Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Vlchez Parra
Mster of Agribusines (MBA)
Coach Ontolgico y de Negocios
Especialista en Proyectos Agroindustriales
y Recursos Humanos
Introduccin
La importancia del manejo fluido de las herramientas y conceptos de costos se
ha vuelto dramtica en el entorno competitivo actual. En las empresas de hoy, todos los
sectores deben orientarse a la generacin de valor, decidiendo constantemente la mejor
alocacin de los recursos bajo su responsabilidad.
En esta Nota Tcnica nos proponemos mostrarle al estudiante
estas herramientas, resumiendo los conceptos bsicos de costos. Bajo estos
conceptos se registran y sintetizan los costos de una empresa, permitiendo a sus
directivos un mejor control de las operaciones y facilitando la toma de decisiones.
Para poder ver estos conceptos con mayor claridad, tomemos tres ejemplos
simples de distintos emprendedores, que podran ser cercanos a nuestra realidad.
el negocio montando stands en los putting greens de los clubes exclusivos. En ellos
vendan putters de variadas marcas y diseos para todas las formas de jugar.
El fabricante de velas para nutica
Nuestro segundo emprendedor es un viejo practicante de la navegacin a vela.
Como ingeniero siempre haba desarrollado mejoras para los barcos que compraba.
Buscando quin le fabricase un foque especial para su ltimo barco, vio la oportunidad
en el mercado de dedicarse a la fabricacin de velas laminadas en materiales sintticos.
Finalmente se decidi a instalar una pequea fbrica de todo tipo de velas para nutica.
La asesora en la compra de obras de arte
Nuestra tercera y ltima emprendedora, abogada, haba vivido en Londres,
donde tuvo la oportunidad de hacer muchos cursos sobre arte con brokers
internacionales. De regreso a su pas, encontr la forma de seguir vinculada al ambiente,
obteniendo, adems de muchas satisfacciones, algn beneficio econmico.
Cada uno de estos emprendimientos pertenece a una tipologa distinta de
negocio. El negocio del importador de putters pasa por facilitar la compra de los
consumidores finales de los bienes producidos por otra empresa. A este tipo de
empresas se las llama Comerciales. El negocio de las velas, en cambio, consiste en
transformar las materias primas en productos para la venta. A estos negocios se los
llama Industriales. Finalmente, el negocio de la asesora es algo inmaterial, que se
produce en el mismo momento en que se vende y no puede almacenarse. Estos negocios
se clasifican como de Servicios. Cada uno de estos tipos de negocios, veremos que
comparten caractersticas distintivas de su estructura de costos.
Herramientas de Costos
Qu entendemos por costo
Cotidianamente en los negocios, no siempre se utiliza la palabra costo con un
mismo significado. Por eso, vamos a aclarar el sentido que le daremos al trmino en esta
Nota Tcnica. Empecemos por algunas ideas previas.
Los recursos con que contamos en la vida para realizar una determinada accin
(dinero, materiales, mquinas, personas, tiempo) son siempre escasos; es decir que estn
disponibles en cantidades limitadas. Al elegir un determinado curso de accin (elegir en
qu emplear los recursos), sacrificamos otros usos que podramos haber dado a esos
mismos recursos. Al valor que le damos a esos usos sacrificados es a lo que llamamos
costo de esos recursos. Por ejemplo, si tenemos un litro de leche que podramos beber, y
en lugar de hacerlo lo usamos para producir helado, el costo de ese litro de leche ser
igual al valor que le dbamos a bebrnoslo.
Como este concepto de valor que cada uno asigna a las cosas es muy subjetivo,
para poder usarlo en el contexto empresarial vamos a limitarlo al valor a asignar que
2
Un sistema de costos es, por lo tanto, la metodologa que adopta una compaa
para determinar el costo (el valor en trminos monetarios de lo que ha resignado) de un
determinado objeto de costos. Un objeto de costos, por ejemplo, puede ser un producto,
pero tambin un tipo de clientes, un canal de ventas, un departamento, la empresa toda.
