualizado com referncia legislao em vigor e
bibliografia acedida at maro de 2014;
As siglas e abreviaturas utilizadas esto descodificadas na lista constante do incio do
presente estudo;
As obras citam-se em nota de rodap da seguinte forma: a primeira citao inclui
referncias completas de autor, ttulo, local, editora e data de publicao e as seguintes
citaes incluem uma referncia abreviada ao autor e ao ttulo, suficientes para
identificar a obra;
A bibliografia final contm referncia completa de todas as obras citadas no texto;
A jurisprudncia nacional e internacional citada consta do ndice de jurisprudncia, tal
como o local onde a mesma foi consultada;
O texto encontra-se redigido conforme o Acordo Ortogrfico, com exceo dos ttulos
de obras citadas, quando as mesmas hajam sido publicadas antes da entrada em vigor do
Acordo Ortogrfico da Lngua Portuguesa de 16 de dezembro de 1990 ou quando as
mesmas no respeitem o mesmo.

SIGLAS E ABREVIATURAS PRINCIPAIS

Ac. Acrdo
A.T Administrao Tributria
CEDH Conveno Europeia dos Direitos do Homem
CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIVA Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado
CP Cdigo Penal
CPA Cdigo do Procedimento Administrativo
CPP Cdigo de Processo Penal
CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
DGAIEC Direo-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo
DGCI Direo-Geral dos Impostos
DL Decreto-Lei
IGF Inspeo-Geral de Finanas
LGT Lei Geral Tributria
MP Ministrio Pblico
PIDCP Pacto Internacional sobre Direitos Civis e Polticos
PJ Polcia Judiciria
RCPIT Regime Complementar do Procedimento da Inspeo Tributria
RGCO Regime Geral das Contraordenaes
RGIT Regime Geral das Infraes Tributrias
STJ Supremo Tribunal de Justia
TC Tribunal Constitucional
TEDH Tribunal Europeu dos Direitos do Homem
TJUE Tribunal de Justia da Unio Europeia

INTRODUO

Com este estudo, que tem como objeto a anlise da tenso entre o direito no
autoincriminao e os deveres de colaborao do contribuinte com a Administrao
Tributria pretendemos descortinar: i) se, de acordo com o alcance do princpio nemo
tenetur se ipsum accusare e com o sistema de determinao da obrigao tributria, o
contribuinte tem o direito a recusar-se a entregar documentao e informao requerida
pela Administrao Tributria na pendncia do procedimento de inspeo tributria; ii)
se as disposies legais que impem sanes em caso de incumprimento dos deveres de
colaborao constituem normas inconstitucionais por contrariarem a dita garantia
constitucional, e, ainda, iii) qual o valor probatrio dos elementos entregues
coactivamente isto , sob pena de aplicao de uma sano pelo contribuinte ainda
no mbito do procedimento de inspeo tributria em sede processual penal e
contraordenacional.
A Administrao Tributria tem como funo proceder verificao e fiscalizao do
cumprimento das obrigaes tributrias dos contribuintes, estando estes sujeitos a
deveres de colaborao, de modo a facilitar a tarefa da Administrao. O contribuinte
est, portanto, obrigado a fornecer determinadas informaes, documentos ou outros
materiais podendo mesmo ser sancionado em caso de incumprimento que podero
conter declaraes potencialmente autoincriminatrias, e que podero vir a ser usados
contra aquele num posterior procedimento tributrio sancionatrio ou mesmo num
procedimento penal, por uma possvel prtica de infrao contra a Administrao
Tributria.
Assim sendo, manifesto que podem surgir casos vrios em que tais deveres de
colaborao do contribuinte entrem em conflito com o direito fundamental no
autoincriminao que o arguido possui no mbito de um processo sancionatrio, e que
lhe d o direito de no contribuir de forma alguma para a sua incriminao.
Optmos por dividir este estudo em dois grandes captulos: no primeiro captulo iremos
esboar uma aproximao ao princpio nemo tenetur se ipsum accusare que permita
estabelecer os seus fundamentos e limites, uma vez que toda a investigao parte deste;
o segundo captulo ser, ento, dedicado anlise em concreto deste pelo menos,
6

aparente conflito entre os deveres de colaborao do contribuinte e o direito no

autoincriminao do arguido, e, por fim, tentativa de encontrar solues para o
dirimir.

I.

FUNDAMENTO

GERAL E ALCANCE DO PRINCPIO NEMO TENETUR SE

IPSUM ACCUSARE NO DIREITO PROCESSUAL PENAL PORTUGUS

1. Significado e fundamento natural do princpio nemo tenetur se ipsum accusare

O direito no autoincriminao (com as expresses latinas nemo tenetur se ipsum
accusare, nemo tenetur se detegere ou nemo tenetur se ipsum prodere) significa, em
termos simples, que ningum pode ser obrigado a testemunhar contra si prprio, a
produzir prova contra si mesmo, ou a fornecer coactivamente qualquer tipo de
declarao ou informao que o possa incriminar, direta ou indiretamente, sem que
dessa ausncia de colaborao possa resultar para si qualquer prejuzo jurdico ou
presuno de culpabilidade, sendo a principal manifestao deste princpio o direito ao
silncio 1.
Conforme refere COSTA ANDRADE2, estamos perante uma liberdade de declarao, que

no obstante assumir maior relevo da parte do arguido, aplica-se igualmente, com maior
ou menor amplitude, a outros sujeitos processuais, tais como a vtima e as testemunhas.
Esta liberdade contm uma dupla dimenso: uma positiva, que implica que tenha de
se garantir ao arguido a oportunidade efetiva de se pronunciar contra os factos que lhe
so imputados, em ordem a infirmar as suspeitas ou acusaes que lhe so dirigidas e
1

Das vrias acees utilizadas pela doutrina portuguesa para caracterizar o nemo tenetur se ipsum
accusare, decorre a dvida sobre se estaremos, afinal, perante um princpio, uma garantia, uma
prerrogativa, um privilgio, uma faculdade ou um direito no autoincriminao. O mbito do presente
estudo no permite analisar cada uma destas acees, ainda assim, sempre se dir que consideramos que
est em causa uma prerrogativa, no sentido em que atribui um direito a uma categoria de sujeitos em
particular, que se encontrem numa mesma situao, e que, quanto ao nosso objeto de estudo, consiste no
direito atribudo aos sujeitos suspeitos de terem cometido uma infrao penal, arguidos num processo
penal ou mesmo apenas objeto de procedimentos dos quais possa resultar a sua incriminao (cf. VNIA
COSTA RAMOS, Corpus Juris 2000 - Imposio ao arguido de entrega de documentos para prova e nemo
tenetur se ipsum accusare Parte I, in Revista do Ministrio Pblico, Lisboa, Ano 27, n 108 (OutubroDezembro 2006), pp. 125-149 (p.133).
2
MANUEL DA COSTA ANDRADE, Sobre as proibies de prova em processo penal, Coimbra Editora,
Coimbra, 1992, p. 120 ss.

uma negativa, que veda toda e qualquer tentativa de obteno de declaraes

autoincriminatrias3, atravs de coao ou meios enganosos, sendo esta ultima
dimenso a que se associa ao brocardo latino nemo tenetur se ipsum accusare.
Em resumo, refere o Autor que o arguido no pode ser fraudulentamente induzido ou
coagido a contribuir para a sua condenao, a carrear ou oferecer meios de prova contra
a sua defesa, quer no que diga respeito aos factos que relevam para a questo da
culpabilidade, quer em relao aos respeitantes medida da pena, e isto porque em
qualquer um dos domnios no impende sobre o arguido um dever de colaborao,
sendo necessrio garantir que qualquer contributo do arguido, que resulte em desfavor
da sua posio, seja uma afirmao esclarecida e livre de autorresponsabilidade4.
Quanto ao fundamento natural do princpio, este , naturalmente, a tendncia para a
autopreservao do ser humano, que o leva a no se autoincriminar e a lutar pela sua
liberdade.

2. Origens e evoluo do princpio nemo tenetur se ipsum accusare

Apesar de existirem dvidas quanto ao momento exato do aparecimento do nemo

tenetur, a doutrina portuguesa reconduz a sua origem no ordenamento nacional
tradio jurdica anglo-saxnica, mais especificamente ao perodo de viragem do
processo penal inquisitrio, em que o arguido era o objeto, para o processo acusatrio,
onde passa a ser encarado como um sujeito processual, com direitos e deveres,
devendo as suas declaraes ser vistas no como meio de prova, mas como uma
manifestao do seu direito de defesa que deve ser respeitado para que possa existir um
julgamento justo 5.
O princpio surge precisamente como reao aos mtodos atrozes prprios da Inquisio
(Idade Mdia), conduzida pelo absolutismo monrquico e pela Igreja, que eram
3
A expresso autoincriminao dever ser aqui entendida num sentido amplo, abrangendo a
contribuio para o estabelecimento da prpria responsabilidade por infraes criminais ou
contraordenacionais, de direito administrativo sancionatrio.
4
MANUEL DA COSTA ANDRADE, Sobre as proibies ob.cit., p. 121
5
LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao do contribuinte versus o direito no
autoincriminao, in Revista do Ministrio Pblico, Ano 27, n 107 (Julho-Setembro 2006), pp. 121-163
(p. 133)

utilizados sobre as pessoas suspeitas da prtica de um crime, de modo a obter uma

confisso, que era considerada a rainha das provas (probatio probatissima), podendose mesmo alcan-la por meio da tortura6. Este cenrio, que constitua um verdadeiro
atentado aos direitos fundamentais do acusado, transformando-o em instrumento da sua
prpria condenao, acabou por sofrer profundas modificaes durante os sculos XVII
e XVIII, altura em que se comea a reconhecer que o indivduo no pode ser usado
como instrumento abusivo da sua prpria condenao e a defender-se o direito do
suspeito a recusar-se a testemunhar contra ele prprio.
Foi em Inglaterra que o direito ao silncio e o privilgio contra a autoincriminao
adquiriram a sua forma moderna. Aps a Magna Charta (1215) e durante o longo
processo de reformas que a sucede, visando a instaurao de um sistema processual
acusatrio, a liberdade de declarao vai sendo gradualmente reconhecida, at se
converter em princpio de common law. COSTA ANDRADE considera o ano de 1679 o
ponto a partir do qual o principio nemo tenetur viria a triunfar definitivamente no
direito ingls7, no entanto, entendem outros autores que aquele apenas surge no sculo
XIX (ou que, pelo menos s aqui conhece aplicao integral), altura em que se introduz
o direito assistncia por advogado, e, posteriormente, a obrigao de informar o
arguido do seu direito ao silncio8.
Muito embora seja questionvel a identidade entre a conceo do princpio nemo tenetur
no ordenamento norte-americano com os ordenamentos de matriz continental9, cabe
assinalar que, logo em 1776, a Declarao dos Direitos de Virgnia10 j proclamava no
seu art. 8 que em todos os processos criminais o acusado no pode ser obrigado a
produzir provas contra si mesmo. Foi esta a fonte da 5 Emenda Constituio dos

Para alm de inquirirem pessoas regularmente sobre as suas crenas e prticas religiosas, sem que
houvesse quaisquer indcios ou uma acusao formal contra aquelas, o processo probatrio praticado
pelos Tribunais eclesisticos, destinando a averiguar a culpabilidade do arguido, e a obter a sua confisso
era o chamado juramento ex officio, exigindo-se o seu ajuramento perante o tribunal, tendo que
responder a todos os quesitos do tribunal com honestidade, sob pena de ser severamente punido.
7
MANUEL DA COSTA ANDRADE, Sobre as proibies ob. cit., p. 123
8
Nomeadamente, VNIA COSTA RAMOS, Corpus Juris Parte I, ob. cit., p.138, uma vez que
antes o arguido continuava obrigado a declarar com verdade perante o Juiz de Instruo e podia ser
interrogado como testemunha em audincia. Apenas com o estabelecimento do direito assistncia de um
advogado que se tornou possvel separar a funo do arguido como meio de prova da sua posio como
parte no processo, dado que o acusador passa a confrontar-se com o advogado e no com o arguido.
9
Sobre esta questo, vide, com desenvolvimento, LUIS E. CHIESA, Beyond Torture: The Nemo Tenetur
Principle in Borderline Cases, 30 B.C. Third World L.J., v. 35, 2010, pp. 35-66 (35-36).
10
Cf. texto original da Declarao em http://www.heritage.org/initiatives/first-principles/primarysources/virginia-declaration-of-rights.

Estados Unidos da Amrica (1791), que consagra o chamado privilege against selfincrimination, declarando que ningum obrigado no processo criminal a ser
testemunha contra si mesmo11. Fundamental para a afirmao deste direito foi ainda o
caso Miranda vs. Arizona (1966)12, onde o Supreme Court americano viria a
complementar o princpio, declarando que o privilege against self-incrimination era
estruturante de um processo acusatrio, impondo-se em todas as fases do processo
criminal, acompanhado dos deveres de esclarecimento e advertncia sobre os direitos do
arguido13.
Quanto ao momento concreto da consagrao do princpio no ordenamento jurdico
portugus, apesar de quase um sculo e meio antes j haver quem na doutrina
portuguesa reivindicasse o reconhecimento jurdico do direito ao silncio, a primeira
previso legal expressa do direito ao silncio ter sido o Decreto de 28 de dezembro de
1910, no qual se estabeleceu que nenhum ru em processo penal poderia ser obrigado a
responder em audincia de julgamento, com exceo das perguntas relativas sua
identidade, devendo o juiz, por um lado inform-lo expressamente desse direito, e por
outro, ter presente que a possibilidade de interrogar o ru tinha como finalidade o
exerccio do direito de defesa e no a comprovao da acusao14.
O Cdigo de Processo Penal de 1929, que vigorou at 1987, consagra o direito ao
silncio, limitado pela obrigao de declarar com verdade relativamente identificao
pessoal e antecedentes criminais. A esta consagrao formal do nemo tenetur, na
vertente do direito ao silncio, no correspondia, no entanto, uma verdadeira realizao
efetiva, por trs motivos: Em primeiro lugar, porque ainda que o arguido pudesse

Com a expresso original:No person () shall be compelled in any criminal case to be a witness
against himself.
12
Disponvel em http://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/384/436. Vide ainda, com inegvel
importncia para o enquadramento do princpio no Direito norte-americano, Messiah vs. United States
(disponvel em http://www.ca11.uscourts.gov/unpub/ops/201010300.pdf)
13
Tratam-se dos intitulados Miranda Warnings. O caso em causa era o de um cidado mexicano
suspeito do crime de rapto e violao que foi detido, conduzido s instalaes policiais, identificado pela
vtima, e interrogado de seguida, tendo assinado um documento em que confessava ser o autor do crime,
o que levou sua condenao a uma pena entre vinte e trinta anos de priso efetiva por cada crime. O
caso acabou por subir ao Supreme Court, tendo este anulado a deciso condenatria com fundamento na
violao do privilege against self-incrimination previsto na 5 Emenda de 1791, uma vez que o arguido
no havia sido informado nem esclarecido aquando da deteno, e definindo ainda um conjunto de regras
a observar pelas autoridades no momento em que se interroga um arguido detido.
14
Cf. AUGUSTO SILVA DIAS/ VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao (Nemo Tenetur
Se Ipsum Accusare) No Processo Penal e Contra-Ordenacional Portugus, Coimbra Editora, Coimbra,
2009, p.10
11

10

remeter-se ao silncio durante o primeiro interrogatrio e na audincia, no era

impedida a utilizao de uma confisso prvia como prova contra si, mesmo que tivesse
sido obtida com desrespeito pela sua liberdade; em segundo lugar porque admitia-se a
valorao negativa do silncio, como demonstrao de no arrependimento ou mesmo
como ndice de culpabilidade ou confisso; por ltimo, porque uma vez que as decises
no tinham de ser fundamentadas, no era possvel na prtica proceder ao controlo da
convico do julgador nem determinar se a deciso tinha sido tomada com base no
silncio do arguido15.
Apenas com o Cdigo de Processo Penal de 1987 que o direito ao silncio adquire,
finalmente, verdadeira efetividade prtica, para l da sua consagrao expressa, uma vez
que acompanhado da proibio da valorao negativa do silncio16, da consagrao de
proibies de prova que impedem a utilizao de provas obtidas com violao daquele
direito, da proibio da utilizao das declaraes anteriores do arguido que se remete
ao silncio em audincia, bem como da obrigao de fundamentao das decises
judiciais, permanecendo apenas as limitaes decorrentes da obrigao de declarar a
verdade sobre os elementos de identificao pessoal e antecedentes criminais17.

15

Cf. AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.

