Manual Derecho Tributario

MANUAL DE DERECHO
TRIBUTARIO
Jos Luis Zavala Ortiz
Esta obra se termin de imprimir el 26 de enero de 2010

Copyright 2009, Jos Luis Zavala Ortiz.
ISBN 978-956-8541-60-6
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Derechos Reservados
MANUAL DERECHO TRIBUTARIO
NDICE
Pg.
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO
Y EL DERECHO TRIBUTARIO
I.
Las finanzas pblicas, la actividad financiera del

Estado y la poltica fiscal .................................................
II.
Derecho Financiero y Derecho Tributario .......................
III.
Las fuentes de ingresos del Estado ..................................
IV.
El gasto pblico y el presupuesto ....................................
V.
Los tributos ......................................................................
VI.
Clasificacin de los tributos .............................................
A. Los impuestos .............................................................
B. Las contribuciones ......................................................
C. Las tasas ......................................................................
D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones
y tasas ..........................................................................
VII. El impuesto ......................................................................
VIII. Elementos del impuesto ...................................................
IX.
Clasificacin de los impuestos .........................................
A. Atendiendo al mtodo de recaudacin del impuesto ..........................................................................
B. Atendiendo a la incidencia del impuesto ....................
C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos o
vinculados a la persona del contribuyente ..................
X.
La potestad tributaria .......................................................
XI.
Lmites a la potestad tributaria .........................................
A. Lmites jurdicos .........................................................
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I
NDICE
Pg.
a) Principio de la legalidad ........................................
b) Principio de igualdad o generalidad ......................
c) Principio de equidad o justicia tributaria ...............
d) El derecho de propiedad ........................................
e) La neutralidad impositiva ......................................
B. Lmites polticos a la potestad tributaria ....................
a) Mtodo de Deduccin o Tax Deduction ................
b) Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax
Reduction ...............................................................
c) Mtodo de Crdito o Imputacin de
Impuesto
o Tax Credit ............................................................
d) Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado
en el Extranjero en Virtud de Exencin
Tributaria o Tax Sparing .................................................
C. Lmites internacionales ...............................................
XII. El sistema tributario .........................................................
A. Concepto .....................................................................
B. Caractersticas que debe cumplir todo sistema
tributario ......................................................................
a) Simplicidad ............................................................
b) Flexibilidad ............................................................
c) Suficiencia ..............................................................
C. El sistema tributario chileno ........................................
XIII. Distincin de las normas tributarias en Chile ..................
XIV. Las fuentes del Derecho Tributario ..................................
A. Fuentes positivas .........................................................
B. Fuentes racionales .......................................................
XV. Fuentes positivas del Derecho Tributario ........................
A. La Constitucin Poltica de la Repblica ...................
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II
Pg.
B. La ley ..........................................................................
C. Decretos supremos y reglamentos ..............................
D. Resoluciones ...............................................................
XVI. Fuentes racionales ............................................................
A. La jurisprudencia ........................................................
1. Jurisprudencia contenciosa ....................................
2. Jurisprudencia administrativa ................................
B. La doctrina de los autores ...........................................
XVII. Aplicacin de la ley tributaria en cuanto al tiempo y
al territorio ........................................................................
A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo .........
Leyes tributarias que imponen sanciones ..............
Las leyes que vengan a modificar la tasa de
un impuesto anual o los elementos que
sirvan
para determinar la base de ellos .............................
Las leyes que modifiquen la tasa de inters
moratorio ................................................................
B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio ......
Ley de Impuesto a la Renta, D.L. N 824 ..............
Ley del IVA, D.L. N 825 ......................................
Ley de Impuesto de Herencia, Ley N 16.271 .......
XVIII. Los sujetos del Derecho Tributario ..................................
A. Situacin especial de las sociedades de hecho en
la Ley del IVA .............................................................
B. El Estado y sus rganos administrativos ....................
C. La administracin financiera del Estado ....................
D. El Servicio de Impuestos Internos ..............................
E. El Servicio de Tesoreras ............................................
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III
NDICE
Pg.
CAPTULO SEGUNDO
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA
Y LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
I.
II.
IV
La relacin jurdico-tributaria ..........................................

La obligacin tributaria ....................................................
A. Concepto .....................................................................
B. Caractersticas .............................................................
a) Se trata de un vnculo jurdico ...............................
b) La fuente de la obligacin tributaria es la
ley ...........................................................................
c) Nace como consecuencia del acaecimiento del
hecho gravado ........................................................
d) El contenido de la obligacin tributaria es la
entrega de una cantidad de dinero .........................
e) Se quiere dotar al Estado u otro ente pblico
de recursos .............................................................
C. El hecho gravado ........................................................
D. Devengo del hecho gravado ........................................
E. Elementos de la obligacin tributaria .........................
a) El sujeto activo .......................................................
b) El sujeto pasivo ......................................................
1. Responsable del impuesto ................................
2. El sustituto del impuesto ..................................
F. El objeto de la obligacin tributaria ...........................
a) La base imponible ..................................................
b) La tasa del impuesto ..............................................
1. Tasa fija .............................................................
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Pg.
2. La tasa variable o mvil ...................................
c) Los crditos ............................................................
d) Las exenciones .......................................................
G. La determinacin de la obligacin tributaria ..............
a) Concepto ................................................................
b) Naturaleza jurdica del acertamiento .....................
c) Sujetos que pueden determinar la obligacin
tributaria .................................................................
1. El propio deudor del tributo .............................
2. El contribuyente conjuntamente con el
Fisco ..................................................................
3. El Juez ...............................................................
4. El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidacin de impuestos ..............................
5. La reliquidacin de impuestos ..........................
6. Facultad de tasar la base imponible ..................
H. El giro de los impuestos ..............................................
a) Giros roles ..............................................................
b) Giros rdenes de ingreso ........................................
I. La prueba de la obligacin tributaria ..........................
a) El objeto de la prueba ............................................
b) La carga de la prueba .............................................
c) Los medios de prueba en particular .......................
J. La extincin de la obligacin tributaria ......................
a) El pago o solucin ..................................................
1. Quin efecta el pago? ...................................
2. Cmo se efecta el pago? ...............................
3. Quin recibe el pago? .....................................
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V
NDICE
Pg.
4. En qu plazo se efecta el pago? ....................
5. Qu efecto jurdico tiene el pago de la
obligacin tributaria? ........................................
6. Cmo se imputa el pago de la obligacin
tributaria? ..........................................................
7. Qu ocurre si el contribuyente no paga
oportunamente el impuesto? .............................
8. Quin efecta el clculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? ................................
9. Qu recargos pueden ser objeto de condonacin? ..........................................................
10.El pago de lo no debido y las devoluciones .....................................................................
b) La prescripcin .......................................................
1. Prescripcin propiamente tal ............................
2. Plazo del Servicio para fiscalizar .....................
3. Prescripcin en el Impuesto a las Ventas y
Servicios. Ley N 18.320 o Ley Tapn .........
4. Prescripcin infraccional ..................................
5. Jurisprudencia Administrativa con
relacin a la expresin maliciosamente
falsa del
artculo 200 del Cdigo Tributario ...................
6. Jurisprudencia Judicial referida a la
expresin maliciosamente falsa del
artculo
200 del Cdigo Tributario ................................
c) Compensacin e imputacin ..................................
1. La compensacin ..............................................
2. La imputacin ...................................................
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VI
Pg.
CAPTULO TERCERO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
Obligacin de inscribirse en el Rol nico Tributario .....................................................................................

Obligacin de inscribirse en otros registros .....................
Obligacin de dar declaracin de iniciacin de
actividades ........................................................................
Obligacin de dar aviso al Servicio de las
modificaciones, datos y antecedentes de la
declaracin de
iniciacin de actividades ..................................................
Obligacin de dar aviso de trmino de giro .....................
A. Trmino de giro propiamente tal ................................
B. Normas sobre transformacin, fusin y absorcin
de sociedades ..............................................................
Obligacin tributaria accesoria de llevar contabilidad ....................................................................................
A. Contribuyentes que no estn obligados a llevar
contabilidad, no obstante que no estn en rgimen de presuncin ......................................................
B. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada .....................................................
C. Libros y registros que componen la contabilidad
completa ......................................................................
D. Reglas que deben seguirse en materia de contabilidad .......................................................................
Obligacin de emitir documentos ....................................
A. Conforme a los artculos 88 del Cdigo Tributario
y 52 del D.L. N 825 ...................................................
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VII
NDICE
Pg.
B. Conforme al artculo 88 del Cdigo Tributario y
Resolucin N 1.414 ...................................................
VIII. Obligacin de presentar declaraciones de impuestos .....................................................................................
A. Concepto y naturaleza jurdica de las declaraciones de impuestos .........................................................
B. Forma de presentacin de las declaraciones de
impuestos ....................................................................
C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de impuestos .........................................................
1. Primera Categora ..................................................
2. Impuesto Global Complementario .........................
3. Impuesto Adicional ................................................
4. Contribuyentes que den aviso de trmino de
giro .........................................................................
D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de impuestos .........................................................
E. Tipos de declaraciones ................................................
1. Comunes .................................................................
2. Rectificatorias ........................................................
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CAPTULO CUARTO NORMAS

SOBRE ADMINISTRACIN
Y FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS
I.
II.
VIII
Derecho de los contribuyentes .........................................

Normas sobre administracin ..........................................
A. Normas sobre comparecencia .....................................
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113
Pg.
III.
Jurisprudencia Judicial ................................................

Alcance de facultades de mandatario en sociedad
de hecho. Artculo 9 del Cdigo Tributario ...............
B. Actuaciones .................................................................
C. Las notificaciones ........................................................
1. Notificacin personal .............................................
2. Notificacin por cdula ..........................................
3. Notificacin por carta certificada ..........................
4. Domicilio del contribuyente ..................................
Jurisprudencia Judicial ...........................................
1. Opcin del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las formas de notificacin a que alude el artculo 11 del Cdigo
Tributario. Notificacin personal se exige
cuando se trata de la primera notificacin ........
2. No existe explcitamente fijado plazo
para notificacin de resoluciones que
modifica avalos y/o contribuciones de
bienes races. Aplicacin subsidiaria de
Ley sobre
Impuesto Territorial ..........................................
3. Notificacin por carta certificada. Da
h- bil para efectos de inicio de
cmputo de
plazo ..................................................................
4. Alcance de concepto domicilio para
efectos de notificacin de contribuyente ..........
Normas sobre fiscalizacin ..............................................
A. Examen de declaraciones y documentacin
soportante ....................................................................
B. Citacin a declarar a determinadas personas ..............
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IX
NDICE
Pg.
C. Examen de las cuentas corrientes ...............................
D. La citacin del contribuyente ......................................
E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios,
conservadores, jueces y secretarios de juzgados ........
1. Notarios ..................................................................
2. Conservadores ........................................................
3. Jueces y Secretarios ...............................................
F. Informacin de bancos y financieras ..........................
G. Jurisprudencia Judicial ...............................................
1. No es posible aplicar lmites a fiscalizacin
respecto de contribuyente que fue
denunciado por delito del artculo 97 N 4
del Cdigo
Tributario ................................................................
2. Restriccin a timbraje de documentos. No
existe atentado a la libertad econmica ni de
trabajo .....................................................................
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APREMIOS
E INFRACCIONES
CAPTULO
QUINTO
I.
II.
Los apremios ....................................................................

A. Concepto .....................................................................
B. Requisito previo del apremio ......................................
C. Tribunal y procedimiento ............................................
D. Casos de apremio ........................................................
E. Renovacin del apremio .............................................
De las infracciones, delitos y sanciones ..........................
A. Generalidades ..............................................................
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Pg.
B. Anlisis del artculo 97 ...............................................
a) Simples infracciones tributarias .............................
1. Infraccin genrica del artculo 109 del
Cdigo Tributario .............................................
2. Infraccin del nmero uno del artculo 97 .......
3. Infraccin del nmero dos del artculo 97 ........
4. Infraccin del nmero tres del artculo 97 .......
5. Infraccin del nmero seis del artculo 97 .......
6. Infraccin del nmero siete del artculo 97 ..................................................................
7. Infracciones del nmero diez del artculo 97 ..................................................................
8. Infraccin del nmero once del artculo 97 ..................................................................
9. Infraccin del nmero quince del artculo 97 ..................................................................
10. Infracciones del nmero diecisis del artculo 97 ............................................................
Jurisprudencia judicial sobre infracciones
del N 16 del artculo 97 ...................................
i) Sentido de la infraccin del artculo 97
N 16 del Cdigo Tributario .............................
ii) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos .......
iii) Obligacin del contribuyente de probar la prdida como fortuita .............................
iv) Concepto de prdida fortuita .......................
v) Extravo de facturas sin emitir .....................
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XI
NDICE
Pg.
vi) Extravo de guas de despacho ....................
vii) No hay presuncin de dolo o culpa en
la infraccin del artculo 97 N 16 ..................
11. Infraccin del nmero diecisiete del artculo 97 ............................................................
12. Infraccin del nmero diecinueve del artculo 97 ............................................................
13. Infraccin del nmero veinte del artculo 97 ..................................................................
14. Infraccin del nmero veintiuno del artculo 97 ............................................................
15. Instrucciones del Servicio con relacin a
la aplicacin de sanciones a infracciones .........
b) Los delitos tributarios ............................................
1. Delitos cuyo verbo rector est relacionado con el incumplimiento de la
obligacin
tributaria ...........................................................
1.1. Delito contemplado en el artculo 97
N 5 ...................................................................
1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97 N 4 .................................
1.3. Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4 ................................
1.4. Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97 N 4 ...................................
1.5. Agravacin de la pena ...............................
1.6. Dolo especfico de parte del sujeto
activo .................................................................
1.7. Grado de ejecucin ....................................
XII
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156
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Pg.
2. Delitos cuyo verbo rector est relacionado con impedir o entrabar la fiscalizacin
y administracin tributaria ................................
2.1. Delito del nmero ocho del artculo 97 ..................................................................
2.2. Delito del nmero nueve del artculo 97 ..................................................................
2.3. Delito del nmero diez del artculo 97 ..................................................................
2.4. Delito del nmero doce del artculo 97 ..................................................................
2.5. Delito del nmero trece del artculo 97 ..................................................................
2.6. Delito del nmero catorce del artculo 97 ..................................................................
2.7. Delito del nmero dieciocho del artculo 97 ............................................................
2.8. Delito del nmero veintiuno del artculo 97 ............................................................
2.9. Delito del nmero veintitrs del artculo 97 ............................................................
2.10. Delito del inciso final del artculo
97 N 4 ..............................................................
2.11. Delito del inciso tercero del artculo 97 N 16 ........................................................
212. Delito del artculo 97 N 24 .....................
2.13. Delito del artculo 97 N 25 ....................
2.14. Delito del artculo 97 N 26 ....................
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XIII
NDICE
Pg.
C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tributarias ........................................................................
D. Prescripcin en material infraccional .........................
172
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CAPTULO SEXTO
TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I.
II.
XIV
Los tribunales tributarios .................................................

A. Aspectos generales ......................................................
B. Competencia en materia tributaria del Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos .............
C. Competencia de la justicia ordinaria ..........................
El procedimiento general de reclamaciones ....................
A. mbito de aplicacin ..................................................
B. El reclamo ...................................................................
C. Plazo ............................................................................
D. Materias susceptibles de reclamo ...............................
E. Materias no susceptibles de reclamo ..........................
F. Comparecencia ............................................................
G. Contenido del reclamo ................................................
H. Etapas o fases del procedimiento general de
reclamaciones ..............................................................
1. Etapa de discusin .................................................
2. Etapa de prueba ......................................................
3. Etapa de sentencia ..................................................
4. Etapa de impugnacin ............................................
4.1. Aclaracin, rectificacin o enmienda .............
4.2. Recurso de Reposicin ...................................
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184
Pg.
III.
IV.
4.3. Recurso de Apelacin .....................................

4.4. Improcedencia del recurso de casacin
en la forma y anulacin de la sentencia ...............
4.5. Revisin de la actuacin fiscalizadora
(RAF) .....................................................................
El procedimiento de aplicacin de sanciones ..................
A. mbito de aplicacin ..................................................
B. Etapas del procedimiento ............................................
1. La denuncia y la notificacin del acta ...................
2. Los descargos .........................................................
3. Medidas conservativas ...........................................
4. Recepcin de prueba y fijacin de trmino ...........
5. Sentencia definitiva y recursos ..............................
Juicio ejecutivo de cobro de impuestos ...........................
I. Naturaleza jurdica del procedimiento .........................
1. Se ejercen facultades jurisdiccionales en la
fase ante el Juez Sustanciador ...............................
2. Es un solo procedimiento .......................................
3. Aplicacin supletoria de las normas del
Cdigo de Procedimiento Civil .............................
II. Fase administrativa .....................................................
1. Ttulo Ejecutivo .....................................................
2. Mandamiento de ejecucin y embargo ..................
3. Bienes susceptibles de ser embargados .................
4. Requerimiento de pago ..........................................
5. Traba del embargo .................................................
6. Auxilio de la fuerza pblica ..................................
7. Certificacin del recaudador fiscal ........................
8. Ampliacin del embargo ........................................
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198
XV
NDICE
Pg.
9. Notificacin y efecto de resoluciones en el
procedimiento .........................................................
10.Normas sobre actuaciones procesales ....................
11.Excepciones a la ejecucin ....................................
12.Caso especial de la compensacin .........................
13.Plazo para oponer las excepciones ........................
14.Correccin y anulacin de cobro ...........................
15.Trmites posteriores a la oposicin de
excepciones ............................................................
16.Resolucin del Abogado Provincial ......................
III. Fase judicial ................................................................
1. Normas aplicables en subsidio ...............................
2. Primera Notificacin ..............................................
3. Resolucin y apelacin de fallo sobre
excepciones opuestas .............................................
4. Trmites posteriores a la resolucin de las
excepciones opuestas .............................................
5. Retiro de las especies .............................................
6. Subasta de bienes races ........................................
7. Trmites posteriores a la subasta ...........................
8. Reglas sobre representacin del Fisco ...................
9. Excepcin en materia de confesin judicial ..........
10.Inhabilitacin de los recaudadores fiscales ...........
11.Procedimientos administrativos .............................
V. Nulidad de liquidaciones y giros ............................................
XVI
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201
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205
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207
208
208
209
209
209
210
Pg.
CAPTULO SPTIMO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
I.
II.
III.
IV.
V.
Concepto ..........................................................................
Caractersticas del Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................................................................
El hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado ..........
A. Hechos gravados propiamente tales ............................
a) Venta .......................................................................
b) La prestacin de servicios ......................................
B. Los actos asimilados ...................................................
a) Actos asimilados a las ventas ................................
b) Actos asimilados a los servicios ............................
Las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................................................................
A. Exenciones reales u objetivas .....................................
a) A las ventas ............................................................
b) A las importaciones ................................................
c) A las internaciones .................................................
d) A las exportaciones ................................................
e) A los servicios ........................................................
B. Exenciones personales ................................................
El Devengo del IVA .........................................................
A. Devengo en las ventas ................................................
B. Devengo en los contratos sobre inmuebles ................
C. Emisin de facturas en contratos sobre inmuebles ..............................................................................
D. Devengo en los servicios ............................................
E. El devengo en las prestaciones peridicas de servicios ...........................................................................
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XVII
NDICE
Pg.
F. Devengo en las importaciones ....................................
G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo ..........
H. Devengo en los retiros de mercaderas .......................
VI.
El sujeto del Impuesto del IVA ........................................
1. Los vendedores ...........................................................
2. Los prestadores de servicio .........................................
VII. Cambio de sujeto pasivo del impuesto ............................
VIII. La base imponible en el IVA ...........................................
1. Regla general sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................
2. Situacin de los inmuebles afectos al Impuesto a
las Ventas y Servicios .................................................
3. Base imponible en el caso de importaciones ..............
4. Base imponible en el caso de los retiros ....................
5. Base imponible en los contratos de instalaciones,
especialidades y general de construccin ...................
6. Base imponible en la venta de universalidades
que contengan muebles ...............................................
7. Base imponible de adjudicacin de bienes corporales inmuebles .......................................................
IX. El dbito fiscal mensual ...................................................
1. Concepto .....................................................................
2. Agregaciones al dbito fiscal ......................................
3. Deducciones al dbito fiscal .......................................
X.
El crdito fiscal ................................................................
1. Concepto .....................................................................
2. Rubros que dan derecho a crdito fiscal ....................
3. Rubros que no dan derecho a crdito fiscal ...............
XVIII
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Pg.
XI.
4. Requisitos formales para hacer uso del crdito

fiscal ............................................................................
5. Situacin de extravo de documentos originales
que da derecho a usar el crdito fiscal .......................
6. Remanente del crdito fiscal .......................................
7. Remanente de crdito fiscal en el caso de trmino
de giro .........................................................................
8. Recuperacin del IVA de exportadores ......................
8.1. Mtodos para solicitar la devolucin de impuestos soportados por exportadores ..........................
La emisin de documentos en el IVA ..............................
1. Generalidades ..............................................................
2. Las facturas .................................................................
2.1. Concepto ..............................................................
2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas ........
2.3. Requisitos de las facturas ....................................
2.4. Momento en que se deben emitir las facturas ................................................................................
3. Boletas .........................................................................
3.1. Concepto ..............................................................
3.2. Requisitos de las boletas ......................................
3.3. Sujetos obligados a emitir boletas .......................
3.4. Momento en que se deben emitir las boletas ................................................................................
4. Notas de crdito y notas de dbito .............................
5. La gua de despacho ....................................................
6. Reemplazo de documentos por medios cibernticos .............................................................................
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XIX
NDICE
Pg.
XII.
XX
Las facturas falsas ............................................................

1. Aspectos generales ......................................................
2. Concepto de factura falsa ...........................................
2.1. Facturas no fidedignas .........................................
2.2. Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios ................................................
2.3. Facturas otorgadas por personas que no son
contribuyentes .............................................................
3. Exigencia de verificacin por parte del SII ................
4. Implicancias tributarias de las facturas falsas ............
4.1. No dan derecho a crdito fiscal. Excepcin ........
a) Pagar la factura con un cheque nominativo a
nombre del emisor de aqulla ................................
b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente
bancaria de que sea titular la persona natural
o jurdica que efecta la compra o recibe el
servicio ...................................................................
c) Anotar los siguientes datos en el dorso de
este documento: el nmero del Rol nico
Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta ........
Objecin de facturas por parte del Servicio de
Impuestos Internos ......................................................
a) La emisin y pago del cheque, mediante el
documento original o fotocopia de ste .................
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla ............................................................
c) Que la factura en virtud de la cual actu el
comprador o beneficiario del servicio, cum-
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275
Pg.
ple con las obligaciones formales establecidas
por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio ......................................................
d) La efectividad material de la operacin y de
su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando
el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite .........
Recuperacin del IVA que ha sido recargado y
pagado .........................................................................
4.2. Implicancias en la determinacin de la Renta
Lquida Imponible. Costos directos y gastos necesarios ........................................................................
4.3. Sancin a aplicar al contribuyente ............................
275
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280
282
CAPTULO OCTAVO
EL IMPUESTO A LA RENTA
I.
II.
III.
Generalidades ...................................................................
Conceptos del D.L. N 824 ..............................................
A. Renta ...........................................................................
B. Renta devengada y renta percibida .............................
C. Ao calendario y ao tributario ..................................
Territorialidad del Impuesto a la Renta ...........................
A. Reglas generales ..........................................................
1. Personas domiciliadas o residentes en Chile .........
2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile
........ B. Reglas excepcionales
..................................................
1. Primera regla excepcional ......................................
2. Segunda regla excepcional .....................................
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XXI
NDICE
Pg.
IV.
Los ingresos no constitutivos de renta .............................

A. Concepto .....................................................................
B. Anlisis de los ingresos no constitutivos de renta .........
1.
La indemnizacin de cualquier dao
emergente y dao moral, siempre que ella
haya sido ordenada por un tribunal por
sentencia judicial. Artculo 17 N 1 .............................................
Caso de indemnizacin que se percibe cuando se est en presencia de inmuebles expropiados (Oficio N 4.176, de 17 de noviembre
de 1999) .................................................................
Caso de compensacin econmica de la Ley
N 19.947 ...............................................................
2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas
o pensiones. Artculo 17 N 2 ................................
3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de vida, de desgravamen,
dotales o rentas vitalicias, durante la
vigencia del contrato, al trmino del plazo
estipulado en l o al tiempo de su
transferencia o liquidacin, excluyndose
los ingresos provenientes de rentas
vitalicias de los D.L. N 3.500 y
N 3.501. Artculo 17 N 3 .....................................
Caso de seguros contrados por empresas .............
Seguros dotales. Vigencia y alcance ......................
4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de
pensiones o rentas vitalicias ..................................
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291
291
293
293
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XXII
Pg.
5.
6.
7.
8.
Tratamiento tributario de rentas que provienen

de contrato de renta vitalicia ..................................
Aportes a sociedades y mayor valor en colocacin de acciones de propia emisin ................
Distribucin de utilidades capitalizadas ................
Devolucin de capital ............................................
Situacin de adjudicacin de bienes de la sociedad a los socios. No hay ingreso constitutivo de renta ...........................................................
Devoluciones de capital proceden cuando no
existan utilidades retenidas en registros contables ......................................................................
Mayor valor ............................................................
Normas comunes con respecto al mayor valor
de operaciones del artculo 17 N 8 .......................
Situacin de las acciones .......................................
Situacin de los inmuebles ....................................
Enajenacin de bien raz agrcola por parte
de Corporacin de Derecho Privado ......................
Habitualidad cuando se est en presencia de
venta de derechos en bien raz agrcola por
parte de los comuneros ..........................................
Aporte de bien raz agrcola por parte de
socio no queda dentro de la relacin a que
alude el
artculo 17 N 8 ......................................................
Construccin de edificio. Presuncin de habitualidad. Exigencia de recepcin de obra ..............
Mayor valor cuando se adquiri inmueble por
donacin y luego se vende .....................................
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XXIII
NDICE
Pg.
9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o
donacin .................................................................
Inmueble que fue pagado a plazo y posterior
donacin .................................................................
Donacin a Asociacin Gremial ............................
Donaciones a entidades religiosas .........................
10. Beneficios a deudor de renta vitalicia ...................
11. Las cuotas que eroguen los asociados ...................
Cuotas sindicales ....................................................
12. Enajenacin ocasional de muebles u objetos de casa habitacin ............................................
13. Indemnizacin y beneficios laborales ....................
Indemnizacin legal. Tope .....................................
Indemnizaciones voluntarias ..................................
Inversiones realizadas con fondos de indemnizacin por retiro ..................................................
Indemnizaciones contenidas en contratos o
convenios colectivos ..............................................
Licencias mdicas ..................................................
14. Asignaciones a trabajadores ..................................
15. Traslados y viticos ................................................
Requisitos de los viticos ......................................
16. Gastos de representacin .......................................
Requisitos de los gastos de representacin ............
17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera .......
Pensiones extranjeras que se benefician en el
artculo 17 N 17 ....................................................
18. Becas de estudio .....................................................
Becas a profesionales mdicos ..............................
XXIV
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Pg.
V.
19. Pensiones alimenticias ...........................................

20.Constitucin de propiedad intelectual y explotacin minera ..........................................................
21. Concesiones fiscales o municipales .......................
22. Remisiones de deudas por ley ...............................
Remisin legal quiebra ..........................................
Remisin por convenio en quiebra ........................
23. Premios otorgados por el Estado y otras instituciones ................................................................
Requisitos de los premios ......................................
24.Premios de rifas y beneficencia .............................
25. Reajustes y amortizaciones ....................................
26. Montepos de la Ley N 5.311 ...............................
27. Gratificaciones de zona ..........................................
28. Correccin monetaria .............................................
29. Sealados en leyes especiales ................................
30. Gananciales ............................................................
31. Mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros ..........................................
32.Mayor valor de acciones que queda liberado
de impuesto ............................................................
33.Compensacin econmica del divorcio .................
El Impuesto de Primera Categora ...................................
A. Actividades comprendidas en la categora .................
a) Rentas provenientes de bienes races: artculo
20 N 1 ...................................................................
1. Bienes races agrcolas .....................................
2. Bienes races no agrcolas ................................
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XXV
NDICE
Pg.
b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios.
Artculo 20 N 2 .....................................................
c) Rentas de actividades del nmero 3 del artculo 20 .................................................................
d) Rentas de actividades del N 4 del artculo 20 ......
e) Rentas de actividades del N 5 del artculo 20 ......
f) Rentas de premios de Lotera ................................
B. La base imponible .......................................................
Determinacin de la renta lquida imponible .............
a) Los ingresos brutos ................................................
b) Renta bruta .............................................................
1. Adquiridas en el pas ........................................
2. Internadas ..........................................................
3. Producidas por el contribuyente .......................
4. Mtodos para determinar el costo directo ........
5. Situacin de construccin de obra de uso
pblico ..............................................................
c) Renta lquida ..........................................................
d) Renta lquida imponible .........................................
1. Agregaciones ....................................................
2. Deducciones ......................................................
D. Actividades de la Primera Categora acogidas a
rgimen de renta presunta ...........................................
a) Agricultores ............................................................
b) Mineros de mediana importancia ...........................
c) Contribuyentes que explotan vehculos motorizados de transporte terrestre de pasajeros
o carga ajena ..........................................................
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Pg.
1. Transporte de pasajeros ....................................
2. Transporte de carga ..........................................
d) Rgimen tributario de los pequeos contribuyentes del artculo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta ...........................................................
1. Pequeos mineros .............................................
2. Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la va pblica .................
3. Los suplementeros ............................................
4. Los propietarios de un taller artesanal u
obrero ................................................................
5. Los pescadores artesanales ...............................
E. Rgimenes de tributacin simplificada .......................
1. Rgimen del artculo 14 bis ...................................
2. Rgimen Tributario del artculo 14 ter ..................
a) Contribuyentes que se pueden acoger al
rgimen de contabilidad simplificada y
tributacin del artculo 14 ter de la LIR. ..........
b) Requisitos que deben cumplir los
contribuyentes de la Primera Categora
cuando opten por acogerse al rgimen de
contabilidad y tributacin simplificada
del
artculo 14 ter de la LIR ...................................
c) Determinacin de la base imponible y su
tributacin .........................................................
d) Liberacin de registros contables y de otras
obligaciones ......................................................
e) Condiciones para ingresar y abandonar el
rgimen simplificado ........................................
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XXVII
NDICE
Pg.
f) Efectos del retiro o exclusin del rgimen
simplificado ......................................................
F. Impuesto nico del 35% sobre gastos rechazados ............................................................................
a) Gastos rechazados ..................................................
b) Tributacin de los gastos rechazados ....................
VI. La Segunda Categora. Artculo 42 N 2 .........................
A. Concepto .....................................................................
B. Contribuyentes de la Segunda Categora ....................
1. Profesionales liberales ...........................................
2. Las sociedades de profesionales ............................
3. Personas que desarrollan ocupacin lucrativa ..........................................................................
4. Auxiliares de la administracin de justicia,
corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuacin personal, sin utilizar capital ...........................
C. Tributacin de los contribuyentes de la Segunda
Categora .....................................................................
D. Normas contables ........................................................
E. Normas especiales .......................................................
VII. Tributacin del trabajo dependiente ................................
VIII. El Impuesto Global Complementario ..............................
A. Contribuyentes gravados con el Impuesto Global
Complementario ..........................................................
B. Base imponible ............................................................
a) Renta bruta global ..................................................
b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias .......................................................................
1. Fundamentos del FUT ......................................
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396
Pg.
2. Contribuyentes obligados a llevar el libro
FUT ...................................................................
c) Determinacin de las rentas conforme al artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta ...........
1. Contribuyentes que declaran conforme a
contabilidad completa .......................................
2. Los otros contribuyentes ..................................
d) Renta neta global ...................................................
1. Impuesto de Primera Categora pagado
en el ejercicio comercial que se est
declarando .................................................................
2. Cotizaciones previsionales de empresarios
o socios .............................................................
3. Deduccin de intereses pagados por adquisicin de viviendas ......................................
C. Crditos contra el impuesto determinado segn tabla ......................................................................
a) Crdito proporcional por rentas exentas del
Global Complementario .........................................
b) Crdito por rentas de fondos mutuos .....................
c) Crdito por donaciones culturales de la Ley
N 18.895 ...............................................................
d) Crdito por donaciones a universidades e institutos profesionales de la Ley N 18.681 ..............
e) Crdito por Impuesto nico de Segunda Categora .....................................................................
f) Crdito por Impuesto de Primera Categora ..........
D. Consideraciones sobre la tasa .....................................
E. Exenciones ..................................................................
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XXIX
NDICE
Pg.
IX.
X.
XXX
El Impuesto Adicional ......................................................

A. Generalidades ..............................................................
B. Hechos gravados y tasas .............................................
a) Agencias y otros establecimientos .........................
b) Accionistas extranjeros ..........................................
c) Personas naturales y personas jurdicas extranjeras ..................................................................
d) Chilenos residentes en el extranjero y sin
domicilio en Chile ..................................................
e) Operaciones y servicios .........................................
f) Retencin de Impuesto Adicional por ingresos
del artculo 59 ........................................................
g) Profesionales y otros ..............................................
h) Liberacin de obligacin de presentacin de
declaraciones ..........................................................
Retenciones y pagos provisionales mensuales ................
A. La retencin ................................................................
a) Concepto ................................................................
b) Casos en que procede la retencin ........................
c) Carcter de las retenciones ....................................
d) Solidaridad de los pagadores de rentas ..................
e) Registro de retenciones ..........................................
f) Oportunidad para la declaracin y pago de las
sumas retenidas ......................................................
g) Mnimo de suma a retener .....................................
h) Responsabilidades que emanan de la retencin de impuestos ...................................................
i) Certificado de retencin .........................................
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422
Pg.
B. Los pagos provisionales mensuales ............................
a) Concepto ................................................................
b) Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales .................................................
c) Pagos provisionales voluntarios .............................
Justificacin de inversiones .............................................
a) Presuncin ...................................................................
b) Impuesto a liquidar .....................................................
422
422
Bibliografa ..................................................................................
433
XI.
422
425
425
425
428
XXXI
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL
DERECHO TRIBUTARIO
I. LAS FINANZAS PBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y
LA POLTICA FISCAL
El Estado, cualquiera que sea la extensin de las actividades que desarrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el
mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay actividad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y,
por ello, debe necesariamente obtener ingresos.
Es la disciplina de las Finanzas Pblicas la que tiene por objeto el estudio de esta actividad del Estado y que en adelante llamaremos
actividad financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como
aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos,
actividad que realiza en base a un presupuesto que la racionalice y
permita darle una intencionalidad econmica. Muy vinculado a lo
anterior, se encuentra el concepto de Poltica Fiscal que no es sino el
conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los
ingresos y gastos del Estado.
Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes a travs de las Finanzas Funcionales o Compensatorias, la Poltica Fiscal es uno de los
instrumentos ms importantes en la bsqueda de la estabilidad econmica.
II. DERECHO FINANCIERO
DERECHO TRIBUTARIO
Toda la actividad financiera del Estado est regulada por normas

jurdicas objetivas, existiendo para ella una rama del derecho que se
denomina Derecho Financiero, la que podemos conceptualizar como
el conjunto
CAPTULO PRIMERO - LAS

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
de normas jurdicas que regulan la recaudacin, administracin y

eroga- cin de los medios econmicos necesarios para la vida de los
entes p- blicos.
Como se expres anteriormente, una de las etapas de esta actividad financiera del Estado es la obtencin de ingresos o recursos, lo que se
logra, entre otros conceptos, a travs del establecimiento de los tributos
y es el cuerpo normativo que regula lo que denominaremos como Derecho Tributario, existiendo, entonces, entre este ltimo y el Derecho
Financiero una relacin de especie a gnero. En base a lo anterior,
podemos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas
jurdicas que viene a regular el establecimiento de los tributos, los
poderes, deberes y prohibiciones que los complementan.
La definicin antes expuesta no hace sino manifestar cules son las temticas del Derecho Tributario:
a) El establecimiento del tributo.
b) Los poderes en virtud de los cuales se establecen.
c) Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particulares con respecto al cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
III. LAS FUENTES DE INGRESOS
DEL
ESTADO
Debemos sealar que el Estado dispone de distintas fuentes de

recursos y, si atendemos al fundamento jurdico y al mecanismo
utilizado para obtener dichos recursos, se pueden agrupar en las
siguientes categoras:
a) Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestin o
explotacin de su patrimonio, como lo sera, a va de ejemplo,
los que obtiene por el pago de concesiones y los excedentes de las
empresas pblicas.
b) Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurdica. En este sentido, el Estado es una persona jurdica de Derecho
Pblico y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros,
gene- rndose la denominada deuda pblica tanto interna como
externa.
c) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana y que
estn relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos
referimos a las multas y otras penas pecuniarias que el Estado
impone a las transgresiones.
d) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana que
estn relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las
actividades que realizan los particulares. Esta es la ms importante
fuente de ingreso del Estado.
IV. EL GASTO PBLICO
Y EL PRESUPUESTO
Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado,

los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que
aqul se ha fijado cumplir. Surge en este contexto el Gasto Pblico, el
que podra conceptualizarse como aquel que el Estado realiza en el
cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto
operacional y, por otra, la inversin en obras sociales o de desarrollo.
Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto pblico que es
una previsin de los gastos que realizar el Estado en un ao
calendario y de los ingresos que para ellos dispondr. En nuestro
sistema jurdico el presupuesto es anual y se fija a travs de una ley
ordinaria.
V. LOS TRIBUTOS
Como se ha sealado anteriormente, la ms importante fuente de ingresos del Estado la constituyen los tributos. Si bien no existe una definicin de aqullos en nuestra legislacin, utilizaremos la que da el
Cdigo

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
Modelo Tributario para la Amrica Latina, texto que en su artculo 13

seala que stos son:
Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines.
Del concepto antes aludido, se extraen los siguientes elementos:
a) Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder
tributario, es decir, el Estado tiene la potestad de crear, modificar y
extinguir tributos y ello no es ms que una manifestacin de su
soberana.
b) El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen
en forma obligatoria o coactiva.
c) Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual se
excluyen las prestaciones personales forzadas y la entrega de especies.
d) Los tributos tienen como objetivo dotar al Estado de recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines.
Sobre este ltimo elemento se han planteado diversas posiciones con
respecto a si el tributo debe ser el nico medio a travs del cual el
Esta- do obtenga ingresos para satisfacer las necesidades colectivas
y sus propios fines. Algunos planteamientos postulan que sera
conveniente que el Estado definiera sus gastos operacionales en forma
ms racional y con un ahorro fiscal pudiera alcanzar recursos para
absorber el gasto social, lo que implica que el esfuerzo no slo lo
asumen los particulares. Otros plantean, por el contrario, que la forma
ms adecuada de obtener ingresos es por la va tributaria, siendo sta la
herramienta ms eficiente de generar recursos al Estado a fin de lograr
la equidad y distribucin del ingreso.
4
VI. CLASIFICACIN
DE LOS TRIBUTOS
Es posible clasificar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas.
A. Los impuestos
Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto
hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que
reciba una prestacin de parte de este ltimo. El impuesto es el ms
comn de los tributos ya que el Estado, a travs de ellos, obtiene
recursos sin tener que dar nada a cambio, razn por la cual los
sistemas tributarios establecen principalmente impuestos.
B. Las contribuciones
Esta categora de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de
un bien raz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra pblica. La contribucin, a diferencia del
impuesto, implica que el Estado realiza obras pblicas que van a
redun- dar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este criterio
el Estado exige el pago de las contribuciones.
En nuestro sistema se da la denominacin de contribucin al impuesto
territorial que afecta a los bienes races, lo que constituye una
impropie- dad, ya que no se trata en caso alguno de una contribucin.
C. Las tasas
Otra categora de tributos la constituyen las tasas que se conciben en
forma tradicional como una contraprestacin del particular al Estado
cuando ste le presta un servicio pblico general o especial.
Esta nocin de la tasa como tributo implica un alto grado de
voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y
es la que se ha venido acuando desde hace ya varios aos. Sin
embargo, ha surgido
5

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
una nueva concepcin de la tasa que consiste en que el pago de ella no

depende de la voluntad del sujeto, sino que ste se ve obligado lisa y
llanamente a asumirla, porque sera el Estado el que lo coloca en la
necesidad de incurrir en ella.
A las tasas se les suele denominar derechos o tarifas y se ha sostenido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituira este
tipo de tributo, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero
por la prestacin de un servicio pblico determinado.
D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas

De lo expuesto en los acpites anteriores, es posible advertir las
siguientes diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas:
1. Tratndose del impuesto, el Estado slo exige el pago de una suma
de dinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fctico consagrado en la ley que si se produce genera como resultado
el surgimiento de la obligacin tributaria. En la contribucin, en
cambio, se exige una suma de dinero por el aumento del valor de
la propiedad ante una obra pblica. En la tasa siempre existe una
contraprestacin que es un servicio pblico.
2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria; en
cambio, siguiendo la teora clsica, la tasa se impondra slo por
existir voluntad del sujeto al que se le va aplicar.
VII. EL IMPUESTO
De las tres categoras de tributos existentes no cabe duda que el ms
comn es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligacin coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte
de los particulares, en favor de un ente pblico con el fin de otorgarle
recursos suficientes para alcanzar sus objetivos.
6
VIII. ELEMENTOS DEL IMPUESTO

De la definicin antes enunciada es posible advertir los siguientes elementos del impuesto:
1. La existencia de un deudor que es el contribuyente y un acreedor
que es el Fisco.
2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero.
3. El hecho que el impuesto est establecido con el objeto de que un
ente pblico disponga de recursos para alcanzar sus objetivos.
IX. CLASIFICACIN
DE LOS IMPUESTOS
Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos criterios

que a continuacin se analizarn:
A. Atendiendo al mtodo de recaudacin del impuesto es

posible distinguir entre:
1. Impuestos Directos. Que son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conocindose, en este caso, cul es la persona del contribuyente.
2. Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por va de la
declaracin.
B. Atendiendo a la incidencia del impuesto es posible distinguir

entre:
1. Directos. Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del
contribuyente.
7

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad se advierten las siguientes
categoras:
2.1. Impuesto de Traslado o Traslacin. El contribuyente desplaza
la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va
a soportar.
2.2. Impuesto de Recargo. En este caso el impuesto se incluye al
precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razn
por la cual se recarga en el precio.
Debemos mencionar en esta clasificacin en una categora muy
particular al impuesto de retencin que es aqul en que el
sujeto que paga una determinada cantidad de dinero, debe
descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas
fiscales.
C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos o vinculados a

la persona del contribuyente se distinguen:
1. Impuesto Personal. Es aquel que establece diferencias en el trato
tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes
del contribuyente.
2. Impuesto Real. Es aquel que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier
persona.
X. LA
POTESTAD TRIBUTARIA
Podemos conceptualizar la potestad tributaria, denominada tambin

poder tributario o potestad fiscal, como la facultad o posibilidad
jurdica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o
bienes que se encuentran dentro de su jurisdiccin. Tambin la
podemos definir como la facultad del Estado de crear o establecer
tributos.
Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facultad

de crear normas jurdicas de carcter o contenido tributario.
XI. LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria, si bien es un poder del que dispone el Estado
para establecer tributos, es evidente que no puede ejercerse en forma
absoluta y sin ningn tipo de limitacin. Lo expuesto
precedentemente trae como consecuencia que es necesaria la
existencia de lmites a ella, los que podemos agrupar en lmites
jurdicos, lmites polticos y lmites internacionales.
A. Lmites jurdicos
stos consisten en principios de carcter constitucional que van a resguardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en
relacin a los sujetos a los que va a afectar, como, asimismo, lograr el
respeto de derechos constitucionales de contenido econmico social.
Los lmites jurdicos a la potestad tributaria son:
a) Principio de la legalidad
Tambin denominado principio de reserva legal, se consagra en
los artculos 60 N 14 y 32 N 8 de la Constitucin Poltica de la
Repblica. Este principio se reduce a la mxima de que slo por ley
se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de
cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones tributarias o
modificar las ya existentes y determinar su forma, proporcionalidad
o regresin.
Este principio lmite a la potestad tributaria, viene a ser una forma
de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario
slo dentro del mbito legal, por lo cual a la autoridad
administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin
embargo, aparecen
CAPTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE
INGRESO DEL
ESTADO
casos que estn en el lmite de lo anterior, como el de la delegacin

de facultades del Congreso Nacional al Ejecutivo para que ste
dicte decretos con fuerza de ley en materias tributarias o la
autorizacin al Presidente de la Repblica para que prorrogue un
incentivo fiscal. Surge en estos casos la interrogante de si se
produce o no una viola- cin al principio de legalidad.
Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en
nuestro sistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del
concepto de ley al decreto con fuerza de ley y, por lo tanto, al no
estar prohibida la delegacin de facultades en materia tributaria se
puede dar esta situacin.
b) Principio de igualdad o generalidad
Este principio lo entendemos como aqul en virtud del cual el tributo slo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo anterior
significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales.
La Constitucin Poltica del Estado en su Art. 19 N 20 asegura a
todas las personas la igual reparticin de los tributos y dems
cargas pblicas en la proporcin o progresin que establece la ley.
Este principio tiene tambin manifestacin en relacin al destino
de los recursos que a travs de los tributos se generan, ya que
stos van a ir a las arcas generales de la nacin.
c) Principio de equidad o justicia tributaria
Este principio es de gran trascendencia y el que ms vinculado est
con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, hasta ahora
hemos sealado que el Estado en el ejercicio de su soberana crea
tributos y sostenemos que ese poder debe ejercerse dentro de
ciertos
10
parmetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los

contribuyentes.
El principio en anlisis consiste en que el tributo se va a establecer
en atencin al contexto social al cual se va aplicar y de esta forma,
en ningn caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar
des- proporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho
gravado.
Se reconoce este principio en el artculo 19 N 20 de la
Constitucin Poltica de 1980 al establecerse que la ley, en
ningn caso, podr imponer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos.
Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el principio se cumpla. Entre ellos se encuentran los crditos tributarios, los
impuestos con tasa progresiva y tramo exento y las exenciones, evitando a travs de ellos que el tributo pueda afectar y causar un gravamen mayor a unos sujetos que a otros.
d) El Derecho de propiedad
Es otro lmite jurdico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no
puede tener el carcter de confiscatorio. El artculo 19 N 24 de la
Constitucin Poltica viene a asegurar a todas las personas el derecho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorporales.
El principio jurdico que surge de la citada norma implica que los
sujetos detentan el dominio o propiedad sobre los bienes que
conforman su patrimonio. En el caso que los tributos lleguen a ser
tan sig- nificativos e impliquen privar a la persona de una parte
significativa de esos bienes, surge de inmediato la proteccin
constitucional antes aludida. En este mismo contexto se debe
considerar el artculo 19
N 20 de la misma Carta Fundamental, en que se seala que, en ningn caso, la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
11

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
e) La neutralidad impositiva
Se trata de precisar si el tributo slo puede tener como finalidad el
obtener recursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente
fiscal o bien puede venir a pretenderse a travs de l que los agentes econmicos asuman una conducta a fin de lograr que se cumpla
un objetivo de poltica que la autoridad se ha propuesto. La
pregunta que surge, entonces, es si el tributo es neutro o bien
detrs de l puede haber alguna intencionalidad de poltica
econmica.
La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el
tributo slo est establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en los
casos de exenciones y crditos, como una herramienta de poltica
econmica, siendo frecuente su uso como en los incentivos a la inversin.
No debe dejar de considerarse el lmite constitucional del artculo
19
N 22, en el sentido que los beneficios tributarios para un sector,
actividad o zona se podr establecer slo en virtud de y en caso
alguno podr constituir una discriminacin arbitraria.
B. Lmites polticos a la potestad tributaria

Cuando aludimos a los lmites polticos a la potestad tributaria estamos
en presencia del problema de la doble tributacin que implica que un
sujeto se ve gravado una o ms veces, en un mismo perodo de tiempo
y por una misma actividad, por uno o ms sujetos que ejercen el poder
tributario.
Esta doble tributacin se puede dar dentro de un mismo Estado o bien
en dos o ms Estados, distinguindose la doble tributacin interna de
la doble tributacin internacional.
12
Con relacin a la doble tributacin internacional, el problema se hace

ms complejo en atencin a que hay dos o ms Estados involucrados y,
en muchas oportunidades, la solucin pasa por renunciar a percibir recursos a travs de los tributos, decisin que no es fcil de asumir.
Se distingue en esta materia la teora de la fuente del territorio, que expresa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas
se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en l y la
teora del domicilio o residencia, que parte del supuesto que las rentas
se gravan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente
del lugar donde se generaron dichas rentas. Para solucionar la aplicacin de gravmenes a los particulares en dos o ms Estados por haber
efectuado una sola operacin se ha recurrido a los siguientes mecanismos:
1.
A tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributacin

internacional, lo que supone que los Estados se han puesto de
acuerdo en la materia y, por tanto, el particular no se va a ver
sometido a soportar doble carga tributaria.
2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar

una solucin al problema.
En el caso de nuestro pas, la Ley de Impuesto a la Renta en el
Prra- fo 6 del Ttulo II, artculos 41 A, 41 B y 41 C contiene
normas referidas a la materia.
En el mbito unilateral se distinguen los siguientes mtodos o sistemas de solucin a la doble tributacin internacional:
a) Mtodo de Deduccin o Tax Deduction
Implica considerar el impuesto pagado en el Estado extranjero
como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado de
13
INGRESO DEL
ESTADO
residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el Estado extranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un
gasto que fue necesario para producirla, produciendo como
efecto que la base disminuye y, en definitiva, por aplicar una
tasa porcentual, tambin el impuesto a pagar.
b) Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax Reduction
Se trata este mtodo en aplicar a los ingresos que se obtienen
en otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos
de fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese
contribuyente debi soportar un tributo en el extranjero.
La ventaja o desventaja de este mecanismo radica,
esencialmente, si la tasa pagada en el exterior sumada a la
tasa rebajada que se le va a aplicar en el Estado de residencia
va, en definitiva, a implicar una tasa inferior o igual a la que se
aplica en Chile. En el caso propuesto, es evidente que la
medida viene a evitar la doble tributacin internacional.
c) Mtodo de Crdito o Imputacin de Impuesto o Tax Credit
Este sistema implica que del total del impuesto que grava las
rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crdito
contra el impuesto final, el que debi soportar el contribuyente
en el extranjero.
d) Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado en el Extranjero en Virtud de Exencin Tributaria o Tax Sparing
La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado
extranjero en que se efecta la inversin generadora de rentas,
establece una exencin tributaria a stas. En este caso, no
alcanza al impuesto que se debe pagar en el pas de
residencia el citado beneficio.
14
Para solucionar dicha situacin se establece el Tax Sparing que

implica que en el pas de residencia del inversionista y sobre el
impuesto que se afect al total de los ingresos constitutivos de
rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente
los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino
que tambin los que se habran pagado y que, en definitiva, no
se solucionaron, en virtud de una exencin tributaria.
C. Lmites internacionales
Estos lmites consisten en que a algunos funcionarios, diplomticos o
consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en
virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del
principio de la reciprocidad.
XII. EL SISTEMA TRIBUTARIO

A. Concepto
En el captulo anterior se ha sealado que el Estado ejerce el poder tributario. En virtud de aqul crea tributos que han de gravar los actos de
los particulares. Sin embargo, el poder tributario no slo implica la posibilidad de establecer tributos, sino que, adems, crear todo un
conjun- to de normas que venga a permitir recaudar, administrar y
fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De
esta forma, surge el concepto de sistema tributario, el que se puede
conceptualizar como el conjunto de normas que vienen a poner en
movimiento el poder tributario y a establecer los medios de
administracin y fiscalizacin de los tributos.
De lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos temticas
esenciales:
15
INGRESO DEL
ESTADO
a) La creacin de tributos como recursos para el Estado.

b) La eficiente administracin (recaudacin y gestin de los recursos)
y la fiscalizacin en el cumplimiento de la carga tributaria.
B. Caractersticas que debe cumplir todo sistema tributario

a) Simplicidad
Para el contribuyente debe ser fcil conocer qu tributos le gravan
por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de
configurar como hechos gravados, como asimismo, las obligaciones
tributarias accesorias establecidas para la administracin y
fiscalizacin de dichos tributos.
b) Flexibilidad
El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales
que experimente la economa, por lo cual es fundamental que se
graven la totalidad de actividades en forma diversificada,
asegurando siempre recursos para el Estado.
c) Suficiencia
Los impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad
tributaria, deben ser suficientes para financiar el gasto pblico sin
necesidad de recurrir a ms impuestos u otras fuentes de financiamiento estatal.
C. El sistema tributario chileno

En nuestro pas se advierte la existencia de una multiplicidad de tributos, lo que permite, segn algunos, diversificar las fuentes de la tributa16
cin y se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados

por los tributos, alcanzando as un grado de igualdad tributaria.
Se puede sealar, asimismo, que el sistema tributario chileno viene a
constituir en algunos aspectos una herramienta de poltica econmica,
por la cual se recurre a la exencin o a regmenes tributarios preferenciales para incentivar la inversin.
XIII. DISTINCIN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN
CHILE
Es posible sealar que como parte del Derecho Tributario chileno se

advierten dos grandes categoras de normas tributarias:
a) Normas Formales o Adjetivas que algunos denominan Derecho Tributario General, que estn constituidas por todas las disposiciones
destinadas a regular la administracin y fiscalizacin de los tributos
y que se encuentran esencialmente en el Cdigo Tributario, cuerpo
legal que data del ao 1960 y que establece en forma coherente y
estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las Normas Generales
sobre Administracin y Fiscalizacin de los Tributos.
b) Normas Sustantivas o de Fondo, tambin denominadas en su
conjun- to Derecho Tributario Especial, que est constituido por
todos aquellos
preceptos que establecen y regulan
pormenorizadamente los tributos, como lo seran: el D.L. N 825,
texto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; D.L. N 824,
texto de la Ley de Impuesto a la Renta; Ley N 16.271, texto de la
Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones; D.L. N 3.475,
texto de la Ley de Impuesto de Tim- bres y Estampillas, y otros.
Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan
normas sobre la administracin y fiscalizacin de los tributos que
evidentemente pasan a ser Derecho Tributario General. En lo que
dice rela17

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
cin a este lmite al poder tributario, debemos sealar que atendidas

las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo
la poltica de atraccin de inversiones al pas, nuestra legislacin, a
partir del ao 1993, ha modificado la Ley de Impuesto a la Renta,
estableciendo mecanismos que eviten la doble tributacin internacional.
XIV. LAS FUENTES
DEL
DERECHO TRIBUTARIO
Las fuentes del Derecho se dividen en fuentes positivas y fuentes

racionales.
A. Fuentes positivas
Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Ellas son la Constitucin Poltica de la Repblica, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de
Impuestos Internos (SII).
B. Fuentes racionales
Son aquellas que sin ser normas jurdicas en sentido formal o estricto,
contribuyen en su formacin. Ellas son la jurisprudencia, con la excepcin que oportunamente veremos y la doctrina de los autores.
XV.
FUENTES
TRIBUTARIO
POSITIVAS
DEL
DERECHO
A. La Constitucin Poltica de la Repblica

Por ser la norma fundamental en la organizacin y estructura de todo
Estado, la Constitucin Poltica de la Repblica es fuente primordial
del Derecho Tributario, ya que en ella se establecen los principios que
18
van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. As, en nuestro

caso hemos sealado que el artculo 19 en sus nmeros 20 y 24 y los
artculos 60 N 14 y 32 N 8 consagran los principios que deben guardarse por la ley tributaria.
B. La ley
sta, sin lugar a dudas, es la fuente ms importante del Derecho Tributario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente
aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos precisar, no obstante, que la ley tributaria
guarda ciertas diferencias con la ley comn o general. La ltima, es
siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va
dirigido su mandato; en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el
hecho de acotar los sujetos a los que va dirigida. Si bien no tiene
destinatarios especiales, stos estn determinados genricamente o
por sectores, como lo es el caso de la tributacin de los agricultores
en el Art. 20
N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Las leyes y decretos leyes de ndole tributaria ms aplicados en Chile
son los siguientes:
Cdigo Tributario, D.F.L. N 7, texto de la Ley Orgnica del Servicio
de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y
Servi- cios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley
sobre Im- puestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de
Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas.
C. Decretos supremos y reglamentos

De conformidad a lo que establece el artculo 32 N 8 de la Constitucin Poltica de la Repblica, el Presidente de la Repblica tiene la
potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados
reglamentos de ejecucin, que son aquellos que tienen por objeto la
19

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
ejecucin de las leyes. Entre los reglamentos ms importantes en el

mbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Contabilidad Agrcola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las
Ven- tas y Servicios.
Por otra parte, el Presidente de la Repblica puede dictar, dentro de sus
atribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de
ndole legal y que diga relacin con materias tributarias. Tambin es
frecuente que sea la propia ley la que conceda facultades al Presidente
de la Repblica en ciertas materias y para ello dictar un decreto supremo. As, el Art. 36 del Cdigo Tributario faculta al Presidente de la
Repblica para fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de
los impuestos.
D. Resoluciones
De lo expuesto en el artculo 1 del D.F.L. N 7 de 1980, que fija el
texto de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos y el Art.
6 letra A N 1 del Cdigo Tributario, corresponde al Servicio antes
aludido la facultad de interpretar administrativamente las
disposiciones tributarias, impartir instrucciones y dictar rdenes
para la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos
actualmente establecidos o que se estableciesen. Especial relevancia
adquiere el hecho que en virtud de esta facultad, el Servicio puede
fijar normas e impartir rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de
los impuestos, rol que cumple a travs de instrumentos que se
denominan Resoluciones, los que tienen obligatoriedad legal en
virtud de la delegacin de facultades que las normas antes sealadas
efectan.
Ahora bien, estas normas deben ser de carcter general, es decir, que
afecten a grupos ms o menos extensos de contribuyentes a los que se
les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicacin en el
Diario Oficial.
20
El Servicio de Tesoreras, por su parte, tiene semejantes atribuciones

en virtud de lo dispuesto por los Arts. 2 y 5 del D.F.L. N 5 de 1963
y el Art. 3 letra b) del D.F.L. N 178.
XVI. FUENTES RACIONALES

A. La jurisprudencia
En materia tributaria, la Jurisprudencia puede ser contenciosa, que es
la que emana de los tribunales tributarios, o bien puede ser
jurisprudencia administrativa.
1. Jurisprudencia contenciosa
Se origina con motivo de una contienda y est constituida por las
decisiones y resoluciones uniformes que adoptan, ya sea el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos o los Tribunales Superiores de Justicia.
2. Jurisprudencia administrativa
Se origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos organismos o autoridades para la interpretacin o aplicacin de la ley tributaria. Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una
contienda, juicio o controversia.
Los artculos 6 letra A N 1, 6 letra A N 2 del Cdigo Tributario
y
7 letra b) de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos,
consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los
Directo- res Regionales del Servicio. De estas disposiciones se
puede colegir que:
2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos.
21
INGRESO DEL
ESTADO
2.2. La labor de interpretacin se efecta por estos funcionarios con

la colaboracin tcnica de la Subdireccin Jurdica y Subdireccin de Operaciones.
La interpretacin administrativa puede ser de dos formas:
2.2.1. Interpretacin de oficio
Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Servicio
y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios
que se adopten por dicho rgano. Se cumple esta funcin a
travs de la dictacin de circulares en las que se dan
instrucciones al personal del Servicio y criterios de
interpretacin a los particulares, quienes las conocen mediante
la publicacin que de ellas se hace en el Boletn del Servicio
de Impuestos Internos, sin perjuicio de la publicacin que se
haga de ellas en el Diario Oficial.
Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servicio, tanto que el artculo 10 de la Ley Orgnica del Servicio seala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las
reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al Cdigo Tributario y las instrucciones del Director Nacional.
2.2.2. Interpretacin a peticin de parte
Segn lo establecido en el artculo 6 letra B N 1 del Cdigo
Tributario, los Directores Regionales deben interpretar la ley
tributaria, ante la solicitud al respecto de un particular. En este
caso, el Servicio ha impartido las siguientes instrucciones al
respecto:
El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad
del Servicio correspondiente a su domicilio.
22
Presentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las

siguientes situaciones:
Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en
este caso, la misma unidad responde citando la fuente que da
fundamento al criterio.
No hay criterio definido de la Direccin o la naturaleza del
problema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva
debe elevar tal consulta al Director Nacional a fin de que fije
criterio al respecto.
Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de uniformar la interpretacin que nosotros llamamos jurisprudencia.
La respuesta que se le dar al contribuyente, en este caso, se
har formalmente a travs de un dictamen u oficio, siendo
esta ltima expresin la ms utilizada ltimamente.
De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obligatoria la jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en
materia tributaria. En general, y al igual que las otras ramas del
derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como
administrativa, no es jurdicamente obligatoria. Sin embargo,
es importante para la resolucin de los conflictos que se
generan entre los contribuyentes y el Servicio y as son
invocadas en los procesos las instrucciones dadas a travs de
circulares, dictme- nes u oficios que emanan del Director
Nacional o los Directores Regionales o bien las sentencias de
los Tribunales de Justicia.
Excepcionalmente, las instrucciones a travs de circulares emanadas del Director Nacional s son obligatorias para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.
23

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente

que se ajust de buena fe a una interpretacin.
El artculo 26 del Cdigo Tributario establece una norma de
gran inters para los contribuyentes. sta consiste en que a
aquellos contribuyentes que de buena fe se acojan a una
interpretacin del Servicio, no se les podr cobrar
retroactivamente impuestos por el hecho de producirse un
cambio de criterio de parte del Servicio.
B. La doctrina de los autores

Est constituida por las obras que los diversos autores en materia tributaria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar
una interpretacin ms acabada a los preceptos tributarios.
XVII. APLICACIN
DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y
AL TERRITORIO
A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo

En nuestro sistema jurdico la ley adquiere fuerza obligatoria por la
conjuncin de dos elementos:
La promulgacin de la ley y su insercin en el Diario Oficial, fecha
desde la cual tiene vigencia, es obligatoria para todos los habitantes
de la Repblica y se entiende que es conocida por stos.
En materia tributaria, se establece una norma especial en el artculo 3
del Cdigo del ramo, texto que seala que, en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su
publicacin en el Diario Oficial. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin.
24
Esta disposicin del Cdigo Tributario se encuentra en plena armona

con el artculo 9 del Cdigo Civil en cuanto la ley slo puede disponer para el futuro y jams tendr efecto retroactivo y, por tanto, podramos afirmar que, en materia tributaria, existe el principio de la
irretroactividad de la ley.
No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas
excepciones:
Leyes tributarias que imponen sanciones
Como se analizar ms adelante, las normas tributarias van a consagrar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de
una suma de dinero por haber acaecido el hecho gravado, y obligaciones tributarias accesorias o formales, las que consisten en innumerables deberes y conductas que persiguen hacer ms fcil el
cumplimiento de las obligaciones tributarias principales. En caso
que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y
accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones.
Es precisamente en esta materia en que existe una excepcin al
principio de la irretroactividad en materia tributaria que consagra
el inciso primero del artculo 3 del Cdigo Tributario. En efecto,
la parte final del inciso primero de dicha norma seala que si una
nueva ley viene a eximir o a aplicar una sancin inferior a
determinados hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en
vigencia, esta ley se aplicar si es ms favorable. Esta disposicin
no hace sino repetir el criterio consagrado en el artculo 18 del
Cdigo Penal, en cuanto establece el principio de benignidad en
favor del reo.
Las leyes que vengan a modificar la tasa de un impuesto anual o
los elementos que sirvan para determinar la base de ellos
El artculo 3 inciso segundo del Cdigo Tributario indica que la
ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos
25
INGRESO DEL
ESTADO
que sirvan para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el

da primero de enero del ao siguiente al de su publicacin y los
impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn
afectos a la nueva ley. As, tratndose de los impuestos anuales,
como el caso del impuesto a la renta, la nueva ley que modifique la
base para de- terminarlos (por ejemplo: elimine partidas que se
pueden deducir como gasto necesario) o la tasa que se aplica sobre
ella (por ejemplo: eleva la tasa del 17% al 20%) entrar en
vigencia el 1 de enero del ao siguiente a la fecha de su
publicacin en el Diario Oficial. Esta excepcin se establece con el
objeto de no alterar la declaracin anual del impuesto respectivo.
Sin perjuicio de lo anterior, si la nueva ley seala otro plazo de
entrada en vigencia, superior al indicado, se estar a l.
Las leyes que modifiquen la tasa de inters moratorio
Se trata del inters que accede al impuesto reajustado y no pagado
por el contribuyente en forma oportuna. En este caso, debemos
sealar que el artculo 3 inciso tercero del Cdigo Tributario
establece que la tasa de inters moratorio que se va a aplicar al
impuesto adeudado y reajustado, ser la que rija al momento del
pago, cualquiera sea la fecha en que se hizo exigible el pago del
tributo.
As, por ejemplo, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes
de octubre de 2006 y la tasa de inters moratorio era de un 1,5%
mensual y al momento en que se efecta el pago la tasa se ha modificado por ley, siendo 1,5% mensual, se estar a esta ltima.
Fuera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podra
dictarse en materia tributaria una ley de efecto retroactivo, es
decir, que venga a regular situaciones que se generaron con
anterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, que hemos
aludido al principio de la irretroactividad de la ley tributaria que se
consagra en el Cdigo Tributario, especficamente artculo 3 con
relacin al artculo 9 del
26
Cdigo Civil, debemos concluir que el Cdigo es una ley que est
al mismo rango de cualquier texto legal que venga a modificar
cualquier norma tributaria, razn por la cual esta ltima podra
tener efectos retroactivos.
B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio

El principio consagrado en el Cdigo Civil, es que la ley tiene vigencia
dentro del territorio del Estado y slo excepcionalmente se aplica fuera de l. El Cdigo Tributario no trata en absoluto el tema de la territorialidad de la ley, materia que s es regulada en los siguientes textos
legales tributarios:
Ley de Impuesto a la Renta, D.L. N 824
Esta ley, en su artculo 3, consagra el principio de que toda persona
domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre sus rentas
de cualquier origen, sea que la fuente de ellas est o no en Chile.
Agrega la misma disposicin que los no residentes en el pas
debern pagar impuestos por las rentas cuya fuente est en el pas.
El inciso segundo de este precepto establece que el extranjero con
domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros aos contados desde su ingreso al pas, slo estar afecto a los impuestos que
gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede prorrogar en casos calificados.
Ley del IVA, D.L. N 825
Este decreto ley seala que estarn gravados con el impuesto de esa
ley la venta de bienes corporales muebles e inmuebles gravados
por dicha ley, ubicados en territorio chileno, independiente del lugar en que se celebre la transaccin. Al igual, se gravarn los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la
27

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
remuneracin se pague o perciba en Chile o el extranjero. Se

entiende que el servicio es prestado en Chile, independiente
del lugar donde se utilice.
Ley de Impuesto de Herencia, Ley N 16.271
Esta ley, en su artculo 1, seala que para determinar el impuesto
a pagar que recae sobre la masa hereditaria se debern colacionar
los bienes que estn en Chile con los situados en el extranjero.
Seala la misma ley que en las sucesiones de extranjeros, los
bienes situados en el extranjero se debern colacionar slo si
hubiesen sido adquiridos con recursos provenientes del pas.
XVIII. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

En materia tributaria, los conceptos de persona natural y jurdica del
Cdigo Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el
artculo 8 N 7 del Cdigo Tributario, en cuanto seala que se entiende por persona a las personas naturales o jurdicas y a los representantes.
A. Situacin especial de las sociedades de hecho en la Ley del

IVA
Una situacin especial se da en el artculo 3 N 7 del D.L. N 825 al
sealarse que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece,
entre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten servicios gravados por esa ley. Este concepto de sociedad de hecho no es
posible asimilarlo al de persona jurdica antes aludido, ya que se trata
de una situacin en que dos o ms personas gestionan una actividad en
forma organizada sin existir una forma legal que configure una persona jurdica. El legislador del D.L. N 825 reconoce esta situacin de
facto y de all que la llame sociedad de hecho, pero ello, en ningn
28
caso implica que se est asimilando esa situacin al concepto de persona jurdica.
B. El Estado y sus rganos administrativos

El Estado es una persona jurdica y su personalidad incluye todos los
elementos que en l se encuentran organizados, como lo son la poblacin, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los
fines estatales. Estas ltimas no tienen una personalidad jurdica
propia, ya que forman parte de ese enorme ente que es el Estado.
En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que
ejerce, con los lmites ya vistos, la potestad tributaria y es en su expresin patrimonial de Fisco, adems, el sujeto activo de la obligacin tributaria.
C. La administracin financiera del Estado

Como se seal, el Estado dispone de una serie de instituciones para
alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado, no tienen personalidad jurdica propia y requieren de una
estructura que les da la ley. En materia tributaria, existe una serie de
funciones complejas como la determinacin, fiscalizacin y recaudacin de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos. Es necesario, entonces, disponer de una
organizacin que se pasa a denominar La Administracin Financiera
del Estado en la que advertimos al Servicio de Impuestos Internos
(SII) y al Servicio de Tesoreras.
D. El Servicio de Impuestos Internos

El Servicio de Impuestos Internos, denominado tambin SII, est
encargado de la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos
internos, fiscales o en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est
especial29

ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
mente encomendado por la ley a otra autoridad. Este Servicio tiene,

adems, la misin de aplicar y fiscalizar los impuestos que una ley
especial le encomienda.
El SII tiene su regulacin orgnica y estructural en el D.F.L. N 7,
siendo su Jefe de Servicio un funcionario denominado Director
Nacional, con sede en Santiago, al que le corresponde segn ya lo
hemos sealado, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. N
7 y el Art. 6 letra A del Cdigo Tributario, la de interpretar
administrativamente mediante circulares las normas de carcter
tributario.
Bajo la subordinacin del Director Nacional se encuentran los Directores Regionales, funcionarios que, adems de atribuciones administrativas del artculo 6 letra B del Cdigo Tributario, detentan atribuciones
jurisdiccionales, como ser tribunal en primera instancia para conocer
las reclamaciones tributarias.
E. El Servicio de Tesoreras
El D.F.L. N 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras. Este servicio tiene, conforme al artculo primero de dicho texto
legal, la misin de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores
fiscales, municipales y, en general, los de los servicios pblicos. Debe,
tambin, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las
Muni- cipalidades.
Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza
judicial de ellos.
El Servicio de Tesoreras se compone de una Tesorera General que
tiene su sede en Santiago, las Tesoreras Regionales, en cada regin
del pas y las Tesoreras Provinciales, en aquellas provincias en que
funcio- naban a la fecha de publicacin del D.F.L. N 1.
30
CAPTULO SEGUNDO
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA Y LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA
I. LA
RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA
En el mbito del Derecho Tributario se advierte un vnculo de naturaleza mltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relacin jurdico-tributaria. sta puede ser definida como los
correlativos derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio del
poder tributario, que alcanzan al titular de ste (Fisco) por una parte
y a los contribuyentes y terceros por otra.
Se trata de una relacin compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correlativos son mltiples, destacando aquella obligacin en que
el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por
incurrir en un hecho que la propia ley precis como conducta
gravada (hecho gravado). sta es la obligacin tributaria principal o
simplemente obligacin tributaria.
Junto a dicha obligacin tributaria principal, se advierte una serie de
obligaciones y derechos correlativos, que tienen como rol permitir una
administracin y fiscalizacin en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal y, por tanto, un carcter accesorio. stas son las
obligaciones tributarias accesorias.
De lo expuesto precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jurdico-tributario no slo establece las conductas, actos o hechos
que si se realizan por los particulares van a compelerlo a pagar una
suma al Fisco, sino que adems consagra un numeroso cuerpo de obligaciones formales que, con carcter accesorio, hacen que entre el contribuyente y el Estado se genere una relacin compleja.
31
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
II. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

A. Concepto
Existen diversas definiciones de la obligacin tributaria, como aquella
que seala que es el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto debe
dar a otro sujeto, que acta ejercitando el poder tributario, una suma de
dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la definicin ms
completa es aquella que sostiene que es el vnculo jurdico cuya fuente
es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en
la misma ley se designan y, por el cual (vnculo), ciertas personas se
encuentran en la necesidad jurdica de entregar al Estado u otro ente
p- blico, cierta cantidad de dinero para la satisfaccin de las
necesidades pblicas.
B. Caractersticas
De las definiciones transcritas emanan las siguientes caractersticas de
la obligacin tributaria:
a) Se trata de un vnculo jurdico
Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurdica
en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una prestacin, siendo la fuente la ley. Se trata de un vnculo que forma parte
de la relacin jurdico-tributaria, en que el Fisco como acreedor,
exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por
concepto de impuesto. Lo dicho no es una mera preocupacin
doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implica
una notable evolu- cin desde aquellos tiempos en que los
tributos no eran sino una manifestacin arbitraria del poder del
Prncipe. Hoy, la obligacin tributaria es un vnculo jurdico
objetivo y para que surja o se genere se exige que se d el
presupuesto fctico (hecho gravado) que la propia ley se ha
encargado de definir.
32
b) La fuente de la obligacin tributaria es la ley

A diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligacin
tributaria slo tiene como fuente a esta ltima. Es ella la nica que
puede dar origen a la obligacin tributaria en virtud del principio de
la legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obligacin tributaria.
c) Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado
Las obligaciones con fuente en la ley, tambin denominadas ex
lege, son aquellas en que los sujetos se van a ver obligados si
incurren en actos, hechos o conductas que la propia ley se
encarga de definir. En el caso de la obligacin tributaria, el
contribuyente se ver obligado, cuantitativamente con el Fisco,
si incurre en el supuesto de fctico generador de la obligacin
tributaria: El hecho gravado. As, por ejemplo, en el Impuesto al
Valor Agregado del D.L. N 825, si un vendedor efecta una
transferencia de una especie corporal mueble a ttulo oneroso,
incurre en el hecho gravado y se ve obligado al pago del tributo.
d) El contenido de la obligacin tributaria es la entrega de una
cantidad de dinero
Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer
alguna cosa. Tratndose de la obligacin tributaria, el objeto de ella
implica una prestacin de dar y, especficamente, la entrega de una
suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestacin
es, sin duda, de carcter patrimonial e implica que el particular
debe- r sacrificar parte de su patrimonio en favor del Fisco, quien
ejerce el poder tributario. As enterar en arcas fiscales una
cantidad de dinero que, segn analizaremos, puede determinar l
mismo o la propia Ad- ministracin Tributaria.
33
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
De lo dicho, se concluye que quedan excluidos como objeto de la

obligacin tributaria la ejecucin de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligaciones de dar en especies.
e) Se quiere dotar al Estado u otro ente pblico de recursos
Como ya lo habamos analizado al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se persigue a travs de los tributos es que, a travs del
pago de la suma de dinero (prestacin de la obligacin tributaria),
el Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfaccin de las
necesidades pblicas. Esta caracterstica es de gran importancia,
ya que viene a limitar la neutralidad o abstraccin de la obligacin
tributaria y la perfila hacia el cumplimiento de un objetivo de
satisfaccin de necesidades colectivas.
C. El hecho gravado
Este concepto lo hemos ido acuando en los ltimos prrafos. As se
podra conceptualizar a priori al hecho gravado como una figura jurdica que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de hecho o fctico que est descrito en la ley y que, si se llega a producir,
los particulares deben pagar un tributo. De lo expuesto
precedentemente podemos definirlo, siguiendo el Modelo de Cdigo
Tributario para la Amrica Latina, como el presupuesto establecido
por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin tributaria.
Para ilustrar lo anterior basta tomar como ejemplo el hecho gravado
venta del artculo 2 del D.L. N 825. El citado precepto seala que
venta es la transferencia a ttulo oneroso del dominio de una especie
corporal mueble (o los inmuebles a que alude aquella norma)
realizada por un vendedor, siempre que dicha especie se encuentre en
el territorio nacional. Se advierte en el concepto del hecho gravado
venta antes alu-
34
dido que existen requisitos para que l se d. As, la venta efectuada

en un supermercado no cabe duda que cumple con los requisitos de
este hecho gravado.
D. Devengo del hecho gravado

El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dndose ciertas circunstancias, estima que el hecho gravado por l definido ocurri y, por
tanto, se origina el nacimiento de la obligacin tributaria. Esta figura
es de la mayor trascendencia, ya que impide dejar a la decisin de los
particulares el definir el momento en que el hecho gravado se
produce, especialmente, en aquellos casos en que aqul est
constituido por mltiples actos o conductas.
E. Elementos de la obligacin tributaria

Como toda obligacin, la obligacin tributaria tiene como elementos
un sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestacin.
a) El sujeto activo
El sujeto activo de la obligacin tributaria, tambin llamado acreedor, es el Fisco, expresin patrimonial del Estado como persona jurdica. Es el Fisco el que en ejercicio del poder tributario vino a
establecer los supuestos de hecho que, realizndose por parte de los
particulares, dan origen al pago de una suma de dinero.
b) El sujeto pasivo
La obligacin tributaria constituye un vnculo entre el Fisco, por
una parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria,
esto es, el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la
obligacin tributaria entonces es el que debe cumplir con la
prestacin objeto de
35
CAPTULO SEGUNDO - LA
RELACIN JURDICO - TRIBUTARIA
la misma: enterar en arcas fiscales una determinada cantidad de dinero.