Veamos ahora algunas clasificaciones de costos que tambin sern relevantes a
la hora de resumir la informacin para la toma de decisiones. Pensemos esto como un
mismo universo de costos que puede ser clasificado dependiendo de la forma o con el
patrn con que se lo mire.
1- Clasificacin de los costos en funcin de su comportamiento frente a las
variaciones en el nivel de actividad (fijos y variables)
Tomemos el ejemplo del importador de putters. No todos los costos de este
negocio van a comportarse de la misma forma si las ventas de putters aumentan un
20%. Por ejemplo, las compras de putters al exterior aumentarn en la misma
proporcin, pero tambin los cargos de importacin y el packaging. Por el contrario, la
publicidad en revistas, los patrocinantes de torneos en los clubes y el salario de los
empleados que atienden los puestos permanecern constantes. Habr otros costos que
tendrn un comportamiento mixto, por ejemplo, el canon a pagar a los clubes por el
derecho a montar los puestos. Los contratos con clubes dicen que se abonarn dos mil
pesos mensuales ms el 3% de las ventas. El flete, por otro lado, se paga a setecientos
pesos por un volumen de veinte pies cbicos, y en cada volumen caben hasta doscientos
putters.
Entre los ejemplos anteriores tenemos estos distintos tipos de costos:
Costos Fijos: un costo fijo es aqul que se mantiene constante dentro de un lapso,
a pesar de grandes cambios en el volumen de produccin o de venta. La
publicidad y los salarios del importador son costos fijos en este caso.
Costos Variables: un costo variable es el que, por el contrario, vara cuando
cambia el nivel de produccin o de venta. Estos costos varan en forma
proporcional con el nivel de actividad de la empresa. Las compras de putters y los
cargos de importacin son costos variables.
Costos Semifijos: un costo semifijo es aqul que vara por escalones y se mantiene
constante dentro de un determinado perodo de tiempo o volumen de produccin,
es decir dentro de cada escaln. Un ejemplo es el flete en el caso del importador.
Costos Semivariables: un costo semivariable es el que vara con el nivel de
produccin y de venta, pero tiene, adems, una parte que se mantiene constante.
Por ejemplo, el canon que el importador paga a los clubes de golf.
El comportamiento respecto del nivel de actividad de los cuatros tipos de
costos anteriores se ven con claridad en los siguientes grficos.
$
Costo
Costo
fijo
variable
unidades
unidades
$
Costo
Costo
semi- fijo
unidades
semi-variable
unidades
Rango de validez
Todo lo que venimos diciendo del comportamiento de los costos ante cambios
en el nivel de actividad, incluso respecto de su inductor de costo, estar acotado a un
rango de validez tanto en el nivel de actividad como en el tiempo, generando lo que se
denomina como una ventana de validez. En el ejemplo de los putters no nos interesar
conocer la relacin del flete con el nivel de ventas entre cero y un milln de putters
vendidos en el ao. El comportamiento y la curva de costo semifijo que hemos
planteado, es vlida y nos interesa dentro de cierto rango de tiempo y nivel de actividad.
Ms all de esta ventana, la relacin se ve alterada. Por ejemplo, para grandes
cantidades de putters, podramos pensar en traer un container completo por barco, o
pensando en un lapso mayor, podramos pensar en desarrollar un proveedor regional
que los produzca bajo licencia. Con ello la relacin con el costo del flete tambin se
vera alterada.