12 ss.
16

Note-se, no entanto, que se o arguido no pode ser juridicamente desfavorecido por exercer o seu
direito ao silncio, j o poder ser de um ponto de vista fctico, quando desse silncio derive o definitivo
desconhecimento ou desconsiderao de circunstncias que serviriam para justificar ou desculpar, total ou
parcialmente, a infrao. Ento, mas s ento, representar o exerccio de tal direito um privilegium
odiosum para o arguido (cf. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS, Direito Processual Penal, I, Coimbra Editora,
Coimbra, 1974, pp. 448-449). No sentido de que, ao no falar, o arguido estar a prescindir de
circunstncias atenuantes como a confisso ou o arrependimento, vide Ac. STJ de 20-02-2008, proc. n
08P295, Rel. Raul Borges, disponvel em www.dgsi.pt. Em sentido contrrio, cfr. PAULO PINTO DE
ALBUQUERQUE, Comentrio do Cdigo de Processo Penal luz da Constituio da Repblica e da
Conveno Europeia dos Direitos do Homem, 4 ed., Universidade Catlica, Lisboa, 2011, (anotao ao
art.4) que refere que do silncio do arguido no se pode presumir que o arguido se conforma com o
facto ou no est arrependido; MARIA JOO ANTUNES, Direito ao silncio e leitura em audincia de
declaraes do arguido, Sub Judice, n4, 1992, p.96. A propsito do tema, veja-se ainda o Ac. do TEDH
de 08-02-1996 (John Murray vs. Reino Unido), disponvel em http://hudoc.echr.coe.int/.
17
Quanto a este aspeto, o Tribunal Constitucional, no Acrdo n 695/95, proc. n 351/95, Rel. Cons.
Vtor Nunes de Almeida, disponvel em www.tribunalconstitucional.pt, viria a declarar inconstitucional o
n2 do art. 342 do CPP que obrigava o arguido, em julgamento, a descrever com verdade os seus
antecedentes criminais por entender que a imposio ao arguido do dever de responder a perguntas sobre
os seus antecedentes criminais formulada no incio da audincia de julgamento viola o direito ao silncio,
enquanto direito que integra as garantias de defesa do arguido. De facto, tal obrigao violava no s o
princpio da presuno de inocncia (art.32, n2 CRP), j que assim se facultavam elementos que
poderiam indiciar uma presuno de culpa, como tambm as garantias de defesa do arguido, uma vez que
os antecedentes se repercutiriam na culpa do facto. (Cf. MARIA FERNANDA PALMA, A
constitucionalidade do art. 342 do Cdigo de Processo Penal (o direito ao silncio do arguido), in
Revista do Ministrio Pblico, ano 15, n60, pp.105-109)

11

O direito ao silncio tem vindo a ser implementado na maioria das legislaes

processuais penais dos Estados de Direito modernos, assim como tem vindo a ser
expressamente consagrado em documentos internacionais de proteo dos direitos do
Homem, como o caso do artigo 6 da Conveno Europeia dos Direitos do Homem
(CEDH) e do artigo 14, III, al. g) do Pacto Internacional sobre Direitos Civis e
Polticos (PIDCP), da ONU18, como princpio essencial do Processo Penal, integrado na
noo mais ampla de fair trial19, como um dos seus corolrios essenciais.

3. Fundamentos constitucionais e previso legal do nemo tenetur

A Constituio da Repblica Portuguesa, ao contrrio do que acontece noutras
Constituies (a Americana, na 5 Emenda, a Brasileira e a Espanhola) no consagra
expressamente o nemo tenetur quer na vertente de direito ao silncio do arguido, quer
na vertente de privilgio do arguido contra uma autoincriminao - o que no obsta a
que tanto na doutrina, como na jurisprudncia portuguesas, seja entendimento
consensual que o princpio tem natureza constitucional implcita20.
Apenas a nvel infraconstitucional, no Cdigo de Processo Penal (CPP) encontramos a
previso expressa do princpio, na variante de um abrangente e quase irrestrito direito
ao silncio21, mais concretamente no artigo 61, n1, al. d), que dispe que o arguido
goza, em qualquer fase do processo penal, do direito de no responder a perguntas
feitas, por qualquer entidade, sobre os factos que lhe forem imputados e sobre o
contedo das declaraes que acerca deles prestar, preceito complementado por outros
18
Que dispe: In the determination of any criminal charge against him, everyone shall be entitled to
the following minimum guarantees, in full equality: not to be compelled to testify against himself or to
confess guilt.
19
Adotando a definio de fair trial (ou processo equitativo) de VNIA COSTA RAMOS, Corpus
Juris Parte I, ob. cit., p.133, o conceito, de origem anglo-saxnica (ligado prpria estrutura do
processo acusatrio), constitudo por um conjunto de princpios que devem reger o processo, para que
este seja justo, visando, prima facie, a proteo do arguido, reconhecido como verdadeiro sujeito do
processo.
20
Cf. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de Superviso, direito ao
silncio e prova proibidas (Parecer) in Superviso, direito ao silncio e legalidade da prova, Almedina,
Coimbra, 2009, pp.11-56 (p.39); MANUEL DA COSTA ANDRADE, Sobre as proibies ob. cit., p.125;
SNIA FIDALGO, Determinao do perfil gentico como meio de prova em processo penal, in Revista
Portuguesa de Cincia Criminal, Ano 16, n1 (Janeiro-Maro 2006), pp. 115-148 (p.144). Quanto
jurisprudncia, vide o Ac. TC n 155/07, proc. n 695/06, Rel. Cons. Gil Galvo, disponvel em
www.tribunalconstitucional.pt, onde no seu ponto 12.1.5. se l que inquestionvel que o citado
princpio tem consagrao constitucional, conforme resulta da jurisprudncia deste Tribunal (cfr., por
exemplo os acrdos 695/95, 542/97, 304/2004 e 181/2005).
21
AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p. 16

12

que regulam o exerccio do direito ao silncio em atos processuais especficos, como os

interrogatrios e a audincia de julgamento e estabelecem obrigaes de informao
sobre aquele direito integrante da posio do arguido como sujeito processual arts.
58, n2, 132, n2, 141, n4, al. a), 143, n2, 144, n1 e 343, n1 e 345, n1, todos do
CPP.
Em relao aos fundamentos constitucionais do princpio, a doutrina divide-se em duas
correntes: uma corrente atribui ao nemo tenetur um fundamento material ou
substantivo, relacionando-o com alguns direitos fundamentais, tais como a dignidade da
pessoa humana (art.1 CRP), ou ainda os direitos integridade pessoal e ao
desenvolvimento da personalidade (artigos 25 e 26 CRP); ao passo que a outra a
prevalecente na doutrina e jurisprudncia portuguesas22 atribui-lhe um fundamento
processual, baseado nas garantias processuais reconhecidas ao arguido na Lei
Fundamental, nomeadamente no princpio do processo equitativo e no princpio da
presuno de inocncia, consagrados respetivamente nos artigos 20, n4, in fine e 32,
n2 e 8 da CRP, no deixando no entanto de reconhecer que o princpio protege
igualmente, de forma mediata, a dignidade da pessoa e direitos fundamentais com ela
relacionados como os direitos integridade pessoal e privacidade. Dentro desta
corrente, a maioria dos autores configura o nemo tenetur como projeo da estrutura
acusatria do processo23 e das garantias de defesa, outros relacionam-no particularmente

JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de Superviso, ob. cit., pp.
41-42; VNIA COSTA RAMOS, Corpus Juris 2000 - Imposio ao arguido de entrega de documentos para
prova e nemo tenetur se ipsum accusare Parte II, in Revista do Ministrio Pblico, Lisboa, Ano 28, n
109 (Janeiro-Maro 2007), pp. 57-96 (p. 62-63), que refere que os direitos processuais do arguido no so
outra coisa seno o escudo protetor dos direitos fundamentais do cidado que, em virtude da suspeita que
sobre ele incide, de ter cometido um crime, se encontra numa situao de especial vulnerabilidade perante
a mquina estatal; LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p.133. Quanto
jurisprudncia vide o j mencionado Ac. do TC n 695/95, no qual se reconhece que o artigo 32, n1 da
CRP atribui ao arguido um direito de defesa e que configura o direito ao silncio como uma componente
das garantias de defesa asseguradas pelo mesmo preceito, cujo objetivo ltimo a proteo do arguido
como sujeito no processo, entendimento que tem vindo a ser sucessivamente reiterado pelo mesmo
Tribunal, nomeadamente nos Acrdos n 304/04 (proc. n 957/03, Rel. Cons. Artur Maurcio), 181/05
(proc. n 923/04, Rel. Cons. Paulo Mota Pinto) e 155/2007, ao qual j fizemos referncia.
23
Nos termos da qual a quem acusa que cabe provar a culpa do arguido, sem pretenses de dele
extrair uma confisso. Neste sentido, cf. FREDERICO DA COSTA PINTO, Superviso do mercado,
legalidade da prova e direito de defesa em processo de Contra-Ordenao (Parecer) in Superviso,
direito ao silncio e legalidade da prova, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 57-128 (p.99)
22

13

com a presuno de inocncia24, outros ainda reconduzem-no ao princpio do processo

equitativo25.
4. Contedo e amplitude do princpio nemo tenetur se ipsum accusare26

4.1. mbito de validade temporal

Quanto ao mbito de validade temporal do nemo tenetur, o que importa frisar que o
mesmo pode ter aplicao ainda antes da constituio de arguido. O titular do direito
no apenas o arguido, mas tambm o suspeito27.
Para alm destes, tambm as testemunhas, no obstante deverem prestar juramento e
responder com verdade s perguntas que lhe forem feitas, se das suas respostas puder
resultar a sua responsabilizao penal, podero estas remeter-se ao silncio e at mesmo
requerer a sua constituio como arguidas (art. 132, n2 do CPP). Do mesmo modo, o
art. 59, n2 do CPP prev que a pessoa contra quem recair suspeita de ter cometido um
crime tem direito a ser constituda, a seu pedido, como arguido sempre que estiverem a
ser efetuadas diligncias () que pessoalmente a afetem.
Daqui resulta que, no sistema processual portugus titular do direito ao silncio
primeiramente o arguido e, alm dele, todas as pessoas que, no o sendo, so, contudo,
orientadas ou pressionadas por agentes da administrao da justia penal a declararem

24

JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de Superviso, ob. cit.,

p.41
VNIA COSTA RAMOS, Corpus Juris 2000 Parte II, ob. cit., p.58. Como bem sublinha a autora,
perceber qual o fundamento da prerrogativa contra a autoincriminao e do direito ao silncio
indispensvel para definir os seus contornos e as suas eventuais limitaes, uma vez que ao assumir-se
estarmos perante um direito que resulta diretamente da dignidade da pessoa humana, esse direito no
poder sofrer as mesmas restries que sofreria se se entendesse decorrer de garantias processuais no
primeiro caso ser um direito de natureza tendencialmente absoluta, no segundo poder ser sujeito a
certas limitaes. No mesmo sentido, cf. LARA SOFIA PINTO, Privilgio contra a autoincriminao versus
colaborao do arguido Case study: revelao coativa da password para desencriptao de dados
resistance is futile?, in Prova criminal e direito de defesa : estudos sobre teoria da prova e garantias de
defesa em processo penal (eds.Teresa Pizarro Beleza, Frederico de Lacerda da Costa Pinto), Almedina,
Coimbra, 2010, pp. 91-116 (p. 105)
26
Para a anlise deste tpico, optmos por adotar a metodologia de AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA
COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.22, que fazem referncia a diferentes
mbitos de validade do princpio, nomeadamente ao mbito de validade temporal, material e normativo.
Por uma questo puramente metodolgica, deixaremos a anlise do ltimo para o captulo seguinte e
ocupar-nos-emos, por ora, apenas dos primeiros dois.
27
No se confunda as duas figuras, que so distintas no processo penal portugus. O suspeito a
pessoa relativamente qual exista indcio de que cometeu ou se prepara para cometer um crime, ou que
nele participou ou se prepara para participar (art. 1, al.e) do CPP), ao passo que o arguido j um
sujeito processual de pleno jure.
25

14

contra si mesmas28. Estas pessoas podem, nos termos do art. 59, n2, solicitar a sua
constituio como arguidos, passando a dispor de todos os direitos e prerrogativas
inerentes a tal estatuto. Enquanto o mesmo se mantiver, isto , at ao trnsito em
julgado da sentena, o princpio mantm integralmente a sua vigncia.

4.2. Aplicabilidade s pessoas coletivas

uma questo controvertida a de saber se e em que medida o nemo tenetur aplicvel
s pessoas coletivas, no mbito de processos sancionatrios que contra elas venham a
ser instaurados. A resposta a este problema no inteiramente consensual nos diferentes
ordenamentos jurdicos. Enquanto em alguns, esse direito claramente reconhecido,
aceitando-se como natural a extenso dos direitos fundamentais em geral e das garantias
processuais em especial s pessoas coletivas, noutros rejeita-se aplicao do direito s
pessoas coletivas, ao mesmo tempo que se procura indagar dos termos exatos da sua
aplicabilidade aos representantes individuais das pessoas coletivas.
Entre os argumentos utilizados para rejeitar a aplicao do nemo tenetur s pessoas
coletivas, encontra-se o de que as empresas so uma criao jurdica do Estado,
destitudas de alma, sentimentos e pensamentos, devendo estar sujeitas ao poder de
investigao daquele; o de que o nemo tenetur um direito pessoal, no podendo ser
atribudo a outros intervenientes e ainda o de que se os trabalhadores de uma empresa
pudessem recusar a entrega de livros e outros documentos relativos empresa, de modo
a no a incriminar, tal resultaria no fracasso de muitos processos contra as ditas
empresas em que toda a acusao assenta sobre os mencionados documentos,
comprometendo a tutela do interesse pblico29.
No entanto, vrios argumentos em sentido oposto podem igualmente ser invocados. Em
primeiro lugar, sendo certo que as pessoas coletivas so titulares de direitos
fundamentais, desde que compatveis com a sua natureza (o que se encontra
constitucionalmente e expressamente consagrado no mbito do princpio da
universalidade dos direitos fundamentais, mais concretamente no art. 12, n2 da CRP),
AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.20
Argumentos utilizados pelo Supremo Tribunal norte-americano no caso Hale v. Henkel
(disponvel em http://caselaw.lp.findlaw.com/scripts/getcase.pl?court=US&vol=201&invol=43) para
rejeitar a aplicao da Quinta Emenda s empresas.
28
29

15

e ainda que podem ser alvo de responsabilidade penal (o que resulta do artigo 11 do
Cdigo Penal), faz sentido que lhes sejam atribudos os direitos que assistem ao
arguido, nomeadamente o direito no autoincriminao30. Em segundo lugar, as
pessoas coletivas no so apenas uma fico jurdica criada pelos ordenamentos
jurdicos dos Estados - do ponto de vista material, so um conjunto de pessoas fsicas
que colaboram na prossecuo de finalidades comuns, pelo que a recusa da proteo dos
direitos fundamentais das pessoas coletivas conduzir violao dos direitos
fundamentais dos indivduos associados empresa, quer funcionalmente, na qualidade
de trabalhadores ou administradores, quer indiretamente, na qualidade de acionistas,
clientes, fornecedores e famlias. Em terceiro lugar, porque o nemo tenetur pretende
realizar um equilbrio entre os poderes do Estado e os direitos dos cidados, o que
tambm se justifica em relao s pessoas coletivas. E por ltimo, porque, tendo o
direito nascido como forma de garantir a integridade do sistema acusatrio, obrigando o
Estado a construir o caso contra o acusado antes de o forar a responder s acusaes, o
mesmo deve subsistir sempre que exista um processo sancionatrio, independentemente
das partes em causa31.
Tambm a jurisprudncia europeia de direitos humanos geralmente favorvel
extenso deste direito s pessoas coletivas, tendo o TEDH vindo sistematicamente
sustentando

titularidade

dos

direitos

humanos

por

pessoas

coletivas,

independentemente da sua forma32.

Podemos ento concluir que do ponto de vista do direito constitucional e do direito
internacional dos direitos humanos no h nenhuma razo para excluir a aplicao do
direito no autoincriminao s pessoas coletivas, pois se este direito fosse subvertido

Vide Ac. do TC n 656/97, proc. 126/97, Rel. Cons. Ribeiro Mendes, onde se l que no poder
sustentar-se que no sejam aplicveis s pessoas coletivas arguidas as garantias do processo criminal que
sejam compatveis com a sua natureza (artigo 12, n2, da Constituio). S casuisticamente se poder
aferir quais os direitos e deveres fundamentais compatveis com a natureza da pessoa coletiva. Nas
palavras de GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA (Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, vol.I,
4 ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 330-331, em anotao ao art. 12), claro que o ser ou no
ser compatvel com a natureza das pessoas coletivas depende naturalmente da prpria natureza de cada
um dos direitos fundamentais, sendo incompatveis aqueles direitos que no so concebveis a no ser em
conexo com as pessoas fsicas, com os indivduos () e depende tambm da natureza das pessoas
coletivas em causa ().
31
Argumentos invocados por JNATAS E. M. MACHADO/VERA L. C. RAPOSO, O direito no autoincriminao e as pessoas colectivas empresariais, in Direitos Fundamentais e Justia, Ano 3, n8
(Julho-Setembro 2009), pp. 18 e 27.
32
Vide, v.g, Ac. do TEDH Vstberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden, de 21-05-2003, disponvel
atravs de http://hudoc.echr.coe.int/.
30

16

atravs da obrigao dos respetivos representantes de apresentarem provas contra elas, o

mesmo perderia qualquer sentido til. Ademais, mesmo que se defenda a no extenso
do direito s pessoas coletivas, nunca se poderia deixar de aceitar que o mesmo protege
as pessoas fsicas que representem a pessoa coletiva e que corram o risco de vir a ser
incriminadas com base em informao prestadas em representao da pessoa coletiva, e
a verdade que a proteo do direito no autoincriminao das pessoas coletivas e das
pessoas singulares a elas ligadas uma realidade praticamente indissocivel33.
O direito no autoincriminao tem, portanto, como titulares quer as pessoas
singulares, quer as pessoas coletivas, podendo a sua invocao ser feita pelo prprio
titular ou pelo seu representante legal, independentemente como j vimos - do estatuto
processual da pessoa, podendo tratar-se de um suspeito, indiciado, arguido ou mesmo
uma testemunha de um processo sancionatrio, desde que da sua interveno processual
resulte o risco de uma autoincriminao34.