Se conoce al sujeto pasivo de la obligacin tributaria como deudor
o contribuyente. La doctrina, sin embargo, lleva a efectuar una
distincin entre el sujeto pasivo de la obligacin tributaria o
contribuyente, por una parte, y el sujeto pasivo del impuesto, por
otra.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es aquel que segn la ley
debe cumplir la prestacin tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo de ello sera el caso de los profesionales
liberales del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta,
quienes por sus ingresos constitutivos de renta tributan en el
Impuesto Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es
aquel que incurri en el hecho gravado o si se quiere decir de otra
forma aqul respecto del cual acaeci el hecho gravado. Ejemplo de
ello sera el mismo profesional liberal del artculo 42 N 2 de la Ley
de Impuesto a la Renta, el que tributa porque l fue quien percibi
los ingresos constitutivos de renta y, por tanto, incurri en el
hecho gravado.
Lo normal y corriente es que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la
situacin antes comentada, y en ese caso estamos en presencia del
denominado sujeto pasivo por deuda propia.
Sin embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el sujeto
que segn la ley debe pagar el impuesto (sujeto de obligacin tributaria o contribuyente) es distinto de aqul respecto del cual se
verifi- c el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto),
advirtindose las siguientes figuras sobre el particular:
1.
Responsable del impuesto

En este caso, por razones meramente fiscales y frente a la necesidad de hacer ms fcil la recaudacin y fiscalizacin de los
36
tributos, el legislador seala a una persona distinta del sujeto

que incurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto),
como obligado a pagar el impuesto. En esta situacin dicha
persona se ve sometida a pagar ante el Fisco una obligacin
tributaria en cuyo hecho gravado no intervino, pero debe
asumir ese rol en virtud del mandato de la ley, atendida la
actividad y funcin que desarrolla. Ahora bien, estos
responsables del impues- to, si bien deben ellos asumir el pago
del impuesto ante el Fisco, por ser ms expedito que as lo
hagan, ello no implica que el sujeto de la obligacin tributaria
se vea totalmente liberado de responsabilidad, ya que segn la
ley si el responsable no cumple, aqul es solidariamente
responsable del cumplimiento de la obligacin tributaria.
Un ejemplo de lo anterior lo constituiran los notarios en el
caso del Impuesto de Timbres y Estampillas. Ellos efectan el
pago en Tesorera por los actos y contratos que autorizan y que
generan el hecho gravado respectivo. En ese caso, los
notarios son sujetos pasivos de la obligacin tributaria y el
suscriptor del contrato, el sujeto pasivo del impuesto.
2.
El sustituto del impuesto

A diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto,
el sustituto, como su nombre lo indica, viene a reemplazar
ntegramente al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente
y se ve obligado ante el Estado como si l hubiera incurrido en
el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad
solidaria, sino que si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigir
en su contra, ya que en virtud de una ficcin legal se entiende
que l ha incurrido en el hecho gravado y, por tanto, debe
pagar el tributo.
En relacin a esta materia surge una interrogante en cuanto si
el sujeto pasivo de la obligacin tributaria ser tambin el que
so-
37
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
portar dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder

a esta inquietud precisando que no siempre el que se ve
obligado al pago de la obligacin tributaria ser el que
soportar en su patrimonio el tributo, ya que en los impuestos
de traslacin y recargo, se genera una cadena en que se llega a
un sujeto que no puede recargarlo o trasladarlo y es, en
definitiva, l quien sufre en su patrimonio la carga tributaria,
sin ser el sujeto pasivo de la obligacin tributaria ni tampoco
quien incurri en el hecho gravado.
As ocurre en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L.
N 825. En este caso, el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el artculo 2 de dicho texto legal establece como
hecho gravado la venta, por lo que a aqul le corresponde, en
su calidad de sujeto pasivo de la obligacin tributaria, pagar el
tributo. Sin embargo, no es l quien soporta la carga tributaria
que, en definitiva, se traspasa al consumidor final.
F. El objeto de la obligacin tributaria

Debemos sealar que, desde un punto de vista jurdico, el objeto de la
obligacin slo puede ser una prestacin consistente en dar, hacer o no
hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligacin tributaria
consiste en una prestacin que consiste en dar una cantidad de dinero.
Teniendo presente que el objeto de la obligacin tributaria es el pago
de una suma de dinero, el aspecto a abordar ser la forma o la manera
cmo se determina o calcula el monto de la suma a pagar que es el
impuesto. Lo anterior nos lleva a analizar la base imponible y la tasa
del impuesto.
a) La base imponible
Se la puede definir como la expresin cuantificada del hecho gravado. Al referirse a expresin cuantificada del hecho imponible nos
38
referimos a que este ltimo es una conducta o accin en que incurre

el particular que debe precisarse cuantitativamente, ya sea en
unidad fsica o monetaria a fin de proceder a aplicar sobre ella una
tasa y, en definitiva, determinar el impuesto.
La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes criterios:
1.
Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere

como se cuantifica el hecho gravado, advertimos:
1.1. Base de unidad monetaria
Aqu, la cuantificacin del hecho gravado se efecta a travs de
una estimacin en dinero. Ejemplo de esta base sera el
Impues- to Global Complementario, tratndose de
contribuyentes de segunda categora, en que la base
imponible est dada por los ingresos percibidos por los
profesionales liberados. Tambin se puede sealar como
ejemplo el IVA, en que la base imponible est dada por el
precio de los bienes y servicios.
Por regla general, a la base monetaria corresponder una tasa
porcentual. As, en el Impuesto de Primera Categora a la base
monetaria se le aplica un 17% de tasa, en el Impuesto a las
Ven- tas y Servicios se aplica un 19% sobre el precio de
ventas y servicios. Si la base se expresa en unidades
monetarias, es susceptible de ser desvirtuada por el efecto del
proceso inflacionario, en especial cuando el perodo
considerado para determinar dicha base es ms o menos
extenso, como ocurre con el Im- puesto a la Renta de Primera
Categora en que alcanza a un ao. Para esta situacin, el
legislador ha establecido mecanismos en virtud de los cuales
se corrige y actualiza la base al momento en que se la
determina, situacin que queda en evidencia en el Art. 41 de la
Ley de Impuesto a la Renta con el mecanismo de la
39
correccin monetaria. Con relacin a la base de unidad

monetaria se debe precisar que la determinacin de ella puede
implicar un proceso ms o menos complejo. En efecto, ser
simple en aquellos casos en que la base est establecida por el
precio de la operacin, como es en el caso del Impuesto a las
Ventas y Ser- vicios. En otras situaciones, ser complejo, como
es el caso de la determinacin de la base imponible en el
Impuesto a la Renta de Primera Categora, caso en que la base
imponible es el resultado de un conjunto de operaciones que
se inician con los ingresos brutos, deduciendo costos directos
y gastos necesarios junto con los dems ajustes que procedan
para llegar a la renta lquida imponible de primera categora.
1.2. Base de unidad fsica o no monetaria
En este caso, la base imponible est expresada en unidades
tales como el peso, volumen, nmero y otras. Ocurre as con
los derechos aduaneros especficos, en los cuales la base
imponible toma el nombre de unidad arancelaria y puede
expresarse en peso, unidades de medida y de volumen.
Cuando la base es fsica o no monetaria, lo ms comn es que
la tasa sea monetaria, es decir, por cada unidad se aplica una
determinada cantidad de dinero.
2.
Atendiendo a si la base se determina en relacin a elementos

concretos o se deduce de ciertos hechos, se distinguen:
2.1. Base real
Es aquella que se determina de conformidad a hechos reales y
demostrables. Aqu la cuantificacin del hecho gravado se da
con relacin a elementos que permitan precisarlo real y efectivamente. Un ejemplo de base real lo constituye la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. N 825, ya
40
que en ese tributo la base imponible estar dada por el precio

del bien o del servicio.
2.2. Base presunta
En este caso la ley infiere o deduce, a partir de un hecho conocido y que normalmente corresponde a la realidad, la base
imponible de determinadas actividades u operaciones. La
presuncin puede ser simplemente legal o de derecho. La
tcnica legislativa ha llevado a concluir que la ms corriente
en materia de base presunta sea la presuncin de derecho.
La base presunta puede cubrir la totalidad de la base o un mnimo de ella, distinguindose, entonces:
2.2.1. Base presunta total
Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la totalidad de la base imponible, situacin que ocurre en el caso de
los agricultores del artculo 20 N 1 letra b) de la Ley de
Impuesto a la Renta a quienes se les presume la base imponible
a base del avalo fiscal del predio agrcola.
2.2.2. Base presunta mnima
Es aquella en la que la ley presume un mnimo de la base para
ciertas operaciones o actividades, lo que implica que el contribuyente slo podr declarar como base imponible una suma
superior a dicho mnimo.
As ocurre en el caso del artculo 36 inciso 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que se presume como base mnima de los
contribuyentes que efectan importaciones o exportaciones, un
porcentaje de dichas operaciones que fluctan entre el 1 y
12%, segn lo determine el Servicio.
41
b) La tasa del impuesto

Para efectos de determinar la suma a pagar por concepto de
impuesto no nos sirve slo la base imponible, sino que a esa
cuantificacin del hecho gravado se le debe aplicar un factor que
nos d, en definitiva, el impuesto a pagar. De lo dicho, se desprende
que la tasa imponible es el segundo elemento copulativo para
determinar el objeto de la obligacin tributaria desde un punto de
vista cuantitativo.
Podemos conceptualizar la tasa imponible como el monto del impuesto por unidad de base. Tambin se la define como la
magnitud exterior que, combinada con la base imponible, permite
determinar el monto del impuesto.
Hay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque
el legislador viene directamente a establecer, a travs de la tasa, el
monto del impuesto de antemano sin considerar la base, caso que se
da en el impuesto de timbres con relacin a los cheques. En esta
situacin, basta que se produzca el hecho gravado para que la
obligacin tributaria est previamente determinada en su objeto,
por lo cual, desaparece la relacin base-tasa. La tasa del impuesto
se puede clasificar de la siguiente manera:
1.
Tasa fija
Que es aquella que indica taxativamente el monto adeudado
por el acaecimiento del hecho gravado. Aqu, evidentemente,
no se atiende en absoluto a la base del impuesto.
2.
La tasa variable o mvil

Es aquella que presupone la existencia de la base imponible y
consiste en un factor que se pone en relacin con dicha base.
La tasa variable o mvil, a su vez, es susceptible de las
siguientes distinciones:
42
2.1. Proporcional
Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en
proporcin al aumento o disminucin de la base. La tasa no es
sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcentaje se
mantiene, siempre va a permitir que el impuesto aumente o
disminuya a medida que se incremente o reduzca la base.
Ejemplo de este tipo de tasa es la del 19% del Impuesto a las
Ventas y Servicios del D.L. N 825, ya que este factor siempre
ser el mismo, dando origen a un mayor o menor impuesto, segn el precio de las ventas o servicios. Situacin similar se da
en el Impuesto a la Renta de Primera Categora en que la tasa
es de un 17% de la renta lquida imponible.
2.2. Progresiva
Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir, si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por
el contrario, si la base disminuye la tasa igual. La tasa
progresiva puede ser continua o escalonada.
2.2.1.
Tasa
continua
progresiva
Est caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta

donde llega la base imponible, sin distincin de ninguna
naturaleza en relacin a dicha base. As, por ejemplo, si la
base es de
$ 350.000, se aplica sobre toda ella la tasa respectiva que
podra
ser de un 5%. Si la base alcanza a $ 400.000, se aplica sobre
toda la base una tasa de un 7% y as sube a medida que
aumenta la base.
2.2.2.
Tasa
escalonada
progresiva
Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base impo-
nible est dividida en escalones o grados, para cada uno de los

43
cuales se establece una tasa cada vez ms elevada, existiendo

un grado exento. Dentro de cada grado o escaln la tasa es
proporcional y distinta.
As, por ejemplo, si la base es de $ 200.000, y el mnimo
exento es de $ 400.000, se va a estar exento de tributo.
Y si entre los $ 400.000 y los $ 800.000, la tasa es de un 0, 5%
y una persona obtiene como renta $ 750.000, se le va aplicar
un
0, 5% a los $ 350.000 que exceden del mnimo exento.
2.3. Regresiva
Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible.
No es utilizada.
2.4. Gradual
Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa
progresiva escalonada, est dividida en grados o escalones a
cada uno de los cuales en vez de aplicrsele un porcentaje se le
aplica una tasa fija.
c) Los crditos
En el mbito del Derecho Tributario los crditos aparecen como
instrumentos, a travs de los cuales se quiere evitar la doble
tributacin interna o externa o bien se quiere establecer un
incentivo de carcter fiscal a la inversin. Los crditos los
podemos definir como las rebajas que establece la ley sobre la
base imponible o sobre el impuesto determinado, con respecto a
determinadas personas o actividades.
Como se seal anteriormente, los crditos constituyen una herramienta de poltica econmica que, generalmente, se destina hacia
dos objetivos:
44
1.
Evitar la doble tributacin interna o externa, siendo ejemplo de

la primera situacin el sistema de tax credit y de la segunda, el
crdito del Impuesto de Primera Categora pagado de la Ley de
Impuesto a la Renta sobre el Global Complementario del
mismo texto legal.
2.
Establecer incentivos para alcanzar poltica econmica de

atraccin de inversin. Aqu surge un tema que se vincula con
la utilizacin del tributo como instrumento de poltica
econmica y que ya hemos denominado neutralidad
impositiva.
Ejemplo de la situacin anterior lo constituye el crdito por la
inversin del artculo 33 bis de la Ley de Impuesto a la Renta,
ascendente a un 4% de la inversin en bienes fsicos del activo
inmovilizado.
Los crditos como rebajas que son, pueden hacerse efectivos
respecto de:
1. La base imponible. Se llaman crditos contra la base y
podemos sealar que tienen por objeto beneficiar al
contribuyente antes de
aplicar la tasa a la base,
resultando un impuesto menor.
2. Del impuesto. Estamos en presencia de una rebaja que se
aplica sobre el monto del tributo ya determinado,
beneficin- dose el contribuyente, en este caso, con
posterioridad a la aplicacin del factor que resulte de basetasa.
d) Las exenciones
Debemos sealar que al igual que en el caso de los crditos, el
legislador utiliza a las exenciones como herramientas o
instrumentos propios de poltica econmica, ya sea para favorecer
la inversin o evitar la doble tributacin interna y externa.
45
Podemos definir las exenciones como la dispensa legal de la

obligacin tributaria o, si se quiere decir de otra forma, la
liberacin del pago del impuesto en virtud de una norma legal.
De la definicin anterior, emanan las siguientes caractersticas de
las exenciones:
1.
Se trata de un perdn o liberacin, lo que implica que estamos

en presencia de que el hecho gravado se ha producido, que ste
se ha cuantificado y aplicando la tasa se ha determinado el impuesto a pagar, pero en virtud de un mandato de la ley, el
obligado al pago se ve liberado del cumplimiento de dicha
carga.
2.
Se establecen por ley.

Aplicacin del principio de la legalidad o de reserva legal, la
exencin slo se puede establecer por ley, ms an si el
artculo
60 N 2 de la Constitucin Poltica expresamente lo seala.
3.
Las exenciones obedecen, por regla general, a razones de

poltica econmica, ya que a travs de ellas se persigue que
los agentes econmicos, vindose liberados del pago del
impuesto, se vean incentivados a invertir o bien se pretende
alcanzar el principio de la justicia tributaria y evitar la doble
tributacin.
Las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo a los
siguientes criterios:
1. Atendiendo al elemento de la obligacin tributaria en base
al que se establece la exencin, se pueden clasificar en:
1.1. Reales. Son aquellas que tienen relacin con los
elementos objetivos del hecho gravado, prescindiendo en
absoluto del sujeto del impuesto que particip en dicho
hecho imponible. Ejemplo de exencin real sera la
consagrada en el ar46
tculo 12 del D.L. N 825 respecto de la compraventa de vehculos motorizados usados. Se atiende, en este caso, a la
naturaleza del bien objeto de la operacin.
1.2. Personales. Son aquellas que se establecen atendiendo
a una especial consideracin del sujeto del impuesto y se
aplica slo respecto de l y no respecto de otras personas
que intervienen con l en la operacin. Ejemplo de exencin
personal sera la del artculo 13 del D.L. N 825, en
cuanto se exime del Impuesto a las Ventas y Servicios a la
Polla Chile- na de Beneficencia.
Ahora bien, qu ocurrir con respecto a los impuestos de
traslacin y de recargo? En favor de quin se establece la
exencin? Normalmente, la exencin se establece en beneficio del sujeto pasivo y en el caso del Impuesto a las Ventas
y Servicios, tpico impuesto de recargo, la exencin se
establece en favor del vendedor o prestador de servicios,
sin perjuicio de que, a travs de ella, se beneficie al
consumidor final.
2. Atendiendo a la permanencia de las exenciones, podemos
distinguir:
2.1. Temporales. Se aplican por un plazo preestablecido en
la ley.
2.2. Permanentes. Tienen un carcter indefinido de
vigencia.
G. La determinacin de la obligacin tributaria

a) Concepto
Hasta ahora hemos sealado que es necesario que acaezca el hecho
gravado, cuantificarlo, aplicar a la base la tasa imponible y luego
47
llegar al impuesto a pagar, sin perjuicio de que exista un crdito o

una exencin. Lo que debemos analizar ahora es la forma o manera
de cmo se efecta el proceso antes sealado, lo que comnmente
se denomina determinacin de la obligacin tributaria o
acertamien- to y a quin corresponde efectuar dicho proceso.
En este contexto se debe tener presente que la obligacin tributaria
como obligacin ex lege, debe ser objeto de un proceso de determinacin de objeto, ya que si ello no ocurriera quedara entregado a la
voluntad de los particulares el precisar dichos elementos y pagar el
tributo. Tambin no se debe olvidar que la obligacin tributaria
nace con el acaecimiento del hecho gravado y el acertamiento o determinacin de la misma no hace sino declarar que se gener la
obligacin tributaria y concretarla en sus elementos.
b) Naturaleza jurdica del acertamiento
Con respecto a su naturaleza jurdica, el acertamiento o determinacin de la obligacin tributaria es un acto declarativo, que puede
revertir la naturaleza jurdica de una confesin extrajudicial si es el
contribuyente el que lo efecta o bien slo un acto administrativo si
lo lleva a cabo el Fisco.
c) Sujetos que pueden determinar la obligacin tributaria
La determinacin de la obligacin tributaria la pueden efectuar:
1.
El propio deudor del tributo

En este caso nos referimos a la autodeterminacin y es el
propio deudor del impuesto el que reconoce el acaecimiento
del hecho gravado, la medida imponible (base imponible)
define la tasa a aplicar y, en definitiva, concreta el impuesto a
pagar. El instru-
48
mento a travs del cual se efecta el acertamiento es la declaracin de impuestos.

Podemos definir las declaraciones de impuestos como el reconocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del hecho gravado, generador de la obligacin tributaria, y la
estimacin por parte de aqul del alcance cuantitativo del
mismo.
2.
El contribuyente conjuntamente con el Fisco

Tambin denominado sistema mixto, debido a la accin coordinada del Fisco y del contribuyente, efectundose el acertamiento entre ambos. En este caso, el contribuyente proporciona los
elementos y antecedentes al rgano de la administracin fiscal
y este ltimo efecta la determinacin propiamente tal de la
obligacin tributaria.
3.
El Juez
Denominada determinacin judicial. En nuestro sistema es
muy excepcional y opera en el caso del Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones de la Ley N 16.271.
4.
El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidacin de

impuestos
Hemos sealado que una forma de determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento es la que efecta el contribuyente
a travs de la declaracin. Sin embargo, es lgico que el Fisco
no pueda presumir que todas las declaraciones representen
siempre la cuantificacin del hecho gravado que corresponde,
ya que es posible que el contribuyente declare una base
imponible inferior a la real y, por ende, un tributo menor.
An ms, es posible que el contribuyente que estando obligado
a presentar declaraciones, no lo haga.
49
Por dicha circunstancia el rgano de administracin tributaria

goza de facultades de fiscalizacin de los contribuyentes, situacin que queda evidencia en los medios de control de que goza
el SII conforme los artculos 59 y siguientes del Cdigo Tributario. Realizada esta fiscalizacin, el Servicio puede concluir
que el contribuyente no declar estando obligado a hacerlo, o
bien, declar una base imponible y un monto del tributo
inferior al que corresponda. Surge, entonces, el concepto de
liquidacin de impuestos que podemos extraer de los artculos
21 y 24 del Cdigo Tributario y que es el acto que evacua el
SII, en virtud del cual se determina el impuesto que adeuda el
contribuyente, ya sea porque no determin la obligacin
tributaria estando obligado a hacerlo o bien, porque el
impuesto declarado no corresponde a la cuantificacin del
hecho gravado.
De lo dicho, emana que la liquidacin del Servicio procede en
las siguientes situaciones:
Cuando el contribuyente no declara impuestos, estando obligado a hacerlo.
Si habindose hecho declaracin de impuestos y pago, la declaracin no est acorde con la cuantificacin del hecho
gravado, segn los antecedentes que emanan de una fiscalizacin efectuada por el Servicio.
Se discute si constituye liquidacin, el hecho de rectificacin o
correccin de errores de clculo por parte del Servicio en las
declaraciones de impuestos del contribuyente. Nuestro parecer
es que en este caso estamos en presencia de una liquidacin,
debido a que el Servicio despliega un acto a fin de determinar, en base a la propia declaracin, la obligacin tributaria.
La liquidacin, sin lugar a dudas, es un acto administrativo, sin
perjuicio de que como consecuencia del ejercicio del derecho
50
de reclamo que la ley le otorga sobre dicha liquidacin al

contribuyente, en un plazo fatal de 60 das, se genere una
cuestin controvertida regulada por el procedimiento general
de reclamaciones del Cdigo Tributario en la que la
liquidacin aparece como la demanda y la reclamacin como
su contestacin.
Los artculos 24 y siguientes del Cdigo Tributario contienen
los requisitos formales que debe contener toda liquidacin de
impuestos generada a partir de una fiscalizacin:
Individualizacin completa del contribuyente, su domicilio
y el nombre del representante legal y domicilio, si lo hubiese, actividad econmica y capital.
Lugar y fecha en que ella se practica.
Nmero correlativo.
Antecedentes completos que constituyen la base de los cargos formulados.
Liquidacin propiamente tal, incluyndose la clase de impuesto, ao tributario, base imponible, clculo del impuesto
e intereses, multa y recargos si procede.
Firma del o los fiscalizadores revisores y el visto bueno del
jefe de grupo.
La liquidacin se pone en conocimiento del contribuyente a
travs de una notificacin que puede ser personal, por cdula o
por carta certificada, siendo la ms usada esta ltima segn instrucciones que ha ido dando la Direccin Nacional. Una vez
notificada la liquidacin, comienza a correr un plazo de 60
das para reclamar de ella, gestndose una contienda entre el
contri-
51
buyente y el Servicio, conocida en calidad de juez de primera

instancia por el Director Regional del Servicio, aplicndose a
esta contienda el Procedimiento General de Reclamacin del
Cdigo Tributario.
Asimismo, la liquidacin vlidamente notificada produce la interrupcin de los plazos de prescripcin de la accin del Fisco
para obtener el pago de los impuestos, intereses y recargos.
5.
La reliquidacin de impuestos
Hasta el momento hemos analizado en qu consiste la determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento y quines son
los sujetos que pueden realizarla, precisando que la realizada
por el Fisco se denomina liquidacin de impuestos. Ahora, vamos a intentar precisar en qu consiste la reliquidacin de impuestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del
Cdigo Tributario, como, por ejemplo, los artculos 21 y 127.
Precisar el concepto de reliquidacin de impuestos no slo tiene importancia desde un punto de vista conceptual, sino que
tiene trascendencia en la aplicacin del derecho que al contribuyente se le otorga en el artculo 127 del Cdigo Tributario,
en cuanto puede rectificar errores propios en que pudo haber
incurrido en una declaracin de impuestos. En efecto, el
citado artculo faculta al contribuyente que reclame de una
reliquidacin de impuestos para rectificar errores que se haya
incurrido en una declaracin de impuestos por el perodo
reliquidado.
Existen dos planteamientos para entender qu es la reliquidacin de impuestos:
5.1. Un primer planteamiento, sustentado por el Servicio,
seala que el contribuyente al declarar sus impuestos efecta
una primera liquidacin, y, en el evento de ser objeto de
revisin al
52
determinrsele diferencias de impuestos, el Servicio est liquidando partidas ya liquidadas. Est, por tanto, reliquidando.
Este planteamiento hace aplicable el artculo 127 del Cdigo
ante el reclamo de cualquier liquidacin. Sin embargo, se hace
necesario precisar que, con lo sostenido precedentemente, se
trans- greden todos los principios antes enunciados y,
especialmente desde un punto de vista conceptual, la
liquidacin de impuestos no queda como la determinacin de
la obligacin tributaria que efecta el Servicio en forma
exclusiva.
5.2. El segundo planteamiento sostiene que la reliquidacin de
impuestos es el acto que evacua el Servicio de Impuestos Internos y que consiste en volver a liquidar impuestos de perodos
anteriormente liquidados. Es decir, se parte de la premisa que
slo el Servicio liquida impuestos y que ste, al volver a determinar la obligacin tributaria respecto de impuestos y perodos
ya liquidados, est reliquidando. Se seala que la situacin en
que ms frecuentemente se puede estar en presencia de la reliquidacin es aqulla cuando el juez tributario en el procedimiento de reclamaciones acoge parcialmente un reclamo y
ordena volver a liquidar impuestos y partidas de un perodo ya
anteriormente liquidado.
6.
Facultad de tasar la base imponible

Una de las temticas que mayores dificultades genera con relacin a la liquidacin de los impuestos es la facultad que tiene
el Servicio de Impuestos Internos para proceder a tasar la base
imponible del contribuyente.
En efecto, el artculo 21 seala en su inciso segundo que: el
Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liqui53
dar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas
declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con
los antecedentes que obren en su poder.
Por su parte, el artculo 64 del mismo Cdigo indica que el
Ser- vicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes
que tenga en su poder, en los siguientes casos:
Cuando el contribuyente no concurriere a la citacin que se
le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no
cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir
con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o
que en definitiva se comprueben.
El Servicio podr proceder a la tasacin de la base
imponible de los impuestos, en el caso aludido del inciso
segundo del artculo 21, esto es cuando declara como no
fidedigna la contabilidad y los medios de prueba del
contribuyente o cuando aqul, estando obligado a presentar
declaracin no lo hace, habiendo sido citado (hiptesis del
artculo 22).
El artculo 64 del Cdigo agrega que cuando el precio o
valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie
mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva
de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa,
podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los
que normalmente se cobren en convenciones de similar
naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza
la operacin.
54
La excepcin a esta facultad tasadora se da en los casos de

divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y
pasivos en la sociedad dividida o aportante.
La misma norma seala que tampoco se podr tasar la base
imponible por parte del Servicio, cuando se trate del aporte,
total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o
incorporales, que resulte de otros procesos de
reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a
una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa
aportante, sea sta individual, societaria, o contribuyente
del N 1 del artculo
58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (afecto al Impuesto
Adicional), que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad
y que no originen flujos efectivos de dinero para el
aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al
valor contable o tributario en que los activos estaban
registrados en la aportante. Dichos valores debern
asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura
pblica de constitucin o modificacin de la sociedad
tratndose de sociedades de personas.
Finalmente, el artculo 64 agrega que ser posible la
tasacin de la base imponible, en todos aquellos casos en
que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa
en el precio o valor de bienes races. La facultad del
Servicio procede si el fijado en el respectivo acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de
los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en
la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro
trmite previo el impuesto correspondiente. La norma
agrega que de la tasacin y giro slo podr
55
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das

contado desde la fecha de la notificacin de este ltimo.
La reclamacin que se deduzca se sujetar al procedimiento
general establecido en el Ttulo II del Libro III del Cdigo,
que se analizar ms adelante.
H. El giro de los impuestos

Hasta ahora, hemos analizado la determinacin de la obligacin
tributaria y hemos concluido que, entre los sujetos que pueden asumir
ese rol, estn los contribuyentes conjuntamente con el Fisco, en el
denominado sistema mixto y tambin el Fisco en forma individual a
travs de la liquidacin de impuestos. En ambos casos, con
posterioridad a la determinacin de la obligacin tributaria, surge
un trmite que pasa a denominarse giro de impuestos.
Podemos definir el giro de impuestos como la orden competente en
que se impone al contribuyente el deber de enterar en arcas fiscales un
determinado valor, ya sea en virtud de una liquidacin de impuestos
que preceda o bien en virtud de la aplicacin de normas legales y
reglamentarias.
El artculo 37 del Cdigo Tributario es el que se refiere a los giros de
impuestos y en dicha disposicin emana la clasificacin de los mismos
en:
a) Giros roles
Son aquellos de carcter colectivo y que se utilizan para los
impuestos en que el contribuyente ha aportado con los
antecedentes para que el Servicio determine la obligacin tributaria
o, lisa y llanamente, el contribuyente habiendo presentado
declaracin, requiere del giro emitido por el Servicio para el pago.
Han ido desapareciendo los
56
giros roles, ya que la mayora de los impuestos son de declaracin y

pago.
b) Giros rdenes de ingreso
Son los ms comunes y propios despus de una liquidacin efectuada por el Servicio.
En cuanto a los requisitos de los giros, ya sean roles u orden de
ingreso, se pueden distinguir:
1.
De forma. Los giros deben ser emitidos por escrito, con fecha,
nmero de orden, nmero de declaracin o liquidacin que le
sirve de base y deben notificarse en forma legal.
2.
De fondo. Los giros deben emitirse teniendo en consideracin

la liquidacin efectuada o las declaraciones y antecedentes
aportados por los contribuyentes y deben sealar el plazo en
que se debe efectuar el pago.
En cuanto al plazo de emisin de los giros de impuestos, se
debe distinguir:
a) Si se trata de un giro rol, el plazo de emisin se contar
desde que se presenta la declaracin o antecedentes y hasta
el vencimiento del impuesto.
b) Si se trata de giro de orden de ingreso se debe subdistinguir:
Si se dedujo reclamo de la liquidacin base del giro, el
plazo para emitirlo corre una vez que el Director Regional ha resuelto el reclamo rechazndolo.
Si no se dedujo reclamacin, una vez transcurridos los
60 das que el contribuyente tiene para hacerlo.
57
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
3.
LA
RELACIN
JURDICO
Autoridad que emite el giro. A partir de la Ley N 19.738 y en

virtud de la modificacin del artculo 37, el Servicio de
Impues- tos Internos, en forma exclusiva, podr efectuar y
procesar los giros de impuestos, como modificarlos, dejarlos
sin efecto y otorgar copias.
I. La prueba de la obligacin tributaria

Este es uno de los temas ms discutidos en el mbito del Derecho
Tribu- tario y
de escaso desarrollo doctrinario. Se trata,
esencialmente, del anlisis de tres temticas:
a) El objeto de la prueba o qu se debe probar.
b) El peso o carga de la prueba, esto es, sobre quin recae la necesidad
jurdica de acreditar el acaecimiento del hecho gravado y el surgimiento de la obligacin tributaria.
c) Los medios de prueba de la obligacin tributaria, cuyo anlisis lo
efectuaremos al tratar las obligaciones tributarias accesorias.
a) El objeto de la prueba
Se debe precisar que el objeto de la prueba de la obligacin
tributaria es el hecho gravado o imponible. Sobre el particular, la
prueba del hecho gravado debe recaer sobre dos aspectos:
1.
Temporalidad del hecho gravado o devengo.
2.
Materialidad u objetividad del hecho gravado.
Sin lugar a dudas al acreditar el hecho gravado se est probando la

existencia de la obligacin tributaria que nace a partir de l.
58
b) La carga de la prueba
Podemos sealar en trminos generales que el onus probandi o
carga de la prueba es la necesidad jurdica en que se encuentra una
persona de acreditar los hechos o actos que son el fundamento de
su pretensin. El onus probandi va a aparecer de manifiesto
cuando exista una controversia jurdica y ser una de las partes en
ella la que debe- r asumir dicha carga.
Ha sido la teora de la alteracin de la normalidad la que mayores
adeptos tiene en nuestro derecho, y as, parece reconocerla el artculo 1.698 del Cdigo Civil al sealar que incumbe probar las
obligaciones o su extincin al que alega aqullas o sta.
En relacin a la obligacin tributaria, operar este principio? Sobre
la materia se ha sealado que el artculo 21 del Cdigo Tributario
sera una norma excepcional al artculo 1.698, ya que vendra a
establecer que corresponde al contribuyente la necesidad de acreditar la veracidad de sus declaraciones y documentacin soportante,
por lo cual, pasa a ser l sobre quien recae el peso de la prueba del
hecho gravado y de la obligacin tributaria que nace consecuencialmente.
As, si el Servicio viene, como consecuencia de una fiscalizacin, a
liquidar a un contribuyente, porque ste no ha declarado o ha declarado un hecho gravado cuantitativamente inferior, ste debe, si
reclama de la liquidacin, acreditar que sus declaraciones y documentacin soportante de ella son fidedignas y veraces y que la
cuanta de lo imponible por l declarada es la correcta.
La liquidacin dentro de esta contienda entre el contribuyente y el
Fisco viene a producir el mismo efecto jurdico que de una presuncin, ya que aqul debe asumir el peso o carga de la prueba
destinada a desvirtuar la liquidacin del Servicio.
59
La jurisprudencia judicial y administrativa ha sostenido la tesis anterior en base al tenor del artculo 21 del Cdigo Tributario que
seala que: corresponde al contribuyente probar....
Sin embargo, si seguimos el artculo 1.698 y la teora de la
alteracin de la normalidad, le corresponde al Servicio la carga de
probar la obligacin tributaria, como asimismo las diferencias de
impuestos que emanan de una liquidacin. As, en base al texto del
mismo artculo 21, no es el contribuyente el que debe asumir el
peso de la prueba de la obligacin tributaria en el procedimiento
general de reclamaciones, debiendo defender en dicho proceso la
veracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes.
Dicha norma slo viene a establecer que los contribuyentes
deben cumplir con sus obligaciones tributarias accesorias de llevar
libros de contabilidad y dems antecedentes que la ley exija o le
sean necesarios y ese es el deber del contribuyente, aportar los
medios de prueba para acreditar la obligacin tributaria.
Ahora, si el Servicio liquida y determina diferencias de impuestos,
l deber asumir la carga probatoria de su pretensin. Por lo dicho,
en relacin a la obligacin tributaria, se debe tener en cuenta que es
plenamente aplicable el artculo 1.698 del Cdigo Civil y que el artculo 21 del Cdigo Tributario viene a contener una regla
confirma- toria de dicha disposicin.
Los Tribunales Superiores de Justicia han sostenido,
reiteradamente, que la norma del artculo 21 del Cdigo Tributario
es una disposicin excepcional en materia de carga de la prueba y,
por tanto, a diferencia de lo que prescribe el artculo 1.698 del
Cdigo Civil, traslada el peso de la prueba en el contribuyente.
As lo ha planteado la Tercera Sala de la Corte Suprema al prescribir que: Como se desprende de la simple lectura del artculo 21
del Cdigo Tributario, la carga probatoria corresponde al contri60
buyente, tanto en la etapa administrativa de fiscalizacin llevada

a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en la jurisdiccional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en
obligacin de probar nada. Lo anterior deriva de una cuestin
conceptual. El Servicio aludido no es parte en el procedimiento de
reclamacin, ya que, de acuerdo con su propia ley orgnica, es
un rgano fiscalizador que, en tal calidad, efecta cargos a
los contribuyentes, como ha ocurrido en el presente caso, los
que deben ser desvir- tuados por stos aportando las pruebas
correspondientes. Si no lo hacen, lo que legalmente queda
entregado al criterio de la misma institucin, se cursarn las
liquidaciones, las que, para ser modifi- cadas o dejadas sin efecto,
deben ser objeto del procedimiento de reclamacin, en el cual el
contribuyente tendra que aportar los medios de conviccin que
sean del caso, sin que el Servicio, por no ser parte, se encuentre
en obligacin de efectuar aporte alguno a la actividad
probatoria, la que corre por entero por cuenta del reclamante. La
afirmacin de que el Servicio de Impuestos Internos deba asumir la
carga de la prueba, al tenor del inciso segundo del artculo 21 del
Cdigo de la especialidad, slo puede derivarse de una poco
atenta lectura del precepto, ya que basta con revisarlo para
advertir que ello no puede ser de esa manera (Corte Supre- ma,
sentencia dictada el 6 de diciembre de 2004, autos Rol N 1.3082004).
c) Los medios de prueba en particular
Sern objeto de nuestro anlisis cuando tratemos las obligaciones
tributarias accesorias y, en especial, la de llevar libros de contabilidad y emitir documentos.
J. La extincin de la obligacin tributaria

Como lo sabemos, las obligaciones nacen, se ejecutan y, en definitiva,
se extinguen. En el Cdigo Civil, especficamente en el artculo 1.567,
61
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
existe una enumeracin de causales de extincin de las obligaciones,

las que no son todas aplicables en relacin a la obligacin tributaria.
En efecto, no se da en relacin a la obligacin tributaria la causal de
remisin o perdn de la deuda, como tampoco la resciliacin.
De lo expuesto precedentemente, debemos centrar nuestro anlisis en
las siguientes causales de extincin de la obligacin tributaria:
a) El pago o solucin.
b) La prescripcin extintiva.
c) La compensacin e imputacin.
De las tres formas de extincin de la obligacin tributaria ya expuestas, debemos precisar que el Cdigo Tributario regula
sistemticamente las dos primeras, siendo la tercera de ellas, en parte
esencial, un desarrollo doctrinario y de la jurisprudencia
administrativa.
a) El pago o solucin
En materia civil, el pago o solucin es la prestacin de lo que se
debe. En materia tributaria, el pago implica por parte del contribuyente la satisfaccin del impuesto, esto es, enterar en arcas fiscales
la suma que se desprenda de aplicar la tasa del impuesto a la
cuantificacin del hecho gravado.
1.
Quin efecta el pago?

Como ya lo analizramos precedentemente es el contribuyente,
sujeto pasivo de la obligacin tributaria, el que viene en efectuar el pago, sin perjuicio que, eventualmente, l no sea el
sujeto del impuesto o bien el que soport en su patrimonio la
carga del tributo.
62
2.
Cmo se efecta el pago?

Segn el artculo 38 del Cdigo Tributario, el pago de los impuestos se har en Tesorera, por medio de dinero efectivo,
vale vista, letra bancaria o cheque y se acreditar con el
correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos
que deban so- lucionarse mediante estampillas, papel sellado u
otras especies valoradas.
El artculo 39 del mismo Cdigo autoriza a los contribuyentes
a efectuar el pago por vale vista, letras bancarias o cheques
extendidos a nombre del Tesorero correspondiente mediante
carta certificada, indicando su nombre y domicilio. En este
ltimo caso, el pago se entender efectuado el da en que
consta que la oficina de Correos reciba la carta para efectos de
su despacho, debiendo depositarse la carta en Correos, a lo
menos con tres das de anticipacin al vencimiento del plazo.
A partir de la Ley N 19.506, en virtud del nuevo texto del artculo 38, el Tesorero General de la Repblica podr autorizar
el pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de
crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Asimismo, se seala que el
Tesorero para estos efectos deber impartir las instrucciones
administrativas que correspondan.
3.
Quin recibe el pago?

Segn el mismo artculo 38 del Cdigo Tributario, el pago, en
principio, lo debe recibir el Servicio de Tesoreras. Sin
perjuicio de lo anterior, el artculo 47 del mismo Cdigo
seala que el Tesorero General de la Repblica podr facultar
al Banco del Estado, a los dems bancos comerciales y a otras
instituciones para recibir de los contribuyentes el pago de
cualquier impues63
CAPTULO SEGUNDO - LA RELACIN

- TRIBUTARIA
JURDICO
to, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos, seala la misma norma,
debern comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en
los respectivos boletines, giros, rdenes y si el impuesto debe
legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcar la totalidad
de la cuota correspondiente.
El Decreto Supremo de Hacienda N 255 del ao 1979 viene en
autorizar el pago de impuestos en los Bancos Comerciales y
dems entidades que seala. Es el artculo 1 de dicho texto
legal el que enumera los bancos en que se podr pagar los
impuestos:
Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales, Bancos de
Fo- mento y Sociedades Financieras. Se seala que estas
instituciones podrn recibir las declaraciones y/o pagos de las
obligaciones tributarias y fiscales referidas, aun cuando se
efecten fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se
podr recibir en dinero efectivo, vale vista o cheque. El
artculo 4 seala, finalmente, que se faculta al Tesorero
General de la Repblica para que venga en convenir con las
entidades sealadas, las modalidades en que aqullas
ejercern la funcin delegada de recaudacin, de acuerdo a
las instrucciones que se impartan sobre la materia y debiendo
considerar el resguardo de los intereses fiscales.
Se debe consignar que los bancos y dems instituciones encargadas de recibir los pagos de impuestos, slo deben asumir ese
rol y, en ningn caso, determinar si en las declaraciones est
correctamente determinado el tributo.
4. En qu plazo se efecta el pago?
El artculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de declaracin y pago de los impuestos ser el que se seale por las
64
disposiciones legales y reglamentarias vigentes, aclarndose

que cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, da sbado o el 31 de diciembre, ste se
prorrogar hasta el primer da hbil siguiente. Reconociendo la
realidad con la que operaba el Servicio, la Ley N 19.738 incluy un inciso final al artculo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentacin de
declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que
no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los
contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos.
5.
Qu efecto jurdico tiene el pago de la obligacin tributaria?

Segn el artculo 48 del Cdigo Tributario, el pago hecho en la
forma exigida por la ley, extinguir la obligacin tributaria
hasta el monto de la cantidad enterada. Asimismo, el recibo del
pago no acreditar, en ningn caso, que el contribuyente est al
da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva,
lo que viene a permitir al Servicio el fiscalizar dicho cumplimiento.
Por otra parte, los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen presumir el pago de perodos o cuotas
anteriores, lo cual constituye una excepcin al artculo 1570
del Cdigo Civil que establece el principio contrario.
6.
Cmo se imputa el pago de la obligacin tributaria?

Estamos en presencia de aquella situacin en la cual los contribuyentes efectan pagos por cantidades inferiores a las efectivamente adeudadas por concepto de impuestos y recargos
legales. En estos casos, segn el artculo 50 del Cdigo
Tributa- rio, los pagos que se efecten se considerarn como
abonos a la deuda, fraccionndose el impuesto o gravamen y
liquidndo65
se los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, procedindose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Ms an, se
seala que Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un
impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo.
7.
Qu ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el

impuesto?
En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los artculos 53 y
97 N 2 y N 11 del Cdigo Tributario, en que se contienen las
normas relativas a los recargos que se aplican cuando hay
mora o retardo en el cumplimiento de la obligacin tributaria
principal, distinguindose los siguientes:
7.1. Reajuste
Es evidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo,
surge de inmediato la posibilidad de que dicha suma que
llamaremos capital, si entre la fecha en que se debi pagar y el
pago efectivo hay un plazo superior a un mes, se vea afectada
por el proceso inflacionario.
De lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetariamente la suma adeudada, esto es, reajustarla y el artculo 53 inciso primero seala como frmula el porcentaje de variacin
que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor
(IPC) en el perodo comprendido entre el ltimo da del
segundo mes que precede al del vencimiento y el ltimo da
del segundo mes que precede al del pago.
As, por ejemplo, un contribuyente del Impuesto a las Ventas y
Servicios que deba pagar dicho tributo del mes de junio hasta
el da 12 de julio y, en definitiva, lo pag el 10 de septiembre.
En este caso, se debe calcular la variacin del IPC entre el 31
de
66
mayo (ltimo da del segundo mes que precede al vencimiento:

julio) y el 31 de julio (ltimo da del segundo mes que precede
al pago efectivo: septiembre).
El artculo 53, inciso segundo, seala que si los impuestos fueron pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no habr reajuste.
7.2. Intereses
Cuando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma
oportuna, deja de percibir recursos que deban incorporarse en
su patrimonio y, asimismo, deja de utilizarlos en lo que haba
estimado oportuno. El Fisco, entonces, asume un coste de
oportunidad que debe ser compensado por el contribuyente
moroso.
De esta forma, se establece en el artculo 53 inciso tercero del
Cdigo que el contribuyente debe pagar, junto con el capital
reajustado, un inters moratorio del uno y medio por ciento
(1,5%) por cada mes o fraccin de mes, dejndose precisado
que el inters se calcula sobre el capital reajustado.
7.3. Multas
El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago
de la obligacin tributaria principal, no slo acarrea la correccin monetaria y el devengo de intereses, sino que adems
constituye para nuestro legislador una infraccin tributaria que
se va a sancionar con una multa.
Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre el
retardo, se debe distinguir si se trata de un impuesto de
retencin o recargo o no.
67
En el primer caso, conforme al artculo 97 N 11 del Cdigo

Tributario y, en el segundo, la del artculo 97 N 2 del mismo
texto legal.
8.
Quin efecta el clculo del reajuste, intereses y multas

a aplicar?
Conforme lo expresa el artculo 48 inciso segundo, los recargos
legales por conceptos de reajustes, intereses y multas sern
determinados por el Servicio de Impuestos Internos. Tambin
podr hacerlo el Servicio de Tesoreras para los efectos de las
compensaciones de impuestos y la cobranza administrativa o
judicial de stos.
La Ley N 19.738 modific el artculo 48, sealando que en el
caso que se produzcan diferencias de impuestos y recargos, entre lo pagado y lo efectivamente adeudado por los contribuyentes, cuando stos hayan efectuado por s mismos la
determinacin de los recargos a efecto de pagarlos
conjuntamente con el impuesto, ser el Servicio quien deber
emitir los giros respectivos.
La reforma antes comentada tambin entreg al Director Regional del Servicio, que corresponda, la facultad de enmendar
los errores propios en los giros que se emitan en la situacin
antes sealada.
Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes podrn determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto.
9.
Qu recargos pueden ser objeto de condonacin?

Debemos sealar que es posible se condonen en favor del contribuyente los recargos en los siguientes casos:
68
9.1. Artculo 53 inciso quinto, que seala que no proceder el

pago de reajuste ni se devengarn los intereses penales cuando
el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al Servicio de Impuestos Internos o Tesorera, la cual deber ser
declarada por el Director Regional o el Tesorero
Provincial, en su caso.
9.2. Artculo 56 inciso primero, que seala que se podr
otorgar la condonacin total o parcial de los intereses penales
por el Di- rector Regional del Servicio, cuando el
contribuyente o el responsable del impuesto probase
que ha procedido con antecedentes que hagan excusable
la omisin en que hubiese incurrido.
9.3. Artculo 56 inciso segundo, que seala que proceder la
condonacin de intereses, cuando tratndose de impuestos
declarables, el contribuyente o el responsable voluntariamente
formule una declaracin omitida o presente una declaracin
comple- mentaria que arroje mayores impuestos y probase que
ha procedido con antecedentes que hagan excusable la
omisin en que hubiese incurrido.
9.4. Artculo 56 inciso tercero, que seala que en casos en
que el Servicio incurriese en error al girar un impuesto, el
Director Regional deber condonar totalmente los intereses
hasta el ltimo da del mes en que se cursase el giro definitivo.
9.5. Artculo 56 inciso final, que establece una norma de carcter general, en cuanto el Director Regional podr, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales
que se hubiesen originado por causa no imputable al contribuyente.
69
En todos los casos de condonacin opera la resolucin

N 2.301, publicada en el Diario Oficial de fecha 20 de octubre de 1986, la que en su nmero 17 regula el procedimiento
y los requisitos a cumplir al solicitar la condonacin de los
intereses penales.
10. El pago de lo no debido y las devoluciones
Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte
del contribuyente al Fisco por causa de tributos, pago que no
se debi efectuar en su totalidad, porque no se gener el hecho
gravado o bien un pago que se efectu en exceso, ya que el impuesto a pagar era inferior.
El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes
situaciones:
10.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declarables.
10.2. Error de la administracin, cuando se trata de impuestos
enrolables.
10.3. Por haberse dictado sentencia judicial que acoge en su totalidad o en parte el reclamo de un contribuyente. En efecto, en
este caso, el contribuyente pag el tributo al reclamar la liquidacin, actitud que es opcional respecto de l, el juez tributario
acogi el reclamo y, en definitiva, corresponde devolver la
suma pagada indebidamente.
Al respecto, el artculo 126 del Cdigo Tributario establece una
gestin administrativa, que consiste en que el contribuyente
podr solicitar la devolucin de sumas pagadas doblemente o
70
en exceso o indebidamente, a ttulo de impuestos, reajustes, intereses o multas. Se debe volver a precisar que estamos en presencia de una gestin administrativa, no obstante que el
artculo
126 est ubicado en el Cdigo en el ttulo referido al procedimiento general de reclamaciones.
El inciso final del artculo 126 establece que el plazo dentro
del cual se debe solicitar la devolucin es de tres aos, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, trmino
que se ampli por la Ley N 19.738 debido a los mltiples
problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo
de un ao.
Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de
determinar qu se entiende por acto o hecho que sirve de
fundamento a la devolucin, al tenor del inciso final del
artculo 126 antes aludido, materia que no resolvi la reforma
de la Ley N 19.738.
En efecto, se seala por una parte, que el acto o hecho que
sirve de fundamento a la devolucin y desde el cual se cuenta
el plazo de caducidad de un ao, es el hecho gravado. Por otro
lado, se seala que este acto o hecho que sirve de fundamento a
la devolucin y, desde el cual se cuenta el plazo de caducidad
de un ao, es el pago del impuesto en forma excesiva.
La Ley N 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las
solicitudes de devolucin de contribuciones de bienes races,
agreg una parte final al artculo 57 en virtud del cual se
faculta al Servicio de Tesoreras para devolver de oficio
dichas contribuciones.
Conforme al artculo 57 del Cdigo Tributario, las sumas que
se ordenen devolver por parte del Servicio, deben serlo reajus-
71
tadas, conforme la variacin que experimente el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del segundo mes que
precedi al ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo
mes que preceda a la devolucin. En esta materia se ha
generado debate acerca de si la devolucin de los impuestos
debe serlo con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial
ha reiterado en sucesivas sentencias que la devolucin debe
efectuarse con los intereses correspondientes. As ocurre en
RDJ, Tomo XCIV, segunda parte, seccin quinta, pg. 46. Slo
es posible la devolucin de sumas pagadas indebidamente
con intereses, cuando se trate, conforme lo expuesto en el
artculo 57 parte final, de impuestos reajustes, intereses y
sanciones cancelados en virtud de una liquidacin o
reliquidacin de oficio practicada por el Servicio y reclamada
por el contribuyente, habiendo obtenido un buen resultado en
el reclamo.
La Ley N 19.738 facult tanto al Servicio de Impuestos Internos como a la Tesorera para efectuar el clculo de los reajustes
e intereses, segn proceda.
10.4. Devoluciones conforme el artculo 126 de sumas cuyo
plazo est expirado.
A partir de la Ley N 19.506 se sujetarn a este procedimiento
de devolucin de impuestos aquellas peticiones de devolucin
que, encontrndose dentro del plazo legal que seala el artculo
126, sean consideradas fuera de plazo por las normas
especiales que las regulen. La norma lo que pretende es
ponerse en la situacin de una peticin de devolucin que tiene
un plazo de caducidad inferior al del artculo 126 y no se
solicit, precluyendo, por lo tanto, el derecho respectivo. En
este caso, si bien se extingui el plazo especial para
solicitarse, se puede pedir devolucin por aplicacin del
artculo 126, plazo que no est vencido.
72
b) La prescripcin
Estamos en presencia de una institucin que persigue lograr la
certeza de las relaciones jurdicas. En el mbito de las
obligaciones, la prescripcin es un modo de extincin de las
mismas y se viene a constituir en un medio de sancin a aquel
acreedor negligente que dej pasar el tiempo sin ejercer sus
acciones y derechos.
En materia tributaria, la prescripcin extintiva tiene plena
aplicacin como modo de extinguir la obligacin tributaria
principal. El Cdigo Tributario, en sus artculos 200, 201 y 202,
dentro del Ttulo VI, denominado De la Prescripcin trata dos
materias que vamos a dife- renciar de inmediato:
1. Prescripcin propiamente tal.
2. Plazo que tiene el Servicio para fiscalizar.
1.
Prescripcin propiamente tal

En materia tributaria, para que opere la prescripcin se hace
necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos que
emanan del artculo 201:
1.1. Transcurso del tiempo
El artculo 201 seala que, en los mismos plazos sealados en
el artculo 200, y computados de la misma forma, prescribir
la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos,
intereses, sanciones y dems recargos legales. Se alude por
dicha norma al artculo 200, el que viene a tratar el plazo de
caducidad del derecho del Servicio para fiscalizar.
Segn esta disposicin se deben distinguir dos plazos para
computar la prescripcin:
73
1.1.1. Regla General. De 3 aos, contados desde que se hizo

exigible el impuesto, es decir, desde que vence el plazo establecido para su declaracin y pago. Ejemplo de ello sera en el
caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de
1993, que venca en su pago el 12 de agosto del mismo ao,
prescribir el 12 de agosto de 1996.
1.1.2. Excepcin. Que ser de 6 aos el plazo de prescripcin,
contado desde que se hizo exigible el impuesto si se dan los
siguientes requisitos copulativos:
Se trate de impuestos sujetos a declaracin.
La declaracin no se hubiese presentado o si se present,
fuere maliciosamente falsa.
Ejemplo de ello sera el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de 1993 que no se declar (a diferencia
del caso anterior que se declar un impuesto menor) y deba
pagarse el 12 de agosto de 1993, prescribe la accin del Fisco
el 12 de agosto de 1999.
La expresin maliciosamente falsa a que alude la disposicin
en estudio y, con relacin a las declaraciones, implica la idea
de que stas se han hecho en forma dolosa o con mala fe, con
el objeto de ocultar la verdad.
1.1.3. Prrroga de los plazos de prescripcin. Los plazos de 3
6 aos, que ya hemos analizado, es posible que se prorroguen,

conforme a lo que se seala en el artculo 200 en relacin al
artculo 63 del Cdigo Tributario. Operar esta prrroga si se
da el trmite de la citacin, medio especial de fiscalizacin que
el Cdigo otorga al Servicio y que consiste en que el contribuyente deber aclarar, rectificar, adicionar o mantener una
declara-
74
cin ya efectuada en un plazo de un mes, desde que el Servicio

se lo exige, pudiendo prorrogarse este plazo de la citacin por
el Servicio a solicitud del contribuyente hasta por un mes ms.
El artculo 200, inciso final, establece que si existe citacin del
contribuyente de conformidad al artculo 63 u otras disposiciones que estableciesen dicho trmite para determinar o reliquidar un impuesto, los plazos de prescripcin se aumentarn en
3 meses, desde que se cite al contribuyente. Ahora bien, si el
contribuyente logra que el servicio le otorgue ms plazo para el
trmite, que como se dijo puede ser hasta por un mes ms,
segn el artculo 200, la prrroga de los plazos de prescripcin
se va a ver aumentada en el nmero de das que al
contribuyente se le otorguen por el Servicio como plazo
adicional en la citacin.
Finalmente, debemos sealar que el Art. 63 del Cdigo
Tributa- rio en su inciso segundo, seala que para que la
citacin produzca la prrroga de los plazos de prescripcin,
ella debe sealar las operaciones e impuestos en forma
determinada y no en trminos generales.
La Ley N 19.506 incorpor al texto del artculo 200 el criterio
de que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis aos,
respectivamente, prescribir la accin del Fisco para perseguir
las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa que
adherir al principio de la accesoriedad:
Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas
sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las acciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los
mismos plazos.
75
La citada ley agreg, asimismo, un inciso final al artculo 200

consistente en que tratndose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estn relacionadas al pago de un
impuesto, prescribirn en un plazo de tres aos desde que se
cometi la infraccin, cuestin de notoria relevancia con respecto a la accin que el Servicio puede ejercer por infracciones
que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta
antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripcin del
Cdigo Penal: 5 aos.
1.2. Inactividad del Fisco
Dentro de los plazos sealados, el Fisco debe permanecer inactivo, esto es, sin proceder a liquidar, girar y sin requerir de
pago al contribuyente deudor.
1.3. Declaracin judicial
La prescripcin, a diferencia de la caducidad, requiere declaracin judicial para que opere en calidad de modo de extinguir
obligaciones. En la especie, esta exigencia implica que el
contribuyente debe deducir reclamacin en contra de la
liquidacin respectiva y en dicha reclamacin alegar la
prescripcin.
A esta regla de carcter general, hace excepcin el artculo 136
inciso primero del Cdigo Tributario, en cuanto el Director Regional dispondr en el fallo al resolver el procedimiento general de reclamaciones, la anulacin o eliminacin de los rubros
de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.
1.4. La interrupcin y la suspensin de la prescripcin
Se alude a la interrupcin de la prescripcin cuando se produce
un hecho o acto que viene a poner trmino al plazo que se
haba
76
comenzado a computar y que no es sino una manifestacin de

voluntad del acreedor de ejercer la accin necesaria para obtener el pago.
La suspensin, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja
en suspenso el plazo de prescripcin que se haba comenzado a
computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo
contina contndose.
1.4.1. La interrupcin de la prescripcin. Es el artculo 201 del
Cdigo Tributario la norma que viene a sealar los casos en
que procede la interrupcin de la prescripcin. Estos son:
1.4.1.1. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita, es decir, aquella situacin en que el contribuyente
reconoce por escrito la deuda y ello trae como
consecuencia que el plazo se pierde.
Se comienza, una vez verificado el reconocimiento de la obligacin, a contar un nuevo plazo regido por la regla general del
artculo 2.515 del Cdigo Civil de 5 aos.
1.4.1.2. Desde que intervenga notificacin administrativa de
una liquidacin o giro de impuestos. Aqu estamos en
presencia de que el plazo de prescripcin se pierde, debido a
que por la actividad fiscalizadora, el Servicio viene a liquidar
o girar al contribuyente, producindose el efecto de la
interrupcin desde la notificacin administrativa respectiva.
Se comienza a contar un nuevo plazo, mientras no se requiere
de pago al deudor, el que es de 3 aos y que slo puede verse
interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o bien
por requerimiento judicial.
77
1.4.1.3. Desde que intervenga requerimiento judicial. El artculo 171 del Cdigo Tributario se refiere al requerimiento judicial
en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recaudador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de
pago al deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco persigue derechamente exigir el pago.
1.4.2. La suspensin de la prescripcin. Aqu se pueden dar
dos situaciones:
1.4.2.1. Una de ellas se da en virtud de lo que se dispone en el
inciso final del artculo 201 del Cdigo Tributario. Esta
disposicin se coloca en el caso que el Servicio efectu una
liquidacin o giro, por lo que se produce como ya lo
sealamos anteriormente, la interrupcin del plazo de
prescripcin ya ganado, contndose desde ese momento un
nuevo plazo de 3 aos que slo se puede ver interrumpido
por reconocimiento u obligacin escrita o requerimiento
judicial. El artculo 201 establece que este nuevo plazo de
prescripcin que comienza a correr, despus de una
liquidacin o giro, se suspende si el contribuyente deduce
reclamo y dicha suspensin durar mientras se resuelve por
el Director Regional dicho reclamo.
1.4.2.2. La otra situacin se plantea en el artculo 103 de la Ley
de Impuesto a la Renta, el que en su inciso tercero seala que
la prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas y por el
trmino que dure la ausencia.
Sobre esta norma existen dos posiciones:
Una que seala que ella slo opera respecto de los
impuestos sealados en la Ley de Impuesto a la Renta, esto
es, categoras, Adicional y Global.
78
Otra postura seala que es de aplicacin general, ya que la

norma seala la expresin impuestos sin hacer especificaciones.
2.
Plazo del Servicio para fiscalizar

Se ha sealado anteriormente que en nuestro Sistema Tributario la mayora de los impuestos son de declaracin y pago simultneo y en virtud de ello, el Servicio de Impuestos Internos
est dotado de numerosas facultades de fiscalizacin, tales
como el examen de los antecedentes y medios de prueba del
contribuyente, citacin a declarar a terceros que se hayan vinculado comercialmente con el contribuyente, citacin y otros.
El artculo 200 del Cdigo Tributario establece que el Servicio
podr liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su
liquidacin y girar los impuestos a que hubiese lugar, en un
plazo de 3 aos desde la fecha en que debi efectuarse el
pago.
Asimismo, el plazo se aumenta de 3 a 6 aos si se trata de impuestos declarables y la declaracin no se ha hecho o si se hizo
fue maliciosamente falsa.
Los plazos anteriormente expuestos se prorrogarn si se da el
trmite de citacin del contribuyente.
3.
Prescripcin en el Impuesto a las Ventas y Servicios. Ley

N 18.320 o Ley Tapn
La Ley N 18.320, conocida como Ley Tapn, establece un
plazo de caducidad especial para la facultad fiscalizadora del
Servicio.
La Ley N 18.738 modific dicho texto legal y fij las
siguientes reglas:
79
Se proceder al examen y verificacin de los ltimos treinta

y seis perodos mensuales por los cuales se present o debi
presentarse declaracin, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requirindolo a fin de que dentro del
plazo sealado en el artculo 63 del Cdigo Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes.
Antes de la reforma de la Ley N 19.738 el plazo era de 24
meses, aumentndola aqulla a 36 perodos, o sea 3 aos al
igual que el plazo de prescripcin general del Cdigo Tributario, Art. 200.
Segn la ley el examen o verificacin tambin podr comprender todos aquellos antecedentes u operaciones generados en perodos anteriores, que sirvan para establecer la
situacin tributaria del contribuyente en los perodos bajo
examen.
Si del examen y verificacin de los ltimos treinta y seis
perodos mensuales sealados en el nmero anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaracin, en la determinacin o en el pago de los impuestos,
podr el Servicio proceder al examen y verificacin de los
perodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripcin respectivos, y determinar en el mismo proceso de
fiscalizacin, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso
aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en
atencin a las normas de este artculo, y aplicar o perseguir
la aplicacin de las sanciones que corresponda.
La ley en anlisis permite que el Servicio examine o verifique todos los perodos comprendidos dentro de los plazos
de prescripcin establecidos en el Cdigo Tributario, Art.
200, esto es, hasta 6 aos, cuando con posterioridad a la
notifica80
cin de citacin del contribuyente, aqul presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por
los perodos tributarios mensuales que sern objeto de examen o verificacin; en los casos de trminos de giro;
cuando se trate de establecer la exactitud de los
antecedentes en que el contribuyente fundamente
solicitudes de devolucin o imputacin de impuestos o de
remanentes de crdito fiscal; en los casos de infracciones
tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el
contribuyente, dentro del plazo de la citacin no presente
los antecedentes requeridos en la notificacin indicada en
dicho nmero.
Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una
situacin de inestabilidad, la ley seala que el Servicio
tendr un plazo fatal de seis meses para citar al
contribuyente para los efectos del artculo 63 del Cdigo
Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha
examinado.
An ms, el contribuyente podr ser objeto de un nuevo
examen y verificacin por el Servicio, respecto de alguno
o algunos de los perodos ya examinados que se
encuentren comprendidos dentro de los ltimos treinta y
seis perodos mensuales.
La interposicin de reclamo por deficiencias determinadas
por el Servicio al examinar o verificar los 36 perodos mensuales, no impedir al Servicio efectuar el examen o verificacin de los perodos mensuales que llegan hasta los 6
aos y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar
sanciones. No obstante, el cobro de los giros que al
respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se
suspender hasta que se determine en forma definitiva la
situacin del contribuyente por los perodos mensuales
respecto de los cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse
sobre estas ma-
81
terias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se

pronuncie sobre aqul. Mientras ste se encuentre
pendiente, se entender suspendida la prescripcin de las
acciones del Fisco.
4.
Prescripcin infraccional
A partir de la Ley N 19.506 el Cdigo Tributario, Art. 200,
seala que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis
aos, respectivamente, prescribir la accin del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos
adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa
que adherir al principio de la accesoriedad.
Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas
sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las acciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los
mismos plazos.
El inciso final del artculo 200 consistente en que tratndose de
acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estn relacionadas al pago de un impuesto, prescribirn en un
plazo de tres aos desde que se cometi la infraccin, cuestin
de notoria relevancia con respecto a la accin que el Servicio
puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la
regla general de prescripcin del Cdigo Penal que es de 5
aos.
5. Jurisprudencia Administrativa con relacin a la expresin

maliciosamente falsa del artculo 200 del Cdigo Tributario
La jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos se encuentra en la Circular N 73, de 11 de octubre de
2001.
82
De dicho texto cabe rescatar fundamentalmente las Instrucciones que se dan a los fiscalizadores del Servicio en cuanto a declarar maliciosamente falsa a una declaracin. En efecto, se
indica que: la idea que una declaracin de impuestos sea
falsa alude a que uno o ms de los antecedentes contenidos en
ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del
artculo 200 del Cdigo Tributario no basta que en la declaracin de que se trate existan datos no verdaderos, sino que adems, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir,
que sea producto de un acto consciente del declarante, quien
supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no
se ajusta a la verdad. Lo malicioso de la falsedad de la
declaracin debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que
atendidos los conceptos empleados por el legislador, en
principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos
en una declaracin que no se ajusten a la verdad se han
debido a un error involuntario del contribuyente, a su
descuido o aun, a su negligencia, ms no a su mala fe....
6.
Jurisprudencia Judicial referida a la expresin maliciosamente falsa del artculo 200 del Cdigo Tributario
Por su parte, la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de Justicia ha sealado que el sentido de la expresin
maliciosamente falsa se trata de una malicia de orden civil,
esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que est
adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que est
ocul- tando antecedentes con el objeto de disminuir sus
impuestos y no de la malicia penal o dolo penal, como
elemento subjetivo del tipo. (Corte Suprema, sentencia
dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol N 2.7652005, en el mismo sentido sentencia dictada el 28 de octubre
de 2004, autos Rol N 1.8442004).
83
Las sentencias del mximo tribunal han sostenido que la razn

por la cual no puede exigirse el dolo penal en la ampliacin del
plazo del artculo 201 del Cdigo Tributario se encuentra en
que, de ocurrir ello, al vincular el juicio criminal que se
inicia por querella del Servicio con la accin destinada al cobro
de los impuestos, y de sobreseerse dicha causa penal o
dictarse sentencia absolutoria, el Fisco no tendra la
posibilidad de exigir el pago de los tributos, ya que el plazo
de 3 aos, que necesariamente habra que aplicar, estara
prescrito.
As lo seala sentencia dictada el 28 de abril de 2003, autos
Rol N 2.469-2001; al indicar que: en el presente juicio se
liqui- dan impuestos, por lo que se ventila un asunto
enteramente tributario civil, y entonces, la malicia tiene
tambin ese carcter. No es el caso de la malicia que se
requiere como elemento subjetivo del tipo en determinadas
infracciones criminales, por entero distinta de aquella que se
ha exigido en el presente caso y por cierto, la suerte que siga
el juicio tributario-penal nada tiene que ver con la que siga
el presente, de corte tributario civil, como ya se dijo. La
postura contraria, por otro lado, obli- gara a la suspensin
de aquellos juicios tributarios, en todos los casos en que
hubiere, paralelamente, juicios penales, hasta que se obtuviere
sentencia condenatoria en que quedare senta- da ya de modo
definitivo, la existencia de malicia mediante sentencia
ejecutoriada. Ello, por las razones antes dadas: se trata de
dolo o malicia de diferente naturaleza.
c) Compensacin e imputacin
1.
La compensacin
La compensacin, modo de extinguir las obligaciones, tambin
es aplicable al Derecho Tributario.
84
Conforme al Derecho Civil, la compensacin exige los siguientes requisitos:

1.1. Dos sujetos recprocamente obligados entre s y deudores
personales.
1.2. Obligaciones de dinero.
1.3. Obligaciones lquidas.
1.4. Ambas obligaciones sean actualmente exigibles.
En materia tributaria, la compensacin es legal y las obligaciones se extinguen hasta concurrencia de la de menor valor. La
norma general es el artculo 6 del D.F.L. N 1 del ao 1994,
que fija el texto refundido, coordinado, sistematizado y
actualizado del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras.
El citado artculo seala que se autoriza al Tesorero General
de la Repblica para compensar deudas de contribuyentes con
crditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estn en la Tesorera en condiciones de ser pagados, extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor
valor.
Los requisitos son los siguientes:
Debe existir un contribuyente deudor del Fisco y, que a su
vez, es acreedor del Fisco.
Los documentos respectivos deben estar en Tesorera en
condiciones de ser pagados. Se trata de documentos en que
conste que los impuestos se encuentran girados.
La compensacin produce el efecto del artculo 7 del D.F.L.
N 1 de 1994 que consiste en extinguir las obligaciones hasta la
85
concurrencia de la de menor valor. Asimismo, Tesorera no

aplicar intereses sobre la parte insoluta que ha sido objeto de
la compensacin.
2.
La imputacin
La imputacin es una figura muy parecida a la compensacin
e implica aplicar a deudas que se tienen con el Fisco, sumas
que el contribuyente tiene derecho a hacer efectivas por haber
efectuado pagos en exceso de impuestos. Se est en presencia
de la situacin en que el contribuyente efectu un pago
indebido o en exceso y, en vez de solicitar la devolucin
como corres- pondera, esas sumas se imputan o aplican a
impuestos que l adeuda al Fisco.
Existen numerosas normas que se refieren a las imputaciones,
tanto en el Cdigo Tributario, en el D.L. N 825 como en la
Ley de Impuesto a la Renta, debiendo efectuarse la reserva de
que nuestro anlisis se efectuar slo en relacin al Cdigo
Tribu- tario.
El artculo 51 del Cdigo Tributario establece dos casos de imputaciones. Ellos son:
1.
86
Tratndose de contribuyentes que no han ejercido el

derecho que les consagra el artculo 126 del Cdigo
Tributario, esto es, solicitar la devolucin de sumas pagadas
en exceso o indebidamente, el inciso primero del artculo
51 seala que la Tesorera proceder, en este caso, a
ingresar dichas cantidades como pagos provisionales
mensuales de impuestos, bastando slo que el
contribuyente acompae a la Tesorera una copia
autorizada de la resolucin del Servicio en la cual conste
que tales cantidades pueden ser imputadas a impuestos en
virtud de las causales ya indicadas.
Se exige en este caso que el contribuyente, con los antecedentes que obtenga del Servicio, solicite derechamente a
Tesorera la imputacin de las cantidades pagadas en exceso
o indebidamente.
Sobre esta materia se han producido discusiones en cuanto a
la oportunidad en la cual el contribuyente debe solicitar la
imputacin de las sumas pagadas en exceso o indebidamente, ya que el artculo 126 del Cdigo Tributario seala que
cuando se solicita la devolucin, ella debe efectuarse en el
plazo de tres aos. Ser el mismo plazo de un ao para solicitar la imputacin conforme al artculo 51 del Cdigo Tributario? Al parecer la respuesta debe ser negativa, ya que el
artculo 51 inciso primero no exige plazo alguno para la solicitud de imputacin, a diferencia del artculo 126, que s
seala un plazo de tres aos para la devolucin. As, por
ejemplo, lo entiende la Corte de Talca, en fallo
publicado en la R.D.J., Tomo LXXXVIII, 2 parte, Seccin
5, pgina 220 y la Corte Suprema, en fallo publicado en
Revista Fallos del Mes N 401, abril de 1992, pgina 5 y
N 445, pgina 876.
Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, a travs de circulares y oficios ha establecido una jurisprudencia administrativa distinta, sealando que el plazo
para solicitar la imputacin es de tres aos al igual que la
devolucin.
2. Tratndose de pagos indebidos o en exceso, producidos
como consecuencia de la aplicacin de una ley que vara la
base imponible o los elementos que sirven para
determinarla y que d lugar a la rectificacin de las
declaraciones ya presentadas por el contribuyente. En
este caso, el Servicio de Impuestos Internos proceder a
imputar dichas cantidades
87
al pago de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo pago

se encuentre pendiente.
En esta segunda situacin, estamos en presencia de que el
Servicio, de oficio, viene en efectuar la imputacin de las
sumas aludidas.
Finalmente, debemos sealar que las sumas que se imputan
en las situaciones sealadas anteriormente, conforme al artculo 57 del Cdigo Tributario, debern serlo reajustadas
en el mismo porcentaje de variacin del ndice de Precios
al Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo
da del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas
fiscales y el ltimo da del segundo mes anterior a la
fecha en que efecta la imputacin.
88
CAPTULO TERCERO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
Cuando se analiz en el captulo anterior la relacin jurdico-tributaria,
se seal que sta estaba integrada por la obligacin tributaria principal y un conjunto de deberes que deba cumplir el contribuyente para
con el Fisco:
Las obligaciones tributarias accesorias. stas estn establecidas con
para efectos de lograr una adecuada administracin y fiscalizacin del
tributo.
Las obligaciones tributarias accesorias son las siguientes:
I. OBLIGACIN
DE INSCRIBIRSE EN EL
ROL NICO TRIBUTARIO
Esta materia se regula en el D.F.L. N 3, publicado en el Diario Oficial

de 29 de enero de 1969. Conforme a dicho texto legal, deben
inscribirse en el Rol nico Tributario (RUT) las personas naturales,
siguiendo para dicho trmite un sistema y numeracin que guarde
relacin con aquellos utilizados para iguales propsitos por el
Servicio de Registro Civil e Identificacin. Sin embargo, la Circular
N 4 del SII, del 10 de enero de 1995, imparti nuevas instrucciones
con relacin a la inscripcin en el Rol nico Tributario, sealando que
las personas naturales chilenas, no deben obtener la cdula RUT,
cumpliendo slo con el trmite de iniciacin de actividades.
El citado D.F.L. N 3, por otra parte seala que debern inscribirse en
el RUT, obteniendo la cdula respectiva, las personas jurdicas, las comunidades, los patrimonios fiduciarios, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones y dems entes de cualquier especie que sean
susceptibles de generar impuestos.
89
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
II. OBLIGACIN
DE INSCRIBIRSE EN OTROS REGISTROS
Existen numerosas normas tributarias que establecen la obligacin para

los contribuyentes de inscribirse en registros especiales. Entre stos
podemos sealar los siguientes:
1. Registro de contribuyentes, exigido por el D.L. N 825 en su artculo 51 y en el cual se deben inscribir todos los contribuyentes
afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
2. Registro de fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos a
que alude el artculo 1 del D.L. N 828, en el que se deben inscribir
antes de comenzar el ejercicio de su giro los cultivadores, fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos.
3. Registro de turismo, en el que se deben inscribir los dueos de hoteles, residenciales y pensiones.
III. O BLIGACIN DE DAR
DECLARACIN DE INICIACIN DE ACTIVI -
DADES
Se regula esta materia en el Art. 68 del Cdigo Tributario, el que establece que las personas que inician negocios o labores susceptibles de
producir rentas gravadas en la Primera y Segunda Categora deben presentar al Servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades una declaracin jurada de dicha iniciacin.
Este precepto sufri una importante modificacin en virtud de la Ley
N 19.506. En efecto, debern dar aviso de iniciacin de actividades en
la Primera Categora no slo los contribuyentes de los nmeros 3, 4 y
5 del artculo 20, sino que tambin los de las letras a) y b) del nmero
1 del artculo 20. Asimismo, deben cumplir con la misma obligacin
90
tributaria accesoria los contribuyentes a que alude el artculo 48 de la

Ley de Impuesto a la Renta.
La citada modificacin seala, asimismo, que el Director Nacional podr eximir de esta exigencia a aquellos contribuyentes o grupos de
contribuyentes de escasos recursos econmicos o que no tengan la
prepa- racin necesaria para confeccionar la declaracin de
iniciacin de actividades. Incluso, es posible que el Director
Nacional pase a sustituir la declaracin de iniciacin de actividades
por un procedimiento ms simple. En todo caso, los contribuyentes
que se vean beneficiados por la exencin o la aplicacin del
procedimiento simplificado antes aludido podrn optar a ellas en un
plazo de 90 das desde la respectiva resolucin.
La Ley N 19.738 viene nuevamente a liberalizar esta obligacin tributaria accesoria, ahora con los contribuyentes no domiciliados o residentes en Chile por rentas de capitales mobiliarios. En efecto, se seala
que el Director Nacional podr eximir de dicha obligacin a los contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente
obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su
tenencia o enajenacin, aun cuando estos contribuyentes hayan
designado un representante a cargo de dichas inversiones en el pas.
Esta excepcin alcanza a contribuyentes cuyas rentas provengan por la
tenencia de enajenacin de capitales mobiliarios, entre ellos la rentabilidad de cuotas de fondos mutuos o de inversin o los intereses de
depsitos a plazo. Se precisa por la modificacin que proceder incluso
el beneficio en favor de aquellos que tengan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el pas.
El artculo 68 del Cdigo Tributario seala que la declaracin inicial se
har en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que contendr todas las enunciaciones requeridas para la individualizacin del
91
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
contribuyente en cada uno de los registros en que se deba inscribir.

