Casos resueltos en la

justicia sobre la
aplicacin del IVA
Abg. Nora Luca Ruoti Cosp
Especialista en Tributacin y Asesora de
Inversiones
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Fuentes:
Revista Tributacin al Da
Base de Datos Jurdica tributaria
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Inconvenientes en la liquidacin del IVA
para el caso de registro de operaciones no
alcanzadas y con Base Imponible Reducida
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Reglas del prorrateo del crdito fiscal

El Artculo 86 de la Ley 125/91 dispone las reglas de liquidacin del
IVA y el prorrateo entre crdito y dbito fiscal.
Por su parte el Decreto 6806/05 Artculo 23 dispone: Art. 23.
Proporcionalidad del Crdito Fiscal.- Cuando se realicen
simultneamente actos gravados y no gravados, la deduccin del
crdito fiscal proveniente de la adquisicin de bienes y servicios que
se afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones, se
realizar en la misma proporcin en que se encuentren los ingresos
de las operaciones gravadas con respecto a los ingresos totales en el
perodo correspondiente a los ltimos 6 (seis) meses, incluyendo el
que se liquida.
Y los no alcanzados?Y los de Base Reducida?
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Diseo del Formulario 120

El diseo del Formulario 120 contempla dos categoras de
operaciones:
a) Operaciones gravadas.
b) Operaciones no gravadas o exentas del tributo.
En el Rubro 2 del Formulario, se establecen las bases para
la realizacin del prorrateo correspondiente, el cual se
efecta de acuerdo al monto de las operaciones realizadas
durante los ltimos seis meses.
La mecnica del mismo realiza el prorrateo automtico entre
el monto total de las operaciones gravadas y el monto total
de las operaciones no gravadas o exentas del tributo.
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Sin embargo, existen otros casos de

Operaciones con base imponible reducida tales
como:
Decreto N 21944/98, Por el cual se establece el
Rgimen Automotor Nacional que principalmente
afecta a la venta de motos en donde el IVA se aplica
sobre una base imponible del 20%.
Decreto N 6806/05. Artculo 19. Venta de bienes
usados, en donde el Valor Agregado de dichos
productos es el 30%.
Ley 125/91 Art. 82. Venta de Inmuebles, en donde la
base imponible para la aplicacin del IVA lo
constituye el 30% del valor de venta.
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Operaciones internacionales
Todas las dispuestas en el Artculo 10 de la Ley
125/91 en las cuales el Estado Paraguayo tiene
potestad para gravar con IVA exclusivamente el
valor agregado en su territorio, conforme a la
determinacin presuntiva que se realiza.
Ejemplo: En el servicio de flete internacional se
considera que el valor agregado en territorio
nacional es del 25%, lo cual implica que dicho
porcentaje representa el 100% y no corresponde
realizar el prorrateo correspondiente.
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Utilizacin de Crdito Fiscal en caso

de bases imponibles reducidas.
Caso de venta de motos y biciclos
Base Imponible Reducida = a
Exoneracin?
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Naturaleza del Decreto N 21944/98

Marco jurdico regulatorio especial:
Decreto N 21944/98, Por el cual se establece el
Rgimen Automotor Nacional, con el objeto de fomentar
el Sector Productivo Industrial.

Al respecto, el Art. 7 dispone: Los Bienes

establecidos en el Ttulo I del presente Decreto,
producidos en el territorio nacional por las
empresas beneficiadas, tendrn como base
imponible el veinte por ciento (20%) del valor total
del producto terminado, para la tributacin del IVA.
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Se trata de una exoneracin o de un rgimen

especial?
La respuesta surge de la propia reglamentacin
y del sistema impositivo nacional.
La Administracin Tributaria no cuenta con
potestades para establecer exoneraciones por
medio de un decreto reglamentario
De acuerdo al Principio de Legalidad
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Potestades para establecer Regmenes Especiales

Artculo 25 de la Ley N 125/91, el Poder Ejecutivo cuenta
con potestad para establecer regmenes especiales
cuando por razones de orden prctico, caractersticas de
la comercializacin, dificultades de control u otros motivos,
hagan recomendable la aplicacin de sistemas
simplificados de liquidacin.
Doctrinalmente no corresponde confundir una
exoneracin parcial de IVA con un Sistema Especial
de Liquidacin del IVA, como lo es el establecido en el
Decreto N 21944/98 Por el cual se establece el Rgimen
Automotor Nacional.
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 Se trata de una excepcin a la aplicacin

del Rgimen General consistente en la
determinacin reducida de la base
imponible, de manera tal que el Valor
Agregado afecte solamente sobre el
porcentaje que la Administracin Tributaria
establece.
Este mismo sistema lo utiliza el Rgimen
Tributario Espaol.
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Postura de la Administracin Tributaria

La Administracin Tributaria se ha ocupado del caso
en las consultas vinculantes respondidas en las
siguientes fechas:
13 de julio del 2006. Informe 163.
8 de abril del 2008.
Informe C.C. del 11 de febrero de 2009.