4.3. mbito de validade material

A delimitao do mbito de validade material do nemo tenetur, ou seja, a delimitao do
seu alcance e dos seus limites, provavelmente uma das questes mais complexas no
que a este princpio diz respeito.
J vimos que o direito ao silncio representa o ncleo quase absoluto do nemo
tenetur35, havendo mesmo quem entenda adotando uma conceo restritiva do
princpio - que um se confunde com o outro36. De facto, a redao do artigo 61 do CPP
33
JNATAS E. M. MACHADO/VERA L. C. RAPOSO, O direito no auto-incriminao, ob. cit., p.30
e 34. Tambm neste sentido, cf. FREDERICO DA COSTA PINTO, Superviso do mercado, ob. cit., p. 97
34
Neste sentido, na jurisprudncia comunitria, veja-se o Acrdo Orkem SA v. Comission, de 18-101989 (disponvel atravs de http://ec.europa.eu/competition/court/antitrust/iju51980.html), no qual o
TJCE sustentou que o direito a no ser compelido a prestar testemunho contra si mesmo integra os
princpios comuns aos direitos nacionais dos Estados membros, sendo inteiramente aplicvel a uma
empresa.
35
AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.21
36
Neste sentido, FREDERICO DA COSTA PINTO, Superviso do mercado, ob. cit., p. 95-97, que
entende que o direito ao silncio abrange apenas e s o direito a no responder a perguntas ou prestar
declaraes sobre os factos que lhe so imputados e no abrange o direito a recusar a entrega de
elementos que estejam em seu poder, enquadrando o autor a obrigao de entrega de elementos no
mbito do dever de se sujeitar a diligncias de prova previsto no artigo 61, n3, al. d) do CPP e
corroborado pela ressalva prevista no art. 60, segundo o qual o acervo de direitos e deveres do arguido
no prejudica a efetivao de diligncias probatrias. Por outro lado, PAULO PINTO DE ALBUQUERQUE,
Comentrio ob. cit., p. 183, relativamente a este dever do arguido de sujeitar-se a diligncias de prova,

17

leva a crer que o direito se restringe aos casos em que o arguido solicitado a prestar
declaraes verbais, isto , que a no autoincriminao estaria arredada quando
estivesse em causa a prova obtida por outros meios, como a exibio de documentos.
No entanto, a grande maioria da doutrina37 tem vindo a reconhecer que o princpio no
se restringe ao mero direito ao silncio, mas abrange o direito de a pessoa no ser
obrigada a apresentar elementos que provem a sua culpabilidade, abarcando as
declaraes por meio de documentos, da indicao do lugar onde se encontra o meio de
prova ou de uma atuao.
De facto, difcil encontrar fundamento para reduzir o nemo tenetur ao direito ao
silncio. Quer se adote uma conceo substantivista ou processualista do princpio, isto
, quer se entenda que o que est em causa o respeito pela dignidade, a integridade
pessoal e a privacidade do sujeito ou se entenda que est em causa a presuno de
inocncia e o direito a um processo equitativo, a verdade que uma interpretao
teleolgica da norma aponta para que a invocao deste direito no esteja dependente
dos meios utilizados, mas dos fins que se pretendem alcanar e dos interesses que sejam
postos em causa, designadamente o da no autoincriminao, sob pena de esses
expedientes serem utilizados como forma de contornar um direito fundamental dos
cidados38. O objetivo sempre proteger o indivduo contra eventuais excessos e
abusos cometidos por parte do Estado no mbito da persecuo penal, pelo que este ter
sempre que abranger qualquer contributo involuntrio (baseado em violncia, coao ou
engano) do suspeito para alimentar uma pretenso punitiva pblica contra si prprio.
O melhor entendimento parece-nos ento ser o de que o nemo tenetur vai para alm do
direito ao silncio, e que inclui o direito a no ser obrigado a fornecer qualquer
elemento de prova que possa contribuir para uma autoincriminao. Assim, ao direito de
ficar calado em interrogatrio, acrescenta-se o direito a no entregar documentos ou
outros materiais, cabendo a quem acusa o nus de fazer prova de outra forma. E uma
entende estarem em causa instrumentos como a acareao (art.146), o reconhecimento (art. 147) e o
exame (art. 172).
37
Na qual se inclui VNIA COSTA RAMOS, Corpus Juris Parte I, ob. cit., p.133; ADRIANA
RISTORI, Sobre o silncio do arguido no interrogatrio no processo penal portugus, Almedina,
Coimbra, 2007, p.98; JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de
Superviso, ob. cit., pp. 43-44; PAULO PINTO DE ALBUQUERQUE, Comentrio ob. cit. (anotao ao
art.4). Tambm o TEDH se tem pronunciado sobre esta questo, sendo uma referncia o Acrdo Funke
v. France, de 25-02-1993, disponvel em http://hudoc.echr.coe.int/, no qual o Tribunal entende que a
entrega de documentos (extratos bancrios) viola o direito no autoincriminao.
38
LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p.136

18

vez que o processo penal est assente na garantia da presuno de inocncia, do

exerccio de tal direito no pode advir nenhum tipo de prejuzo jurdico ou de presuno
de culpabilidade, muito menos poder tal configurar um crime de desobedincia39.
Importa ressalvar, no entanto, que este direito no deve ser entendido na sua mxima
amplitude, de recusa de qualquer forma de cooperao com a justia com carter
incriminatrio (como, por exemplo, a sujeio a uma busca), mas sim como o direito de
no ser obrigado a fornecer prova da prpria culpabilidade, quer testemunhal, quer real,
quer documental.40
4.3.1. As restries justificadas ao nemo tenetur
Problema mais complexo o de saber se algumas diligncias de prova como as
colheitas de ar expirado ou de fluidos orgnicos so ou no abrangidas conceptualmente
pelo nemo tenetur. A parcela da doutrina e jurisprudncia que entendem que o princpio
no abarca tais procedimentos, fazem-no apoiando-se principalmente no critrio da
dependncia ou independncia da vontade do sujeito, isto , segundo esta conceo,
estariam fora do mbito de aplicao do princpio prestaes pessoais exigidas sob
ameaa de sano, mas independentes da vontade do sujeito, que no passam por uma
elaborao espiritual da sua parte, o que no fundo implica que o princpio ficaria
reduzido s declaraes orais41.
Mais uma vez, no acolhemos este entendimento. Adotando as palavras de AUGUSTO
SILVA DIAS e

VNIA

COSTA RAMOS42, s por ironia se pode sustentar que as

39

Tambm neste sentido, vide o Ac. STJ de 05-01-2005, proc. 04P3276, Rel. Henrique Gaspar,
disponvel atravs de www.dgsi.pt; Ac. do TC n 461/2011, proc. n 366/11, Rel. Cons. Catarina
Sarmento e Castro, disponvel em www.tribunalconstitucional.pt, de onde decorre que o direito no
autoincriminao no se limita s declaraes do arguido interrogatrio judicial ou no judicial antes
respeitando a quaisquer contribuies do arguido de contedo diretamente incriminatrio,
designadamente prestao de informaes e entrega de (certos) documentos.
40
Cf. VNIA COSTA RAMOS, Corpus Juris Parte I, ob. cit., p.133
41
Neste sentido, vide o Acrdo do TEDH Saunders v.United Kingdom, de 17-12-1996, disponvel
atravs de http://hudoc.echr.coe.int/, no qual este Tribunal afirma que o direito no autoincriminao
concerne, em primeiro lugar, ao respeito pela vontade de um acusado em manter o silncio. Tal como
interpretado na generalidade dos sistemas jurdicos das Partes contratantes da Conveno, o mesmo no
abrange a utilizao, em quaisquer procedimentos penais, de dados que possam ser obtidos do acusado
recorrendo a poderes coercivos, contanto que tais dados existam independentemente da vontade do
suspeito, tais como, inter alia, os documentos adquiridos com base em mandado, as recolhas de saliva,
sangue e urina, bem como de tecidos corporais com vista a uma anlise de ADN. No mesmo sentido,
vide o j referido Ac. do TC n155/2007, proferido num caso em que um indivduo constitudo arguido
num inqurito instaurado pela prtica de dois crimes de homicdio, foi sujeito a um teste forado de ADN
por meio da utilizao de uma zaragatoa bucal.
42
O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.24-25

19

declaraes orais dependem da vontade do indivduo e as colheitas de ar expirado ou de

urina no. Por um lado porque basta atentar nos j referidos mtodos tortuosos do
processo inquisitrio para perceber que possvel extrair declaraes contra a vontade
de quem submetido a tais mtodos, por outro porque atos como a entrega de
documentos, a expirao de ar ou a cedncia de urina so to suscetveis de contribuir
para a autoincriminao do indivduo como as declaraes orais, assim como a coao
para a colheita de fluidos orgnicos contra a vontade do visado to invasiva da esfera
ntima da pessoa como a coao para a obteno de declaraes em ambos os casos o
sujeito no s se torna objeto de prova como pode produzir prova contra si mesmo.
Conclumos assim que, ao excluir-se uma determinada conduta do mbito de proteo
do nemo tenetur, esta excluso no dever ter por fundamento critrios centrados na
dependncia ou independncia da prestao do sujeito da sua vontade ou na distino
entre conduta ativa e tolerncia passiva43. Uma vez que a imposio forada (sob pena
de sano) de fornecer prova e de assim contribuir para a sua autoincriminao implica
uma restrio, uma limitao aos direitos fundamentais integridade pessoal,
privacidade e no autoincriminao, tal restrio s ser legtima se do seu lado
estiverem em jogo direitos ou interesses de valor social e constitucional prevalecente44.
O nemo tenetur se ipsum accusare, no obstante a sua vigncia alargada e tal como
todos os outros direitos fundamentais, no um direito absoluto. Na verdade,
justificam-se e impem-se restries sua aplicabilidade, mas apenas e s, se estas
respeitarem dois pressupostos: por um lado, devem estar previstas em lei prvia e
expressa, de forma a respeitar a exigncia de legalidade (pois estando em causa uma
interveno dos poderes pblicos de amplo espectro e restritiva de direitos, a previso
por lei ter sempre que ser uma condio necessria da sua admissibilidade); por outro
43

A doutrina tradicional alem costuma fazer a distino entre a colaborao ativa e a colaborao
passiva do arguido, reconduzindo a imposio da colaborao do arguido apenas a casos de colaborao
passiva, por considerar que apenas a exigibilidade de colaborao ativa seria violadora do princpio nemo
tenetur. Na jurisprudncia portuguesa, vide o Ac. do Tribunal da Relao do Porto de 28-01-2009, proc.
n 0816480, Rel. Maria do Carmo Silva Dias, disponvel atravs de www.dgsi.pt, que parece tambm
acolher esta distino. Cremos, a par de LARA SOFIA PINTO, (Privilgio contra a autoincriminao,
ob. cit., p.98), e de SNIA FIDALGO (Determinao ob. cit., p. 141), ser este critrio tambm de
afastar, no s pelo que j foi dito em relao ao critrio da (in)dependncia da vontade do arguido, mas
tambm porque se revela de difcil aplicao prtica, no que toca a traar a linha de fronteira entre o que
consubstancia uma ao e uma sujeio.
44
Deste modo, JORGE MIRANDA/RUI MEDEIROS, Constituio Portuguesa Anotada, Tomo I, 2 ed.,
Coimbra Editora, 2010, anots. ao art. 25, p. 277; SNIA FIDALGO, Determinao ob. cit., p.130; Ac.
do TC. n 319/95, de 20-06-1995, proc. n 200/94, Cons. Messias Bento, disponvel em
www.tribunalconstitucional.pt.

20

lado devem obedecer ao princpio da proporcionalidade e da necessidade, previsto no

artigo 18, n2 da CRP, isto , dever haver uma apreciao em concreto da natureza
dos conflitos em causa, s se justificando a restrio se esta visar a proteo de bens
jurdicos de elevado valor social e constitucional, nunca podendo, no entanto, ir ao
ponto de aniquilar o contedo essencial de qualquer um dos direitos ou interesses
pblicos colidentes (art. 18, n3 da CRP) 45.
neste lgica que, no obstante representar uma intromisso na privacidade do sujeito e
poder conduzir sua autoincriminao, existe, por exemplo, um dever de sujeio ao
teste de alcoolemia e substncias psicotrpicas no domnio rodovirio (e a consequente
inadmissibilidade do pedido de constituio de arguido por parte do condutor para se
subtrair ao mesmo), dever esse que por ter como ratio a proteo da vida e da
integridade fsica das pessoas que circulam nas estradas, se encontra inteiramente
justificado, sendo inclusive punvel a recusa de cumprimento do mesmo46. Outros
exemplos de limitaes ao direito ao silncio e no autoincriminao que se verificam
no nosso ordenamento podem ser dados, tais como: i) a clusula geral do dever de
sujeio do arguido a exames (art.172, n1 do CPP) e a diligncias de prova previstas
na lei (art. 61, n3, al. d) do CPP), ii) o dever do arguido de responder com verdade s
perguntas feitas por entidade competente sobre a sua identidade (art. 61, n3, al. b) do
CPP)47; iii) a obrigatoriedade de sujeio do arguido a exames no mbito de percias
mdico-legais quando ordenados pela autoridade judiciria competente, prevista pela
Lei 45/2004, de 19 de agosto; ou ainda iv) a admisso no direito portugus, dentro de
determinados pressupostos, de alguns meios ocultos de investigao (como o caso das
escutas e do recurso a agentes encobertos), atravs dos quais se pretende obter
declaraes autoincriminatrias de arguidos ou suspeitos.
Do exposto, resulta que sempre que a restrio a um determinado direito, liberdade ou
garantia se encontre prevista por lei e que a ordem de grandeza do que se restringe no
seja superior ordem de grandeza do que se pretende tutelar com a restrio
JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de Superviso, ob. cit.,
p.45. Para um maior desenvolvimento v. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituioob. cit.,
(anotao ao art.18); VIEIRA DE ANDRADE, Os Direitos Fundamentais na Constituio Portuguesa de
1976, 3 ed., Almedina, 2004, p. 320 ss.
46
O art. 152, n3 do Cdigo da Estrada (DL 44/2005 de 23 de fevereiro) prev a punibilidade, a
ttulo de desobedincia, da recusa pelos condutores de sujeio a este tipo de exames.
47
Devendo o arguido ser informado de que a falta de resposta s perguntas ou a falsidade da mesma
o poder fazer incorrer em responsabilidade penal, nomeadamente crime de desobedincia (art. 348 CP)
ou de falsas declaraes (art. 359 CP).
45

21

(respeitando o princpio da proporcionalidade do n2 do art. 18 da CRP), a mesma

dever considerar-se jurdico-constitucionalmente admissvel.

4.3.2. Direito a mentir?

Outro aspeto que importa esclarecer que no por no existir uma previso legal que
sancione os casos em que o arguido falte verdade que seja correto dizer que este tem
um direito a mentir. Como bem observa FIGUEIREDO DIAS, no existe, por certo, um
direito a mentir que sirva como causa justificativa da falsidade; o que sucede
simplesmente ter a lei entendido ser inexigvel dos arguidos o cumprimento do dever
de verdade, razo porque renunciou nestes casos a imp-lo, at porque nada existe na
lei, com efeito, que possa fazer supor o reconhecimento de um tal direito48.
A no-imposio da obrigao de dizer a verdade no o mesmo que o acolhimento de
um direito mentira. Pode dizer-se que o legislador encontrou uma soluo que se situa
entre os interesses da defesa e do Estado: no consagrou um direito a mentir, mas
tambm no pune a mentira. De igual forma, note-se que exercer o direito ao silncio e
falsear uma declarao certamente no so a mesma coisa: ainda que em nenhum dos
casos o sujeito contribua para o esclarecimento dos factos, ao mentir est para alm
disso a induzir o Estado em erro. Enquanto o silncio no ultrapassa a esfera jurdica do
sujeito, a mentira tem o poder de lesar bens alheios49.
Como refere FIGUEIREDO DIAS50, parece claro que a falsa declarao do arguido, de um
ponto de vista processual, no constitui ato processualmente inadmissvel, assim como
48
JORGE DE FIGUEIREDO DIAS, Direito Processual Penal, Vol.I, Coimbra: Coimbra Editora, 1 Ed.
1974 Reimpresso 2004, p.450.
49
No Direito norte-americano, o arguido tem o direito de se remeter ao silncio, em virtude do
privilege against self-incrimination, no entanto, querendo abrir mo desse privilgio, poder, aps o
juramento de dizer a verdade ser inquirido pelo seu Defensor (direct examination) e, a seguir, pela parte
contrria (cross examination), como se fosse uma verdadeira testemunha, respondendo por eventual
perjrio. Na jurisprudncia portuguesa, vide o Acrdo do STJ, de 12-03-2008, proc. n 08P694, Rel.
Santos Cabral, disponvel em www.dgsi.pt, onde se l: VI O direito ao silncio no pode ser valorado
contra o arguido. Porm, a proibio de valorao incide apenas sobre o silncio que o arguido adotou
como estratgia processual, no podendo repercutir-se na prova produzida por qualquer meio legal,
designadamente a que venha a precisar e demonstrar a responsabilidade criminal do arguido, revelando a
falncia daquela estratgia; VII Inexiste no nosso ordenamento jurdico um direito a mentir; a lei
admite, simplesmente, ser inexigvel dos arguidos o cumprimento do dever de verdade. Contudo, uma
coisa a inexigibilidade do cumprimento do dever de verdade e outra a inscrio de um direito do
arguido a mentir, inadmissvel num Estado de Direito. ()
50
Direito Processual ob. cit., pp.451-452

22

do ponto de vista substantivo no integra o tipo incriminador de falsas declaraes, pelo

que resta saber se poder eventualmente integrar outros tipos incriminadores, maxime o
de denncia caluniosa e o de difamao, e se no constituir ilcito civil, sendo que uma
resposta negativa que no parece ser de acolher - no estar sem mais coberta pela
simples invocao do direito de defesa do arguido.
De qualquer forma, parece ser inquestionvel, nas palavras de CASTANHEIRA NEVES que
o que ningum hoje exige, superadas que foram as atitudes degradantes do processo
inquisitrio (a recusar ao ru a qualidade de sujeito do processo e a v-lo apenas como
meio e objeto de investigao), o herosmo de dizer a verdade autoincriminadora51.