Con fecha 1 de junio de 2007 se dict la circular N 31 del SII, texto
que fij el contenido de datos y enunciaciones en la declaracin de
inicio de actividades.
Segn el artculo 68 del Cdigo Tributario el plazo para cumplir esta
obligacin tributaria accesoria es dentro de los dos meses siguientes
a aqul en el que comienza las actividades el contribuyente. Con relacin al cmputo de este plazo, la Circular N 31 establece que se har
desde la fecha en que el contribuyente efecte su primer acto de comercio o su primera actividad susceptible de producir rentas gravadas
con los Impuestos de Primera y Segunda Categora de la Ley de Impuesto a la Renta o, en general, desde que se produzca cualquiera obligacin y/o desembolso que permita discriminar que se est en presencia del inicio de un negocio o labor de la naturaleza ya sealada.
Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sealado que, tratndose de
las sociedades, el plazo que tiene el contribuyente para dar aviso de
iniciacin de actividades es de dos meses, desde que las sociedades tienen existencia jurdica, es decir, respecto de las personas jurdicas, se
cuenta el plazo desde que ellas se constituyen, esto es, quedan legalmente constituidas (Corte de Santiago 20/6/91, Gaceta Jurdica N 136,
octubre 1991, pg. 142).
Frente a esta diferencia de criterios, la reforma de la Ley N 19.506
agreg un inciso segundo al artculo 68 en el sentido de que se entender que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin que constituya un elemento necesario para la determinacin de
los impuestos peridicos que afecten la actividad que se desarrolla o
que generen los referidos impuestos. En el fondo, la duda se zanja conforme el criterio contenido en la aludida Circular N 31.
Sin perjuicio de lo anterior, en la prctica, el plazo de iniciacin de actividades no se utiliza, ya que el contribuyente efecta una renuncia a
92
l, atendiendo al hecho que para efectos de que el Servicio de Impuestos Internos le timbre sus libros de contabilidad y dems instrumentos
en que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas, guas
de despacho, segn el caso, es requisito indispensable haber dado aviso de iniciacin de actividades.
La iniciacin de actividades debe efectuarse en la Direccin Regional
del domicilio comercial del contribuyente. El contenido de la
iniciacin de actividades est dado por el giro o negocio que se est
iniciando y en esta materia no existe limitacin alguna para el
contribuyente en cuanto al nmero de giros o actividades que declare
iniciar, ms an el Servicio los viene a encuadrar dentro de un cdigo
determinado.
IV. OBLIGACIN
DE DAR
MODIFICACIONES, DATOS Y ANTECEDENTES DE
AVISO
AL
SERVICIO
DE
LAS
LA DECLARACIN DE INICIACIN
DE ACTIVIDADES
Hasta la Ley N 19.506 se analiza esta obligacin tributaria accesoria

como aquella que implicaba dar aviso de cualquier modificacin del
contrato social en un plazo de dos meses desde la fecha en que se
efecta la modificacin. A partir de la citada ley, la obligacin no slo
recae sobre las sociedades frente a su modificacin, sino que ella se
consagra en un mbito ms amplio, ya que implica que los contribuyentes debern poner en conocimiento del Servicio las modificaciones
importantes en los datos y antecedentes contenidos en el formulario de
declaracin de iniciacin de actividades.
Sin embargo, el actual texto del artculo 68 inciso final no establece
plazo alguno para cumplir con la obligacin tributaria accesoria de informar al Servicio acerca de cualquier alteracin de los datos y antecedentes consignados en el formulario de declaracin de iniciacin de
actividades, entendiendo que ello debe cumplirse por el contribuyente
en forma inmediata.
93
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
Las Circulares N 31 de 2007 y N 17 de 1995 establecen el procedimiento para cumplir con esta obligacin tributaria accesoria.
V. OBLIGACIN
DE DAR AVISO DE TRMINO DE GIRO
En esta materia procederemos a analizar el trmino de giro propiamente tal y las normas sobre transformacin, fusin y absorcin de sociedades.
A. Trmino de giro propiamente tal

Esta obligacin tributaria accesoria est consagrada en el artculo 69
del Cdigo Tributario, norma que establece que toda persona natural o
jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial o de sus
actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que
ste estime necesarios y, asimismo, deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos
meses siguientes al trmino del giro o de sus actividades.
Conforme la citada disposicin, se debe dar aviso de trmino de giro si
se cumplen los siguientes requisitos copulativos:
1. Persona natural o jurdica que ponga trmino a su giro comercial o
industrial o a sus actividades.
2. Deje de estar afecta a impuestos.
Este ltimo elemento ha sido objeto de anlisis por el Servicio, ya que
es posible que una persona natural o jurdica desarrolle varios giros o
actividades y si termina una de ellas, surge la duda de si deber dar
aviso de trmino de giro, ya que sigue estando afecta a impuestos.
94
Al tenor de la norma, no debera dar aviso de trmino de giro, sin

embargo pareciera ser que si un contribuyente ejerce varios giros y decide poner trmino a uno de ellos, el Servicio debe ser informado de
ello.
El artculo 69 del Cdigo Tributario, en relacin a la obligacin
tributaria accesoria de dar aviso de trmino de giro, establece que
dicho trmite implica las siguientes obligaciones:
1. Dar aviso por escrito del trmino de giro, a travs del Formulario
2721.
2. Acompaar los siguientes antecedentes al Servicio:
2.1. Balance correspondiente al perodo del trmino de giro, que
pasar a llamarse Balance final.
2.2. Comprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de
los ltimos 3 aos, ya que ese es el plazo para fiscalizar.
2.3. Pagar el impuesto correspondiente al balance del perodo de
trmino de giro y los impuestos mensuales que se adeudan.
El plazo para cumplir con las obligaciones antes sealadas es dentro
de los 2 meses siguientes al trmino de giro o de sus actividades.
Por otra parte, no cabe duda que el objeto de esta obligacin tributaria
accesoria se vincula al hecho de que cuando se produce el trmino de
giro o de actividades, el contribuyente desaparece para el Servicio, por
ello, ste debe fiscalizarlo antes que deje de ser contribuyente, ello
con el objeto de precisar si cumpli con sus obligaciones tributarias.
Por lo anterior, los antecedentes se presentan en la Direccin Regional correspondiente, la que va a emitir un certificado de trmino de
giro y este certificado tiene especial importancia, ya que el Servicio
95
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
ha entendido que, si se produce el trmino de giro en el caso de una

sociedad, sta, antes de proceder a la escritura de devolucin, debe obtener el certificado de Trmino de Giro, ello por aplicacin del artculo
70 que seala que no se autorizar la disolucin de sociedades, sin
certificado del Servicio en el que conste que la sociedad se encuentra
al da en el pago de sus tributos.
El procedimiento de trmino est reglado por la Circular N 12, de
1998.
B. Normas sobre transformacin, fusin y absorcin de sociedades

El inciso 2 del artculo 69 del Cdigo Tributario, en relacin al Art.
71 del mismo texto legal, viene en establecer normas que regulan las
siguientes situaciones:
a) Empresas individuales que se convierten en sociedades de cualquier
naturaleza.
b) Sociedades que aportan a otras todo su activo o pasivo.
c) Sociedades que se fusionan.
d) Sociedades que se transforman.
El Art. 69 inciso 2, en los casos analizados, establece que no ser
necesario dar aviso de trmino de giro, si la sociedad que se crea se
hace responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de
todos los impuestos que se adeuden por la empresa individual, la sociedad aportante, o transformada. Sobre el particular, el Servicio de Impuestos Internos por Resolucin N 2.301, publicada en el Diario Oficial de 20 de octubre de 1986, se refiere a la transformacin y fusin
de sociedades y que opten por no dar aviso de trmino de giro.
96
Por otra parte, el artculo 71 del Cdigo Tributario seala que la persona natural o jurdica, que cese en sus actividades por venta, cesin o
traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias hace al adquirente
tendr fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes
a lo adquirido y que hayan de afectar al vendedor o cedente.
Surge, en este caso, responsabilidad subsidiaria, por el solo ministerio
de la ley, que implica que el adquirente deber responder en caso de
que el contribuyente vendedor o cedente no cumpla con sus obligaciones tributarias relativas a los bienes, negocios o industrias objeto de la
cesin.
VI. OBLIGACIN
TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD
Se regula esta obligacin tributaria accesoria por los artculos 16, 17

y 18 del Cdigo Tributario, el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la
Renta y disposiciones del Cdigo de Comercio. Esta obligacin tributaria accesoria se circunscribe a los contribuyentes afectos al Impuesto
a la Renta, esto es, que incurren en los hechos gravados previstos por
dicha ley.
El artculo 17 del Cdigo Tributario seala que toda persona que deba
acreditar renta efectiva debe llevar contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Sobre el particular, en la Ley de Impuesto a la Renta
se distingue entre contribuyentes sujetos a renta presunta y
contribuyentes sujetos a renta efectiva. Respecto de los primeros, no
recae la obligacin de llevar contabilidad y slo deben disponer de
antecedentes necesarios para acreditar el origen de sus inversiones, ya
que la presuncin del artculo 70 del D.L. N 824 tambin les
alcanza.
Para precisar esta obligacin se debe analizar el artculo 68 de la Ley
de Impuesto a la Renta, norma que fija las siguientes reglas con relacin a la obligacin de llevar contabilidad que recae sobre los contri97
CAPTULO TERCERO - LAS
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
buyentes del Impuesto a la Renta y que deben declarar segn renta

efectiva.
A. Contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad, no
obstante que no estn en rgimen de presuncin
1. Los contribuyentes del artculo 20 N 2 de la Ley de Impuesto a la
Renta, esto es, los que obtengan rentas de capitales mobiliarios que
consistan en intereses, pensiones y cualquier otro producto derivado del dominio, posesin o tenencia de capitales mobiliarios que
no se encuentren exentos por ley.
Las rentas de estos contribuyentes son objeto de retencin por parte
de los agentes respectivos (Bancos, Fondos Mutuos, Fondos de Inversin, etc.).
2. Los pequeos contribuyentes del artculo 22 de la Ley de Impuesto
a la Renta, entre los que destacan los pequeos mineros artesanales, pequeos comerciantes, suplementeros y propietarios de un taller artesanal. En estos casos, debido a su escaso movimiento y el
monto de las rentas que perciben, se les exime de llevar contabilidad, debiendo asumir el deber de disponer de libros auxiliares y
libro de ingresos diarios.
3. Los contribuyentes del artculo 34 de la Ley de Impuesto a la
Renta, esto es, los mineros de mediana importancia, los que al igual
que en el caso anterior, debern llevar los libros auxiliares que la
ley o el Servicio les exija y, adems, un libro de ingresos diarios si
efectan pagos provisionales mensuales.
4. Contribuyentes que perciban sueldos, salarios o comisiones afectos
al impuesto nico del trabajo dependiente del artculo 42 N 1 de la
Ley de Impuesto a la Renta, ello debido a que el empleador es
quien les retiene el impuesto y lo entera en las arcas fiscales.
98
B. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada

Se trata de un conjunto de contribuyentes del impuesto a la renta, a los
cuales el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, les faculta para
llevar contabilidad simplificada, esto es, slo un libro o asiento de ingresos y gastos. Estos contribuyentes son:
1. Los contribuyentes del artculo 20 Ns. 3, 4 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta y que tengan un escaso movimiento, capitales pequeos en relacin a su giro, poca instruccin o se encuentren en
una situacin especial.
En tales casos, el Director Regional autorizar a dichos contribuyentes a llevar contabilidad simplificada, consistente en un libro de
ingresos y de gastos.
2. Los contribuyentes del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la
Renta, esto es, los profesionales liberales y otros a que se alude en
dicha disposicin y que estn afectos al impuesto a la renta de Segunda Categora.
En este caso, debern slo llevar un Libro de Ingresos y otro de
Gastos, a menos que se acojan a la presuncin de gastos equivalente al
30% de los ingresos lquidos.
C. Libros y registros que componen la contabilidad completa

Los contribuyentes que no se encuentran en la enumeracin antes aludida debern llevar contabilidad completa, la que comprende los siguientes libros:
Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances.
99
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
Se hace estrictamente necesario sealar que la contabilidad que est

comprendida en los Libros antes sealados, se rige por lo que se seala
en el Cdigo de Comercio, artculos 25 a 32.
Conforme al artculo 17 inciso quinto del Cdigo Tributario, conjuntamente con los libros sealados precedentemente, se deben llevar los
siguientes libros auxiliares y registros que expresamente exigen las leyes y reglamentos y que segn la Circular N 42 son los siguientes:
1. Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y el
Libro de Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), los que se deben
llevar, en virtud de lo preceptuado en el artculo 14 letra A, N 3 de
la Ley de Impuesto a la Renta y a la Resolucin N 2.154, de fecha
21 de julio de 1991.
2. Registro Especial de Retenciones, el que se debe llevar por lo dispuesto en el artculo 77 de la Ley de Impuesto a la Renta, que
impone esta obligacin a los agentes de retencin.
3. Libro de compras y ventas, exigido por el artculo 59 del D.L. N
825 y el artculo 74 del Decreto N 55, Reglamento del D.L. N
825.
4. Libros especiales de contribuyentes afectos al impuesto adicional
a las bebidas alcohlicas, exigidos por el artculo 92 del Decreto
N 55, Reglamento del D.L. N 825.
5. Libros especiales que deben llevar los contribuyentes sujetos al impuesto a los tabacos, exigidos por el artculo 15 del Decreto N 238,
Reglamento del D.L. N 828.
6. Libro auxiliar de remuneraciones, exigido por el artculo 62 del Cdigo del Trabajo.
7. Libro Registro de Existencias, que se estableci en virtud de la Resolucin N 985, de fecha 25 de septiembre de 1975 respecto de los
100
industriales, manufactureros, importadores y comerciantes mayoristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste
en abrir un registro de materias primas, productos elaborados y semielaborados y de mercaderas, en general.
8. Libro auxiliar de registro y control de letras de cambio, pagars y
dems obligatorios, actualizados conforme el artculo 95 y el monto del Impuesto de Primera Categora que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artculo 72.
D. Reglas que deben seguirse en materia de contabilidad

Los artculos 16, 17 y 18 del Cdigo Tributario contienen las siguientes reglas que debe cumplir el contribuyente con relacin a su contabilidad:
1. El contribuyente podr elegir libremente el sistema contable, siempre que refleje claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Si desea sustituir el sistema contable por otros, se requerir
autorizacin del Servicio.
2. La contabilidad deber ser fidedigna.
Conforme lo entiende el Servicio y la Jurisprudencia Judicial
(R.D.J. Tomo 86, 2 Parte, Seccin 2, pg. 119), se entiende por
contabilidad fidedigna aquella que es digna de fe y de crdito y
que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes, que
refleja fiel y cronolgicamente, por el verdadero monto, las
operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de
bienes del negocio del contribuyente. La contabilidad es
fidedigna, cuando est res- paldada fehacientemente por la
documentacin soportante. Esta regla se aplica tanto a los
contribuyentes que deben llevar contabilidad completa como
simplificada.
101
3. La contabilidad se iniciar con un inventario de los bienes y deudas del contribuyente que se registrar en el Libro de Inventarios y
Balances.
4. Las operaciones se contabilizarn da a da, a medida que se desarrollan, expresando el carcter y circunstancia de cada una de ellas.
5. Los libros de contabilidad debern llevarse en lengua castellana, en
moneda nacional, permitindose slo el uso de moneda extranjera
en casos calificados y autorizados por el Director Regional y cuando el capital se haya aportado en moneda extranjera y la mayor
parte del movimiento de la empresa sea en esa moneda.
6. Los libros de contabilidad deben timbrarse en el Servicio.
Al respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consagran en la Circular N 19 de fecha 17 de mayo de 1995, la que
refun- de y sistematiza las instrucciones sobre timbraje de
documentos y libros.
7. Reemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas.
En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de contabilidad por el sistema de hojas sueltas, se debern acoger a las
normas de la Circular N 36, de 1999.
8. Contribuyente que explota ms de un negocio, comercio o industria.
El Cdigo Tributario seala que el contribuyente podr utilizar
diferentes sistemas contables para cada una de las sucursales,
pero ser una sola declaracin la que efecte.
9. Lugar en que lleva la contabilidad.
La contabilidad se deber llevar por el contribuyente en aquel lugar
en que desarrolla la actividad generadora de rentas ms importante,
102
independiente del domicilio que, tratndose de personas jurdicas,

tenga en la escritura social.
10. Normas sobre balances.
Sobre el particular, se debe sealar que la fecha del balance es el
31 de diciembre de cada ao. Constituye una excepcin a la regla
anterior el balance final, que es el que se confecciona al producirse
el trmino del giro o actividad del contribuyente.
VII. OBLIGACIN
DE EMITIR DOCUMENTOS
sta es aquella obligacin tributaria accesoria que consiste en emitir

ciertos documentos, exigidos por la ley o por resoluciones del Servicio.
La fuente de esta obligacin se encuentra en el artculo 88 del Cdigo
Tributario y el artculo 52 del D.L. N 825.
El Art. 88 del Cdigo Tributario establece que estn obligados a emitir
facturas los industriales, agricultores y otras personas consideradas
vendedores por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, los importadores y comerciantes mayoristas. Asimismo, estos contribuyentes,
cuando tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados
exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrn emitir boletas
en vez de facturas.
El artculo 52 del D.L. N 825 seala, por su parte, que las personas
que celebren cualquier acto o convencin afecta al Impuesto a las
Ventas y Servicios debern emitir facturas o boletas, segn el caso.
El inciso segundo del artculo 88 del Cdigo Tributario faculta al
Servi- cio para establecer la obligacin de emisin de documentos
fuera de los casos sealados por ley. As, el Servicio, mediante la
Resolucin N 1.414, impuso la obligacin de emitir boletas de
honorarios a los profesionales liberales.
103
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
De lo expuesto, los documentos que se deben emitir, son los

siguientes:
A. Conforme a los artculos 88 del Cdigo Tributario y 52 del

D.L. N 825
1. Facturas.
2. Boletas.
3. Notas de Crdito y de Dbito.
4. Guas de Despacho.
En cuanto a los casos en que se deben emitir las facturas y boletas,
stos son los siguientes:
1. Cuando se realiza una operacin afecta al Impuesto a las Ventas y
Servicios.
2. Cuando se realiza una operacin exenta de Impuesto a las Ventas y
Servicios.
3. Cuando no hay hecho gravado, es decir, hay operacin, pero no se
configura el hecho gravado, venta o prestacin de servicios.
El Servicio ha entendido que en este caso se deben emitir documentos,
ello fundado en la expresin del artculo 52 que seala aun cuando,
la venta del producto o prestacin del servicio no se le apliquen los
impuestos de esta ley.
El artculo 56 del D.L. N 825 establece que el Servicio a travs de las
Direcciones Regionales podr eximir de la obligacin de emitir documentos a los contribuyentes que comercialicen productos exentos o
presten servicios exentos.
Por otro lado, las facturas y boletas, conforme el artculo 53 del D.L.
N 825, se deben emitir respectivamente:
104
1. Factura, cuando la operacin se da con otros vendedores, prestadores de servicios o importadores y cuando se trata de empresas constructoras.
2. Boleta, cuando la operacin se da con los particulares o consumidores finales.
El artculo 88 del Cdigo Tributario seala que la Direccin Nacional
podr determinar el monto mnimo respecto del cual se deben emitir
boletas.
B. Conforme al artculo 88 del Cdigo Tributario y Resolucin

N 1.414
Boletas de honorarios de contribuyentes que estn en la segunda categora.
VIII. OBLIGACIN
DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS
A. Concepto y naturaleza jurdica de las declaraciones de impuestos

Esta obligacin tributaria se regula en los artculos 29 y siguientes del
Cdigo Tributario y en las normas contenidas en el D.L. N 825 y
D.L. N 824. Al analizar la determinacin de la obligacin tributaria,
se seal que cuando ese rol lo asuma el contribuyente, lo haca a travs de la declaracin de impuestos.
De lo expuesto precedentemente, podemos definir la declaracin de
impuestos como el reconocimiento que el contribuyente hace del
acaecimiento del hecho gravado generador de la obligacin tributaria y
de la estimacin por parte de ste del alcance cuantitativo del mismo.
105
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
En cuanto a su naturaleza jurdica, la declaracin de impuestos es una

confesin extrajudicial, bajo juramento, ya que se reconocen hechos
propios.
En esta materia cabe tener en consideracin las instrucciones que el
Servicio ha dado en la Circular N 9, de 2006, que reemplaza instrucciones sobre el Formulario 29 de declaracin mensual y pago simultneo de impuestos y en la Circular N 14, de 1999 sobre aplicacin de
sanciones por declaraciones juradas.
B. Forma de presentacin de las declaraciones de impuestos

Con respecto a la forma en que se presentan las declaraciones, la regla
general es que se haga en formularios proporcionados por el propio
Servicio. Sin embargo a fin de aprovechar las tecnologas de la informacin, la Ley N 19.506 incorpora la posibilidad de que los contribuyentes presenten informes y declaraciones al Servicio por medios
tecnolgicos y no en papel. Al efecto, ser el Director Nacional quien
autorizar esta forma de presentacin de declaraciones e informes y
la impresin en papel que efecte el Servicio tendr el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma
electrnica se presente.
Coherente con la norma del artculo 47, que autoriza al Tesorero para
pactar con entidades privadas la recepcin de los pagos, el artculo 30
del Cdigo tambin faculta al Director del Servicio para convenir con
la Tesorera General de la Repblica y con entidades privadas la recepcin de declaraciones y tambin de giros, incluidas aqullas con pago
simultneo.
Frente a esta recepcin de declaraciones y giros por entidades privadas, la Ley N 19.738 agrega que las personas que, a cualquier ttulo,
reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetos a obliga106
cin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales

de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.
La misma norma seala que en el caso que no se cumpla con dicha
obligacin de reserva absoluta se incurrir en una conducta infraccional, cuya sancin ser de reclusin menor en su grado medio y multa
de 5 a 100 Unidades Tributarias Mensuales, rompiendo el esquema de
regulacin de conductas infraccionales del mismo Cdigo. En la especie, se est en presencia de un delito tributario que se encuentra tipificado fuera del artculo 97.
C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de impuestos

Segn el artculo 29 del Cdigo Tributario, debern presentar declaraciones de impuestos aquellos contribuyentes a quienes las normas
legales y reglamentarias vigentes les imponen ese deber. La regla
anteriormente sealada, la vamos a precisar con relacin a los
impuestos a la renta y a las ventas y servicios.
Tratndose de los impuestos a la renta es posible distinguir:
1. Primera Categora
El artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta enumera cules son
los contribuyentes, que afectos a dicho tributo, deben presentar declaraciones de impuestos. Ellos son:
1.1. Los del artculo 20 N 1, esto es, los agricultores que tributan
en base a renta presunta o, excepcionalmente, efectiva y los
que tributen por bienes races no agrcolas.
1.2. Los del artculo 20 Ns. 3 y 4, esto es, los que obtengan rentas
del comercio y la industria, en general.
107
1.3. Contribuyentes del artculo 34 Ns. 1 y 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros que tributan en renta
presunta y excepcionalmente efectiva.
1.4. Contribuyentes del artculo 34 bis, esto es, los que desarrollan
la actividad del transporte pblico.
1.5. Las empresas del Estado que no estn constituidas como sociedades conforme al artculo 2 del D.L. N 2.398, de 1978.
2. Impuesto Global Complementario
Conforme al artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, los
contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario
debern presentar declaracin anual por los ingresos constitutivos
de renta que hayan percibido en el ejercicio.
3. Impuesto Adicional
Conforme al artculo 58 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los
contribuyentes afectos al Impuesto Adicional declararn anualmente dicho tributo.
4. Contribuyentes que den aviso de trmino de giro
Los que conforme al artculo 69 del Cdigo Tributario deben pagar
los impuestos adeudados hasta el balance final.
Tratndose del Impuesto a las Ventas y Servicios, el artculo 64 del
D.L. N 825, seala que los contribuyentes afectos al Impuesto a las
Ventas y Servicios debern pagar hasta el da doce de cada mes, los
impuestos devengados en el mes anterior y, en el mismo acto, presentar una declaracin jurada del monto total de las operaciones
realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuestos.
108
D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de impuestos

En cuanto al lugar en que se deben presentar las declaraciones, el
artculo 30 del Cdigo Tributario seala que, en principio, las
declaraciones se debern presentar en las oficinas del Servicio de
Tesoreras. Sin embargo, se ha facultado a los Bancos Comerciales,
al Banco del Estado y otras instituciones para asumir esa funcin.
En cuanto al plazo en que las declaraciones se deben presentar, el artculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de declaracin y
pago de los impuestos se regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. As, en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios, el plazo es hasta el da doce del mes siguiente al que se est
declarando y, en el caso del Impuesto a la Renta de Primera Categora,
el Global Complementario y Adicional, el plazo es durante el mes de
abril siguiente al ao tributario que se declara.
Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la Ley
N 19.738 incluy un inciso final al artculo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentacin de
declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos.
El artculo 35 del Cdigo Tributario establece que el Director y dems
funcionarios no podrn divulgar en forma alguna la cuanta o fuente de
las rentas, ni las prdidas, gastos o cualquier acto que figure en las declaraciones de impuestos, salvo que copias de ellas o informacin que
en ellas se contenga se exija como diligencias en juicios criminales o
de alimentos para mayores o menores.
La Ley N 19.738, fija sin embargo, una restriccin al uso de la informacin que presenta el contribuyente al Servicio y respecto de la cual
109
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
existe reserva. En efecto, se agreg un inciso final al artculo 35 que

establece que dichos datos e informacin tributaria, en el caso excepcional que se proporcione, solamente podr ser usada para los fines
propios de la institucin que los recepciona.
E. Tipos de declaraciones
Es posible distinguir dos tipos de declaraciones:
1. Comunes
Son las que dejan constancia del acaecimiento del hecho gravado.
2. Rectificatorias
Que son las que vienen a corregir una declaracin anterior, en que
se incurri en un error de forma o no se determin en su cuanta
el hecho gravado.
El Servicio ha entendido que para que se est en presencia de una
declaracin rectificatoria es menester que en virtud de ella se vaya a
pagar una diferencia de impuestos.
110
CAPTULO CUARTO
NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y
FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS
El Libro II del Cdigo Tributario tiene como epgrafe De la Administracin, Fiscalizacin y Pago, de lo cual emana que en este captulo
nos corresponde analizar dos grandes temticas que inciden con la administracin tributaria y con los medios de fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por parte
del contribuyente.
I. DERECHO
DE LOS CONTRIBUYENTES
El Servicio de Impuestos Internos por Circular N 41, de 26 de julio de

2006, con el objetivo de mejorar la relacin con los contribuyentes,
procedi a reconocer los derechos de aqullos.
Dichos derechos son:
Estos derechos son relevantes en la aplicacin del concepto calidad
de servicio, pilar fundamental de la estrategia operativa de la institucin.
1. Ser tratado en forma atenta y comedida, con el debido respeto por
el personal al servicio de la Administracin Tributaria. (Artculo 17
letra e) Ley N 19.880; artculo 61 letra c) Ley N 18.834).
2. Ser informado al inicio de todo acto de fiscalizacin sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento el estado de tramitacin de los procedimientos. (Artculo 17 letra a) Ley
N 19.880; artculo 13 inciso 2 de la Ley N 18.575).
111
CAPTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y FISCALIZACIN
3. Que se le facilite el ejercicio de sus derechos, el cumplimiento de

sus obligaciones tributarias y obtener la informacin sobre los
requisitos que el ordenamiento jurdico imponga a las actuaciones o solicitudes del contribuyente. (Artculo 17 letras e) y h) de la
Ley N 19.880).
4. Ser informado sobre las autoridades de la Administracin Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en los que
tenga la condicin de interesado. (Artculo 17 letra b) Ley N
19.880).
5. Obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones o
documentos en los trminos previstos en la ley. Solicitar y obtener
la devolucin de los documentos originales aportados una vez
finalizado el procedimiento y en tanto ello no se encuentre en
oposicin con alguna norma legal. (Artculo 17 letra d) Ley N
19.880; artculo 14 inciso final de la Ley N 18.575).
6. Eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento, requerimiento o que conste el hecho de encontrarse ya
acompaados. (Artculo 17 letra c) Ley N 19.880).
7. Que sus declaraciones impositivas tengan un carcter reservado y
slo puedan ser utilizadas para la efectiva aplicacin de los tributos
cuya fiscalizacin tenga encomendada el Servicio de Impuestos
Internos, sin que puedan ser cedidas o comunicadas a terceros,
salvo en los supuestos previstos en las leyes. (Artculo 8 de la
Constitu- cin Poltica de la Repblica, en relacin con el artculo
35 del C- digo Tributario).
8. Que las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos se lleven a
cabo dentro de perodos razonables, sin dilaciones, requerimientos
o esperas innecesarias para el contribuyente. (Artculo 17 letra e)
Ley N 19.880; artculo 8 de la Ley N 18.575).
112
9. Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se encuentren vigentes los plazos legales para ello y que tales antecedentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario
competente. (Artculo 17 letra f) Ley N 19.880).
10. Plantear sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente.
(Artculo 19 N 14 de la Constitucin Poltica de la Repblica; artculo 11 Ley N 18.575).
II. NORMAS
SOBRE ADMINISTRACIN
El Prrafo I, del Ttulo I del Libro II, se refiere a las normas sobre
comparecencia, actuaciones y notificaciones. Esencialmente, se trata
de disposiciones de carcter formal que vienen a establecer la forma en
que el contribuyente comparecer ante el Servicio, cules son las
actuaciones que ste puede practicar y la forma como se ponen en
conocimien- to de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones.
A. Normas sobre comparecencia

El artculo 9 del Cdigo Tributario establece, como regla general, que
el contribuyente comparecer ante el Servicio personalmente. Sin embargo, la preocupacin de la norma se da con relacin a la comparecencia del contribuyente a travs de mandatario y de agente oficioso.
En el caso de mandatario, el artculo 9 slo exige que el mandato o
representacin conste por escrito. Sin perjuicio de lo anterior, el
Cdigo tambin acepta la figura de la agencia oficiosa, esto es, que
cualquier tercero comparezca ante el Servicio, en representacin del
contribuyente, sin acompaar ttulo que pruebe la representacin,
debiendo el representado ratificar lo obrado (actuando por su cuenta)
dentro del plazo que el propio Servicio le fije, bajo apercibimiento
de tener por no presentada la solicitud o efectuada la actuacin.
113
El Cdigo establece que si se acta como mandatario de una persona

o administrador de una sociedad se entiende que se est facultado para
ser notificado a nombre del contribuyente, mientras no exista constancia de que el mandato o administracin ha cesado.
Finalmente, tratndose del Procedimiento General de Reclamaciones
se seala por el artculo 129 del Cdigo que slo podr comparecer el
contribuyente o sus representantes legales o mandatarios, debiendo en
este ltimo caso otorgarse el mandato por escritura pblica o por declaracin escrita autorizada por el competente funcionario del Servicio.
Las instrucciones sobre esta materia se contienen en la Circular N 54,
de 2002.
Jurisprudencia Judicial
Alcance de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Artculo 9 del Cdigo Tributario
El Cdigo Tributario, en el Libro Primero, Ttulo I, Prrafo 1. De la
comparecencia, actuaciones y notificaciones, Art. 9, inciso tercero,
seala:
La persona que acte ante el Servicio como
administrador, representante o mandatario del contribuyente, se
entender autorizada para ser notificada a nombre de ste
mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la
representacin mediante aviso por escri- to, dado por los interesados
a la Oficina del Servicio que corresponda. Luego, en el Art. 14,
aade: El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el
presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern
autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante
cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos
de dichas personas jurdicas.
Consta de la escritura ante notario, de constitucin de la sociedad de
hecho en referencia, clusula cuarta, que la administracin correspon114
de a ambas socias, designndose expresamente a doa G. N. para los

efectos de actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos. Adems, consta la modificacin de la clusula cuarta, mencionada, acordada con fecha 27.08.1991, que pas a tener la siguiente redaccin:
CUARTA: Queda como nica socia administradora y representante
legal, G. N..
Por consiguiente, la notificacin de las liquidaciones practicada a
doa G N, en representacin de la sociedad de hecho G. N. y Otra
se ajusta a los hechos y al derecho, por lo cual no ha existido el vicio
de nulidad invocado en el escrito de reclamacin, debiendo
desestimarse la alegacin interpuesta por las comparecientes (Corte
de Apelaciones de Valparaso, 23 de junio de 2000, autos Rol N
1.240-97).
B. Actuaciones
El artculo 10 del Cdigo Tributario establece que las actuaciones del
Servicio debern practicarse en das y horas hbiles, a menos que por
la naturaleza de los actos fiscalizados, deban realizarse en das y horas
inhbiles. Al respecto, son das hbiles de lunes a sbado, exceptuados
los domingo y feriados y horas hbiles las que van entre las 8 y 20
horas.
La citada disposicin expresamente seala que los plazos que venzan
en das sbado, domingo o feriados se entendern prorrogados hasta el
da siguiente hbil.
C. Las notificaciones
En materia tributaria, el Servicio deber hacer saber al contribuyente
las resoluciones o actuaciones correspondientes. Para tal efecto, el artculo 11 del Cdigo reglamenta las notificaciones que se pueden utilizar, siendo stas la personal, por cdula y por carta certificada.
115
1. Notificacin personal
Es aqulla en que el contribuyente toma conocimiento en forma
directa o personal de la actuacin o resolucin, a travs de una
copia de ella de la que hace entrega un funcionario del Servicio.
Esta es la notificacin que da mayor certeza, atendiendo a que se
sabe que el contribuyente conoci directamente la resolucin o actuacin.
2. Notificacin por cdula
Es aqulla en que un funcionario del Servicio hace llegar a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente o bien
deja en un lugar visible de aqul una cdula (aviso) en que se contiene copia ntegra de la actuacin o resolucin. A fin de tener la
certeza de que el contribuyente tom conocimiento de la resolucin
o actuacin, el artculo 12 del Cdigo seala que se remitir un
aviso por carta certificada remitida el mismo da de la notificacin.
Sin embargo, la omisin en el envo de la carta certificada no trae
como consecuencia la nulidad de la notificacin.
3. Notificacin por carta certificada
sta implica el envo, a travs de la oficina de Correos, de una
carta certificada en que se contiene copia ntegra de la resolucin o
actuacin, la que es entregada por el funcionario de Correos a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente, debiendo firmar el recibo respectivo. Los plazos en este tipo de notificaciones se comienzan a contar a partir del tercer da despus del
aviso.
La Ley N 19.506 incorpor tres incisos al artculo 11 del Cdigo
que vienen a aclarar una serie de dudas que se presentaban en el
116
texto original de dicha disposicin. As primeramente se precisa

que si existe domicilio postal del contribuyente, la carta certificada
ser remitida a la casilla o apartado de la Oficina de Correos que
aqul fije al efecto. En este caso, el funcionario de Correos deber
entregar la carta al contribuyente o a la persona autorizada por ste
para retirar su correspondencia, debiendo este ltimo firmar el recibo correspondiente. La citada ley dio solucin a aquella
situacin que se produca cuando se remita la carta y no exista
persona que la recibiera o la retirara de Correos, lo que en la
prctica llevaba a que no se impusieran muchos contribuyentes de
resoluciones o actuaciones practicadas por el Servicio. El inciso
cuarto agregado por la Ley N 19.506 seala que si el funcionario
de Correos no encon- trase en el domicilio al notificado o a otra
persona adulta o stos se negasen a recibir la carta o a firmar el
recibo o no la retirasen en el caso de existir domicilio postal dentro
del plazo de 15 das contados desde su envo, el funcionario de
Correos y el Jefe de la Oficina respectiva dejarn constancia de
cualquiera de esos hechos y se devolver al Servicio,
aumentndose o renovndose por este hecho los plazos del
artculo 200 (plazos de prescripcin) en tres meses, contados
desde que la carta fue recepcionada devuelta por el Servicio.
4. Domicilio del contribuyente
La aludida Ley N 19.506 reform el artculo 13 del Cdigo en el
sentido de que para efectos de la notificacin, se tendr como
domicilio del contribuyente, el que indique en la declaracin de iniciacin de actividades o el que indique en la presentacin o actuacin respectiva o el que figure en su ltima declaracin de impuesto. Tambin podr el contribuyente fijar un domicilio postal para
ser notificado por carta certificada, sealando la casilla o apartado
postal u oficina de correos donde debe remitrsele la carta certificada.
117
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
Agrega el nuevo artculo 13 un inciso final muy prctico para el

Servicio, ya que seala que a falta de domicilio sealado conforme
los incisos anteriores, las notificaciones por cdula y por carta certificada podrn efectuarse en la habitacin del contribuyente o de su
representante o en los lugares que stos ejerzan su actividad.
Tratndose de las notificaciones personal y por cdula, se debe
hacer constar por escrito por el funcionario la indicacin del da, la
hora y el lugar en que se practic y las personas a la que se entreg
la cdula.
Las notificaciones que no cumplen los requisitos formales sealados, sern nulas y no comenzar a correr ningn plazo.
Finalmente, cabe sealar que la Circular N 53, de 2003, regla la
fijacin de domicilios de contribuyentes para efectos de su notificacin.
Jurisprudencia Judicial
1. Opcin del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las
formas de notificacin a que alude el artculo 11 del Cdigo Tributario. Notificacin personal se exige cuando se trata de la primera notificacin
En materia tributaria, el Cdigo pertinente contiene una norma particular, que ha de primar por sobre la general anteriormente expuesta.
Se trata del artculo 11 del texto legal que regula la especialidad tributaria, cuyo tenor es el siguiente, en lo que interesa para estos efectos:
Toda notificacin que el Servicio deba practicar se har personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado, salvo que una disposicin expresa ordene otra forma de
notificacin.
118
El primer comentario que merece dicha norma es que el Servicio est

facultado expresamente por ella para notificar por cualquiera de las
tres formas que establece. Ello se extiende a toda notificacin, incluida
la que se ha cuestionado en el presente reclamo.
La utilizacin en el precepto de la conjuncin disyuntiva o, que denota
alternativa o equivalencia y que, en trminos concretos, se traduce en
que se entrega al Servicio de Impuestos Internos discrecionalidad en
cuanto a practicar cualquiera de las formas de notificacin que se
mencionan en la sealada disposicin. La ley no ha establecido, en la
presente materia, un orden secuencial ni preferencia de un tipo de notificacin respecto de otra, sino que se trata de opciones equivalentes,
porque se puso en igualdad de posicin las tres formas de hacerlo,
quedando la eleccin a criterio del Servicio referido.
El artculo 12 del Cdigo Tributario desarrolla la manera prctica de
efectuar la notificacin en alguna de las formas que all se mencionan,
de manera que no reviste mayor trascendencia para efectos de resolver sobre esta materia (Corte Suprema, 30 de septiembre de 2003,
autos Rol N 252-2003).
2. No existe explcitamente fijado plazo para notificacin de resoluciones que modifica avalos y/o contribuciones de bienes
races. Aplicacin subsidiaria de Ley sobre Impuesto
Territorial
El inciso final del artculo 11 del Cdigo Tributario no fija plazo para
notificar las resoluciones que modifican los avalos y/o contribuciones
de bienes races, el inciso primero de la Ley sobre Impuesto Territorial
lo hace implcitamente al ordenar que los impuestos incluidos en roles
suplementarios y de reemplazo se pagarn en junio y diciembre de
cada ao e incorporarn las modificaciones establecidas en resoluciones notificadas hasta el 30 de abril y 31 de octubre, respectivamente,
del semestre de que se trate.
119
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
En virtud de esta disposicin las modificaciones ordenadas en resoluciones notificadas despus del 30 de abril y 31 octubre de un ao no
podrn incorporarse en roles suplementarios y de reemplazo cuyos
impuestos deban pagarse en junio o diciembre del mismo ao (Corte de Apelaciones de San Miguel, 5 de enero de 2001, autos Rol
N 789-99).
3. Notificacin por carta certificada. Da hbil para efectos de

inicio de cmputo de plazo
Se envi la carta certificada de notificacin de la sentencia definitiva,
el 17 de octubre pasado, que el plazo de 10 das para deducir recurso
de reposicin y apelacin, establecido en el artculo 139 del Cdigo
Tributario, comenz a correr luego de los tres das hbiles contados
desde el envo de la carta certificada, esto es, el 22 de octubre pasado,
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 11 del Cdigo Tributario. As,
el da 22 de octubre constituye el primer da para efectos de contabilizar el trmino de 10 da sealados, para deducir los sealados recursos, el que se extingui en consecuencia, a las 12 de la noche del 3 de
noviembre de 2003, por lo que el recurso de apelacin deducido el 4
de noviembre del mismo ao, se interpuso fuera del plazo legal, resultando entonces que el presente recurso de hecho debe ser rechazado
(Corte de Apelaciones de Valdivia, 31 de diciembre de 2003, autos Rol
N 14.943-2003).
4. Alcance de concepto domicilio para efectos de notificacin

de contribuyente
El artculo 13 del Cdigo Tributario seala que para los efectos de las
notificaciones, se tendr por domicilio el que indique el interesado en
sus actuaciones ante el Servicio; en este caso, ese domicilio era calle
Portales N 533, depto. 2-C, de Concepcin y as lo reconoce el articulista en el prrafo 1 del incidente de fojas 80.
120
La expresin tendr denota la existencia de una presuncin simplemente legal de domicilio que el interesado puede desvanecer con una
prueba eficaz y conducente a demostrar que a la fecha de la notificacin tena un domicilio distinto. En autos consta la propia confesin
del articulista en cuanto present declaraciones que indicaban como
domicilio Portales 533, depto. 2-C de Concepcin (fojas 23 prrafo tercero) por lo que si estima que ello no es efectivo debe probar cul era
su domicilio a la fecha de la actuacin impugnada conforme al criterio
general contenido en el artculo 1.689 del Cdigo Civil en cuanto lo
normal se presume y quien alega un hecho contrario a lo normal debe
probarlo.
El articulista acredit que a la fecha de las notificaciones presentadas
por el Servicio al contribuyente, esto es, 7 de julio y 11 de agosto
ambos de 1993, se encontraba privado de libertad por encontrarse
preso en el Centro de Cumplimiento Penitenciario de Concepcin
desde el 24 de junio de 1993 hasta el 4 de febrero de 1994 (fojas
123).
Sin embargo esa prueba no es suficiente para desvirtuar los requisitos
del domicilio en cuanto ste consiste en la residencia acompaada real
o presuntivamente del nimo de permanecer en ella, ya que el precepto 65 del Cdigo Civil dispone que el hecho de residir el individuo
en otra parte voluntaria o forzadamente no tiene como consecuencia
el cambio de domicilio. En este caso, el contribuyente se encontraba
privado de libertad como consecuencia de encontrarse procesado, resolucin eminentemente transitoria a la luz del artculo 278 bis del
Cdigo de Procedimiento Penal, de all que no puede atribuirse a esa
radicacin forzosa la calidad de residencia. Es ms, el propio contribuyente acompa a fojas 17 una declaracin sobre impuestos anuales a la renta, ao tributario 1993, sin constancia de presentacin ante
el Servicio donde inclua otro domicilio, esto es, calle Portales N 533
departamento 22. En definitiva, no basta el puro hecho de la prisin
para mudar el domicilio si no se demuestra adems que el contribu121
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
yente ni su familia conservan el asiento principal de sus negocios en

Concepcin, lugar en que se practic la notificacin; prueba que no fue
rendida por el articulista.
A mayor abundamiento el precepto 11 del Cdigo Tributario seala
que las notificaciones que el Servicio deba practicar, se harn en el
domicilio del interesado; y en este caso la locucin practicar no deja
duda de la ratio legis de la norma, que no es otra que evitar que los
contribuyentes eludan el cumplimiento de los tributos mudando su
domicilio a su entera voluntad. En este caso se opone a la buena fe invalidar una notificacin hecha en un lugar designado por el propio contribuyente constituyendo para l, un acto propio del cual no es posible
desligarse (Corte de Apelaciones de Concepcin, 4 de mayo de 2000,
autos Rol N 202-2000).
III. NORMAS
SOBRE FISCALIZACIN
Cuando analizamos la determinacin de la obligacin tributaria, sealamos que por regla general el contribuyente era el que autodeterminaba el impuesto a pagar, a travs de un instrumento que se
denomina declaracin. Ahora bien, es evidente que el Servicio de
Impuestos In- ternos, rgano encargado de la administracin y
fiscalizacin de los impuestos, debe asumir una funcin destinada a
determinar si el contribuyente cumpli o no como deba con la carga
tributaria. Por dicha razn se establecen en el Cdigo Tributario, en
el Ttulo IV del Libro II, una serie de instrumentos que le permiten
cumplir con dicho rol: Los Medios Especiales de Fiscalizacin desde
los artculos 59 a 92, los que analizaremos a continuacin.
El Servicio emiti la Resolucin Exenta N 113, de 2006, por medio de
la cual asigna a la Direccin de Grandes Contribuyentes fiscalizar
devoluciones de IVA.
122
Por su parte, la Circular N 64, de 2001, fija el Procedimiento general

de actuacin. Asimismo, la Circular N 37, de 2001, desarrolla los Procedimientos administrativos y de fiscalizacin.
A. Examen de declaraciones y documentacin soportante

El artculo 59 del Cdigo seala que, dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. El artculo 60, por su parte, le otorga la
facultad al Servicio de revisar y examinar toda la documentacin
soportante del contribuyente, tales como inventarios, balances, libros
de contabilidad y dems documentos que sirvan de base para la determinacin del impuesto.
An ms, es posible que el Director Regional le exija al contribuyente
un estado de situacin que incluya el valor de costo y fecha de adquisicin de los bienes que el Director Regional seale.
B. Citacin a declarar a determinadas personas

El inciso penltimo del artculo 60 del Cdigo Tributario, le entrega al
Servicio la facultad de pedir declaracin por escrito o citar a toda
persona domiciliada dentro de la jurisdiccin para que concurra a
declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de
cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. El mismo
Cdigo excepta de esta obligacin a ciertos parientes y los asesores
del contribuyente que deban guardar el secreto profesional.
Las personas enumeradas en el artculo 191 del Cdigo de Procedimiento Penal, esto es el Presidente de la Repblica y otras autoridades,
los diplomticos, los religiosos, las mujeres que no pueden concurrir
123
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
por grave molestia y los enfermos, podrn prestar declaracin jurada

por escrito.
Esta facultad de fiscalizacin implica, entonces, que el Servicio requerir la informacin pertinente a todas las personas que hayan estado vinculadas comercialmente con el contribuyente fiscalizado. Ms
an, si no comparecen a prestar la declaracin respectiva, el artculo 95
del Cdigo da la posibilidad de exigir apremio en su contra.
C. Examen de las cuentas corrientes

Con relacin a esta materia, se establece en el artculo 61 del Cdigo
Tributario una regla de carcter general, consistente en que los preceptos de dicho Cdigo no modifican las normas que regulan la reserva
de la cuenta corriente y dems operaciones de carcter confidencial.
Sin embargo, el artculo 62 del mismo Cdigo abre la posibilidad de
que la justicia ordinaria ordene efectuar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el
cumplimiento de obligaciones tributarias. Ms an, se otorga esta facultad no slo a la justicia ordinaria, ya que el inciso segundo del artculo 62 establece que el Director podr disponer el examen, por
resolucin fundada, cuando se trate de investigacin de infracciones a
las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Como la norma en
anlisis confiere esta atribucin al Director Nacional, se ha cuestionado la legalidad de la Resolucin N 147 del Servicio, publicada en el
Diario Oficial de 16 de agosto de 1976, en virtud de la cual se delega
en los Directores Regionales y Jefes de Departamentos de Investigacin de Delitos Tributarios la facultad en comentario.
Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha sealado que esta
delegacin no tiene valor jurdico, ya que del tenor del artculo 62
inciso segundo, slo el Director Nacional puede ejercer esta atribucin (R.D.J. Tomo LXXII. 2 parte, seccin 1, pg. 41, Sentencia
Corte Suprema de 19/06/80).
124
D. La citacin del contribuyente

Este es uno de los medios de fiscalizacin ms importante y est
consagrado en el artculo 63 del Cdigo Tributario. El inciso
segundo de dicho precepto seala que el Jefe de la Oficina
respectiva podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un
mes, presente una declaracin, rectifique, aclare, ample o confirme
la anterior.
Se trata, entonces, de una facultad de fiscalizacin que implica que el
contribuyente ha sido revisado por el Servicio y ste ha decidido
citarlo para que:
1. Presente declaracin, cuando no lo hizo.
2. Rectifique o aclare una declaracin anterior.
3. Ample una declaracin anterior, o
4. Confirme su declaracin.
El contribuyente tiene el plazo de un mes para cumplir con este trmite, el que se puede ampliar por una sola vez y hasta por un mes a solicitud del contribuyente. En cuanto a su naturaleza jurdica, la citacin
es un acto administrativo y, en ningn caso, se puede entender que se
est en presencia de una actividad jurisdiccional, criterio que ha confirmado la jurisprudencia judicial. Los efectos de la citacin del contribuyente son mltiples y se describen a continuacin:
1. Si el Servicio queda conforme con la aclaracin o la mantencin de
las declaraciones hecha por el contribuyente, la situacin queda en
ese punto ponindose trmino a la fiscalizacin.
2. Si el Servicio no est de acuerdo con la respuesta del contribuyente,
en dicho caso, proceder a liquidarlo. En efecto, el artculo 64 del
125
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
Cdigo seala que el Servicio podr tasar la base imponible con los
antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente
no concurra a la citacin que se le hiciese o no contestase o ampliase las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no
subsanasen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
comprueben.
Es posible tambin que se d la situacin prevista en los artculos
21 inciso segundo y 22 del Cdigo Tributario, caso en que el
Servicio establece que las declaraciones, libros de contabilidad y
toda la documentacin soportante del contribuyente no es
fidedigna y procede a tasar la base imponible y liquidar el
impuesto adeudado con los antecedentes que obran en su poder.
Los incisos tercero, cuarto, quinto y sexto del artculo 64 fijan
reglas especiales para la tasacin de la base imponible respecto
de determinados bienes y operaciones. Por su parte, el artculo
65 establece reglas en el mismo sentido para las infracciones
tributarias de los nmeros 4 y 16 del artculo 97 del mismo
Cdigo.
3. La citacin produce el efecto de aumentar los plazos de prescripcin del artculo 200, respecto de los impuestos que se deriven de
operaciones que se indiquen determinadamente en ella.
E. Informaciones y exigencias impuestas

conservadores, jueces y secretarios de juzgados
notarios,
Estos medios de fiscalizacin implican requerir a los Notarios, Conservadores y Jueces que se cercioren del pago de determinados tributos y
de la entrega de informes y antecedentes, que le permitan al Servicio
tener conocimiento de ciertas actuaciones que pueden generar obligaciones tributarias.
Analizaremos las exigencias establecidas respecto de cada uno de estos funcionarios.
126
1. Notarios
Conforme al artculo 75 del Cdigo Tributario, los notarios y dems
ministros de fe debern dejar constancia del pago del tributo contemplado en el D.L. N 825 en los documentos que den cuenta de
una convencin sujeta a dicho impuesto. Asimismo, conforme al
artculo 75 bis del mismo texto legal, en los documentos que den
cuenta del arrendamiento o cesin temporal de bienes races agrcolas, el arrendador o cedente deber declarar si es un contribuyente
que tributa en base a renta efectiva o presuncin, norma que opera
de la misma forma si se est en presencia del arrendamiento o
cesin temporal de pertenencias mineras y vehculos de transporte
de carga, debiendo los notarios velar por el cumplimiento de esta
exigencia.
Por otro lado, en virtud del artculo 76 del citado Cdigo, los notarios, suplentes e internos comunicarn al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes,
hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta
de cada contribuyente.
Estas comunicaciones se enviarn, a ms tardar, el primero de
marzo de cada ao y en ellas se relacionarn los contratos
otorgados o registrados durante el ao anterior.
El artculo 77 del Cdigo seala que para efectos de que se d cumplimiento a la Ley de Timbres y Estampillas, los notarios debern
enviar al Servicio, dentro de los 10 primeros das de cada mes, un
estado que contenga los datos del Registro de la Ley de Timbres.
2. Conservadores
El artculo 74, por su parte, seala que los Conservadores no inscribirn en sus registros las transferencias de dominio, constitucin de
hipotecas, censos, servidumbre y otros derechos reales limitativos,
127
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
sin que se acredite el pago de los impuestos fiscales que afecte a la

propiedad raz.
3. Jueces y Secretarios
Conforme al artculo 79 del Cdigo, los jueces y jueces rbitros debern vigilar el pago de los impuestos de la Ley de Timbres en los
juicios de que conocen.
Los secretarios, por su parte, debern dar cuenta especial de toda
infraccin que notaren en escritos y documentos que se presenten
en las causas, relativa al pago del Impuesto de la Ley de Timbres,
dndose lo mismo con respecto al relator.
F. Informacin de bancos y financieras

El artculo 84 del Cdigo seala que una copia de los balances y estados de situacin que se presentan a los bancos y dems instituciones
financieras ser enviada por stos a la Direccin Regional cuando ella
lo solicite, establecindose lo mismo en relacin a los inventarios de
bienes.
La Ley N 19.738 agreg el nuevo artculo 82, que antes haba sido
derogado tcitamente por el artculo 23 del D.L. N 1.532, y que se refera a una materia diversa, cual era la facultad que tenan los municipios para negarse a la renovacin del pago de las patentes o la
concesin de otras nuevas, si el contribuyente estaba en deuda morosa
de obligaciones tributarias.
Aprovechando el artculo derogado tcitamente, se incluy un nuevo
texto referido a las obligaciones que se imponen al Servicio de Tesoreras y a los bancos con el Servicio de Impuestos Internos. As se indica que la Tesorera y el Servicio de Impuestos Internos debern
proporcionarse mutuamente la informacin que requieran para el oportuno cumplimiento de sus funciones.
128
Se agrega, respecto de los bancos y otras instituciones autorizadas para

recibir declaraciones y pagos de impuestos, que debern remitir al
Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas
declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese
Servicio.
La Ley N 19.738 agreg dos incisos al artculo 85. En virtud de esta
modificacin, se establece que los Bancos e Instituciones Financieras
debern entregar al Servicio los datos relativos a operaciones de crdito y las garantas para su otorgamiento, a fin de hacer posible una
mejor verificacin del origen de las inversiones y los pasivos de los
contribuyentes, en la oportunidad, forma y cantidad que exija el Servicio.
La informacin que se autoriza entregar excluye a las operaciones de
crdito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crdito que se
produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos
titulares no sean contribuyentes del Impuesto de Primera Categora
de la Ley de la Renta y se trate de tarjetas de crdito destinadas
exclusivamente al uso particular de una persona natural y no para el
desarrollo de una actividad clasificada en dicha Categora.
La norma aclara asimismo, que esta facultad del Servicio no ser aplicable a las operaciones de crdito celebradas y garantas constituidas
por los contribuyentes del artculo 20, nmero 2, de la Ley de la Renta,
ni a las operaciones celebradas y garantas constituidas que correspondan a un perodo superior al plazo de tres aos. Aade, asimismo, que
en caso alguno se podr solicitar la informacin sobre las adquisiciones efectuadas por una persona determinada en el uso de las tarjetas de
crdito.
Finalmente, se consagra el deber de mantener la informacin obtenida a travs de esta va en secreto, no siendo posible revelarla sino al
contribuyente y a las personas o autoridades encargadas de la liquida129
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
cin o de la recaudacin de los impuestos pertinentes y de resolver las

reclamaciones y recursos relativos a las mismas.
El artculo 2 transitorio de la Ley N 19.738 establece que la facultad
de fiscalizacin antes analizada, regir desde el 1 de enero del ao
2002.
G. Jurisprudencia Judicial
1. No es posible aplicar lmites a fiscalizacin respecto de contribuyente que fue denunciado por delito del artculo 97 N 4
del Cdigo Tributario
El contribuyente se encuentra fuera del mbito de aplicacin de los beneficios consagrados en la Ley N 18.320, ya que es un hecho de la
causa, establecido como tal en la sentencia recurrida, que el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facultades que le confiere el Cdigo Tributario y, como consecuencia de
una investigacin administrativa llevada a efecto en la documentacin
tributaria de ese contribuyente, dispuso que se le notificara acta-denuncia por infracciones tipificadas en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, por haberse
detectado declaraciones de tributos, manifiestamente falsas, mediante
la presentacin de facturas no fidedignas para la impetracin del crdito fiscal contemplado en el artculo 23 del D.L. N 825 sobre
Impues- to a las Ventas y Servicios (Corte Suprema, 28 de marzo de
2006, autos Rol N 5.245-2005).
2. Restriccin a timbraje de documentos. No existe atentado a la

libertad econmica ni de trabajo
La recurrente ha obtenido el timbraje de boletas y facturas de manera
restrictiva, lo que demuestra que la actora ha continuado desarrollando
130
su actividad, de tal manera que no puede calificarse en la especie que

exista una amenaza, perturbacin o privacin de la garanta invocada
en relacin al desarrollo de su actividad econmica; Octavo: Que
tampoco aparece vulnerada la garanta relativa a la libertad de trabajo
y su proteccin, toda vez, que de los antecedentes se concluye que ha
sido el contribuyente quien no se enmarc dentro de las normas
legales y reglamentarias que regulan toda actividad laboral, en cuanto
a la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos establecidos por la
ley, y en cuanto al control encomendado a la autoridad competente,
cabe dese- char la argumentacin de la recurrente, atendida su
competencia, esta se realiz de manera prudente y adecuada (Corte de
Apelaciones de San- tiago, 24 de marzo de 2006, autos Rol N 4442006).
131
CAPTULO CUARTO - NORMAS
SOBRE ADMINISTRACIN Y FISCALIZACIN
CAPTULO QUINTO
APREMIOS E INFRACCIONES
Con este epgrafe comienza el Libro Segundo del Cdigo Tributario,
que contiene normas sobre los apremios, infracciones y sanciones.
I. LOS APREMIOS
A. Concepto
El Ttulo I del Libro II del Cdigo se refiere a los apremios. stos los
podemos conceptualizar como los medios compulsivos consagrados
en la ley destinados a obtener de los contribuyentes el cumplimiento
de la obligacin tributaria principal o de ciertas personas conductas
determinadas.
En materia tributaria, conforme al artculo 93 del Cdigo Tributario, el
apremio est constituido por el arresto de hasta 15 das, pudiendo ste
ser renovado.
Un sector de la jurisprudencia judicial ha sostenido que el apremio en
anlisis es improcedente, ya que dicha disposicin estara tcitamente
derogada por el artculo 19 N 26 de la Constitucin Poltica de la
Rep- blica que consagra el principio de seguridad de las garantas y
derechos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la
libertad personal (Corte de San Miguel, sentencia de fecha 27 de
octubre de
1993, en recurso de amparo, Revista Impuestos N 37, pgina 7).
B. Requisito previo del apremio

Para la procedencia del apremio se exige que el contribuyente haya
sido apercibido previamente en forma expresa, a fin de que cumpla
en un plazo razonable la conducta ordenada.
133
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
C. Tribunal y procedimiento
Ser el Juez Civil respectivo el que deber ordenar el apremio en
contra del contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo
citar al infractor a una audiencia y, con el solo mrito de lo que
exponga en ella o en su rebelda, resolver sobre la aplicacin del
apremio solicitado por el Servicio de Tesoreras, pudiendo incluso
suspenderlo si se alegaren motivos plausibles.
D. Casos de apremio
El apremio proceder en los siguientes casos:
1. Tratndose del retardo en el pago de impuestos de recargo o sujetos
a retencin, el Servicio de Tesoreras requerir a las personas que
no habiendo enterado los impuestos en los plazos legales y no cumpliesen con dicha obligacin tributaria en un plazo de 5 das desde
la fecha de la notificacin. En tal caso, se remitirn los antecedentes al juez del domicilio del contribuyente a fin de aplicar los apremios que correspondan.
2. El apremio proceder tratndose de las personas que habiendo sido
citadas ante el Servicio a declarar en conformidad a los artculos
34 y 60 del Cdigo, esto es, los tcnicos o asesores del contribuyente que hayan firmado la declaracin de impuestos y los terceros
que puedan informar al Servicio de negocios u operaciones del
contribuyente.
Para que se solicite el apremio, se requiere que las personas antes
sealadas hayan sido citadas por segunda vez y no hayan comparecido ante el Servicio de Impuestos Internos. En esta materia, el artculo 95 inciso tercero del Cdigo, establece que las dos citaciones
se debern efectuar por carta certificada, debiendo mediar entre
ellas, a lo menos, cinco das.
134
3. El apremio proceder en los casos de contribuyentes que no llevan

contabilidad y dems libros exigidos por el Servicio o, que llevndolos, no se adecuen a las normas legales y reglamentarias. Tambin proceder respecto del contribuyente que no exhiba dichos
libros o que entrabe el examen de los mismos.
E. Renovacin del apremio

El artculo 94 del Cdigo seala que podr renovarse el apremio
cuando se mantengan las circunstancias que lo motivaron y slo
cesar cuando el contribuyente cumpla con sus obligaciones
tributarias. Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha sealado
que si bien esta facultad permite que el apremio se renueve frente al
incumplimiento, ello en ningn caso significa que se transforme en
una prisin preventiva, ya que la naturaleza del apremio es de carcter
temporal (R.D.J. Tomo LXXXV, 2 Parte, Seccin 4, pg. 18).
II. DE
LAS INFRACCIONES, DELITOS Y SANCIONES
A. Generalidades
El Ttulo II del Libro II del Cdigo Tributario se refiere a las infracciones y sanciones en materia tributaria, distinguindose entre las que
recaen sobre los contribuyentes y otros obligados y las que se comenten por los funcionarios del Servicio. Nuestro anlisis se abocar a
las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y
otros obligados.
Debemos sealar que el Cdigo ha venido a tipificar numerosas conductas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgir
el concepto de delito tributario. La tipificacin de las conductas constitutivas de infracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra
en el artculo 97 del Cdigo Tributario, el que en su encabezado seala
135
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
que las infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas

en la forma que a continuacin se indica.
B. Anlisis del artculo 97

Es posible distinguir en el artculo 97 del Cdigo Tributario las
simples infracciones tributarias y los delitos tributarios, que, a su
vez, los subclasificamos en aquellos que dicen relacin con el
incumplimiento de la obligacin tributaria principal y los que estn
vinculados a las Administracin y Fiscalizacin de los impuestos,
a) Simples infracciones tributarias
1.
Infraccin genrica del artculo 109 del Cdigo Tributario

Esta norma consagra una figura general infraccional en materia
tributaria, ya que precepta que cualquier infraccin a las normas tributarias no establecida en los artculos anteriores, esto
es, artculos 97 y siguientes, ser objeto de una multa.
La sancin especfica es una multa no inferior a 1% ni superior
a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del
impuesto si la contravencin implica evasin.
Es evidente que el legislador tributario ha preferido sancionar
cualquiera infraccin, por lo mnimo que ella pueda resultar,
ya sea a travs de la tipificacin que efecta en los artculos 97
y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas
figuras, en la general consagrada en el artculo 109.
El Servicio ha establecido un sistema simplificado para la aplicacin de la sancin del artculo 109 y su eventual
condonacin parcial en la Circular N 72, de 27 de noviembre
de 1997.
136
2.
Infraccin del nmero uno del artculo 97

Consiste esta infraccin, en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripcin en
roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinacin de un impuesto.
Esta infraccin no tiene vinculacin alguna con el pago de los
tributos, sino que esencialmente con el cumplimiento de
obligaciones tributarias accesorias. La sancin a aplicar ser
de una multa, que va desde una unidad tributaria mensual a
una unidad tributaria anual.
El inciso segundo consagra una segunda infraccin, consistente
en el retardo u omisin en presentacin de informes referidos a
operaciones realizadas o antecedentes relacionados con
terceras personas, aplicndose la misma sancin que va de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Sin
embargo, si requerido por el Servicio no se da cumplimiento a
obligacin en
30 das, la multa se aumenta a 0,2 UTM por mes o fraccin de
mes de atraso con tope de 30 UTA por cada contribuyente,
aplicndose ella sea que se trate de una institucin privada
o un organismo del Estado.
3.
Infraccin del nmero dos del artculo 97

Consiste esta infraccin en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinacin de un impuesto.
Debemos precisar que se est en presencia de un impuesto que
no se pag oportunamente o lisa y llanamente no se pag,
siempre que no sea de retencin o recargo, caso en el cual se
aplica el artculo 97 N 11.
137
CAPTULO QUINTO - APREMIOS
E INFRACCIONES
La sancin es pecuniaria, consistente en una multa del 10% de

los impuestos que resultan de la liquidacin, pagndose sobre
los 5 meses de retardo, en forma adicional, un 2% por cada
mes o fraccin de mes, no pudindose en caso alguno,
exceder la multa del 30% de los impuestos adeudados.
4.
Infraccin del nmero tres del artculo 97

Consiste esta infraccin en la presentacin de una declaracin
incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos
anexos a la declaracin o presentacin incompleta de stas, que
pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que
corresponda, salvo que el contribuyente pruebe que ha empleado la debida diligencia.
Esta infraccin consiste en no llevar adecuadamente los medios de prueba y la documentacin soportante del
contribuyente o bien
presentar una declaracin
inconsistente, lo que trae como consecuencia que el
contribuyente haya declarado un impuesto menor.
Se seala por la norma que el contribuyente se exonera de responsabilidad si acredita que ha empleado la debida diligencia.
La sancin es pecuniaria: Multa del 5% al 20% de las diferencias de impuestos que se adeuden.
5.
Infraccin del nmero seis del artculo 97