2- Clasificacin por relacin existente entre el costo y los objetos de costo
(directos e indirectos)
Como dijimos antes, el sistema de costos funciona en dos pasos, en el primero
acumula costos y en el segundo los asigna. Para el paso de la asignacin, ser
importante saber si un determinado recurso se comparte entre distintos productos o es
usado exclusivamente por alguno de ellos. Para eso el sistema de costos debe reconocer
entre estos dos tipos distintos de costos. Vamos a llamar Costos Indirectos a los recursos
compartidos y Directos a los de uso exclusivo por un determinado producto (u objeto de
costos). Un costo, entonces, no es de por s directo o indirecto, sino que depende de la
unidad de referencia (objeto de costos) que estemos teniendo en cuenta. As, por
ejemplo, una mquina de coser puede ser un costo directo al departamento costura
(recurso exclusivamente dedicado a la tarea de costura), pero al mismo tiempo es un
costo indirecto para los spinnakers (un tipo de determinado de vela) porque se comparte
con el resto de los tipos de velas.
Asignacin de costos directos e indirectos
Como venamos diciendo, el paso de la asignacin es distinto para un costo
directo que para un costo indirecto. En el primer caso, la asignacin consiste en asociar
al objeto de costos los recursos de dedicacin exclusiva (cost tracing). Para los costos
indirectos, dado que corresponden a recursos compartidos entre varios objetos de costo,
debemos encontrar un criterio para repartirlos entre todos los objetos de costo a los que
estn dedicados (cost allocation). A estos criterios se les da el nombre de bases de
reparto o bases de distribucin, y estn asociadas a los indicadores de nivel de actividad
que vimos anteriormente.
Sin embargo, una base de reparto debera estar asociada a las causas de
generacin de los costos indirectos de manera de asignar a cada objeto de costos la parte
de los costos compartidos que dejaran de existir, si dejara de existir el objeto de costos.
Algunas veces esto ocurre para bases vinculadas al volumen, pero otras veces, la
magnitud de los costos indirectos es consecuencia, por ejemplo, de la complejidad en la
elaboracin y no de mayor cantidad de productos.
Algunos ejemplos de estas bases de reparto pueden ser, adems de las citadas
de volumen, la superficie ocupada para los gastos de alquiler, la cantidad de empleados
para los costos del departamento de personal, la cantidad de envos para los costos de
despacho, etc.
Directos
Indirectos
Inventariables
Tela para velas, velas
terminadas y en proceso
Costureras
Putters
No tiene
Del perodo
Alquiler del local
Amortizacin de la mquina
de coser
Canon a los clubes
Viticos
productos, porque todos ellos han sido vendidos en ese mes. Por lo tanto, todos los
costos incurridos en el perodo aparecern en el CR, y el beneficio ser el mismo
calculado tanto por el Costeo por Absorcin como por el Costeo Variable.
Supongamos ahora que en julio se vendieron menos velas de las que se
fabricaron en el mes. Por lo tanto, algunas de las velas fabricadas en julio habrn pasado
al inventario. Esas unidades que pasan al inventario no aparecern en el CR del perodo
ya que todava pueden generar beneficios en el futuro. Como, en el Costeo por
Absorcin, cada una de esas unidades tiene incorporado en su costo una proporcin de
los costos fijos de fabricacin del mes, esa parte de los costos fijos no aparecer
tampoco en el CR.
Por el contrario, con el Coste Variable esas unidades que pasan al inventario
slo tienen incorporados los costos variables, por lo que todos los costos fijos del
perodo (que se suponen asociados a la existencia de la empresa en el mes, y por lo tanto
que no pueden generar beneficios en el futuro) aparecern en el CR. Entonces, con el
Costeo Variable, al ser mayores los costos considerados, ser menor el beneficio
resultante con respecto al obtenido con el Costeo por Absorcin.
Supongamos ahora que en agosto, las ventas de velas han sido mayores que la
produccin del mes. En este caso, habremos tomado unidades del inventario para poder
atender los pedidos. Segn el Costeo por Absorcin, aparecern en el CR los costos
(fijos y variables) de administracin y ventas (no vinculados a la fabricacin) y los
costos de fabricacin de todas las velas vendidas en agosto, que incluyen las que
tenamos en inventario. Como dijimos antes, estas unidades en inventario tenan
incorporado en su costo una proporcin de los costos fijos de fabricacin del mes en que
fueron producidas. Como con el Costeo Variable estas unidades incorporan slo los
costos variables, estaremos considerando el CR menos costos que con el Costeo por
Absorcin y, por lo tanto, un beneficio mayor.