5. Consequncias jurdicas da violao do nemo tenetur

J vimos que sempre que a recusa, por parte do suspeito ou do arguido, em prestar
declaraes, entregar documentos ou sujeitar-se a um exame no colidir com obrigaes
legais em sentido oposto, ou, colidindo, sempre que os interesses tutelados por tais
obrigaes legais no prevalecerem no caso concreto, tal recusa legtima, no devendo
a pessoa ser compelida a praticar a conduta em causa e, muito menos, responder pelo
crime de desobedincia52.
Deste modo, importa perceber quais as consequncias jurdicas que advm do facto de
algum ter contribudo para a sua autoincriminao, tendo-o feito simplesmente por ter
sido coagido a tal ou induzido em erro.
Em primeiro lugar, tal como previsto no artigo 58, n5 do CPP, se uma determinada
declarao que comprometa a pessoa que a efetuou tiver sido obtida com desrespeito
pelas formalidades previstas na lei para a constituio de arguido, nomeadamente no
que toca ao modo e ao tempo da constituio de arguido, tais declaraes no podero
ser utilizadas como prova contra ele.
Em segundo lugar, e tal como disposto nos artigos 126, n1, n2, als. a) e d) e n3 do
CPP se o meio de prova, seja ele qual for, tiver sido obtido por meios enganosos,
51

CASTANHEIRA NEVES, Sumrios de Processo Criminal, Coimbra, 1968, p. 176

Sendo que, na situao contrria, isto , quando os interesses protegidos por tais obrigaes legais
prevalecerem, no caso concreto, sobre o direito no autoincriminao do arguido ou do suspeito, este
dever ser compelido a realizar a conduta em causa, podendo a sua recusa ser punida a ttulo de
desobedincia.
52

23

atravs de coao, de ameaa com medida legalmente inadmissvel ou ainda mediante

intromisso na vida privada do visado, sem o seu consentimento, a prova ser nula, no
podendo ser valorada nem utilizada no processo. Ademais, segundo o entendimento
dominante na doutrina portuguesa, que vai ao encontro da doutrina anglo-saxnica
denominada fruit of the poisonous tree, esta consequncia jurdica estender-se- s
provas secundrias, que so aquelas recolhidas a partir das declaraes, documentos ou
exames sobre o corpo da pessoa que tenham sido obtidos atravs de mtodos proibidos,
pois s assim se assegura a total ineficcia de tais meios probatrios no processo.
Salvaguarda-se, no entanto, os casos em que essas provas secundrias pudessem ter sido
diretamente obtidas atravs de um comportamento lcito alternativo, situao em que as
mesmas j podero ser utilizadas e valoradas no processo53.
Por ltimo, o artigo 126, n4 do CPP diz-nos que a prova obtida mediante mtodos
proibidos pode ainda ser utilizada para proceder criminalmente contra os agentes que
deles se serviram.
Quanto violao do dever de advertncia (do direito ao silncio) que se impe no s
s autoridades judicirias, mas tambm aos rgos de polcia criminal face aos quais o
arguido tenha que comparecer (arts. 343, n1; 143, n2 e 144, n4, al. a)), antes de
todo o primeiro interrogatrio realizado por cada um destes rgos, a doutrina divide-se
em duas solues: uma, que sanciona esta violao com uma prescrio ordenativa de
produo de prova54, outra acolhida pela maioria da doutrina que defende uma
sano mais forte: a proibio de prova55. No nos parece de acolher o entendimento de
que tal violao constitui uma mera irregularidade, socorrendo-se do art. 118, n2 do
CPP que estabelece que, sempre que a lei no cominar expressamente o ato com a
nulidade, ele apenas irregular56. Uma vez que ao perturbar, mediante tal omisso, a
Cf. COSTA ANDRADE, Sobre as Proibies ob. cit., pp. 169 ss e 312 ss.
FIGUEIREDO DIAS, Direito Processual, ob. cit., p.446. Ou seja, no se impede a valorao das
declaraes do arguido como prova, acarretando apenas a eventual responsabilidade disciplinar ou interna
do seu autor.
55
Que, diferentemente, constitui um autntico limite descoberta da verdade material. Neste sentido,
cf., FIGUEIREDO DIAS, Direito Processual, ob. cit., p.446 ss.; COSTA ANDRADE, Sobre as Proibies
ob. cit., pp. 88-90; GERMANO MARQUES DA SILVA, Curso de Processo Penal, vol.II, 4 ed., Editorial
Verbo, 2008, p. 143; ADRIANA RISTORI, Sobre o silncio ob. cit., p.180; SOFIA SARAIVA DE MENEZES,
O direito ao silncio: a verdade por trs do mito, in Prova criminal e direito de defesa : estudos sobre
teoria da prova e garantias de defesa em processo penal (eds.Teresa Pizarro Beleza, Frederico de
Lacerda da Costa Pinto), Almedina, Coimbra, 2010, pp. 117-136 (p.132); PAULO PINTO DE
ALBUQUERQUE, Comentrio ob. cit., p.360
56
Neste sentido, vide MANUEL SIMAS SANTOS/MANUEL LEAL HENRIQUES, Cdigo de Processo Penal
Anotado, II, Editora Rei dos Livros, Lisboa, 2004, p.359
53
54

24

liberdade de deciso do arguido, se est a violar no s o seu direito de defesa mas

tambm o seu direito dignidade pessoal - fundamentos constitucionais do princpio
nemo tenetur - o incumprimento do dever de advertncia do direito ao silncio do
arguido dever ser cominado com a proibio de valorar a prova (para alm de ser o que
parece resultar do art. 58, n5 do CPP), no obstante ser possvel haver ratificao, caso
em que o declarante, feita a devida advertncia, reitera o que havia dito antes, num
momento em que no tinha ainda conhecimento do seu direito de permanecer em
silncio.

II.

OS

DEVERES

DE

COLABORAO

DO

CONTRIBUINTE

COM

ADMINISTRAO TRIBUTRIA E O SEU CONFLITO COM O DIREITO

NO AUTOINCRIMINAO (NEMO TENETUR SE IPSUM ACCUSARE)

1. Os deveres de colaborao dos contribuintes no mbito do procedimento de

inspeo tributria
A relao jurdica fiscal tem um carter extremamente complexo, o que verificvel
quer se tenha em conta os seus titulares (ativos), os seus sujeitos (passivos), o seu
contedo ou as relaes em que a mesma se divide.
Para o tema de que nos ocupamos, releva particularmente a anlise do contedo da
relao jurdica fiscal, da qual se retira que a par da obrigao de imposto (que diz
respeito prestao material ou principal a satisfazer pelo contribuinte, substituto,
responsvel, etc., e que representa a relao fiscal material), existem diversos deveres
acessrios, que se traduzem quer em prestaes de natureza pecuniria (como as
relativas a juros compensatrios, a juros moratrios, ao agravamento da coleta em caso
de reclamao ou pedido de reviso da matria coletvel infundados, etc.), quer em
prestaes de carter formal ou prestaes de facere a satisfazer pelo contribuinte ou
por terceiros (e que constituem as relaes fiscais formais)57.

57

Cf. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5 ed., Almedina, Coimbra, 2009, p.240-241. Importa no
confundir o significado de contribuinte e de sujeito passivo. Nas palavras de SALDANHA SANCHES,
(Manual de Direito Fiscal, 3 ed., Coimbra Editora, 2007, p. 251), sujeito passivo o vinculado ao
cumprimento da obrigao. J a noo de contribuinte corresponde, na sua essncia, a uma relao

25

Entre estes deveres acessrios, que esto previstos no artigo 31 da Lei Geral Tributria
(LGT), podemos ento distinguir, por um lado, os deveres secundrios (que integram
quer os deveres acessrios da prestao principal, que se destinam a preparar o
cumprimento ou assegurar a perfeita execuo da prestao, quer os deveres relativos a
prestaes substitutivas ou complementares da prestao principal), por outro lado, os
deveres de conduta, que, baseando-se no princpio da boa f, tm como objetivo o
regular desenvolvimento da relao de imposto58.
Entre os sujeitos passivos destas vrias obrigaes ou deveres acessrios encontram-se
no s os particulares, sobretudo as empresas, mas tambm oficiais pblicos, como os
notrios, conservadores e oficiais de justia (v. o art. 123 do Cdigo do Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Singulares [CIRS]), profissionais liberais como os
despachantes oficiais, os revisores oficiais de contas e os tcnicos oficiais de contas
(que praticam uma fundamental atividade de intermediao nas relaes dos
contribuintes, especialmente das empresas, com a administrao tributria), e ainda os
intermedirios fiscais, consultores fiscais e entidades financeiras que, como prestadores
de servios, suportam a atividade de planeamento fiscal e que, nos termos do DL n
29/2008, de 25 de fevereiro, se encontram sujeitos a deveres de comunicao,
informao e esclarecimento administrao fiscal relativos aos esquemas de
planeamento fiscal abusivo59.
precisamente no mbito destas obrigaes ou deveres acessrios que se enquadram os
deveres de cooperao60 do contribuinte para com a administrao tributria, e que, na
definio dada por AUGUSTO SILVA DIAS e VNIA COSTA RAMOS61 so deveres de carter
puramente fctica: o conceito de contribuinte um conceito que necessria e naturalmente pouco
rigoroso (), que pode ser usado na caracterizao jurdica dos fenmenos fiscais, mas apenas se no se
perder de vista essa mesma falta de rigor. Utilizando o exemplo do mesmo autor, o cidado diretamente
onerado com o imposto sobre o rendimento pessoal contribuinte e, neste caso, tambm sujeito passivo,
ao passo que o fumador que paga o Imposto Especial sobre o Tabaco de cada vez que compra cigarros, ou
o consumidor final de uma embalagem de arroz que paga IVA, embora seja igualmente contribuinte, no
, no entanto, sujeito passivo, uma vez que no h nestes casos qualquer relao jurdica entre aquele e o
Estado. Por simplificao da exposio, utilizaremos apenas o termo contribuintes.
58
CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., p.244
59
CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., p.240
60
Explica CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., p.243 que no obstante estes deveres concretizarem
o chamado princpio da cooperao da administrao e do contribuinte, mais apropriado falar em
deveres de colaborao do contribuinte para com aquela, tendo em conta que a relao entre ambos no
uma relao de natureza paritria (mas sim uma relao de supremacia/subordinao) e que, para alm
disso, tal terminologia utilizada na prpria LGT (art. 59) e no direito administrativo geral (art. 7 do
CPA). No presente estudo, utilizaremos quer uma quer a outra expresso, por considerarmos ambas
corretas.
61
AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.43

26

administrativo, instrumentais ou acessrios do dever fundamental de pagar imposto, que

tm por objeto prestaes pecunirias ou prestaes de facere e deslocam para a esfera
do contribuinte certas tarefas de liquidao e de cobrana (), transformando-o numa
espcie de agente administrativo, que auxilia ou substitui a Administrao Tributria
na realizao de determinadas tarefas de imposto, traduzindo-se em obrigaes
contabilsticas, declarativas e de esclarecimento sobre a sua situao tributria concreta
e que no Direito Portugus esto sujeitos a definio legal (o que no significa reserva
de lei formal), formando um amplo complexo normativo.
Este dever de cooperao, ao qual se refere em termos muito latos o artigo 48 do
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT) (que nos diz que o
contribuinte cooperar de boa f na instruo do procedimento, esclarecendo de modo
completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de
prova a que tenha acesso), est ainda expressamente consagrado no artigo 14 do
Cdigo Aduaneiro Comunitrio, no n4 do artigo 59 da LGT (que consagra o
princpio da colaborao e prev um dever de cooperao recproco entre os rgos
da Administrao Tributria e os contribuintes, traduzindo-se, em relao a estes no
cumprimento das obrigaes acessrias previstas na lei e a prestao dos
esclarecimentos que esta [Administrao Tributria] lhes solicitar sobre a sua situao
tributria), e ainda, em especial no procedimento inspetivo, no artigo 9 do Regime
Complementar do Procedimento da Inspeo Tributria (RCPIT) (onde se consagra o
princpio da cooperao), e no artigo 133 do CIRS, onde surge autonomizado.
No mbito de cada tipo de imposto, existe, portanto, um conjunto de deveres de
colaborao que sero necessrios para a determinao e a verificao administrativa da
dvida fiscal e que recairo, total ou parcialmente, sobre o sujeito passivo originrio do
imposto62. Realce-se, no entanto, que apenas nos iremos ocupar da vertente de
cooperao que devida no mbito do procedimento de inspeo tributria, definido
pelo artigo 2, n1 do RCPIT63, sendo que a cooperao do sujeito passivo dever ser
feita no sentido de assegurar que a inspeco tributria ter todas as condies
necessrias eficcia da sua aco (v. art. 28 do mesmo diploma) e traduz-se,

62

Podendo verificar-se quer situaes de sujeio compostas apenas por deveres de colaborao,
quer um puro dever de prestar de natureza pecuniria, sem qualquer dever de colaborao.
63
Onde se l que o procedimento de inspeo tributria visa a observao das realidades
tributrias, a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e a preveno das infraes
tributrias.

27

designadamente, na apresentao das declaraes peridicas de rendimentos, na

exibio de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade e a escrita
organizadas de harmonia com as regras de normalizao contabilstica, e ainda na
prestao de informaes e no esclarecimento de dvidas64.
Importa dar alguns exemplos concretos destes deveres de cooperao. Atendendo ao
objeto do nosso estudo, destacaremos apenas aqueles cuja infrao pode gerar
responsabilidade contraordenacional ou mesmo penal. Entre os deveres de colaborao
que se traduzem em prestao pecuniria, encontra-se o dever de o empregador
entregar periodicamente ao Fisco as quantias retidas na fonte (art. 98 e ss. do CIRS),
entre os que consubstanciam obrigaes de facere (que so as que relevam para o nosso
estudo) encontra-se, por exemplo, o dever de apresentar declaraes, como a declarao
peridica de rendimentos (art. 57 do CIRS e art. 117, n1, al.b) do Cdigo do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas [CIRPC]), a declarao de incio de
alterao ou de cessao da atividade (arts.112 e 114 do CIRS) e a declarao
substitutiva, sempre que ocorram factos que impliquem alterao dos rendimentos
declarados (art. 60, n2, do CIRS) ou quando tiver sido liquidado imposto em quantia
inferior ao devido ou declarado prejuzo fiscal superior ao efetivo (art. 122 do CIRPC),
o dever de passar recibos e de emitir faturas (art. 115 do CIRS e art. 29, n1, al. b), do
Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado [CIVA]), o dever de possuir
contabilidade organizada (art. 117, n1, do CIRS e art. 123, n1 do CIRPC), o dever de
constituir um processo de documentao fiscal (art. 129 do CIRS e art. 130 do CIRPC)
e o dever de conservar documentos de suporte (art. 115, n4, do CIRS). A este elenco,
podemos ainda acrescentar um outro tipo de deveres de colaborao, que ao contrrio
dos j mencionados, no giram em torno da obrigao principal de pagar imposto e no
recaem sobre os contribuintes: so os deveres de comunicao, informao e
esclarecimento Administrao Fiscal de esquemas ou atuaes de planeamento fiscal,
previstos no art. 7 e ss. do DL n 29/2008, de 25 de fevereiro, deveres de carter
informativo que tm por objeto no situaes tributrias singulares, mas esquemas ou

64

Vide o art. 29 do RCPIT, cujo n1prev de um modo especfico as operaes materiais que os
agentes de inspeo podem praticar no decorrer de um procedimento inspetivo.

28

atuaes de planeamento fiscal, tendo por destinatrios, no os contribuintes, mas os

seus promotores, e, em alguns casos, os utilizadores de tais esquemas e atuaes65.
2. A Administrao Tributria como rgo administrativo inspetor e sancionador

De maneira a garantir o cumprimento deste leque de deveres de cooperao, torna-se

necessrio o desenvolvimento de uma intensa atividade de inspeo e fiscalizao que,
em Portugal, e no mbito tributrio no-aduaneiro, realizada principalmente pela
Direo-Geral dos Impostos (DGCI) e pela Direo-Geral das Alfndegas e dos
Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC).
Importa recordar que, sendo o processo contraordenacional comandado por uma nica
entidade, regra geral, um ente administrativo (in casu, a Administrao Tributria), a
esta que compete investigar, instruir e por fim aplicar a coima, encontrando-se
vinculada ao princpio do inquisitrio66 e no apresentando, portanto, a estrutura
faseada e a direo tripartida que so prprias do processo penal (Ministrio Pblico,
Juiz de Instruo e Juiz de Julgamento).
Efetivamente, a Administrao Tributria (A.T) detm amplos poderes de inspeo,
cujo exerccio subordinado descoberta da verdade material (art. 58 da LGT),
podendo no exerccio desta atividade realizar todas as diligncias necessrias ao
apuramento da situao tributria dos contribuintes (art. 63 da LGT) e que vo desde o
acesso e o exame de quaisquer elementos que possam revelar tal situao (arts. 28, n2
e 29, n 1, al. a) e n2 do RCPIT), ao levantamento de autos de notcia (art. 57 do
Regime Geral das Infraces Tributrias [RGIT]), realizao do inqurito pela prtica
de um crime fiscal (art. 40, n2, do RGIT) e instaurao do processo
contraordenacional (arts. 57, n1, e 69, n2, do RGIT e art. 62, n3, al. j), do RCPIT),
passando pela aplicao de medidas cautelares como a apreenso de quaisquer
elementos comprovativos da situao tributria do contribuinte e a selagem de
instalaes (art. 30, n1, als. a) e b), do RCPIT). Consequentemente, durante a ao
inspetiva, o contribuinte est vinculado ao cumprimento de deveres de cooperao, tais
Exemplos dados por AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Autoinculpao, ob. cit., p. 44. Uma ilustrao bem mais detalhada da multiplicidade de deveres acessrios
das relaes fiscais atuais, nomeadamente no mbito do IRS, do IRC e do IVA encontra-se em CASALTA
NABAIS, Direito Fiscal, cit., p. 244-251
66
Devendo proceder a todas as atuaes necessrias ou convenientes descoberta da verdade material
(v. art. 58 da LGT).
65

29

como o de facultar ao funcionrio em servio de fiscalizao livros, registos

contabilsticos, programas e suportes magnticos, correspondncia recebida e expedida
relacionada com a atividade, etc.67
precisamente no facto de a Administrao Tributria dispor deste leque to amplo de
poderes que reside o cerne do problema. que as autoridades competentes para a
investigao das infraes tributrias so as mesmas que possuem competncias de
inqurito prprias dos rgos de polcia criminal e de instruo. Ainda que os
funcionrios ou os departamentos possam no ser os mesmos, a verdade que so os
mesmos servios pblicos integrados no Ministrio das Finanas que exercem os
poderes de fiscalizao das situaes tributrias dos contribuintes e os poderes de
investigao no quadro dos processos penal e de contraordenao68.
Mais, sendo a Administrao Tributria que decide do momento da comunicao ao
Ministrio Pblico da notcia do crime, tal significa que decide do se e do quando da
instaurao do inqurito69, que poder mesmo ficar a cargo dos mesmos funcionrios
que interrogaram o contribuinte e lhe solicitaram os elementos informativos, os quais o
iro ouvir de novo, dando azo a que se possam aproveitar das informaes obtidas e por
ele prestadas, violando as suas garantias de defesa. Ademais, podero ainda os
inspetores ser tentados a prolongar a investigao administrativa, onde o contribuinte

67

Cf. AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.