Esta infraccin consiste en no exhibir los libros de
contabilidad, libros auxiliares y otros documentos que exija la
Direccin Na- cional o el Director Regional, de conformidad a
las disposiciones legales, como asimismo la oposicin al
examen de los libros o a la inspeccin de los establecimientos
fiscalizados.
138
Hemos analizado en el captulo dcimo de esta obra las facultades de fiscalizacin que la ley le confiere al Servicio, las que
deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge
el tipo infraccional en anlisis. Debe precisarse, no obstante,
que en ningn caso la infraccin en estudio constituye una
figura delictiva y la sancin es de multa que va entre una
unidad tributaria mensual y una unidad tributaria anual.
Opera respecto de esta infraccin el sistema simplificado de
aplicacin de sanciones y de condonacin parcial de la
Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997.
6.
Infraccin del nmero siete del artculo 97

Consiste esta infraccin en no llevar libros de contabilidad o
libros auxiliares que se exijan por la Direccin Nacional o la
Direccin Regional de acuerdo a las disposiciones legales, o
mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a lo ordenado por la ley y no cumplir con subsanar dicha omisin en un
plazo que fijar el Servicio y que no podr ser inferior de 10
das.
De lo expuesto anteriormente, para que se configure esta infraccin se exigen dos requisitos. Primero, que no se lleven los
libros de contabilidad, se lleven atrasados o en forma distinta a
la exigida por la ley y, segundo, no se subsane la omisin en el
plazo que fije el Servicio y respecto del cual el legislador se ha
preocupado de sealar un mnimo de 10 das.
La sancin a aplicar es una multa que va desde una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Opera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la Circular
N 72, de 27 de noviembre de 1997.
139
7.
E INFRACCIONES
Infracciones del nmero diez del artculo 97

Esta disposicin establece las siguientes infracciones:
7.1. No otorgar guas de despacho, facturas, notas de crdito y
de dbito y boletas en los casos y formas exigidos por las leyes.
7.2. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de
crdito, de dbito o guas de despacho sin el timbre respectivo.
7.3. El fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para
eludir el otorgamiento de boletas.
Estas infracciones estn ntimamente relacionadas con la obligacin tributaria accesoria de emisin de documentos que se
consagra en el D.L. N 825 y en la Ley de Impuesto a la Renta.
En efecto, es de vital importancia que el contribuyente cumpla
con dicha obligacin tributaria accesoria no slo en cuanto a
emitir la documentacin que da cuenta del acaecimiento del
hecho gravado, sino que los documentos se otorguen en los casos y con las formalidades exigidas por la ley.
En cuanto a la infraccin consistente en el otorgamiento de boletas y facturas y otros documentos sin estar stas timbradas
por el Servicio, es evidente que la infraccin se establece debido al incumplimiento de una obligacin tributaria accesoria
que persigue impedir que, a travs de estos documentos, se
venga a tergiversar o alterar las operaciones en su real
dimensin.
Finalmente, la infraccin consistente en el fraccionamiento de
las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de
boletas implica una conducta del contribuyente destinada a engaar al Fisco, ya que el otorgamiento de la boleta implica el
devengo del hecho gravado venta y a travs de esta maniobra
(fraccionamiento) se est intentando sustraer del pago del Impuesto a las Ventas y Servicios una operacin que s lo est.
140
Las sanciones a aplicar son las siguientes:

Pena pecuniaria de multa del cincuenta por ciento al
quinien- tos por ciento del monto de la operacin, con un
mnimo de
2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales.
La clausura del establecimiento, por veinte das, debiendo el
afectado pagar a los trabajadores del establecimiento las remuneraciones que corresponden, aunque no tendrn este
derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al
contribuyente en la sancin.
Para efectos de la clausura, cada sucursal se entender como
establecimiento distinto. Como se analizar ms adelante, excepcionalmente, estas figuras pueden constituir delitos tributarios, atendida su frecuencia.
La norma agrega que para los efectos de aplicar la clausura, el
Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza pblica, la que
ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de
Cara- bineros, pudiendo procederse con allanamiento y
descerrajamien- to si fuere necesario. En todo caso, se pondrn
sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.
Se aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simplificado y sistema de condonacin parcial de la Circular N 72,
de 27 de noviembre de 1997.
8.
Infraccin del nmero once del artculo 97

Esta norma contiene la infraccin consistente en la omisin o
retardo en la presentacin de declaraciones, que constituyan la
base inmediata para el clculo de un impuesto de retencin o
recargo.
141
E INFRACCIONES
La sancin ser una multa equivalente al 10% de los impuestos

adeudados, ms un 2% por cada mes o fraccin de mes de
retardo, no pudiendo en ningn caso exceder la multa, en
total, del
30% de los impuestos adeudados.
La Ley N 19.738 incluy un inciso final que aumenta la multa
a un 20% y su lmite se fija en un 60% de los impuestos
adeudados, cuando la omisin de declaracin de todo o
parte de los impuestos que se encuentren retenidos o
recargados, se haya detectado por el Servicio en un
procedimiento de fiscalizacin.
9.
Infraccin del nmero quince del artculo 97

Se trata del incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones
establecidas en los artculos 34 y 60 del Cdigo Tributario, esto
es, de aquellos asesores del contribuyente que, habiendo elaborado y suscrito la declaracin de impuestos, y siendo citados
ante el Servicio no comparecen. Asimismo, se configura la infraccin respecto de aquellas personas que hayan celebrado
operaciones o actos con el contribuyente y que siendo citados
ante el Servicio, no comparecen.
La sancin es una multa que va entre el 20% y el 100% de una
Unidad Tributaria Anual.
10. Infracciones del nmero diecisis del artculo 97

El artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario contiene dos
infracciones. Una de ellas es la prdida o inutilizacin no
fortuita de los libros de contabilidad o documentacin soportante
que sirva de base para acreditar las anotaciones contables o que
estn relacionados con las actividades afectas a cualquier
impuesto y, la otra, la omisin en el aviso que se debe realizar
de dicho al Servicio. La Ley N 20.125, publicada en el Diario
Oficial del 18 de octubre de 2006, procedi a modificar la
primera de las infracciones aludidas.
142
a) La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante no fortuita que sirvan para acreditar
las anotaciones contables o que estn relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto.
En este caso, el legislador de la Ley N 20.125 procedi a
distinguir dos hiptesis distintas:
Que la prdida o inutilizacin no fortuita se produzca antes
de una actuacin de fiscalizacin. En este caso, la sancin
es una multa que oscila entre una unidad tributaria
mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en
todo caso, no podr exceder de 15% del capital propio. Si
los contribuyentes no deben determinar capital propio,
resulta imposible su determinacin o aqul es negativo,
con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez
unidades tributarias anuales.
Que la prdida o inutilizacin no sea fortuita en virtud de
presuncin. sta consiste en que aqulla se avise o se detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos
libros y documentacin.
En estos casos, la sancin es distinta, ya que se aplicar
una multa de una Unidad Tributaria Mensual a treinta
Unidades Tributarias Anuales, la que, en todo caso, no podr
exceder de
25% del capital propio. Si los contribuyentes no deben
determinar capital propio, no es posible determinarlo o
resulta negativo, la multa se aplicar con un mnimo de una
unidad tributaria mensual a un mximo de veinte unidades
tributarias anuales.
Cabe sealar que la Ley N 20.125 introdujo una
innovacin en cuanto a la multa a aplicar, sea que se est
en el caso de una prdida o inutilizacin no fortuita por s
mismas o por aplicacin de la presuncin, ya que modific
la sancin vi-
143
E INFRACCIONES
gente que se calculaba en un porcentaje del capital efectivo,

con tope en una cantidad de Unidades Tributarias Anuales.
A partir de la reforma, las sanciones van desde un nmero
de Unidades Tributarias Mensuales a un nmero de
unidades tributarias anuales, con tope en 15% y 25%,
respectivamente, del capital propio (no efectivo como se
indicaba antes).
El artculo 97 N 16, en la redaccin que le dio la Ley
N 20.125, seala que se entender por capital propio el definido en el artculo 41, N 1, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, vigente al inicio del ao comercial en que ocurra la
prdida o inutilizacin.
Finalmente, no deja de tener relevancia que la Ley N
20.125 elimin la atribucin del Director Regional en
cuanto a calificar la prdida o inutilizacin como fortuita
o no siendo, a partir de la vigencia de la reforma, facultad
de los fiscalizadores determinar si se estar en presencia o
no de una prdida o inutilizacin con dichas
caractersticas.
b) La segunda infraccin, que no tuvo ninguna modificacin por
la Ley N 20.125, consiste en que, habindose producido
una prdida o inutilizacin de libros de contabilidad fortuita o
cul- pable, el contribuyente deber dar aviso al Servicio de
dicho hecho dentro del plazo de 10 das (antes eran 5 das) y
recons- tituir los libros en el plazo que fije el Servicio, el que
no puede ser inferior a 30 das. Si no se da cumplimiento a
la conducta antes exigida se incurre en la conducta
infraccional que se sanciona con una multa de hasta 10
unidades tributarias mensuales.
Para efectos de aplicacin de las sanciones y condonacin
parcial de las multas de este nmero opera la Circular N
72, de 27 de noviembre de 1997.
144
Asimismo, tratndose de la prdida o inutilizacin de boletas, facturas, guas y notas de dbito y de crdito, antes de
dar el aviso, se debe cumplir con las publicaciones
exigidas por las Resoluciones N 109, de 1976 y Exenta N
2.301, de
1986, las que se debern efectuar por tres das consecutivos
en un diario de circulacin nacional, donde se describa la
prdida o inutilizacin.
c) Efectos respecto de los plazos de prescripcin. El artculo
97 N 16, indica, no obstante, que la prdida o inutilizacin
de los libros de contabilidad suspender la prescripcin
establecida en los incisos primero y segundo del artculo
200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio.
Jurisprudencia judicial sobre infracciones del N 16 del artculo 97

i) Sentido de la infraccin del artculo 97 N 16 del Cdigo
Tribu- tario
La Corte Suprema ha sealado que: resulta til destacar que el
artculo 97 N 16 del Cdigo de la especialidad sanciona la
prdida o destruccin de todo documento relacionado con las
actividades afectas a cualquier impuesto, a menos que el Director
Regional califique de fortuita la prdida o inutilizacin y que,
adems, el contribuyente cumpla con los requisitos de denuncia y
publicidad que la misma disposicin prescribe. La ley faculta
entonces al Director Regional para calificar la prdida como
fortuita, facultad que, ciertamente, se traspasa a la Corte de
Apelaciones cuando el asunto llega a conocimiento de dicho tribunal.
Se les entrega un poder discrecional, en la medida en que slo le
prohbe declarar fortuitas las prdidas a que se refiere el inciso
segundo en las condiciones all sealadas y en cuanto no establece
cules son los elementos de juicio para concluir en la fortuidad, ni la
145
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
oportunidad ni medios para acreditarla. No se discute, tampoco, que

las nombradas autoridades deben contar con elementos de prueba que
les permitan decidir al respecto. (Corte Suprema, 27 de agosto de
2002, Rol N 1.851-2001).
ii) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de

Im- puestos Internos
Tambin se ha resuelto que: ...el mero cumplimiento de los requisitos
contemplados en las letras a) y b) del artculo 97 N 16 del Cdigo
Tributario no obliga al Director Regional o a la Corte de
Apelaciones en su caso a pronunciarse favorablemente en la
calificacin de la prdida, ni tampoco cuando resuelve el reclamo
contemplado en el N 3 del artculo 165 del texto recin anotado,
pues en ambos casos la ley lo faculta para apreciar dicha
circunstancia con arreglo a la pruden- cia. Igual atribucin debe
reconocerse a la Corte que conozca de la apelacin deducida contra
el fallo de primer grado, debiendo con- cluirse que a los jueces del
fondo corresponde apreciar soberanamente si las circunstancias de la
prdida o inutilizacin permiten o no califi- carla de fortuita y que en
tal determinacin no constituye imposicin el cumplimiento de los
restantes deberes del contribuyente y que, para efectos de la
calificacin, dichos magistrados pueden fundarse en los antecedentes
que les parezcan pertinentes, con prescindencia, incluso, de
considerar quin los aport al proceso (Corte Suprema, 27 de
agosto de 2002, Rol N 1.851-2001).
iii) Obligacin del contribuyente de probar la prdida como fortuita

La Corte Suprema seal que: la calificacin de la prdida como
fortuita no se efectu en base a pruebas que se hubieren rendido en el
proceso, las que por cierto no se presentaron, ya que no hubo perodo
para ello y el reclamante no inst para que se recibiere la que debi
rendir respecto de la materia, sino que se ha deducido de la simple
eventualidad del cumplimiento de los requisitos formales exigidos
por la ley
146
al contribuyente, y, adems, de su conducta tributaria anterior y del

hecho de haber efectuado autodenuncia, lo que aparece
completamente errneo. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002,
Rol N 1.851-2001. En el mismo sentido, sentencia del 22 de marzo
de 2001, autos Rol N 2.825-2000, que revoca sentencia de la Corte
de Apelaciones de San- tiago que haba acogido reclamo del
contribuyente).
iv) Concepto de prdida fortuita

La sentencia en anlisis seala que la calidad de fortuita de la prdida es una situacin de hecho y, como tal, debe ser objeto de prueba...
Aade respecto del caso sub lite que: en la causa, se explic la
prdida afirmndose que hubo un hurto, pero al respecto no se
rindi ninguna probanza que proporcionara elementos de juicio
suficientes a los jueces del fondo para poder arribar a la fortuidad,
por lo que la con- clusin a que lleg la Corte de Apelaciones se
desprendera de antecedentes que no existen y su deduccin a
partir de las premisas antes sealadas es errnea, porque entre ellas
y el hecho mismo de la prdida no existe correspondencia ninguna,
y no puede haberla, ya que se trata de requisitos que conforman un
todo y que por ello, corren en forma paralela, sin que unos se
toquen con los otros. En efecto, y en armona con lo manifestado, de
acuerdo con el precepto en cuestin la prdida, o inutilizacin de
determinados documentos se sanciona, a menos que la prdida o
inutilizacin sea calificada de fortuita por el Director Regional y,
adems, que el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos.
De tal manera que se trata de requisitos copulativos, en trminos de
que no podra haber declaracin de fortuidad, si no cumplen los
requisitos formales previstos en la ley y, habiendo fortuidad, deben,
asimismo, concurrir tales requisitos. (Corte Suprema,
27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001).
v) Extravo de facturas sin emitir

La Corte Suprema se pronunci acerca del extravo de facturas sin
emitir. El mximo tribunal seal que: el artculo 97 N 16 del
Cdi-
147
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
go Tributario sanciona la prdida o inutilizacin de los libros de

contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones
contables o que estn relacionados con las actividades afectas a
cualquier impuesto, con la multa que all se consigna. Sin embargo, en
la especie se trata del extravo de una factura sin emitir, en blanco
por lo que, en consecuencia, no puede sostenerse que sea un
instrumento que sirva de base a la contabilidad del contribuyente,
desde que no contena dato respecto de alguna operacin y tampoco
cabe entender que, por defec- to, sean instrumentos relacionados
con operaciones afectas al Im- puesto al Valor Agregado, pues
como ha quedado dicho, ella se encontraba en blanco, sin
extender. Por lo tanto, slo corresponde concluir que el extravo de
una factura como la de la especie, sin emitir, no configura la
infraccin denunciada en autos por no adecuarse su naturaleza y
objeto con la de los documentos cuya prdida o inutilizacin se
persigue sancionar. Por su parte, la amenaza que puede generar el
hecho de la prdida, esto es, la utilizacin dolosa del documento para
amparar alguna operacin falsa, por parte de terceras personas,
tiene su contrapartida en la proteccin jurdica que implican las
figuras penales establecidas en el propio artculo 97, sea para el
propio contribuyente de autos o para terceros... (Corte Suprema, 25
de julio de 2001, en los autos Rol N 3.756).
vi) Extravo de guas de despacho

La Corte Suprema seal que las Guas de despacho no son documentos a los que alude el artculo 97 N 16. Sobre el particular, se argument que: corresponde acoger el recurso de casacin en el fondo
contra el fallo que confirm la multa impuesta a un contribuyente por
aplicacin del artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario, motivada por
la prdida de guas de despacho, porque de un anlisis acabado de
esta norma se desprende que lo que sanciona es la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionadas con las
actividades afectas a cualquier impuesto, no siendo por tanto el extravo de guas de despacho, emitidas o sin emitir, idneas para
configurar
148
la infraccin que en estos autos se ha imputado a la contribuyente, por

no tener tales documentos la naturaleza jurdica y objeto de aquellos
cuya prdida o inutilizacin se sanciona en el tantas veces citado artculo. Ello porque las guas de despacho no tienen por objeto documentar la venta de las especies, que constituye el hecho gravado, sino
que la entrega o retiro de las mismas, que puede o no corresponder
a una operacin afecta; razn por la cual no se puede sostener la tesis
de que dichas guas sean documentos que sirvan de base a la
contabilidad del contribuyente, ya que las operaciones que se
asentarn en ella deben respaldarse con la factura correspondiente,
cualquiera sea la fecha de su emisin. Tampoco cabe entender que
sean instrumentos relacionados con las operaciones afectas al
Impuesto al Valor Agregado, pues como se ha expresado, ellas pueden
tambin servir para amparar traslados que no constituyen ventas
(Corte Suprema, 29 de octubre de
2003, Rol N 4.681-2002).
vii) No hay presuncin de dolo o culpa en la infraccin del artculo 97 N 16

Conforme a principio arraigado en el ordenamiento jurdico interno
y universal, no es dable a la ley presumir la responsabilidad ni la
culpabilidad de los actos que llevan a cabo las personas, de modo
que no parece posible interpretar la norma a que acaba de hacerse
alusin de manera tal que el solo hecho de la prdida de los
documentos sealados anteriormente, pueda ser considerado doloso
o culposo al punto de sancionarlo como se lo viene haciendo. La
Corte entiende que un com- portamiento administrativo de esa
especie importara desconocer el principio ya indicado, recogido en
el apartado 3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica. Ante el
hecho de la prdida, la nica manera de legitimar la sancin de
carcter tributario es la de convencer al rgano pertinente que ante
aqulla se omiti la reaccin que la ley ordena, cuyo no es el caso,
como qued dicho (Corte de Apelaciones de Santiago, 2 de mayo
de 2000, N 283-2000; 30 de mayo de 2000, Rol N 3.333-97).
149
E INFRACCIONES
11. Infraccin del nmero diecisiete del artculo 97

Esta infraccin consiste en la movilizacin o traslado de bienes
corporales muebles, realizado en vehculos de carga, sin la correspondiente gua de despacho o factura.
Debemos precisar que no se trata de la omisin en la emisin
de gua de despacho o factura, conducta tipificada en el
artculo 97
N 10, sino que de transportar o movilizar bienes corporales
muebles, sin dichos documentos que respaldan el traslado, teniendo presente que slo se aplicara esta infraccin respecto
de los comerciantes afectos al Impuesto a las Ventas y
Servicios. La sancin a esta infraccin es una multa que
oscila entre el
10% y el 200% de una Unidad Tributaria Anual. En este caso,
tambin opera lo dispuesto por la Circular N 72 aludida en nmeros anteriores.
12. Infraccin del nmero diecinueve del artculo 97
Consiste esta infraccin en no exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y retirarla del local o establecimiento.
La sancin es de multa de hasta una unidad tributaria mensual,
en caso de boletas, y de hasta 20 Unidades Tributarias Mensuales, en caso de facturas.
Tiene aplicacin ms prctica esta infraccin respecto de facturas, ya que ellas se emiten entre contribuyentes del Impuesto a
las Ventas y Servicios del D.L. N 825.
En este caso, al igual que el nmero anterior opera la Circular
N 72, de 27 de noviembre de 1997.
13. Infraccin del nmero veinte del artculo 97
Esta conducta infraccional se incorpor por Ley N 19.578, publicada en el Diario Oficial de 19 de julio de 1998. Consiste en
150
la deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten,

en forma reiterada, contribuyentes de Primera Categora de la
Ley de Impuesto a la Renta, que no sean sociedades annimas
abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den
derecho a dicho crdito de acuerdo a dicha ley o el Decreto
Ley N 825 por el hecho de ceder en beneficio personal y
gratuito del propietario o socio de la empresa, cnyuge o hijos
o una tercera persona que no tenga relacin laboral, o de
servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso
del crdito.
Se debe tener presente que la reforma no seal expresamente
cundo se estaba en presencia de una conducta reiterada para
efectos de estar en presencia de la infraccin.
La sancin a aplicar es una multa de hasta el 200%, impuestos
que deberan haberse enterado de no mediar deduccin indebida.
14. Infraccin del nmero veintiuno del artculo 97
Esta infraccin se introdujo por la Ley N 19.738 y consiste en
la incomparecencia injustificada del contribuyente ante requerimiento del Servicio, cuando ha sido notificado en una segunda oportunidad segn lo dispuesto en el artculo 11.
La conducta infraccional proceder transcurridos 20 das desde
el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin
y pata tal efecto, se establece que el Servicio deber dejar certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento.
La sancin asignada a esta infraccin es una multa que va de
una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
La disposicin en anlisis seala que la multa se aplicar en relacin al perjuicio fiscal comprometido.
151
E INFRACCIONES
La conducta infraccional proceder transcurridos 20 das desde

el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin.
15. Instrucciones del Servicio con relacin a la aplicacin de
sanciones a infracciones
Dichas instrucciones se encuentran en:
Circular N 49, de 2005, referida a infraccin tributaria de
omitir tercera copia cuadruplicado.
Circular N 1, de 2004, referida a poltica de aplicacin de
sanciones por infracciones tributarias contempladas en los
nmeros 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artculo 97 y
artculo 109 del Cdigo Tributario.
b) Los delitos tributarios
Constituyen simples delitos tributarios todas las conductas contenidas en el artculo 97 que se sancionan con penas de presidio o reclusin menores. Ellos son susceptibles de clasificarse en cuanto a
si la conducta verbo rector del tipo est relacionada con el
incumplimiento de la obligacin tributaria o se trata de actos
destinados a impedir o trabar la Fiscalizacin y Administracin
Tributaria.
1.
Delitos cuyo verbo rector est relacionado con el incumplimiento de la obligacin tributaria
1.1. Delito contemplado en el artculo 97 N 5
Consiste este tipo penal en la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o
liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o
su representante.
152
La pena es compuesta por multa que va desde el 50% al 300%

del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus
grados medio mximo.
Se est en presencia de la figura tradicional de evasin que se
tipifica por la omisin del contribuyente, existiendo malicia, en
declarar los impuestos que adeuda al Fisco. El requisito de la
malicia ha permitido que la doctrina sostenga que se exige un
dolo que va ms all de la simple presuncin del artculo 1 del
Cdigo Penal, se trata en la especie de un dolo especfico.
1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97
N 4
Esta conducta delictual se tipifica como: la presentacin de
declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad
de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la
adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de
stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito,
notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones
anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del
cincuenta por cien- to al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a
mximo.
En esta norma encontramos el tipo penal consistente en
efectuar declaraciones maliciosamente incompletas o falsas
que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al
que corresponde y, en general, la adulteracin u omisin
maliciosa de la documentacin soportante (libros de
contabilidad, documentos y otros).
153
E INFRACCIONES
La conducta que se tipifica es claramente dolosa de parte del

contribuyente, ya que a travs de ella procede a engaar al
Fisco con el fin de asumir el pago de una cantidad inferior de
impuestos.
La figura que analizamos exige el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:
Presentacin de declaraciones incompletas o falsas, omisin
de libros de contabilidad o asientos, adulteracin de balances o inventarios o el uso indebido de documentacin
soportante.
Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una
liquidacin inferior, a ocultar o desfigurar el verdadero
mon- to de las operaciones o burlar el impuesto.
El que incurre en dichas conductas, acte en forma dolosa,
esto es, que de su parte exista mala fe, intencin de engaar
y perjudicar al Fisco. En relacin a este ltimo requisito se
entiende por la jurisprudencia judicial que se est en presencia de un dolo especfico, el que se debe acreditar por los
medios de prueba legal (R.D.J., T. 87, 2 Parte, Seccin 4,
pg. 15).
La sancin penal es de multa que oscila entre el 50 y 300% del
tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a mximo.
1.3. Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97
N 4
La conducta delictiva descrita en el inciso segundo del artculo
97 N 4 consiste en que: los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a
re154
tencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera

maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en
relacin con las cantidades que deban pagar, sern
sancionados con la pena de presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del
cien por ciento al trescientos por ciento de lo
defraudado.
Del tipo penal antes descrito se exigen los siguientes
requisitos:
Se trate de impuestos de retencin o recargo como el Impuesto a las Ventas y Servicios.
Se produzca, por cualquier maniobra, el aumento del verdadero monto de los crditos o imputaciones y que ello incida en la cantidad definitiva a pagar.
Dicho aumento se realice maliciosamente. Este requisito
implica la existencia de un dolo especfico.
La sancin que se establece en este caso es una multa que va
entre el 100% y el 300% de la defraudacin provocada, y pena
corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo.
1.4. Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97
N 4
Esta figura delictual est tipificada de la siguiente forma: el
que, simulando una operacin tributaria o mediante
cualquiera otra
maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser
sancionado con la pena de presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del
cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado.
155
E INFRACCIONES
Se trata en la especie de la obtencin de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la simulacin de una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta.
Se est en presencia de una figura delictiva en la que el sujeto
activo viene, a travs de maquinaciones, a simular la existencia
de operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo presente que al referirse la ley a la simulacin, ello implica que se
disfraza un acto que jams se ha dado. Tambin respecto de
este delito se exige dolo especfico.
El legislador estableci como sanciones en este caso la multa
que va del 100% al 400% de lo defraudado, y pena corporal de
presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su
grado medio.
1.5. Agravacin de la pena
Los delitos antes analizados se agravan conforme el inciso
cuar- to del artculo 97 en el caso que si, como medio para
cometerlos, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u
otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se
aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave.
1.6. Dolo especfico de parte del sujeto activo
La jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia y la escasa
doctrina en materia penal tributaria han sealado que la exigencia que se impone en el Cdigo Tributario, respecto de los ilcitos del artculo 97 N 4 y del contemplado en el artculo 97 N
5, en cuanto al elemento subjetivo que se requiere con relacin
al sujeto activo contribuyente, va ms all de la simple
presuncin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal.
En especial, respecto del delito contemplado en el inciso
segundo del artculo 97 N 4, la Corte de Apelaciones de San
Miguel
156
en sentencia dictada el 30 de diciembre de 1991, autos Rol

N 1.802-87, seal que: el inciso segundo del N 4 del
Art. 97 del Cdigo Tributario, sustituido por el Decreto Ley
N 3.443, de 2 de julio de 1980, dispone: Los contribuyentes
afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos
sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto
de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern
sancionados con la pena de presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multa
del cien por ciento al trescientos por ciento de lo
defraudado;
La expresin maliciosamente empleada con alguna
frecuencia en la ley penal para la descripcin de figuras
delictivas
(sinnima
de
voluntariamente
o
intencionalmente o a sabiendas o constndole o con
conocimiento de causa), ha sido objeto de particular
preocupacin por la doctrina penal de antao y ogao. En
aqulla, para significar la existencia de dolo especfico, en
oposicin a la existencia de dolo genrico, posicin que ha
sido abandonada por la segunda;
En efecto, Luis Jimnez de Asa postula que: el dolo con intencin ulterior, al que los viejos autores denominaban dolo
especfico, es el que lleva en s una intencin calificada, a la
que los alemanes llaman Abschit. A nuestro juicio dice
puede ha- blarse de dolo especfico porque es imposible
construir el mal llamado dolo genrico. Todo dolo, al
conectarse con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella
exactamente y constituye un tipo de culpabilidad. De ah que
para el maestro los llamados dolos con intencin ulterior, no
son con propiedad eso, sino elementos subjetivos del
injusto que l desarrolla al referirse a la tipicidad (La ley y
el delito, Buenos Aires, 1973, pp. 255 y ss. y 365 y ss.);
157
E INFRACCIONES
Nuestra moderna doctrina penal se orienta en anloga direccin. As, Alfredo Etcheberry, al referirse a los elementos
subjetivos de las figuras, sostiene que tienen un sentido
valora- tivo (y no simplemente descriptivo), como ocurre con
la expresin maliciosamente y las otras ya referidas
que le son sinnimas, trminos que aluden a la culpabilidad,
juicio de reproche de la conducta sobre la base de la
voluntad finalista. Puede pensarse que la expresin a
sabiendas, v. gr. es pura- mente descriptiva, y no para
efectuar valoracin alguna. Pero como se ver ms adelante,
la valoracin de la voluntad finalista como reproche se
hace, entre otros factores, sobre el conocimiento que se
haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la
figura, y a ese conocimiento se refiere, precisamente, la
expresin a sabiendas (Derecho Penal, tomo I, 1976, pp. 156
y ss.). Es coincidente con la posicin de Etcheberry, Sergio
Politoff (Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, Santiago, 1965.
De conformidad con lo expuesto, en el caso de la figura
delictiva del inciso segundo del N 4 del Art. 97 del Cdigo
Tributa- rio, no basta que el imputado realice cualquiera
actividad tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en
relacin con las cantidades que deba pagar, sino que es
menester el conocimien- to efectivo o real de la ilicitud de
aqulla, por lo cual si en el caso de autos no se acredita que
la acusada tuvo conocimiento de la falsedad de las facturas y
que hizo uso de ellas para los fines tributarios consiguientes
sabiendo de esa falsedad, no se satisfacen las exigencias de la
norma punitiva y no existen hechos susceptibles de castigo
El sentido de la norma se precisa y perfila con el uso de la
expresin maniobra, la cual indica, acorde con el lxico, las
ideas de artificio y manejo, siendo la segunda, en sentido
figurado, sinnima de maquinacin e
intriga.
158
Por su parte, la Corte Suprema, conociendo de un recurso de

casacin en el fondo, seal en sentencia dictada el 3 de mayo
de 2005, autos Rol N 30-03, que: ...tratndose del delito
contemplado en el artculo 97 N 4, inciso segundo del
Cdigo Tri- butario dispone que los contribuyentes afectos al
Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a
retencin o recargo, que realicen maliciosamente
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero
monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a
hacer valer, en relacin con las cantidades que deban
pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en
su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con
multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo
defraudado.
...esta Corte comparte la opinin de quienes sustentan que la
inclusin de la expresin maliciosamente en la norma recin
transcrita implica una exigencia de dolo directo por parte del
sujeto activo, elemento que debe ser probado, sin que sea posible aplicar la presuncin de voluntariedad del artculo 1 del
Cdigo Penal, y que implica esencialmente una determinada
direccin de intencin en orden a eludir el pago de los impuestos a que el Fisco tiene derecho.(Vallejos Castro, Eduardo,
La Prueba en el Delito Tributario, Editorial JurdicoTributaria S.A., pg. 330; Radovic Schoepen, ngela, Sistema
Sancionato- rio Tributario, Editorial Jurdica de Chile, 1994,
pg. 59)....
El fallo alude a sentencias anteriores, indicando que: ...Comparte, asimismo, lo expresado por los tribunales en casos similares, en el sentido de que tratndose de la figura delictiva del
inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario no
basta que el imputado realice cualquier actividad tendiente a
aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones
que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las
cantidades que
159
E INFRACCIONES
deba pagar, sino que es menester el conocimiento real y

efectivo de la ilicitud de aqulla.
Otra sentencia precisa qu debe entenderse por actuacin maliciosa del contribuyente, diferenciando dicho dolo especfico de
la simple irregularidad en que un contribuyente lleva su
contabilidad. Precisa la sentencia dictada por la Corte de
Apelaciones de San Miguel, 26 de agosto de 1997, autos Rol
N 521-1996, que: ...la expresin maliciosamente que
utiliza el legislador al describir en el artculo 97 N 4 del
Cdigo
Tributario
las infracciones imputadas al
contribuyente supone en ste la concurrencia de un
ingrediente psicolgico que va ms all de la simple voluntad
de obtener un beneficio patrimonial del que no era legtimo
acreedor, con desmedro del inters fiscal; y exige en el
agente una disposicin anmica especial, que se manifiesta
en un propsito meditado y reflexivo, orientado hacia una
finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del
Fisco; seguido de la ejecucin de maniobras idneas a la consecucin de tal objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilcito.
Las caractersticas de la actuacin irregular del contribuyente y las condiciones en que se llev a efecto no permiten crear
en los sentenciadores la conviccin de que en dicho agente hubiera existido el nimo malicioso, concebido ste en los
trminos que se
vienen de explicar; componente
psicolgico que constituye una exigencia esencial para
configurar la infraccin que le ha sido atribuida y en torno
a la cual se desarroll la discusin entre las partes; razn por
la que corresponde absolver al mencionado contribuyente de
los cargos que se le hi- cieron en la denuncia que dio origen a
este proceso....
Otra sentencia de la Corte Suprema, dictada el 27 de
septiembre de 2005, autos Rol N 2.278-05, prescribe que:
las conduc-
160
tas y la calificacin jurdica de ellas son bastante para estimar

configurado el hecho ilcito que prev y sanciona el inciso 2
del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en cuanto castiga al que realiza maliciosamente, en relacin al IVA,
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto
de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer
valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. Por
consiguiente al contrario de lo que sostiene el recurso, en
cuanto no se habra configurado el ilcito por inexistencia de
dolo especfico, por no estar demostrado el elemento
maliciosamente, la verdad es que los hechos acreditados
demuestran que la contribuyente estaba en condiciones de
conocer y comprender con claridad la ilicitud de su accin
depredadora del patrimonio fiscal, lo que supone la
concurrencia del dolo en la conducta que se le reprocha a la
denunciada.
Argumentando en el mismo sentido, pero resolviendo en definitiva la absolucin del contribuyente, la sentencia dictada el 2
de septiembre de 1997, por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N 4.023-96, precis que: en la imputacin
del artculo 97, N 7 del Cdigo Tributario se exige que
exista un dolo especifico constituido por el adverbio
maliciosamente respecto de las declaraciones incompletas
de impuestos hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo
caracterstico de dicha infraccin, debe ser probado por la
parte acusadora, dado que no se trata de dolo comn y
corriente del artculo 1 del Cdigo Penal, segn ha
determinado la jurisprudencia.
El dominio de la antijuridicidad de la conducta, como requisito
de los tipos penales del artculo 97 del Cdigo Tributario, que
contienen la exigencia de malicia es precisado por otro fallo
dictado por la Segunda Sala de la Corte Suprema, el 10 de noviembre de 2003, autos Rol N 344-02. La sentencia indica
que: el artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario
castiga
161
E INFRACCIONES
a quien presenta una declaracin maliciosamente incompleta

o falsa, precepto que est indicando un requisito adicional a
la presuncin de voluntariedad que seala el inciso segundo
del artculo 1 del Cdigo Penal, puesto que al emplear el tipo
penal el adverbio maliciosamente importa para el juzgador
demostrar de manera fehaciente que el sujeto activo, en el
hecho ilcito, ha actuado con claro dominio de la
antijuridicidad de la conducta que se le reprocha y con el
definido propsito de privar al Fisco de la percepcin de los
impuestos que debi recibir. En el presente caso, conforme
con los hechos establecidos por los jueces de la instancia, se
ha demostrado que en las declaraciones tributarias
objetadas por el Servicio se incurri en algunas
irregularidades que no obstante su existencia, no alcanzan a
comprender enteramente el tipo descrito en el artculo aludido.
De los criterios uniformes que emanan de la jurisprudencia de
nuestros Tribunales Superiores de Justicia, es posible sostener
que respecto de los delitos tributarios se est en presencia de
una exigencia adicional en cuanto al dolo, esto es, que se debe
acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que
realiza, y conoce en cuanto a su antijuridicidad, est dirigida a
alcanzar como resultado el evadir el pago de los impuestos.
Dicha malicia se puede manifestar de diversas formas. En efecto, los tipos penales contemplados en los N 5 y N 4 del
artculo 97 se encargan de establecer los presupuestos
fcticos que determinan la existencia de dicha voluntad.
1.7. Grado de ejecucin
La jurisprudencia se ha pronunciado escasamente acerca de los
grados de ejecucin en los delitos tributarios.
162
Slo se puede citar la sentencia dictada el 5 de julio de 1989

por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N 1.23489, fallo que precis que: los hechos reseados
configuran el delito descrito en el inciso tercero del N 4 del
artculo 97 del Cdigo Tributario, relativo al que, simulando
una operacin tributaria o mediante
cualquiera otra
maniobra fraudulenta, obtuviese devoluciones de impuestos
que no le correspondan, al proporcionar el reo las facturas
falsas que sirvieron de base a las solicitudes de devoluciones
de Impuesto al Valor Agre- gado improcedentes materia de
autos, sancionada en la misma norma con presidio menor en
su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con
multa del ciento por ciento al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado, pero no encontrndose acreditado en la causa
que se consum la devolucin del crdi- to fiscal a que se
refieren las facturas objetadas, debe estimarse que el ilcito
qued en la etapa de frustrado.
2.
Delitos cuyo verbo rector est relacionado con impedir o

entrabar la fiscalizacin y administracin tributaria
2.1. Delito del nmero ocho del artculo 97
Esta figura penal consiste en ejercer el comercio, a sabiendas,
sobre mercaderas, valores o especies de cualquier naturaleza,
sin que se hayan cumplido las exigencias relativas a declaracin y pago de los impuestos que graven su produccin o comercio.
Esta infraccin constituye una figura delictiva, ya que se est
en presencia de una conducta de un sujeto que a sabiendas, esto
es, en forma voluntaria y consciente de su acto y sus consecuencias, incurre en el ejercicio de una actividad sin cumplir
con las normas de declaraciones de impuestos y administracin
tributaria. Claramente se evidencia la existencia de dolo al in163
E INFRACCIONES
tentar engaar al Fisco en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias y el pago de los impuestos.
Las sanciones aplicables son de dos tipos:
Una multa que va del 50% al 300% de los impuestos eludidos, y
Pena corporal de presidio o reclusin menor en su grado
medio (541 das a 3 aos).
2.2. Delito del nmero nueve del artculo 97
Esta infraccin consiste en ejercer el comercio o la industria en
forma clandestina. La figura que analizamos supone que un
sujeto, en forma encubierta, desarrolla una actividad que est
afecta al pago de tributos y atendida la forma como desarrolla
dicha actividad delictiva se estima que su intencin es engaar
al Fisco. En efecto, la clandestinidad refleja el dolo de parte del
sujeto activo del delito. Al estar en presencia de una figura
penal las siguientes sanciones a aplicar son:
Una multa que va entre 30% de una Unidad Tributaria
Anual y 5 Unidades Tributarias Anuales.
Una pena corporal de presidio o relegacin menor en su grado medio (541 das a 3 aos).
Asimismo, operar en este caso el decomiso de las
mercaderas, productos, equipos e instalaciones del infractor.
2.3. Delito del nmero diez del artculo 97
Se est en presencia de las conductas del N 10 de artculo 97,
referidas a la no emisin de boletas, facturas, guas de
despacho, notas de crdito y de dbito;
164
El uso no autorizado de ellas (sin timbraje) o el

fraccionamiento de las operaciones para eludir el
otorgamiento de boletas en forma reiterada. La reincidencia
proceder si se dan dos o ms infracciones entre las que no
medie un perodo superior a tres aos. En este caso, se
aplicar una pena corporal de presidio o relegacin menor en
su grado mximo (3 aos un da a 5 aos).
2.4. Delito del nmero doce del artculo 97
En esta norma se consagra la infraccin consistente en la reapertura de un establecimiento comercial o industrial que fue
objeto de clausura por parte del Servicio y mientras ella dura.
Se ha sealado que el Servicio, en virtud de lo preceptuado en
el artculo 97 N 10, puede imponer como sancin la clausura
del establecimiento del contribuyente que incurri en alguna de
las conductas all mencionadas. Ahora bien, el acto del contribuyente que procede a violentar dicha medida, el legislador
lo eleva a la categora de delito.
Si se da la conducta antes descrita, se aplicarn:
Multa de una a dos unidades tributarias anuales.
Pena privativa de libertad de presidio o relegacin menores
en su grado medio (541 das a 3 aos).
2.5. Delito del nmero trece del artculo 97
En este caso estamos frente a la infraccin de destruccin de
los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, establecindose
una presuncin legal de responsabilidad en ese hecho de parte
del contribuyente.
Si se da la conducta antes descrita, se va aplicar al
contribuyente por esta figura penal:
165
E INFRACCIONES
Multa de media a cuatro unidades tributarias mensuales.

Presidio menor en su grado medio (541 das a 3 aos).
2.6. Delito del nmero catorce del artculo 97
Consiste este delito en la ocultacin, sustraccin o enajenacin
de especies que han quedado en poder del contribuyente, al
aplicarse medidas conservativas por parte del Servicio.
Se est en presencia de una conducta en que el contribuyente
ha sido objeto de un medio compulsivo para cumplir su
obligacin tributaria, como el embargo de sus bienes, y
quedando stos en su poder como depositario, l los oculta,
sustrae o simplemente los enajena.
Este delito tiene las siguientes sanciones:
Multa que va de media a cuatro Unidades Tributarias Anuales.
Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541
das a 3 aos).
2.7. Delito del nmero dieciocho del artculo 97
Consiste este delito en comprar y vender fajas de control de
impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita.
Debe precisarse que la infraccin est tipificada en el sentido
de comprar o vender, esto es, cualquiera de los dos actos.
Este delito se sanciona:
Con multa de una a diez unidades tributarias anuales, y
Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541
das a 3 aos).
166
2.8. Delito del nmero veintiuno del artculo 97

La reforma de la Ley N 19.738 incorpor un nuevo delito tributario en el nmero 21 del artculo 97. ste consiste en la utilizacin maliciosa de cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco.
Los elementos del tipo penal establecido son:
Una conducta consistente en la utilizacin de dichos elementos.
Dicha conducta se realice maliciosamente, lo que exige el
dolo especfico.
Los elementos a utilizar sean cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio de Impuestos
Internos.
La conducta tenga como finalidad defraudar al Fisco, esto
es, causndole dao patrimonial La pena asignada a este delito es de presidio menor en su grado medio a mximo y una
multa de hasta seis Unidades Tributarias Anuales, rigiendo
este delito desde el 1 de junio del ao 2001.
2.9. Delito del nmero veintitrs del artculo 97
La Ley N 19.738 tambin agrega un nuevo tipo penal en el
nmero 23 del artculo 97. ste consiste en proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en las declaraciones
exigidas con el objeto de obtener autorizacin de
documentacin tributaria.
El tipo penal consiste en una conducta que pretende evitar que
los contribuyentes que deben timbrar documentos al Servicio,
167
E INFRACCIONES
lo engaen mediante datos falsos en las declaraciones que se

presentan para dicho objeto.
Cabe destacar que el precepto en estudio incluso sanciona a
quien concertadamente facilitare los medios para la presentacin de la declaracin que contiene datos falsos, con una pena
inferior.
La sancin consistir en presidio menor en su grado mximo y
multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales. En caso de
quien facilite la ejecucin del delito la pena es de presidio menor en su grado mnimo y multa que va desde una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
La existencia de este tipo penal rige desde el 1 de julio de
2001.
2.10. Delito del inciso final del artculo 97 N 4
Dicho tipo penal se diferencia de los anteriores, ya que no exige que el sujeto activo sea necesariamente el contribuyente.
Con- siste en
confeccionar, vender o facilitar,
maliciosamente, a cualquier ttulo, guas de despacho,
facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con
o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar
la comisin de los delitos descritos en el N 4 del artculo 97,
antes analizados.
La pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y
con una multa de hasta 40 Unidades Tributarias Anuales.
2.11. Delito del inciso tercero del artculo 97 N 16
El artculo 97 N 16 seala que constituye infraccin tributaria
la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabili-
168
dad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones

contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.
Sin perjuicio de las multas que se imponen en dicha
disposicin a los contribuyentes que incurren en la infraccin,
el inciso tercero de dicha disposicin, incorporado por la
Ley N 20.125, agreg un nuevo tipo penal tributario,
consistente en: ...La prdida o inutilizacin de los libros
de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las
anotaciones contables o que estn relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto, materializada como
procedimiento doloso encamina- do a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto.
Al igual que los dems tipos penales tributarios, el que estamos
analizando exige que la prdida o inutilizacin formen parte de
un procedimiento destinado a ocultar o desfigurar el verdadero
monto de las operaciones, exigiendo de parte del contribuyente
un dolo especfico.
La sancin se remite al inciso primero del artculo 97 N 4 del
Cdigo Tributario, esto es, multa que oscila entre el 50 y 300%
del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a
mximo.
Nos parece que la solucin que da el legislador de la Ley N
20.125, en cuanto a remitir la sancin a lo que dispone el
artculo 97
N 4, podra dar origen a un debate acerca del cumplimiento
del principio de legalidad en materia penal en cuanto a que el
tipo penal debe indicar no slo la conducta sino que tambin
la pena que se le asigna.
169
E INFRACCIONES
212. Delito del artculo 97 N 24

El artculo 2 de la Ley N 20316, publicada en el Diario Oficial del 9 de enero de 2009 modific este nmero, estableciendo que el delito consistir en los contribuyentes de los
impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta,
que dolosamente reciban contraprestaciones de las instituciones a las cuales efecten donaciones, en los trminos establecidos en los incisos primero y segundo del artculo 11 de la
Ley N 19.885, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados, o del cnyuge o de
los parientes consanguneos hasta el segundo grado, de cualquiera de los nombrados, o simulen una donacin, en ambos
casos, de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de
los impuestos referidos.
La sancin ser la pena de presidio menor en sus grados
mnimo a medio.
La norma precisa que pare efectos del verbo rector del delito
en anlisis, se entender que existe una contraprestacin cuando en el lapso que media entre los seis meses anteriores a la
fecha de materializarse la donacin y los veinticuatro meses
siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a entregar una suma de dinero o especies o preste o se obligue a
prestar servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma
superior al 10% del monto donado o superior a 15 Unidades
Tributarias Mensuales en el ao a cualquiera de los sujetos que
haya intervenido.
Asimismo, se consiga como tipo penal al donatario que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes
170
permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos

de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crdito en
contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos. En
este caso, la pena ser de presidio menor en sus grados medio
a mximo.
2.13. Delito del artculo 97 N 25
Este tipo penal tiene como sujeto activo determinado a los
usua- rios de las Zonas Francas, cuando sin tener la
habilitacin correspondiente, o tenindola, la haya utilizado
con la finalidad de defraudar al Fisco.
La sancin ser de una multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y presidio menor en sus grados medio a mximo.
La norma en anlisis agrega que se sancionar con las mismas
penas a quien efecte transacciones con una persona que acte
como usuario de Zona Franca, sabiendo que ste no cuenta con
la habilitacin correspondiente o tenindola, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.
2.14. Delito del artculo 97 N 26
Consiste este ilcito en la venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petrleo para
consumo vehicular, entendindose por tal aquellas realizadas
por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artculo 2 de la ley N 18502. La
pena ser, en este caso, el presidio menor en su grado mnimo a medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales.
171
E INFRACCIONES
C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tributarias

Existen algunas reglas de carcter comn, aplicables a los tres tipos de
infracciones antes analizadas:
a) El artculo 105 del Cdigo Tributario, seala que las sanciones sern aplicadas por el Servicio conforme al procedimiento que se consagra en el Libro Tercero del Cdigo, excepto en aquellos casos que
de conformidad al mismo texto legal sean de competencia de la justicia ordinaria.
Se trata entonces que, por regla general, se aplicar el
procedimiento del Ttulo IV del Libro Tercero del Cdigo
Tributario, artculos 161 y siguientes, debiendo tenerse presente
que para la aplicacin de sanciones que traigan aparejada pena
corporal operar el procedimiento penal respectivo iniciado por
querella o denuncia.
b) Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas si el contribuyente prueba que ha obrado con antecedentes
que haga excusable su accin u omisin o si el mismo se ha denunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias.
Se trata, conforme al artculo 106, de una facultad discrecional del
Director Regional del Servicio, dependiendo de los antecedentes
que se le aporten de remitir, rebajar o suspender las multas.
c) El artculo 107 consagra elementos que se considerarn al aplicar
las sanciones:
1.
Reincidencia, esto es, haber incurrido anteriormente en una o

ms infracciones diferentes de lo que se sanciona.
2.
Reincidencia en la misma infraccin.
3.
Conocimiento de la norma legal infringida.
172
4.
El perjuicio formal.
5.
La cooperacin del infractor en la investigacin de la

infraccin cometida.
6.
El grado de negligencia o dolo que hubiese mediado.
7.
Otros antecedentes que parezca justo considerar, atendiendo la

naturaleza y circunstancias de la infraccin.
d) Como se analiz anteriormente, existe una figura genrica infraccional en el artculo 109 consistente en que toda infraccin a las
normas tributarias que no tenga sealada una sancin especfica
ser sancionada con multa no inferior a 1% ni superior a 100% de
una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la
contravencin implica evasin.
D. Prescripcin en materia infraccional
Hasta antes de la Ley N 19.506 no se consagraba en nuestro Cdigo
Tributario una norma general que se refiriera a la prescripcin de acciones destinadas a la aplicacin de sanciones por infracciones tributarias, por lo que se aplicaba la regla general del Cdigo Penal. No
obstante, a partir de la modificacin de dicho texto legal, que
consisti en incorporar un inciso final al artculo 200, se distingue:
a) Si las sanciones son pecuniarias y acceden al pago de un tributo,
prescribirn en tres o seis aos, segn el caso, dependiendo de la
prescripcin de la accin para perseguir el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva.
b) Si las sanciones son pecuniarias o de otra ndole y que no acceden
al pago de un tributo prescriben en un plazo de tres aos desde la
fecha en que se cometi la infraccin respectiva.
173
E INFRACCIONES
CAPTULO SEXTO
TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I. LOS TRIBUNALES
TRIBUTARIOS
A. Aspectos generales
En este acpite debemos partir por sealar que, por regla general, nuestro legislador ha decidido encomendar al Director Regional del Servicio la funcin jurisdiccional de resolver las contiendas que se susciten
entre el Servicio y el contribuyente, por lo cual estamos en presencia
de un rgano administrativo con funciones jurisdiccionales. Se trata,
entonces, de tribunales que asumen lo que se ha denominado
contencio- so-administrativo y que, segn algunos, constituira una
garanta, atendiendo a que dicho rgano es el que dispone de
conocimientos tcnicos suficientes para resolver la cuestin
controvertida.
Sin embargo, atendiendo a la naturaleza prctica de la jurisprudencia
administrativa, es criticada la actual estructura, ya que se sostiene que
el rgano que ejerce jurisdiccin no es capaz de duplicarse en sus criterios, configurndose una situacin en que se es juez y parte a la vez.
B. Competencia en materia tributaria del Director Regional del

Servicio de Impuestos Internos
El artculo 115 del Cdigo Tributario seala que el Director Regional
del Servicio conocer, en primera o en nica instancia segn proceda,
de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infraccin a las disposiciones tributarias. Seala la misma
disposicin que el Director Regional ser el de la Unidad del Servicio
que emiti la liquidacin o giro o que dict la resolucin en contra de
la cual se reclama.
175
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
Por su parte, el artculo 116 del mismo Cdigo seala que el Director
Regional del Servicio podr autorizar a funcionarios para conocer y
fallar reclamaciones y denuncias que sean de su competencia. Este
funcionario acta por orden del Director Regional y ha pasado a
denominarse juez tributario.
En este mbito, la doctrina ha sealado que no es procedente esta delegacin de facultades, ya que el Servicio lo que estara haciendo es aplicar normas tcitamente derogadas por la Constitucin Poltica de 1980.
La jurisprudencia se inclin en este sentido, ya sea mediante la
declaracin de inconstitucionalidad, basada en la vulneracin de los
artculos
6, 7 y 73 de la Carta Fundamental, o en la declaracin de nulidad de
derecho pblico.
Incluso, el nuevo Tribunal Constitucional, en sentencias reiteradas se
hizo cargo de los mismos argumentos de la Corte Suprema, en el
sentido que es inconstitucional la delegacin de facultades.
Frente a esta situacin y a la eventualidad de que se declarara la
inconstitucionalidad erga omnes del aludido artculo 116, el
Servicio de Impuestos Internos dict la Resolucin N 118 de 2006,
dej sin efecto las autorizaciones otorgadas a los Directores
Regionales para delegar, en otros funcionarios los denominados
jueces tributarios las facultades jurisdiccionales que les confiere el
artculo 115 del Cdigo Tribu- tario. Asimismo, mediante la
Resolucin N 119, del mismo ao, se autoriza a los Directores
Regionales a delegar en el Jefe del Departa- mento de Resoluciones
o de Fiscalizacin-Resoluciones, la facultad para resolver las
solicitudes de revisiones administrativas de liquidaciones, en los
casos que dicho documento seala.
Al respecto, el Cdigo Tributario concede a los Directores Regionales
del SII la responsabilidad de resolver, por la va administrativa, los vicios o errores manifiestos que presente una liquidacin.
176
C. Competencia de la justicia ordinaria

Sin perjuicio de que la regla general sea que los tribunales tributarios
conocern los conflictos entre el Servicio y los particulares, el Cdigo
Tributario confiere competencia a la justicia ordinaria en diversas materias tributarias. Ellas son:
1.
En relacin a las infracciones que llevan aparejadas una pena

corporal, ya que corresponder conocer de ellas, por denuncias o
querellas del Servicio, al Juzgado de Garanta respectivo.
2. Con respecto a la determinacin de los impuestos por donaciones,

ser competente el juez de letras respectivo.
3. En lo que atae a las cuestiones que se den sobre la Ley de Timbres
y Estampillas, ser juez competente el de letras del lugar en que se
otorgue el instrumento pblico o se solicite la autorizacin o protocolizacin del instrumento privado.
4. Las Cortes de Apelaciones tienen competencia para conocer por la
va de la apelacin, de las resoluciones que emanan del Director
Re- gional y que sean apelables. En este caso, la Corte competente
ser la del territorio de la Direccin Regional que dict la
resolucin apelada. No obstante, si en el territorio de la Direccin
Regional existie- ran ms de dos Cortes de Apelaciones, ser
competente la del domicilio del contribuyente.
5. La Corte Suprema, segn el artculo 122 del Cdigo, tiene competencia para conocer los recursos de casacin en la forma y en el
fondo que se deduzcan en contra de las sentencias de segunda
instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones al fallar
apelaciones de reclamaciones tributarias.
177
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
II. EL PROCEDIMIENTO
GENERAL DE RECLAMACIONES
Este procedimiento se regula en el Ttulo II del Libro III, artculos 123

a 148.
A. mbito de aplicacin
Es el artculo 123 del Cdigo Tributario el que viene a sealar el
mbito de aplicacin de este procedimiento y establece que se
sujetarn a l, todas las reclamaciones por aplicacin de normas
tributarias. Se exceptan las materias vinculadas a reclamos de
avalos de bienes races, del impuesto de herencia, del Impuesto de
Timbres y de la aplicacin de sanciones que tienen tratamiento
especial en los Ttulos III y IV del Libro III, respectivamente.
B. El reclamo
Podemos conceptualizar al tenor del artculo 124 del Cdigo por reclamo a la facultad o derecho que la ley concede a una persona para impugnar, dentro de plazo y conforme al procedimiento, cualquier
liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago de un impuesto o
en los elementos que sirvan para determinarlo, siempre que exista de
parte del reclamante un inters actual comprometido.
De lo expuesto emana que, conforme al artculo 124, puede reclamar
toda persona, siempre que invoque un inters actual comprometido. Es
preciso establecer que puede ser cualquier persona, sin necesidad de
ser contribuyente o responsable del impuesto, debiendo eso s, tener
inters actual comprometido, esto es, inters pecuniario, real y efectivo, que diga relacin directa con la materia objeto del reclamo e
inters que debe existir a la poca de dicho reclamo.
Lo ms comn y frecuente, es que sea el propio contribuyente el que
efecte el reclamo.
178
C. Plazo
El reclamo deber deducirse en un plazo de 60 das fatales, hbiles,
contados desde la notificacin de la liquidacin, giro o resolucin, el
que se ampliar a un ao cuando el contribuyente, previa solicitud de
giro, pague la suma correspondiente liquidada por el Servicio, en el
plazo los 60 das.
D. Materias susceptibles de reclamo

El artculo 124 inciso primero del Cdigo Tributario, seala que toda
persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o
elementos de una liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago
de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido. De la disposicin citada emana que son susceptibles de reclamo:
1. Resoluciones, esto es, el pronunciamiento del Servicio del carcter
administrativo que inciden en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo.
2. Giro, orden de ingreso.
3. Liquidacin de impuestos.
4. Tambin la reliquidacin, conforme lo seala el artculo 127 del
C- digo.
E. Materias no susceptibles de reclamo

El artculo 126, incisos segundo y tercero del Cdigo Tributario, seala las siguientes materias como no susceptibles de reclamacin:
1. Las circulares que emanan del Director Nacional y los oficios de las
Direcciones Regionales.
179
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
2. Las resoluciones que emanan del Director Regional, sobre materias

entregadas a su juicio exclusivo, como sera por ejemplo, las
condo- naciones de intereses y multas de los artculos 56 y 106 del
Cdigo, respectivamente.
F. Comparecencia
El artculo 129 del Cdigo Tributario, antes analizado en la comparecencia en materia tributaria, seala que slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de representantes legales o mandatarios.
Con respecto al mandato se establece una exigencia adicional a la del
artculo 9 del Cdigo, en el sentido de que es menester que el mandato se otorgue por escritura pblica o por una declaracin escrita del
mandante autorizada por un funcionario del Servicio, con carcter de
ministro de fe.
En relacin a la representacin a travs de abogados, ella no es obligatoria en el procedimiento general de reclamaciones, sin embargo la Ley
N 18.120, en su artculo segundo, establece que el Servicio, por resolucin fundada, podr exigir la intervencin de abogados siempre que
se trate de un asunto de cuanta superior a 2 Unidades Tributarias Mensuales.
G. Contenido del reclamo

El artculo 125 del Cdigo Tributario describe el contenido formal de
la reclamacin tributaria, debiendo precisarse que tanto la
jurisprudencia administrativa como judicial han entendido que el
reclamo es la contestacin a la demanda y que esta ltima est
constituida por la liquidacin o giro. El reclamo debe contener los
siguientes aspectos:
1. Precisar sus fundamentos, lo que implica que debe tratarse de una
presentacin fundada.
180
2. Presentarse acompaada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias no puedan agregarse a la solicitud.
3. Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a
la consideracin del tribunal.
De lo dicho emana que en la reclamacin deben deducirse obligatoriamente todas las excepciones y defensas que pretenda invocar el reclamante, ya que no existe otra oportunidad para ello.
H. Etapas o fases del procedimiento general de reclamaciones

Al igual que en los procedimientos ordinarios, es posible distinguir en
el
Procedimiento General de Reclamaciones las siguientes fases o etapas:
1. Etapa de discusin
Est formada bsicamente por el reclamo, el instrumento generalmente liquidacin que se impugna y el informe que debe evacuar
el o los funcionarios del Servicio y las observaciones que al reclamante le merezca dicho informe.
As, se presenta el escrito de reclamacin y el tribunal debe proveerlo, teniendo por presentada la reclamacin y conjuntamente se
debe ordenar que se emita por la unidad fiscalizadora que practic
la liquidacin un informe acerca de la reclamacin.
Esta unidad debe elaborar el informe que deber referirse a los hechos y antecedentes de derecho invocado en el escrito de reclamo.
Junto con remitir el informe debe acompaar copia de las
liquidaciones o giros reclamados, con los documentos que le han
servido de antecedentes y si el contribuyente fue citado, se debe
acompaar copia de dicha citacin y de la respuesta dada.
181
CAPTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
De dicho informe, el contribuyente est facultado para evacuar observaciones que le merezca.
2. Etapa de prueba
Una vez agotada la fase de discusin, el Director Regional, de
oficio o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba y, si
estima que hay controversia sobre un hecho sustancial y
controvertido, deber precisarlo como asimismo los puntos de
prueba y sealar la forma y plazo de la prueba testimonial.
En este procedimiento sern utilizados todos los medios de prueba
legal del Cdigo de Procedimiento Civil y se debe precisar que el
reclamante deber acompaar y solicitar la prueba por escrito.
Asimismo, es el tribunal el que fija el plazo para rendir la prueba,
no existiendo trmino probatorio legal.
3. Etapa de sentencia
Una vez que ha vencido el plazo para rendir la prueba o vencido o
evacuado el trmite de observacin al informe emitido, queda el expediente en estado de que el Director Regional dicte sentencia definitiva.
Al examinar el expediente, el Director Regional puede estimar necesaria la prctica de alguna nueva diligencia, pudiendo dictar, en
este caso, una medida para mejor resolver. Se aplican en este caso,
en forma supletoria, por lo dispuesto en el artculo 148 del Cdigo
Tributario, las normas del artculo 159 del Cdigo de
Procedimiento Civil sobre medidas para mejor resolver.
Con medidas para mejor resolver o no, el reclamante tiene el derecho de pedir que se fije un plazo para la dictacin del fallo, plazo
que no podr exceder de tres meses.
182
Frente a esta situacin, se pueden dar las siguientes alternativas:

3.1. Que el Director Regional dicte sentencia dentro del plazo.
3.2. Que transcurra el plazo fijado y el Director Regional no dicte
sentencia.
En este caso, segn el artculo 135 del Cdigo, el reclamante puede,
en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado el reclamo y
apelar ante la Corte de Apelaciones respectiva, siendo este tribunal
el que, en definitiva, se va a pronunciar sobre el fondo de la cuestin.
Se debe precisar que el reclamante, en lo principal de su presentacin, debe pedir que se tenga por rechazado el reclamo, por aplicacin del artculo 135 del Cdigo Tributario y, en un otros, debe
apelar de la resolucin.
En este caso, el Director Regional debe conceder el recurso y
remitir el expediente a la Corte de Apelaciones, en un plazo de
15 das, acompaando el informe emitido acerca de la
reclamacin, el que debe ser tomado en cuenta en los
considerandos del fallo de segunda instancia.
La sentencia definitiva deber contener los mismos requisitos formales del artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil, esto es,
una parte expositiva, una parte considerativa y una parte resolutiva.
Deber notificarse, segn el artculo 138 del Cdigo, por carta certificada, pudiendo ser reemplazada esta forma de notificacin por la
notificacin por cdula, cuando as lo solicitan las partes en el curso
del procedimiento.
Ahora bien, en la sentencia definitiva y de conformidad al artculo
137, se debe establecer si el negocio es o no de cuanta determinada
183
y fijarla para efectos de la procedencia del recurso de casacin segn el artculo 767 N 3 del Cdigo de Procedimiento Civil.
4. Etapa de impugnacin
La sentencia que se emite en el Procedimiento General de Reclamaciones es susceptible de los siguientes recursos:
4.1. Aclaracin, rectificacin o enmienda
Los artculos 138 y 139 del Cdigo Tributario aluden a este recurso, debindose, eso s, aplicar los artculos 182 y 184 del
Cdigo de Procedimiento Civil.
4.2. Recurso de Reposicin
El artculo 139 del Cdigo Tributario seala que puede deducirse este recurso en contra de la sentencia definitiva. El plazo
es de 10 das, contados desde la notificacin de la resolucin o
sentencia recurrida.
Contra la resolucin que acoja o rechace la reposicin no es
posible deducir ningn recurso, salvo que se haya deducido recurso de apelacin en forma subsidiaria.
4.3. Recurso de Apelacin
Segn el artculo 139 del Cdigo Tributario, este recurso se
debe interponer en forma subsidiaria si se ha deducido
reposicin. El plazo para deducir el recurso de apelacin es de
10 das contados desde la notificacin de la sentencia
definitiva. En este caso, el tribunal debe elevar el expediente
al tribunal superior, para que se pronuncie en segunda
instancia, debiendo efectuarse este trmite en un plazo de 15
das, tramitndose el recur184
so sin ms formalidades que la fijacin de da para la vista de

la causa, sin perjuicio de medidas para mejor resolver que dicte
la Corte.
La Corte que va a conocer de la apelacin ser la que tenga
competencia en el territorio de la Direccin Regional que dict
la resolucin apelada. En contra de la sentencia que emanan de
la Corte proceden los recursos de casacin en la forma y en el
fondo.
4.4. Improcedencia del recurso de casacin en la forma y anulacin de la sentencia
El artculo 140 seala que en contra de la sentencia de primera
instancia no es posible deducir el recurso de casacin en la forma, como tampoco la declaracin de oficio de la nulidad de la
misma. En los ltimos aos se gener en la jurisprudencia judicial, especialmente de las Cortes de Apelaciones, diferencias
de criterios en cuanto a la nulidad de oficio, ya que la delegacin de facultades jurisdiccionales que realizaban los Directores Regionales en los funcionarios denominados jueces tributarios, se entenda nula de derecho pblico. Algunas Cortes
estimaron que no era posible anular el fallo de primera instancia por prohibirlo expresamente el artculo 140, otras siendo
la tesis mayoritaria sustentan que ello es posible ya que lo
que se declara nulo es el juicio por haber sido tramitado por un
tribunal que no seala la ley.
4.5. Revisin de la actuacin fiscalizadora (RAF)
La Circular N 5 de 2002, imparti instrucciones relacionadas
con la revisin de la actuacin fiscalizadora como etapa previa
al reclamo ante el tribunal tributario, modifica el consejo de
revisin de casos de las unidades operativas de la direccin na185
cional y precisa rol del jefe del departamento u oficina jurdica

regional.
Por su parte, la Resolucin N 119, del ao 2006, autoriz a los
Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departamento
de Resoluciones o de Fiscalizacin-Resoluciones, la facultad
para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de
liquidaciones.
En esta instancia, la existencia de vicios o errores manifiestos
en una liquidacin, puede ser resuelta en forma breve y
sumaria por la autoridad administrativa, sin necesidad de los
formalis- mos, plazos y procedimientos que implica la
comparecencia ante el Tribunal Tributario. Sin embargo, el
acceso a esta instancia administrativa es opcional y
voluntario y, en ningn caso, impide el ejercicio del derecho
a reclamar de la actuacin administrativa, de conformidad
con las normas de los artculos
123 y siguientes del Cdigo Tributario.
Si el contribuyente desea presentar el Reclamo, renunciando a
la posibilidad de este proceso de revisin, deber declararlo en
forma expresa, debiendo dejar constancia de ello en el formulario. Del mismo modo, el contribuyente podr renunciar a su
derecho a deducir reclamo y optar nicamente porque el
caso sea revisado en la instancia administrativa. Esta renuncia deber constar en forma expresa en el formulario de presentacin.
III. EL
PROCEDIMIENTO DE APLICACIN DE SANCIONES
A. mbito de aplicacin
Este procedimiento se regula en el Ttulo IV del Libro III del Cdigo
Tributario, operando respecto de aquellas infracciones tributarias que
186
no traigan aparejada una pena corporal. Es competente para conocer

de las denuncias que dan origen a este procedimiento el Director Regional o el funcionario competente que l designe. Claramente seala
el artculo 161 N 7 que este procedimiento no regir respecto de los
intereses y sanciones pecuniarias aplicadas en una liquidacin o reliquidacin de impuestos, ya que dichos intereses y sanciones van a ser
objeto de reclamo conjuntamente con el impuesto liquidado. Lo anterior significa que si un contribuyente es liquidado por el Servicio por
diferencias de impuestos y se le aplica en dicha liquidacin una multa,
ya sea del artculo 97 N 2 o del 97 N 11, este contribuyente deber
solicitar que no se le aplique dicha multa en el reclamo tributario que
da origen al procedimiento antes analizado, regulado en los artculos
124 y siguientes del Cdigo.
La Ley N 19.738 agreg un inciso final al artculo 106, en virtud del
cual el Director Regional podr anular las denuncias notificadas por
infracciones que no constituyan amenaza al inters fiscal u omitir los
giros de las multas que se apliquen en los mismos casos, de acuerdo a
normas generales que fije el Director Nacional.
B. Etapas del procedimiento

El artculo 161 del Cdigo reglamenta este procedimiento, distinguindose las siguientes etapas:
1. La denuncia y la notificacin del acta
Se inicia este procedimiento con la denuncia de una infraccin por
parte del funcionario competente, el que levantar un acta de ello
y la notificar personalmente o por cdula al interesado. Se debe
tener presente que se eligi dichas formas de notificacin por ser
las ms seguras.
187
2. Los descargos
El afectado, en un plazo de 10 das contados desde que se le efecta la notificacin, deber formular sus descargos por escrito, sealando con claridad y precisin los medios de prueba de que piensa
valerse.
El contribuyente, en el plazo antes aludido, podr presentar una declaracin omitida o una declaracin rectificatoria, cuando la infraccin consista en la omisin de una declaracin o presentacin de
una incorrecta, liquidndose el impuesto por el Servicio y absolvindose al contribuyente de la sancin por efecto de la infraccin
que cometi. sta claramente es una norma que incentiva el
cumplimiento tributario, pues persigue ms que aplicar una
multa, que el contribuyente cumpla la conducta exigida por la ley.
3. Medidas conservativas
El Director Regional podr adoptar en este procedimiento todas las
medidas conservativas a fin de evitar que desaparezcan los antecedentes que prueban la infraccin o que se consuman los hechos que
la constituyen. Como se trata de medidas que pueden afectar derechos del contribuyente, surge para ste el derecho para reclamar de
ellas ante el Juez de Letras en lo Civil, quien resolver, previa citacin del jefe del Servicio, siendo su fallo slo apelable en el efecto
devolutivo.
4. Recepcin de prueba y fijacin de trmino
Efectuados los descargos, el artculo 161 del Cdigo Tributario seala que el tribunal deber ordenar recibir la prueba que el inculpado haya ofrecido, fijando un trmino probatorio para ello. En
caso que se tramite la causa en rebelda del contribuyente infractor
o no se haya ofrecido pruebas, se dictar sentencia de inmediato.
188
5. Sentencia definitiva y recursos

Una vez rendida la prueba o en el caso antes aludido, el tribunal
dictar sentencia que si acoge la denuncia deducida dispondr el
giro respectivo.
La sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de los
recursos de reposicin, apelacin, aclaracin, rectificacin y
enmienda.
El fallo de segunda instancia dictado por la Corte de Apelaciones es
susceptible del recurso de casacin en el fondo y en la forma.
IV. JUICIO
EJECUTIVO DE COBRO DE IMPUESTOS
El procedimiento ejecutivo de cobro de impuestos est reglado en el

Ttulo V del Libro III del Cdigo Tributario, artculos 168 y siguientes
y distingue dos fases: la administrativa y la judicial.
I. Naturaleza jurdica del procedimiento