Inventarios constantes (1)
B absorcin = B variable
Inventarios aumentan
Inventarios disminuyen
(1)
Veamos todo esto con un ejemplo que nos aclare. Supongamos los siguientes
datos para el fabricante de velas:
Precio de venta: 2.000 pesos por vela.
Costos variables: 1.200 pesos por vela.
Costos fijos para que exista la empresa: 2.500 pesos por mes.
Costos fijos para producir: 2.000 pesos por mes, es decir 200 pesos por vela
para una produccin mensual de 10 velas.
Mes de junio. Se producen y venden 10 velas.
Ventas
Costo
Mercadera
Vendida
Margen
Bruto
Gastos
Beneficio
6.000
(2.500)
3.500
Ventas
Costo
Variable
Costeo Variable
20.000
(12.000)
Margen
Contribucin
Costo de
Estructura
Beneficio
8.000
(4.500)
3.500
Ventas
Costo
Margen
Bruto
Gastos
4.800
(2.500)
Beneficio
2.300
Ventas
Costo
Variable
Margen
Contribucin
Costo de
Estructura
Beneficio
Costeo Variable
16.000
(9.600)
6.400
(4.500)
1.900
Ventas
Costo
Margen
Bruto
Gastos
Beneficio
Ventas
Costo
Variable
Margen
Contribucin
Costo de
Estructura
Beneficio
Costeo Variable
24.000
(14.400)
9.600
(4.500)
5.100
12
Vemos cmo en junio, que vendimos exactamente las 10 velas que produjimos,
el beneficio fue de 3.500 pesos por ambos mtodos. En julio vendimos menos unidades
de las producidas, pasando dos velas al stock, y obtenemos un beneficio mayor con el
costeo por absorcin. En agosto vendimos dos unidades ms de las producidas que
tomamos del stock y entonces el beneficio ser mayor por el costeo variable. Para el
trimestre produjimos y vendimos idntica cantidad, 30 velas, y el beneficio total es de
10.500 pesos por ambos mtodos, ya que no hubo variaciones en el stock de punta a
punta.
Costeo variable y reportes fiscales de la contabilidad financiera
El Costeo Variable ha sido impulsado por los tericos de la economa, por
reflejar mejor el beneficio adicional generado por vender una unidad ms. No obstante,
muy pocos son los pases que aceptan el Costeo Variable en los estados contables para
fines fiscales, ya que retrasa la generacin de beneficio por lo cual difiere el pago de
impuestos sobre los beneficios. Lo anterior, en muchos casos, puede implicar la
necesidad de implementar los dos sistemas de costos en paralelo para atender los fines
de gestin y fiscales.
Evaluacin de desempeo
Para terminar con nuestra revisin de las distintas formas en que pueden
clasificarse los costos de una empresa, vamos a considerar la perspectiva de la
evaluacin de desempeo.
Costos controlables y no controlables
Cuando utilicemos los sistemas de costos para analizar la performance de las
personas responsables de los distintos departamentos o funciones en la compaa,
precisaremos, por ejemplo, diferenciar entre los costos sobre los que esa persona tiene
autoridad o posibilidades de controlar y aquellos sobre los que no podr tomar ningn
tipo de decisin. En este sentido llamaremos Costos Controlables respecto de un
responsable, a aquellos costos sobre los que dicha persona podr influir razonablemente
con sus decisiones. Por el contrario, llamaremos Costos no Controlables, a aquellos
sobre los que el responsable no podr influir significativamente con sus decisiones.
Costos operativos, discrecionales y comprometidos
En relacin con las decisiones que pueda tomar un responsable en su gestin,
tenemos que tener presente que los costos variables de produccin, al estar vinculados a
la cantidad de unidades, son poco controlables salvo en lo que se refiere al cuidado de la
eficiencia o productividad. En este sentido, diremos que los costos que aumentan
automticamente con el nivel de produccin son Costos Operativos. Existirn, por otro
lado, costos en los que el responsable deber participar con una decisin concreta, para
que un costo aumente o disminuya. De ello diremos que son Costos Discrecionales.