47
68

As entidades que ao nvel do Ministrio das Finanas tm competncia inspetiva e fiscalizadora,

estando incumbidas de colaborar com os magistrados do Ministrio Pblico na investigao de crimes
fiscais so as j mencionadas DGCI e DGAIEC e ainda a IGF (Inspeo-Geral de Finanas). Entre os
respetivos departamentos e entre estes e entidades externas, como a Polcia Judiciria (PJ) e o Ministrio
Pblico (MP), existem obrigaes legais de trocas de informaes: No que diz respeito troca de
informaes interna, o agente da autoridade que verificar pessoalmente os factos constitutivos de
contraordenao fiscal levanta o auto de notcia se para tal for competente (v. art. 59 RGIT) e, se no o
for, participa a respetiva ocorrncia autoridade administrativa competente (arts. 57, n1 e 60, n1 do
RGIT); quanto troca de informaes externa, uma vez adquirida a notcia do crime, a autoridade
tributria competente ou remete os elementos de que dispe Polcia Judiciria (PJ), se esta for
competente para a investigao, ou instaura inqurito e prossegue as investigaes, comunicando a
ocorrncia ao MP (art. 40, n 1 e 3 RGIT). Este ter a direo do inqurito, cabendo aos rgos da
administrao tributria, durante o mesmo, os poderes e as funes que o CPP atribui aos rgos de
polcia criminal, presumindo-se delegada nas entidades que constam do art. 41 do RGIT, a prtica de
atos que o MP pode atribuir queles rgos (art. 40, n2 RGIT).
69
No n3 do art.40 do RGIT l-se que a instaurao de inqurito pelos rgos da administrao
tributria e da administrao da segurana social ao abrigo da competncia delegada deve ser de imediato
comunicada ao Ministrio Pblico, o que parece significar ser possvel que, ao contrrio do que acontece
nos crimes comuns, os rgos da administrao tributria decidam da instaurao de inqurito,
comunicando-o, posteriormente, entidade que o dirige.

30

obrigado a colaborar, de maneira a diferir o uso dos direitos que lhe so reconhecidos no
inqurito, procedimento que seria absolutamente desconforme Constituio70.

3. Consequncias do incumprimento dos deveres de cooperao. A tenso entre

estes deveres e o princpio nemo tenetur
Da recusa expressa e ilegtima em cooperar com as entidades de inspeo, e de modo a
reparar os danos que dessa atuao decorrem para a ordem tributria, fixam-se trs tipos
de consequncias: fiscais, contraordenacionais e penais.
Em relao s consequncias fiscais, o que acontece que h uma devoluo
Administrao Tributria das funes que o contribuinte no quis exercer ou exerceu
defeituosamente, bem como um alargamento da competncia investigatria da A.T, de
maneira a procurar outras formas de obter as informaes essenciais solicitadas ao
contribuinte. Assim, da no observncia dos deveres de colaborao, e uma vez
demonstrados os requisitos do n2 do artigo 75 da LGT, resulta o afastamento da
presuno de verdade e de boa f das declaraes apresentadas e dos elementos
constantes da contabilidade escrita, confiando-se o procedimento de liquidao do
imposto, j no ao contribuinte, mas A.T que, na determinao e quantificao da
matria coletvel, poder lanar mo dos procedimentos de avaliao direta ou,
subsidiariamente, poder aplicar mtodos indiretos de tributao, desde que verificados
os pressupostos dos artigos 87 e 88 b) da LGT e 10 do RCPIT71.
Perante a impossibilidade de determinar direta e exatamente a base da tributao, o
contribuinte ser ainda responsabilizado a ttulo de contraordenao, regime que visa
penalizar de forma mais severa o contribuinte que no cumpre os seus deveres de
cooperao, mas ao qual a A.T s poder recorrer se e na medida em que os deveres de

Cf. LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p. 149

Dever considerar-se que houve recusa de entrega, exibio ou apresentao da contabilidade ou
outros documentos fiscalmente relevantes sempre que o sujeito passivo no permita o livre acesso ou a
utilizao pelos funcionrios da A.T encarregues da prtica dos necessrios atos de inspeo, como
resulta do n3 do art. 113 do RGIT (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA/MANUEL SIMAS SANTOS,
Regime Geral das Infraes Tributrias Anotado, reas Editora, Lisboa, 2008, p. 816; DIOGO LEITE DE
CAMPOS/ BENJAMIM SILVA RODRIGUES/ JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria Comentada e
Anotada, 3 ed., Vislis Editores, Lisboa, 2003, p.446; JOAQUIM FREITAS DA ROCHA/ JOO DAMIO
CALDEIRA, Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria (RCPIT) Anotado e
Comentado, Coimbra Editora, 2013, p.69).
70
71

31

colaborao que foram violados estejam diretamente relacionados com a produo das
provas necessrias ao correto apuramento da situao tributria do contribuinte72.
Quanto s consequncias penais, estas traduzem-se na hiptese de punio pela prtica
do crime de desobedincia, previsto no art. 348 do Cdigo Penal, sendo que a
tipicidade da recusa em obedecer a ordem ou mandado legtimos da autoridade depende
ou da existncia de uma disposio legal que comine a punibilidade da desobedincia73
(art. 348, n1, al. a)) ou, na falta desta, da comunicao pela autoridade de que o
incumprimento da ordem ou mandado ser punido como desobedincia (art. 348, n1,
al. b)).
Haver, no entanto, casos em que a violao dos deveres de colaborao por parte do
contribuinte consubstanciar um incumprimento legtimo desses mesmos deveres. Tal
est preconizado no n 5 do art. 63 da LGT, que prev que a cooperao poder ser
recusada, nas situaes nele previstas74. Tambm no artigo 47 do RCPIT encontramos
outro fundamento legitimador da oposio aos atos de inspeo, que consiste na falta de
credenciao dos funcionrios que os pretendam executar75. Por ltimo, o n2 do art. 89
do Cdigo de Procedimento Administrativo (CPA)76 reconhece a legitimidade de recusa

Cf. LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p.131. Como exemplos de
contraordenaes baseadas na violao dos deveres de cooperao, vide, v.g., os arts. 113, 116, 117,
120 e 121 do RGIT. Tambm o artigo 32, n1, do RCPIT comina a recusa de colaborao e a oposio
ao de inspeo tributria, com a eventual responsabilidade contraordenacional e criminal do infrator.
No entanto, parece que aqui se prevem as violaes ou oposies realizadas por parte de entidades que
no o contribuinte e outros obrigados tributrios (como sejam os funcionrios administrativos, em
princpio de outros servios e organismos pblicos que no a AT e que so convocados a colaborar na
inspeo), enquanto o art. 10 do mesmo diploma se refere s desconformidades por aqueles praticadas
(Neste sentido, JOAQUIM FREITAS DA ROCHA/ JOO DAMIO CALDEIRA, Regime Complementar ob.
cit., p.175).
73
No encontramos, no entanto, na legislao fiscal portuguesa nenhuma previso legal da cominao
da desobedincia para o incumprimento dos deveres de cooperao.
74
Sempre que a realizao das diligncias necessrias ao apuramento da situao tributria do
contribuinte implicar: a) o acesso habitao do contribuinte; b) a consulta de elementos abrangidos
pelo segredo profissional, bancrio ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvos os casos
de consentimento do titular ou de derrogao do dever de sigilo bancrio pela administrao tributria
legalmente admitidos; c) o acesso a factos da vida ntima dos cidados; d) a violao dos direitos de
personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidados nos termos e limites previstos na
Constituio e na lei.
75
H, no entanto, autores que consideram que este caso enquadra-se, implicitamente, no artigo 63 da
LGT, quando se refere realizao de diligncias pelos rgos competentes (cf. DIOGO LEITE DE
CAMPOS/ BENJAMIM SILVA RODRIGUES/ JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria ob. cit.,
anotao ao art. 47 do RCPIT, p.591). Em sentido contrrio, cf. LILIANA DA SILVA S (O dever de
cooperao, ob. cit., p.128), por entender que no se pode confundir a competncia abstrata, atribuda
pelo artigo 16 do RCPIT, com a autorizao conferida a determinados funcionrios desses rgos da A.T
para levarem a cabo um concreto procedimento de fiscalizao, regulada pelo artigo 46 do RCPIT.
76
Que vale como lei complementar no domnio fiscal art. 2 LGT e como Direito subsidirio em
muitos diplomas fiscais art. 4 do RCPIT.
72

32

em prestar informaes, apresentar documentos ou coisas, sujeitar-se a inspees ou

colaborar noutros meios de prova, sempre que tal atuao envolver a violao de
segredo profissional [al. a)], implicar o esclarecimento de factos cuja revelao esteja
proibida ou dispensada por lei [al. b)]; importar a revelao de factos punveis
praticados pelo prprio interessado, pelo seu cnjuge ou por seu ascendente ou
descendente, irmo ou afim nos mesmos graus [al. c)]; ou for suscetvel de causar dano
moral ou material ao prprio interessado ou a alguma das pessoas referidas na alnea
anterior [al. d)] .
Em sntese, a legitimidade da recusa em prestar informaes por parte do contribuinte
verifica-se no s nos casos em que se excedem os limites da ao de controlo, mas
tambm nos casos em que tenha direito reserva da intimidade da vida privada e
famlia, direito consagrado no art. 26 da CRP. Tratando-se do que se entende serem
atos intrusivos e restritivos abusivos e desproporcionais em relao aos fins que se
pretende atingir77, sempre que o contribuinte opuser diligncia da Administrao
Tributria um destes direitos, aquela fica legalmente impedida de realizar qualquer
diligncia para obter tais elementos, salvo autorizao judicial concedida pelo tribunal
de comarca competente (art. 63, n6 da LGT e 59, n1 do RCPIT), sob pena de se ver
obrigada a indemnizar os danos que da possam eventualmente advir.
Perante tudo o que foi exposto, e sabendo que fora daquelas hipteses que
consubstanciam verdadeiras causas de excluso da ilicitude do comportamento do
contribuinte, transformando o dever de colaborao em direito a no colaborar78, a
recusa de colaborao poder dar lugar a responsabilidade penal (ou, mais
frequentemente, contraordenacional), fcil de perceber a tenso dialtica79 existente
entre o dever de cooperao do contribuinte no processo administrativo de fiscalizao e
controlo tributrio e o direito no autoincriminao do arguido no processo penal.
que uma vez que a entrega de documentos com relevncia fiscal, perante a solicitao
da inspeo tributria nesse sentido, pode ser reveladora da prtica pelo contribuinte de

77

JOAQUIM FREITAS DA ROCHA/ JOO DAMIO CALDEIRA, Regime Complementar ob. cit.,
anotao ao art. 59, p.294
78
LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p.129
79
Na terminologia utilizada por Nuno S Gomes, As garantias dos contribuintes: algumas questes
em aberto, Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, n 371 (Julho-Setembro 1993), pp.19-138 (p.131 ss.)

33

um crime ou de uma contraordenao80, numa situao destas o contribuinte encontrarse- verdadeiramente entre a espada e a parede: se no colaborar com a A.T, poder
ser punido com coima ou mesmo com pena pelo crime de desobedincia, se colaborar,
como alis obrigado por lei, v-se na contingncia de contribuir para a sua
incriminao, o que se torna particularmente grave se tivermos em conta que toda a
informao que este cede A.T no cumprimento dos deveres de cooperao ser
utilizvel no apenas no processo tributrio de correo da situao tributria, devendo
pagar o imposto em falta e respetivos juros, mas tambm no processo penal ou
contraordenacional, no qual a A.T exerce, como j vimos, amplas e relevantes
competncias. Isto significa que a A.T poderia conseguir obter, inteiramente custa do
contribuinte, toda a prova que sustente a hiptese de acusao por crime fiscal ou a sua
condenao em processo contraordenacional, o que estar em flagrante contradio com
o direito no autoincriminao do arguido ou do suspeito, implicando uma enorme
compresso do mesmo.81 82
O objetivo do nosso trabalho precisamente analisar se existe, de facto, um verdadeiro
conflito entre os deveres de colaborao do contribuinte e o direito no
autoincriminao do arguido, e existindo, tentar descortinar uma soluo para o mesmo,
ao mesmo tempo que aferimos da inconstitucionalidade das normas que impem
sanes no caso do incumprimento de tais deveres.
Importa, no entanto, que fique claro que o problema no se levanta a propsito de toda e
qualquer apresentao de documentos (ou outros materiais) por parte do contribuinte

80

Adotando os exemplos de AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS (O Direito no Autoinculpao, ob. cit., p.45), se o contribuinte apresentar documentos que, uma vez confrontados com a
declarao de IRS, indiciam que foram omitidos nesta factos relativos sua situao tributria e
importantes para a liquidao do imposto, pode ter realizado o crime de fraude fiscal previsto no art. 103
do RGIT, assim como se apresentar um livro de contabilidade que comprovadamente no est organizado
de acordo com as regras da normalizao contabilstica, pode ter cometido a contraordenao prevista no
n1 do art. 121 do RGIT.
81
Este conflito entre o nemo tenetur e os deveres de cooperao latente em vrios domnios, tais
como o das infraes rodovirias, do mercado de valores mobilirios, da concorrncia, dos seguros, das
instituies financeiras, do mercado das comunicaes, da sade e das atividades econmicas e culturais,
uma vez que todos eles esto sujeitos atividade inspetiva da administrao direta ou indireta do Estado
(incluindo a atividade de superviso de entidades reguladoras independentes) e em todos eles esto
previstas determinadas obrigaes legais de cooperao que impendem sobre as pessoas, singulares ou
coletivas, que se encontram sob alada dessa ao inspetiva ou de superviso. Por uma questo de
necessidade de delimitao do nosso estudo, limitar-nos-emos, no entanto, a abordar o problema no
mbito do processo penal e contraordenacional tributrio.
82
Uma vez que, como j referimos, somos da opinio que esta prerrogativa da no autoincriminao
no se reduz ao direito a no prestar declaraes, mas que se estende ao direito a no apresentar qualquer
elemento de prova que contenha ou possa vir a conter um contedo incriminatrio.

34

A.T. Em primeiro lugar, a questo s se coloca quando estiverem em causa materiais

com contedo autoincriminatrio, o que apenas se verificar quando os dados neles
presentes sejam suscetveis de dar origem no s a uma liquidao tributria no mbito
de um procedimento de determinao da obrigao tributria mas tambm a um
procedimento sancionatrio. Em segundo lugar, tais materiais tero ainda de ter sido
fornecidos pelo contribuinte de forma coativa, e no voluntria. Qualquer pessoa livre
de se autodenunciar, abdicando do seu direito a no se autoincriminar (caso em que a
informao obtida poder legitimamente fundamentar a condenao penal dessa pessoa,
desde que o tenha feito de forma inteiramente livre e esclarecida), o problema levantarse- apenas quando for coagida a faz-lo83. Em terceiro lugar, sendo o nemo tenetur um
direito de natureza pessoal e ntima, s far sentido que o sujeito o invoque se tais
materiais incriminatrios estiverem na sua posse, j no se se encontrarem na posse de
terceiros, isto , s o poder invocar para evitar produzir prova contra si mesmo, e no
para evitar que essa se obtenha atravs de um terceiro84. Por ltimo, o problema s se
levantar se a A.T, ao exigir do contribuinte a entrega dos elementos em questo no o
fizer com recurso aos meios de obteno de prova regulados no Cdigo de Processo
Penal, designadamente a apreenso de documentos e buscas, no entanto, tal estar
subentendido sempre que a A.T aceder a tais documentos no mbito do procedimento
de inspeo tributria e ao abrigo dos deveres de cooperao do contribuinte.

83
No nos referimos a uma coao fsica, prtica que se presume estar j totalmente erradicada,
mas sim a uma coao jurdica, que existir sempre que exista um dever legal de colaborar com a A.T. O
simples facto de se cominar com uma sano a no apresentao dos respetivos materiais, suficiente
para que se possa afirmar que o contribuinte, ao colaborar, no o faz de forma voluntria, totalmente livre,
mas sim por ter sido coagido a atuar nesse sentido.
84
Neste sentido, vide Acrdo do Supreme Court dos EUA Couch v. United States, de 9-01-1973,
disponvel em http://supreme.justia.com/cases/federal/us/409/322/case.html. O que no o mesmo que
dizer, como h quem defenda, que, por exemplo, no caso de haver um documento elaborado por terceiras
pessoas, que faa prova de determinados factos e que contenha uma declarao de vontade dessas
pessoas, mas que se encontre na posse do sujeito, a sua entrega no poder ser recusada com fundamento
no nemo tenetur (Neste sentido, vide, ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS, Elementos adicionales de anlisis
en matria de no autoincriminacin tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, 2008, p.6 ss). Como j
referimos no primeiro captulo, no aderimos posio doutrinria e jurisprudencial (e que est na base
da sentena do j mencionado Acrdo do TEDH Saunders v. United Kingdom) que faz a distino entre
os elementos cuja existncia dependente ou independente da vontade do sujeito, e que afirma que
apenas em relao aos primeiros nemo tenetur ter aplicao.