1. Se ejercen facultades jurisdiccionales en la fase ante el Juez
Sus- tanciador
Originalmente, el Cdigo Tributario fue aprobado por el DFL N
190 del Ministerio de Hacienda y el Ttulo V del Libro III estableci
respecto del cobro de las obligaciones tributarias de dinero que se
encon- traban morosas, un procedimiento ejecutivo simplificado ante
la justicia ordinaria entregando la representacin de la parte Fiscal al
Consejo de Defensa del Estado.
El rol del Servicio de Tesoreras se limitaba a la confeccin de la
nmina de deudores morosos del Fisco, a la cual la ley le atribua el
mrito de ttulo ejecutivo.
189
La Ley N 16.617 en su artculo 151 facult al presidente de la

repblica para modificar las normas procesales que regan dicho
cobro "pudiendo transformar los actuales procedimientos judiciales
en procedimientos administrativos, incluyendo el embargo y
remate de bienes. En todo caso deber consultarse la intervencin
de los Tribunales de Justicia para el conocimiento y fallo en
segunda instancia de las excepciones y defensas opuestas por los
contribuyentes".
En el ejercicio de esta amplia facultad y otras de carcter orgnico
tendientes a facilitar y hacer efectivo este propsito, el Presidente
de la Repblica dict por intermedio del Ministerio de Hacienda el
DFL N 2 del 1 de agosto de 1968, que sustituy el Ttulo V del
Libro III del Cdigo Tributario vigente a la fecha por el que con
mnimas modificaciones rige en la actualidad.
Del estudio sistemtico del referido DFL N 2 de 1968 se
desprende que el Presidente de la Repblica, hizo un uso limitado
de las facultades que le confiri la Ley N 16.617 para
modificar el procedimiento de cobranza de los impuestos
morosos, ya que en vez de transformar o sustituir el
procedimiento por uno de carcter administrativo, opt por
investir a una autoridad administrativa de facultades
jurisdiccionales, con limitaciones y garantas indispensables para
asegurar un debido proceso y respeto a las normas constitucionales.
La jurisprudencia judicial ha precisado, por su parte que "el
juicio ejecutivo de obligaciones tributarias tiene una normativa
especial que lo reglamenta, contenida en el Ttulo V del Libro III
del Cdigo Tributario. Brevemente, se puede describir el
procedimiento, sealando que en una primera etapa el Tesorero
Comunal respectivo acta en calidad de juez sustanciador,
despachando el mandamiento de ejecucin y embargo. El
ejecutado puede oponerse a la ejecucin, fundado en alguna de
las excepciones que seala el artculo 177.
190
Recibido el escrito de oposicin del ejecutado, el Tesorero debe

exa- minarlo, y en el evento de no proceder su acogimiento o no ser
competente para pronunciarse, remitir el expediente al
Abogado Provincial, quien deber decidir sobre las excepciones y
alegaciones opuestas. Para el caso de denegadas, el citado Abogado
presentar el expediente al tribunal ordinario que corresponda,
dentro del trmino de cinco das, con un escrito en el que solicitar
al Tribunal que se pronuncie sobre la oposicin, exponiendo lo que
juzgue oportuno a su respecto. Se hacen aplicables para la
tramitacin y fallo de la excepciones, los artculos 467, 468, 469,
470, 472, 473 y 474 del Cdigo de Procedimiento Civil, en lo que
sean pertinentes. Se contempla el recurso de apelacin respecto de
la resolucin que falle las excepciones opuestas". (Tercera Sala
de la Corte Suprema, 29 de agosto de 2005, autos Rol N 16782005).
La naturaleza jurisdiccional de las actuaciones del Tesorero Provincial, queda manifiestamente expuesta conforme el tenor de la
redaccin que se da al artculo 170 del Cdigo Tributario, en cuanto seala que "El Tesorero Comunal respectivo, actuando en el
carcter de juez sustanciador, despachar el mandamiento de ejecucin y embargo mediante una providencia que estampar en la
propia nmina de deudores morosos, que har de auto cabeza del
proceso".
Complementando lo anterior, la expresin sustanciador que utilizan
diversas normas del Ttulo V del Libro Tercero del Cdigo Tributario, referido al juicio ejecutivo especial de cobro de obligaciones
tributarias de dinero, viene del verbo sustanciar. El sentido natural y
obvio de dicha expresin, segn el Diccionario de la Real
Academia de la Lengua Espaola (RAE) es "conducir un asunto
o juicio por la va procesal adecuada hasta ponerlo en estado de
sentencia", lo que denota, como se ha sostenido, que estamos en
presencia de un funcionario que ejerce funcin jurisdiccional.
191
2. Es un solo procedimiento
Del tenor del artculo 170 del Cdigo Tributario, antes transcrito,
surge que no existen dos procedimientos de naturaleza diferente,
uno administrativo y otro judicial, sino que se trata de un solo procedimiento ejecutivo que en una primera fase se radica en un juez
especial: Tesorero Provincial, quien no acta como funcionario administrativo propiamente tal, sino en el carcter de juez sustanciador y la providencia mediante la cual despacha el mandamiento de
ejecucin y embargo no abre un expediente administrativo sino
que "har un auto cabeza de proceso. As lo ha reconocido la
Corte de Apelaciones de San Miguel, en sentencia dictada el 7 de
julio de
1999 (RDJ, Tomo XCVI, segunda parte, seccin segunda, pgs. 54
a 57).
3. Aplicacin supletoria de las normas del Cdigo de Procedimiento Civil
Es evidente que al tratarse de un procedimiento ejecutivo en el que
el juez sustanciador -Tesorero Provincial- ejerce una funcin jurisdiccional, es muy posible que surjan cuestiones de ndole procesal
no previstas por el legislador, es decir es inimaginable que las normas del Titulo V del Libro Tercero del Cdigo Tributario puedan
bastarse por si solas, por lo que cabe, utilizando el mtodo de interpretacin lgico, considerar lo que precepta el artculo 2 del
citado Cdigo, en cuanto seala que "En lo no previsto por este
Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de
derecho comn contenidas en leyes generales o especiales".
Tambin se debe tener en cuenta el artculo 148 del mismo texto
legal, ubicado en el Libro Tercero, denominado "de los tribunales,
de los procedimientos y de la prescripcin", entendindose que
tiene pleno alcance respecto del Ttulo V de dicho Libro, en
cuanto seala que "En todas aquellas materias no sujetas a
disposiciones especiales del presente libro, se
192
aplicarn, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Cdigo de Procedimiento Civil".
A su turno, el artculo 190 del mismo Cdigo, ubicado
precisamente en el Ttulo V, referido al procedimiento ejecutivo de
cobro de obligaciones tributarias de dinero, indica que "Las
cuestiones que se susciten entre los deudores morosos de
impuestos y el Fisco que no tengan sealados un procedimiento
especial, se tramitarn inciden- talmente y sin forma de juicio con
informe del abogado provincial el que ser obligatorio para aqul",
agregando en su inciso segundo que "En lo que fuere
compatible en el carcter administrativo de este procedimiento se
aplicarn las normas contempladas en el Ttu- lo I del Libro
Tercero del Cdigo de Procedimiento Civil".
Por lo sealado tienen plena aplicacin, en carcter de subsidiarias
y complementarias, las normas del Cdigo de Procedimiento Civil.
II. Fase administrativa

La primera fase del cobro ejecutivo de obligaciones tributarias se lleva
a cabo en la Tesorera Provincial
1. Ttulo Ejecutivo
En el mbito del Derecho Ttulo Ejecutivo es aquel documento que
da constancia fehaciente de la existencia de una obligacin, lo que
permite sostener que es un documento indubitable.
Tratndose de las obligaciones tributarias (impuestos), el artculo
169 del Cdigo Tributario seala que constituyen ttulo ejecutivo,
por el solo ministerio de la ley:
193
Las listas o nminas de los deudores que se encuentren en mora, las

que contendrn, bajo la firma del Tesorero Comunal que corresponda, la individualizacin completa del deudor y su domicilio, con especificacin del perodo y de la cantidad adeudada por concepto de
impuesto o de sanciones en su caso y del tipo de tributo, nmero en
el rol si lo hubiere y de la orden de ingreso, boletn o documento
que haga sus veces.
De lo expuesto, cuando se inicia el cobro y con una finalidad de
economa procesal, basta la elaboracin por parte de la Tesorera
Provincial ya que hoy la Tesorera Comunal no existen en el plano
tributario de la nmina con los datos antes descritos.
Excepciones
El mismo artculo 169 seala que:
a) El Tesorero General podr, por resolucin fundada, excluir del
procedimiento ejecutivo de este Ttulo, aquellas obligaciones
tributarias en que por su escaso monto o por otras
circunstancias calificadas, no resulte conveniente efectuar la
cobranza judicial, resolucin que podr modificar en cualquier
momento.
b) El Tesorero General de la Repblica, por resolucin interna,
podr ordenar la exclusin del procedimiento ejecutivo a
que se refiere este Ttulo de los contribuyentes que, se
encuentren o no demandados, tengan deudas morosas cuyo
valor por cada formulario, giro u orden, no exceda del 50%
de una Unidad Tribu- taria Mensual vigente a la fecha de la
mencionada resolucin.
2. Mandamiento de ejecucin y embargo
El artculo 170 del Cdigo establece que el Tesorero Comunal (debemos entender el Tesorero Provincial) respectivo, actuando en el
194
carcter de juez sustanciador, lo que significa que est ejerciendo

funciones jurisdiccionales en el cobro de las obligaciones tributarias, despachar el mandamiento de ejecucin y embargo, mediante
una resolucin que estampar en la propia nmina de deudores morosos, que har de auto cabeza de proceso.
La misma norma indica que el mandamiento de ejecucin y
embargo podr dirigirse contra todos los deudores a la vez y no
ser susceptible de recurso alguno.
3. Bienes susceptibles de ser embargados
En principio son todos los bienes del contribuyente deudor. No obstante, hay reglas especiales a considerar:
a)
El embargo podr recaer en la parte de remuneraciones que

perciba el ejecutado que excedan a cinco unidades tributarias
mensuales del departamento respectivo.
b) Los recaudadores fiscales, cuando traben el embargo en las remuneraciones de los contribuyentes morosos, procedern a notificarle por cdula a la persona natural o jurdica que por
cuenta propia o ajena o en el desempeo de un empleo o
cargo, deba pagar al contribuyente moroso su sueldo, salario,
remuneracin o cualquier otra prestacin en dinero, a fin de
que retenga y/o entregue la suma embargada directamente a la
orden del Tesore- ro Comunal que lo decret, el que las
ingresar a una cuenta de depsito mientras quede a firme la
ejecucin, caso este ltimo en que las cantidades embargadas
ingresarn a las cuentas correspondientes a los impuestos
adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuere necesario
efectuar ms de un descuento mensual en los sueldos o
remuneraciones del contribuyente moroso, la notificacin del
embargo para la prime-
195
ra retencin ser suficiente para el pago de cada una de las

prximas retenciones hasta la cancelacin total del monto
adeudado, sin necesidad de nuevo requerimiento.
En caso que la persona natural o jurdica que deba efectuar la retencin y/o proceder a la entrega de las cantidades embargadas, no
diere cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal,
quedar solidariamente responsable del pago de las sumas que
haya dejado de retener.
4. Requerimiento de pago
El artculo 171 del Cdigo Tributario seala que la notificacin del
hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago al deudor,
se efectuar personalmente por el recaudador fiscal, quien actuar
como ministro de fe, o bien, en las reas urbanas, por carta
certificada conforme a las normas de los incisos segundo,
tercero, cuarto y quinto del artculo 11 y artculo 13, cuando as lo
determine el juez sustanciador atendidas las circunstancias del
caso.
Tratndose de la notificacin personal, si el ejecutado no fuere
habido, circunstancia que se acreditar con la certificacin del
funcionario recaudador, se le notificar por cdula en los trminos
prevenidos en el artculo 44 del Cdigo de Procedimiento Civil esto
es entregando a cualquier persona adulta habida en el domicilia
copia autorizada de la nmina en que figura el deudor y del
mandamiento de ejecucin y pago.
5. Traba del embargo
Si se practica el requerimiento sin que se obtenga el pago, el recaudador fiscal, personalmente, proceder a la traba del embargo; pero,
tratndose de bienes races, el embargo no surtir efecto respecto de
terceros, sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de
Bienes Races correspondiente.
196
En igual forma se proceder en caso de bienes embargados que deban inscribirse en registros especiales, tales como acciones, propiedad literaria o industrial, bienes muebles agrcolas o industriales.
Adems de los lugares indicados en el artculo 41 del Cdigo de
Procedimiento Civil, la notificacin podr hacerse, en el caso del
impuesto territorial, en la propiedad raz de cuya contribucin se
trate; sin perjuicio tambin de la facultad del Tesorero Comunal
para habilitar, con respecto de determinadas personas, da, hora y
lugar.
Tratndose de otros tributos, podr hacerse en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente en su ltima declaracin que
corresponda al impuesto que se le cobra.
Para facilitar estas diligencias, los recaudadores fiscales podrn
exigir de los deudores morosos una declaracin jurada de sus bienes
y stos debern proporcionarla. Si as no lo hicieren y su negativa
hiciera im- practicable o insuficiente el embargo, el abogado
Provincial solicitar de la Justicia Ordinaria apremios corporales en
contra del rebelde.
El artculo 173 establece dos reglas relevantes para la traba del embargo. La primera dice relacin con el cobro del impuesto
territorial, caso en el que el predio se entender embargado por el
solo ministerio de la ley desde el momento que se efecte el
requerimiento. La segunda, indica que tratndose de bienes
corporales muebles, los recaudadores fiscales, en caso de no pago
por el deudor en el acto de requerimiento practicado de
conformidad al artculo 171, podrn proceder de inmediato a la
traba del embargo, con el slo mrito del mandamiento y del
requerimiento practicado, dejando constancia en el expediente de
todas estas diligencias.
6. Auxilio de la fuerza pblica
El artculo 172 indica que en este proceso el auxilio de la fuerza
pblica se prestar por el funcionario policial que corresponda a re-
197
querimiento del recaudador fiscal con la sola exhibicin de la resolucin del Tesorero Comunal o del Juez Ordinario en su caso, que
ordene una diligencia que no haya podido efectuarse por oposicin
del deudor o de terceros.
7. Certificacin del recaudador fiscal
La norma contenida en el artculo 174 establece que practicado el
embargo, el recaudador fiscal confeccionar una relacin circunstanciada de los bienes embargados bajo su firma y sello, la que adems ser firmada por el ejecutado o persona adulta de su domicilio
y en caso de no querer firmar, dejar constancia de este hecho.
Aade la norma que en todo caso, una copia de la relacin de los
bienes embargados deber ser entregada al ejecutado o persona
adulta que haya presenciado la diligencia. En todos los casos en
que el embargo se haya efectuado en ausencia del ejecutado o de la
persona adulta que lo represente, el recaudador fiscal remitir la
copia de la relacin por carta certificada dirigida al ejecutado, de lo
que dejar constancia en el expediente.
8. Ampliacin del embargo
Es una facultad que puede ejercer el Tesorero Provincial y que se
consagra en el inciso segundo del artculo 174 del Cdigo
Tributario. Dicha norma establece que verificado el embargo, dicho
funcionario podr ordenar ampliacin del mismo, siempre que haya
justo motivo para temer que los bienes embargados no basten para
cubrir las deudas de impuestos morosos, reajustes, intereses,
sanciones y multas.
9. Notificacin y efecto de resoluciones en el procedimiento
El artculo 175 prescribe que en los procesos seguidos contra varios
deudores morosos, las resoluciones que no sean de carcter general
198
slo se notificarn a las partes a que ellas se refieran, y en todo caso

las notificaciones producirn efectos separadamente respecto de
cada uno de los ejecutados.
10.Normas sobre actuaciones procesales
El inciso segundo del artculo 175 precisa que los recaudadores fiscales podrn estampar en una sola certificacin, numerando sus actuaciones y cumpliendo con lo dispuesto en el artculo 61 del
Cdigo de Procedimiento Civil, las diligencias anlogas que se
practiquen en un mismo da y expediente respecto de diversos
ejecutados.
Asimismo, cada Tesorera Provincial deber mantener los
expedien- tes clasificados de modo de facilitar su examen o
consulta por los contribuyentes morosos o sus representantes
legales. La Tesorera deber recibir todas las presentaciones que
hagan valer los ejecutados o sus representantes legales, debiendo
timbrar el original y las copias que se le presenten con la
indicacin de las fechas.
11. Excepciones a la ejecucin
Cuando nos referimos a las excepciones a la ejecucin lo hacemos a
diversas circunstancias y argumentos jurdicos en virtud de los
cuales el contribuyente se opone al cobro, planteando que a l no le
corresponde pagar la suma que se le cobra o que la deuda est
extinguida.
El artculo 177 del Cdigo Tributario seala que las excepciones
que podr oponer el contribuyente son:
Pago de la deuda.
Prescripcin.
No empecer el ttulo al ejecutado. Respecto de esta ltima excepcin, el artculo 177 seala que si ella se opone no podr
199
discutirse la existencia de la obligacin tributaria y para que

sea sometida a tramitacin deber fundarse en algn
antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento
plausible. Por el contrario, si no concurrieren estos requisitos
el Tribunal la des- echar de plano.
El contribuyente no puede alegar ninguna otra excepcin, no
obstante ello opera de pleno derecho la reserva del ejercicio de
las dems excepciones del artculo 464 del Cdigo de Procedimiento Civil, sin necesidad de peticin ni declaracin expresa.
12.Caso especial de la compensacin
En forma excepcional, segn lo seala el inciso tercero del artculo
177, el contribuyente que fuere a su vez acreedor del Fisco podr
solicitar administrativamente la compensacin de las deudas
respectivas extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia
de la de menor valor.
Para solicitar esta compensacin, ser necesario que se haya
emitido la orden de pago correspondiente.
La Tesorera Comunal practicar una liquidacin completa de las
deudas cuyas compensaciones se solicita. Si la deuda en favor del
contribuyente fuera inferior a la del Fisco, aqul deber depositar la
diferencia.
Si efectuada la compensacin quedare un saldo a favor del ejecutado
se le pagar en su oportunidad o se le abonar en cuenta segn lo
solicite.
Se entender en todo caso causal justificada para solicitar ante
quien corresponda la suspensin de los apremios hasta por sesenta
das, la circunstancia de ser el ejecutado acreedor del Fisco y no
poseer los dems requisitos que hacen procedente la
compensacin.
200
13.Plazo para oponer las excepciones

La norma contenida en el artculo 176 del Cdigo fija un plazo fatal
diez das hbiles contados desde la fecha del requerimiento de pago
practicado al deudor.
14.Correccin y anulacin de cobro
Una facultad de mucha relevancia es la que confiere el inciso
segundo del artculo 177 al Tesorero Provincial, ya que aqul en
cualquiera estado de la causa, de oficio o a peticin de parte,
dictar las resoluciones que procedan para corregir los errores o
vicios manifiestos de que adolezca el cobro, tales como
duplicidad o modificacin posterior de boletines u rdenes de
ingreso que le sirven de fundamento.
15.Trmites posteriores a la oposicin de excepciones
Conforme lo prescrito en el artculo 178, recibido el escrito de oposicin del ejecutado por la Tesorera Provincial, el Tesorero examinar su contenido y slo podr pronunciarse sobre ella cuando
fundndose en el pago de la deuda proceda acogerla ntegramente,
caso en el cual emitir una resolucin en este sentido, ordenando
levantar el embargo aplicado y dejar sin efecto la ejecucin. La
resolucin que dicte deber notificarse al ejecutado por cdula.
El Tesorero podr asimismo acoger las alegaciones o defensas que
se fundamenten en errores o vicios manifiestos de que adolezca el
cobro.
Sin embargo, en ningn caso podr pronunciarse el Tesorero sobre
un escrito de oposicin sino para acogerlo.
Cuando se deduzcan las excepciones y no quede de manifiesto el
pago alegado o los errores o vicios, el expediente ser remitido por
201
el Tesorero Provincial al abogado Provincial o la Justicia Ordinaria

en subsidio.
La norma del artculo 178 indica que el Tesorero Provincial deber
pronunciarse sobre la oposicin o las alegaciones del ejecutado
dentro del plazo de cinco das al cabo de los cuales si no las ha
acogido se entendern reservadas para el Abogado Provincial, a
quien se le remitirn en cuaderno separado conjuntamente con el
principal, una vez concluidos los trmites de competencia del
Tesorero Comunal y vencidos todos los plazos de que dispongan
los contribuyentes contra quienes se ha dirigido la ejecucin.
Sin embargo, el ejecutado podr solicitar la remisin inmediata de
los antecedentes al Abogado Provincial cuando la mantencin del
embargo le causare perjuicios. En tal caso slo se enviar el cuaderno separado, con compulsas de las piezas del cuaderno principal
que sean necesarias para la resolucin de la oposicin.
16.Resolucin del Abogado Provincial
Conforme el artculo 179, si transcurriera el plazo que el ejecutado
tiene para oponerse a la ejecucin sin haberla deducido a tiempo o
habindola deducido, sta no fuere de la competencia del Tesorero
Provincial, o no la hubiere acogido, el expediente ser remitido por
ste al Abogado Provincial con la certificacin de no haberse deducido oposicin dentro del plazo, o con el respectivo escrito de oposicin incorporado en el expediente.
El Abogado Provincial comprobar que el expediente se encuentre
completo y, en su caso, ordenar que se corrija por la Tesorera
cualquiera deficiencia de que pudiere adolecer, y en especial
deber pronunciarse mediante resolucin fundada acerca de las
excepciones o alegaciones opuestas por el ejecutado, a quien se le
notificar por cdula lo resuelto.
202
El Abogado Provincial deber resolver dentro del plazo de cinco

das contados desde la recepcin de los antecedentes respectivos.
Subsanadas las deficiencias a que alude el inciso segundo, en su
caso y no habindose acogido las excepciones opuestas por el
ejecutado, el Abogado Provincial dentro del plazo de cinco das
hbiles deber presentar el expediente al Juzgado de Letras con un
escrito en el que se solicitar del Tribunal que se pronuncie sobre la
oposicin, exponiendo lo que juzgue oportuno en relacin a ella.
En el caso de no existir excepciones, solicitar que, en mrito del
proceso se ordene el retiro de especies y dems medidas de realizacin que correspondan.
No deja de ser relevante la norma consagrada en el inciso final del
artculo 179, ya que si el Tesorero o el Abogado Provincial no cumplen con las actuaciones dentro de los plazos que le fija el Cdigo,
el contribuyente ejecutado tendr derecho para solicitar al Juzgado
de Letras que requiera el expediente para su conocimiento y fallo.
En este caso, el expediente y el escrito se presentarn ante el Juez
de Letras de Mayor Cuanta del departamento correspondiente al
domicilio del demandado al momento de practicrsele el
requerimiento de pago.
Ser competente para conocer en segunda instancia de estos juicios,
la Corte de Apelaciones a cuya jurisdiccin pertenezca el Juzgado
referido en el inciso anterior.
III. FASE JUDICIAL

Una vez que el Abogado Provincial analiza el expediente de cobro y
advierte que se ha cumplido con todos los requisitos legales para
seguir adelante con la ejecucin comienza la fase judicial.
203
1. Normas aplicables en subsidio

Conforme lo sealado en el artculo 181 sern aplicables para la
tramitacin y fallo de las excepciones opuestas por el ejecutado las
disposiciones de los artculos 467, 468, 469, 470, 472, 473 y 474
del Cdigo de Procedimiento Civil, en lo que sean pertinentes y que
se refieren:
a) El artculo 467 se refiere al desistimiento del ejecutante, en este
caso el Fisco, el plazo y las consecuencias jurdicas del mismo.
b) El artculo 468 que se refiere a la recepcin de la causa a
prueba la caus y el trmino para rendirla que ser de diez
das, plazo que podr ampliarse hasta diez das ms, a peticin
del Fisco.
La misma norma indica que la prrroga deber solicitarse antes
de vencido el trmino legal, y correr sin interrupcin despus
de ste, agrenado que por acuerdo de ambas partes podrn concederse los trminos extraordinarios que ellas designen.
c) El artculo 469 que dice relacin con la prueba, la que se
rendir del mismo modo que en el juicio ordinario, debiendo
el fallo que d lugar a ella expresar los puntos sobre que deba
recaer.
La norma aade que vencido el trmino probatorio, quedarn
los autos en la secretara por espacio de seis das a disposicin
de las partes, antes de pronunciar sentencia. Durante este plazo
podrn hacerse por escrito las observaciones que el examen de
la prueba sugiera, y una vez vencido, hyanse o no presentado
escritos, y sin nuevo trmite, el tribunal citar a las partes para
or sentencia.
d) El artculo 470 que fija el plazo para la dictacin de la
sentencia definitiva en un trmino de diez das, contados desde
que el pleito quede concluso.
204
e)
El artculo 472 que establece que si no se oponen excepciones,

se se omitir la sentencia y bastar el mandamiento de
ejecucin para que el Fisco pueda perseguir la realizacin de
los bienes embargados y el pago
f)
El artculo 473 que se pone en el evento que al deducir el

ejecutado oposicin legal, expone en el mismo acto que no
tiene medios de justificarla en el trmino de prueba, y pide
que se le reserve su derecho para el juicio ordinario y que no
se haga pago al acreedor sin que caucione previamente las
resultas de este juicio, caso en el que el tribunal dictar
sentencia de pago o remate y acceder a la reserva y caucin
pedidas.
g) La del artculo 474 que dice relacin con la reserva de

acciones, indicando que si el deudor no entabla su demanda
ordinaria en el trmino de quince das, contados desde que se
le notifique la sentencia definitiva, se proceder a ejecutar
dicha sentencia sin previa caucin, o quedar sta ipso facto
cancelada, si se ha otorgado.
2. Primera Notificacin
La primera resolucin del Juzgado de Letras que recaiga sobre el
escrito presentado por el Abogado Provincial, deber notificarse
por cdula, ello segn lo sealado por el inciso final del artculo
181.
3. Resolucin y apelacin de fallo sobre excepciones opuestas
El artculo 182 del Cdigo seala que falladas las excepciones por
el Tribunal Ordinario la resolucin ser notificada a las partes por
c- dula, las que podrn interponer todos los recursos que procedan
de conformidad y dentro de los plazos sealados en el Cdigo de
Proce- dimiento Civil.
205
Cabe precisar que el recurso de apelacin que se interponga en contra de la resolucin que falle las excepciones opuestas suspender la
ejecucin debiendo eso si el ejecutado, para que proceda la suspensin de la ejecucin deber consignar a la orden del Tribunal que
concede la apelacin, dentro del plazo de cinco das contados desde
la fecha de notificacin de la resolucin que concede el recurso, una
suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los
intereses y multas para estos efectos, salvo que la ejecucin sea por
multas en cuyo caso deber, para los efectos sealados, consignar
una suma equivalente a la cuarta parte de ellas.
La exigencia establecida precedentemente, en caso de
incumplimiento del contribuyente ejecutado significar, segn lo
expresado en el artculo 183, que continuar la ejecucin, para lo
cual el Juez conservar los autos originales y ordenar sacar
compulsas en la forma y oportunidades sealadas en el Cdigo de
Procedimiento Civil, de las piezas que estime necesarias para la
resolucin del mismo, a costa recurrente. En el evento que el
apelante no hiciere sacar las compulsas dentro del plazo sealado,
el Juez declarar desierto el recurso sin ms trmite.
4. Trmites posteriores a la resolucin de las excepciones opuestas
Conforme el artculo 184, dndose cualquiera de los siguientes supuestos a) no se opuso excepcin; b) las que se opusieron fueron
rechazadas por sentencia que se encuentra firme y ejecutoriada o
c) se dedujo apelacin a la sentencia que las rechaz pero no se
consign la suma equivalente al veinticinco por ciento de la obligacin que se cobra, el Juez ordenar el retiro de las especies embargadas y el remate, tratndose de bienes corporales muebles y
designar como depositario a un recaudador fiscal con el carcter
de definitivo, a menos que se le solicite que recaiga en el deudor o
en otra persona.
206
5. Retiro de las especies

El inciso segundo del artculo 184 indica que el recaudador fiscal
proceder al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo otorgar al interesado un certificado en que dichas especies se individualicen bajo la firma y timbre del funcionario.
Las especies retiradas sern entregadas para su inmediata subasta a
la casa de martillo dependiente de la Direccin de Crdito
Prendario y de Martillo que corresponda al lugar de juicio y si no
hubiere oficina de dicha Direccin en la localidad, en la casa de
martillo que se seale en el escrito respectivo del Abogado
Provincial.
Cabe precisar que el artculo 184, inciso final, establece que si el
traslado resultare difcil u oneroso, el Juez autorizar que las especies embargadas permanezcan en su lugar de origen y la subasta la
efecte el Tesorero Comunal, sin derecho a comisin por ello.
6. Subasta de bienes races
El artculo 185 seala que la subasta de los bienes races ser decretada por el Juez de la causa, a solicitud del respectivo Abogado Provincial, cualquiera que sean los embargos o prohibiciones que les
afecten, decretados por otros Juzgados, teniendo como nica tasacin la que resulte de multiplicar por 1,3 veces el avalo fiscal que
est vigente para los efectos de la contribucin de bienes races.
En cuanto a los avisos a que se refiere el artculo 489 del Cdigo de
Procedimiento Civil, se reducirn en estos juicios a dos publicaciones en un diario de los de mayor circulacin del departamento o de
la cabecera de la provincia, si en aqul no lo hay.
En dichos avisos debern indicarse a lo menos los siguientes
antecedentes: a) nombre del dueo del inmueble, su ubicacin,
tipo de im-
207
puesto y perodo y b) nmero del rol, si lo hubiere, y el Tribunal

que conoce del juicio.
Aade el inciso final del artculo 185 que el Servicio de Tesoreras
deber emplear los medios a su alcance para dar la mayor
publicidad posible a la subasta.
Finalmente, el artculo 199 establece que en los casos de realizacin
de bienes races en que no hayan concurrido interesados a dos
subastas distintas decretadas por el juez, el Abogado Provincial
podr solicitar que el bien o bienes races sean adjudicados al Fisco,
por su avalo fiscal, debindose en este caso, pagar al ejecutado el
saldo que resultare a favor de ste previamente a la suscripcin de la
escritura de adjudicacin.
La norma establece como limitacin que los Tesoreros Provinciales y
recaudadores fiscales no podrn adquirir para s, su cnyuge o para
sus hijos las cosas o derechos en cuyo embargo o realizacin
intervinieren.
7. Trmites posteriores a la subasta
Conforme lo expresado en el artculo 189, una vez consignado el
precio del remate, en el plazo de quince das se deber dar conocimiento de la subasta a los jueces que hayan decretado embargo o
prohibiciones de los mismos bienes.
En estos casos, el saldo que resulte despus de pagadas las
contribuciones y los acreedores hipotecarios, quedar depositado
a la orden del juez de la causa para responder a dichos embargos y
prohibiciones y ordenar las cancelaciones que correspondan.
8. Reglas sobre representacin del Fisco
La representacin Judicial del Fisco en el procedimiento judicial
que se produzca o derive del cobro, pago o extincin de
obligaciones tributarias y crditos fiscales, ser asumida en cuanto
a representacin y patrocinio por el Abogado Provincial.
208
El artculo 186 indica que, no obstante la regla anterior, el Fiscal de

la Tesorera General podr asumir la representacin del Fisco en
cualquier momento, sin perjuicio de las atribuciones que sobre
estas materias le competan a otros organismos del Estado.
Por su parte, el Abogado Provincial podr designar, bajo su
responsabilidad, como procurador a alguno de los funcionarios de
Tesoreras.
El artculo 191 indica que se tendr como parte en segunda
instancia al respectivo Abogado Provincial, aunque no comparezca
personalmente a seguir el recurso.
9. Excepcin en materia de confesin judicial
Una norma de privilegio se consagra en el artculo 186 del Cdigo
Tributario, ya que seala que ni el Fiscal de la Tesorera General ni
los Abogados Provinciales estarn obligados a concurrir al Tribunal
para absolver posiciones y debern prestar sus declaraciones por
escrito en conformidad a lo dispuesto por el artculo 362 del Cdigo
de Procedimiento Civil.
10.Inhabilitacin de los recaudadores fiscales
El artculo 187 seala que para inhabilitar a los recaudadores fiscales ser necesario expresar y probar alguna de las causales de implicancia o recusacin de los jueces en cuanto les sean aplicables.
11. Procedimientos administrativos
Los artculos 190 y 193 del Cdigo consagran reglas
administrativas en las controversias que se susciten entre los
contribuyentes y el Fisco, en lo que atae al cobro de los
impuestos:
a)
La primera de las normas aludidas seala que las cuestiones que

se susciten entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco,
que
209
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
no tengan sealado un procedimiento especial, se tramitarn

inci- dentalmente y sin forma de juicio ante el propio Tesorero
Comunal con informe del Abogado Provincial que ser
obligatorio para aqul.
Aade que en lo que fuere compatible con el carcter administrativo de ese procedimiento se aplicarn las normas
contempladas en el Ttulo I del Libro Tercero del Cdigo de
Procedimiento Civil referido a los juicios ejecutivos en las
obligaciones de dar.
b) El artculo 193, por su parte, indica que los Abogados Provinciales debern velar por la estricta observancia de los preceptos
de este Ttulo y por la correccin y legalidad de los procedimientos empleados por las autoridades administrativas aqu establecidas en la sustanciacin de estos juicios.
Asimismo, se faculta a los contribuyentes para reclamar ante el
Abo- gado Provincial que corresponda de las faltas o abusos
cometidos durante el juicio por el juez sustanciador o sus
auxiliares, y el Abo- gado Provincial deber adoptar las
resoluciones que tengan por fin poner pronto remedio al mal
que motiva la reclamacin, las que obligarn a dichos
funcionarios, debiendo informar al Tesorero Provincial que
corresponda para la adopcin de las medidas administrativas y
aplicacin de las sanciones que procedan.
V. NULIDAD
DE LIQUIDACIONES Y GIROS
El artculo 6 letra B) N 5 del Cdigo Tributario seala: A los

Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio: 5.- Resolver
administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se
promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o
errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros
de impuestos.
Dicha disposicin consagra un deber que se impone a dicho
funcionario consistente en corregir de oficio, en cualquier tiempo, los

vicios o erro210
res manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones. El tenor

de dicha norma supone el ejercicio de una facultad correctora de los
actos de los funcionarios que se encuentran bajo su direccin, como lo
es la Unidad Fiscalizadora que emite la liquidacin correspondiente.
Conforme la regla de interpretacin gramatical contenida en el artculo
20 del Cdigo Civil, el sentido natural y obvio de la expresin corregir es conforme la definicin que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola: Enmendar lo errado. La jurisprudencia
incluso ha dado un concepto de correccin: en fallo del 18 de
diciembre de 1939, la Corte Suprema seal que correccin, segn
expresa el Diccionario es la alteracin o cambio que se hace en obras
escritas de otro gnero para quitarles defectos o errores o darles mayor
perfeccin (Gaceta de los Tribunales 1939, Segundo Semestre, pg.
313, citada por Eliana Caffarena en Diccionario de Jurisprudencia
Chilena, Tomo I, Editorial ConoSur, 1986).
Lo expuesto anteriormente permite sostener que la facultad de corregir
los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las
liquidaciones o giros de impuestos supone un acto en que se enmienda
un error mediante un cambio que se realiza en el documento respectivo
en que consta la liquidacin y, por tanto, no basta -como lo sostiene el
Director Regional al informar el recurso- simplemente en emitir una
Resolucin en virtud de la cual se reconozca el error y se reemplace el
ao calendario de los impuestos en que segn la Administracin el
contribuyente debe diferencias liquidadas.
El Servicio de Impuestos Internos, interpretando la norma del artculo
6 letra B N 5 del Cdigo Tributario, en la Circular N 51 del 23 de
septiembre de 2005, seal que ...estas facultades correctivas se
circuns- criben en el acatamiento del principio de la legalidad, al cual
repugna la persistencia de actos de la administracin que, por error de
hecho o de derecho incurridos en el acto mismo o en los
procedimientos seguidos en su gestacin, van ms all de la norma
legal que persiguen aplicar al caso particular o que vulneran el
principio que asegura a los ciudadanos
211
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
el sometimiento a procedimientos racionales y justos, al ponerlos en

situaciones de desigualdad, inequidad o indefensin.
La norma, asimismo, seala que la correccin -incluida la anulacinpodr realizarse en cualquier tiempo, por lo que no hay plazo para el
ejercicio de esta facultad-deber.
La citada Circular N 51 agrega que se deber proceder a la anulacin
total o parcial del acto viciado ...nicamente cuando ste sea la nica
forma de salvar las incorrecciones, errores o vicios... para estos efectos,
cabe tener presente que si la incorreccin o irregularidad que se constata
existir en el acto administrativo es de carcter formal, v. gr. error en
la identificacin del obligado o en su nmero de RUT, siempre que el
error no haya provocado la indefensin del contribuyente al haberle
impedido tomar conocimiento cabal de lo obrado por el Servicio, error
en la men- cin de los cdigos de imputacin, etc., no se deber anular
el giro sino que la correccin que se disponga debe limitarse a salvar
los errores en que se hubiere incurrido mediante una resolucin
administrativa.
El criterio del Servicio evidencia una interpretacin ajena a toda legalidad respecto del deber del artculo 6 letra B N 5 del Cdigo
Tributario, al distinguir entre vicios que dan lugar a la nulidad de la
liquidacin y giro y los que no, precisando que dicha distincin debe
realizarse por los Di- rectores Regional en funcin de resguardar el
inters fiscal. Respecto de los vicios que no deberan implicar la
nulidad de la liquidacin, segn la interpretacin dada en la Circular
aludida slo bastara que en Resolu- cin posterior el Director corrigiera
el error o vicio manifiesto, lo que en definitiva supondra que con dicho
acto administrativo la liquidacin original virtualmente se corrige y
adquiere plena validez.
Sin duda el criterio antes expuesto es ajeno a la legalidad vigente, ya
que implicara que la Administracin Tributaria podra validar actos
que emanan de ella que son viciados con efecto retroactivo sin asumir
las consecuencias que el vicio patente en el acto -en este caso la
liquidacin- produce.
212
CAPTULO SPTIMO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
I. CONCEPTO
Conocido bajo la sigla IVA, es el Decreto Ley N 825 el texto que
viene a regular este tributo, que hasta la fecha se ha constituido dentro
de las fuentes de ingresos fiscales en una de las ms importantes.
Conceptual- mente, el Impuesto al Valor Agregado tiene como
objetivo el gravar el valor que va aadiendo al precio de venta de un
determinado bien o servicio cada uno de los agentes econmicos que
participa en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin
de un bien.
De esta forma, se busca evitar la aplicacin de impuesto sobre
impuesto, que es una de las caractersticas propias de los impuestos a
las ventas que se aplican en cada etapa que va del productor al
consumidor, gene- rando el denominado efecto cascada.
En nuestro sistema, el impuesto en anlisis implica cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada uno de los
agentes econmicos involucrados en el proceso de produccin a
comercializacin. Se advierte entonces un Dbito Fiscal, que no es
sino la suma de los impuestos que se recargan por parte del
contribuyente en el perodo tributario (mes) y el Crdito Fiscal, que no
es sino la suma de los impuestos soportados por el mismo
contribuyente en el perodo tributario (mes). La diferencia entre
ambos conceptos da como resultado del Impuesto al Valor Agregado a
pagar.
Sin perjuicio de lo expuesto, si se analiza en forma detenida la cadena
de productores a consumidores, el impuesto que se consagra en el
D.L. N 825, no es propiamente tal un tributo que grave el valor
agregado, sino que lisa y llanamente grava las ventas de productos y la
prestacin
213
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
de servicios, evitando la aparicin del denominado efecto cascada,

que supone la aplicacin de impuesto sobre impuesto. En efecto, en el
caso del impuesto del Ttulo II del D.L. N 825, denominado IVA, no
se viene a aplicar concretamente la tasa actual del 18% sobre el valor
agregado de un producto, sino que sobre el valor total del mismo, lo
que en definitiva impide determinar con precisin como base
imponible el valor agregado propiamente tal.
II. CARACTERSTICAS
DEL IMPUESTO A LAS
VENTAS Y SERVICIOS
1. En cuanto a su temporalidad, es de carcter mensual, ya que el contribuyente tendr un perodo tributario en cada mes, en el cual
deber determinar el impuesto a pagar por la relacin Dbito fiscalCrdito fiscal.
2.
Es un impuesto de recargo. En efecto, el impuesto que debe

soportar el comprador en cada etapa de la cadena de productor a
consumidor se agrega al precio de la venta o servicio.
3. Es un impuesto de declaracin y pago, ya que el D.L. N 825 y su

Reglamento viene a establecer que el contribuyente deber declarar
y pagar el impuesto a ms tardar el da 12 del mes siguiente al
perodo que se declara.
4. Es un impuesto que tiene por contribuyente (sujeto pasivo de la
obligacin tributaria y sujeto pasivo del impuesto) a los agentes
que par- ticipan en la cadena de productor a comercializador.
III. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO
Cuando se aborda el anlisis del hecho gravado en el Impuesto al

Valor
Agregado, se efecta una distincin bsica:
Hechos gravados propiamente tales y los denominados actos asimilados.
214
A. Hechos gravados propiamente tales

El artculo 2 del D.L. N 825 viene a establecer los hechos gravados
propiamente tales que son las ventas y las prestaciones de servicios. A
continuacin se analizar primeramente el hecho gravado venta y
luego el hecho gravado servicios.
a) Venta
Se define en el artculo 2 N 2 como toda convencin,
independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio
sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos,
como asimismo todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o
que la presente ley equipare a venta.
Se seala por el mismo texto del artculo 2 del D.L. N 825 que
estas ventas debern ser efectuadas por un vendedor, entendindose
por tal a la persona natural o jurdica que se dedique en forma
habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su
propia produccin o adquiridos por terceros, como asimismo a las
empresas constructoras que en forma habitual vendan bienes
corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un
tercero en parte para ella.
De estas definiciones emana que se deben dar los siguientes
requisitos:
1.
Convencin, acto o contrato que sirva para transferir el

dominio o una cuota de l.
Se trata de cualquier acto o contrato que tenga como objeto la
transferencia de la propiedad de una cosa corporal mueble o
corporal inmueble de una empresa constructora.
215
CAPTULO SPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
2.
Que la convencin traslaticia de dominio recaiga sobre bienes

corporales muebles e inmuebles de propiedad de empresas
constructoras construidas total o parcialmente por ellas o de derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales.
De este requisito se debe precisar que los bienes sobre los que
recae la convencin traslaticia de dominio son:
2.1. Bienes corporales muebles.
2.2. Bienes races o inmuebles construidos por una empresa
constructora total o parcialmente por ella, y derechos reales
constitutivos sobre los mismos.
3.
Que la convencin sea a ttulo oneroso.

Nos referimos con este elemento a que los contratos o convenciones afectos al impuesto impliquen que el adquirente de los
bienes o derechos queda obligado a pagar mediante una contraprestacin futura o actual a favor del que efecta la venta. Los
contratos o convenciones afectos al impuesto en estudio implican que el adquirente de los bienes o derechos quedan
obligados a pagar una contraprestacin actual o futura a favor
del vendedor.
4.
Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar

situados en el territorio nacional.
Este elemento apunta al concepto de territorialidad del impuesto a las ventas contenido en el artculo 5 del D.L. N 825,
en cuanto se gravan slo las ventas de bienes ubicados en Chile
al momento de celebrarse la convencin que transfiere su dominio.
216
5.
La venta sea hecha por un vendedor.

El quinto requisito para que se genere el hecho gravado venta
del D.L. N 825 es que en ella participe un vendedor,
entendindose por tal a la persona natural o jurdica que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales
muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos por
terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en
forma habitual vendan bienes corporales inmuebles
construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para
ella.
Ser el Servicio de Impuestos Internos el que certificar la
habitualidad. El Reglamento del D.L. N 825 seala que el
Servicio debe atender a los siguientes elementos para definir la
habitualidad:
Naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas. Es necesario
sealar que se atiende al vendedor como aquel que viene en
forma habitual a transferir bienes de su activo realizable,
esto es, del giro de la empresa o persona de que se trate.
En relacin a las constructoras se debe considerar que el
concepto de vendedor implica que se trate de una empresa
organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro
de la construccin no sea exclusivo y aun cuando sea
espordico o de menor importancia.
b) La prestacin de servicios
El artculo 2 N 2 del D.L. N 825 define el hecho gravado servicio
en el Impuesto al Valor Agregado como la accin o prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima,
comisin o cualquier otra forma de remuneracin siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y
4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
217
Los elementos del hecho gravado bsico servicio son los siguientes:
1.
Accin o prestacin a favor de una persona.

Se trata de un acto o hecho en que una persona realiza o
promete algo en favor de otra. En este caso no interesa la
habitualidad, como ocurra con la venta, sino que basta con la
prestacin material del Servicio.
2.
El prestador de servicios perciba una remuneracin.

La ley seala que el prestador del servicio perciba un inters,
prima, comisin o cualquier forma de remuneracin, lo que lleva a concluir que no interesa la denominacin que se d, siempre que se trate de un pago por un servicio prestado.
3.
Los servicios que se prestan provengan de actividades

clasificadas en los nmeros 3 4 del artculo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta.
La Ley de Impuesto a la Renta viene a distinguir a aquellas
rentas, las que provienen de actividades que se enumeran
en los cinco primeros nmeros del artculo 20.
Si el Servicio que se presta proviene de alguna de dichas
actividades, se generar el hecho gravado.
4.
El Servicio debe prestarse o utilizarse en Chile.

Este elemento del hecho gravado est consagrado en el artculo
5 del D.L. N 825 y no es sino una manifestacin de la territorialidad del impuesto.
Basta que los servicios se presten o se utilicen en Chile, sin importar si la remuneracin correspondiente se pague o perciba
en Chile o en el extranjero.
218
Prestado en Chile, implica que la actividad es desarrollada en

Chile, independiente dnde se utilice.
Utilizado en Chile, implica que la actividad del prestador del
Servicio se desarrolla en el extranjero.
B. Los actos asimilados

Ya hemos analizado los hechos gravados venta y prestacin de
servicios en el D.L. N 825. Ahora, es preciso sealar que existen
algunas conductas o actos que no alcanzan a cumplir con todos los
requisitos de la venta y la prestacin de servicios, razn por la cual el
legislador decidi con- siderarlos como actos asimilados a las ventas
o a los servicios. Estn enumerados los actos asimilados en el artculo
8 del D.L. N 825 y los analizaremos, distinguiendo entre actos
asimilados a las ventas y actos asimilados a la prestacin de servicios:
a) Actos asimilados a las ventas
1.
Importaciones, habituales o no. Artculo 8 letra a).

La importacin se define como el ingreso legal al pas de
mercaderas extranjeras para su uso y consumo.
Las mercaderas que ingresan va importacin deben pagar un
derecho aduanero y, si procede, un derecho especfico.
Se gravan por el impuesto a las ventas y servicios,
independiente que sean habituales o no.
En esta materia la Ley N 19.633, publicada en el Diario
Oficial de 11 de septiembre de 1999, agreg dos nuevos
incisos al artculo 8 letra a) del D.L. N 825. En efecto, se
establece que se considerar venta la primera enajenacin de
los automviles importados al amparo de las partidas del
Captulo 0 del Arancel
219
Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de

derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el
rgimen general.
El inciso final, referido a los mismos vehculos, seala que los
notarios no podrn autorizar la transferencia y el Servicio de
Registro Civil no podr inscribir si no se acredita el pago del
impuesto.
2.
Aportes a sociedades y otras transferencias de bienes

corporales muebles, efectuados por vendedores, que se
produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o
modificacin de sociedades. Artculo 8 letra b).
En este caso, el aporte o transferencia debe ser de bienes
corporales muebles del giro del contribuyente, ya que se
seala por la norma que dichos actos se efecten por un
vendedor.
3.
Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro,

realizados en liquidaciones de sociedades civiles y
comerciales, sociedades de hecho y comunidades. Asimismo,
respecto de liquidacin de sociedades que sean empresas
constructoras y comunidades o cooperativas de vivienda,
cuando se adjudica un bien corporal inmueble construido total
o parcialmente por la sociedad, comunidad o vivienda.
Artculo 8 letra c).
En todas las adjudicaciones se excluye a las que se efectan
como consecuencia de la liquidacin de la comunidad
hereditaria o la que queda al disolverse la sociedad conyugal.
4.
Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un

vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de
empresas, para su uso o consumo personal o de su familia,
para su propia produccin o reventa o bien para la prestacin
de servi-
220
cios, cualquiera sea la naturaleza jurdica de la empresa.

Artcu- lo 8 letra d).
El artculo 8 en la letra d) seala que se considerarn retirados
para uso o consumo propio todos los bienes que falten en el inventario y cuya salida de la empresa no sea posible justificar
con documentacin fehaciente, salvo caso fortuito o fuerza
mayor calificado por el Servicio. El Reglamento del D.L. N
825, De- creto Supremo N 55, seala en su artculo 10,
algunos instrumentos que podrn tener el carcter de
documentacin fehaciente.
5.
Los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y

sorteos aun a ttulo gratuito sean o no del giro de la empresa,
efectuados con fines promocionales o de propaganda. Artculo
8 letra d) inciso segundo.
El Reglamento del D.L. N 825 seala que no estarn afectos al
Impuesto a las Ventas y Servicios, si los bienes no salen de la
empresa o negocio y son destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro o se les traslada al activo inmovilizado.
6.
Las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales

muebles que los vendedores efectan con fines
promocionales o de propaganda. Artculo 8 letra d) inciso
tercero.
7.
Venta de establecimientos de comercio y de cualquier

universalidad que comprenda bienes corporales muebles de
su giro. Ar- tculo 8 letra f).
Expresamente esta norma excepta a la cesin del derecho real
de herencia, el que no queda afecto al impuesto en estudio.
8.
Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de

establecimientos de comercio y otras universalidades que
comprendan o re-
221
caigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Artculo 8 letra k).
9.
La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la
Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su
primera adquisicin y no formen parte del activo realizable,
efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las
normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por
la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes.
Se trata de los bienes del activo fijo que van a quedar afectos al
Impuesto a las Ventas y Servicios en la segunda enajenacin,
sin considerarse como lo haca el texto anterior del artculo 8
letra m del D.L. N 825 al plazo entre la adquisicin y venta.
A contar de la reforma de la Ley N 19.738 hay que esperar el
plazo de vida til del bien o los cuatro aos para que no queden
afectos en su enajenacin al impuesto respectivo.
Cabe precisar que slo opera este acto asimilado respecto de
los bienes del activo fijo que han dado lugar a crdito fiscal en
su adquisicin.
La reforma agreg una parte final al precepto en anlisis,
consistente en que la venta de bienes corporales inmuebles o
de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto
que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar
comprendida en este acto asimilado, cuando ella se efecte
antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de
actividades o construccin segn corresponda. Se trata,
respecto de estos bienes, mantener el rgimen vigentes antes
de la reforma.
222
b) Actos asimilados a los servicios

1.
Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y

los contratos generales de construccin.
Debemos entender estos actos asimilados en relacin al hecho
gravado bsico venta de bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora, construidos
totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. Artculo
8 letra e).
2.
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesin de uso o goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o mquinas
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.
Artculo 8 letra g).
3.
El arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de cesin del uso y goce de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares.
Artculo 8 letra h).
4.
El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas

de estacionamiento en otros lugares destinados a dicho fin. Artculo 8 letra i).
5.
Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de la exencin que corresponda. Artculo 8
letra h).
IV. LAS
SERVICIOS
EXENCIONES
DEL
IMPUESTO
LAS
VENTAS
Es el prrafo IV del D.L. N 825, artculos 12 y 13, el que contiene las

exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios. De dichas normas es
posible efectuar la siguiente clasificacin:
223
A. Exenciones reales u objetivas, subdivididas en exenciones a las

ventas, importaciones, internacin de especies, exportacin y
servicios regulados en el artculo 12.
B. Exenciones personales o subjetivas, establecidas en favor de determinados sujetos de obligacin tributaria, regulados en el artculo
13.
A. Exenciones reales u objetivas

a) A las ventas
Se consagran en la letra a) del artculo 12 del D.L. N 825, con las
modificaciones incluidas por la Ley N 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999. Al respecto, podemos
sealar que las siguientes operaciones que se gravan con el
impuesto a las ventas, por el ministerio de la ley son objeto de
exencin.
1.
La venta de vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos:

1.1. La venta de vehculos motorizados usados en un plazo
inferior a doce meses contados desde la fecha de su
adquisicin, siempre que no se trate de un bien de activo
realizable y su adquisicin haya dado derecho a crdito,
conforme lo precepta la letra m) del artculo 8.
1.2. Los que se importen y se transfieran, en virtud del
ejercicio por parte del comprador, de la opcin de compra
contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de
compra de un vehculo.
1.3. Se exceptan los vehculos motorizados usados que no hayan pagado al momento de producirse la internacin por
encontrarse acogidos a alguna franquicia de conformidad a lo
sealado en el artculo 8 letra a) incisos segundo y tercero,
esto es, im-
224
portados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel

Aduanero.
2.
Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores

por sus respectivos empleadores.
El artculo 23 del D.S. N 55, Reglamento del IVA, establece
que las regalas deben constar en un contrato colectivo o acto
de avenimiento y que el valor de mercado de las especies no
exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador
en cada perodo tributario (mes).
3.
Materias primas destinadas a bienes de exportacin.

Dentro de la poltica econmica de incentivo a las
exportaciones se encuentran como herramienta el artculo 12
letra A N 5, en cuanto en l se seala que estn exentas del
IVA la venta de materias primas nacionales, en los casos que
as lo declare por resolucin final la Direccin del Servicio de
Impuestos Inter- nos.
Para que se d esta situacin se exige la concurrencia de los
siguientes requisitos:
3.1. Que las materias primas sean objeto de transformacin
industrial.
3.2. Si se adquieren a proveedores nacionales acompaar certificados de dichos proveedores en que renuncian al crdito
fiscal por dichas operaciones si quedaran afectas al IVA.
En los casos de cambio de sujeto, tales como los agricultores,
pescadores artesanales, ser el propio exportador el que deber
emitir una factura de compra no siendo necesario el certificado.
225
Finalmente, si el Servicio de Impuestos Internos otorg esta

exencin a fin de documentar la operacin exenta se debe
otorgar por los contribuyentes beneficiados una orden de
compra en la que se sealar la fecha y nmero de resolucin
que les otorg la liberacin.
b) A las importaciones
Se consagran en la letra B del artculo 12 las siguientes exenciones
a las importaciones.
Debemos recordar que las importaciones estn gravadas con el IVA
en atencin al artculo 8 letra a).
1.
La importacin de especies blicas, pertrechos y otros importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afines. Artculo 12 letra b) N 1.
2.
Especies importadas por representantes de naciones extranjeras

e instituciones u organismos internacionales. Artculo 12 letra
b) N 3.
3.
Especies importadas por pasajeros. Segn el artculo 12 letra B

N 4 se exime la importacin de especies importadas por pasajeros, siempre que:
3.1. Constituyan equipaje de viajeros, compuesto por efectos
menores o usados, y
3.2. Que se encuentren exentos de derechos aduaneros.
4.
Especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno y otros. Artculo 12 letra b) N 5.
La citada norma sufri una modificacin en virtud de la Ley
N 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre
de
226
1999. La regla es que se exime del Impuesto a las Ventas y

Servi- cios a las especies importadas por funcionarios o
empleados del Gobierno de Chile, que presten servicios en el
exterior y por inmigrantes, siempre:
4.1. Que dichas especies consistan en efectos personales,
mena- je de casa y, entre otros, un vehculo automvil
terrestre.
4.2. Que para su importacin no requiera registro de importacin u otro documento exigido por Aduana.
5.
Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y

otros vehculos.
Se consagran en el N 6 del artculo 12 y se establece a favor
de la importacin de especies efectuadas por tripulantes de
naves, aeronaves y otros vehculos, siempre que:
5.1. Las especies importadas constituyan equipaje viajero.
5.2. Se encuentren exentas de derechos aduaneros.
6.
Pasajeros y residentes procedentes de zonas de rgimen

aduanero especial. Artculo 12 letra b) N 7.
Se refiere esencialmente a las importaciones efectuadas por pasajeros y residentes de una Zona Franca y que se acogen a los
artculos 23 y 35 de la Ley N 13.039.
7.
Importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados en dicho carcter por el Servicio de Aduanas, destinadas a
corporaciones, fundaciones y universidades. Artculo 12 letra
b) N 7 inciso segundo.
227
8.
Importaciones efectuadas por instituciones u organismos que se

encuentran exentos de impuesto por un convenio internacional
suscrito y ratificado por el Gobierno de Chile. Artculo 12 letra
b) N 8.
9.
Estn exentos del Impuesto a las Ventas y Servicios, las importaciones de materias primas destinadas a la produccin,
elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la
exportacin. Artculo 12 letra B N 9.
10. Importaciones de bienes de capital.

El N 10 de la letra b) del artculo 12 del D.L. N 825 exime del
Impuesto a las Ventas y Servicios a las importaciones de
bienes de capital efectuadas por inversionistas y por las
empresas re- ceptoras de la inversin, representativas de la
inversin efectivamente recibida en calidad de aporte,
siempre que se den los siguientes requisitos:
10.1. Si se trata de inversionistas extranjeros:
10.1.1. Que se trate de bienes de capital que estn dentro de un
proyecto del D.L. N 600.
10.1.2. Que los bienes se incluyan en la lista del Decreto Supremo N 468, publicado en el Diario Oficial de 22 de abril de
1991.
10.2. Si se trata de inversionistas nacionales:
10.2.1. Que la inversin forme parte de un proyecto similar al
de inversin extranjera acogido al D.L. N 600.
228
10.2.2. Que los bienes no se produzcan en Chile en calidad y

cantidad suficiente.
10.2.3. Que el proyecto de inversin nacional sea considerado
de inters para el pas.
10.2.4. Que el Ministro de Economa califique las circunstancias anteriores mediante resolucin refundada por el Ministerio
de Hacienda.
10.2.5. Que los bienes se incluyan en la lista del D.S. N 468
del
Diario Oficial de 22 de abril de 1991.
11. Importaciones que constituyen premios o trofeos culturales o
deportivos.
Para tal efecto, ellas deben cumplir con requisitos de la
posicin
00.23 del Arancel Aduanero.
12. Premios y donaciones realizados conforme a la subpartida
00.12.05.00 de la seccin o del arancel aduanero consistente en
especies donadas en el exterior a chilenos con ocasin de competencia y concursos internacionales en que hayan obtenido la
mxima distincin. Artculo 12 letra b) N 12.
13. Importaciones efectuadas por bases en el territorio antrtico.
Conforme al artculo 12 letra b) N 13, estas importaciones deben ajustarse a la Partida 00.34 del Captulo 0 del Arancel
Adua- nero.
14. Especies importadas por viajeros con residencia en localidades
fronterizas, cumpliendo exigencias del Arancel Aduanero. Artculo 12 letra b) N 14.
229
15. Especies importadas por artistas nacionales respecto de obras

ejecutadas por ellos y que se acoja a la Partida 00.35 del Captulo 0 del Arancel Aduanero. Artculo 12 letra b) N 15.
c) A las internaciones
El artculo 12 letra c), consagra exencin a la internacin de los siguientes productos:
1.
Efectuadas por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile y siempre que se trate de
efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas.
2.
Las que se efecten transitoriamente en admisin temporal, que

es aquel rgimen que afecta a mercaderas internadas antes de
una destinacin aduanera a almacenes francos, depsitos aduaneros o en trnsito temporal.
d) A las exportaciones
El artculo 12 letra d) del D.L. N 825 seala que estn exentas del
Impuesto a las Ventas y Servicios, las exportaciones de bienes al
exterior, constituyendo otro instrumento de incentivo a dichas
operaciones.
Ms adelante analizaremos el mecanismo de recuperacin del Impuesto a las Ventas y Servicios de los exportadores, ya que es
posible que ellos se vean afectos al pago de dicho tributo, sin
perjuicio de las exenciones respectivas.
e) A los servicios
Se consagran en el artculo 12 letra e) del D.L. N 825, las exenciones a las remuneraciones y servicios, debiendo precisarse que esta
expresin engloba al hecho gravado prestacin de servicios por nosotros analizado.
230
1.
Ingresos percibidos por conceptos de entradas a los siguientes

espectculos y reuniones, segn el artculo 12 letra e) N 1:
1.1. Artsticos, cientficos, culturales, teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, que por su calidad artstica cuenten con
el auspicio del Ministerio de Educacin.
1.2. De carcter deportivo.
1.3. Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de ciertas
instituciones, tales como la Cruz Roja, Cuerpos de Bomberos y
otras, por un mximo de doce espectculos o reuniones de
beneficio en cada ao calendario por cada institucin,
cualquiera sea el lugar en que se presenten, debiendo ellas ser
declaradas por el Director Regional del Servicio del lugar en
que tenga su domicilio la institucin respectiva.
1.4. Circenses, siempre que se trate de compaas o conjunto
de artistas nacionales, debiendo ser declarada la exencin por
el Director Regional del lugar en que se presente el
espectculo.
El inciso final del artculo 12 letra e) N 1 seala la
improcedencia de las exenciones, cuando en los locales en
que se efectan los espectculos o reuniones se enajenen
bienes o se presten servicios afectos al Impuesto al Valor
Agregado y estas ventas y servicios no se determine como
operacin distinta del servicio por ingreso al espectculo o
reunin.
Expresamente la norma seala que tratndose de actividades
aludidas en el nmero 1.1. antes analizado no se dar la
exencin si en dichos locales se transfieren bebidas
alcohlicas.
2.
Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del

exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales.
Artculo
12 letra E N 2.
231
El artculo 12 letra E N 2 seala que tratndose de fletes martimos o areos del exterior a Chile la exencin alcanzar
incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional,
cuando ste sea necesario para trasladar la mercanca hasta el
puerto o aeropuerto de destino y siempre que la internacin o
nacionalizacin de las mercancas se produzca en dicho puerto
o aeropuerto.
3.
Ciertas Primas de Seguros.

Las primas de seguros son las sumas que se deben pagar por
concepto del seguro que se contrata.
Los nmeros 3, 4, 5, 14 y 15 de la letra E del artculo 12 viene
a eximir del IVA a las siguientes primas:
3.1. Seguros exentos del N 3, esto es, las primas que cubren
riesgos de transporte respecto de exportaciones e importaciones, sobre cascos de naves y sobre bienes situadas en el
exterior.
3.2. Primas por seguros contra daos causados por terremotos o
por incendios que tengan su origen en un terremoto. El N 4 del
artculo 12 letra e) seala que la exencin cubre a los seguros
especiales contra terremotos o incendios que cubra el terremoto
como riesgo adicional.
3.3. Seguros contratados por la Federacin Area de Chile,
Clu- bes Areos y Sociedad Chilena de Aeronavegacin.
Artculo 12 letra e) N 5.
4.
Comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanismo sobre crditos hipotecarios que
otorguen a beneficiarios de subsidios habitacionales. Asimismo
se encuentran exentas las comisiones que las Instituciones de
232
Previsin cobren por el otorgamiento de crditos hipotecarios a

sus imponentes. Artculo 12 letra e) N 6.
5.
Los ingresos no constitutivos de renta del artculo 17 de la Ley

de Impuesto a la Renta y los ingresos afectos al Impuesto Adicional del artculo 59 de la misma ley. Artculo 12 letra e) N 7.
6.
Los ingresos sealados en los artculos 42 y 48 de la Ley de

Impuesto a la Renta. Artculo 12 letra E N 8.
Se refiere a los servicios prestados por los trabajadores dependientes y los trabajadores independientes de la Segunda
Catego- ra de la Ley de Impuesto a la Renta.
7.
Las inserciones o avisos que se publiquen en ejercicio del derecho de respuesta consagrado en la Ley N 16.643. Artculo 12
letra E N 9.
8.
Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos

financieros y de crditos de cualquier naturaleza, incluidas las
comisiones que correspondan a avales o fianzas
otorgados por instituciones financieras, excluidos los intereses
de operaciones a plazo a que alude el artculo 15 N 1 del
mismo D.L. N 825. Artculo 12 letra e) N 10.
9.
El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en

la letra g) del artculo 8. Artculo 12 letra e) N 11.
10. Servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo
fsico sobre el capital, incluyndose al cnyuge, hijos menores
de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del
trabajo. Artculo 12 letra e) N 12.
233
Esta exencin debe entenderse en el sentido de que este prestador de servicios es posible que quede dentro del artculo 20 nmeros 3 4, razn por la cual dndose las circunstancias
sealadas, est exento del impuesto en anlisis.
Se excluye de esta exencin a los servicios de trabajadores que
explotan vehculos motorizados destinados al transporte de carga.
11. Servicios que se presten en relacin a la exportacin de
productos.
El artculo 12, letra e) N 13 viene a ser una de las normas de
incentivo fiscal a las exportaciones, ya que caen en la exencin
las remuneraciones que se pagan por los siguientes servicios
que se utilizan en el proceso de produccin de bienes a
exportar:
11.1. Servicios portuarios fiscales o particulares, de
almacenaje, muellaje y atencin de naves, como los que se
perciban en contratos de depsitos, prendas y seguros
recados en los productos que se vayan a exportar y mientras
se encuentren almacenados en el puerto de embarque.
Se seala expresamente para evitar cualquier duda que la exencin alcanza a los servicios portuarios, ya sean ellos fiscales o
particulares.
11.2. Servicios de Agentes de Aduanas, de embarcadores particulares o fiscales o despachadores de Aduana cobren por poner
a bordo el producto que se exporta. Tambin se incluye a los
servicios prestados en el transporte del producto desde el
puerto de embarque al exterior.
11.3. Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales
234
cuando se presten servicios con costo de operacin por parte

del Estado.
11.4. Los derechos y comisiones que se devenguen en trmites
obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidacin.
12. Las primas o desembolsos por contratos de reaseguros. Artculo
12 letra e) N 14.
13.
Las primas de contratos de seguros de vida reajustables.