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 De la lectura de ambas respuestas, aparentemente la

SET interpreta que la liquidacin del IVA se debe
realizar prorrateando los costos y gastos, afectando los
mismos en un 20% a operaciones gravadas, por ser
sta la base imponible para la liquidacin del IVA por la
venta de motos y el 80% restante afectar a operaciones
exentas, interpretando que esta porcin del precio de
venta de las motos se encuentra exonerada del IVA.
Decimos aparentemente, pues la consulta no hace
relacin directa a la afectacin del 100% a productos
gravados en oportunidad de la liquidacin del IVA, sino
simplemente menciona la forma de facturacin, que,
de acuerdo al formato establecido solamente contempla
esas dos alternativas.
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Sin embargo, no compartimos esa

interpretacin, pues no es posible que por
un problema de formato de formulario
se confundan operaciones exoneradas con
regmenes especiales de liquidacin, como
el establecido en el decreto que
analizamos.

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Utilizacin del Crdito Fiscal en caso

de reduccin de la Base Imponible
Caso American Airlines
SD N 63/06. Tribunal de Cuentas,
Primera Sala.
Revista Tributacin al Da N 14, pg. 38

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Antecedentes Administrativos
La firma present al Ministerio de Hacienda un pedido de
devolucin del exceso del Crdito Fiscal con relacin al
Dbito fiscal.
Rechaza al derecho que asiste a American Airlines Inc. a
recuperar el IVA y adems considera operaciones gravadas
en un 25% y no gravadas o no alcanzadas en un 75%. Segn la SET solamente se debe utilizar el 25% del IVA CRDITO
FISCAL.
22-Nov-10

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Antecedentes del Caso

La citada firma sostiene que el 100% del IVA
pagado en las compras de bienes y servicios
constituye crdito fiscal que debe ser afectado al
dbito fiscal que surge de la aplicacin de la tasa
del impuesto del 10% sobre la base imponible
reglamentariamente establecida del 25%, fundado
en que todo el IVA pagado guarda relacin con el
mencionado 25% de base imponible.
22-Nov-10

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Errores Conceptuales del Fundamento de la

Autoridad Administrativa
El Ministerio de Hacienda basa su fundamento
de sus pretensiones mediante la confusin de
criterios que son bsicos para interpretar la Ley,
como lo es el criterio de operacin exenta, no
gravada o no alcanzada por tributo, de acuerdo
al Principio de Territorialidad de la Fuente.

22-Nov-10

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Diferenciacin de la fuente
FUENTE

Alcanzada

Gravada

Exonerada
22-Nov-10

No alcanzada

No Gravada

No Exonerada
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OPERACIONES GRAVADAS
GRAVADAS: Significan que se encuentran dentro del
hecho generador y consecuentemente nace la obligacin
tributaria.
EXENTAS O
EXONERADAS: Significan que se
encuentran dentro del hecho generador y por una
disposicin legal queda eximida.
NO COMPRENDIDAS o no ALCANZADAS: Son
operaciones que estn al margen de la imposicin legal.
Significa que no existe Hecho Generador, no se produce
dentro de la territorialidad y no existe potestad tributaria
22-Nov-10

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10

El Tribunal de Cuentas concluye que:

que:
- El servicio de transporte prestado por American

Airlines Inc. es de el Paraguay al Exterior, sin el

tramo del transbordo o enlace, denominado
primer tramo, es un servicio gravado,
constituyendo ello un hecho imponible
indivisible.

Tampoco existe conflicto de competencia

tributaria con otro Estado, ni siquiera doble
tributacion internacional.

22-Nov-10

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BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACION

DEL DEBITO FISCAL
Tanto el Dto. 13424/92 y el Dto. 6209/99 (aplicable en aquella
oportunidad) establecen que la alcuota del IVA del 10% se
aplique solo sobre el 25% del valor del pasaje.
Las nuevas reglamentaciones tambin
Decreto N 6806/
6806/05,
05, Artculo 19,
19, inciso c) numeral 2.
Constituye ello un reconocimiento reglamentario de que una
parte del servicio esta gravado y otra parte no lo esta?
Indudablemente que no.