35

4. mbito de validade normativo do nemo tenetur se ipsum accusare

Antes de passarmos tentativa de solucionar este pelo menos, aparente conflito,
cumpre analisar uma questo prvia, que a da delimitao do mbito de validade
normativo do nemo tenetur se ipsum accusare, isto , necessrio perceber se este
princpio se limita estritamente ao Direito Penal, ou se, por outro lado, a sua eficcia se
estende para l deste mbito.
Rene bastante consenso, tanto na doutrina como na jurisprudncia que o direito no
autoincriminao no projeta os seus efeitos apenas no mbito do processo penal stricto
sensu, mas, pelo contrrio, que vigora no mbito de qualquer procedimento
administrativo sancionatrio, isto , qualquer procedimento administrativo que termine
com a imposio de multas ou sanes, quer seja uma sano penal, administrativa ou
tributria, uma vez que todas representam uma manifestao do ius puniendi do
Estado85.
Este entendimento justifica-se, por um lado, porque em certos setores do Direito de
mera ordenao social assistimos hoje cominao de coimas de montantes
elevadssimos que podem provocar a asfixia econmica de empresas e indivduos e que,
portanto, so altamente restritivas de direitos patrimoniais86.
Por outro lado, o prprio artigo 32, n10 da Constituio prev que nos processos de
contraordenao, bem como em quaisquer processos sancionatrios, so assegurados ao
Cf. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de Superviso, ob. cit.,
p.44; AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p. 22;
LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p. 135; VNIA COSTA RAMOS, Corpus
Juris Parte II, ob. cit., p. 73. Quanto jurisprudncia do TEDH, vide o Acrdo Bendenoun v.
France, de 24-02-1994, disponvel atravs de http://hudoc.echr.coe.int/, no qual este Tribunal se
pronuncia afirmativamente pela aplicabilidade do direito a um processo justo, protegido pelo art. 6 da
CEDH (e que inclui no seu mbito, ainda que no expressamente, o direito no autoincriminao) aos
procedimentos fiscais. Invocando o conceito autnomo de acusao em matria penal no contexto da
CEDH, o TEDH considerou que as coimas de natureza fiscal conferem aos procedimentos tendentes sua
aplicao uma natureza penal, tornando invocveis os direitos contidos naquele art. 6. J no Acrdo
Engel and others v. The Netherlands, de 08-06-1976, tambm disponvel atravs de
http://hudoc.echr.coe.int/, este Tribunal tinha concludo que, independentemente da classificao dada a
uma determinada infrao no direito interno (criminal, contraordenacional, ou disciplinar), esta poder ter
natureza penal, o que se determinar atendendo a 3 fatores: i) a qualificao do ilcito no direito interno
(critrio com carter meramente formal e relativo, constituindo um simples ponto de partida para a
anlise); ii) a natureza precisa da infrao que dever ser imposta por uma norma geral e abstrata, com
objetivos no apenas preventivos, mas tambm repressivos, por contraposio a um fim compensatrio,
de ressarcimento de danos; iii) e a natureza e o grau de gravidade da sano que lhe est associada, sendo
o segundo e terceiro critrio alternativos, e no cumulativos.
86
AUGUSTO SILVA DIAS, O direito no auto-inculpao no mbito das contra-ordenaes do cdigo
dos valores mobilirios, Revista de concorrncia e regulao, Ano I, n.1, 2010, pp.237-275 (p. 244)
85

36

arguido os direitos de audincia e defesa, de onde se retira que o direito no

autoincriminao, enquanto garantia de defesa, deve estender-se a qualquer processo
onde possam ser aplicadas sanes de carter punitivo, ainda que no criminal, o que
significa que valer tambm no campo do direito de mera ordenao social e das
infraes disciplinares.
Para alm disso, refira-se ainda que o direito processual penal direito subsidirio no
Regime Geral das Infraes Tributrias (RGIT), nos termos do seu art. 3 al. a),
aplicvel no s aos crimes, mas tambm, embora indiretamente87, s contraordenaes,
quer na fase administrativa, quer na fase judicial (impugnao), o que resulta do art. 41,
n1

do

Decreto-Lei

433/82,

de

27

de

outubro

(Regime

Geral

das

Contraordenaes)88.

5. A invocao do nemo tenetur no procedimento de inspeo tributria. Anlise

das diversas posies doutrinrias
Questo diversa, bem mais duvidosa, e cuja anlise constitui o objeto do nosso estudo,
a de saber se o contribuinte pode invocar o nemo tenetur ainda no mbito do
procedimento de inspeo tributrio, de modo a desobrigar-se de apresentar os
elementos solicitados pela A.T, sempre que tal possa levar ou contribuir para a sua
autoincriminao, ou seja, sempre que tal possa vir a dar origem a um procedimento
sancionatrio.
Mais uma vez, est aqui patente a tenso entre a obrigao legal do contribuinte de
colaborar com a A.T e o seu direito a no fornecer elementos de prova que possam levar
sua incriminao, que se torna particularmente difcil de resolver se atentarmos no
facto de tanto aquela obrigao como aquele direito assentarem em princpios tutelados
pela nossa Constituio. Com efeito, o dever de cooperao um corolrio do dever de
contribuir para a captao dos meios financeiros necessrios ao desenvolvimento
econmico e social art. 101 da CRP e assume uma enorme relevncia, quer na fase

87

Na medida em que o regime primordialmente aplicvel ao suprimento de lacunas neste mbito ser
o contido no regime geral do ilcito de mera ordenao social.
88
Para uma anlise mais aprofundada da aplicabilidade do princpio nemo tenetur em processos de
contraordenao, vide, MARIA DE FTIMA REIS SILVA, O direito no autoincriminao, Sub Judice, n
40 (2007), pp. 59-74 (p. 62 ss.)

37

de determinao da matria coletvel, uma vez que boa parte do nosso sistema fiscal
assenta em deveres declarativos a cargo do sujeito passivo, quer, posteriormente, ao
nvel de comprovao dos elementos declarados89. J o direito no autoincriminao
assenta, como j vimos, no princpio do processo equitativo e da presuno de
inocncia, consagrados nos artigos 20, n4, in fine e 32, n2 e 8 CRP, bem como nos
direitos fundamentais dignidade da pessoa humana, integridade pessoal, ao
desenvolvimento da personalidade e reserva da intimidade da vida privada (arts.1, 25
e 26 CRP).
A doutrina portuguesa tem vindo a aceitar a conceo de DWORKIN e de ALEXY,
segundo a qual, perante uma coliso de princpios, o modo de a resolver , no atravs
da escolha de um ou de outro, mas atravs de uma compatibilizao ou concordncia
prtica que visa aplicar todos os princpios em coliso, harmonizando-os entre si na
situao concreta. No entanto, quando um princpio, direito ou garantia for superior a
outro de acordo com critrios de relevncia constitucional e no for possvel no caso
concreto salvaguardar alguns aspetos do princpio inferior, ser, nesse caso, permitido o
sacrifcio deste ltimo90.
Isto significa, no nosso caso concreto, e como j foi referido, que a imposio forada
de fornecer prova e de assim contribuir para a autoincriminao, pela compresso que
provoca ao nvel dos direitos integridade pessoal, privacidade e a no fornecer
elementos autoincriminatrios, s se justifica se do seu lado estiverem em causa direitos
ou interesses de valor social e constitucional prevalecente91.
Uma primeira tese defensvel a da inaplicabilidade do nemo tenetur no procedimento
de inspeo tributria, implicando no s que o contribuinte deva cumprir o seu dever
de colaborao, fornecendo os materiais solicitados pela A.T (e no havendo, portanto,
qualquer inconstitucionalidade nas normas que preveem sanes para o incumprimento
Cf. LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., pp.125-126
Neste sentido, VIEIRA DE ANDRADE, Os Direitos Fundamentais ob. cit., pp. 326 e ss., que se
refere ao principio da prevalncia do interesse superior.
91
Deste modo, JORGE MIRANDA/RUI MEDEIROS, Constituio ob.cit., p. 277; AUGUSTO SILVA
DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.25. ROBERT ALEXY
(Teoria dos Direitos Fundamentais, in Teoria e Direito Pblico, org: VIRGLIO AFONSO DA SILVA e
JEAN PAUL C. VEIGA DA ROCHA, Malheiros Editores, 2008, p. 93 ss.) sublinha que enquanto os conflitos
entre regras ocorrem na dimenso da validade, as colises entre princpios e uma vez que s princpios
vlidos podem colidir ocorrem, para alm dessa dimenso, na dimenso do peso, isto , tem que haver
uma atividade de sopesamento entre os interesses conflituantes, regulada e orientada pelo princpio da
proporcionalidade, com o objetivo de definir qual desses interesses que, em abstrato esto no mesmo
nvel tem maior peso no caso concreto.
89
90

38

do mesmo), mas ainda que toda a informao disponibilizada coactivamente pelo

contribuinte durante a fase de inspeo ser plenamente comunicvel a um posterior
procedimento sancionatrio92.
Um dos principais argumentos invocados em defesa desta tese o de que os
procedimentos administrativos sancionatrios teriam uma natureza e finalidade
diferentes dos procedimentos penais, uma vez que no fariam parte do ius puniendi do
Estado, o que levaria a que no fossem nele aplicveis os princpios operantes no
processo penal. Pelo que j foi dito, a propsito do mbito de validade normativo do
nemo tenetur, no adotamos este entendimento. No obstante no ser consensual na
doutrina a razo da opo legislativa de catalogar determinado ilcito como
contraordenao ou como crime93, no nos restam dvidas de que ambos so
manifestaes do ius puniendi do Estado.
Pese embora o facto de sufragarmos o critrio de que apenas valero no Direito das
contraordenaes aqueles direitos e garantias constitucionais do processo penal que
luz de um juzo estruturalmente analgico se adequam ou moldam natureza do
processo contraordenacional94, cremos que no h fundamento para vedar a aplicao ao
processo contraordenacional de uma garantia de defesa (o nemo tenetur) que a se
apresenta inteiramente pertinente e adequada95.
Tambm no Acrdo do Tribunal Constitucional n 340/2013, de 17.06.201396,
adotado o entendimento de que o contribuinte no s est impedido de invocar o direito
no autoincriminao para se desonerar da entrega dos documentos solicitados pela
A.T., mas ainda que tais documentos podero ser usados contra ele num consequente
Neste sentido, cf. JUAN JOS BAYONA DE PEROGORDO, El proceso sancionador, Revista
Informacin Fiscal, Julio-Agosto, n 16, 1996, p. 22-23
93
Sobre o tema vide EDUARDO CORREIA, Direito Penal e Direito de Mera Ordenao Social, in
Direito penal econmico e europeu, textos doutrinrios, I, Coimbra Editora, Coimbra, 1998; FIGUEIREDO
DIAS, O movimento da descriminalizao e o ilcito de mera ordenao social in Direito penal
econmico e europeu, textos doutrinrios, I, Coimbra Editora, Coimbra, 1998); CAVALEIRO DE FERREIRA,
Lies de Direito Penal, Lisboa/S. Paulo, Verbo, I, 4 ed., 1992, pp. 92 ss., 107 ss; JOS LOBO
MOUTINHO, Direito das Contra-Ordenaes Ensinar e Investigar, Universidade Catlica Editora, 2008
94
Sobre este critrio, cf. JOS LOBO MOUTINHO, Direito das Contra-Ordenaesob.cit., p.42
95
De resto, tem sido esta a tendncia manifestada pelo Tribunal Constitucional em vrios acrdos,
tais como os Acrdos n 380/99, de 22-06-1999 (proc. n 405/97, Rel. Cons. Artur Maurcio), 265/01, de
19-06-2001 (proc. n 213/01, Rel. Cons. Bravo Serra), 547/01, de 07-12-2001 (proc. n 481/00, Rel. Cons.
Maria dos Prazeres Beleza) e 129/09, de 12-03-2009 (proc. n 649/08, Rel. Cons. Carlos Fernandes
Cadilha), todos disponveis em www.tribunalconstitucional.pt, em que o Tribunal admite a aplicao ao
processo contraordenacional das garantias consagradas nos arts. 29 e 32 da CRP, entre as quais avulta a
presuno de inocncia.
96
Proc. n 817/12, Rel. Cons. Joo Cura Mariano, disponvel em www.tribunalconstitucional.pt.
92

39

processo de natureza sancionatria penal97. Segundo o entendimento adotado neste

aresto, tal constituiria uma compresso do princpio nemo tenetur se ipsum accusare
constitucionalmente aceitvel, luz dos pressupostos enunciados no art. 18, n2 da
Constituio, uma vez que para alm de estar prevista em lei prvia e expressa,
respeitaria o princpio da proporcionalidade, sendo necessria no sentido de evitar que
aquela superior e pblica finalidade do sistema fiscal se mostre comprometida. Quanto
possibilidade da posterior utilizao dos elementos recolhidos em processo penal
desencadeado pela verificao de indcios de infrao criminal, tal seria igualmente
imprescindvel, pois uma vez que a aplicao de uma sano penal exige a prova da
prtica do ilcito imputado ao arguido, a inutilizao dos elementos recolhidos durante
a inspeo situao tributria conduziria a uma quase certa imunidade penal, como
resultado da colaborao verificada na fase inspetiva98.
No entanto, ao contrrio do que acontece, por exemplo, com a obrigao prevista nos
arts. 152 e 153 do Cdigo da Estrada, de o condutor se sujeitar colheita de ar
expirado ou de sangue (restrio ao nemo tenetur que, como j vimos, tem como ratio
proteger a vida e a integridade fsica de quem circula nas estradas, uma vez que a
conduo em estado de embriaguez contribui significativamente para a elevada
sinistralidade que se verifica no trnsito rodovirio), e que no levanta dvidas quanto a
estar em jogo um direito de valor social e constitucional que prevalece em relao ao
direito a no contribuir para a autoincriminao, j no nos parece de aceitar que o
interesse na eficincia do sistema fiscal em satisfazer as necessidades financeiras do
Estado prevalea sobre o direito do arguido ou do suspeito a no ser forado a fornecer
prova e desse modo contribuir para a sua autoincriminao. No pondo em causa a
importncia que a imposio de deveres de colaborao ao contribuinte tem no auxlio
que presta A.T, na sua funo de liquidao e cobrana de impostos, a verdade que
entendemos que esta finalidade no poder justificar a compresso que a imposio
97

Esta parece, alis, ser a posio dominante na jurisprudncia portuguesa. Neste sentido, veja-se Ac.
Rel. Guimares de 29-1-2007, proc. n 1917/07-1, Rel. Cruz Bucho; Ac. Rel. Guimares de 12-3-2012,
proc. n 82/05.9IDBRG.G1, Rel. Ana Teixeira e Silva; Ac. Rel. Guimares de 20-1-2014, proc. n
97/06.0IDBRG.G2, Rel. Antnio Condesso; Ac. do STJ de 31-05-2006, proc. n 1294/06-3, Rel. Armindo
Monteiro; o Ac. Rel. Porto de 27-2-2013, proc. n 15048/09.1IDPRT.P1, Rel. Ernesto Nascimento (todos
disponveis atravs de www.dgsi.pt).
98
Parafraseando FREDERICO DA COSTA PINTO (Superviso do mercado, ob. cit., p. 107), o
cumprimento da lei na fase da inspeo acabaria por impedir o cumprimento da lei na fase sancionatria,
no sendo possvel que um sistema jurdico racional subsistisse com uma antinomia desta natureza. No
mesmo sentido, cf. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS/MANUEL DA COSTA ANDRADE, Poderes de
Superviso, ob. cit., p.44-45, que consideram os deveres de cooperao do obrigado fiscal perante a
A.T, previstos na LGT e no RCPIT, um exemplo de uma restrio legtima ao princpio nemo tenetur.

40

forada ao arguido de fornecer prova contra si provoca ao nvel do seu direito

integridade pessoal, reserva da intimidade da vida privada e a no fornecer elementos
autoincriminatrios, isto , cremos que a salvaguarda do direito no autoincriminao
ser um interesse de valor social e constitucional prevalecente. Alis, note-se que esta
construo terica defendida pelo Tribunal Constitucional conduz afetao do ncleo
essencial de um direito com a natureza de direito, liberdade e garantia com fundamento
na ponderao deste face a uma tarefa constitucionalmente cometida ao Estado
portugus o que claramente inadmissvel, por ser o primeiro de valor superior99.
Finalmente, h ainda autores100 que ao negar a possibilidade de aplicar o nemo tenetur
aos procedimentos de inspeo, negam-no com base no facto de estes procedimentos se
governarem por princpios diferentes dos que esto inerentes aos procedimentos
sancionatrios, uma vez que s nestes ltimos faria sentido falar em direito defesa e
no autoincriminao. Com efeito, seria excessivo extrapolar os princpios e garantias
do processo penal ao procedimento de inspeo, at porque (e tal como alegado no
Acrdo do Tribunal Constitucional n340/2013 supra mencionado) podendo o
contribuinte eximir-se do seu dever de colaborao, tal tornaria de difcil ou mesmo
impossvel realizao a atividade da Administrao Tributria de verificao do
cumprimento das obrigaes tributrias.
Podemos j adiantar que, de facto, parece-nos correcto afirmar que os direitos e
garantias dos procedimentos sancionatrios no devero ser aplicveis no mbito de um
procedimento de inspeo, tendo em conta a diferente natureza e finalidade de ambos.
Uma vez que no procedimento de inspeo no se est no mbito do ius punendi do
Estado, no devem nesta fase ser aplicveis princpios inerentes a um procedimento de
natureza sancionatria, da mesmo forma que num procedimento sancionatrio no ser
exigvel que exista um dever de colaborao, inerente ao procedimento de inspeo. No
entanto, esta tese no resolve o problema de forma satisfatria, uma vez que, ao no
Neste sentido, cf. VNIA COSTA RAMOS, Nemo tenetur se ipsum accusare e concorrncia
jurisprudncia do Tribunal de Comrcio de Lisboa, Revista de concorrncia e regulao, Ano I, n. 1,
2010, pp. 175-198 (pp. 191-192). Para alm disso, nem sequer claro que a previso de deveres de
cooperao represente uma restrio legislativa vigncia do nemo tenetur, uma vez que, como refere
AUGUSTO SILVA DIAS, (O direito no auto-inculpao, ob. cit., pp.249-250), a restrio
legislativa de uma garantia constitucional deve ser clara e determinada e tais deveres no tm o
significado e o alcance de obrigar o respetivo destinatrio a colaborar na instruo do processo
contraordenacional e a contribuir para a prpria condenao, para alm de que, como iremos aprofundar,
o princpio nemo tenetur no tem aplicao fora do quadro de um processo sancionatrio.
100
Cf. ERNESTO ESEVERRI MARTNEZ, Procedimiento de liquidacin tributaria y procedimiento
sancionador tributrio, Revista Tcnica Tributaria, n 28, 1995, p. 76
99

41

estarem perfeitamente deslindados os dois procedimentos, e ao haver plena

comunicabilidade da informao fornecida pelo contribuinte na fase de inspeo para o
procedimento sancionatrio, o direito no autoincriminao do sujeito no estar,
deste modo, a ser assegurado.
Em sentido oposto ao que acabou de ser exposto, encontramos a tese da aplicabilidade
do nemo tenetur ao procedimento de inspeo tributria e que sustenta que apesar de o
procedimento de inspeo tributria no ter um carter sancionatrio, o facto de todas as
provas fornecidas coactivamente pelo contribuinte poderem ser utilizadas num posterior
procedimento sancionatrio, faz com que seja necessrio antecipar a aplicao do nemo
tenetur ao procedimento de inspeo, pois se toda a informao com relevncia
tributria que o contribuinte poderia fornecer j foi fornecida coactivamente durante a
inspeo e tambm utilizvel no procedimento sancionatrio, o nemo tenetur no teria
qualquer virtualidade neste procedimento, uma vez que o contribuinte j teria sido
coagido a informar tudo o que poderia informar101. Assim, sempre que ao sujeito alvo
de inspeo fossem solicitados dados ou documentos que tenham simultaneamente
natureza tributria e autoincriminatria, este poderia recusar-se a fornec-los.
O problema em adotar esta tese o facto de a imposio destes deveres de colaborao
no s ser constitucionalmente vlida, como tambm desempenhar um importante papel
na execuo das tarefas de que a A.T est incumbida. A imposio deste dever de
colaborao visa a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente
protegidos, uma vez que dele depende a cobrana de impostos, que gera a receita com
que o Estado efetua as suas tarefas fundamentais, tais como promover o bem-estar e a
qualidade de vida do povo e a igualdade real entre os portugueses, bem como a
efetivao dos direitos econmicos, sociais, culturais e ambientais, mediante a
transformao e modernizao das estruturas econmicas e sociais e promover a
justia social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessrias correes
das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento (al. d) do artigo 9 e al.
b) do artigo 81 da CRP).