Artcu- lo 12 letra e) N 15.
14. Los ingresos que se perciban por servicios prestados a personas

sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio
Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportaciones. Artculo 12 letra e) N 16.
Al efecto, debemos sealar que el concepto de exportacin se
ha ampliado, pasando de ser un concepto que slo
involucraba a los bienes a uno que involucra a los servicios,
vindose en este aspecto tambin una exencin que pretende
ser un incentivo a las exportaciones. El Servicio Nacional de
Aduanas por la Reso- lucin N 3.192, publicada en el Diario
Oficial de 16 de junio de
1989, imparte normas para calificar a un servicio como
exportacin.
15. Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o
residencia en Chile. Artculo 12 letra e) N 17.
B. Exenciones personales
Se consagran en el artculo 13 del D.L N 825, habindola establecido
el legislador en exclusiva consideracin de los contribuyentes, siendo
ellas:
235
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
a) Las que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesionarias de canales de televisin, las agencias noticiosas y radioemisoras.
b) Las que se establecen con respecto a las empresas navieras, reas,
ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y
rural, slo por sus ingresos provenientes del transporte de pasajeros.
La norma es clara en cuanto a que la exencin se establece en relacin a la calidad de dichos contribuyentes y slo por el transporte
de pasajeros, ya que el transporte de carga sigue afecto.
c) Los establecimientos de educacin por los servicios docentes que
prestan.
d) Los hospitales dependientes del Estado o de las universidades
reconocidas por ste, por los servicios que prestan dentro de su
giro.
e) El Servicio de Correos y Telgrafos, por los servicios que presta,
excluidos los de tlex.
f) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por
los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneracin
que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios,
servicios o prestaciones de cualquiera especie.
V. EL DEVENGO
IVA
DEL
Hemos sealado en el Captulo Octavo que el devengo del impuesto es

la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, y por
tanto, cuando nace el derecho del Fisco para exigir el pago del tributo. Ahora bien, tratndose del Impuesto a las Ventas y Servicios del
D.L. N 825 en su artculo 9, norma que constituye el Prrafo II del
Libro II del citado texto legal, da una serie de reglas en virtud de las
cuales se entiende devengado dicho impuesto:
236
A. Devengo en las ventas

El artculo 9 letra a) seala que tratndose de las ventas de bienes corporales muebles, el Impuesto a las Ventas y Servicios se devenga:
1. En la fecha en que se emite la factura o boleta.
2. En la fecha de entrega real o simblica, si ella es anterior a la
emisin de los documentos referidos.
3. En la fecha de la entrega real o simblica cuando por la naturaleza
del acto no se emite ni boleta ni factura.
El artculo 55 del D.L. N 825 seala que en los casos de ventas de
bienes corporales muebles, las boletas y facturas debern ser emitidas
al momento de la entrega real o simblica de las especies.
Tratndose de las ventas en consignacin, el D.S. N 55, Reglamento
del D.L. N 825, en su artculo 16 seala que en la entrega de mercaderas en consignacin que efecte un vendedor a otro, no se devenga el
impuesto mientras no se vendan las especies afectas al tributo.
B. Devengo en los contratos sobre inmuebles

Debemos recordar que en relacin a la construccin de inmuebles, se
grava la venta de bienes corporales muebles de propiedad de una
empresa constructora, construido totalmente por ella o en parte por
un tercero para ella.
Asimismo, el artculo 8 grava con el Impuesto a las Ventas y
Servicios otros contratos tales como generales de construccin y
especialidades.
El artculo 9 letra e) del D.L. N 825, seala que el impuesto se devenga:
237
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
1. Contratos Generales de Construccin por suma alzada o por administracin al emitirse la respectiva factura.
2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma
alzada o por administracin, al momento de emitirse la factura.
3. Las promesas de inmuebles al momento de emitirse la factura.
4. Arriendo de inmuebles con opcin de compra, al momento de
emitirse la factura.
5. En las ventas de inmuebles, al momento de emitirse la factura.
C. Emisin de facturas en contratos sobre inmuebles

Debemos sealar que si bien existe claridad en que, tratndose de contratos sobre inmuebles, el impuesto se devenga al emitirse la factura
respectiva, se debe precisar ahora cundo se emite la factura.
El D.L. N 825 en su artculo 55 seala lo siguiente:
1. La factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del
precio del contrato o parte de ste, cualquiera sea la fecha de pago:
1.1. Contratos generales de construccin por suma alzada o por administracin.
1.2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por
suma alzada o por administracin.
1.3. Arriendos de inmuebles con opcin de compra.
2. Tratndose en forma especial de la venta de inmuebles la factura
debe emitirse.
238
Al momento de percibirse el pago del todo o parte del precio del

inmueble o bien en la fecha de entrega real o simblica del
inmueble o en la fecha de la suscripcin de la estructura pblica de
venta.
En este caso cualesquiera de dichos actos hace suponer al legislador
que ha acaecido el hecho gravado.
D. Devengo en los servicios

La letra a) del artculo 9 del D.L. N 825 seala que, tratndose de las
prestaciones de servicios afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios,
el devengo de dicho tributo se produce en alguna de las siguientes
oportunidades:
a) En la fecha de la emisin de la respectiva factura o boleta,
b) En la fecha en que la remuneracin se percibe o se pone en
cualquier forma a disposicin del prestador del servicio, siempre
que esto ocurra antes de emitirse la respectiva boleta o factura.
El artculo 55 seala que tratndose de las facturas y boletas, ellas
deben ser emitidas en el mismo perodo tributario en que la
remuneracin se pag o se puso a disposicin del prestador de
servicios. Debemos sealar que en materia de prestacin de servicios
si no se hubiesen emitido facturas o boletas, o no correspondiese
emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin
se perciba o se ponga en cualquier forma a disposicin del prestador
del Servicio.
E. El devengo en las prestaciones peridicas de servicios

El artculo 9 letra e) establece que el devengo se produce cuando
ocurra el primero de cualesquiera de estos hechos:
239
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
a) Trmino del perodo fijado para el pago del precio, aun cuando en
ese momento la remuneracin se encuentre adeudada.
b) En la fecha de emisin de las respectivas boletas o facturas.
c) En la fecha del pago de la remuneracin o cuando se pone, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.
F. Devengo en las importaciones

Es la letra b) del artculo 9 del D.L. N 825 la que seala que el
impues- to se devenga al momento de consumarse legalmente la
importacin o tramitarse totalmente la importacin condicional.
El citado artculo seala que el Servicio Nacional de Aduanas no autorizar el retiro de bienes si no se prueba que se pag el impuesto, salvo
que se trate de importaciones con cobertura diferida.
G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo

La letra d) del artculo 9 del D.L. N 825 seala que los intereses y
reajustes por saldos insolutos de las ventas a plazo devengarn el impuesto en anlisis, a medida que el monto de dichos reajustes e
intereses se hagan exigibles o a la fecha de su percepcin si sta fuera
anterior.
Cuando hablamos de que se hagan exigible, el artculo 18 del Reglamento establece que es el vencimiento de la respectiva cuota, letra de
cambio u otro documento que los contenga en todo o parte.
H. Devengo en los retiros de mercaderas

Expresamente el artculo 8 letra c) seala que el devengo en este caso
se produce al momento del retiro del bien.
240
VI. EL
IVA
SUJETO DEL
IMPUESTO
DEL
Esta materia se trata en el Prrafo Tercero del Libro Segundo del D.L.
N 825, artculos 10 y 11. El artculo 10 seala una regla general en
cuanto a quin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el caso
del Impuesto a las Ventas y Servicios:
1. Los vendedores
a)
Cuando realicen ventas de especies de su propia produccin o

adquiridas de terceros.
b) Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley

equipara a venta en el artculo 8 de la ley.
2. Los prestadores de servicio
a)
Por las acciones o prestaciones de servicios propiamente tales.
b) Los actos que la ley equipara a servicios en el artculo 8 de la

ley.
El artculo 11 describe quines tambin se consideran sujetos pasivos
del Impuesto a las Ventas y Servicios:
1. El importador, sea que la importacin sea su giro o no.
2. El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga
domicilio en Chile.
3. La sociedad o la comunidad, en los casos de las adjudicaciones de
bienes, asumiendo cada socio o comunero en forma solidaria la responsabilidad del pago del tributo en la parte correspondiente a los
bienes que se les adjudican.
241
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
4. El aportante en caso de la sociedades. As, ste deber emitir una

factura con el impuesto incluido que la sociedad receptora deber
cubrir.
5. El beneficiario del servicio, si la persona que efecta el servicio residiese en el extranjero.
6. Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de
construccin por administracin o de confeccin de
especialidades.
VII. CAMBIO
DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
El artculo 3 inciso tercero del D.L. N 825 establece esta figura de

cambio del sujeto pasivo del Impuesto a las Ventas y Servicios. Aqu,
el obligado a pagar el impuesto no ser el vendedor, sino que el
comprador o beneficiario del servicio.
Seala el artculo 3 inciso tercero que este cambio se podr efectuar
en los casos que la propia ley lo admita o en los casos que la
Direccin Nacional del Servicio lo establezca por normas generales,
a su juicio exclusivo.
En virtud de Resoluciones que el Servicio ha ido emitiendo, se ha ido
autorizando el cambio de sujeto del Impuesto de diversos contribuyentes, entre las que podemos considerar:
1. Resolucin N 1.496 exenta, de 14 de enero de 1977, en relacin al
cambio de sujeto de vendedores de difcil fiscalizacin.
2. Resolucin N 13 exenta, de 5 de enero de 1984, ampliada por la
Resolucin N 93 exenta, de 13 de enero de 1984, sobre Ventas de
Ganado.
3. Resolucin N 1.423 exenta, de 23 de diciembre de 1976, sobre
Dia- rios y Revistas.
242
En sntesis, se trata de que a aquellos que incurriesen en el hecho

gravado del Impuesto a las Ventas y Servicios y que deban asumir
el rol de contribuyentes y, por ello, efectuar el pago del tributo, se les
cambia a dicho rol, atendida sus caractersticas y la naturaleza de la
actividad que desarrollan, debiendo el comprador emitir la respectiva
documentacin y, en definitiva, asumir ante el Fisco el pago del
tributo.
VIII. LA BASE IMPONIBLE
EN EL
IVA
Cuando en el Captulo VIII analizamos en forma conceptual la base

imponible dijimos que ella era la expresin cuantificada del hecho gravado. El D.L. N 825, en el Prrafo Quinto del Ttulo Segundo,
artculos
14 y siguientes se refiere a la base imponible.
1. Regla general sobre la base imponible en el Impuesto a las

Ventas y Servicios
Se sienta en el inciso primero del artculo 15 del D.L. N 825 y en el
artculo 26 inciso primero del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825,
el principio de que la base imponible est dada por el precio de la
venta o el valor de los servicios prestados.
El impuesto que grava a la misma operacin, en ningn caso, formar
parte de la base imponible.
Hasta el momento parece sencillo el determinar la base imponible del
Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin embargo, el artculo 15 en sus
nmeros 1, 2 y 3 viene a establecer otros conceptos que se deben agregar a la base imponible:
a) Monto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de
financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo intereses moratorios que se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente
en el perodo respectivo.
243
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
Se trata, en este caso, de una operacin a plazo en la cual se van a

devengar intereses, dichos intereses debern agregarse a la base imponible del perodo respectivo.
Para estos efectos cada mes en que se hagan exigibles los intereses,
aunque no exista pago efectivo, el vendedor deber emitir una Nota
de Dbito por los intereses, operando lo mismo respecto de los
otros conceptos.
b) Valor de los envases y depsitos constituidos por los compradores
para garantizar su devolucin.
Se exceptan los envases de cervezas, jugos, aguas, minerales,
bebidas analcohlicas y gas licuado.
c) Monto de los impuestos fijados por las leyes, excluidos los de los
prrafos primero, tercero y cuarto del Ttulo III del propio D.L. N
825, los del D.L. N 826 sobre Impuestos a las Bebidas Alcohlicas
y los impuestos a los hidrocarburos.
2. Situacin de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y

Servicios
Debemos sealar que la base imponible en el caso de los contratos
relacionados con inmuebles est constituida por el precio estipulado,
previa deduccin de la parte o proporcin del terreno incluido en la
operacin. En efecto, lo que se grava en el D.L. N 825 es la
construccin, razn por la cual se debe deducir el valor del bien raz.
El artculo 17 de la ley viene a regular la valoracin que se le debe
dar al terreno, dando las siguientes reglas:
a) El valor de adquisicin no podr ser superior al doble del valor de
su avalo fiscal.
b) Para efecto de la deduccin, deber registrarse el valor del terreno
conforme a la variacin del ndice de Precios al Consumidor del
244
mes que precede a su adquisicin y el mes anterior a la fecha del

contrato.
No obstante, si la fecha de adquisicin del inmueble precede en no
menos de tres aos a la fecha del contrato afecto, no se aplicar la
limitante antes aludida del doble del avalo, debiendo emitirse por
el Servicio una resolucin fundada.
c) Si se trata de arrendamiento de inmuebles amoblados y muebles
con instalaciones o maquinarias y todo tipo de establecimiento de
comercio que contenga inmuebles, se podra deducir de la base
imponible, el 11% anual del avalo fiscal o la proporcin que
correspondiera si el arrendamiento fuere parcial o los perodos
distintos a un ao.
3. Base imponible en el caso de importaciones

El artculo 16 letra a) seala que la base imponible ser el valor
aduanero de los productos que se internen o, en su defecto, el valor
CIF de los mismos, incluyndose en la base los gravmenes aduaneros,
esto es, los derechos ad valorem y especficos que gravan la
importacin.
4. Base imponible en el caso de los retiros

Se establece por el artculo 16 letra b) que la base imponible estar
dada por el valor que el propio contribuyente tenga asignado al bien o
el que ste tenga en plaza, si fuere este ltimo superior, ello a juicio
exclusivo del Servicio.
5. Base imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de construccin

El artculo 16 letra c) indica que tratndose de estos actos asimilados,
la base imponible ser el valor del contrato, incluyendo los materiales.
Lo anterior supone que el constructor que incurra en este hecho
gravado,
245
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
deber considerar para aplicar la tasa del 18% no slo la obra, sino que
los materiales que se utilizan en esa obra material inmueble.
6. Base imponible en la venta de universalidades que contengan

muebles
El artculo 16 letra f) seala que, en este caso, la base imponible ser el
valor de los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la
venta, sin que se pueda deducir de dicha base el monto de las deudas
que afecten a dichos bienes.
Se trata de una universalidad que tiene un activo y un pasivo y los
bienes muebles que estn incorporados en ella constituyen la base
imponible, dejndose expresamente establecido que, a pesar de formar
parte de una universalidad, se deduzcan los pasivos que afecten a esos
bienes.
El mismo precepto indica que en el caso que la venta se efecte por
suma alzada, esto es, sin especificarse el valor de los bienes muebles,
ser el Servicio el que tasar el valor de los diferentes bienes
corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta.
Debemos precisar que el artculo 16 letra g) seala que tratndose de
universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro
de una empresa constructora, se aplicarn las normas antes analizadas
para las universalidades que comprendan muebles.
7. Base imponible de adjudicacin de bienes corporales inmuebles

Conforme el artculo 8 letra c) del D.L. N 825 se grava con el
Impuesto a las Ventas y Servicios, la adjudicacin de bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora y, este caso, la
base imponible ser el valor de los bienes inmuebles adjudicados, la
que no podr ser inferior al avalo fiscal de la construccin
determinado conforme a la Ley N 17.235.
246
IX. EL DBITO FISCAL MENSUAL

1. Concepto
Lo podemos conceptualizar como la suma de los impuestos recargados
en las ventas y servicios efectuadas en el perodo tributario de un mes.
El artculo 35 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala
cmo deben los contribuyentes determinar su dbito fiscal:
a)
Personas obligadas a emitir facturas, sumando el total de los

impuestos recargados en cada operacin dentro del mes.
b) Personas obligadas a emitir boletas, sumando el total de las ventas y

servicios del mes y efectuando una operacin aritmtica que
permita determinar el monto de los impuestos.
2. Agregaciones al dbito fiscal

El dbito fiscal se aumenta por los valores que se contienen en las
notas de dbito.
El artculo 36 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala en
qu casos se deben emitir notas de dbito que configuren agregaciones
al dbito fiscal:
a) Diferencias de precio.
b)
Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de

financiamien- to de operaciones a plazo.
c) Intereses moratorios.
d) Diferencias de facturacin indebida de un dbito fiscal inferior al
que corresponda, respecto de las facturas del mismo perodo tributario.
247
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
3. Deducciones al dbito fiscal

El artculo 37 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, establece
que del dbito fiscal mensual se debe deducir el impuesto que conste
en las notas de crdito que hayan sido emitidas en el perodo tributario,
por los siguientes conceptos:
a) Bonificaciones y descuentos de operaciones afectas, otorgadas con
posterioridad a la facturacin.
b) Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes
devueltos por stos, siempre que corresponda a operaciones
gravadas y siempre que la devolucin se produzca por resolucin,
nulidad, resciliacin u otra causa y no hayan transcurrido ms de
tres meses.
c) Sumas restituidas a los clientes en razn de servicios resciliados por
los contratantes, dentro del plazo de tres meses.
d) Cantidades devueltas a los compradores por los depsitos constituidos por stos para garantizar la devolucin de los envases.
e) Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de
servicios provenientes de una facturacin excesiva del impuesto,
siempre que se subsane el error dentro del perodo tributario.
X. EL
CRDITO FISCAL
1. Concepto
Hemos sealado que el impuesto del Ttulo II del D.L. N 825 es un
tributo que grava las ventas y servicios sin producir el efecto cascada,
ya que de los impuestos recargados por las ventas y servicios, se
faculta al contribuyente rebajar los impuestos soportados por compras
efectuadas y servicios utilizados.
248
El crdito fiscal del impuesto a las ventas y servicios consiste en la

suma del total de los impuestos que gravan las adquisiciones y los
servicios utilizados por el contribuyente durante el perodo tributario
respectivo. Sobre el particular, el artculo 23 del D.L. N 825 seala
que los vendedores y prestadores de servicios afectos al impuesto en
estudio tienen derecho a un crdito fiscal contra su dbito fiscal del
mismo perodo tributario, equivalente al total de los impuestos
recargados en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la
utilizacin de servicios o, en el caso de las importaciones, el impuesto
pagado por importacin de especies al territorio nacional respecto del
mismo perodo.
La Ley N 19.738 agreg una parte final al artculo 23 consistente en
que se pague al vendedor, por lo menos, el valor del IVA de la operacin. Esta norma, fuertemente criticada y rechazada por el sector empresarial, afecta las ventas a plazo o condicin, generalmente las que
se hacen contra factura a 30 60 das.
En dichos casos, para que el adquirente contribuyente del impuesto a
las ventas y servicios, pueda deducir el impuesto soportado, requerir,
a lo menos, pagar en el perodo tributario respectivo una parte del
precio equivalente al monto del impuesto que grava la operacin.
La entrada en vigencia de esta norma segn la Ley N 19.738 era a
partir del da primero del mes siguiente a la fecha de promulgacin de
la ley. No obstante y ante las presiones recibidas, el artculo 6 de
la Ley N 19.747 estableci que se suspende, desde el 1 de julio del
ao 2001 hasta el 31 de diciembre del ao 2002, la aplicacin de esta
exigencia.
2. Rubros que dan derecho a crdito fiscal

El artculo 23 en su nmero 1 y los artculos 39 y 40 del D.S. N 55,
Reglamento del D.L. N 825, establecen los siguientes rubros que dan
derecho al crdito fiscal, siempre que consten en facturas o
documentos que den cuenta de la operacin:
249
a) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de

servicios destinados a formar parte del activo fijo, tales como
mquinas, muebles y tiles de oficina y vehculos destinados a ser
usados en el giro, excluidos los automviles, stations wagons y
similares.
Se trata de bienes que se van a adquirir para producir ms bienes o
que van a estar destinados al giro del negocio.
Claramente, como se ver con posterioridad, quedan excluidos vehculos motorizados que sean automviles, stations wagons y similares.
b) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de
servicios destinados a formar parte del activo realizable, tales
como mercaderas, insumos, materias primas y otros.
c) Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilizacin de
servicios que constituyan gastos de tipo general y que digan
relacin con el giro o actividad del contribuyente.
d) El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasin de un
contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble
y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8.
3. Rubros que no dan derecho a crdito fiscal

El artculo 23 del D.L. N 825 y el artculo 41 del D.S. N 55 sealan
que no procede el crdito fiscal respecto de los siguientes rubros:
a) Adquisicin o importacin de bienes y utilizacin de servicios que
afecten a hechos que no estn gravados por la ley o a operaciones
exentas o que no guarden directa relacin con el giro del vendedor.
Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el
contribuyente adquiere o servicios que utiliza y que no guardan
rela-
250
cin directa con su giro, situacin que se da muy comn y que el

Servicio de Impuestos Internos est empeado en fiscalizar.
En el caso que hayan contribuyentes que efecten operaciones afectas y exentas, a la vez, se establece por el artculo 23 N 3 del D.L.
N 825, por el artculo 43 del Reglamento y la Circular N 134 de 5
de noviembre de 1975 un sistema de clculo proporcional del
crdito fiscal.
b) No dan derecho a crdito fiscal las importaciones, arrendamiento
con o sin opcin de compra y las adquisiciones de automviles,
stations wagons y similares y de los lubricantes, combustibles,
repuestos y reparaciones para su mantencin.
La reforma de la Ley N 19.738 establece que tratndose de estos
temes que no dan derecho a crdito fiscal, el contribuyente podra
hacer efectivo la opcin del artculo 31 inciso primero de la Ley de
Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los califique previamente, a su juicio exclusivo, como necesarios para producir la renta.
De esta forma, el contribuyente deber lograr obtener dicha resolucin no slo para deducir como gasto estos rubros, sino que,
adems, deducir el monto de las adquisiciones o servicios como
crdito fiscal en el perodo tributario respectivo.
La vigencia de esta modificacin es a partir del da 1 del mes siguiente al de la fecha de publicacin de la Ley N 19.738, ya que la
Ley N 19.747 no alcanza en la postergacin de vigencia a este
inciso del artculo 23.
c) No dan derecho al crdito fiscal los impuestos recargados en facturas
no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales y/o reglamentarios.
251
El propio artculo 23 N 5 seala situaciones en que se tendr derecho a crdito fiscal, no obstante lo sealado precedentemente, si el
pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los
siguientes requisitos:
c.1. Conste el pago de ella en un cheque nominativo a nombre del
emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria
del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
c.2. Se anote por el girador del cheque y librado a la vez, el nmero
del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero
de la misma.
El artculo 23 N 5 seala que si con posterioridad al pago de una
factura, sta fuera impugnada por el Servicio, el contribuyente perder el derecho al crdito fiscal contenido en ella, salvo que
acredite al Servicio la emisin y pago del cheque por la suma
consignada en la factura, mediante documento original o fotocopia;
registre la cuenta corriente bancaria respectiva en su contabilidad
(siempre que est obligado a llevarla); que la factura cumpla con
los requisitos formales y que pruebe por prueba instrumental y
pericial la efectividad material de la operacin, si el Servicio as lo
solicita. Sobre el particular, el Servicio emiti la Resolucin N
7.061 publicada en el Dia- rio Oficial del 27 de octubre de 1999, en
que se regula pormenorizadamente esta materia.
La Ley N 19.738 agreg un inciso penltimo al artculo 23, en virtud del cual se permite que el contribuyente, aun cuando no pueda
cumplir con los requisitos exigidos en las letras c.1. y c.2. antes
analizadas, utilizar el crdito fiscal soportado, siempre que
acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas
fiscales debidamente por el vendedor. La vigencia de esta
modificacin es a partir
252
del da 1 del mes siguiente al de la fecha de publicacin de la Ley

N 19.738, ya que la Ley N 19.747 no alcanza en la postergacin
de vigencia a este inciso del artculo 23.
d) No dan derecho a crdito fiscal, los impuestos recargados en
boletas.
4. Requisitos formales para hacer uso del crdito fiscal

De conformidad a lo que se dispone en el artculo 25 del D.L. N 825,
para hacer uso del crdito fiscal se debe cumplir con los siguientes requisitos:
a) El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas
facturas de compra o notas de dbito recibidas o pagado segn los
comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones.
b) Se deben haber contabilizado las respectivas facturas, notas de
dbi- to y documentos de importacin en el Libro de Compras.
c) El crdito fiscal debe hacerse efectivo, mediante su imputacin al
dbito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisicin o
servicio que lo origina.
En este caso, el artculo 24 permite que en el caso de facturas recibidas
por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de
emisin, el impuesto recargado en ellas pueda ser utilizado como
crdi- to fiscal, imputndolo al dbito fiscal correspondiente al mes
siguiente o subsiguiente de su emisin.
Ahora bien, en el caso que se reciban facturas fuera de los plazos anteriores, el impuesto soportado no puede imputarse a los dbitos fiscales
de los meses posteriores. Surgen para el contribuyente dos posibilidades:
253
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
a) Considerar como gasto el impuesto recargado en las facturas y que

no se pudo recuperar o,
b) Solicitar la devolucin del impuesto, fundado en rectificacin o correccin de la declaracin y dentro del plazo de un ao del artculo
126 del Cdigo Tributario.
5. Situacin de extravo de documentos originales que da derecho a usar el crdito fiscal

Es posible que se produzca el extravo de alguna factura que contiene
un impuesto recargado y soportado por el contribuyente. El Servicio
de Impuestos Internos ha sealado que ni copia autorizada de la
factura original extraviada, ni una nueva factura de reemplazo ni una
nota de crdito emitida por el vendedor o prestador de servicios dan
derecho a recuperar el impuesto soportado y que consta en el
respectivo documen- to extraviado. Sin embargo, la jurisprudencia
judicial ha sostenido que el artculo 25 del Cdigo Tributario slo
exige que se acredite que el impuesto se ha soportado y, en ningn
caso que necesariamente las facturas sean las originales.
6. Remanente del crdito fiscal

Si de la confrontacin mensual del crdito fiscal con el dbito fiscal
del mismo perodo tributario, resulta un saldo a favor del
contribuyente, se formar el denominado remanente, suma que recibe
el siguiente tratamiento:
a) Se acumula a los crditos fiscales que se originen en el perodo inmediatamente siguiente, para ser imputado al dbito fiscal de ese
nuevo perodo tributario y as sucesivamente en los siguientes
perodos si no se agota.
b) El contribuyente, en este caso, proceder a reajustar el remanente
de crdito fiscal en unidades tributarias mensuales, segn el monto
vigen-
254
te a la fecha en que se debi pagar el tributo y convirtiendo el

nmero de unidades tributarias mensuales en pesos a la fecha en
que se im- pute efectivamente.
c) La no utilizacin del mecanismo de reajuste en la forma sealada
trae como consecuencia que dicho reajuste no puede invocarse
como crdito fiscal en los perodos posteriores, sino que se debe
solicitar la devolucin conforme al artculo 126 del Cdigo
Tributario. Es posible, segn el artculo 27 bis del D.L. N 825,
que se est en presencia de remanente de crdito fiscal por
adquisiciones de bienes del activo fijo y ellos se mantengan por seis
perodos tributarios consecutivos o ms. En este caso, surgen para
el contribuyente dos alternativas:
a)
El remanente se podr imputar a cualquier impuesto, inclusive

de retencin o derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de aduanas, mediante solicitud al Servicio
de Tesoreras a fin de que emita un certificado de pago al
efecto.
Este certificado de pago que reciba el contribuyente estar expresado en unidades tributarias mensuales, ser nominativo, intransferible, a la vista y podr imputarse fraccionadamente.
b) El remanente podr ser objeto de devolucin, conforme el procedimiento del inciso 4 del artculo 27 bis, modificado por la
Ley N 19.578 del 29 de julio de 1998, la que exige al
contribuyente presentar una solicitud al Servicio de
Impuestos Internos a fin de que ste certifique y compruebe,
en forma previa a la devolucin por parte de la Tesorera
General de la Repblica, la correcta constitucin de este
crdito.
El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse en un
plazo de 60 das, contados desde la fecha que se reciban los antecedentes correspondientes y si no lo hace se entender que la
255
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
solicitud del contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesoreras proceder a la devolucin en un plazo de cinco das hbiles
desde que se le presenta la copia de la solicitud timbrada por el
Servicio de Impuestos Internos.
7. Remanente de crdito fiscal en el caso de trmino de giro

Si se produce el trmino de las actividades del contribuyente conforme
al artculo 69 del Cdigo Tributario, el saldo de crdito que hubiese
quedado en su favor, segn el artculo 28 del D.L. N 825 puede ser
imputado al Impuesto a las Ventas y Servicios que se cause con motivo
de la liquidacin o venta del establecimiento o de los bienes corporales
muebles que lo componen.
Si an as queda remanente, slo se puede imputar al pago del
Impuesto de Primera Categora que el contribuyente adeude por el
ltimo ejercicio.
8. Recuperacin del IVA de exportadores

Hasta ahora se ha sealado que las exportaciones conforme el artculo
12 letra d) estn exentas del pago del Impuesto a las Ventas y
Servicios. Sin embargo y teniendo presente que las exenciones del
artculo 12 del D.L. N 825 no alcanzan a todos los bienes que
adquiere el exportador y servicios que utiliza, el artculo 36 del citado
texto legal contempla un mecanismo de recuperacin de los impuestos
soportados, ya que el exportador estara eventualmente quedando,
respecto de bienes y servicios adquiridos y utilizados, afecto en
calidad de consumidor final.
La recuperacin del impuesto soportado procede no slo para las exportaciones de bienes, sino que tambin a los servicios a que alude el
artculo 36 del D.L. N 825.
256
La Ley N 19.506 estableci que tambin se considerarn exportadores

los prestadores de servicios que efecten transporte de carga y de pasajeros entre dos o ms puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestacin que deba declararse en Chile para
efectos tributarios.
8.1. Mtodos para solicitar la devolucin de impuestos soportados por exportadores

Conforme al artculo 36 del D.L. N 825 y al D.S. N 348 de 1975, es
posible que el exportador opte por alguno de los siguientes mtodos:
a) Recuperar el impuesto soportado a travs del mecanismo del
artculo
25: imputacin al dbito fiscal.
Estamos en presencia del sujeto pasivo que no slo exporta bienes o
servicios, sino que tambin realiza operaciones afectas en el mercado interno.
Se trata de recuperar los impuestos soportados a travs del mecanismo de crdito fiscal, imputndolo al dbito que proceda, ello en el
sentido de que el exportador realiza operaciones afectas.
En este caso, si el crdito fiscal es inferior al dbito, no se produce
dificultad alguna. En cambio, si se est en presencia de un crdito
fiscal mayor que el dbito, el remanente puede ser mantenido para
el prximo perodo tributario y que se absorba ste por el dbito
fiscal.
b) Recuperacin a travs de devolucin post embarque.
Una vez efectuada la exportacin, con el documento de embarque
es posible solicitar la devolucin del impuesto que soport y que
inci-
257
di en el producto o servicio que se prest. En este ltimo caso,

bastar la Declaracin de Exportacin.
Estamos en presencia del exportador cuyas ventas internas no son
suficientes para cubrir con los impuestos recargados y que decide
no mantener el remanente.
El D.S. N 348 seala que si el crdito no es absorbido por el
dbito, debern solicitar la devolucin del remanente por crdito de
exportaciones, conforme lo siguiente:
Se aplica al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el
porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho
a recuperacin del impuesto en relacin a las ventas totales de
bienes y servicios, del mismo perodo tributario. Las exportaciones
se considerarn conforme al valor FOB del producto o servicio y
se calcular conforme el tipo de cambio vigente a la fecha del
conocimiento de embarque respecto de los bienes y aceptacin de
la Declaracin de los servicios.
c) Solicitar la devolucin de los impuestos soportados: caso de exportadores que slo venden al exterior.
En esta materia, los exportadores que slo tengan como giro las
ventas externas, deben solicitar la devolucin de los impuestos
soportados en el mes siguiente a aqul en que se efecten los
embarques, tenindose presente que si existen perodos tributarios
en que no se han efectuado los embarques, se acumulan los crditos
fiscales y as hasta que efecte el embarque.
A partir de la reforma de la Ley N 19.738, las solicitudes se deben
presentar ante el Servicio de Impuestos Internos y no a Tesorera
como ocurra antes.
258
XI. LA
EMISIN DE DOCUMENTOS EN EL
IVA
1. Generalidades
Debemos sealar que el D.L. N 825 y su reglamento, hacen depender
el devengo del hecho gravado del impuesto en anlisis, de la emisin
de facturas y boletas, como asimismo, aparecen en dicha normativa
otros documentos tales como las notas de crdito y de dbito que
disminuyen o aumentan, segn el caso, el dbito fiscal.
Tambin con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infracciones y sanciones, a las guas de despacho.
De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos documentos.
2. Las facturas
2.1. Concepto
Las facturas son documentos que deben emitir los contribuyentes de los impuestos del D.L. N 825 en la enajenacin de
bienes corporales muebles y/o prestacin de servicios, afectos
o exentos, que efectan con cualquier persona natural o
jurdica que hubiese adquirido los bienes para su reventa, uso
o consumo o que tengan la calidad de prestadores de servicios.
En cuanto a su naturaleza jurdica se trata de un verdadero contrato escrito que justifica ingresos y egresos y que debe ser
con- gruente principalmente con la caja y otros libros de
contabilidad y es el ttulo de dominio del comprador para
hacerlo valer en distintas oportunidades.
259
2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas

Las personas obligadas a emitir facturas son, segn el artculo
53 del D.L. N 825, las siguientes:
a)
Los vendedores e importadores, incluso por sus ventas

exentas, en las operaciones que realicen con otros
vendedores o prestadores de servicios.
b) Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la

prestacin sea un vendedor o importador u otro
contribuyente afecto al mismo tributo que deba acreditar
que se le ha recargado separadamente el impuesto para
hacer efectivo el crdito fiscal.
c) Las empresas constructoras respecto de ventas de inmuebles
o de otros contratos gravados con el impuesto, cualquiera
sea la calidad jurdica del adquirente.
2.3. Requisitos de las facturas
En cuanto a los requisitos de las facturas, debemos remitirnos a
lo que expresa el artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del
D.L. N 825.
El citado cuerpo legal establece que las facturas debern:
a) Emitirse obligatoriamente en original y duplicado SII, triplicado control tributario y cuadruplicado Cobro EjecutivoCedible. Tambin es posible que existan las copias
voluntarias (control interno-contabilidad, control internoregistro de existencias, control interno-bodega, etc.). En
todas ellas deben indicar su destino en el vrtice inferior
derecho del documento y en direccin horizontal. Por
ejemplo DUPLICADO SERVICIO DE IMPUESTOS
INTERNOS, TRIPLICADO
260
CONTROL TRIBUTARIO, CUADRUPLICADO COBRO

EJECUTIVO-CEDIBLE, QUINTUPLICADO CONTROL
INTERNO-REGISTRO DE EXISTENCIAS, SEXTUPLICADO CONTROL INTERNO-COBRANZAS, etc.
La totalidad de las copias; vale decir, las obligatorias y las

voluntarias deben llevar impresa diagonalmente y en caracteres destacados la frase: COPIA DE FACTURA (o de Factura de Compra, Nota de Dbito o Liquidacin-Factura,
segn se trate): NO DA DERECHO A CRDITO FISCAL.
b) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio
de Impuestos Internos.
c)
Indicar el nombre completo del contribuyente emisor,

nmero del Rol nico Tributario, direccin del
establecimiento, comuna o nombre del lugar, segn
corresponda, giro del negocio y otros requisitos que
determine la Direccin Nacio- nal.
d) Sealar fecha de emisin.

e)
Los mismos datos de identificacin del comprador

sealados en el nmero 3 anterior.
f) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del Servicio, precio unitario y monto de la operacin.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto
de impuesto, cuando proceda.
h) Nmero y fecha de gua de despacho cuando proceda, esto
es, se haya emitido con anterioridad a la factura.
i)
Condiciones de venta: al contado, crdito, mercadera

puesta en bodega del vendedor o del comprador y otras.
261
2.4. Momento en que se deben emitir las facturas

En cuanto al momento u oportunidad en que se deben emitir
las facturas, es posible distinguir:
a) Venta de bienes corporales muebles, al momento de la entrega real o simblica.
b) Prestacin de servicios, en el perodo tributario en que la remuneracin sea percibida o se haya puesto de cualquier forma a disposicin del prestador del servicio.
Excepcionalmente, los contribuyentes, en el caso del hecho
gravado venta, podrn postergar la emisin de la factura
hasta el quinto da del mes siguiente al de la operacin,
debiendo respaldarse ella con una gua de despacho.
3. Boletas
3.1. Concepto
Las boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de
los impuestos establecidos en el D.L. N 825, en la enajenacin
de bienes corporales muebles y/o prestaciones de servicios,
afectos o exentos, que efecten a personas que no tengan la calidad de vendedores, importadores o prestadores de servicios.
3.2. Requisitos de las boletas
El artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala que los requisitos formales de las boletas son:
a) Emitirse en duplicado y cumplir los requisitos de las letras
a)
a la d) antes analizadas con respecto a las facturas, debiendo
262
entregarse al cliente la primera copia y conservarse el original en poder del vendedor.

b) Deben ser timbradas por el Servicio de Impuestos Internos.
c) Si se emiten en forma manuscrita el mes de emisin debe
sealarse con palabras o nmeros rabes o corrientes.
d) Si se trata de vendedores y prestadores de servicios, que
transfieran especies o presten servicios afectos y exentos,
debern sealar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que emitan.
e) Indicar el monto de la operacin.
3.3. Sujetos obligados a emitir boletas
Estn obligados a emitir boletas:
a) Los vendedores o importadores, incluso respecto de sus
ventas exentas, por las transferencias que realicen
directamente al consumidor.
b) Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario no sea
un vendedor o importador u otro contribuyente afecto a los
impuestos del D.L. N 825.
Debemos sealar que las ventas efectuadas por bajo el mnimo actual de $ 180 (fijado por Resolucin N 3.943 del 3 de
noviembre de 1992) no deben emitir boletas.
Sin embargo, la Resolucin Exenta N 23 del ao 1988, refundida por la Resolucin N 1.602 del ao 1990, establece
que los contribuyentes debern emitir una boleta por el total
263
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
de las operaciones de cada da que han estado bajo el

mnimo ($ 180) con indicacin del da, mes y ao, al final
de la ltima boleta del da respectivo, la que deber
registrarse en el Libro de Ventas y Servicios.
3.4. Momento en que se deben emitir las boletas
En cuanto al momento en que se deben emitir las boletas debemos distinguir:
a) Ventas:
Las boletas debern emitirse en el momento de la entrega
real o simblica de las especies.
b) Servicios:
Se deben emitir cuando el precio o remuneracin se pague o
se ponga de cualquier forma a disposicin del prestador de
servicios.
4. Notas de crdito y notas de dbito

Estos documentos estn muy vinculados al dbito fiscal y pueden, ya
sea, aumentarlo o disminuirlo.
Por lo expuesto, en ningn caso las notas de crdito dicen relacin con
el crdito fiscal, si son emitidas por el propio contribuyente que hace
valer la rebaja.
Deben emitirse notas de dbito:
a) Inters, reajuste, diferencias de cambio y otros gastos de financiamiento en el caso de operaciones a plazo.
264
b) Por intereses moratorios y otros recargos en el precio.

c) Errores de facturacin, esto es, un precio inferior al correcto o un
IVA facturado menor, siempre que se detecte en el mismo perodo
tributario.
Deben emitirse notas de crdito:
a) Por descuentos o bonificaciones otorgadas a los compradores o beneficiarios de servicios, con posterioridad a la facturacin.
b) Sumas que se devuelven a los compradores por garantas en los envases.
c) Para corregir errores de facturacin, esto es, hay un precio superior
al que corresponde o un IVA excesivo al real, siempre que el error
se detecte en el mismo perodo tributario.
d) Cantidades restituidas a compradores o beneficiarios, por devolucin de bienes o resciliacin de servicios. En este ltimo caso si se
produce la devolucin o la resciliacin en un plazo de 3 meses, la
nota de crdito lograr bajar el dbito fiscal del mes en que se
emita.
e) Por cantidades restituidas a los compradores por ventas o promesas
de ventas de inmuebles gravados con IVA por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, pudiendo, en este caso, la nota de crdito
slo rebajar el dbito fiscal del mes en que se emita siempre que lo
sea dentro de los tres meses siguientes.
5. La gua de despacho
Las guas de despacho son los documentos que deben emitir los vendedores y entregar al adquirente cuando la factura no se extiende al momento de efectuarse la entrega real o simblica de las especies, como
265
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
asimismo en el traslado de bienes corporales muebles que no importen

venta, realizado en vehculos destinados al transporte de carga.
De lo sealado precedentemente, las guas de despacho son
documentos que persiguen:
a) Reemplazar a la factura hasta que ella se emita, dentro del plazo de
5 das en el mes posterior.
b) Para respaldar el traslado de mercaderas o bienes que no importe
una venta.
Las Guas de Despacho deben cumplir con los mismos requisitos sealados para las facturas. De esta forma, deber indicarse el nombre
completo del prestador de servicio y receptor de los bienes remitidos,
cuando se trate de convenciones que no constituyen venta, adems del
resto de los antecedentes legales exigidos.
Adems, deber incluirse el detalle completo de las especies que se
tras- ladan, con indicacin de las unidades, peso o volumen, nombre y
caractersticas de las especies y valor unitario.
Cuando se trate de traslados de bienes corporales muebles que correspondan a envos que efecten los vendedores a consignatarios, comisionistas o martilleros, cuando no importen ventas, ser obligatorio
para los mandantes consignar en las guas de despacho, un precio
unitario de las especies, aproximado al valor real de los bienes de que
se trate. Pue- de totalizarse, pero no indicar separadamente el Impuesto
al Valor Agre- gado.
Respecto de los otros traslados que no importen venta podr omitirse
el valor unitario, pero habr de consignarse en forma clara y detallada
el motivo del mismo.
266
6. Reemplazo de documentos por medios cibernticos

A partir de la Ley N 19.506 se incorporan al artculo 56 los incisos
tercero y cuarto que permiten la emisin de documentos por medio del
intercambio de mensajes, siempre que ello sea autorizado por la Direccin Nacional, resguardando los intereses fiscales.
Sealan los incisos citados que los mensajes por va tecnolgica se imprimirn en papel reemplazando a los documentos antes analizados,
entindase boletas, facturas, guas de despacho, notas de dbito y de
crdito. En este caso, los mensajes impresos tendrn el valor
probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya
firma electrnica se transmiti.
Por Resolucin N 107 del 20 de octubre de 2005, el Servicio de Impuestos Internos estableci normas y procedimientos respecto de la
emisin de facturas de compra electrnicas. Asimismo, por Resolucin
N 81, del 1 de agosto de 2005, fij normas para autorizar a contribuyentes como prestadores de servicios tributarios electrnicos.
XII. LAS FACTURAS FALSAS

1. Aspectos generales
La utilizacin por parte del contribuyente del Impuesto a las Ventas y
Servicios de facturas falsas produce una serie de efectos tributarios,
que se pueden sintetizar de la siguiente forma:
a) El crdito fiscal que consta en dicho documento no se puede
utilizar.
Simplemente, las facturas falsas no dan derecho a aqul.
b) El gasto necesario o el costo directo que consta en dichas facturas
no califica para la determinacin de la renta lquida imponible de
primera categora.
267
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
c) El contribuyente se expone a una sancin pecuniaria, conforme el

procedimiento de aplicacin de sanciones contenido en el Cdigo
Tributario, sin perjuicio de la facultad del Director Nacional de deducir querella criminal por alguno de los delitos contemplados en el
artculo 97 N 4 del aludido Cdigo.
2. Concepto de factura falsa

La factura es un documento de gran importancia probatoria en materia
tributaria, tanto respecto del uso legtimo del crdito fiscal del IVA por
parte de un contribuyente, como de la justificacin del cargo lcito de
costos y gastos en el acertamiento o determinacin del Impuesto sobre
las Rentas (Circular N 60 de 4 de septiembre de 2001).
Se entiende por factura falsa aquella que, en su materialidad o contenido, falta a la verdad.
Se ha sealado tambin que lo es aquella factura que falte a la verdad o
realidad de los datos contenidos en ella.
La falsedad del documento puede ser material, esto es, que en l se hayan adulterado los elementos fsicos que conforman la factura. Es
ideolgica, cuando la materialidad del documento no est
adulterada, pero las operaciones que en ella se consignan son
mentirosas o inexistentes. (Circular N 60 de 4 de septiembre de
2001).
Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre,
domicilio, RUT o actividad econmica inexistente o adulterado del
emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin
inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del
Servicio, etc.
El Servicio, asimismo, ha diferenciado la factura falsa de otras formas
en que se pueden encontrar dichos documentos, considerando el tenor
del artculo 23 N 5 del D.L. N 825, que establece: 5.- No darn de-
268
recho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no

fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto...
(Circular N 93, de
19 de diciembre de 2001).
2.1. Facturas no fidedignas
Se entiende por facturas no fidedignas aquellas que, como su
nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen
irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento
que no se ajustan a la verdad.
A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden
sealarse: facturas cuya numeracin y datacin no guarda
debida correla- tividad con el resto de la facturacin del
contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o
interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona
con los asientos contables que registran la operacin de que
dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los
distintos ejemplares de la misma factura, etc.
2.2. Factura que no cumple con los requisitos legales o
reglamentarios
Segn el Servicio significa omitir aquellos que se encuentran
establecidos en los artculos 54 del D.L. N 825 y 69 del Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda N 55, de 1977, y
otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de
sus facultades legales.
Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el
Ser- vicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo,
nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico
Tributario del
269
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha

de emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del
comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin,
recargo separado del impuesto, condiciones de la venta,
dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso,
nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del
Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc.
2.3. Facturas otorgadas por personas que no son contribuyentes
Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de
personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de
bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella, o del carcter de
prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser
sujetos de las dems operaciones que constituyen hechos
gravados con el tributo.
El Servicio seala que: en relacin a esta materia es preciso
sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya
efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad
de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un
contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador
no est en condiciones de verificar.
3. Exigencia de verificacin por parte del SII

El Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N 60, ha
precisado la necesidad de verificar si se est en presencia de una
factura falsa. Para tal efecto, ha sealado que: las circunstancias de
no ser ubicado el presunto emisor del documento en el domicilio
indicado en ste,
270
de ser no concurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse

observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la
administracin tributaria, no constituyen, por s solas, presunciones
que justifiquen la calificacin de factura falsa. En su caso, para
llegar a esta calificacin debern considerarse aquellos elementos en
conjunto con otros antecedentes que permitan arribar vlidamente a
tal conclu- sin.
4. Implicancias tributarias de las facturas falsas

4.1. No dan derecho a crdito fiscal. Excepcin
Como se adelant el artculo 23 N 5 del D.L. N 825 (Ley del
IVA) seala:
5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o
retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no
cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en
aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten
no ser contribuyentes de este impuesto....
La regla consagra una excepcin, que fue incorporada por la
Ley N 18.844, de 1989, ya que no pareci equitativo que los
contribuyentes vctimas de la falsificacin debieran soportar en
su patrimonio las consecuencias del fraude.
As, considerando que lo que se pretende es proteger a los contribuyentes que pudieren resultar sorprendidos con facturas que
resultaran ser falsificadas y frente a la complejidad de un
procedimiento que permitiera establecer, fehacientemente, la
buena fe del receptor y su imposibilidad para advertir el
fraude, se opt por un mecanismo que se traduce en presumir
la buena fe al contribuyente que ha pagado mediante cheque
nominativo.
271
La norma, entonces, permite utilizar el crdito fiscal en una

factura falsa cuando el pago de la misma se ha efectuado con
cheque nominativo de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio y a nombre del emisor de la factura y se ha
anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del
mismo, el nmero de RUT del emisor de la factura y el nmero de sta, y
a) Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre
del emisor de aqulla
Cheque nominativo es aqul en que se han tarjado las menciones impresas a la orden de y o al portador, y que, por
tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla,
solamente por aquella persona a cuyo nombre se extendi, o
bien a travs de su endoso en comisin de cobranza a un
Banco.
La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre de la persona natural o jurdica que emite la factura que se paga por medio
del referido cheque.
Al efecto cabe advertir que la norma del inciso segundo,
letra a), del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974,
exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el
pago de la factura se haya efectuado con cheque
nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad
de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en
que el pago se haya efectuado por un medio o documento
distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista,
giro electrnico, pago en efectivo, etc.
272
b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria

de que sea titular la persona natural o jurdica que efecta la compra o recibe el servicio
El cheque de pago de la factura no puede provenir de una
cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de
aquella que ha realizado la compra o recibido el respectivo
servicio.
c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este documento: el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la
factura y el nmero de sta
Se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, adems del nmero del RUT del emisor de la factura, el
nmero de sta. De consiguiente, por expresa disposicin
legal, el requisito de anotar el nmero de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del
cheque el nmero de sta, de modo que dicha condicin no
se satisface si se anota el nmero de un documento distinto
de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la gua de
despacho.
El requisito de estampar en el cheque el nmero del RUT
del emisor de la factura y el nmero de sta, tambin se entender cumplido en el caso de cheques que se confeccionen
por distintos medios, como computacionales u otros, si tales
datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque
respectivo.
Objecin de facturas por parte del Servicio de Impuestos
Internos
El artculo 23 N 5 del D.L. N 825 agrega que:
273
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta

fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al
crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite
a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento
original o fotocopia de ste.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria
en la contabilidad, si est obligado a llevarla.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por
los medios de prueba instrumental o pericial que la ley
establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo
solicite.
Al estar en presencia de una regla de fiscalizacin, el Servicio
en Circular N 93, del 19 de diciembre de 2001, desarrolla esta
temtica estableciendo cmo el contribuyente que ha recibido
una factura falsa puede recuperar el crdito fiscal contenida en
ella.
a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento
original o fotocopia de ste
El Servicio seala que para acreditar que: la factura fue
pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de
ella y en el reverso del cheque se anot por el librador el
nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y
el nmero de sta deber acompaarse el original del
che274
que o una fotocopia de ste autorizada por el Banco librado....

Agrega que para acreditar que: el cheque se gir en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o
beneficiario del servicio y se pag al emisor de la factura,
directamente o por intermedio de un Banco al cual se le
endos en comisin de cobranza se deber solicitar un
certificado del Banco librado.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria
en la contabilidad, si est obligado a llevarla
El requisito de que: la cuenta corriente bancaria en
contra de la cual se gir el cheque, se encontraba
registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario
del servicio, a la fecha de la emisin del referido cheque y
que el cheque girado se anot oportunamente en la
contabilidad del comprador o beneficiario del servicio
slo se exigirn si el contribuyente est obligado a llevar
contabilidad completa o simplificada, y se demostrarn
exhibiendo los respectivos libros de contabilidad.
c) Que la factura en virtud de la cual actu el comprador o
beneficiario del servicio, cumple con las obligaciones
formales establecidas por las leyes, reglamentos e
instrucciones del Servicio
Para el Servicio: Esta circunstancia se acreditar
acompaando la factura que se objeta. Para aplicar estas
normas de excepcin debe tenerse presente, que respecto
de las facturas que no cumplan con los requisitos
establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del
Servicio de Impuestos Internos, es preciso distinguir entre
aquellos requisitos for275
males o de forma, que constan o deben constar en la

factura misma y que por ende, pueden ser verificados por
los recep- tores de las facturas mediante el simple examen
de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse
con el solo examen del documento.
La falta de los requisitos sealados en primer trmino, no
puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan
los incisos segundo y tercero del N 5 del artculo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de
estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura
cumple con ellos.
De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo trmino puede hacer operar el
mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el
crdito fiscal.
Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir
las facturas objetadas son, por ejemplo: nmero, timbre,
nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del
emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio,
fecha de la emisin, nombre del comprador, Rol nico
Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle
de la operacin, recargo separado del impuesto,
condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color
blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento
(factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe
efectuarse el timbraje, etc.
Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos
formales que aparecen en el documento no hace perder el
beneficio de que se trata, siempre que est revestido de una
apariencia razonablemente creble, como puede ocurrir en
el caso en que el documento haya sido timbrado con un
cuo
276
falso pero que deja una sea en el documento semejante al

verdadero.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto,
por los medios de prueba instrumental o pericial que la
ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos
as lo solicite
El Servicio seala que: cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan presunciones serias
que pongan en duda que la operacin realmente se realiz
o sobre la efectividad de su monto, el Servicio podr
requerir que el contribuyente acredite que real y
verdaderamente se efectu la transaccin de que da
cuenta la respectiva factura y por el valor en ella
consignado, probando diversas circunstancias de hecho,
segn el caso, tales como: transporte de los bienes, guas
de despacho si las hubiere, ingreso a bodega, detalle de las
ventas de las mercaderas anotadas en la factura o su
existencia en el inventario, etc., y cualquiera otra
circunstancia conducente a demostrar, por los medios de
prueba instrumental y pericial que la ley establece, que el
hecho gravado y su valoracin son efectivamente los que
figuran registrados en la factura cuya aclaracin se
solicita.
El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operacin y de su monto debe estar contenido en
una citacin que el Servicio debe notificar al contribuyente,
en la cual debe precisarse o individualizarse las facturas,
las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe.
Para dar curso a la citacin, el Jefe de Grupo o el Jefe del
Departamento de Fiscalizacin Regional, deber verificar
277
que en sta se consignen especficamente los antecedentes

relacionados con la efectividad material de la operacin y
de su monto, que se exige acreditar al contribuyente.
Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja
establecido que el mecanismo destinado a permitir el uso
del crdito fiscal que consta de facturas no fidedignas o
falsas no se aplica cuando el comprador o el beneficiario
del servicio han tenido conocimiento o participacin en
la falsedad de la factura.
En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que
se comenta quienes han tenido conocimiento o participacin como autores, cmplices o encubridores en los actos
constitutivos de la falsedad material o ideolgica de la factura.
Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos sealados
cuando ste ha sabido el carcter irregular del
documento, y que ha tenido participacin en ellos,
cuando ha desempe- ado una conducta relacionada con
la falsificacin formal o ideolgica de la factura.
De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a
los contribuyente un mecanismo idneo para ponerse a resguardo de la eventual prdida del derecho a usar el crdito
fiscal, particularmente cuando stos adquieren bienes y
servicios de proveedores no habituales o desconocidos.
En efec- to, la mera adopcin de las medidas de
prevencin y el cumplimiento y prueba de los otros
requisitos que se han comentado, los pondr
automticamente a cubierto de la sancin civil que
implica la prdida del crdito fiscal.
278
Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este

mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la accin del Servicio en la investigacin y sancin de la evasin y del fraude tributario y que para que el contribuyente
pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que
haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participacin en la falsedad de las facturas.
Recuperacin del IVA que ha sido recargado y pagado
Conforme a lo dispuesto en el inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, agregado por la Ley N
19.738, se elimina el efecto de prdida del derecho a crdito
fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas
o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que
resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan
cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el
impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas
fiscales por el vendedor.
Para los efectos de utilizar el crdito fiscal de acuerdo al citado
inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de
1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos:
a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la
factura respectiva
La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar
de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se
exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la
correspondiente factura.
b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas
fiscales el impuesto recargado en la factura
279
El contribuyente deber proporcionar al Servicio, todos los

elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como
los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para
verificar la concurrencia de este requisito.
Para efectuar la comprobacin del requisito que se comenta, el
Servicio exige a sus fiscalizadores que se audite: la
declaracin del Impuesto al Valor Agregado
correspondiente al mes de emisin de la factura impugnada,
verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en
dicha declaracin, la cual debe contener todos los
elementos para establecer correctamente el impuesto a
pagar o el remanente de crdito resultante, prestando especial
atencin a la correccin y procedencia de los crditos y
dbitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto
correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales,
cuando en el perodo haya resultado impuesto a pagar.
4.2. Implicancias en la determinacin de la Renta Lquida
Impo- nible. Costos directos y gastos necesarios
En principio se debe sealar que el hecho que la factura sea
falsa no slo genera implicancias en la recuperacin del
crdito fiscal, sino que tambin en el gasto o costo que en ella
consta para efectos de la determinacin de la renta lquida
imponible de Primera Categora.
En efecto, el Servicio al impugnar dichos documentos tributarios puede tambin concluir que el gasto o costo que aqul en
principio justificara no es tal, por lo que proceder a liquidar
las diferencias que arroje la Renta Lquida Imponible (RLI)
por la eliminacin del respectivo gasto o costo.
280
La jurisprudencia judicial ha sealado no obstante que: el

efecto que produce una factura falsa en la determinacin del
Impuesto a la Renta, en este caso, el Impuesto nico del artculo 21, no puede sostenerse que esa sola circunstancia
signifique la prdida del derecho a la deduccin de los
costos y gastos que disminuyen la base del Impuesto de
Primera Catego- ra. Es as que el artculo 30 de la Ley de la
Renta dispone que la renta bruta de una persona natural o
jurdica, que explote bienes o desarrolle actividades afectas al
Impuesto de Primera Categora, ser determinada deduciendo
de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios
que se requieran para la obtencin de dicha renta y puede
agregarse adems que a estos costos tambin le es aplicable
lo que se exige para los gastos en el artculo 31 de la misma
ley, esto es que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio de Im- puestos Internos. Entonces
lo relevante para la determinacin de la base del Impuesto a
la Renta es la acreditacin de la existencia del costo
necesario para generar los ingresos y si bien una factura,
formalmente emitida, constituye un antecedente para estos
efectos, la Ley de la Renta exige un vnculo entre los costos
efectuados y la generacin de los ingresos afectos a ese
impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crdito fiscal en
relacin al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en
facturas irregulares, ello no permite concluir
consecuencialmente que exista un costo indebidamente
rebajado cuando ste desembolso se acredite por los medios
de prueba legales.
De esta manera, el artculo 21 que establece un impuesto especial para los costos y gastos rechazados para las sociedades
annimas, en conformidad al artculo 31, no es aplicable si un
contribuyente acredita que los desembolsos respectivos efectivamente ocurrieron y son necesarios para producir los ingresos de la empresa. En todo caso es necesario precisar que el
281
artculo 21 norma exige para su procedencia no slo que un

gasto sea impugnado, sino que ste adems debe haber representado un flujo efectivo de caja, sea en dinero corriente o
cheque u otro medio de pago (Corte de Apelaciones de
Santiago, Rol N 9.095-2000, 3 de enero de 2006).
4.3. Sancin a aplicar al contribuyente
Cuando un contribuyente utiliza una factura falsa se expone a
la aplicacin de la multa consignada en el artculo 97 N 11 del
Cdigo Tributario, equivalente al 10% del impuesto que se
adeude, por parte del Director Regional del Servicio, conforme
el procedimiento contenido en el artculo 161 del mismo texto.
Sin perjuicio de ello, es posible que el Servicio en ejercicio de
la facultad que le otorga al Director Nacional el artculo 162
del Cdigo Tributario decida deducir una querella criminal en
contra del contribuyente por el delito contemplado en el
artculo 97
N 4 del mismo texto.
282
CAPTULO OCTAVO
EL IMPUESTO A LA RENTA
I. GENERALIDADES
Como parte del Sistema Tributario chileno aparece el Impuesto a la
Renta, tributo reglamentado en el D.L. N 824, de 1974, y sus numerosas modificaciones que no han sido sino las diversas posturas de las
autoridades frente a la poltica fiscal. Este texto legal consagra cuatro
impuestos que gravan las rentas de las empresas y las personas:
El Impuesto de Primera Categora;
El Impuesto nico al Trabajo Dependiente;
El Impuesto Global Complementario, y
El Impuesto Adicional.
El Impuesto de Primera Categora grava las rentas percibidas y devengadas de las empresas, personas naturales y jurdicas en que predomina
la explotacin de un capital, aplicndose a la renta lquida imponible
de primera categora una tasa del 17%.
El Impuesto nico al Trabajo Dependiente grava las rentas percibidas
por los trabajadores dependientes del pas, aplicando a la remuneracin
una tasa progresiva.
El Impuesto Global Complementario grava el retiro, el reparto y distribucin de utilidades de los empresarios individuales, sociedades de
personas y sociedades de capital, respectivamente, aplicndosele a
dichos retiros una tasa progresiva similar a la del Impuesto nico al
trabajo dependiente.
283
CAPTULO OCTAVO - EL IMPUESTO

RENTA
A LA
Este tributo tambin grava las rentas percibidas por los contribuyentes
de la Segunda Categora (profesionales liberales, ocupaciones lucrativas y sociedades de profesionales).
Finalmente, el Impuesto Adicional grava a las rentas que remesen o
sean retiradas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni residencia en el pas, como asimismo, las personas que no tengan
domicilio y residencia en el pas y que perciban las utilidades
distribuidas por sociedades annimas constituidas en Chile en su
calidad de accionistas.
II. CONCEPTOS
DEL
D.L. N 824
La Ley de Impuesto a la Renta, en el artculo 2, establece conceptos

que es necesario examinar:
A. Renta
El N 1 del artculo 2 seala que renta est constituida por los ingresos
que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominacin.
De la definicin anteriormente aludida se desprende lo siguiente:
1. Se seala que renta constituye cualquier ingreso que se perciba o
devengue, trminos estos ltimos que el artculo 2 N 2 del mismo
D.L. N 824 define y que se analizar en el acpite siguiente.
2. La definicin antes aludida es tan amplia que cualquier ingreso o
incremento de patrimonio por ser constitutivo de renta, ya sea
percibida o devengada pasa a estar gravado por el tributo.
284
Esta situacin se viene a zanjar en el artculo 17, donde se establecen

los ingresos no constitutivos de renta, materia que analizaremos ms
adelante.
B. Renta devengada y renta percibida

Estos conceptos definidos por el artculo 2 nmeros 2 y 3 del D.L. N
824 son trascendentes para determinar el hecho gravado en los
impuestos de Primera Categora, Global Complementario y Adicional.
En efecto, el percibir o devengar ingresos constitutivos de renta
implicar que se est en presencia de cada uno de los tributos antes
aludidos.
Renta devengada es aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho
independiente de su actual exigibilidad y constituye un crdito para su
titular. Ejemplo, ventas a plazo, en que se devenga el hecho gravado
desde la fecha del contrato.
Renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.
El Impuesto de Primera Categora recae sobre las rentas devengadas o
percibidas, y los Impuestos Global Complementario y Adicional sobre
rentas percibidas, por regla general.
C. Ao calendario y ao tributario
El ao calendario es el perodo de doce meses que termina el 31 de
diciembre, y el ao tributario es el ao en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
III. TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA

Entendemos por territorialidad del Impuesto a la Renta el mbito de
aplicacin de los tributos del D.L. N 824, siendo el artculo 3 del
citado texto legal el que viene a establecer las siguientes reglas:
285
CAPTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA
A. Reglas generales
1. Personas domiciliadas o residentes en Chile
Pagan sus impuestos por rentas de cualquier origen, sea que la
fuente se encuentre en Chile o el extranjero.
2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile
Pagan impuestos slo por rentas cuya fuente est en Chile.
B. Reglas excepcionales
1. Primera regla excepcional
Los extranjeros que tengan constituido domicilio o residencia en
Chile durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a
Chile slo estn afectos a los impuestos que gravan sus rentas de
fuente chilena. Este plazo es prorrogable por una sola vez por el
Director Regional en casos calificados.
2. Segunda regla excepcional
La persona sin domicilio o residencia en Chile paga impuestos por
sus rentas de fuente extranjera cuando stas consistan en remuneraciones por servicios prestados desde el exterior a empresas constituidas en Chile.
IV. LOS INGRESOS
NO CONSTITUTIVOS DE RENTA
A. Concepto
La Ley de Impuesto a la Renta (D.L. N 824) define por renta a los
ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o
286
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de

patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominacin.
Dicho concepto es tan amplio que cualquier devengo o percepcin de
cantidades que obtenga una persona podra configurar el hecho
gravado renta, por lo cual el legislador vino a establecer
taxativamente cules son los ingresos no constitutivos de renta.
B. Anlisis de los ingresos no constitutivos de renta

Conforme lo que plantea el artculo 17 de la ley, los ingresos no constitutivos de renta son:
1. La indemnizacin de cualquier dao emergente y dao moral,
siempre que ella haya sido ordenada por un tribunal por
sentencia judicial. Artculo 17 N 1
La indemnizacin no es ingreso constitutivo de renta por el solo
hecho de que a travs de ella se viene a compensar un patrimonio
afectado o daado. Es evidente que en ningn caso hay incremento
patrimonial.
El artculo 17 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que no
es ingreso constitutivo de renta la indemnizacin de cualquier
dao emergente.
Tampoco es ingreso constitutivo de renta la indemnizacin por
dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya
sido establecida por sentencia ejecutoriada.
La disposicin seala que tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor
inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de varia287
cin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor entre el

ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro
que da origen a la indemnizacin.
Queda, conforme lo expuesto, afecta al impuesto la indemnizacin
por lucro cesante, esto es, aquella consistente en la compensacin
de lo que una persona dej de percibir por el dao causado.
Adems, conforme el texto del N 1 del artculo 17 hay ingreso
constitutivo de renta en la indemnizacin por dao emergente de
bienes que forman parte de una empresa o actividad afecta al
Impuesto de Pri- mera Categora, ya que esa indemnizacin se
deducir como gasto conforme el procedimiento contemplado en
los artculos 29 y siguientes de la ley.
Caso de indemnizacin que se percibe cuando se est en presencia de inmuebles expropiados (Oficio N 4.176, de 17 de noviembre de 1999)
En cuanto a precisar si el pago de una indemnizacin en el caso de
la expropiacin de un bien raz constituye la indemnizacin de un
dao emergente, susceptible de calificarse en el artculo 17 N 1 de
la Ley de la Renta, como un ingreso no constitutivo de renta, cabe
tener presente que la legislacin vigente considera como una
indemnizacin el pago destinado a resarcir el valor del bien
expropiado.
En efecto, el artculo 19 N 24, inciso tercero, de la Constitucin
Poltica del Estado seala que el expropiado tendr siempre derecho
a indemnizacin por el dao patrimonial efectivamente causado.
Asi- mismo, la Ley Orgnica de Procedimiento de Expropiaciones
aprobada por el D.L. N 2.186 de 1978, define en su artculo 38 el
concepto de indemnizacin como la reparacin del dao
patrimonial efectivamente causado con la expropiacin y que sea
una consecuencia directa e inmediata de la misma.
288
De este modo, la indemnizacin destinada a resarcir el valor del

bien expropiado, reemplazndolo por otro de monto equivalente,
con el objeto de evitar un menoscabo en el patrimonio del
expropiado, sin acrecentarlo, constituira la indemnizacin de un
dao emergente. Con todo, en principio dicha indemnizacin
podra comprender el lucro cesante, pero ello debera constar del
propio fallo o resolucin que fija la indemnizacin.
Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del
nmero 1 del artculo 17 de la Ley de la Renta, respecto de los bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas
rentas efectivas deban tributar con el Impuesto de Primera Categora.
Tambin es procedente sealar que, respecto de la procedencia de
la aplicacin de la norma contenida en el inciso tercero del artculo
18 de la Ley de la Renta al caso de la enajenacin de un bien raz
por efecto de una expropiacin, cuando entre su fecha de
adquisicin y la fecha de enajenacin por expropiacin ha
transcurrido menos de un ao, se estima que la apreciacin del
concepto de habitualidad que en ella se contiene debe entenderse
asociada a la intencin, necesidad o motivo que se tuvo al
enajenar el bien, lo que hace suponer la existencia de un acto
voluntario del vendedor, presupuesto que excluira de su mbito
de aplicacin a las enajenaciones originadas en la expropiacin de
un inmueble por parte del Estado, en que no concurre el acto
voluntario de enajenar el bien.
Caso de compensacin econmica de la Ley N 19.947
La aludida ley permite la compensacin econmica de los cnyuges
cuando se est ventilando un juicio de divorcio, con la finalidad de
favorecer al cnyuge ms dbil.
El Servicio de Impuestos Internos, en Oficio N 2.571, de 29 de
junio de 2000, se pronunci sobre este punto, a fin de precisar que
la
289
aludida compensacin era equivalente a una indemnizacin por

dao moral y, por lo tanto, no constitutiva de renta al tenor del
artculo 17 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta.
El Oficio seala que el dao moral, a diferencia del dao emergente
y lucro cesante, pretende compensar los daos sufridos en la esfera
ms ntima y, por tanto, no patrimonial de la vctima. No altera lo
expuesto el que la propia Ley N 19.947 emplee la expresin menoscabo econmico, pues, de lo contrario, la dedicacin al cuidado
de los hijos o a las labores propias del hogar comn debiera considerarse, por s misma, un dao patrimonial indemnizable. Lo que
confiere caracteres extrapatrimoniales a la compensacin es el hecho que tales cuidados o labores propias del hogar comn pueden
restringir o cancelar las posibilidades de un desarrollo personal en
otras esferas. Por cierto, no es que la imposibilidad o entorpecimiento de una actividad remunerada o lucrativa no tenga efectos
econmicos; sin embargo, tal como se concibe la compensacin
analizada, es claro que se pretende compensar el sufrimiento o
dao ocasionado en la esfera de los afectos o sentimientos del
cnyuge que ha debido renunciar o postergar un proyecto personal
de desarrollo profesional o laboral, dao que se manifiesta con
ocasin del divorcio o nulidad del matrimonio.
Agrega que, considerando que la Ley N19.947 ha creado una nueva categora denominada compensacin econmica; que dicha
categora no puede considerarse, para los efectos de la Ley de la
Renta, como dao emergente ni tampoco como lucro cesante; y, por
las razones expuestas precedentemente, debe estimarse que la denominada compensacin econmica tiene la calidad de dao moral.
Esto es, de un ingreso no constitutivo de renta, siempre que, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del N1 del
artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se declare
mediante sentencia judicial ejecutoriada.
290
2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. Artculo 17 N 2
En este caso se est en presencia de la aplicacin de la Ley N
16.744, texto que establece beneficios por accidentes del trabajo y
enfermedades profesionales.
La norma es amplia ya que comprende cualquier tipo de beneficio
que se pague, sea que se est en presencia de sumas fijas, renta o
pensiones.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N 4.383, de fecha 31.12.84, dirigido a la Superintendencia de Seguridad Social,
estableci el alcance tributario de lo dispuesto por el N 2 del artculo 17 de la Ley de la Renta, sealando que de acuerdo a la naturaleza de las prestaciones otorgadas por la Ley N 16.744 a sus
beneficiarios, consistentes en indemnizaciones cuando la incapacidad es superior a un 15% e inferior a un 40%, pensiones por invalidez si la incapacidad es igual o superior al 40%, pensiones de
supervivencia e indemnizaciones y pensiones derivadas de enfermedades profesionales, dichas prestaciones econmicas no constituyen renta para los efectos tributarios al tenor de lo dispuesto por
la norma legal antes mencionada, y consecuencialmente, no se afectan con el Impuesto nico de Segunda Categora, establecido en los
artculos 42 N 1 y siguientes de la Ley de la Renta.
3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de
vida, de desgravamen, dotales o rentas vitalicias, durante la
vigencia del contrato, al trmino del plazo estipulado en l o
al tiempo de su transferencia o liquidacin, excluyndose los
ingresos provenientes de rentas vitalicias de los D.L. N
3.500 y N 3.501. Artculo 17 N 3
En el texto de la ley se incurre en un defecto, ya que se seala con
relacin a la excepcin antes citada que ella no goza de exencin,
291
siendo que lo que estamos analizando, en ningn caso, es una exencin, sino que se trata de una cuestin vinculada con la configuracin del hecho gravado.
La norma seala que no sern ingresos constitutivos de renta las
cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en
la medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el
mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho
plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no
exceda anualmente de diecisiete Unidades Tributarias Mensuales,
segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se
perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor.
En cuanto al procedimiento para determinar la renta
correspondiente se deducir del monto percibido, acrecentado por
todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales
contratados por el contribuyente debidamente reajustadas segn la
variacin del n- dice de Precios al Consumidor ocurrida entre el
primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes
anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los
ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los
impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de
percepcin del ingreso, reajustados en la forma sealada. Si de la
operacin anterior resultare un saldo positivo, la compaa de
seguros que efecte el pago deber retener un
15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del Ttulo V de esta ley.
No obstante, el artculo 17 N 3 precisa que se considerar renta
toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no
hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado
totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere
sido rebajado de la
292
base imponible del impuesto establecido en el artculo 43, referido

al Impuesto nico al trabajo dependiente.
Caso de seguros contrados por empresas
El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que el N 3 del artculo 17 de la Ley de la Renta establece en su primera parte, que
no constituyen renta las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de
desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante
la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o
al tiempo de su transferencia o liquidacin, por lo tanto, y considerando lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, la indemnizacin que perciba la empresa como beneficiaria del seguro contratado por la muerte de un ejecutivo, constituye para ella un
ingreso que no se comprende en el concepto de renta definido
por la ley, lo que significa que no se afecta con ningn impuesto
de la ley del ramo (Oficio N 2.800, de 8 de octubre de 1996).
Seguros dotales. Vigencia y alcance
El Servicio en Oficio N 2.745, del 24 de julio de 2002, precis que
la disposicin tributaria contenida en el nuevo inciso agregado al
N 3, del artculo 17 de la Ley de la Renta, slo tiene aplicacin
respecto de las sumas percibidas en cumplimiento de seguros dotales contratados o celebrados a contar de la vigencia de este nuevo
inciso, vale decir a contar del 7 de noviembre del ao 2001, fecha
de publicacin en el Diario Oficial de la Ley N 19.768.
De igual forma es conveniente indicar que la disposicin en anlisis
no es aplicable respecto de las sumas que por concepto de retiros
parciales se realicen durante la vigencia de la pliza, sino que slo
tiene aplicacin sobre las sumas que se perciban en cumplimiento
293
de tal contrato una vez cumplido el plazo estipulado en l, el cual

tal como la norma seala, debe ser superior a cinco aos.
4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o
rentas vitalicias
Para tal efecto, la norma exige que dichas sumas sean derivadas de
contratos que sin cumplir con los requisitos establecidos en el
Prra- fo 2 del Ttulo XXXIII del Cdigo Civil, hayan sido o sean
convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto
social sea constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el
monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea en
conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de
Unidad Tributaria Mensual. Artculo 17 N 4.
Tratamiento tributario de rentas que provienen de contrato de
renta vitalicia
Respecto del tratamiento tributario de las rentas provenientes de un
contrato de renta vitalicia, procede indicar, que la Ley de la Renta
establece en el artculo 17 N 4, que no constituyen renta: 4.- Las
sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el Prrafo 2 del Ttulo XXXIII del Libro IV del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas
chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas
vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas
mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria.
Por su parte, el artculo 20 N 2 de este mismo texto legal dispone
que se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categora: 2.Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses,
pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio,
posesin o
294
tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente
exceptuados, incluyndose las rentas que provengan de: f)
Contra- tos de renta vitalicia.
Si se cumple con las condiciones que al efecto seala la norma del
artculo 17 N 4, de la Ley de la Renta trascrito precedentemente,
los ingresos percibidos por el beneficiario de la renta vitalicia no
constituyen renta, y por tanto se liberan del pago de los impuestos
establecidos en la Ley de la Renta.
En caso contrario, esto es, si el referido contrato no queda
comprendido dentro de dicha norma liberatoria, la renta
producida en virtud del contrato de renta vitalicia, entendida sta
como las sumas percibidas por el beneficiario que no
correspondan al precio de la renta vitalicia a que se refiere el
artculo 2.267 del Cdigo Civil debidamente reajustado,
constituye una renta de la Primera Categora clasificada en el
N 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta, afecta por tanto, sobre
la base de su percepcin, a los impuestos generales establecidos
en la ley del ramo (Oficio N 192, del 21 de enero de
2005).
5. Aportes a sociedades y mayor valor en colocacin de acciones
de propia emisin
El artculo 17 N 5 de la ley se refiere al valor de los aportes que
reciben las sociedades, lo que trasunta que se est en presencia de
transferencia de activos y no de la obtencin de ingresos constitutivos de renta. El mismo artculo seala que no son constitutivos de
renta el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 de la
misma ley, esto es, la revalorizacin de capital propio, ya que en
ese caso lo que se efecta es la correccin monetaria del capital
social.
295
La misma norma aade, por otro lado, que no son constitutivos de

renta el sobreprecio o mayor valor que obtienen las sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras
no se distribuyan dichas cantidades. Se trata, en esencia, de que las
sociedades emiten acciones, las colocan en el mercado de valores y
si se transan a un valor superior que el nominal, dicha diferencia a
favor no constituye renta mientras no se traspase a los accionistas.
Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos imparti instrucciones en la Circular N 27, de 1984.
Finalmente este precepto establece que no son constitutivos de
renta las sumas o bienes que constituyan el aporte del asociado al
gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la
asociacin y siempre que fuesen acreditados fehacientemente.
6. Distribucin de utilidades capitalizadas
El N 6 del artculo 17 seala que no son constitutivos de renta las
utilidades o fondos que se distribuyen a los accionistas en forma de
acciones total o parcialmente liberadas o a travs del aumento del
valor nominal de las mismas, como asimismo la parte de los dividendos que provenga de los ingresos a que se refiere el artculo 17.
Se est en presencia de aquella situacin en que la sociedad annima, al llegar a la Junta Ordinaria de Accionistas, decide capitalizar
las utilidades, ya sea a travs de acciones que se distribuyen a los
socios, representativas de la capitalizacin o bien a travs del aumento del valor nominal de las acciones.
Esta disposicin en su parte final seala que no son constitutivos de
renta la parte de los dividendos que se paguen a los accionistas y
que provengan de ingresos del propio artculo 17, con la salvedad
de los reajustes de los nmeros 25 y 28 del citado artculo 17 que,
296
conforme lo establece el artculo 29 del mismo texto legal, deben

ser considerados ingresos brutos si se trata de contribuyentes que
deben llevar contabilidad fidedigna.
7. Devolucin de capital
El N 7 del artculo 17 se refiere a la devolucin de capitales sociales y reajustes de stos, que se efectan conforme a la misma ley o
a leyes anteriores y que no corresponden a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley.
Se trata de aquel contribuyente que obtiene devolucin de su capital
aportado por alguna causa, como podra ser su retiro de la sociedad.
Si esa situacin se llega a producir, las sumas que se perciben no
constituyen rentas para efectos de la ley, siempre que no se trate de
utilidades que se capitalizaron y que si dicha capitalizacin no hubiera sucedido se habran visto afectas al Impuesto Global Complementario.
Se pretende evitar que un socio de la sociedad capitalice sus utilidades y una vez que ello se ha hecho, evitando el Impuesto Global
Complementario, obtenga por la devolucin de capital dichos ingresos libres de impuesto.
Situacin de adjudicacin de bienes de la sociedad a los socios.
No hay ingreso constitutivo de renta
El Oficio N 2.687, de 6 de octubre de 1998, se pronunci sobre
este punto, sealando que ...en la liquidacin efectuada de comn
acuerdo entre los socios por la unanimidad de ellos, conforme a
las reglas de la particin civil, puede disponerse la
adjudicacin de las cosas comunes (Activos), si ellas admiten
cmoda divisin, y siem297
pre que no existan Pasivos que afrontar, pasando los Activos de la

sociedad a los socios al valor de libros respectivo.
Se refuerza lo antes sostenido por el autor citado cuando al hablar
de la liquidacin del Activo en la pg. 382 del mismo texto y tomo
ya aludido, seala textualmente: Para la adjudicacin a los socios
o el reparto de bienes sociales en especies a stos o sus
cesionarios, con cargo a los derechos sociales se requiere
acuerdo unnime de los socios. Adems, en este caso debe
considerarse si existe pasivo social sin solventar o si est cubierto
o asegurado el pago con otros bienes. Si se adjudican bienes a
los socios y por tal causa queda impaga una deuda social con
terceros se vulnera en la liquidacin el Derecho de Prenda
General de los Acreedores, que prefiere a los derechos sociales.
Habr en este caso responsabilidad del liquida- dor y de los
socios que consintieron en la liquidacin.
En consecuencia, en la especie, se da el caso que a las
adjudicaciones de bienes comunes hechas a los socios al valor
de libros de la sociedad, no es posible aplicar la norma del inciso
tercero del artculo 64 del Cdigo Tributario en cuanto a la
facultad de tasar, ya que jurdicamente existe una adjudicacin y
no una enajenacin como exige dicha norma....
Agrega el Oficio citado que: ...cabe sealar primeramente, que el
artculo 17 N 7 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no
constitutivo de renta, a las devoluciones de capitales sociales y a
los reajustes de stos efectuados en conformidad a la ley o a leyes
anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables
capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Las
sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn,
en primer trmino, a las utilidades tributables, capitalizadas o no,
y posteriormente, a las utilidades de balance retenidas en exceso
de las tributables.
298
Ahora bien, al analizar la consulta desde una perspectiva legal,

debe considerarse que es perfectamente factible que una sociedad
comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de comn
acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la particin de los
bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artculo 2.115 del
Cdigo Civil.
En estas condiciones, las adjudicaciones que de comn acuerdo
efecten los socios entre s, no provocan un traspaso de bienes
entre la sociedad y stos, atendido el carcter de ttulo meramente
declarativo de dominio de la particin, segn lo sealado por el
artculo
1.344 del Cdigo Civil, sin perjuicio de haber operado con anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo de
adquirir sera la propia ley, existiendo en la especie slo una especificacin de derechos preexistentes adquiridos al momento de suscribir el contrato social.
De acuerdo con lo sealado, cuando a un socio se le adjudiquen
bienes producto del proceso particional, y siempre que stos no correspondan a utilidades tributables capitalizadas o no pendientes
de tributacin, no se verifica en la especie una enajenacin de bienes, no siendo aplicable, en consecuencia, la facultad de tasar que
establecen los incisos tercero y cuarto del artculo 64 del Cdigo
Tributario, en favor de este Servicio....
Devoluciones de capital proceden cuando no existan utilidades
retenidas en registros contables
En el Oficio N 2.970, de 4 de noviembre de 1998, el Servicio de
Impuestos Internos precis que las devoluciones de capital adoptan
la calidad de un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, cuando la empresa o sociedad que efecta tales disminuciones no tenga utilidades tributables retenidas en sus registros
contables, ya sea, generadas por la propia empresa o provenientes
299
de otras sociedades producto de reinversiones, respecto de las

cuales se deba cumplir con los impuestos personales de Global
Comple- mentario o Adicional.
En otras palabras, toda devolucin de capital que efecte una
empresa, tal como lo expresa el artculo 17 N 7, se imputar en
primer lugar, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y
luego a las utilidades financieras retenidas en exceso de las
tributables, y una vez agotadas dichas utilidades o no existan
stas, las devoluciones de capital se consideran como tales, vale
decir, como un ingreso no constitutivo de renta para los fines
tributarios.
8. Mayor valor
El N 8 del artculo 17 se refiere al mayor valor que se produzca
respecto de ciertas operaciones, que implica una supuesta ganancia
que se obtiene de la enajenacin de activos o de actividades determinadas y que dndose los requisitos legales no es constitutiva de
renta.
El citado artculo 17 N 8 efecta la siguiente enumeracin:
a) El mayor valor en la enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de la adquisicin y
la de enajenacin, haya transcurrido, a lo menos, un ao.
En este caso, expresamente el inciso segundo del artculo 17
N 8 seala que no constituir renta slo la parte que alcance
la reajustabilidad conforme la variacin del IPC entre el ltimo
da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior a la enajenacin, quedando gravada en carcter de Impuesto nico con el Impuesto de Primera Categora la cantidad
que exceda de esa suma, sin perjuicio de que se considerarn
exentas del mismo a las personas que no estn obligadas a de300
clarar renta efectiva en primera categora y que el mayor valor

que obtengan no exceda de 10 UTM si el impuesto debe retenerse mensualmente o de 10 UTA al efectuarse la declaracin
anual.
b) El mayor valor en la enajenacin de bienes races, excepto de
aquellos que pertenezcan al activo de empresas que declaren su
renta efectiva en primera categora.
c)
El mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, salvo que formen parte del activo de empresas que declaren renta
efectiva de Primera Categora.
Al igual que la letra a) referente a las acciones, se hace aplicable el inciso segundo en cuanto no constituir renta slo la
parte que alcance la reajustabilidad conforme la variacin del
IPC, entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el
ltimo da del mes anterior a la enajenacin, quedando gravada
con el Impuesto de Primera Categora en calidad de Impuesto
nico la parte del mayor valor que excede la reajustabilidad,
concedin- dose eso s la exencin a las personas que no estn
obligadas a declarar renta efectiva en primera categora y cuyo
mayor valor no exceda de 10 UTM si el impuesto debe ser
retenido en forma mensual o 10 UTA al efectuarse declaracin
anual.
d) El mayor valor en la enajenacin de derechos de agua, efectuados por personas que no estn obligados a declarar renta efectiva de primera categora.
Tambin se hace aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso
segundo del artculo 17 relativo a que slo alcanza a la reajustabilidad conforme variacin del IPC y que el resto del mayor
valor se grava con el Impuesto de Primera Categora con exencin comentada.
301
e) El mayor valor en la enajenacin del derecho de propiedad

intelectual o industrial en caso que la enajenacin la efecte
el in- ventor o el autor.
Se hace aplicable en este caso tambin el antes aludido inciso
segundo del artculo 17 N 8.
f)
El mayor valor que se genere por la adjudicacin de bienes en

particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, sus sucesores y los cesionarios.
Es necesario sealar que la particin es un acto declarativo y
ello lo ha reconocido el legislador tributario, por lo cual no hay
incremento de patrimonio, sino que la radicacin de un derecho
que se tena sobre un patrimonio comn.
g) El mayor valor que se genere en la adjudicacin de bienes en

liquidacin de sociedad conyugal en favor de cualesquiera de
los cnyuges o de uno o ms de sus herederos o cesionarios.
h) El mayor valor en la enajenacin de acciones y derechos de
una sociedad legal minera o en una sociedad contractual
minera que no sea sociedad annima, exceptuados los
contribuyentes que tributan en Primera Categora.
El precepto en cuestin exige los siguientes requisitos:
Se trate de sociedades legales o contractuales mineras creadas para explotar determinadas pertenencias.
El que enajene y obtenga el mayor valor, haya adquirido las
pertenencias antes de la inscripcin del acta de mensura o
dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin.
302
La enajenacin que da lugar al mayor valor se efecte dentro de los 8 aos contados desde la inscripcin del acta de
mensura.
En este caso, vuelve a hacerse aplicable el inciso segundo del
artculo 17 N 8, en cuanto a que slo alcanza como ingreso no
constitutivo de renta la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a
la enajenacin, quedando gravada con el Impuesto de Primera
Categora en calidad de Impuesto nico el mayor valor que excede del reajuste, sin perjuicio de la exencin de las personas
que no estn obligadas a declarar renta efectiva en Primera Categora y no exceda el mayor valor de 10 UTM o 10 UTA
segn el caso.
i)
El mayor valor en la enajenacin de derechos o cuotas respecto

de bienes races posedos en comunidad, exceptundose los
derechos o cuotas que forman parte del activo de una empresa
que tributa en Primera Categora.
j)
Enajenacin de bonos o debentures. Se hace aplicable nuevamente el inciso segundo del artculo 17 N 8 en cuanto a que
slo alcanza a la reajustabilidad del instrumento y la suma que
exceda de l.
k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros

o exclusivamente al transporte de carga ajena que sean de propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos de vehculos.
Normas comunes con respecto al mayor valor de operaciones
del artculo 17 N 8
El artculo 17 N 8 inciso tercero y el artculo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta contienen reglas comunes respecto de algunas de
las operaciones en que se da mayor valor que debemos sealar:
303
El artculo 17 N 8 inciso tercero seala que tratndose del

mayor valor en la enajenacin de acciones, bienes races, pertenencias mineras, derechos de agua, acciones y cuotas en sociedades legales o contractuales mineras, derechos o cuotas posedos en comunidad, bonos o debentures y vehculos de
transporte o carga que hagan los socios o accionistas que tengan ms del 10% de la sociedad hacia la misma sociedad o
empresa se gravar no slo con el Impuesto de Primera
Catego- ra, sino que con el Impuesto Global Complementario
o Adicio- nal, segn proceda.
As, si el dueo del 50% de las acciones de una sociedad annima cerrada adquiere acciones de una sociedad annima
abierta a un precio total de $ 4.000.000 y se las enajena a su
sociedad en la suma de $ 8.000.000 dos aos despus, excluida
la reajustabilidad, se gravar con el Impuesto de Primera
Categora y el Global Complementario.
El artculo 18 seala que tratndose del mayor valor en la

enajenacin de acciones, bienes races, pertenencias
mineras, derechos de agua, derechos o cuotas de bienes
races posedos en comunidad y bonos y debentures, si se trata
de negociaciones u operaciones que se efectan con
habitualidad, el mayor valor no ser considerado como un
ingreso no constitutivo de renta, sino que estar afecto al
Impuesto de Primera Categora, Global Complementario o
Adicional, segn corresponda.
Siendo la habitualidad el elemento a considerar para efectos de
establecer si el mayor valor tributa o no, el aludido artculo 18
precisa que cuando el Servicio determine que dichas operaciones son habituales, considerando el conjunto de circunstancias
previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se
trate, corresponder al contribuyente probar lo contrario.
304
Situacin de las acciones