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11

BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACION

DEL DEBITO FISCAL
Lo nico que establecen dichas reglamentaciones, es
que la base imponible del servicio gravado, es del
25%, pero no que el 25% del servicio esta gravado y
el 75% del servicio no lo esta.
Esto no lo dicen, ni la Ley ni la reglamentacin citada
precedentemente. Por el contrario, el citado Decreto
clara y expresamente habla de base imponible, y no
menciona, ni indirecta ni tcitamente no a la
gravabilidad del servicio internacional de transporte
areo.www.ruoti.com.py

CONCLUSIN
El servicio de transporte areo internacional
que presta la firma American Airlines Inc., es
un servicio gravado en su totalidad, como un
hecho imponible nico (principio de unicidad)
e indivisible, pero con una incidencia
tributaria disminuida a travs de una
determinacin menor de la base imponible en
el reconocimiento de la realidad econmica
que existe en la prestacin del servicio
cuando parte del mismo se realiza fuera del
territorio nacional.

22-Nov-10

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12

CONCLUSIN
En consecuencia, siendo un servicio gravado en
toda su extensin por el IVA, no existiendo ni
pudiendo existir parte del servicio no gravado
por el criterio de unicidad del hecho imponible,
el crdito fiscal de las compras de bienes o
servicios que realice el contribuyente no debe
ser prorrateado, sino que afectado en su
totalidad
contra
el
dbito
fiscal
correspondiente.
22-Nov-10

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Otra enseanza del caso

La Regla del Tope del Crdito
Fiscal es inconstitucional.
Por ser un desapoderamiento de la
propiedad del contribuyente
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13

Utilizacin del Crdito Fiscal en caso de

reduccin de la Base Imponible

Caso Toyotoshi
SD N 139/09. Tribunal de Cuentas,
Primera Sala.
Revista Tributacin al Da N 14, pg. 21
El contribuyente no tiene que soportar un prorrateo indebido
entre operaciones gravadas y exentas a causa de una mala
aplicacin del Formulario 120.
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Prorrateo indebido entre operaciones

gravadas y exentas
Existen Operaciones Gravadas y Exentas.
El fisco no reconoce esta diferencia a la hora de
aplicar el Crdito Fiscal.

Se debe perder una parte importante del

Crdito Fiscal por la simple mala interpretacin
del Fisco?
NO
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14

Venta de vehculos usados

En las operaciones de venta de vehculos
usados adquiridos de no contribuyentes, el
70% del precio de venta se encuentra
excluido del clculo del IVA y por lo tanto no
debe seguirse el mismo tratamiento otorgado a
las operaciones exentas o no gravadas.

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El Tribunal de Cuentas concluye que en las

operaciones de venta de vehculos usados
adquiridos de no contribuyentes, el 70% del precio
de venta se encuentra excluido del clculo del IVA
No se debe seguir el mismo tratamiento otorgado a
las operaciones exentas o no gravadas
Esto creara una nueva carga impositiva va
perdida del IVA crdito proporcional no prevista en
la Ley para este tipo de operaciones.

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15

 El Tribunal de Cuentas concluye:

La mejor forma de cumplir con las
normas
sin vulnerar principios constitucionales y sin
afectar a la operacin

Es adecuar el llenado de la Declaracin

Jurada del Impuesto no declarando en el
rubro operaciones no gravadas o
exentas la porcin que se encuentra
excluida del mismo es decir el 70% de la
operacin.
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Aplicacin del IVA a las

Entidades Educativas
Abog. Nora Luca Ruoti Cosp
Especialista en Tributacin y Asesora de
Inversiones
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16

Disposiciones Constitucionales e Interpretacin

Judicial del alcance del Art. 83 de la CN
La Constitucin Nacional en su Artculo N 83
establece: De la difusin cultural y de la
exoneracin de los impuestos. Los objetos, las
publicaciones y las actividades que posean valor
significativo para la difusin cultural y para la
educacin, no se gravarn con impuestos
fiscales ni municipales. La ley reglamentar
estas exoneraciones y establecer un rgimen de
estmulo para la introduccin e incorporacin al pas
de los elementos necesarios para el ejercicio de las
artes y de la investigacin cientfica y tecnolgica,
as como para su difusin en el pas y en el
extranjero.
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Disposiciones Constitucionales e Interpretacin

Judicial del alcance del Art. 83 de la CN

Se discute si este artculo impone la

inmunidad fiscal a las actividades
educativas y si la misma es aplicable tanto
para el IVA y para el Impuesto a la Renta de
las entidades educativas que tienen fines de
lucro y se encuentran organizadas como
sociedades o unipersonales.
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17

La Ley 125/91 ha dispuesto en cumplimiento de dicho

Principio Constitucional que las entidades de enseanza
sin o con fines de lucro se encuentran exentas del IVA,
es decir no tienen la obligacin de facturar con IVA, no
correspondiendo la devolucin del IVA compra
.
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia y el Tribunal
de Cuentas han interpretado que las entidades educativas
gozan de inmunidad tributaria, especialmente con
relacin al Impuesto al Valor Agregado, no pudiendo actuar

como consumidores finales.