Finalmente, habr otros costos sobre los que el responsable ya tom una decisin en el
pasado, y no podr volver a decidir sobre ellos hasta dentro de un tiempo. A estos
13
Resumen
A lo largo de esta nota hemos intentado abordar el mundo de los costos para la
direccin. Hemos equipado nuestra caja de herramientas con algunos conceptos
fundamentales y muy tiles en la prctica. Hemos distinguido entre los costos que son
fijos y variables, respecto del nivel de actividad. Hemos visto que, respecto de un
determinado objeto de costos, habr costos directos e indirectos segn surjan de
recursos compartidos o exclusivos. Tambin analizamos las implicancias del costeo por
absorcin y del costeo variable. Finalmente, vimos la diferencia entre los costos
controlables y no controlables, costos operativos, discrecionales y comprometidos, a la
hora de evaluar el desempeo de un determinado responsable.
Con todo lo anterior, estamos en mejores condiciones de ver con nitidez el
funcionamiento de un sistema de costos y de profundizar en las implicancias de las
decisiones que se nos presentan en el mundo de los negocios.
14
Glosario de costos
Costo Fijo
Un costo fijo es aqul que se mantiene constante dentro de un lapso de tiempo
a pesar de grandes cambios en el volumen de produccin o de venta.
Costo Variable
Un costo variable es aquel que vara con el nivel de actividad de la empresa.
Existe una correlacin perfecta entre su importe y el nivel de actividad.
Costo Directo
Un costo ser directo respecto de un objeto de costos, cuando el recurso que
genera dicho costo se utiliza exclusivamente para dicho objeto.
Costo Indirecto
Un costo ser indirecto respecto de un objeto de costos, cuando el que lo
genera, se comparte con otros objetos de costos o cuando, a pesar de no ser compartido,
aislar el costo de dicho recurso no es recomendable por razones tcnicas o econmicas.
Costo Histrico
Un costo histrico es aqul que ha sucedido en el pasado y se determina a
posteriori.
Costo Estndar
Un costo estndar es aqul que se determina a priori, como previsin de los
costos futuros asumiendo un desempeo eficiente.
Costo Marginal
El costo marginal es aquel en que se incurre para fabricar una unidad de
producto adicional.
Costo Completo
El costo completo de un objeto de costos es aquel que incluye los costos
variables de fabricacin y una parte adecuada de los costos fijos de fabricacin
generados por dicho objeto.
15
Gasto
Un gasto es aquel costo que ya no tiene posibilidades futuras de generarle
beneficios a la empresa, por lo que se dice que, al perder esa posibilidad, expir y se
convirti en un gasto.
Costo Controlable
Un costo es controlable respecto de un responsable, cuando este puede influir
razonablemente sobre la magnitud de ese costo.
Costo no Controlable
Un costo es no controlable respecto de un responsable, cuando este no puede
influir sobre la magnitud de ese costo.
Costo Operativo
Un costo operativo es aquel que vara automticamente con el aumento o
disminucin en el nivel de actividad.
Costo Discrecional
Un costo discrecional es aquel en el que el responsable debe tomar una
decisin concreta antes de que el costo responda a las variaciones en el nivel de
actividad.
Costo Comprometido
Un costo comprometido es aquel sobre el cual el responsable ya tom una
decisin en el pasado, y no podr volver a decidir sobre dicho costo hasta dentro de un
tiempo.
Bibliografa
Rosanas Marti, J., Contabilidad de Costes para Toma de Decisiones,
Biblioteca de Gestin, Descle de Brouwer, Bilbao, 1999.
Horngren, C., Foster, G., Datar, S., Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
Prentice Hall, New Jersey, 2000.
16