El artculo 18 establece que se presumir de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenacin de acciones adquiridas por el
enajenante de conformidad a lo previsto en el artculo 27 A de la
Ley N 18.046. Cabe sealar que esta regla rige respecto de las
sociedades annimas cuyas acciones tengan transaccin burstil y
adquieran y posean acciones de su propia emisin, bajo las
condiciones que seala dicho artculo.
Tambin el artculo 18 indica que las cras o acciones liberadas nicamente incrementarn el nmero de acciones de propiedad del
contribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del
conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las acciones
madres. En caso de enajenacin o cesin parcial de esas acciones,
se considerar como valor de adquisicin de cada accin la cantidad
que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres
por el nmero total de acciones de que sea dueo el contribuyente a
la fecha de la enajenacin o cesin.
Situacin de los inmuebles
Al respecto, el artculo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta consagra una presuncin de derecho y una legal.
La presuncin de derecho se da en el caso de subdivisin de
terrenos urbanos y venta de edificios por pisos o departamentos,
siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos
siguientes a su adquisicin o construccin.
La presuncin simplemente legal se da si entre la adquisicin o
construccin del bien raz y su enajenacin transcurre menos de un
ao.
305
De lo expuesto, para efectos de establecer si el mayor valor en la

enajenacin de un inmueble est afecta a impuestos, habr que analizar si el inmueble se encuentra en algunas de las siguientes situaciones:
a) Conforme la norma antes citada, si la operacin represente el
resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumindose que existe habitualidad en las situaciones previstas;
b) Cuando se trate de la enajenacin de bienes races que formen
parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en
la Primera Categora, bastando para la aplicacin de esta
normativa que los citados bienes integren el activo de la
empresa, y
c) Cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a una
empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los trminos previstos en el inciso cuarto del N 8 del
artculo 17 de la ley.
Enajenacin de bien raz agrcola por parte de Corporacin de
Derecho Privado
El Servicio ha precisado los requisitos para la que el mayor valor en
la enajenacin de bienes races agrcolas est afecta a impuesto. As
en Oficio N 2.568, de 29 de junio de 2000, precis que: existen
tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la
enajenacin de bienes races, queda afecto a la tributacin
general que contempla la Ley de la Renta, a saber:
a) Cuando la operacin represente el resultado de negociaciones
o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente,
pre306
sumindose que existe habitualidad en las situaciones previstas por el inciso tercero del artculo 18 de la ley sealadas anteriormente;
b) Cuando se trate de la enajenacin de bienes races que formen parte del activo de empresas que declaren su renta
efectiva en la Primera Categora, bastando para la aplicacin de esta normativa que los citados bienes integren el
activo de la empresa, sin entrar a precisar el tem o cuenta
a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas
empresas declaren su renta efectiva en la Primera
Categora, ya sea que estn obligadas a dicha base de
declaracin o hayan optado por tal modalidad, y
c) Cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a
una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre
relacionado en los trminos previstos en el inciso cuarto
del N 8 del artculo 17 de la ley del ramo.
Resolviendo la consulta del contribuyente, el Servicio seal que:
en la especie se cumpliran los requisitos para que el mayor valor obtenido en la venta del bien raz no se afecte con impuesto, ya
que se trata de un inmueble que no forma parte del activo de una
empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categora,
siendo el enajenante una Corporacin que no es calificada de
empresa, de acuerdo a la definicin dada a esta expresin por
este Servicio, conforme algunos pronunciamientos emitidos sobre
la materia; la citada enajenacin a la luz de las instrucciones
sealadas en su escrito, calificara de una operacin no habitual
debido a que la entidad recurrente no tiene como giro o
actividad principal la de vender y comprar bienes races como
una labor permanente, considerndose para precisar dicho
concepto tanto las compras y ventas efectuadas por el
contribuyente durante el perodo y en el caso
307
en consulta slo ha existido la compra del bien y las ventas sucedern en el futuro, sin existir a su vez un fin especulativo en la
realizacin de tales operaciones; no ocurriendo tampoco en la
especie la aplicacin de la presuncin de habitualidad que
establece el inciso tercero del artculo 18 de la ley, ya que entre
la fecha de adquisicin del bien raz y su correspondiente
enajenacin transcurre un plazo superior a un ao, y finalmente,
en tal situacin segn los antecedentes entregados en su escrito
no se vislumbra que tales negociaciones se efecten con una
empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentre
relacionado en los trminos previstos por el inciso cuarto del N 8
del artculo 17 de la ley del ramo.
Habitualidad cuando se est en presencia de venta de derechos
en bien raz agrcola por parte de los comuneros
El Servicio de Impuestos Internos ha precisado que la habitualidad
en este caso se debe analizar a la luz de la actividad principal de los
comuneros. As en Oficio N 5.335, del 14 de diciembre de 2004,
se indica que la letra i) del N 8 del artculo 17 de la Ley de la
Renta, dispone que no constituye renta, el mayor valor, incluido
el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin de
derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del
activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo
con las normas de la Primera Categora.
Ahora bien, con el objeto de poder determinar el alcance y sentido
del concepto empresa que utiliza la norma legal antes
mencionada, debe tenerse presente primeramente, que dicho
trmino ha sido definido en forma sostenida por este Servicio,
considerando la con- notacin econmica del mismo, que es la
acepcin con que normalmente ha sido aludido en las leyes
tributarias.
308
En este sentido empresa es toda organizacin, individual o

colec- tiva, en que utilizando capital y trabajo, se persigue obtener
un lucro o beneficio pecuniario. Por lo tanto, en la situacin que
se analiza, para poder determinar la aplicabilidad de lo dispuesto
en la parte final de la disposicin legal en comento, lo que debe
discernirse no es si la comunidad como tal es empresa, sino que si
el titular de la cuota o derecho que se transfiere lo es.
Como se puede apreciar de lo expresado precedentemente, la
norma legal antes indicada no excepciona del carcter de ingreso
no constitutivo de renta a las utilidades provenientes de la
enajenacin o venta de tales derechos o cuotas cuando estos
intangibles forman parte o integran el activo de empresas que
declaren su renta efectiva de conformidad con las normas de la
Primera Categora, vale decir, este caso se da cuando el
comunero tiene la calidad de una empresa y los referidos
derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, los tiene registrado en el activo de su empresa
particular y por las rentas obtenidas tributa en la Primera
Categora a base de la renta efectiva.
Aporte de bien raz agrcola por parte de socio no queda dentro
de la relacin a que alude el artculo 17 N 8
El Servicio de Impuestos Internos en Oficio N 2.831, del 30 de
junio de 2004, precis que: el aporte de un bien raz a una
sociedad en formacin que se constituye con dicho aporte
efectuado por uno de los socios no le es aplicable la norma de
relacin contenida en el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de
la Ley de la Renta, y por lo tanto, el mayor valor que se obtenga
producto de dicho aporte respecto del socio aportante es
considerado un ingreso no constitutivo de renta para los efectos
tributarios, en la medida que se cumplan con las dems
circunstancias que establece la letra b) del N 8 del artculo 17 de
la ley del ramo, en concordancia con lo dispuesto
309
por el artculo 18 de la misma ley. Respecto de este punto debe

sealarse que para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce
como costo tributario respecto del aportante, slo hasta el valor
de libro tributario por el cual aparecen registrados en su
contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de
contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo
de adquisicin del bien actualizado por la variacin del ndice de
Precios al Consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase
correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando
proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus
impuestos mediante contabilidad.
Construccin de edificio. Presuncin de habitualidad. Exigencia
de recepcin de obra
El Servicio de Impuestos Internos, por medio de Oficio N 2.060,
de
12 de julio de 1995, seal que: de acuerdo a lo dispuesto por
la letra b) del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, en
concordancia con lo sealado por el artculo 18 de la misma ley,
no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
precio, obtenido en la enajenacin no habitual de bienes races,
excepto el caso cuando tales bienes forman parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora.
Por su parte, el artculo 18 de la misma ley, establece en su inciso
primero que si tales operaciones (enajenacin de bienes races) representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas
habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga
estar afecto a los Impuestos de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
La citada norma, en su inciso tercero, presume de derecho que
existe habitualidad, en los casos de subdivisin de terrenos
urbanos
310
y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que

la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a
la adquisicin o construccin, en su caso. Asimismo, agrega la
referida disposicin a punto seguido, que en todos los dems
casos se presumir la habitualidad cuando entre la adquisicin o
construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo
inferior a un ao.
Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales antes
mencionadas, el mayor valor obtenido en la operacin que
describe en su escrito (enajenacin ntegra de un edificio de
oficinas departamentos a una sociedad despus de transcurrido
el plazo de un ao desde su construccin), en principio no estara
afecto a ningn impuesto de la Ley de la Renta, ya que la renta
obtenida es considerada un ingreso no constitutivo de renta, al
cumplirse con los requisitos y condiciones que exigen las normas
legales comentadas.
En todo caso se aclara, que el tratamiento tributario indicado no
sera aplicable en los siguientes casos:
a) Si el contribuyente fuera calificado de habitual en dicho tipo
de operaciones, considerando el conjunto de circunstancias
previas o concurrentes a la enajenacin, pudiendo el
contribuyente probar lo contrario, de acuerdo a lo dispuesto
por los incisos primero y segundo del artculo 18 de la ley, y
b) Si la enajenacin de dicho bien se efecta a una sociedad de
personas, sociedad annima cerrada o sociedad annima
abierta, de las cuales el enajenante sea socio o accionista, en
el caso de las sociedades annimas abiertas dueo del 10% o
ms de las acciones, o a empresas en las cuales tenga un
inters, conforme al alcance que este servicio le ha dado a
este ltimo concepto; todo ello en virtud de lo dispuesto por el
inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta.
311
En las situaciones antes descritas, el mayor valor obtenido estar

afecto a los impuestos corrientes de la Ley de la Renta, esto es, al
Impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
Finalmente, y respondiendo la ltima consulta formulada, se
expresa que este Servicio a travs de pronunciamientos emitidos
sobre la materia, ha sealado que por el trmino construccin,
para los efectos de la aplicacin del inciso tercero del artculo 18
de la Ley de la Renta, debe entenderse la obra completamente
terminada, y que cuente con la debida recepcin municipal,
certificada por la Direccin de Obras Municipales, de acuerdo a
lo establecido por el artculo 144 del D.F.L. N 458, de 1976, del
Ministerio de Vivienda y Urbanismo.
Mayor valor cuando se adquiri inmueble por donacin y luego
se vende
El Servicio en Oficio N 1.578, de 17 de julio de 1997, seal que:
frente a una adquisicin por donacin y posterior venta, es necesario precisar previamente cul es el modo de adquirir las cosas
o los bienes, conforme a las normas del Cdigo Civil. stos, de
acuerdo al texto legal antes mencionado, se pueden adquirir bajo
diferentes modalidades que implique una transferencia de
dominio, que puede ser a ttulo gratuito u oneroso,
comprendindose dentro de ellas las donaciones.
Se agrega en el Oficio que: si el enajenante es considerado un
contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones y el bien no
forma parte del activo de una empresa que declara la renta efectiva en la Primera Categora y el referido inmueble no es enajenado
a una empresa con la cual se encuentra relacionado el
vendedor, como aparentemente se desprende de la situacin que
describe en su
312
escrito, el mayor valor obtenido en la citada operacin, no

constituye renta para los efectos tributarios, lo que significa que
no se grava con ningn impuesto de la ley del ramo.
De lo expuesto surge que para el rgano fiscalizador es irrelevante
el modo de adquirir el inmueble, sino que solamente advertir si se
est en presencia de una operacin habitual.
9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o donacin
Segn el artculo 17 N 9 de la Ley de Impuesto a la Renta, no hay
un ingreso constitutivo de renta en la adquisicin de bienes de
acuerdo a los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo
Civil o por prescripcin, o por sucesin por causa de muerte o por
donacin.
Inmueble que fue pagado a plazo y posterior donacin
El Servicio de Impuestos Internos por medio de Oficio N 3.529, de
23 de julio de 2004, seal que: considerando que el precio del
inmueble fue pagado a plazo, y con posterioridad, a travs de otro
acto jurdico, el vendedor decide donar a un tercero dicho saldo
adeudado producto de la venta del bien raz, conforme a las normas del Ttulo XIII del Libro III del Cdigo Civil, tal acto jurdico
importa para el donatario un incremento patrimonial, no afecto a
los impuestos de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo establecido en
el N 9 del artculo 17 de la ley precitada, norma que seala que
no constituye renta: La adquisicin de bienes por... donacin.
Donacin a Asociacin Gremial
El Servicio por Oficio N 1.156, de 9 de abril de 2002, precis que:
teniendo presente que el N 9 del artculo 17 de la Ley de la
313
Renta califica como ingreso no constitutivo de renta, la adquisicin de bienes por donacin, cabe concluir que los ingresos
percibidos por este concepto por la Asociacin Gremial
recurrente por parte de la Fundacin extranjera en referencia,
quedan al margen de la tributacin establecida por la ley del
ramo, especialmente del Im- puesto de Primera Categora que
contiene dicha ley.
Donaciones a entidades religiosas
Mediante Oficio N 316, de 22 de enero de 2001, el Servicio seal
que: ...el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, dispone que no
constituyen renta para los efectos tributarios, las donaciones que
reciban los donatarios, cualquiera que sea la calidad jurdica de
stos.
Las ofrendas religiosas que reciben las Iglesias de sus fieles, tienen la calidad de una donacin, en tanto implique una transferencia gratuita e irrevocable de parte de sus bienes que una persona
hace a una institucin religiosa, y en virtud de tal naturaleza quedan comprendidas en la norma legal indicada, esto es, en lo
dispues- to por el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, y por lo
tanto, para los donatarios favorecidos con ellas adoptan la
calidad de un ingreso no constitutivo de renta, sin que les afecte
ningn impuesto de la ley del ramo....
10. Beneficios a deudor de renta vitalicia
El artculo 17 N 10 seala que no son constitutivos de renta los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su
obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo
de un derecho, en caso del fideicomiso y del usufructo.
314
En cuanto al cumplimiento de una condicin, el Servicio en Oficio

N 557, de 18 de febrero de 1998, seal que: el N 10 del
artculo 17 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no renta
al beneficio que obtiene el deudor de una renta vitalicia,
cuando ste provenga, exclusivamente, del hecho puro y simple de
cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su
obligacin de pago, circunstancia que no acontece en el caso en
anlisis, puesto que la obtencin del beneficio en cuestin, se
origina en definitiva en el pago de la prima respectiva, tal cual
qued demostrado a travs de lo expresado en los nmeros 2 y 3
anteriores del presente Ofi- cio.
11. Las cuotas que eroguen los asociados
El artculo 17 N 11 se refiere a esto ingresos. Tratndose de las
personas jurdicas como las corporaciones y fundaciones, los
recursos que aportan las personas naturales que la conforman no
constituyen renta.
Cuotas sindicales
El Servicio de Impuestos Internos en Oficio N 1.840, de 11 de
mayo de 1994, precis sobre el punto que: los ingresos que
perciban los sindicatos de trabajadores por concepto de las
cuotas que eroguen los asociados, al tenor de lo dispuesto en el
Art. 17, N 11, de la Ley de la Renta, no constituyen renta para
dicha entidad. De igual modo, el aporte de la respectiva empresa
al sindicato tendr el mismo tratamiento tributario, en la medida
que la ley o la autoridad correspondiente establezca que rene
las caractersticas de una cuota del asociado o que se efecta por
cuenta de l.
Ahora bien, cualquier otro ingreso que obtengan dichos organismos, producto de las actividades u operaciones que realicen, en la
315
medida que se trate de rentas tributables, conforme a las normas

de la Ley de la Renta, quedar sujeto a las disposiciones generales
de ese cuerpo legal.
12. Enajenacin ocasional de muebles u objetos de casa habitacin
El artculo 17 N 12 se refiere al mayor valor que se obtenga en la
enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del
mobiliario de su casa habitacin.
13. Indemnizacin y beneficios laborales
El artculo 17 N 13 indica que no son ingresos constitutivos de
renta los siguientes conceptos:
La asignacin familiar,
Los beneficios previsionales, y
La indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo
de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses.
Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24
meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras
remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada
remuneracin de acuerdo a la variacin que haya
experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo
da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin y el
ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato.
316
Indemnizacin legal. Tope

En Oficio N 537, de 13 de febrero de 1998, el Servicio precis las
reglas referidas al tope para efectos de que la indemnizacin legal
no sea ingreso constitutivo de renta. As estableci que: este
Servicio mediante Circular N 29, de 1991, publicada en el Boletn
que edita mensualmente este Servicio del mes de mayo de dicho
ao, imparti las instrucciones pertinentes sobre el tratamiento tributario que afecta a las indemnizaciones por aos de servicio que
se paguen a los trabajadores, ya sea, en virtud de una norma legal, de un contrato de trabajo o convenio colectivo o voluntariamente.
En relacin con las indemnizaciones pagadas en virtud de una ley
(vale decir, las legales), en el citado instructivo se seala que ellas
en su totalidad no constituyen renta para los efectos tributarios,
conforme a lo dispuesto por el artculo 178 del Cdigo del
Trabajo, indicndose, adems, que para los efectos de cuantificar
el monto de tales indemnizaciones, en los casos que
correspondan, deber considerarse una remuneracin mensual
devengada con tope de 90, UF vigente el ltimo da del mes
anterior al pago.
En consecuencia, y respondiendo la consulta formulada se seala
que conforme a lo expresado en el nmero precedente, los pagos
en exceso que se produzcan por concepto de indemnizaciones
legales que se calculen considerndose una remuneracin
mensual devengada superior a 90 UF vigente a la fecha
indicada, no quedan amparados en la calidad de ingreso no
constitutivo de renta que la ley le otorga a dicho tipo de
indemnizaciones, constituyendo stos una renta afecta al impuesto
nico de Segunda Categora del artculo 42 N 1 y 43 N 1 de la Ley de la Renta.
317
CAPTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA

RENTA
Indemnizaciones voluntarias
El Servicio ha acogido la interpretacin de la Direccin del
Trabajo, en virtud de la cual tienen el carcter de indemnizacin
voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por
sobre el lmite de las 90 Unidades de Fomento que establece el
inciso final del artculo 172 del Cdigo del Trabajo.
As en Oficio N 233, de 28 de enero de 1999, se precis que:
considerando lo dictaminado por el organismo laboral que
califica de indemnizaciones voluntarias a los excesos pagados por
sobre el l- mite de las 90 Unidades de Fomento, stas se rigen por
lo dispuesto en el artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, en
concordancia con lo establecido en el inciso segundo del artculo
178 del Cdigo del Trabajo, en cuanto a que su monto no
constituira renta en la medida que no exceda del lmite mximo
que establece la norma del artculo 17 N 13 de la Ley de la
Renta, considerando para la cuantificacin de dicho lmite las
dems indemnizaciones que pudiera percibir el trabajador segn
lo dispone la norma laboral precitada. Si de la aplicacin de las
disposiciones legales antes indicadas an quedare un exceso,
ste constituira renta para los efectos tributarios, afectndose
con el impuesto nico de Segunda Categora establecido en el
artculo 43 N 1 de la Ley de la Renta, tributo que se aplicar en
los trminos dispuesto por el artculo 46 de la ley antes
mencionada.
Inversiones realizadas con fondos de indemnizacin por retiro
En este punto, el Servicio ha sealado que: hay que hacer la
distincin entre lo que se paga por concepto de
indemnizaciones y las utilidades o ganancias que se obtengan
producto de las inversiones que se realicen con dichos fondos. En
el primer caso, las indemni-
318
zaciones por retiro, en general, son ingresos no constitutivos de

renta para sus beneficiarios, pero no ocurre lo mismo con las
utilidades obtenidas de las inversiones efectuadas con tales
recursos, quedando el recurrente en el caso planteado, y basado
estrictamente en los antecedentes que acompaa a su escrito,
respecto del mayor valor obtenido en la enajenacin de las
acciones, afecto al rgimen del Impuesto nico de Primera
Categora, con tasa de 15%, ya que se trata de un contribuyente
no habitual en dicho tipo de operaciones, entre la fecha de
compra y venta de las acciones transcurre un plazo superior a
un ao y los mencionados ttulos fueron adquiridos con
posterioridad al 31.01.84. (Oficio N 2.122, de 17 de mayo de
2001).
Indemnizaciones contenidas en contratos o convenios colectivos
El Servicio se pronunci sobre este punto en el Oficio N 2.325, de
18 de mayo de 2004.
El rgano fiscalizador expres que: el artculo 178 del Cdigo
del Trabajo precepta que: Las indemnizaciones por trmino de
funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos
que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de
contratos colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminacin de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren
adems otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse
stas a aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en
el N 13 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las
indemnizaciones que no estn mencionadas en el inciso primero
de este artculo.
319
Por su parte, el N 13 del artculo 17 de la Ley de la Renta establece que no constituye renta para efectos tributarios: La asignacin
familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin
por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses.
Tratndo- se de dependientes del sector privado, se considerar
remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos
24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y
otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente
cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya
experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre el
ltimo da del mes anterior al devengamiento de la
remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del
contrato.
En relacin con la materia en consulta, cabe hacer presente que
este Servicio ante una situacin similar a la planteada por el recurrente, requiri en su oportunidad un pronunciamiento de esa Direccin del Trabajo, expresando dicho organismo, mediante Oficio
N 7.657, de 19 de noviembre de 1991, que para que las indemnizaciones estipuladas en convenios colectivos de trabajo que complementen, modifiquen o reemplacen clusulas de un contrato colectivo, puedan beneficiarse con la exencin tributaria que les
alcanza, debe existir continuidad entre los respectivos instrumentos
colectivos y tener adems como antecedente, prximo o remoto, un
contrato colectivo, requisito este ltimo que analizado de acuerdo
con el objetivo tenido en vista por el legislador, cual es evitar el
establecimiento en forma discriminatoria de indemnizaciones elevadas exentas de tributacin, deba entenderse cumplido igualmente cuando su antecedente se encontrara en otro convenio
colectivo, en un fallo arbitral e incluso, ms remotamente, en un
acta de avenimiento celebrado de conformidad con la legislacin
vigente con anterioridad al derogado D.L. N 2.758, de 1979.
320
En relacin a si es exigible o no la identidad de los trabajadores o

grupos negociadores en los correspondientes instrumentos para
los mismos efectos, expres ese organismo laboral, que en su opinin, considerando por una parte el objetivo del legislador a que
se hizo alusin anteriormente, y por otra, el hecho de que el
comentado artculo 20 de la Ley N 19.010 (actualmente artculo
178 del Cdigo del Trabajo), no contempla tal exigencia, la
exencin tributaria proceder aun cuando en la celebracin del
respectivo convenio hayan participado trabajadores que no
hubieren sido parte de la negociacin anterior.
Finalmente, manifest ese organismo laboral, y como
consecuencia de lo antes sealado, que para los efectos de la
exencin tributaria contemplada en el inciso primero del artculo
20 de la Ley N 19.010 (actualmente artculo 178 del Cdigo del
Trabajo), debe existir continuidad pero no necesariamente
identidad de trabajadores entre el convenio colectivo que otorga
la indemnizacin por trmino de contrato y el instrumento
colectivo que le antecede.
En consecuencia, y de acuerdo a lo expresado por esa Direccin
del Trabajo, para que las indemnizaciones por trmino de
funciones o de contratos de trabajo pactadas en convenios
colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen
estipulaciones de contratos colectivos o convenios colectivos, sin
romper la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, se
beneficien con la exencin tributaria establecida en el inciso
primero del artculo 20 de la Ley N 19.010, de 1990 (actualmente
artculo 178 del Cdigo del Traba- jo), deben cumplir con las
condiciones sealadas en el nmero precedente.
Licencias mdicas
El Servicio estableci su criterio con relacin al pago del subsidio
por licencia mdica en el Oficio N 2.830, de 24 de junio de 2004.
321
Dicho instrumento, en la parte pertinente, especifica que: los

subsidios por licencias mdicas en el caso que plantea la
empresa recurrente tienen el siguiente tratamiento tributario:
a) Los citados subsidios, cualquiera que sea la entidad que los
pague, respecto del trabajador beneficiario de tales sumas,
stas adoptan la calidad de un beneficio previsional y en
virtud de tal calificacin, de acuerdo a lo dispuesto por el N
13 del artculo 17 de la Ley de la Renta y artculo 3 del
D.F.L. N 44, no constituyen o no se consideran renta para
todos los efectos legales.
b) Respecto de la empresa, los pagos que sean imputables al subsidio por incapacidad laboral, estarn sujetos a reintegro por
parte de las entidades de previsin o C.C.A.F. Cumplindose
los requisitos legales, este reintegro constituye para la
empresa un reembolso de gastos y, en ningn caso, como se
sostiene en la presentacin, un ingreso no constitutivo de
renta, ya que este tratamiento es aplicable slo respecto de
los trabajadores que perciben los referidos subsidios.
La parte del pago efectuado por la empresa a sus trabajadores que
exceda del monto del subsidio, constituir un gasto necesario para
producir la renta, en la medida que se cumplan las condiciones y
requisitos establecidos en el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.
14. Asignaciones a trabajadores
El N 14 del artculo 17 se refiere a la alimentacin, movilizacin o
alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters
del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por
esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio de la
Direccin Regional respectiva.
322
15. Traslados y viticos

El N 15 del artculo 17 se refiere a las asignaciones de traslacin y
viticos, a juicio del Director Regional.
Requisitos de los viticos
El Servicio, en Oficio N 761, de 14 de abril de 1997, estableci
que: la Ley de la Renta, en su artculo 17, N 15, establece
que no constituyen renta las asignaciones de traslacin y
viticos, en la medida que as las califique, a su juicio exclusivo, el
director regional correspondiente a la jurisdiccin del domicilio
de la empresa que paga tales asignaciones.
Esta Direccin Nacional, en relacin con lo dispuesto por la
norma legal antes mencionada, ha establecido que las referidas
asignaciones podrn ser calificadas de ingresos no constitutivos
de renta, en la medida que cumplan las siguientes condiciones o
requisitos:
Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausent
del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir
con las funciones que le encomend su empleador en otra ciudad.
Que, la cantidad pagada guarde relacin con el rango del trabajador, pues debe suponerse que el vitico pagado a un
gerente de la empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que
se pague a un trabajador de menor categora. Que, el pago de
estas asignaciones guarde relacin con el lugar donde viaj el
trabajador, pues es innegable que en algunas ciudades o
lugares del pas, los hoteles y otros gastos accesorios son
ms subidos que en otras ciudades o lugares del pas, y que no
se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado con el
solo objeto de pagar una mayor remuneracin al
trabajador.
323
16. Gastos de representacin

El N 16 del artculo 17 se refiere a las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin, siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley.
Requisitos de los gastos de representacin
En Oficio N 738, de 17 de marzo de 1998, el Servicio estableci
los requisitos para que los gastos de representacin sean calificados
de ingresos no constitutivos de renta.
Dichos requisitos son:
Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se
ausen- t del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para
cumplir con las funciones que le encomend su empleador en
otra ciudad;
Que, la cantidad pagada guarde relacin con el rango del trabajador, pues debe suponerse que el vitico pagado a un
gerente de una empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al
que se pague a un trabajador de menor categora;
Que, el pago de estas asignaciones guarde relacin con el lugar
donde viaj el trabajador, pues es innegable que en algunas
ciudades o lugares del pas, los hoteles y otros gastos
accesorios son ms subidos que en otras ciudades o lugares del
pas, y
Que, no se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado
con el solo objeto de pagar una mayor remuneracin al trabajador.
324
17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera

El N 17 del artculo 17 se refiere a las sumas percibidas por
concep- to de pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
Claramente queda establecido que slo las pensiones o jubilaciones
de fuente extranjera no son ingresos constitutivos de renta, ello en
atencin a que los ingresos consistentes en pensiones y jubilaciones
quedan afectos al Impuesto nico del artculo 42 N 1. El legislador
consider, en este caso, la fuente extranjera generadora de la renta
para no gravar dichos ingresos.
Pensiones extranjeras que se benefician en el artculo 17 N 17
La posicin del Servicio en este punto se refleja en el Oficio N
1.556, de 15 de julio de 1997, texto que seala en su parte
pertinente que: para que puedan ser calificadas de ingresos no
constitutivos de renta, las pensiones y jubilaciones de fuente
extranjera deben cumplir al efecto las siguientes condiciones o
requisitos; todo ello en un mbito estrictamente tributario, materia
que es de su competencia.
a) Que la pensin o jubilacin sea de fuente extranjera, sin que
importe la nacionalidad del beneficiario, vale decir, ste
puede ser chileno o extranjero.
b) Su mbito de aplicacin slo comprende cantidades que
provengan de fuente extranjera, pero que tengan una
naturaleza y caractersticas similares a las pensiones o
jubilaciones otorgadas en el pas.
c) Que sean recibidas en forma peridica y no por una sola vez, ya
que el ingreso que se reciba por una sola vez a ttulo de capital
que reemplaza el derecho a percibir una renta peridica de
fuente extranjera, no posee la naturaleza y caractersticas
inherentes
325
a una pensin o jubilacin, sin que pueda quedar amparada en

el artculo 17, N 17 de la Ley de la Renta, y...
d) El beneficio contemplado en la norma legal en estudio, constituye una franquicia que de acuerdo a los principios de la hermenutica legal, debe interpretarse en forma restrictiva, es decir,
no debe extenderse por analoga a otros hechos o supuestos que
no sean los expresamente prescritos en el texto legal, con el fin
de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su establecimiento.
18.Becas de estudio
El N 18 del artculo 17 se refiere a las cantidades percibidas o los
gastos pagados con motivo de becas de estudio.
Segn Oficio N 2.799, de 8 de octubre de 1996, las becas de
estudio para ser consideradas como ingresos no constitutivos de
renta, y por ende, no afectadas con ningn impuesto de la Ley de la
Renta, deben reunir los siguientes requisitos:
a) Por becas de estudio, de acuerdo con la acepcin nmero seis
contenida en el Diccionario de la Real Academia Espaola,
debe entenderse el: estipendio o pensin temporal que se
concede a uno para que contine o complete sus estudios.
De conformidad con esta definicin, quedan comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios
percibidos por el becario, tales como: pagos de matrculas,
cuotas de enseanza o escolaridad, viticos, pasajes, etc.,
destinados
exclusivamente a la obtencin de una
instruccin bsica, media, tcnico-profesional o universitaria
por parte de los becarios, o la participacin de stos en
cursos de perfeccionamiento o de capacitacin motivo de la
beca.
326
b) Las becas deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la beca, ya que de acuerdo a lo
dispuesto por el N 18 del artculo 17 de la ley del ramo, lo que
no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma,
o las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios.
En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta
es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a todos o a algunos de los trabajadores de una empresa o a los
hijos de stos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo
celebrado entre las partes, como tambin, si las mencionadas
becas impor- tan o no un premio para su beneficiario en
razn de sus mri- tos personales, siendo relevante en la
especie que las referidas sumas sean destinadas efectivamente
a los fines para los cuales fueron concedidas, esto es, al
financiamiento de los estudios motivo de la beca.
c) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad
que puedan ser aprovechadas por terceros o se les d un
destino distinto, circunstancia que los beneficiarios deben
acreditar fehacientemente.
Esta condicin se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga
por su cuenta el total o parte de los gastos de matrcula y de
enseanza de su personal o de los hijos de stos directamente al
respectivo establecimiento educacional, ya que por esta va se
est garantizando el destino con que fueron otorgadas las
sumas por concepto de beca. Dicho requisito tambin debe
entenderse cumplido cuando el pago de la beca se hace a travs
del becario mismo, siempre y cuando las normas que
reglamentan su otorgamiento permitan concluir sin lugar a
dudas que tales cantidades efectivamente se destinan al
financiamiento de los cursos motivo de la beca.
327

RENTA
d) El concepto de beca de estudio no debe confundirse con las

asignaciones de estudio o de escolaridad. La diferencia entre
ambos conceptos reside principalmente en que las becas de estudio son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por
terceros, en tanto que las asignaciones de estudio o escolaridad, se otorgan a los trabajadores de la empresa como una
mayor remuneracin por la prestacin de servicios personales,
quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron
otorgadas.
La Ley de la Renta respecto de las asignaciones de estudio o
escolaridad no contempla ningn tratamiento tributario especial. Por consiguiente, dichas cantidades conforme al concepto
de renta definido en el N 1 del artculo 2 de la ley del ramo,
constituyen un beneficio para quien las percibe. De tal manera,
si las referidas sumas son percibidas por trabajadores afectos al Impuesto nico de Segunda Categora, dichas cantidades
constituyen una mayor remuneracin por la prestacin de los
servicios personales, afectas al mencionado tributo.
e)
Finalmente, conforme a la definicin de beca de estudio

entregada en la letra a) precedente, se seala que en ningn
caso pueden entenderse comprendidas en dicho concepto, las
sumas que digan relacin con gastos de jardines infantiles o
instruccin pre- escolar; toda vez que dichas cantidades no se
conceden con fines de continuar o completar estudios regulares
como los sealados en el referido literal.
Becas a profesionales mdicos

En Oficio N 533, de 13 de febrero de 2006, el Servicio de Impuestos Internos precis su criterio con relacin a la tributacin de las
becas para los profesionales mdicos. En la parte pertinente, el Oficio seala que:
328
f) Situacin de las becas otorgadas a los profesionales mdicos

f.1) El artculo 43 de la Ley N 15.076, sobre Estatuto para los
mdicos-cirujanos y otros profesionales de la salud, cuyo texto
refundido, coordinado y sistematizado est fijado en el
Decreto Supremo del Ministerio Salud Pblica N 252,
publicado en el Diario Oficial de 26 de noviembre de 1976,
establece en el inciso primero que: El Servicio Nacional de
Salud y las Uni- versidades del Estado o reconocidas por
ste podrn otorgar becas destinadas al perfeccionamiento
de una especialidad mdica, dental, qumico-farmacutica o
bioqumica....
El inciso quinto del mismo artculo, por su parte, dispone lo siguiente:
Los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de
Salud que se incorporen al rgimen de becas que establece
este artculo, percibirn, por concepto de monto mensual de la
beca, una suma equivalente a la totalidad de las remuneraciones que les correspondan como profesionales generales de
zona, sin perjuicio de la reduccin de la asignacin de
estmulo que corresponde efectuar de acuerdo a las
disposiciones del artculo 9. Este estipendio, al igual que el
que perciben los dems profesionales becarios, se encuentra
sujeto a lo dispues- to en el N 18 del Art. 17 de la Ley de
Impuesto a la Renta.
f.2) En virtud de la disposicin legal transcrita, las cantidades
pagadas por concepto de beca a los profesionales generales
de zona del Servicio Nacional de Salud no constituirn renta
respecto de sus beneficiarios, puesto que dicha norma hace
aplicable lo dispuesto en el artculo 17 N 18 de la Ley de la
Renta. En consecuencia, la totalidad de las remuneraciones
que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposicin de
los beneficiarios de dichas becas, habida consideracin de la
329
readecuacin de las asignaciones de estmulo en los casos y en

la forma establecida en el artculo 9 de la Ley N 15.076, no
quedan afectas al Impuesto nico de Segunda Categora a que
se refieren los artculos 42 N 1 y 43 N 1 de la ley del ramo.
f.3) El carcter de no renta, que por mandato legal, se otorga a
los estipendios comentados precedentemente, no se pierde
por el hecho de que sobre una parte de ellos deban
efectuarse impo- siciones previsionales de acuerdo a lo
prevenido en el inciso cuarto del artculo 43 de la Ley N
15.076, ya que por sobre dicha disposicin prima la norma
especial transcrita en el punto f.1) anterior, la cual
taxativamente les otorga el carcter de ingresos no
constitutivos de renta....
19. Pensiones alimenticias
El N 19 del artculo 17 se refiere a las pensiones alimenticias que
se deben por ley a determinadas personas, nicamente respecto de
stas.
20. Constitucin de propiedad intelectual y explotacin minera
El N 20 del artculo 17 se refiere a la constitucin de la propiedad
intelectual, como tambin la constitucin de los derechos que se
originen de acuerdo a los Ttulos III, V y VI del Cdigo de Minera
y su artculo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de
dichos bienes.
21. Concesiones fiscales o municipales
El N 21 del artculo 17 se refiere a que constituye ingreso no constitutivo de renta el hecho de obtener de la autoridad una merced,
una concesin o un permiso fiscal o municipal.
330
22. Remisiones de deudas por ley

El N 22 del artculo 17 seala que no son constitutivas de renta las
remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones.
Remisin legal quiebra
El Servicio seala en Oficio N 2.838, de 9 de julio de 1999, que:
la extincin de las obligaciones a que se refiere el artculo 165
de la Ley de Quiebras y el artculo 26 de la Ley N 6.640, es procedente considerarlas como una extincin, remisin o condonacin
de deuda, que importa un incremento patrimonial para su
titular, pero que en virtud de lo dispuesto en el N 22 del artculo
17 de la Ley de la Renta, dicho beneficio es considerado un ingreso
no constitutivo de renta. (Mismo criterio en Oficio N 4.054,
de 20 de octubre de 2000).
Remisin por convenio en quiebra
En esta materia el Servicio, a travs del Oficio N 675 del 12 de
febrero de 2001, seal que: la remisin motivo de la consulta
proviene de un convenio simplemente judicial aprobado por las
partes, y en virtud de tal calidad no constituye una remisin legal
por cuanto emana de la voluntad de los acreedores, los cuales no
estn obligados por ley a otorgar dicha condonacin. En efecto,
existiendo en tales convenios una voluntad de los acreedores
dirigida precisamente a conceder la remisin de la deuda, sta
tiene el carcter de voluntaria, en cuanto depende especialmente
de la voluntad de los acreedores y no resulta, por tanto, impuesta
por ley.
Por consiguiente, la remisin que se lleva a efecto en un convenio
celebrado entre el deudor fallido o insolvente y sus acreedores
como ocurre en el caso en consulta, no puede considerarse de
aqullas
331
a que se refiere el artculo 17 N 22 de la Ley sobre Impuesto a la

Renta.
23. Premios otorgados por el Estado y otras instituciones
El N 23 del artculo 17 establece que no son constitutivos de renta
los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la
Universidad de Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por
una Universidad reconocida por el Estado, por una corporacin o
fundacin de derecho pblico o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios,
investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona
agraciada no tenga calidad de empleado u obrero de la entidad que
lo otorga.
Segn el mismo nmero, quedan como ingreso no constitutivos de
renta los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas del D.L.
N 1.298, de 1975.
Requisitos de los premios
En Oficio N 3.476, de 21 de noviembre de 1995, el Servicio seal
que: para que los premios a que se refiere el artculo 17 N 23
queden al margen de la tributacin que dispone la Ley de la Renta,
tales galardones deben cumplir una serie de requisitos copulativos,
y que se resumen en los siguientes:
a) Que sean otorgados por las instituciones o personas que
seala dicha norma;
b) Que se trate de premios establecidos de un modo permanente
en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y
332
c)
Que las personas beneficiarias con los premios, no tengan la

calidad de empleado u obrero de la entidad o persona que los
otorga.
24. Premios de rifas y beneficencia

El N 24 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos
de renta los premios de rifa y beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.
25. Reajustes y amortizaciones
El N 25 del artculo 17 seala que no son constitutivos de renta los
reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos
por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del
Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de
los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crdito
hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda y en las Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de
ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y
pagars reajustables de la Caja Central de Ahorro y Prstamos y
de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los
reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y
dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 5 de
abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo
29.
El mismo precepto excluye como ingreso constitutivo de renta a los
reajustes que en operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza o instrumentos financieros fijen las partes o por el emisor del
instrumento, slo hasta las sumas o cantidades que se determine
conforme al procedimiento de correccin monetaria del artculo 41
bis.
333
26. Montepos de la Ley N 5.311

El N 26 del artculo 17 establece como ingresos no constitutivos
de renta a los montepos de la Ley N 5.311.
27. Gratificaciones de zona
El N 27 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de
renta las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de
una ley.
28. Correccin monetaria
El N 28 del artculo 17 establece que no constituye renta el monto
de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo V de la Ley de Impuesto a la Renta, proceda
respec- to de los pagos provisionales mensuales efectuados por
contribuyentes.
Se refiere este nmero a la correccin monetaria que se efecta respecto de los pagos provisionales mensuales que efectan en el ejercicio los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora,
Global Complementario y Adicional.
29. Sealados en leyes especiales
El N 29 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de
renta aquellos que otras leyes no consideren renta o que se imputen
a capital.
30. Gananciales
El N 30 del artculo 17 seala que no es constitutiva de renta la
parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o
cesio334
narios, perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como

consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin
en los gananciales.
31. Mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros
La Ley N 19.738 introdujo un nuevo artculo 18 bis, en virtud del
cual no queda afecto al impuesto a la renta al mayor valor obtenido
por inversionistas institucionales extranjeros en la enajenacin de
acciones de sociedades annimas abiertas y bonos.
Una de las crticas que se haca al artculo 17, era el mayor valor
con que se gravaba a los inversionistas institucionales extranjeros.
Para evitar dicha situacin, el precepto en anlisis seala que el
mayor valor, obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en
la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con
presencia burstil o de bonos emitidos por el Banco Central de
Chile, el Estado o por empresas constituidas en el pas, realizada
en bolsa o en conformidad al Ttulo XXV de la Ley N 18.045 o
mediante algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de
Valores y Seguros, estar exento de los Impuestos de Primera
Categora y Adi- cional o Global Complementario, segn el caso.
Para que proceda la exencin consignada en el artculo 18 bis, se
exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.
Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en

Chi- le.
2.
Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero

cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes
caractersticas:
335
a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de

participacin en algn pas que tenga un grado de inversin
para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por
una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada
como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros.
b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada
por una agencia internacional clasificadora de riesgo
calificada como tal por la Superintendencia de Valores y
Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones
en Chile que representen menos del 30% del valor
accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el
extranjero que sean representativos de valores nacionales.
c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo,
incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo
es directa o indirectamente de propiedad de residentes en
Chile.
d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel
que est formado exclusivamente por personas naturales
que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado
en el fondo.
e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la Ley N
18.657, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern
ser residentes en el extranjero.
f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero
que cumpla las caractersticas que defina el reglamento para
336
cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos.
3.
No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o
participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o
de las utilidades de dichas sociedades.
4.
Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o

una corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el
agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin
de las rdenes de compra y venta de acciones, como de
verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de
las rentas que en este artculo se eximen de impuesto o bien,
si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se
han efectuado las retenciones respectivas por los
contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas.
Igualmente el agente deber formular la declaracin jurada a
que se refiere el nmero siguiente y proporcionar la
informacin de las operaciones y remesas que realice al
Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos que ste
fije.
5.
Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de

Impuestos Internos. Dicha inscripcin se har sobre la base de
una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario
a que se refiere el nmero anterior, en la cual se deber sealar:
Que el inversionista institucional cumple los requisitos establecidos en este artculo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del nmero 2 anterior;
Que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que
no participar del control de las empresas emisoras de los
337
valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o
de la institucin que realiza la inversin; e
Indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las
divisas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha
liquidacin.
En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio
de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y
mon- to de las divisas liquidadas.
El mismo artculo 18 bis seala que en caso que la informacin
antes aludida sea falsa, el administrador del fondo quedar
afec- to a una multa de hasta el 20% del monto de las
inversiones realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso,
dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr
hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio
del derecho de ste contra el administrador. Agrega, asimismo,
que el agente intermediario ser solidariamente responsable
de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas
se fundaron en documentos proporcionados por el fondo
correspondiente.
La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.
Nuevamente, estimamos que la reforma de la Ley N 19.738
gener una incoherencia en la estructura infraccional del Cdigo Tributario, ya que incluye conductas de dicha naturaleza, en
este caso, en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo haberla
replicado en el artculo 97 del aludido Cdigo.
338
32.Mayor valor de acciones que queda liberado de impuesto

Como parte de una poltica econmica de incentivo a la compra de
acciones en el mercado burstil, el artculo 18 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, seala que no obstante lo dispuesto en los artculos 17 N 8 y 18 bis, no se gravar con los impuestos de dicha ley,
ni se declarar, el mayor valor obtenido en la enajenacin de
acciones:
a) Emitidas por sociedades annimas abiertas con presencia
burstil.
La misma norma seala que se entender que tienen presencia
burstil aquellas acciones que cumplan con las normas para ser
objeto de inversin de los fondos mutuos, de acuerdo a lo
establecido en el N 1 del artculo 13 del Decreto Ley N
1328, de 1976.
b) Efectuada en una bolsa de valores del pas o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un
proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regida por
el Ttulo XXV de la Ley N 18045,
c)
Siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa

de valores, o en un proceso de oferta pblica de adquisicin
de acciones regida por el Ttulo XXV de la Ley N 18045 o en
una colocacin de acciones de primera emisin, con motivo de
la constitucin de la sociedad o de un aumento de capital
posterior, o con ocasin del canje de bonos convertibles en
acciones considerndose en este caso como precio de
adquisicin de las acciones el precio asignado al ejercicio de
la opcin.
La norma precisa que cuando las acciones se hubieren adquirido

antes de su colocacin en bolsa, el mayor valor exento ser el que
se produzca por sobre el valor superior entre el de dicha
colocacin o el valor libro que la accin tuviera el da antes de
su colocacin en bolsa, quedando en consecuencia afecto, en la

forma que dispone el
339
artculo 17 N 8, el mayor valor que resulte de comparar el valor de

adquisicin inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta
en dicho artculo, con el valor sealado precedentemente. Se agrega
por esta disposicin que para determinar el valor libro se aplicar lo
dispuesto en el inciso tercero del artculo 41, referido a la
correccin monetaria.
Finalmente, el beneficio en anlisis se aplicar asimismo cuando la
enajenacin se efecte dentro de los 90 das siguientes a aqul en
que la accin hubiere perdido presencia burstil. Cabe precisar que,
en este caso el mayor valor obtenido se eximir slo hasta el
equivalente al precio promedio que la accin hubiere tenido en los
ltimos noventa das en que tuvo presencia burstil. El exceso
sobre dicho valor se gravar conforme el nmero 8 del artculo 17.
Forma de acreditar el requisito de "presencia burstil"

En los casos que proceda el beneficio el contribuyente deber
acreditar, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo requiera, con un certificado de una bolsa de valores, tanto la
fecha de la prdida de presencia burstil de la accin, como el
valor promedio sealado.
La Circular N7 del 25 enero del 2005 establece los criterios
del Servicio para estar en presencia de una accin con
presencia burstil.
Caso de enajenacin que permite la toma de control.

El artculo 18 ter seala que cuando se trate de la enajenacin
de un conjunto tal de acciones que permita al adquirente tomar
el control de una sociedad annima abierta, la exencin se
aplicar slo en la medida que la enajenacin sea efectuada
como parte de un proceso de oferta pblica de adquisicin de
las mismas,
340
regido por el ttulo XXV de la ley N 18045, o bien si se

efecta en una bolsa del pas, sin exceder el precio al que se
refiere la letra ii) del inciso tercero del artculo 199 de dicha
ley.
Normas para cuotas de fondos mutuos

El articulo 18 ter, asimismo, seala que no ser constitutivo de
renta lo que se obtenga de la enajenacin, en una bolsa de valores del pas o en una autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, de cuotas de fondos de inversin regidos por la
Ley N 18815, que tengan presencia burstil.
La norma aade que, asimismo, se aplicar el beneficio a la
enajenacin en dichas bolsas de las cuotas sealadas que no
tengan presencia burstil o al rescate de tales cuotas cuando el
fondo se liquide o sus partcipes acuerden una disminucin
voluntaria de capital, y al rescate de cuotas de fondos mutuos
regidos por el Decreto Ley N 1328 de 1976, siempre y
cuando se establezca en la poltica de inversiones de los
reglamentos internos, de ambos tipos de fondos, que a lo menos
el 90% de la cartera de inversiones del fondo se destinar a la
inversin en acciones con presencia burstil.
Se exige, no obstante, que para que las operaciones de rescate
de cuotas de fondos mutuos puedan acogerse a lo dispuesto en
este artculo, los fondos respectivos debern contemplar en sus
reglamentos internos la obligacin de la sociedad
administradora de distribuir entre los partcipes del fondo, la
totalidad de los dividendos que hayan sido distribuidos, entre
la fecha de adquisicin de las cuotas y el rescate de las
mismas, por las sociedades annimas abiertas en que se
hubieren invertido los recursos del fondo, todo ello de acuerdo
a lo sealado en el artculo 17 del decreto Ley N 1328 de
1976.
341
Finalmente, se precisa que el beneficio no resultar aplicable a

las enajenaciones y rescates, segn corresponda, de cuotas de
fondos de inversin regulados por la Ley N 18815, que
dejaren de dar cumplimiento al porcentaje de inversin
contemplado en el reglamento interno respectivo por causas
imputables a la administradora o, cuando no siendo
imputable a la administradora, dicho incumplimiento no
hubiere sido regularizado dentro de los seis meses siguientes
de producido. Asimismo, regir esta limitacin al tratamiento a
los rescates de fondos mutuos establecido en el inciso
anterior, no resultar aplicable respecto de aquellos fondos
mutuos que dejaren de dar cumplimiento al porcentaje de
inversin establecido en su reglamento interno, por causas
imputables a la administradora, o cuando, no siendo imputable
a la administradora, no hubiere sido regularizado en las
condiciones y plazo que, en el ejercicio de sus facultades,
establezca la Superintendencia de Valores y Seguros, el cual
no podr ser superior a doce meses, contado desde la fecha en
que se produzca el incumplimiento.
Exigencia de certificacin
El artculo 18 ter agrega que las administradoras de fondos debern anualmente certificar, al Servicio de Impuestos Internos
y a los partcipes que as lo soliciten, el cumplimiento de las
condiciones sealadas.
33.Compensacin econmica del divorcio

La Ley N 20.239 del 8 de febrero de 2008, agrego el nuevo
nmero
31 al artculo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, sealando que
no son ingresos constitutivos de renta las compensaciones
econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta
de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia
judicial.
342
V.
EL
IMPUESTO
CATEGORA
DE
PRIMERA
A. Actividades comprendidas en la categora

Este es el impuesto que recae sobre los ingresos constitutivos de renta,
ya sea devengados o percibidos por aquellos contribuyentes que estn
sealados en el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta y que consisten en la explotacin de un capital. Analizaremos en primer lugar las
actividades cuyas rentas devengadas o percibidas dan lugar a este impuesto, cuya tasa es del 15% sobre utilidades lquidas.
A partir del ao 2002, la tasa ser de 16, 5% y del 2003 de un 17% en
virtud de la reforma de la Ley N 19.753.
a) Rentas provenientes de bienes races: artculo 20 N 1
Estamos en presencia de las rentas que provienen de la explotacin
de bienes races, debindose distinguir entre bienes races agrcolas
y no agrcolas:
1.
Bienes races agrcolas

En este caso, los contribuyentes que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races agrcolas se vern gravados de la siguiente manera:
1.1. Contribuyentes gravados en renta efectiva
En renta efectiva, por regla general, pudiendo rebajar del
mon- to del impuesto a pagar el Impuesto Territorial pagado en
el ejercicio.
Si de imputar como crdito el Impuesto Territorial contra el
Im- puesto de Primera Categora y resulta un excedente, ste se
perder, ya que no es susceptible de imputacin ni
devolucin.
343
El impuesto territorial que se rebaja del Impuesto de Primera

Categora en este rgimen de renta efectiva deber serlo reajustado conforme la variacin del I.P.C. entre el ltimo da del
mes anterior a la fecha de pago y el ltimo da del mes anterior
al cierre del ejercicio.
Estn obligados a tributar en renta efectiva los siguientes agricultores:
1.1.1. Los que estn constituidos como sociedad annima.
1.1.2. Los que tengan ventas netas anuales superiores a 8.000
Unidades Tributarias Mensuales.
Con relacin a este lmite de ventas anuales se deben incluir no
slo las ventas del contribuyente como tal, sino que el total de
ventas del giro agrcola de las sociedades con las que se encuentre relacionado.
1.1.3. Las comunidades, cooperativas o sociedades de personas
que no estn constituidas slo por personas naturales.
1.1.4. Aquellos contribuyentes afectos tanto por rentas como
agricultores y por otras actividades del artculo 20 de la Ley
de Im- puesto a la Renta.
La letra c) del N 1 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la
Renta establece que las rentas que se obtengan del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o
uso temporal de bienes races agrcolas, tributarn en rgimen
de renta efectiva, acreditada mediante el contrato respectivo,
incluyndose como renta el valor de mejoras tiles, contribuciones, beneficios y dems desembolsos convenidos en el contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuen344
tren sujetos a la condicin de reintegro y queden a beneficio

del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente.
Respecto de los contribuyentes de esta letra, tambin opera el
crdito del impuesto territorial pagado en el ejercicio.
1.2. Normas sobre relacionamiento de sociedades
Se entiende que el contribuyente est relacionado con una sociedad en los siguientes casos:
1.2.1. Si la sociedad es de personas y dispone de facultades de
administracin o si participa con ms del 10% de las utilidades.
1.2.2. Si la sociedad es annima y el contribuyente es dueo,
usufructuario o a cualquier ttulo tiene derecho a ms del 10%
de las acciones o utilidades o votos en la Junta de Accionistas.
1.2.3. Si el contribuyente es partcipe en ms del 10% en un
contrato de asociacin u otro negocio fiduciario en que la sociedad es gestora.
1.2.4. Si la persona, de conformidad a las reglas anteriores, est
relacionada con una sociedad y sta, a su vez, est relacionada
con otra, se entender que la persona tambin est relacionada
con esta ltima y as sucesivamente.
Lo anterior supone que el criterio de relacin para calcular el
total de ventas para el tope de las 8.000 Unidades Tributarias
Mensuales opera no slo respecto de las sociedades en que tenga participacin en los trminos directos ya sealados el contribuyente, sino que tambin con respecto a las sociedades en que
tiene participacin y que, a su vez, estn vinculadas con otras
sociedades agrcolas.
345

RENTA
1.3. Contribuyentes en rgimen de presuncin

Los contribuyentes que no se encuentren en las situaciones
descritas en el nmero anterior podrn tributar en rgimen de
presuncin, el cual asciende al 10% del avalo fiscal del inmueble si es propietario y al 4% del avalo fiscal del inmueble
si es arrendatario o mero tenedor.
El inciso noveno del artculo 20 N 1 letra b) del D.L. N 824
seala que si se est en presencia de un contribuyente que conforme a las normas antes analizadas y que debiese tributar en
renta efectiva, podr tributar en renta presunta, siempre que
sus ventas anuales no excedan de mil Unidades Tributarias
Mensuales, descartndose la aplicacin de la norma de relacin
del contribuyente con otras sociedades.
Es posible que el contribuyente que se encuentre en rgimen de
presuncin decida optar por tributar con renta efectiva, debiendo ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial dicha opcin, no pudiendo reincorporarse a futuro al
rgimen de renta presunta.
Finalmente, es necesario sealar que el contribuyente agricultor que tributa en rgimen de presuncin tendr derecho a rebajar como crdito contra el impuesto determinado, el Impuesto
Territorial pagado durante el ejercicio. En este caso, al igual
que el agricultor que tramita en rgimen de renta efectiva, si el
Im- puesto Territorial imputado como crdito es superior al
impuesto a pagar, el excedente no podr imputarse ni
solicitarse su devolucin.
2. Bienes races no agrcolas
Se debe distinguir el tratamiento de ellos, en cuanto a si el que
los explota lo hace en calidad de propietario o usufructuario o
no.
346
2.1. Propietario o usufructuario

Conforme al artculo 20 N 1 letra d), tambin opera un rgimen de presuncin de renta respecto de la explotacin de
bienes races no agrcolas, consistente en un 7% del avalo
fiscal respecto del propietario o usufructuario.
Ahora, si se desea declarar la renta efectiva, ello debera hacerse conforme a las normas generales, que emita el Director, debiendo precisarse que, en todo caso, se tributara en renta efectiva, siempre que sta exceda del 11% del avalo fiscal.
En el caso de las sociedades annimas que exploten bienes races no agrcolas, se gravar la renta efectiva, pudiendo rebajarse del impuesto a pagar el Impuesto Territorial pagado en el
ejercicio reajustado.
Finalmente, debemos sealar que tampoco opera la presuncin
respecto de aquellos que explotan bienes races no agrcolas
destinados al uso de su propietario o su familia, como tambin
respecto de los bienes acogidos al D.F.L. N 2, de 1959, y de la
Ley N 9.135.
2.2. No propietario o usufructuario
Quien explota los bienes races agrcolas en calidad distinta a
la de propietario o usufructuario, deber tributar conforme
renta efectiva.
b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios. Artculo 20 N 2
Se refiere este nmero a las rentas que provengan de capitales mobiliarios, consistentes en intereses, pensiones o cualquier otro ingreso que provenga del dominio, posesin o mera tenencia de esos
instrumentos.
347
Se establecen por el N 2 del artculo 20 diversos instrumentos que

dan rentabilidad, esencialmente, depsitos y ttulos de crditos. En
cuanto al momento en que se devenga el impuesto, en este caso debemos sealar que ello ocurre cuando se perciben las rentas.
Este impuesto es de retencin y los agentes que paguen las rentas
ya aludidas debern retener el 15% como tasa.
Si estas rentas provienen de una inversin del patrimonio de contribuyentes que desarrollan actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5
del artculo 20, tributarn conforme a dichos nmeros.
Sobre el particular, se viene a establecer exenciones en el artculo
39
N 4 de la ley, que trasuntan una poltica econmica de incentivo
al ahorro y a la inversin y que traen como consecuencia que las
rentas de dichos instrumentos estn exentos del Impuesto de
Primera Categora.
c) Rentas de actividades del nmero 3 del artculo 20
Este se refiere a las rentas que provienen de las actividades industriales y comerciales, en general. En efecto, el artculo 20 N 3 efecta una enumeracin de actividades cuyas rentas devengadas o
percibidas dan lugar a que se configure el hecho gravado. Esta enumeracin es taxativa e incluye a las siguientes actividades:
1.
Industria y comercio, entendida la primera en una acepcin

amplia como procesos industriales que implican tanto transformacin como valor agregado a insumos y materias primas.
En cuanto al comercio, se debe entender ste en una manifestacin concreta de la actividad comercial tradicional y no en un
concepto tan amplio como el del artculo 3 del Cdigo de Comercio.
348
2.
La minera, extraccin de riquezas del mar y dems actividades

extractivas. En este aspecto se involucran las actividades extractivas y de explotacin de recursos naturales tanto renovables como no renovables.
3.
Compaas areas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro

y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, empresas financieras y
otras anlogas.
Estas actividades tienen como factor comn que son prestaciones de servicios en que predomina el capital.
4.
Constructoras. Se trata de una actividad en que el capital constituye un factor productivo esencial, por lo cual las rentas que
ellas generan estn en esta categora.
5.
Periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.
d) Rentas de actividades del N 4 del artculo 20

En este nmero se advierten rentas que provienen de ciertos servicios en que predomina el capital por sobre el trabajo:
1.
Corredores, sean o no titulados, quedando excluidos los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo o actuacin personal sin que empleen capital.
2.
Comisionistas con oficina establecida, siendo esta ltima la

que hace que este contribuyente quede en esta categora.
3.
Martilleros.
349
4.
Agentes de aduana, embarcadores y otros que intervienen en el

comercio martimo, portuario y aduanero.
5.
Agentes de seguros que estn constituidos como personas jurdicas.
6.
Colegios, academias e institutos de enseanza particulares y

otros establecimientos particulares de este gnero. En este nmero quedan comprendidos todos los establecimientos de educacin particulares, tales como preuniversitarios, centros de
formacin tcnica, etc.
7.
Clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares.
8.
Empresas de diversin y esparcimiento.
e) Rentas de actividades del N 5 del artculo 20

Se encuentran en este nmero todas las rentas percibidas o
devengadas cuya tributacin no est expresamente establecida en
esta categora ni se encuentra exenta.
Sabemos que el artculo 20 viene en incorporar a la Primera
Catego- ra las rentas percibidas o devengadas de actividades en
que predomina el capital. Por lo anterior se debe tener presente
que la regla que este N 5 establece es que cualquier renta
devengada o percibida que no est expresamente enumerada y
que constituya la explotacin de un capital queda radicada en la
1 Categora.
f) Rentas de premios de Lotera
Se aplicar en calidad de Impuesto nico la tasa del 15% respecto
de los premios de Lotera, incluso los premios correspondientes a
boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.
350
B. La base imponible
Determinacin de la renta lquida imponible
Los artculos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta regulan
el procedimiento en virtud del cual llegaremos a determinar la renta
lquida imponible del Impuesto de Primera Categora, esto es, la base
imponible afecta a la tasa del 15% (16, 5% en 2002 y 17% desde 2003
en adelante).
Este procedimiento implica considerar las siguientes fases o etapas:
a) Los ingresos brutos
Los ingresos brutos son aquellos que se derivan de la explotacin
de bienes y actividades incluidas en la categora.
Se incluyen todos los ingresos, exceptuados los no constitutivos de
renta del artculo 17 de la citada ley. Sin embargo, tratndose de
contribuyentes que deben o puedan llevar contabilidad fidedigna,
los reajustes de ciertos ttulos del N 25 y los pagos provisionales
mensuales del N 28 del artculo 17, van a considerarse dentro de
los ingresos brutos. Asimismo, se considerarn ingresos brutos las
rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20, esto es, rentas de
capitales mobiliarios, siendo incluidas estas cantidades en los ingresos brutos del ao en que sean devengados, salvo las rentas del
artculo 20 N 2 que se incluirn en el ao que se perciban.
Estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del
gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos
tendr el carcter de pago provisional.
El artculo 29 de la ley seala las siguientes reglas con respecto a
los siguientes ingresos brutos:
351
1.1. Contratos de promesa de venta de inmuebles, que se incluirn

en el ao que se suscriba el contrato de venta correspondiente.
1.2. Contratos de construccin por suma alzada. En ellos el ingreso
bruto estar constituido por el valor de la obra ejecutada y se
incluir en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.
1.3. El ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y
explotacin de una obra de uso pblico en concesin ser equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total
mensual percibido por el concesionario por concepto de explotacin de la concesin la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el nmero de meses de explotacin efectiva o, si lo desea el concesionario, por un tercio del plazo.
Para los contribuyentes que se encuentren en los nmeros 1, 3, 4 y
5, excluidos, por lo tanto, los que obtienen rentas de capitales mobiliarios, es posible pasar de ingresos brutos a renta bruta.
b) Renta bruta
Es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieren para producir la
renta.
El artculo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta da reglas con relacin al costo directo, distinguiendo entre las mercaderas adquiridas
en el pas y las importadas:
1.
Adquiridas en el pas
Tratndose de mercaderas adquiridas en el pas, el costo directo ser el valor o precio de adquisicin, segn la factura,
contrato o convencin y optativamente el valor del flete y
seguros hasta las bodegas del adquirente.
352
2.
Internadas
Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar
cos- to directo el valor CIF, esto es, el costo del producto, el
seguro y el flete, ms los derechos de internacin, los gastos de
desa- duanamiento y optativamente el flete y seguros hasta la
bodega del importador.
El propio artculo 30 da reglas con respecto a los minerales, a
las promesas de venta y otros costos directos.
3.
Producidas por el contribuyente

En el caso de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia
prima y el valor de la mano de obra.
4.
Mtodos para determinar el costo directo

El artculo 30 inciso segundo seala que en el caso del costo
directo de venta de mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o en el caso de determinar costo
directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos
producti- vos y/o artculos terminados o en proceso, debern
utilizarse los costos ms antiguos, sin perjuicio de que el
contribuyente utilice el mtodo costo promedio ponderado.
5.
Situacin de construccin de obra de uso pblico

El artculo 30 inciso quinto de la ley seala que tratndose de
la construccin de una obra de uso pblico cuyo precio se
pague con la concesin temporal de la explotacin de la obra,
el costo representado por el valor total de la obra deber
deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la
obra.
353
c) Renta lquida
Para llegar a ella se deben deducir de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla, concepto distinto del de costo directo,
ya que el gasto no est involucrado en el proceso productivo como
in- sumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en
presencia de desembolsos a que se debi recurrir para alcanzar
la renta generada en el ejercicio.
El artculo 31 consagra un catlogo de desembolsos que constituyen
gasto necesario y que deben deducirse de la renta bruta para dar lugar a la renta lquida, en una enumeracin que no es taxativa y que
analizamos a continuacin:
1.
Intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas

durante el ao a que se refiere el impuesto, excluyndose los
intereses y reajustes pagados o adeudados por prstamos o crditos empleados en la adquisicin, mantencin y/o explotacin
de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Categora.
2.
Los impuestos establecidos por las leyes chilenas, siempre que

estn relacionados con el giro de la empresa y siempre que no
sean los dems impuestos del mismo D.L. N 824, ni los que
recaen sobre bienes races o sean contribuciones especiales de
fomento o mejoramiento.
La Ley N 19.578, de 29 de julio de 1998, expresamente
excluye como gasto necesario al Impuesto Territorial que sea
utilizado como crdito contra el impuesto final.
El texto de la ley establece que tampoco procede el gasto necesario respecto de impuestos que hayan sido sustituidos por una
inversin a beneficio del contribuyente.
354
3.
Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao

comercial a que se refiere el impuesto, incluidas las que se producen como consecuencia de los delitos contra la propiedad.
El artculo 31 N 3 permite aprovechar las prdidas tributarias
que tenga el contribuyente, imputndolas a utilidades futuras y
confiriendo la posibilidad al contribuyente que ha pagado los
impuestos, de recuperar el Impuesto de Primera Categora por
utilidades tributarias no retiradas o distribuidas del ejercicio
respectivo, al compensarse stas con las prdidas tributarias.
La norma en anlisis tambin permite la absorcin de prdidas
de otras empresas, que se hayan fusionado con el contribuyente. En este caso, la Ley N 19.738 vino a establecer restricciones a la deduccin de prdidas en la situacin antes descrita, ya
que se advirti durante la vigencia de la deduccin de este
gasto que era conveniente adquirir una empresa con
prdidas acumuladas para recuperar el impuesto que pag la
empresa adquirente o absorbente durante los ejercicios
anteriores y no retiradas o distribuidas.
Las restricciones que se incluyeron implican que, en principio
la imputacin de las prdidas acumuladas a utilidades del ejercicio, cuando se est en presencia de las sociedades que hayan
sufrido un cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o el derecho a participacin de sus utilidades, esto es,
las fusiones o absorciones. Proceder, sin embargo, esta rebaja
cuando no se d alguno de los siguientes requisitos:
a) Con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o
ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su
giro principal;
355
b) O bien, al momento del cambio indicado en primer trmino,

no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su
giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los
derechos o acciones, y
c) O pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea
como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades.
El nuevo inciso cuarto del artculo 31 N 3 seala que para este
efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en
el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o
terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos
sociales, acciones o participaciones.
La regla antes comentada, sin embargo, no se aplicar cuando
el cambio de propiedad se efecte entre empresas
relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de
la Ley de Mer- cado de Valores, Ley N 18.045.
4.
Los crditos incobrables y castigados durante el ao, siempre

que se hayan contabilizado oportunamente y se hayan agotado
prudencialmente los medios de cobro.
Con relacin a esta materia, se debe sealar que las provisiones
y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los
bancos e instituciones financieras se efectuar conforme a las
normas que dicten en conjunto el Servicio de Impuestos Internos y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras.
Tambin es posible deducir como gasto, en base a las instrucciones generales, las remisiones de crditos riesgosos que efec-
356
ten los bancos e instituciones en la parte que se puedan acoger

a provisiones que permita la normativa de la Superintendencia
de Bancos e Instituciones Financieras en cuanto a la clasificacin de cartera de crditos.
El propio N 4 del artculo 31 seala que las normas generales
que se dicten conforme a l debern contener, a lo menos:
4.1. Que se trate de crditos clasificados en las dos ltimas categoras de riesgo.
4.2. Que el crdito de que se trata haya permanecido en algunas de las categoras indicadas a lo menos por el perodo de un
ao, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.
5.
Una cuota anual de depreciacin que sufren los bienes fsicos

del activo movilizado.
Se cuenta la depreciacin a partir de la fecha de su utilizacin
en la empresa y se calcula sobre el valor neto de los bienes a
la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la
revalorizacin conforme al procedimiento de correccin
monetaria del artculo 41.
La rebaja como gasto necesario para producir la renta de la depreciacin que sufren los bienes fsicos del activo inmovilizado, contenida en el artculo 31 N 5, se fundamenta en el hecho
de cargar proporcionalmente cada ao una cuota de depreciacin de dicho activo que se supone se va desgastando con el
uso.
Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos elabor tablas de vida til de una duracin, ms o menos general, de 10
aos, lo que se denomin depreciacin normal.
357
Sin embargo y con el objetivo de incentivar la inversin en

nuevos bienes de capital y la tecnologa, se facult a las
empresas para que apuraran la depreciacin en 3 veces del
plazo para la que se denomina depreciacin normal. Surge de
esta manera la depreciacin acelerada para efectos tributarios
y que generalmente es de 3 aos.
El efecto tangible de la existencia de estos dos tipos de depreciacin fue que haba una utilidad tributaria menor que la utilidad financiera (debido a la fraccin mayor de depreciacin que
se deduce para efectos tributarios).
Para el Fisco, la recuperacin de esta tributacin menor (por el
hecho de ser la base imponible inferior) se lograba al tercer
ao, ya que el contribuyente no tiene qu deducir por depreciacin, ya que la agot en las tres cuotas, lo que dio origen a lo
que se denomina impuestos diferidos.
Sin embargo, esta situacin gener otro efecto. Como se analizar ms adelante, la utilidad tributable de la empresa se reflejar en un libro que se denomina Fondo de Utilidades Tributables (FUT), en virtud del cual la utilidad afecta el Impuesto de
1 Categora que analizamos (con tasa del 15% al 2001 y de
17% prximamente) si es retirada o repartida entre los socios
quedar afecta, respecto de ellos, al Impuesto Global
Complemen- tario o Adicional, segn el caso. En el caso de la
depreciacin acelerada, si la utilidad financiera es mayor que
la tributable y la experiencia muestra que la utilidad tributable
es generalmente negativa y en el FUT se registr dicho
hecho, teniendo presente que conforme el artculo 14 de la
ley se entender que dichas utilidades tributarias slo
quedarn afectas a los impuestos personales (Global o
Adicional) cuando el FUT sea positivo por el incremento de
las utilidades tributables, existe una va
358
de escape para eludir el Impuesto Global Complementario o el