101
Neste sentido, cf. FRANCISCO ESCRIBANO LPEZ, El procedimiento tributrio trs la reforma de la
LGT, Revista Quincena Fiscal, n10, 1996, p. 13; G. CASADO OLLERO, Tutela jurdica y garantias del
contribuyente en el procedimiento tributrio, Estudios de Derecho Tributario en memoria de Mara del
Carmen Bollo Arocera, Bilbao, Editorial Universidad del Pas Vasco, 1993, p. 160

42

A finalidade do sistema fiscal a satisfao das necessidades financeiras do Estado e

outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza (art. 103,
n1 CRP). Tendo em conta que o fenmeno tributrio nas sociedades contemporneas se
espraia pelos mais diversos tipos de imposto, aplicveis a uma multiplicidade de
atividades e situaes, a eficincia e eficcia do sistema est dependente daqueles
deveres de colaborao dos contribuintes, instrumento que desloca para a esfera destes
uma srie de atividades que auxiliam e substituem a A.T na sua funo de liquidao e
cobrana de impostos. De outro modo, o trabalho de comprovao da veracidade das
declaraes dos contribuintes tornar-se-ia impossvel e deixaria desprovido de qualquer
garantia e eficcia o dever tributrio que a Constituio consagra102.
Ainda no mbito desta tese, mas num sentido um pouco diferente, PALAO TABOADA103
defende a subsistncia dos deveres de colaborao no procedimento de inspeo, bem
como a punibilidade do seu incumprimento mediante a imposio das correspondentes
sanes, dever este que cessaria (e consequentemente, deixaria de ser sancionado o seu
incumprimento), a partir do momento em que surgisse risco de incriminao. Cabendo
ao contribuinte apreciao desta circunstncia, poderia este, a qualquer momento,
recusar a sua colaborao. Por outro lado, no momento em que surgissem indcios de
infrao ou delito, a A.T dever advertir o contribuinte do seu direito a no colaborar,
momento esse a partir do qual se iniciaria o procedimento sancionatrio.
Tambm este entendimento no merece, a nosso ver, acolhimento, uma vez que, como
bem explica RAFAEL LUNA RODGUEZ104, se um contribuinte que tenha cometido ilcitos
tributrios puder recusar-se a colaborar desde o momento em que surge risco de
incriminao e tal conduta no puder ser sancionada, ento poder recusar-se a
colaborar mal lhe seja solicitada a entrega de informao, o que levaria a que a
subsistncia do dever de colaborar e as sanes pelo seu incumprimento se revelassem
totalmente incuas. Isto , existiria um dever, mas tambm o direito de no cumprir esse
dever, que estaria totalmente ao critrio do contribuinte (sendo este que decide se h ou
no risco de autoincriminao), o que levaria a que na prtica, tal dever simplesmente
102
Cf. Ac. Rel. Porto de 27-2-2013, pr. 15048/09.1IDPRT.P1, Rel. Ernesto Nascimento, disponvel
atravs de www.dgsi.pt.
103
PALAO TABOADA, Lo blando y lo duro del Proyecto de Ley de derecho y garantias del
contribuyente, Revista Estudios Financieros, n 171, junio, 1997, pp.7-10
104
RAFAEL LUNA RODGUEZ, El derecho a no autoinculpacin en el ordenamiento tributrio espaol,
Departamento de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Derecho de la Universidade
Complutense de Madrid, Madrid, 2001, p. 276

43

no existisse. Ademais, o facto de ser com a advertncia ao contribuinte do seu direito a

no colaborar que se entraria no procedimento sancionatrio poderia conduzir a vrios
abusos procedimentais por parte da A.T. Isto , apesar de existir uma presuno de
boa f da sua atuao (art. 59, n2 da LGT), uma vez que dificilmente se conseguir
saber se e quando a entidade inspetora teve realmente a suspeita ou a convico da
possvel prtica de uma infrao, esta poderia, j tendo indcios da prtica de infrao,
atrasar deliberadamente a advertncia devida ao contribuinte, de maneira a evitar que
este dificulte a sua atuao com a recusa em colaborar.

6. Soluo proposta: Separao efetiva e incomunicabilidade de informao entre

o procedimento de inspeo e o procedimento sancionatrio
Perante o que foi exposto, concluimos que a soluo ideal passar, a nosso ver, pela
concordncia prtica entre o direito no autoincriminao e o dever de colaborao, o
que se torna particularmente necessrio se atentarmos no facto de tanto um como o
outro desempenharem a sua legtima funo em mbitos distintos.
Com efeito, temos, por um lado, o procedimento de inspeo e liquidao tributria,
cujo objetivo se limita verificao e fiscalizao do correto cumprimento das
obrigaes tributrias, e, por outro lado, um procedimento sancionatrio que tem como
finalidade averiguar da existncia de uma infrao e restabelecer a ordem jurdica
perturbada, por via da imposio de uma sano administrativa. A diferena de
finalidade de ambos os procedimentos, leva, portanto, a que sejam diferentes os
princpios orientadores de um e de outro, que no devero confundir-se, em momento
algum: na fase inspetiva devero vigorar os princpios da cooperao, da verdade
material, da proporcionalidade e do contraditrio, ao passo que na fase processual
sancionatria ganha plenitude o estatuto do arguido, o direito ao silncio e no
autoinculpao105.
O nosso entendimento , portanto, que o que padece de inconstitucionalidade por
violao do direito no autoincriminao no a imposio de deveres de
colaborao, no as normas que preveem sanes para o caso de incumprimento dos
105

O que leva PALAO TABOADA (Lo blando y lo duroob.cit., p. 27) a afirmar, com razo, que
os princpios que vigoram num e noutro mbito so, no s distintos, mas tambm contraditrios.

44

mesmos, mas sim e apenas a utilizao da informao fornecida coactivamente pelo

contribuinte no procedimento de inspeo num posterior procedimento sancionatrio,
uma vez que estar a ser utilizada com uma finalidade diferente daquela que gerou a sua
entrega, (que foi a verificao do cumprimento das suas obrigaes tributrias),
podendo transformar o visado em instrutor do processo e em figura central da prpria
condenao106.
Deste modo, a soluo passar por proceder a uma separao efetiva (em contraposio
com uma separao meramente formal, que j existe) entre o procedimento de inspeo
e o procedimento sancionatrio trate-se de crimes ou de contraordenaes fiscais
atendendo diferente natureza e finalidade de um e de outro, e aos diferentes princpios
que devem regular um e outro. Com efeito, a informao que o contribuinte est
legalmente obrigado a entregar, apenas poder ser usada contra si para regularizao da
sua situao tributria, sendo, no entanto, proibido o uso dessa mesma informao com
fins sancionatrios.
Desde que se verifique esta separao efetiva entre ambos os procedimentos, nem a
exigncia coativa de documentos por parte da A.T, nem a imposio de sanes nos
casos de resistncia ou obstruo atividade inspetora padecero de qualquer tipo de
inconstitucionalidade. As nicas normas que, a nosso ver, sero inconstitucionais so
todas aquelas que direta ou indiretamente prevejam a dita comunicabilidade de
informao, uma vez que, estas sim, violaro o princpio constitucional nemo tenetur se
ipsum accusare.
Referimos vrias vezes ao longo deste trabalho que existe um conflito entre o dever de
contribuir e o direito no autoincriminao, aparentemente de difcil resoluo. Com
efeito, se se reconhecesse a aplicao do nemo tenetur ao procedimento de inspeo
tributria, tal implicaria a eliminao dos deveres de cooperao dos contribuintes, o
que tornaria praticamente impossvel a atividade da A.T de verificao do correto
cumprimento das suas obrigaes tributrias. Por outro lado, se no se reconhecesse a
106
Nas palavras de MIGUEL BAJO FERNNDEZ e SILVINA BACIGALUPO (Delitos tributarios y
previsionales, edit. Hammurabi, 2001, p.48) () ha tenerse en cuenta que dichos elementos probatorios
son remitidos al proceso penal con la propia denuncia y constituyen, habitualmente, la nica prueba
documental que compone la causa, aparte del informe de la propia Inspeccin. En consecuencia, el fallo
condenatorio pudiera fundamentarse en prueba ilcitamente obtenida en cuanto al acusado ha sido
coaccionado a la entrega de la documentacin sin que nadie le indicara, sino ms bien al contrario, sus
derechos a no declarar, a no declarar contra s mismo y a no declararse culpable.

45

aplicao do nemo tenetur ao procedimento de inspeo, estar-se-ia a obrigar os

contribuintes a fornecer informao que posteriormente poderia ser utilizada contra si
no mbito de um processo penal ou de um procedimento administrativo sancionatrio,
caso em que aquele direito seria absolutamente violado.
No entanto, perante o exposto, podemos afirmar que este conflito , na verdade,
meramente aparente. O que verdadeiramente se verifica no a existncia de uma
coliso de bens jurdicos, uma vez que a sua eficcia tem lugar em setores diferentes do
ordenamento jurdico, mas sim a violao de um deles [o direito no
autoincriminao], em virtude de um abuso cometido em nome do outro [a garantia do
correto cumprimento das obrigaes tributrias dos contribuintes] , pelo que a soluo
no passa por alterar o regime atual de modo a salvaguardar o direito no
autoincriminao por causa do mencionado abuso, mas sim por eliminar o abuso, o
nico que verdadeiramente inconstitucional107. Por outras palavras, a informao
fornecida coactivamente pelo contribuinte licitamente obtida pela Administrao,
mas

ilicitamente

transferida

ou

comunicada

ao

procedimento

sancionatrio

tributrio108.
Esta , em nosso entender, a soluo que melhor compatibiliza os interesses gerais do
Estado com o respeito pelos direitos fundamentais das pessoas. Por um lado, o interesse
fiscal no sofre qualquer prejuzo, uma vez que a A.T conserva os poderes de
verificao e fiscalizao do cumprimento das obrigaes tributrias dos contribuintes,
bem como o de sancionar o incumprimento do dever de colaborao daqueles. Por outro
lado, no haver uma compresso do princpio nemo tenetur, uma vez que a informao
que o contribuinte coactivamente forneceu no poder ser utilizada para fundamentar
uma condenao no mbito de um procedimento sancionatrio.

107

RAFAEL LUNA RODGUEZ, El derecho a no autoinculpacin ob.cit., p.283

RAFAEL LUNA RODGUEZ, El derecho a no autoinculpacinob. cit., p.298. Tambm neste
sentido, cf. AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit.
pp. 51 ss; LILIANA DA SILVA S, O dever de cooperao, ob. cit., p.161 ss. Em sentido contrrio, cf.
GERMANO MARQUES DA SILVA, Direito Penal Tributrio (Relatrio), Universidade Catlica Editora,
Lisboa, 2009, p. 180, defendendo que uma vez que s as provas proibidas no so admitidas no processo
penal e que as provas obtidas no exerccio legal da inspeo tributria e com respeito pelas respetivas
normas no so provas proibidas, ento todos os elementos indiciadores de crime recolhidos legalmente
na fase de inspeo tributria podem posteriormente constituir elementos de prova no processo criminal,
ressalvando, no entanto, que quaisquer declaraes obtidas do contribuinte na fase da inspeo tributria
j no valero como prova no processo penal.
108

46

Uma crtica que se poderia fazer a esta tese a de que esta separao entre o processo
administrativo fiscalizador e o processo sancionatrio implicaria que houvesse uma
multiplicao de entidades administrativas, o que a tornaria uma soluo burocrtica,
onerosa e talvez impraticvel. No entanto, como sublinham, a nosso ver corretamente,
AUGUSTO SILVA DIAS e VNIA COSTA RAMOS, se se tratar de uma entidade com uma
organizao suficientemente complexa, como o caso de Portugal com a DGCI, tal
separao poder ter lugar dentro dessa mesma entidade, bastando simplesmente que
os procedimentos de fiscalizao e sancionatrio sejam regulados legalmente sem
funcionalidades entre si, que os funcionrios administrativos que realizam um e outro
no sejam os mesmos e que o cumprimento do dever de denunciar a existncia de uma
infrao fiscal, que recai sobre qualquer funcionrio, no seja acompanhado do envio
dos documentos e informaes que tiverem sido fornecidos pelo contribuinte sob
ameaa de sano109.
Outra crtica que se poderia apontar a de que, adotando esta soluo, podero surgir
vrias situaes em que contribuintes que tenham efetivamente praticado uma infrao,
no podero ser posteriormente sancionados, por falta de provas. No entanto, este um
problema de nus da prova que comum a todo o direito sancionatrio, penal ou
administrativo, no se verificando apenas no mbito do direito sancionatrio tributrio.
No por a entidade competente para investigar crimes ou instruir contraordenaes
estar impossibilitada de aceder aos elementos entregues pelo contribuinte que
necessariamente nunca ter os meios de prova necessrios para sancionar as infraes
que aquele ter cometido. Uma vez que no fica impedida de receber a notcia da prtica
de infrao, poder, perante esta, empreender outras diligncias probatrias,
nomeadamente recorrer aos meios habituais de obteno de prova (como as buscas,
revistas e apreenses), adotando um papel mais ativo na instruo dos procedimentos
sancionatrios110.

AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p.54.
JOAQUIM JOS BRIGAS GONALVES, (O conflito entre o dever de cooperao do obrigado fiscal e o
direito no autoinculpao do arguido, tese de mestrado, no publicada, Universidade Catlica, 2002,
pp.197-198) entende que autonomizao dos dois processos e da sua instruo haver que acrescentar,
antes de mais, a separao entre rgos de inspeo com competncia na rea de quantificao da dvida e
na do sancionamento das infraes que esto na origem da falta de entrega ou pagamento daquela,
respetivamente, defendendo tambm a separao entre o rgo liquidador do imposto, o rgo instrutor
do procedimento sancionador e o rgo aplicador da sano, e ainda a eliminao de qualquer
dependncia hierrquica entre os diversos rgos.
110
Nas palavras de JOAQUIM JOS BRIGAS GONALVES (O conflitoob.cit., p. 196-197), trata-se,
afinal, de exigir ao Estado que, na punio das infraes fiscais, faa uso dos mesmos meios que sempre
109

47

Chamemos, no entanto, a ateno para o seguinte: o direito no autoincriminao

representa um direito de defesa, pelo que ter eficcia sempre que o sujeito tenha
necessidade de defender-se de algo, no nosso caso, da imposio de sanes,
contraordenacionais ou penais, eficcia essa que comear no momento em que se inicie
qualquer ato, administrativo ou judicial, que possa desembocar na imposio de
sanes.
Conclumos j que o nemo tenetur no dever ser aplicvel no mbito do procedimento
de inspeo precisamente por este ter como finalidade a mera verificao do correto
cumprimento das obrigaes tributrias pelo contribuinte (e que unicamente poder ter
como consequncia que se obrigue aquele a acatar o dever constitucionalizado de
contribuir, o que nunca se poder considerar uma sano ou pena), no fazendo,
portanto, sentido que no seu mbito seja aplicvel um direito que vigora, por excelncia,
no mbito dos procedimentos sancionatrios. No entanto, podero surgir situaes em
que a informao solicitada pela A.T o seja com a nica finalidade de encontrar provas
da prtica de infraes e, nesse caso, sancion-las. Isto acontecer se a A.T requerer a
apresentao de documentao que nunca seria requerida numa situao regular, apenas
por haver suspeita da prtica de uma infrao, aproveitando-se dos seus amplos poderes
de inspeo para obter provas que de outra forma no seriam obtidas. A estes casos no
se aplica o que foi dito anteriormente, uma vez que a finalidade de um procedimento
com tais caractersticas seria j uma finalidade sancionatria, uma manifestao do ius
puniendi do Estado, pelo que as garantias processuais penais nas quais se integra o
direito no autoincriminao teriam plena eficcia, no existindo j um dever por
parte do contribuinte de fornecer a informao solicitada, e devendo qualquer coao
em sentido contrrio como a imposio de sanes por incumprimento ser
considerada contrria Constituio.
Por ltimo, tendo em conta que o ordenamento jurdico portugus no integra a soluo
por ns defendida (uma vez que, tal como se retira do art. 125 CPP, s no sero
admitidas no processo penal as provas proibidas por lei, nomeadamente pelo art. 126
do mesmo diploma, e que as provas obtidas no exerccio legal da inspeo tributria,
com respeito pelas respetivas normas, no consubstanciam provas proibidas, luz

lhe tm permitido perseguir, investigar e punir crimes contra bens jurdicos de relevncia mxima, como a
prpria vida humana. Nem mais, nem menos.