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Tribunal de Cuentas. Segunda Sala. Acuerdo y Sentencia

Nmero 30. Ao 2010. Caso: Centro de Estudios Fiscales de
Julio Csar Vergara Candia.

Tribunal de Cuentas. Primera Sala. Acuerdo y Sentencia

Nmero 64. Ao 2009. Caso: Universidad del Norte

Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Acuerdo y

Sentencia Nmero 502. Ao 2009. Caso: Universidad San
Carlos. Accin de inconstitucionalidad contra Art. N 83 num. 4 inc.
c) de la Ley N 2421/2004

. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Acuerdo y

Sentencia Nmero 764. Ao 2008. Caso: Accin de
inconstitucionalidad contra Art.
N 83 de la Ley N 125/91,
presentada por la Universidad del Cono Sur de las Amricas
(UCSA).
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18

No reconocimiento de los casos resueltos en la Justicia

La SET hasta la fecha no ha reconocido esta

interpretacin y a causa de ello las entidades
educativas se ven obligadas a recurrir a la justicia y
a reclamar la devolucin del IVA compra con los
intereses y recargos correspondientes.

Esto ocasiona un perjuicio grande a la educacin,

como tambin a las arcas del fisco, por deber
soportar las costas del juicio y la devolucin de las
sumas abonadas de ms o en exceso con intereses
de demora.
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Recupero del IVA por parte de

los contribuyentes del IMAGRO
por no ser consumidores
finales

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19

 Acuerdo y Sentencia N 3/09.

Tribunal de Cuentas 2da Sala
Caso: Ganadera El Fogn
Recupero del IVA Crdito Fiscal de una
empresa ganadera.
Revista Tributacin al Da N 10, pgina
33
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Caso Ganadera El Fogn

Un contribuyente del IMAGRO, solicit
a la Administracin Tributaria la
devolucin del saldo de Crdito Fiscal
a su favor como contribuyente al cierre
del ejercicio fiscal 31 de diciembre del
ao 2006.

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Caso Ganadera El Fogn

Cabe recordar que la anterior redaccin del
Artculo 88 de la Ley N 125/91, antes de su
modificacin, que expresaba: "... los productos
agropecuarios comprendidos en el Captulo II
del Impuesto a la Renta, quedarn asimilados a
los exportadores durante el perodo que
abarque la vigencia del presente impuesto y la
aplicacin del mencionado Captulo y le
corresponda la devolucin del 50% del crdito
fiscal.
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Caso Ganadera El Fogn

El contribuyente manifiesta que la actividad principal
desarrollada es la Agropecuaria, razn por la cual
efecta las compras de bienes y servicios abonando
el IVA efectuando la venta de su produccin
principalmente en ganado vacuno, exenta de IVA.
A los efectos de que el contribuyente del IMAGRO no
sea consumidor final del IVA, los saldos de
excedentes de Crditos Fiscales, deben ser
restituidos al Contribuyente al amparo del Instituto
Jurdico de repeticin de pago.
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21

Caso Ganadera El Fogn

Cita tambin la obligacin del fisco de devolver con
los intereses de demora, mencionado varias
jurisprudencias.
La SET niega categricamente los hechos e
interpretaciones realizadas por el Contribuyente.
Niega la existencia de precedentes judiciales
diciendo que los existentes son opuestos al pedido
presentado.
Por otro lado dispone que no es posible devolver el
IVA sin que se realice una verificacin previa por
parte de la SET.
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Caso Ganadera El Fogn

Menciona el representante de Hacienda que
si de otorga la posibilidad de devolver el IVA
a los sujetos exentos, se producira un
derrumbe del sistema fiscal.
Se realizan importantes consideraciones
sobre el fallo del Partido Liberal Radical
Autentico y el Caso Tam.
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22

Caso Ganadera El Fogn

El Tribunal de Cuentas resume la cuestin del litigio en
determinar el alcance de los siguientes conceptos y
situaciones:
Contribuyentes exentos y/o exonerados.
Contribuyentes de hecho y de derecho.
La falta de jurisprudencia en la devolucin o compensacin de los
crditos fiscales provenientes del IMAGRO.
La viabilidad de acceder a las compensaciones o devoluciones de
crditos fiscales, solamente de parte de contribuyentes exportadores y/o
aquellos que procedan a la clausura de sus actividades comerciales.
La existencia o no de la lesin de un contribuyente exento en actuar
como consumidor final.
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Caso Ganadera El Fogn

Cabe resaltar que los tres miembros del Tribunal de
Cuentas, Segunda Sala, toman la misma postura, la cual
de confirmarse por la Corte Suprema de Justicia hara
que todos los contribuyentes exentos de IVA puedan
recuperar el crdito fiscal, con intereses de demora.
El plazo que tiene en contribuyente para solicitar el
recupero del IVA crdito fiscal es de 4 aos.