48

daquela disposio111) cumpre analisar de que forma que, luz do regime atual,
podero os destinatrios dos deveres de cooperao administrativa incumprir tais
deveres, sempre que, ao cumpri-los, estejam a colaborar na sua prpria condenao.
A melhor soluo possvel parece-nos ser a preconizada por AUGUSTO SILVA DIAS

VNIA COSTA RAMOS, que referem que havendo uma interligao entre o processo
administrativo de fiscalizao e o processo sancionatrio, penal ou contraordenacional,
quando uma pessoa sob investigao da Inspeo Tributria, se veja, em determinado
momento do procedimento, confrontada com a suspeita de ter cometido uma infrao e
com a realizao de diligncias destinadas a comprovar tal suspeita, haver fundamento
para a sua constituio como arguido, quer por iniciativa das autoridades competentes,
quer a pedido do suspeito da prtica da infrao, adquirindo a partir desse momento um
estatuto que lhe permite invocar o nemo tenetur, no podendo ser utilizadas como meio
de prova contra ele as declaraes prestadas anteriormente a essa constituio112.
A favor desta soluo encontrar-se-iam os arts. 58, n1, al. a) e 59, n2 do CPP (que,
como j vimos, permite ao suspeito da prtica de um crime requerer a constituio como
arguido, passando a dispor dos direitos e deveres inerentes a esse estatuto), bem como o
j mencionado art. 63, n5 da LGT (conjugado com a alnea c) do n2 do art. 89 do
CPA), que prev casos em que o incumprimento dos deveres de cooperao legtimo,
111

Note-se, no entanto, que como refere MANUEL DA COSTA ANDRADE (Sobre as proibies ob.cit.,
p. 216), nada parece impor a concluso de que este artigo 126 do CPP contenha uma enumerao
taxativa. Como refere SNIA FIDALGO (Determinao ob. cit., p.133), h mtodos de prova que
podem ofender a integridade fsica ou moral das pessoas e que no esto expressamente previstos no
referido n2. Tambm neste sentido cf. PAULO PINTO DE ALBUQUERQUE, Comentrio ob. cit., p.323.
Em sentido contrrio, cf. MAIA GONALVES (Cdigo de Processo Penal Anotado, 13 ed., Almedina,
Coimbra, 2002, p.336), ao afirmar que os atos ofensivos da integridade fsica ou moral vm agora
descritos taxativamente nas diversas alneas do n2.
112
AUGUSTO SILVA DIAS/VNIA COSTA RAMOS, O Direito no Auto-inculpao, ob. cit., p. 55
ss. Os autores esboam ainda outra soluo, que consiste em os elementos obtidos no poderem
fundamentar exclusivamente ou de modo decisivo a deciso condenatria (p.54). Tambm no sentido de
haver fundamento para a constituio como arguido cf. LILIANA DA SILVA S, O dever de
cooperao, ob. cit., p.162 e Ac. Rel. Porto de 27-2-2013, pr. 15048/09.1IDPRT.P1, Rel. Ernesto
Nascimento, onde se l que se na pendncia do procedimento inspetivo se indiciar crime tributrio,
verificando-se os pressupostos do artigo 58 CPP, ex vi, artigo 3 alnea a), 2 parte, do RGIT, o sujeito
passivo tributrio deve ser, tem de ser constitudo arguido, cessando o seu dever de colaborao; s
colaborar se, livre e esclarecidamente, assim o entender, passando a beneficiar do catlogo de garantias
constitucionais do artigo 32 da CRP, assegurando-se-lhe o exerccio de direitos e deveres legais
constantes dos artigos 57 a 67 CPP, nomeadamente do direito de no responder a perguntas feitas, por
qualquer entidade, sobre factos que lhe forem imputados e sobre o contedo das declaraes que acerca
deles prestar. Como sabido a falta de explicitao deste direito tem como consequncia, que as
declaraes prestadas posteriormente, no podem ser utilizadas como prova, ocorrendo proibio de
valorao, artigo 58/2 e 5 CPP, no considerando, no entanto, que as declaraes de que fala a lei
abranjam a prova documental.

49

sendo um deles a violao dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e

garantias dos cidados, nos termos e limites previstos na Constituio e na lei (al.d)),
dado que um desses direitos precisamente o direito no autoincriminao.
Esta soluo constitui uma vlvula de escape para o contribuinte, pois pese embora,
ao requerer a constituio de arguido, este d lugar abertura de um inqurito contra si
pela prtica de infrao fiscal, pelo menos evita o total sacrifcio do nemo tenetur no
caso concreto.
No entanto, de maneira a no tornar os deveres de cooperao legalmente impostos
totalmente incuos, no bastar ao arguido, assim constitudo, invocar o nemo tenetur
para se desobrigar de cumprir os deveres de colaborao. No sendo este direito, como
j vimos, de carter absoluto, podendo ser restringido luz do princpio da
proporcionalidade, previsto no art. 18, n2, da CRP, caber ao tribunal determinar se,
no caso concreto, prevalece o direito do arguido no entrega da informao solicitada
ou o interesse pblico que se pretende prosseguir com a instituio dos deveres de
cooperao. No caso de o primeiro prevalecer, no haver lugar a qualquer sano por
desobedincia e os elementos que tenham eventualmente sido obtidos de forma coativa
pela A.T no podero ser valorados ou utilizados como prova contra ele num posterior
processo penal ou contraordenacional.
No caso de a entrega dos elementos por parte do contribuinte ter sido voluntria, j ser
admissvel a sua utilizao como prova em processo contraordenacional ou penal, mas
apenas se aquele tiver sido advertido da existncia do procedimento sancionador, bem
como do seu direito a recusar a colaborao, sempre que da mesma decorra a revelao
de factos autoincriminatrios. Na falta desta advertncia, tais elementos probatrios
fornecidos j no podero ser valorados (art. 58, n2 e 5 CPP, aplicvel
subsidiariamente nos termos do art. 41 do RGCO).
Ainda que, em nosso entender, esta seja a melhor soluo possvel luz do regime
atual, no nos parece, contudo, que seja a soluo ideal, uma vez que tambm aqui sero
aplicveis alguns argumentos que invocmos contra a tese da antecipao do exerccio
do direito no autoincriminao para o decurso do processo administrativo de
inspeo. Deste modo, reforamos que o ordenamento jurdico portugus dever
integrar a separao dos processos administrativo e sancionatrio, soluo que, em
nosso entender, melhor harmonizar os diversos interesses em causa.
50

7. Jurisprudncia do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem

A soluo por ns preconizada, tem, alis, sustento em jurisprudncia do Tribunal
Europeu dos Direitos do Homem, nomeadamente nas sentenas dos casos Funke v.
France, Saunders v. United Kingdom e J.B v. Switzerland113.
No caso Saunders v. United Kingdom (Acrdo do TEDH de 17-12-1996), o TEDH
teve de decidir a queixa de Saunders, fundada no facto de terem sido usadas como prova
num processo-crime subsequente as declaraes que ele prestara sob coero (i.e., sob
cominao de desobedincia), em procedimento de investigao administrativo, aos
inspetores do Ministrio do Comrcio e Indstria britnico, o que violaria o seu direito
no autoincriminao, implicitamente consagrado, segundo a jurisprudncia do TEDH,
no art. 6., n 1 e 2, da CEDH. O TEDH considerou que () o direito de no contribuir
para a sua prpria incriminao, em especial, pressupe que, em matria penal, a
acusao deve procurar provar a sua argumentao sem recorrer a elementos de prova
obtidos mediante medidas coercivas ou opressivas, desrespeitando a vontade do
arguido. Neste sentido, este direito est intimamente ligado ao princpio da presuno
de inocncia consagrada no art. 6, pargrafo 2 da Conveno, acrescentando que
descabido invocar razes de interesse pblico para justificar o uso de declaraes
obtidas coercivamente numa investigao no penal para incriminar o acusado num
processo penal. Como se pode verificar, o TEDH no discute o dever de colaborao
por parte do sujeito no procedimento de inspeo, mas sim e apenas a utilizao dessa
mesma informao como prova, contra o mesmo sujeito que colaborou.
No caso Funke v. France (Acrdo do TEDH de 25-02-1993), o recorrente requereu a
condenao do Estado francs por ter infringido o direito no autoincriminao
consagrado no art. 6, n1 da CEDH e, desse modo, o seu direito a um processo justo, ao
t-lo condenado em multa e sano pecuniria compulsria de forma a compeli-lo a
cooperar com as autoridades alfandegrias, depois de aquele se ter recusado a fornecer
determinados documentos que, alegadamente, serviriam para provar a sua interveno
em fraudes fiscais. O Tribunal entendeu que as autoridades alfandegrias provocaram a
113

Todos disponveis atravs de http://hudoc.echr.coe.int/. especialmente relevante uma referncia

jurisprudncia do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, no s por ser a suprema instncia judicial
europeia no mbito dos direitos humanos, como pelo facto de, desde a alterao de setembro de 2007 ao
CPP, no seu artigo 449/1 g) se admitir a reviso de uma sentena condenatria transitada em julgado
sempre que a mesma seja inconcilivel com uma deciso do TEDH ou que esta desperte srias dvidas
sobre a justia da primeira.

51

condenao do senhor Funke a fim de obter certos documentos que supunham existir,
embora no estivessem certas de tal facto. Sendo incapazes ou no querendo obt-los
por outro meio, tentaram compelir o recorrente a produzir ele prprio a prova das
infraes que teria alegadamente cometido. As particularidades do direito aduaneiro
() no podem justificar tal violao do direito de todo o acusado de uma infrao
criminal, no sentido autnomo desta expresso no artigo 6, guardar silncio e no
contribuir para se incriminar a si prprio.
Finalmente, no mais recente caso JB v. Switzerland (Acrdo do TEDH de 3-5-2001), o
que se discutia era a imposio de uma multa ao queixoso por, perante um pedido por
parte das autoridades fiscais de entrega de documentos relativos s companhias nas
quais aquele havia investido dinheiro, este no ter procedido a tal entrega. O TEDH
considerou que, embora o procedimento nunca tenha sido expressamente qualificado
como procedimento para a cobrana do imposto suplementarmente devido ou como
procedimento por evaso fiscal, o facto de no estar excludo que dos documentos que
as autoridades pretendiam obter pudessem resultar indcios da obteno pelo visado de
rendimentos no declarados, suscetveis de conduzir deduo de uma acusao por
evaso fiscal, coloc-lo-ia no mbito normativo do conceito de acusao criminal para
efeitos do art. 6 da CEDH114.
Apesar de a soluo por ns proposta no estar expressamente consagrada nestas
sentenas, ressalve-se que o Tribunal, ao admitir a possibilidade de os requerentes no
fornecerem a informao solicitada, com base no art. 6 da CEDH, f-lo sob o
pressuposto de haver uma plena comunicabilidade entre a informao fornecida pelos
requerentes e a que foi utilizada para sustentar as sanes aplicadas aos mesmos,
concluindo-se no haver obrigao de entrega de informao autoincriminatria que
possa servir de base para a imposio de sanes. Ademais, note-se que o TEDH apenas
114
Para uma anlise mais aprofundada sobre a jurisprudncia do TEDH em relao ao princpio nemo
tenetur se ipsum accusare e sua delimitao, cf., PAULO DE SOUSA MENDES, As garantias de defesa no
processo sancionatrio especial por prticas restritivas da concorrncia confrontadas com a jurisprudncia
do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, Revista de concorrncia e regulao, Ano I, n. 1, 2010,
pp. 121-144 (pp. 129 ss.); JOANA COSTA, O princpio nemo tenetur na Jurisprudncia do Tribunal
Europeu dos Direitos do Homem, in Revista do Ministrio Pblico, Lisboa, Ano 32, n 128 (OutubroDezembro 2011), pp. 117-183; HELENA GASPAR MARTINHO, O direito ao silncio e no
autoincriminao nos processos sancionatrios do direito comunitrio da concorrncia: uma anlise da
jurisprudncia dos tribunais comunitrios, Revista de concorrncia e regulao, Ano I, n. 1, 2010, pp.
145-174

52

se deve pronunciar no sentido de ter havido ou no uma violao do contedo da

Conveno Europeia Dos Direitos do Homem, no podendo obrigar um pas a seguir
determinadas formas processuais, como a incomunicabilidade da informao e a
separao dos procedimentos115.

CONCLUSES

I.

O direito no autoincriminao (nemo tenetur se ipsum accusare), direito com

natureza constitucional implcita, implica que ningum pode ser obrigado a
testemunhar contra si prprio, a produzir prova contra si mesmo, ou a prestar
qualquer tipo de declarao ou informao que o possa incriminar, direta ou
indiretamente, no podendo dessa ausncia de colaborao resultar para si qualquer
prejuzo jurdico ou presuno de culpabilidade.

II.

No obstante a principal manifestao desta prerrogativa ser o direito ao silncio, ou

seja, o direito a no responder a perguntas ou prestar declaraes, no se encontra,
no entanto, restringida a este, abrangendo ainda o direito a recusar a entrega de
quaisquer elementos de prova (v.g., documentos ou outros materiais) que tenham ou
possam vir a ter valor incriminatrio.

III.

No seio da relao jurdica fiscal, esto previstos deveres de cooperao do

contribuinte para com a Administrao Tributria, que so deveres acessrios do
dever fundamental de pagar imposto, necessrios para a determinao das
obrigaes tributrias e para a fiscalizao administrativa do cumprimento das
mesmas, que, no mbito do procedimento de inspeo tributria se traduzem,
designadamente, na apresentao das declaraes peridicas de rendimentos, na
exibio de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade e a escrita
organizadas de harmonia com as regras de normalizao contabilstica, na prestao
de informaes e no esclarecimento de dvidas.

115

Cf. RAFAEL LUNA RODGUEZ, El derecho a no autoinculpacin ob.cit., p.296

53

IV.

Uma vez que, por um lado, o incumprimento destes deveres de colaborao poder
dar lugar aplicao de uma sano, e que, por outro lado, a entrega dos
documentos devidos pode ser reveladora da prtica pelo contribuinte de um crime
ou de uma contraordenao, gera-se uma contradio entre os deveres de
cooperao do contribuinte no processo administrativo de fiscalizao e controlo
tributrio e o direito no autoincriminao do arguido no processo sancionatrio,
principalmente porque toda a informao que este cede A.T no cumprimento dos
deveres de cooperao ser utilizvel no apenas no processo fiscal de correo da
situao tributria, devendo pagar o imposto em falta e respetivos juros, mas
tambm no processo penal ou contraordenacional, no qual a A.T exerce
competncias relevantes.

V.

O procedimento administrativo de inspeo tributria e o procedimento

sancionatrio tm diferentes naturezas e finalidades, regendo-se por princpios
diferentes e contraditrios: no primeiro vigoram os princpios da cooperao, da
verdade material, da proporcionalidade e do contraditrio, ao passo que no segundo
ganha plenitude o estatuto do arguido, o direito ao silncio e no autoinculpao.
Tendo em conta que o primeiro se limita verificao e fiscalizao do correto
cumprimento das obrigaes tributrias, no se integrando no mbito do ius
puniendi do Estado, no devero nesta fase ser aplicveis direitos e garantias
inerentes a um procedimento de natureza sancionatria (como o caso do nemo
tenetur se ipsum accusare), da mesma forma que num procedimento sancionatrio
no sero aplicveis os deveres de colaborao inerentes ao procedimento de
inspeo tributria.

VI.

Deste modo, entendemos que o que padece de inconstitucionalidade por violao do

direito no autoincriminao no a imposio de deveres de colaborao, no as
normas que preveem sanes para o caso de incumprimento dos mesmos, mas sim e
apenas as normas que, direta ou indiretamente, prevejam a possibilidade de
utilizao

da

informao

fornecida

coactivamente

pelo

contribuinte

no

procedimento de inspeo como prova num posterior procedimento sancionatrio,

uma vez que estar a ser utilizada com uma finalidade diferente daquela que gerou a
sua entrega - e que foi a verificao do cumprimento das suas obrigaes tributrias
para alm de que uma eventual condenao ser, a nosso ver, fundamentada em
54

prova ilicitamente obtida, dado que o arguido foi coagido, na sua qualidade de
contribuinte, a entregar a informao em causa, sem que ningum o tenha informado
do seu direito a no contribuir para a sua prpria incriminao, havendo uma
violao do princpio constitucional nemo tenetur se ipsum accusare.
VII.

A tese que, em nosso entender, melhor compatibiliza os interesses gerais do Estado

com o respeito pelos direitos fundamentais dos cidados a que preconiza uma
separao efetiva entre o procedimento de inspeo e o procedimento sancionatrio.
Com efeito, o contribuinte ter, efetivamente o dever legal de fornecer
Administrao a informao que aquela solicitar, no entanto, esta apenas poder ser
utilizada contra si para regularizao da sua situao tributria, encontrando-se
proibido o seu uso com fins sancionatrios. Deste modo, por um lado, o interesse
fiscal no sofrer qualquer prejuzo, uma vez que a A.T conserva os poderes de
verificao e fiscalizao do cumprimento das obrigaes tributrias dos
contribuintes, bem como o de sancionar o incumprimento do dever de colaborao
daqueles, por outro lado tambm no haver uma compresso do nemo tenetur, uma
vez que a informao que o contribuinte coactivamente forneceu no poder ser
utilizada para fundamentar a aplicao de sanes contra si no procedimento
sancionatrio.

55

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Tribunal da Relao de Guimares

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