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23

Tratamiento del IVA en

los juegos de azar
Abog. Nora Luca Ruoti Cosp
Especialista en Tributacin y Asesora de
Inversiones
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Tema: Es inconstitucional que los

juegos de azar tributen IVA.
Sentencias Analizadas:
Acuerdo y Sentencia N 718/09. Caso: Repsur SRL
Acuerdo y Sentencia N 738/09. Caso: Ses SA, Bingopar SRL, Euro
Golden SRL, Novomatic, Actividades Empresariales SA, y Talisman SA.
Acuerdo y Sentencia N 739/09. Caso: Gambling S.A. y Gamepar S.A.
Acuerdo y Sentencia N 740. Caso: Wesco SRL.

Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Accin de

Inconstitucionalidad contra el Artculo
6 de la Ley N 2421/04, y Artculos 2 y 28 del Decreto N
6539/05.
Revista Tributacin N 14, pgina 35
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24

IVA en los servicios

profesionales
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Tema:
Los profesionales pueden presentar una accin de
inconstitucionalidad, a los efectos de evitar pagar el
IVA por honorarios no cobrados, pero deben
demostrar la efectiva lesin que le ocasiona el
Artculo 80, inciso d) de la Ley N 125/91.
Sentencias analizadas:

S.D. N 988/07. Caso: Luis Escriba

S.D. N 1068/08. Caso: Moiss Oscar Saucedo Paiva
S.D. N 1071/08. Caso: Juan Jos Oporto
Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Accin de
Inconstitucionalidad contra el inciso d) del Artculo 80 de la Ley
N 125/91 modificada por la Ley N 2421/04.

Revista Tributacin al Da N 07, pgina 44

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25

Tratamiento del IVA

a los consorcios
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Tema:
Confirmacin de la postura de devolucin
de IVA por obras pblicas financiadas con
fondos internacionales.

Sentencia Analizada: Benito Roggio e

Hijos S.A. S.D. N 01 del 07/02/08. Tribunal
de Cuentas, Primera Sala.
Revista Tributacin al Da N 06, pgina 35
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26

Casos similares

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Otros casos de
aplicacin del
IVA
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27

 No retencin de IVA y Renta sobre seguros

con clusula de importacin CIF.
Sentencia analizada: Toyotoshi S.A. SD
N 82 del 15 de julio de 2008. Tribunal
de Cuentas, Segunda Sala.
Revista Tributacin al Da N 04, pgina
21
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Postura del Tribunal de Cuentas

El Tribunal de Cuentas, luego de analizar el caso concreto, concluye
que el servicio de seguro que cubre riesgos hasta el puerto
paraguayo no es de fuente paraguaya y, por ello, no corresponde
retener ni IVA ni Renta.
El Tribunal dispone que en la modalidad de importacin CIF el costo o
valor del seguro es por cuenta y cargo del exportador, quien a su vez
es el contratante del servicio del seguro fuera del Territorio Nacional,
ya que tampoco este radica en l. Por este motivo se colige que los
valores del seguro y el flete en dichas operaciones,
contablemente configuran e integran el valor o precio de la
mercadera importada, y no pueden ser desdobladas o
individualizadas contablemente porque en adelante formarn
parte del costo de la mercadera a comercializarse internamente.
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28

Postura del Tribunal de Cuentas

Por otro lado, determina que la regla aplicable para el IRACIS, en
este caso, es el Artculo 10, inciso c) de la Ley N 125/91 y que
no corresponde retener el 10% del precio del seguro incluido en
la mercadera, por la ausencia de territorialidad nacional de la
fuente generadora de la renta en el contrato de seguro de las
mercaderas importadas por la modalidad CIF y C&I.
Para el IVA, se aplica el Artculo 81 y, por ello, el seguro es de
fuente paraguaya solamente en los casos que: a) cubran riesgos
en la Repblica, en forma exclusiva o no, y b) los bienes o las
personas se encuentren ubicados o residan respectivamente en el
pas en el momento de la celebracin del contrato.
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