Adicional.
Frente a dicha situacin, la Ley N 19.738 establece que si
existe excedente entre la utilidad financiera y la tributaria,
producido por la depreciacin acelerada, significar que se
tributar sobre la diferencia.
En sntesis, la depreciacin acelerada slo podr utilizarse
como gasto necesario para producir la renta y en caso alguno
afectar la tributacin de los dueos o socios de la empresa.
Por lo menos, es lo que quiso sealar el legislador al
modificar el inciso quinto del artculo 31 N 5 y redactarlo de
la siguiente manera:
En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin
acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto
en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al
total de los aos de vida til del bien. La diferencia que
resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin
acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse
como gasto para los efectos de Primera Categora.
Ser el Servicio el que, a travs de normas generales, va a
determinar el porcentaje o cuota correspondiente al perodo
de depreciacin y que dir relacin con los aos de vida til
del bien.
6.
Los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales y, asimismo, los gastos de
representacin.
Este precepto alude a todas las formas de remuneracin que
perciben los trabajadores y las indemnizaciones, cualquiera sea
su naturaleza.
359
Con relacin a los gastos de representacin, ellos deben estar

claramente acreditados.
Tambin se seala por el N 6 del artculo 31 que constituyen
gasto necesario para producir la renta las participaciones y
gratificaciones voluntarias, siempre que cumplan las siguientes
exigencias:
6.1. Se paguen o abonen en cuenta.
6.2. Sean repartidas a los trabajadores en proporcin a su remuneracin pagada en el ejercicio, como tambin a su antigedad,
cargas familiares y otros criterios generales y uniformes para
todos los trabajadores.
El inciso segundo del artculo 31 N 6 de la Ley de Impuesto a
la Renta seala que tratndose de personas que pudiesen por
su posicin en la empresa haber influido en la fijacin de sus
remuneraciones, slo podrn considerarse como gasto necesario en la parte que segn la Direccin Regional sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las
rentas declaradas y a los servicios prestados, sin perjuicio de
los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales
pagos.
Si se est en presencia de socio de sociedades de personas,
socio gestor en sociedades comanditas por acciones y el
empresario individual que preste servicios en la empresa,
slo podr deducirse como gasto el monto que hubiese
estado afecto a cotizaciones previsionales.
7.
360
Las donaciones con fines de realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el pas, slo si no exceden del 2% de la renta lquida
imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la

empresa al trmino del correspondiente ejercicio.
Tambin constituyen gasto necesario las donaciones que se
efecten a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, al Fondo
de Solidaridad Nacional, al Fondo de Abastecimiento Comunitario, al Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales.
Expresamente seala el artculo 31 N 7, destacando el rol de
beneficio que tiene el tratamiento como gasto de estas donaciones, que ellas no requerirn del trmite de la insinuacin y
estarn exentas de toda clase de impuestos.
Se deben relacionar estas donaciones como gasto necesario con
las donaciones que constituyen un crdito contra el Impuesto
de Primera Categora ya analizada.
8.
Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos

o prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso
los originados en la adquisicin de bienes del activo
inmovilizado o realizable.
9.
Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios
comerciales consecutivos contados desde que se generaron
dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a
generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho
sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. El
mismo texto de la ley establece que si la fecha de duracin
de la empresa conforme su escritura es inferior a 6 aos, se
podr amortizar los gastos en el nmero de aos que abarque
su existencia legal.
361
10. Los gastos incurridos en la promocin y colocacin en el mercado de artculos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en
tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que
se generaron dichos gastos.
11. Los gastos incurridos en investigacin cientfica y tecnolgica
en inters de la empresa, aun cuando stos no sean necesarios
para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o
hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos, a eleccin
del contribuyente.
12.
Se incorpora como gasto necesario a partir de la Ley N

19.506, los pagos que se efecten al exterior por los conceptos
all indicados, esto es, las cantidades pagadas o abonadas en
cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras y otras
prestaciones similares. Se admite como gasto slo hasta el
4% de los ingresos va ventas o servicios.
Es posible que no se aplique el lmite sealado si se est en
presencia de que entre el contribuyente y el beneficiario no
existe o no haya existido relacin directa o indirecta en cuanto
al capital, control o administracin de uno u otro, debiendo
formu- larse declaracin jurada en que se indique que no se dio
tal relacin.
Tambin no se da la relacin si en el pas de domicilio del
beneficio de la renta la tasa con que se grava es igual o
superior al
30%.
Corresponder al Servicio de Impuestos, de oficio o a peticin
de parte, verificar los pases que se encuentran con esta situacin.
362
13. Por reforma de la Ley N 19.506, se agrega el siguiente inciso

segundo que incorpora desembolsos por bienes y servicios en
el extranjero que no constituyen materias primas o insumos,
por lo que no se pueden deducir como costo directo. Se seala
que se acreditarn como gasto necesario en base a los respectivos documentos emitidos conforme a las disposiciones legales
del respectivo pas. Sin embargo, el citado precepto seala que
deber contener, a lo menos, la individualizacin y domicilio
del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, segn
el caso, naturaleza de la operacin y fecha y monto de la
misma.
Es posible que el Servicio de Impuestos Internos exija traduccin de los instrumentos en los que constan estos actos.
Incluso ms: es posible, segn el mismo artculo 31 inciso segundo, que el Director Regional autorice la deduccin como
gasto necesario de desembolsos que sean razonables y
necesarios para
la operacin del contribuyente,
considerndose algunos factores como la relacin entre las
ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el
desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de
contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o
una semejante.
14. Exclusin de gastos. Se debe precisar que se excluyen como
gasto necesario la adquisicin, mantencin o explotacin de
bienes no destinados al giro del negocio o empresa, como la
adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons
y similares cuando no sea el giro habitual y en general los
gastos para su mantencin y funcionamiento (repuestos,
lubricantes, seguros, etc.).
15. Ajustes a la renta lquida. El artculo 32 de la Ley de Impuesto
a la Renta establece que la renta lquida determinada conforme al artculo 31 debe ser objeto de los ajustes que en dicho
363
precepto se sealan, siguindose a efecto las normas que seala, a su vez, el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Seala el citado artculo 32 que se proceder a efectuar a la
renta lquida ya determinada las siguientes deducciones:
15.1. Monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio.
15.2. El monto del reajuste de los aumentos que experimenta el
capital propio del ejercicio.
15.3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles, reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los artculos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el
giro o negocio de la empresa.
Se alude esencialmente a correcciones monetarias del ejercicio
respectivo, las que se sujetarn al procedimiento del artculo
41 de la ley.
El artculo 32 indica, a su vez, que se agregarn a la renta
lquida los siguientes conceptos:
15.4. Monto de reajuste de disminuciones de capital propio inicial del ejercicio.
15.5. Monto de los ajustes del activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41 de la misma ley, a menos que constituyan parte de la renta lquida.
Estas agregaciones aluden esencialmente a la correccin monetaria (reajustabilidad) que se aplique sobre los siguientes conceptos:
15.5.1. Valor neto inicial de los bienes fsicos del activo inmovilizado.
364
15.5.2. Valor de adquisicin o costo directo de bienes fsicos

del activo realizable.
15.5.3. Valor de crditos o derechos en moneda extranjera o
reajustables.
15.5.4. Valor de las existencias en moneda extranjera y de monedas de oro.
15.5.5. Valor de derechos de llave, pertenencias y concesiones
mineras y otros intangibles.
15.5.6. Monto de los gastos de organizacin y puesta en marcha.
15.5.7. Valor de acciones de sociedades annimas.
15.5.8. Aportes a sociedades de personas. Se debe dejar
expresa constancia que la agregacin a la renta lquida
imponible lo es de la reajustabilidad que conforme al artculo
41 recae sobre los conceptos antes sealados, salvo que se
hubiesen ingresado como parte de los ingresos brutos.
d) Renta lquida imponible
Constituye la base imponible del Impuesto de Primera Categora de
la Ley de Impuesto a la Renta y que se obtiene una vez hechas a la
renta lquida las operaciones, las adicciones y deducciones del artculo 33.
El citado artculo 33 consagra partidas que se deben agregar o
deducir a la renta lquida antes determinada, dando como
resultado la renta lquida imponible. Analizaremos a continuacin
cada una de las agregaciones y deducciones:
365
1. Agregaciones
Las agregaciones que vamos a analizar se harn efectivas siempre que haya disminuido la renta lquida imponible de primera
categora:
1.1. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente
o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos. Estos conceptos se dedujeron como gasto necesario conforme al artculo
31 N 6.
1.2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por
los contribuyentes.
1.3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o
mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y
los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes
citados.
1.4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a
ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern
rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.
1.5. Los gastos o desembolsos por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta de bienes a ttulo gratuito o avaluadas en un valor inferior al costo, aplicndose en este caso la
presuncin del artculo 21 inciso primero.
Procede esta agregacin siempre que se trate de gastos o desembolsos de personas que por cualquier circunstancia
personal o por la importancia de su haber en la empresa haya
podido in- fluir en la fijacin de su remuneracin.
366
Asimismo, procede respecto de accionistas de sociedades annimas abiertas que sean dueos del 10% o ms de las acciones
y del empresario individual o socios de sociedades de personas
y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa.
1.6. Las cantidades que el artculo 31 no autoriza deducir como
gasto necesario o el exceso de los mrgenes permitidos por la
ley o por resoluciones que emanen de la Direccin Regional
del Servicio.
2.
Deducciones
El artculo 33 N 2 establece una serie de partidas que se deben
deducir de la renta lquida para llegar a la renta lquida imponible:
2.1. Las sumas que corresponden a dividendos que se perciban
y a las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre que no se trate de empresas o sociedades
constituidas fuera del pas, aunque se hayan constituido conforme a la ley chilena.
2.2. Rentas exentas de la Ley de Impuesto a la Renta o leyes
especiales chilenas.
Hecha la operacin antes descrita, tenemos la renta lquida imponible a la cual se le deber aplicar la tasa del 15%.
C. Tasa del Impuesto de Primera Categora

La Ley N 19.753 modific la tasa porcentual del Impuesto de Primera
Categora de 15% a 17%, la que se aplicar a partir del 1 de enero de
367

RENTA
A LA
2004. En el perodo de transicin se establece que las rentas del ao

2002 estarn afectas a una tasa del 16% y las del ao 2003 a un 16.5%.
Esta modificacin de la tasa del impuesto cedular se explica como mecanismo compensatorio para la rebaja de los impuestos personales.
D. Actividades de la Primera Categora acogidas a rgimen de

renta presunta
Hasta el momento hemos analizado que como regla general los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora por sus rentas
percibidas o devengadas son los que determinan dichas rentas por contabilidad completa. Sin embargo, en la Primera Categora existen contribuyentes que tributan en base a presuncin. Ellos son:
a) Agricultores
Estos contribuyentes ya fueron analizados anteriormente.
b) Mineros de mediana importancia
Es el artculo 34 N 1 del D.L. N 824 el que regula la tributacin
de los mineros que no tengan el carcter de artesanales. Los
mineros artesanales son, conforme el artculo 22 N 1, las personas
que trabajan personalmente una mina y/o planta de beneficio
de minerales, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y
con un mximo de cinco dependientes asalariados, quedando
dentro de esta denominacin las sociedades legales mineras que no
tengan ms de seis socios y las cooperativas mineras, en ambos
casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales. Todos
los que no tengan el carcter de mineros artesanales conforme el
artculo 22 antes aludido y que a su vez no sean sociedades
annimas o en comanditas por acciones o que posean o exploten
yacimientos mineros cuyas
368
ventas anuales excedan de 36.000 toneladas de mineral metlico

no ferroso o cuyas ventas anuales, cualquiera que sea el mineral,
exceda de 2.000 Unidades Tributarias Mensuales, podrn tributar
en un rgimen de presuncin a que alude el N 1 del artculo 34,
consistente en:
4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio
respectivo no excede de 239,66 centavos de dlar;
respectivo excede de 239,66 centavos de dlar y no sobrepasa de
254,23 centavos de dlar;
290,52 centavos de dlar;
326,88 centavos de dlar, y
respectivo excede de 326,88 centavos de dlar.
La norma en anlisis seala que se hace aplicable las normas sobre
relacionamiento de sociedades conforme lo dicho con respecto a los
agricultores.
c) Contribuyentes que explotan vehculos motorizados de transporte terrestre de pasajeros o carga ajena
Segn el artculo 34 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, estos
contribuyentes determinan su base imponible en un rgimen de
presuncin. El mismo precepto consagra las siguientes reglas:
369

RENTA
1.
Transporte de pasajeros
Se presume de derecho, esto es, no se admite prueba en contrario, que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no
sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que
exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo, determinado por el Servicio
al
1 de enero de cada ao en que se deba declarar el impuesto
mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o
en otro diario de circulacin nacional que disponga.
2.
Transporte de carga
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los
contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que cumplan los dems requisitos del artculo 34 bis N 3 y que exploten a cualquier ttulo vehculos
motorizados en el transporte de carga ajena, es equivalente al
10% del valor corriente en plaza de cada vehculo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el
Ser- vicio de Impuestos Internos al da 1 de enero del ao en
que deba declararse el impuesto.
El precepto en anlisis indica que para acogerse a este rgimen
de presuncin, si se trata de personas jurdicas o sociedades de
personas, ellas debern estar constituidas slo por personas naturales.
Este rgimen de presuncin no operar respecto de contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa.
370
El artculo 34 bis N 3 indica que en ningn caso se podrn

acoger al rgimen de presuncin en anlisis los
contribuyentes que tengan facturados servicios al trmino
del ejercicio por una suma superior a las 3.000 Unidades
Tributarias Mensuales. Para estos efectos se deber sumar a
sus servicios facturados el total de servicios que facturen
sociedades y, en su caso comunidades con las que est
relacionado y realicen transporte de carga ajena.
La reforma de la Ley N 19.738 modific esta ltima disposicin, ya que la relacin entre el contribuyente alcanza a las sociedades de personas y annimas, tanto abiertas como cerradas,
y no slo a las annimas abiertas como era el texto original.
No obstante, la reforma rige desde el ao tributario 2002.
Si como resultado de la operacin anterior, se excede el mximo de las 3.000 Unidades Tributarias Mensuales, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas
debern tributar conforme al rgimen de renta efectiva determinada por contabilidad completa mediante resolucin que ser
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga.
Al igual que las normas referidas a los agricultores, el artculo
34 bis N 3 indica que a pesar de no darse alguno o todos los
requisitos para acceder al rgimen de presuncin, el contribuyente podr de todas maneras tributar en dicho rgimen siempre y cuando sus ventas anuales no excedan de 1.000 Unidades
Tributarias Mensuales. Se advierte a todas luces que es una copia exacta de la norma antes analizada del artculo 20 N 1 letra
b) establecido con respecto a los agricultores, ya que se seala
la expresin ventas anuales, siendo que los transportistas
prestan un servicio.
371
Al igual que las normas de los agricultores, el artculo 34 bis

N 3 indica que los transportistas de carga ajena podrn optar
por tributar en rgimen de renta efectiva, segn contabilidad
completa y una vez ejercida dicha opcin no podrn volver al
rgimen de renta presunta. Esta opcin podr ejercerse dentro
de los dos primeros meses de cada ao comercial, entendindose que las rentas obtenidas a partir de dicho ao tributarn
en el rgimen de renta efectiva. Existe una norma que pudiera
llevar a confusin con respecto a la relacin contribuyente con
sociedades y otras personas jurdicas, ya que el inciso penltimo del artculo 34 bis hace aplicable las normas de relacin del
artculo 20 N 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta. En
efecto, antes se analizaron normas de relacin del artculo 34
con sociedades y dems personas jurdicas sin indicarse guarismos para alcanzar esa relacin, razn por la cual se deben
aplicar los porcentajes que la disposicin aludida consagra.
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin deba
declarar conforme renta efectiva, deber comunicar ese hecho
a los comuneros y socios con que est relacionado.
d) Rgimen tributario de los pequeos contribuyentes del artculo
22 de la Ley de Impuesto a la Renta
Hemos analizado el rgimen de tributacin de los contribuyentes de
la Primera Categora. Sin embargo, es posible que contribuyentes
que desarrollen actividades de alguno de los nmeros del artculo
20 sean contribuyentes con poca instruccin o que las desarrollen
en forma artesanal.
Frente a esta situacin especial surge el artculo 22 de la Ley de
Impuesto a la Renta, el que hace aplicable a los contribuyentes all
enumerados un rgimen tributario de un Impuesto nico:
372
1.
Pequeos mineros
Se entiende por tales a las personas que trabajan personalmente
una mina y/o planta de beneficio de minerales, propias o
ajenas, con o sin la ayuda de su familia y con un mximo de
cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta
denominacin las sociedades legales mineras que no tengan
ms de seis socios y las cooperativas mineras, en ambos
casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales.
Estos contribuyentes tributan conforme el artculo 23 de la
misma ley con un Im- puesto nico sustitutivo aplicable sobre
el valor neto de las ventas, esto es, el precio recibido por el
mineral, excluida o deducida la renta del arrendamiento o
regala, si es que procede.
La tasa aplicable ser:
1% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se
calcula la tarifa de compra de los minerales, no excede de
254,23 centavos de dlar por libra;
calcula la tarifa de compra de los minerales, excede 254,23
centavos de dlar por libra y no sobrepasa de 326,88 centavos de
dlar por libra, y
calcula la tarifa de compra de los minerales, excede de 326,88
centavos de dlar por libra.
Si se trata de oro o plata, el Servicio de Impuestos Internos,
previo informe el Ministerio de Minera, determinar la
equivalencia respecto del precio de dichos minerales.
Si se trata de otros productos mineros que no sean cobre, oro o
plata, el porcentaje a aplicar es del 2% sobre el valor neto de la
venta.
373
Estos contribuyentes podrn optar a tributar conforme al rgimen de presuncin del artculo 34 antes analizado.
2.
Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en

la va pblica
Se entiende por tales, segn el N 2 del artculo 22, a las personas naturales que prestan servicios o venden productos en la
va pblica, en forma ambulante o estacionada y directamente
al pblico, segn calificacin que quedar determinada en el
respectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del
Di- rector Regional para excluir a determinados contribuyentes
del rgimen que se les va a aplicar, ello cuando existan
circunstancias que los coloquen en situacin de excepcin
con respecto del resto de los contribuyentes de su misma
actividad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se
compadezca con la tributacin especial a que estn
sometidos.
Se trata en esencia de contribuyentes que, si bien estn dentro
del artculo 20 N 3, van a tener un rgimen especial de
tributacin por sus caractersticas tambin especiales, las que si
desaparecen debern tributar conforme los artculos 29 y
siguientes ya analizados.
El artculo 24 establece una tasa fija respecto de estos contribuyentes como impuesto anual de media Unidad Tributaria
Mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo.
3.
Los suplementeros
Son los pequeos comerciantes que ejerciten la actividad de
vender en la va pblica peridicos, revistas, folletos,
fascculos y sus tapas, lbumes de estampas y otros impresos
anlogos.
Estos contribuyentes, conforme el artculo 25, pagarn anualmente el Impuesto de Primera Categora con una tasa del 0,5%
374
del valor total de las ventas de peridicos, revistas, folletos y

otros impresos que expendan dentro de su giro.
Si los suplementeros adems efectan venta de bienes como
cigarrillos, nmeros de lotera, gomas de mascar y otros, pagarn adicionalmente al impuesto del 0,5% del total de las ventas
antes aludido un impuesto de un cuarto de Unidad Tributaria
Mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo.
4.
Los propietarios de un taller artesanal u obrero

Se entiende por tales a las personas naturales que posean una
pequea empresa y que la exploten personalmente, destinada a
la fabricacin de bienes o a la prestacin de servicios de cualquier especie, cuyo capital efectivo no sea superior a 10 unidades tributarias anuales al comienzo del ejercicio respectivo y
que no emplee ms de cinco operarios, incluyendo los aprendices y miembros del ncleo familiar del contribuyente, pudiendo ejercerse el trabajo en un local o taller o a domicilio,
con materiales propios o ajenos.
De lo expuesto precedentemente emana que para que se est
en presencia de propietarios de taller artesanal u obrero es menester que, adems de ser personas naturales, exploten personalmente una pequea empresa de fabricacin de bienes o prestacin de servicios y empleen como mximo cinco operarios,
que el capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias
Anuales al comienzo del ejercicio.
El artculo 2 nmero 5 de la ley indica que capital efectivo es
el total del activo con exclusin de aquellos valores que no
representen inversiones efectivas, tales como valores
intangibles, no- minales, transitorios y de orden. El artculo 26
inciso segundo indica que al capital efectivo antes aludido se
agregar el valor
375

RENTA
comercial en plaza de las maquinarias y equipos de terceros,

que hayan sido cedidas en uso y goce al taller a cualquier
ttulo, como asimismo las mquinas y equipos ajenos al
contribuyente y que hayan sido utilizados en el ejercicio
anterior y se hayan devuelto a sus propietarios.
El inciso final del artculo 26 indica que si los contribuyentes
que son taller artesanal u obrero y que al comienzo tenan un
capital efectivo inferior a las 10 Unidades Tributarias Anuales,
exceden durante el ejercicio dicho guarismo, por causa que no
sean utilidades generadas dentro del mismo taller debern someterse al rgimen de determinacin de renta efectiva con contabilidad completa a partir del 1 de enero del ao siguiente.
Estos contribuyentes pagarn, segn el artculo 26, como Impuesto de la Primera Categora la cantidad que resulte mayor
entre el monto de dos Unidades Tributarias Mensuales vigentes en el ltimo mes del ejercicio respectivo (diciembre) y el
monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios del
artculo 84 letra c) reajustados conforme el artculo 95 de la
ley.
5. Los pescadores artesanales
La Ley N 19.506, publicada en el Diario Oficial de 30 de julio
de 1997, agrega a los pequeos contribuyentes los pescadores
artesanales, que son aquellos que estn inscritos en el registro
establecido por la Ley General de Pesca y Acuicultura, que
sean personas naturales, calificados como armadores, a cuyo
nombre se exploten una o dos naves, que en conjunto no superen las 15 toneladas de registro grueso.
El mismo artculo 22 N 5 indica en el inciso segundo un
procedimiento para determinar el tonelaje de registro grueso
de las naves sin cubierta y las naves con cubierta.
376
Estos contribuyentes, conforme el artculo 26 bis, tributarn

en la Primera Categora con una tasa de media Unidad Tributaria mensual vigente al ltimo mes del ejercicio, si se trata de
armadores artesanales de una o ms naves tambin artesanales
y que en su conjunto no superen las cuatro toneladas de registro grueso.
Tributarn con una Unidad Tributaria Mensual tambin vigente
al ltimo mes de ejercicio, si se trata de armadores artesanales
de una o ms naves artesanales que tengan entre sobre cuatro
y hasta ocho toneladas.
Finalmente tributarn con dos Unidades Tributarias Mensuales
del ltimo mes del ejercicio, los armadores artesanales de
una o ms naves que, en su conjunto, tengan sobre ocho y hasta quince toneladas de registro grueso.
E. Rgimenes de tributacin simplificada

Los artculos 14 bis y 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta
consagran dos regmenes de tributacin simplificada, que se analizarn
a continuacin:
1. Rgimen del artculo 14 bis
La norma en anlisis seala un rgimen de tributacin especial consistente en que los contribuyentes que cumplan con los requisitos
que seala, podrn optar por pagar los impuestos anuales de
primera categora y global complementario o adicional, sobre todos
los retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios,
socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a
cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por
acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata
o no de sumas no gravadas o exentas.
377
Los requisitos para que opere este rgimen especial:

a) Se trate de contribuyentes obligados a declarar renta efectiva
segn contabilidad completa por rentas del artculo 20 de la
ley, cuyos ingresos anuales por ventas, servicios u otras
actividades de su giro en los ltimos tres ejercicios no hayan
excedido un promedio anual de 5.000 unidades tributarias
mensuales,
b) No posean ni exploten a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades, ni formen parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor .
La norma agrega que en todo lo dems se aplicarn las normas de la
Ley de Impuesto a la Renta que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categora obligados a llevar contabilidad completa.
Una regla de relevancia es la que se indica en el mismo artculo 14
bis, en cuanto seala que para efectuar el clculo del promedio de
ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada
mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor
de sta en el respectivo mes y el contribuyente deber sumar, a sus
ingresos, los obtenidos por sus relacionados en los trminos
establecidos por el artculo 20, N 1, letra b), de la Ley de la
Renta.
Si los contribuyentes acogidos a este rgimen ponen trmino a su
giro, debern tributar por las rentas que resulten de comparar el capital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al
trmino de giro.
Por otra parte, los contribuyentes que se acojan al rgimen del artculo 14 bis no estarn obligados a llevar el detalle de las utilidades
tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la
378
Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Utilidades

Acumu- ladas, practicar inventarios, aplicar la correccin monetaria
a que se refiere el artculo 41, efectuar depreciaciones y a
confeccionar el balance general anual.
2. Rgimen Tributario del artculo 14 ter
El artculo 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, introducido por
la Ley N 20.170 del 21 de febrero de 2007, consagra un rgimen
de tributacin simplificada, el que fue interpretado por el Servicio
de Impuestos Internos a travs de la Circular N 17 del 14 de marzo
del mismo ao.
a) Contribuyentes que se pueden acoger al rgimen de contabilidad simplificada y tributacin del artculo 14 ter de la
LIR
Los contribuyentes que se pueden acoger al rgimen de contabilidad simplificada y tributacin que establece el nuevo artculo
14 ter de la Ley de la Renta son los de la Primera Categora
obligados a declarar en dicha categora su renta efectiva
mediante una contabilidad completa por cualquiera de las
actividades clasificadas en los Ns. 3, 4 y 5 del artculo 20 de
la ley del ramo, esto es, actividades del comercio y de la
industria en general (art. 20
N 3); actividades de intermediacin y otras (art. 20 N 4), y actividades de cualquier origen, naturaleza o denominacin no
clasificadas en los nmeros anteriores (art. 20 N 5).
Cabe sealar que el texto del artculo 14 ter, no impide que los
contribuyentes del artculo 14 bis puedan optar por el nuevo rgimen que se analiza.
Es necesario precisar, que este rgimen optativo, constituye un
rgimen de contabilidad simplificado para los pequeos contri379

RENTA
buyentes por lo que, en este aspecto, difiere del artculo 14 bis,

cuyos contribuyentes deben llevar contabilidad completa y sujetarse adems a otras normas legales comunes, como por
ejemplo, a la acreditacin normal de los gastos aceptados
como tales para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta
(LIR); pago de gratificaciones; acceso al financiamiento de las
actividades de capacitacin.
b) Requisitos que deben cumplir los contribuyentes de la Primera Categora cuando opten por acogerse al rgimen de
contabilidad y tributacin simplificada del artculo 14 ter
de la LIR
Deben ser empresarios individuales, o estar constituidos como

una empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL) de
aquellas cuyo establecimiento autoriz la Ley N 19.857, de
2003, y respecto de las cuales se imparti instrucciones en la
Circular N 27, de 2003;
Deben ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado

(IVA), establecido en el D.L. N 825, de 1974;
No deben tener por giro o actividad alguna de las siguientes actividades: Cualquiera de las referidas en el N 1 del artculo 20
de la LIR (tenencia o explotacin de bienes races agrcolas y
no agrcolas); cualquiera de las referidas en el N 2 del artculo
20 de la LIR (actividades de capitales mobiliarios); y no
realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo
las que sean necesarias para el desarrollo de su actividad
principal.
En consecuencia, y de acuerdo a lo antes sealado, slo pueden
acogerse al sistema de contabilidad simplificada que establece
el artculo 14 ter de la LIR, los contribuyentes que desarrollen
las siguientes actividades:
380
i)
Las referidas en el N 3 del artculo 20 de la LIR (actividades del comercio y de la industria en general);
ii) Las referidas en el N 4 del artculo 20 de la LIR (actividades de intermediacin y otras), y

iii) Las referidas en el N 5 del artculo 20 de la LIR
(cualquiera otra actividad no clasificada expresamente en
los Ns. 1, 2,
3 y 4 de dicho artculo.
No deben poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de
asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor. Es
decir, no deben poseer ni explotar dichos ttulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenencia o enajenacin de
derechos sociales en sociedades de personas ni en acciones de
sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones o
sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas
sociedades estn constituidas en Chile o en el extranjero. Tampoco pueden participar en calidad de gestor en contratos de
asociacin o cuentas en participacin, de aquellos a que se
refiere el artculo 507 y siguientes del Cdigo de Comercio.
En el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades, deben tener al 31 de diciembre del ao inmediatamente
anterior al cual ingresan al sistema de contabilidad simplificada, un promedio anual de ingresos de su giro o actividad no
superior a 3.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) en los
tres ltimos ejercicios comerciales consecutivos. Es decir, dicho promedio en los tres ltimos perodos comerciales
consecutivos anteriores al cual ingresan debe ser igual o
menor a 3000
UTM, pero nunca superior a dicho lmite. Para la
determinacin del promedio antes indicado, debern
considerarse ejercicios
381
consecutivos y los ingresos de cada mes se expresarn en UTM

segn el valor que tenga esta Unidad en el mes respectivo. Si el
contribuyente tiene solo dos ejercicios por haber iniciado actividades en el ao previo al anterior deber considerar el promedio sealado solo de dichos dos ejercicios por los perodos
que correspondan.
Cuando se trate de contribuyentes que deseen ingresar al referido sistema de contabilidad simplificada desde la fecha en que
inician sus actividades, deben tener un capital efectivo a dicha
data no superior (igual o inferior) a 6.000 UTM, segn el valor
que tenga esta Unidad en el mes del inicio de las actividades.
Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que
el contribuyente inicia sus actividades que representan una inversin efectiva, y no valores estimados, como por ejemplo,
dinero en efectivo, documentos representativos de una inversin, bienes fsicos del activo inmovilizado, existencias, etc.
Para calcular el promedio de ingresos de 3.000 UTM, debern
tenerse presente las siguientes normas:
i)
382
Los ingresos del giro comprendern todas las cantidades o

sumas provenientes de ventas, exportaciones, servicios u
otras operaciones que conforman el giro habitual del contribuyente, ya sea, gravadas, no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agregado del D.L. N 825, de 1974,
excluyendo el IVA recargado en las operaciones afectas a
dicho tributo, como tambin los dems impuestos especiales o especficos que se recarguen en el precio del producto
o servicio que corresponda. En consecuencia, al considerarse slo los ingresos que provienen de las actividades u operaciones realizadas habitualmente por el contribuyente,
segn su actividad o giro, deben excluirse todas aquellas
sumas o
cantidades que se obtengan de actividades u operaciones

realizadas en forma espordica u ocasionalmente por el
contribuyente, como por ejemplo, los ingresos por
ventas de bienes fsicos del activo inmovilizado.
ii) No importa si en alguno de los tres ejercicios comerciales
sealados o en algunos meses de ellos no se efectuaron
ventas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del
giro
iii) El monto neto de las ventas, servicios u otros ingresos del
giro de cada mes (sin impuestos), se debe convertir a
nmero de UTM, dividiendo dicho monto por el valor
que tenga la citada unidad en el mes respectivo.
iv) Para obtener el promedio anual exigido se suma el nmero
de UTM de los tres ejercicios comerciales anteriores consecutivos, dividiendo el total que resulte por el nmero de dichos aos, el que debe ser igual a tres. Si por el inicio de
actividades se tiene solo dos ejercicios, el promedio deber
calcularse de acuerdo a estos ejercicios, dividiendo el total
que resulte por dos.
v) Cabe precisar que los requisitos que deben cumplir los contribuyentes de la Primera Categora para ingresar al sistema
de contabilidad simplificada del artculo 14 ter, deben cumplirse igualmente mientras permanezcan en este sistema
pues, en caso contrario, debern volver al rgimen general
segn se indica ms adelante.
c)
Determinacin de la base imponible y su tributacin

Las normas que rigen esta materia establecen que:
Los contribuyentes que se acojan a este rgimen simplificado debern tributar anualmente con el Impuesto de Primera
383
Categora y, adems, con los Impuestos Global

Complemen- tario o Adicional, segn corresponda. La base
imponible del Impuesto de Primera Categora, Global
Complementario o Adicional, del rgimen simplificado
corresponder a la diferencia entre los ingresos y egresos
del contribuyente.
Para estos efectos, se considerarn ingresos las cantidades
provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y
prestaciones de servicios, afectas o exentas del Impuesto
al Valor Agregado, que deban registrarse en el Libro de
Compras y Ventas, como tambin todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba durante el
ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de activos fijos fsicos que no puedan depreciarse de acuerdo
con esta ley, sin perjuicio de aplicarse en su enajenacin
separadamente de este rgimen lo dispuesto en los artculos 17 y 18.
Se entender por egresos las cantidades por concepto de

compras, importaciones y prestaciones de servicios,
afectos o exentos del Impuesto al Valor Agregado, que
deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas; pagos
de remuneraciones y honorarios; intereses pagados;
impuestos pagados que no sean los de esta ley, las
prdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de
adquisiciones de bienes del activo fijo fsico salvo los que
no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley.
Asimismo, se aceptar como egreso de la actividad el 0,5%
de los ingresos del ejercicio, con un mximo de 15 unidades
tributarias mensuales y un mnimo de 1 unidad tributaria
mensual, vigentes al trmino del ejercicio, por concepto de
gastos menores no documentados, crditos incobrables,
donaciones y otros, en sustitucin de los gastos sealados en
el artculo 31.
384
Para lo dispuesto en este nmero, se incluirn todos los ingresos y egresos, sin considerar su origen o fuente o si se
trata o no de sumas no gravadas o exentas por esta ley.
La base imponible calculada en la forma establecida en este

nmero, quedar afecta al Impuesto de Primera Categora y
Global Complementario o Adicional, por el mismo
ejercicio en que se determine. Del Impuesto de Primera
Categora, no podr deducirse ningn crdito o rebaja
por concepto de exenciones o franquicias tributarias.
d) Liberacin de registros contables y de otras obligaciones

Los contribuyentes que se acojan al rgimen simplificado del
artculo 14 ter estarn liberados para efectos tributarios, de
llevar contabilidad completa, practicar inventarios, confeccionar
balances, efectuar depreciaciones, como tambin de llevar el
detalle de las utilidades tributables y otros ingresos que se
contabilizan en el Registro de la Renta Lquida Imponible de
Primera Categora y Utilidades Acumuladas a que se refiere el
artculo 14, letra A), y de aplicar la correccin monetaria
establecida en el artculo 41.
e)
Condiciones para ingresar y abandonar el rgimen

simplificado
Los contribuyentes debern ingresar al rgimen simplificado a
contar del 1 de enero del ao que opten por hacerlo, debiendo
mantenerse en l a lo menos durante tres ejercicios comerciales
consecutivos. La opcin para ingresar al rgimen simplificado
se manifestar dando el respectivo aviso al Servicio de Impuestos Internos desde el 1 de enero al 30 de abril del ao
calendario en que se incorporan al referido rgimen.
Tratndose del primer ejercicio tributario deber informarse al
Servicio de Impuestos Internos en la declaracin de inicio de
actividades.
385
Sin embargo, el contribuyente deber abandonar

obligatoriamente, este rgimen, cualquiera sea el perodo por
el cual se haya mantenido en l, cuando se encuentre en
alguna de las siguientes situaciones:
Si deja de cumplir con alguno de los requisitos para

ingresar a este rgimen especial de tributacin
Si el promedio de ingresos anuales es superior a 5.000 unidades tributarias mensuales en los tres ltimos ejercicios, o
bien, si los ingresos de un ejercicio supera el monto equivalente a 7.000 unidades tributarias mensuales. Para estos
efectos, los ingresos de cada mes se expresarn en
unidades tributarias mensuales segn el valor de sta en el
mes respectivo.
Para la determinacin de estos lmites, se excluirn los ingresos

que provengan de la venta de activos fijos fsicos.
f)
Efectos del retiro o exclusin del rgimen simplificado

Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse
del rgimen simplificado, debern mantenerse en l hasta el
31 de diciembre del ao en que ocurran estas situaciones, dando el aviso pertinente al Servicio de Impuestos Internos desde
el 1 de enero al 30 de abril del ao calendario siguiente. En
estos casos, a contar del 1 de enero del ao siguiente quedarn
sujetos a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
Al incorporarse el contribuyente al rgimen de contabilidad
completa deber practicar un inventario inicial para efectos
tributarios, acreditando debidamente las partidas que ste
contenga.
386
F. Impuesto nico del 35% sobre gastos rechazados

a) Gastos rechazados
Conforme el N 1 del Art. 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, son
gastos rechazados:
Las remuneraciones a cnyuges e hijos menores. No se aceptan como tales las remuneraciones que se cancelen a los cnyuges de los socios y a sus hijos solteros menores de 18 aos.
Retiros en dinero o especies realizados por los socios.
Las mejoras permanentes y otras erogaciones que aumenten la

vida til de los bienes del activo fijo, como tambin otros conceptos que se incluyan en el costo de los bienes.
Gastos, costos y erogaciones que no generen ingresos afectos a

Primera Categora.
Desembolsos relacionados con activos registrados en la contabilidad de las unidades generadoras de rentas, cuyo usufructo
es utilizado por los socios.
Las cantidades que no cumplen con los requisitos del artculo

31 de la Ley de Impuesto a la Renta esto es, que no sean
imprescin- dibles e inevitables; que sean del perodo en
declaracin; que sean del giro del contribuyente afecto al
Impuesto a la Renta de Prime- ra Categora; que no formen
parte del costo de los activos; que estn devengados y que
cuenten con documentacin fehaciente.
Cualquier gasto que no cumpla con las exigencias antes expuestas

pasa a tener el carcter de gasto rechazado.
387
b) Tributacin de los gastos rechazados

La reforma del ao 1990 a la Ley de Impuesto a la Renta incorpor
en el artculo 21 un nuevo impuesto nico que grava los gastos rechazados del artculo 33 N 1 del mismo texto legal. En efecto, ya
hemos sealado que las partidas del artculo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta se van a agregar a la renta lquida ya determinada.
Los gastos rechazados del artculo 33 N 1, si estn efectivamente
pagados durante el ejercicio o constituyen retiro de especies, quedan afectos conforme el artculo 21 incisos tercero y cuarto a un
impuesto nico del 35%.
Los contribuyentes que estn afectos a este impuesto nico son las
sociedades annimas, las sociedades en comandita por acciones y
los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional, esto es, las personas naturales extranjeras y personas jurdicas que tengan en Chile
sucursales, agencias o representantes.
Se excluyen como base imponible de este tributo nico el Impuesto
de Primera Categora y el Impuesto Territorial y las rentas que
resulten de los artculos 35, 36 inciso segundo y 38 inciso segundo,
como las que resulten por aplicacin de los artculos 70 y 71 de la
misma ley.
De lo anterior queda claramente establecido que, si se trata de un
gasto rechazado del artculo 33 N 1, este impuesto no puede gravar
el Impuesto de Primera Categora que es el que se est declarando
en el procedimiento de los artculos 29 y siguientes. Tampoco
podr gravar el Impuesto Territorial que puede llegar a ser gasto
rechazado en el ejercicio respectivo.
Esta norma tambin excluye la aplicacin de la tasa del 35% a las
presunciones de renta de los artculos 35 (10% del capital
efectivo), a la
388
presuncin de renta mnima a los exportadores e importadores del

artculo 36 y a la renta de fuente chilena que tase el Servicio
conforme al artculo 38. Asimismo, no opera esta tasa del 35%
respecto de la presuncin de renta que opera conforme a los
artculos 70 y 71 de la ley.
Analizado lo anterior, la pregunta es qu ocurre si un contribuyente que es sociedad annima, en comandita por acciones o del
artculo 58 N 1 que debi agregar a la renta lquida los gastos
rechazados del artculo 33 N 1, aumentando la renta lquida imponible, gastos que a su vez estn afectos a la tasa del 35%. Estos
gastos rechazados y pagados durante el ejercicio y que se afectaron al Impuesto nico, debern desagregarse de la renta lquida
imponible para evitar la doble tributacin. Este impuesto nico
sobre los gastos rechazados del artculo 21 de la ley tiene las siguientes caractersticas:
a)
Es un impuesto anual de declaracin y pago.
b) Los pagos provisionales mensuales durante el ejercicio si exceden del Impuesto de Primera Categora en calidad de
remanente.
c)
Este impuesto es nico, por lo que las cantidades gravadas con

este tributo en caso alguno quedan gravadas por otro impuesto
de la Ley de Impuesto a la Renta.
VI. LA SEGUNDA CATEGORA. ARTCULO 42 N

2
A. Concepto
Debemos sealar que hasta el ao 1986 esta clasificacin tena inters
impositivo, debido a que los contribuyentes que integran la segunda
categora tributaban en el Impuesto de Segunda Categora. A partir de
la reforma del ao 1986, slo tributan en Global Complementario.
389

RENTA
A LA
B. Contribuyentes de la Segunda Categora

El determinar quines estn en este rgimen tiene trascendencia para
diferenciarlos de los contribuyentes de Primera Categora y el rgimen
de tributacin por el que se rigen.
1. Profesionales liberales
Se encuentran en esta categora los profesionales liberales, esto es,
las personas que tengan un ttulo profesional o estn habilitados
para ejercer una profesin determinada, en carcter de
independiente.
2. Las sociedades de profesionales
Las sociedades de profesionales, que se dediquen exclusivamente a prestar servicios o asesoras profesionales y, en general, en que
no predomine el capital por sobre el trabajo.
El inciso tercero del artculo 42 N 2 seala que las sociedades de
profesionales tienen la opcin de declarar sus rentas de conformidad a las normas de Primera Categora, opcin que se deber ejercer dentro del plazo de los tres primeros meses del ao comercial
respectivo, presentando una declaracin al Servicio de Impuestos
Internos en ese plazo, no pudiendo volver al rgimen de Segunda
Categora.
3. Personas que desarrollan ocupacin lucrativa
Las personas que desarrollan ocupacin lucrativa, esto es, los que
segn el inciso segundo del artculo 42 N 2 ejercen actividad en
forma independiente como personas naturales y en la que predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia,
arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias,
herramientas, equipos u otros bienes de capital.
390
4. Auxiliares de la administracin de justicia, corredores que sean

personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuacin personal, sin utilizar capital
Estos contribuyentes estn cerca de lo que definimos como ocupacin lucrativa, sin embargo, el legislador quiso dejar expresamente
establecido que estn en la Segunda Categora de la Ley de Impuesto a la Renta.
C. Tributacin de los contribuyentes de la Segunda Categora

Los contribuyentes de la Segunda Categora antes de la reforma del
ao 1986 tributaban en el Impuesto de Segunda Categora; hoy tributan
slo en el Impuesto Global Complementario en base a ingresos
lquidos que perciben durante el ejercicio.
Sus ingresos pueden ser objeto de retencin o bien efectuar ellos mismos pagos provisionales mensuales durante el ejercicio respectivo. En
efecto, estos contribuyentes deben emitir boletas de honorarios por los
ingresos que perciben con una tasa del 10% por sobre dichos ingresos.
Si los servicios se prestan a contribuyentes que estn dentro de la Primera Categora o son personas jurdicas, conforme el artculo 74 N 2,
de los honorarios se retiene el 10% y se paga slo el honorario lquido,
debiendo el agente de retencin declarar dichas sumas.
Por otro lado, si se est en presencia de que se presta servicios a personas naturales que no son contribuyentes de Primera Categora, del honorario que se paga, el contribuyente de la Segunda Categora debe
efectuar un pago provisional mensual del 10% de dicha cantidad.
Evidentemente, que por el hecho de estar afectos al Impuesto Global
Complementario, dichas rentas debern declararse anualmente y una
391

RENTA
A LA
vez determinada la base imponible de dicho tributo y aplicada la tasa

progresiva del impuesto a pagar, se deducen las sumas retenidas y los
pagos provisionales mensuales.
D. Normas contables
Como se seal en el Captulo Noveno, el artculo 68 de la Ley de
Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes de la Segunda
Categora tributarn en renta efectiva en base a contabilidad
simplificada, lo que implica que ellos debern llevar un libro de ingresos
y uno de gastos. Es posible que opten por no llevar el libro de gastos y
acogerse a la presuncin de gastos del artculo 50 inciso final,
consistente en un 30% de los ingresos brutos anuales con el tope de 15
Unidades Tributarias Anuales vigentes al cierre del ejercicio. Tanto los
ingresos como los gastos mensuales de estos contribuyentes debern
reajustarse conforme la variacin que experimente el n- dice de Precios
al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la percepcin
del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el ltimo da del mes
anterior a la fecha de trmino del respectivo ejercicio.
E. Normas especiales
Finalmente debemos sealar que los contribuyentes del Art. 42 N 2
podrn rebajar de las rentas a que se refiere dicho artculo la gratificacin de zona del D.L. N 889 de 1975, con una presuncin de derecho
de Asignacin de Zona, cuyo mximo ser el que corresponda al
sueldo del grado 1-A de la E.U.S., Escala nica de Sueldos fiscales de
cada mes para los contribuyentes con residencia en la I, XI o XII
Regio- nes y provincia de Chilo.
VII. TRIBUTACIN DEL TRABAJO
DEPENDIENTE
El artculo 42 N 1 se refiere a la tributacin que afecta a los trabajadores dependientes y las personas del sector pasivo. Estos contribuyentes
392
estn gravados por un Impuesto nico, determinado mensualmente, y

cuya base imponible la constituyen las remuneraciones y pensiones a
las que se les aplica una tasa progresiva escalonada similar al del Impuesto Global Complementario.
Estos contribuyentes tributan por la va de la retencin de impuestos
de parte de su empleador y, por ello, no deben presentar declaracin.
Ahora bien, si estos contribuyentes obtienen ingresos constitutivos de
rentas por conceptos de ser propietarios de bienes races no agrcolas,
siempre que el avalo fiscal no exceda de 40 Unidades Tributarias
Anuales y de ser arrendados, no generan renta superior al 11% del avalo fiscal; por concepto de intereses de bonos, debentures, depsitos y
otros del dominio o posesin de cualquier capital mobiliario por un
monto no superior a 2 UTA o por retiros de cuentas de ahorro
voluntario de las AFP se les libera de presentar declaracin en estos
casos por encontrarse exentos en los lmites ya dichos.
Tratndose de los dems ingresos, estos contribuyentes deben
presentar declaracin anual de renta liquidando el Impuesto Global
Complemen- tario anual. As ocurre, por ejemplo, cuando un
trabajador dependiente percibe adems ingresos como trabajador
independiente. En este caso, la base imponible estar constituida por
todas las rentas, tanto del trabajo dependiente como del artculo 42 N
2, a las que se les aplicar la tasa del Impuesto Global Complementario
que corresponda. Existe una norma especial en cuanto a la base y tasa
que rige para los choferes de taxi, ya que el artculo 42 N 1 establece
que tratndose de estos contribuyentes, siempre que sean propietarios
van a tributar con una tasa proporcional del 3,5% sobre el monto de
dos Unidades Tributarias Mensuales, sin derecho a deduccin alguna,
debiendo ingresarse el vehculo.
El artculo 47 se pone en el caso de los contribuyentes que durante un
ao calendario obtengan rentas de ms de un empleador, caso en el
que debern reliquidar dicho impuesto por el perodo respectivo en la
declaracin anual de renta. Para tal efecto, podrn realizar pagos
393

RENTA
A LA
provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin.
VIII. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

Este tributo de la Ley de Impuesto a la Renta grava a las personas
naturales por ingresos que perciben durante el ejercicio.
A. Contribuyentes
Complemen- tario
gravados
con
el
Impuesto
Global
A diferencia del Impuesto de Primera Categora que grava tanto a

personas naturales como jurdicas, el Impuesto Global Complementario grava slo a las personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.
Sin embargo, quedan gravados por este tributo las comunidades hereditarias, los depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que
estn por nacer, depsitos hechos en conformidad a un testamento y
bienes que tenga una persona a ttulo fiduciario.
B. Base imponible
Esta materia de reconocida complejidad pasa a denominarse determinacin de la renta neta global e implica un procedimiento que parte
con la renta bruta global para pasar a la renta neta global y aplicar a
dicho resultado la tasa progresiva.
a) Renta bruta global
La renta bruta global est formada por todas o cualquiera de las siguientes partidas:
394
1.
Los retiros de utilidades tributables de empresas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa.
Ejemplo: el dueo de la empresa retira de las utilidades tributables la suma de $ 5.000.000. El socio de la sociedad de responsabilidad limitada recibe parte de sus utilidades por $
3.000.000.
2.
Los dividendos y dems cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en comandita por acciones.
Ejemplo: la sociedad annima XX decide distribuir los dividendos de sus acciones correspondiendo a cada accin la suma
de $ 25.000.
3.
Los gastos rechazados y pagados en empresas de Primera Categora obligadas a llevar contabilidad completa. Estos son los
gastos rechazados del artculo 31de la ley y que pasan a constituir parte de la renta bruta global.
4.
Rentas presuntas de bienes races, minera y explotacin de vehculos.

Ejemplo: el agricultor propietario que tributa con presuncin
de derecho con el 10% del avalo fiscal debe incorporar esa
renta presunta al Global Complementario.
5.
Renta lquida imponible de empresas de Primera Categora

autorizadas a llevar contabilidad simplificada.
6.
Rentas percibidas de Segunda Categora obtenidas por profesionales, ocupaciones lucrativas y socios de sociedades de profesionales.
395
7.
Intereses de operaciones de crdito, inversiones, depsitos y

otros del artculo 20 N 2.
8.
Rentas exentas del Impuesto Global Complementario, que se

incorporan a la renta bruta global.
9.
Sueldos y pensiones afectos al Impuesto nico al trabajo dependiente, cuando el trabajador o persona ha obtenido otras
rentas afectas al Global Complementario.
b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias

1.
Fundamentos del FUT

Desde la reforma del ao 1984 la Ley de Impuesto a la Renta
ha sufrido una modificacin trascendental consistente en eliminar el sistema existente hasta dicha poca de la dualidad de impuestos:
Primera Categora o Segunda Categora ms Global Complementario o Adicional. En efecto, actualmente no existe el Impuesto de Segunda Categora y los contribuyentes que forman
parte de ella slo tributan en el Impuesto Global Complementario por los ingresos percibidos durante el ejercicio, debiendo
efectuar pagos provisionales mensuales o retencin de impuestos que se imputan anualmente al impuesto liquidado.
Los contribuyentes que tributan en el Impuesto de Primera Categora, si bien tributan en el Impuesto Global Complementario
respecto de las utilidades lquidas que retiran, reparten o distribuyen, podrn deducir como crdito el Impuesto de Primera
Categora que hayan liquidado. Frente a este sistema
impositivo surge la necesidad de saber a cunto ascienden las
utilidades de las empresas que el dueo, socio o accionista
va a recibir,
396
repartirse o mantener en ella, siendo el libro Fondo de Utilidades Tributables o FUT el que registra el ingreso, salida y existencia de utilidades tributables, esto es, aquellas que se van a
retirar o distribuir por los socios o mantener por stos en la
empresa y que van a quedar afectas al Global Complementario
si hay retiro o distribucin.
La denominacin Fondo de Utilidades Tributables no es antojadiza, ya que debemos recordar que no todos los ingresos
son constitutivos de renta conforme al artculo 17 y aquellas
cantidades que estn indicadas en ese precepto no pueden formar parte del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), sino que
slo las tributables. Por lo dicho, la costumbre contable comenz a crear el Libro de Utilidades No Tributables en que se registraban dichos ingresos para no mezclarlos con las utilidades
tributables.
2.
Contribuyentes obligados a llevar el libro FUT

Los contribuyentes obligados a llevar el libro Fondo de Utilidades Tributables (FUT) son las empresas de Primera Categora
que declaran su renta en base a contabilidad completa, sometidas al sistema de retiros y distribuciones para efectos del
Global Complementario y las sociedades de profesionales que
hayan optado por tributar en Primera Categora conforme a
contabilidad completa.
La interrogante que surge de inmediato es por qu slo estos
contribuyentes deben llevar el libro Fondo de Utilidades Tributables siendo que otros contribuyentes como los profesionales
liberales, los agricultores, los transportistas y otros tambin tributan en el Global Complementario? La respuesta a dicha inquietud es que las empresas de Primera Categora que tributan
en contabilidad completa y las sociedades de profesionales en
397
el caso antes aludido son los nicos contribuyentes que pueden

decidir no efectuar retiros o llevar a cabo distribucin de utilidades y mantener estas utilidades tributables en el registro del
libro FUT para el prximo ejercicio.
En efecto, el libro FUT se forma por la renta lquida imponible
de Primera Categora y las utilidades tributables remanentes
del FUT del ejercicio anterior. Lo anterior hace imposible que
un profesional liberal est obligado a llevar FUT, ya que va a
quedar afecto al global en base a los ingresos percibidos en el
ejercicio respectivo. Lo mismo se da en el caso de los agricultores, que por estar sujetos a presuncin, no es posible acreditar la utilidad que entra, sale o permanece, siendo el mismo criterio para los que estn facultados para llevar contabilidad
simplificada.
c) Determinacin de las rentas conforme al artculo 14 de la Ley
de Impuesto a la Renta
Conforme el artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, para
aplicar el Impuesto Global Complementario a los contribuyentes
que obtienen rentas de Primera Categora, se deber distinguir:
1.
Contribuyentes que declaran conforme a contabilidad completa

1.1. Si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita
por acciones, van a quedar gravados por el Impuesto Global
Com- plementario por los retiros que efecten hasta completar
el Fon- do de Utilidades Tributables. Para determinar el
monto de los retiros que se debern incorporar a la renta bruta
global del artculo 54 N 1 de la ley, es preciso efectuar una
distincin. Tra- tndose de los empresarios individuales no
existe mayor difi-
398
cultad, ya que basta analizar los retiros efectivos que haya efectuado, segn el FUT. Ahora bien, tratndose de los socios de
sociedades de personas o los socios gestores de sociedades en
comandita por acciones, se gravarn los retiros efectivos que
ellos efecten y si exceden de las utilidades tributables del
FUT, cada socio tributar considerando la proporcin que representen sus retiros en el total de ellos Si los retiros exceden
del Fondo de Utilidades Tributables, se considerar para efectos de aplicar el Impuesto Global Complementario las rentas
devengadas por la o las sociedades de personas en que
participe la empresa de la cual se efectu el retiro.
1.2. Ahora bien, los retiros que se efecten en exceso del
Fondo de Utilidades Tributables, por parte de los
contribuyentes en anlisis y que no correspondan a ingresos
no constitutivos de renta o rentas exentas del Impuesto Global
Complementario, se van a considerar realizados en el primer
ejercicio en que la sociedad tenga utilidades tributables o en
el ejercicio subsiguiente y as sucesivamente hasta que el
exceso se absorba por utilidades tributables. Dicho exceso se
reajustar conforme la variacin que experimente el IPC
entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio
en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes
anterior anterior al del cierre del ejercicio en que se
entienden retirados. En el caso de las sociedades de personas,
si se produce cesin de los derechos en ella el retiro se
entender efectuado por el o los cesionarios, segn si tienen el
todo o parte de la cuota.
Finalmente, si se est en presencia de una sociedad de personas
que se transforma en annima o en comandita por acciones,
los retiros en exceso del Fondo de Utilidades Tributables debern pagar el Impuesto nico del inciso tercero del artculo 21,
esto es, la tasa del 35%.
399
1.3. Reinversin de utilidades. El artculo 14, con relacin a los

empresarios individuales, sociedades de personas y gestores
de sociedades en comandita por acciones, establece las siguientes reglas:
1.3.1. Utilidades que se vayan a reinvertir en otras empresas
que estn obligadas a determinar su renta efectiva por medio de
contabilidad completa, no se van a gravar con el Impuesto Global Complementario mientras no sean retiradas de la sociedad
que recibe la inversin o bien distribuidas por sta.
1.3.2. Transformacin de empresa individual en sociedad de
cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades en que
se renen el total de acciones o derechos de una sociedad en
una misma persona, no se gravarn con el Global
Complementario.
1.3.3. Mayor valor obtenido en enajenacin de derechos de sociedades de personas, conforme a las normas del artculo 41
inciso penltimo, slo hasta el equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenacin,
en la parte que le corresponde al enajenante.
Como requisito para que opere la reinversin de utilidades se
exige que las inversiones antes aludidas se efecten mediante
un aumento de capital en empresas individuales, aportes a sociedades de personas o adquisiciones de acciones de pago en
un plazo de 20 das contado desde aqul en que se efectu el
retiro.
Los contribuyentes que posponen el Impuesto Global Complementario y que invierten con sus retiros en acciones de sociedades annimas pueden acceder a los beneficios del artculo
57 bis N 1. La Ley N 19.578 incorpor tres nuevos incisos a
la letra c) del N 1 del artculo 14. Estas disposiciones se refieren expresamente a los contribuyentes que siendo personas na-
400
turales, socios de sociedades de personas o gestores de sociedades en comandita por acciones, efectan retiros y el Impuesto
Global Complementario queda pospuesto por el hecho de que
invierten en acciones de pago de sociedades annimas, tanto
cerradas como abiertas.
La Ley N 19.578 primeramente y, luego la reforma de la Ley
N 19.738 se pusieron en el caso que el contribuyente enajene
dichas acciones, por acto entre vivos, caso en el que se considerar que efecta un retiro tributable equivalente a la suma
invertida en la adquisicin de las acciones, quedando en el exceso sujeto al rgimen general de tributacin. Al efecto, la ley
permite utilizar como crdito al impuesto que se devenga por
esta operacin, el Impuesto de Primera Categora pagado por la
sociedad desde la cual se hizo la inversin.
Se hace extensiva la tributacin antes aludida para las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en
que se efectu la inversin. Podr el contribuyente que enajen estas acciones y, por tanto, quedara afecto al Impuesto Global Complementario que haba pospuesto, invertir en empresas
de la Primera Categora y que tributan conforme contabilidad
completa? La respuesta es que s y vuelve a posponerse el Impuesto Global Complementario, siempre que la inversin se
haga dentro de un plazo de 20 das contado desde la
enajenacin de las acciones. Finalmente, los contribuyentes
empresarios individuales, los socios de sociedades de
personas y los socios gestores de sociedades en comandita
por acciones, que efecten las inversiones en empresas
que tributan en la Primera Categora de la Ley de la Renta,
conforme contabilidad simplificada, debern informar a la
sociedad receptora al momento en que sta perciba la
inversin el monto del aporte que corresponda a las
utilidades tributables que no hayan pagado el Im- puesto
Global Complementario o Adicional y el crdito por el
401

RENTA
Impuesto de Primera Categora, requisito esencial para gozar

de la posposicin del impuesto respectivo.
La sociedad receptora deber acusar recibo de la inversin y
del crdito asociado a sta e informar de ello al Servicio de Impuestos Internos, como asimismo de la enajenacin si se trata
de sociedad annima abierta.
1.4. Si se trata de accionistas de sociedades annimas y en comandita por acciones, pagarn el Impuesto Global
Complemen- tario por las cantidades que a cualquier ttulo se
les distribuya, conforme lo dispuesto en el artculo 54 N 1 de
la ley, esto es, las partidas que constituyan la base imponible
del Global Com- plementario.
2. Los otros contribuyentes
En este caso, los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera
Categora que declaren rentas efectivas en base a contabilidad
simplificada tributarn en el Global Complementario por dichas rentas ms todos los ingresos o beneficios percibidos o
devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible en el mismo ejercicio
en que se perciban, devenguen o distribuyan.
Se tributa en estos casos en el Global Complementario conforme a renta devengada o percibida en el ejercicio.
Tratndose de los que tributan en rgimen de presuncin, se
gravarn con el Global Complementario en el ejercicio que corresponda y si se est en presencia de sociedades de personas,
las rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a
su participacin de utilidades.
402
d) Renta neta global

Para formar la renta neta global, conforme lo preceptuado en el artculo 55 de la Ley de Impuesto a la Renta, es necesario rebajar de
las partidas que configuran la renta bruta global los siguientes conceptos:
1.
Impuesto de Primera Categora pagado en el ejercicio comercial que se est declarando

Estamos en presencia de la nueva estructura de la ley generada
a partir de la reforma del ao 1984, ya que si bien las empresas
tributan en Primera Categora y sus dueos o socios en el Impuesto Global Complementario y el Impuesto de Primera Categora efectivamente pagado pasa a ser un crdito contra de
aqul. El Impuesto a la Renta de Primera Categora que se va a
deducir ser el impuesto a pagar despus de aplicar la tasa del
15% a la renta lquida imponible. Tambin se podr deducir el
Impuesto Territorial efectivamente pagado en el ao calendario
o comercial a que corresponde la renta bruta global, incluso el
correspondiente a la parte de los bienes races destinados al
giro de las actividades de los nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20
y del N 2 del artculo 42. El precepto en anlisis, no obstante,
se encarga de precisar que esta rebaja no proceder en el caso
de los bienes races cuyas rentas no se computen en la renta
bruta global.
2.
Cotizaciones previsionales de empresarios o socios

Se deducen de los ingresos brutos las cotizaciones previsionales obligatorias o voluntarias que sobre los retiros afectos
efecta el empresario individual o socio de las sociedades de
personas.
403
3.
Deduccin de intereses pagados por adquisicin de viviendas

La Ley N 19.753 incluy un nuevo artculo 55 bis para la determinacin de la renta neta global (base del impuesto). Este
precepto establece que los contribuyentes que sean personas
naturales que se gravan con el Impuesto nico al trabajo dependiente o al Impuesto Global Complementario podrn rebajar de la renta bruta global anual (total de los ingresos percibidos en el ejercicio) los intereses efectivamente pagados
durante el ao calendario al que corresponde la renta, devengados en crditos con garanta hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o ms viviendas, o en crditos
de igual naturaleza destinados a pagar los crditos sealados.
El artculo 55 bis establece como lmite mximo para la deduccin, la cantidad menor entre 8 UTM y el inters efectivamente
pagado y proceder respecto del total, en el caso que la renta
bruta anual sea inferior al equivalente de 90 Unidades Tributarias Anuales y si sta es superior a dicha cantidad e inferior a
150 Unidades Tributarias Anuales, el monto del inters a rebajar se determinar multiplicando el inters deducible por el resultado, que se considerar como porcentaje, de la resta entre
250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor 1,667 por
la renta bruta anual del contribuyente, expresada en Unidades
Tributarias Anuales.
Si la renta bruta anual excede de 150 Unidades Tributarias
Anua- les no opera el beneficio.
Quienes estn gravados con el impuesto nico al trabajo
dependiente debern efectuar una reliquidacin anual de los
impuestos retenidos durante el ao para acceder al beneficio.
404
El crdito regir respecto de los intereses que se paguen a

partir del 1 de enero del ao 2001.
Finalmente, las entidades acreedoras (generalmente bancos) debern proporcionar al Servicio de Impuestos Internos y al
contribuyente, la informacin necesaria para este crdito
tributario.
C. Crditos contra el impuesto determinado segn tabla

Contra el impuesto global determinado el artculo 56 de la Ley de Impuesto a la Renta y leyes especiales otorgan diversos crditos que, en
definitiva, pueden rebajar el tributo o dejarlo en cero.
a) Crdito proporcional por rentas exentas del Global
Complemen- tario
Este crdito procede cuando se declaran rentas exentas, que segn
vimos entraban a la renta bruta global. La forma de determinar este
crdito es el cuociente entre el impuesto segn tabla ms 10% de
una UTA multiplicado por las rentas exentas y la base imponible.
Si este crdito exceda el impuesto a pagar, el excedente no dar derecho a imputacin a ningn otro tributo ni a devolucin.
b) Crdito por rentas de fondos mutuos
Consiste este crdito en rebajas en favor de aquellos contribuyentes
que han declarado en el Impuesto Global Complementario utilidades obtenidas en rescate de cuotas de fondos mutuos accionarios.
Se debe rebajar el 5% de las utilidades netas provenientes de los
fondos mutuos cuya inversin de acciones en el ao haya sido igual
o superior al 50% del activo del fondo.
405
Se rebajar un 3% de las utilidades netas provenientes del fondo,

cuya inversin de acciones promedio en el ao haya sido entre un
30% y menos del 50% del activo del fondo.
c) Crdito por donaciones culturales de la Ley N 18.895
Este crdito se analiz respecto del Impuesto de Primera Categora,
razn por la cual debemos estarnos a lo que se seal al respecto.
d) Crdito por donaciones a universidades e institutos profesionales de la Ley N 18.681
Este crdito se analiz con respecto al Impuesto de Primera Categora, siendo plenamente aplicable al Impuesto Global Complementario.
e) Crdito por Impuesto nico de Segunda Categora
Se trata de aquellos trabajadores o pensionados que afectos al Impuesto nico del artculo 42 N 1 obtienen otras rentas afectas a
Glo- bal Complementario.
Como se declaran las rentas por remuneraciones y pensiones es
lgico que stas pagadas durante el ao y debidamente
actualizadas deben ser rebajadas del impuesto a pagar.
Aqu debemos tener presente que si el crdito es superior al impuesto a pagar, no se puede imputar la diferencia a ejercicios posteriores.
f) Crdito por Impuesto de Primera Categora
Se trata en este caso de un crdito que es la cantidad que resulte de
aplicar a las rentas o cantidades que se encuentran incluidas en la
406
renta bruta global la misma tasa del Impuesto de Primera Categora

con la que se gravaron.
Si se produce un excedente de aplicar este crdito al impuesto
determinado segn tabla, dicho excedente podr ser devuelto
conforme el procedimiento del artculo 97 de la Ley de Impuesto
a la Renta, esto es, en un plazo de 30 das siguientes a la fecha en
que venza el plazo normal para presentar la declaracin anual de
renta.
D. Consideraciones sobre la tasa

La tasa del Impuesto Global Complementario es progresiva con un tramo exento.
La Ley N 19.753 modific la estructura de la tasa progresiva del artculo 52 de la ley, la que contiene las siguientes reformas:
1. Se eleva de 10 Unidades Tributarias Mensuales a 13,5 de la misma,
el tramo exento del Impuesto nico de Segunda Categora (trabajo
dependiente). Esta modificacin rige desde el 1 de enero de 2002
por las rentas que se obtengan desde esa fecha.
2. Se reduce la tasa porcentual para el tramo sobre las 90 y bajo las
120 Unidades Tributarias Mensuales de 35% a 32%. Esta rebaja
rige desde el 1 de enero de 2003 por las rentas que se obtengan
desde esa fecha. Por el ao calendario 2002, la tasa del tramo ser
de 33%.
3. Se fija para la parte de renta que exceda las 120 Unidades Tributarias Mensuales porcentajes de 37% para la que sobrepasa las 120 y
no supera las 150 Unidades Tributarias Mensuales y de 40% para
las que superan dicho lmite. Esta rebaja regir desde el 1 de enero
del ao 2002 por las rentas que se obtengan desde dicha fecha. Por
407
el ao calendario 2002, la tasa de los tramos respectivos sern de

39% y 43%.
4. Se derogan los artculos 44 y 56 N 1 de la ley que contiene un crdito del 10% de una Unidad Tributaria Mensual. Esta norma rige
desde el 1 de enero de 2002, por las rentas que se obtengan desde
dicha fecha.
E. Exenciones
El artculo 57 de la Ley de Impuesto a la Renta establece una serie de
exenciones.
Ellas son:
1. A las rentas del artculo 20 N 2 (capitales mobiliarios), cuando el
monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM vigentes en
el mes de diciembre de cada ao y siempre que dichas rentas no
sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22
y/o 42 N 1.
2. Respecto de los mismos contribuyentes descritos en el nmero anterior y por el mismo monto estarn exentas del Impuesto de
Prime- ra Categora y del Global Complementario el mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.
Slo quedar exento del Impuesto Global Complementario el
mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos
por los mismos contribuyentes, siempre que no exceda de 30 UTM
vigentes al mes de diciembre de cada ao.
3. Quedarn exentas del Impuesto Global Complementario las rentas
que se eximen de dicho tributo en virtud de la aplicacin de leyes
especiales.
408
IX. EL IMPUESTO ADICIONAL

A. Generalidades
El Impuesto Adicional es un tributo que se consagra en el Ttulo IV del
D.L. N 824. Se podra generalizar un concepto de este impuesto sealando que es el sustitutivo del Impuesto Global Complementario respecto de personas que obtengan renta de fuente chilena y que tengan
domicilio o residencia fuera del pas
B. Hechos gravados y tasas

Se aplica conforme a las normas contenidas en ese ttulo sobre los siguientes hechos gravados, con las respectivas tasas:
a) Agencias y otros establecimientos
Conforme al artculo 58 N 1 de la ley, las rentas de fuente chilena
que se remesen al exterior o que sean objeto de retiro por personas
naturales, sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del
pas y posean establecimiento permanente en el pas estarn gravadas con una tasa del 35%.
Estos contribuyentes estarn tambin afectos al Impuesto de Primera Categora, debiendo efectuar pagos provisionales mensuales
con una tasa del 15%.
Deben efectuar auto retencin del impuesto adicional en el caso que
existan utilidades tributables en el ejercicio conforme el libro FUT
En caso contrario no ser necesario efectuar retenciones del Impuesto Adicional, conforme el artculo 74 de la misma ley.
409
b) Accionistas extranjeros
Conforme el artculo 58 N 2 de la ley, las utilidades y dems cantidades a ttulo de dividendos que se perciban por personas que no
tengan domicilio ni residencia en Chile y que sean accionistas de
sociedades annimas o en comandita por acciones estarn gravadas con una tasa del 35%.
Respecto de estos contribuyentes, conforme el artculo 74 de la ley,
las sociedades respectivas debern efectuar retenciones de los
dividendos que paguen a cuenta del Impuesto Adicional si existen
utilidades tributables y en el caso que no existan utilidades
tributables segn el mismo precepto, se debern practicar las
retenciones del Impuesto Adicional.
c) Personas naturales y personas jurdicas extranjeras
Conforme el artculo 60 inciso primero de la ley, se gravan las rentas de fuente chilena de personas naturales extranjeras y sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas que no se encuentren afectas en virtud de los artculos 58 y 59 con una tasa del
35%, constituyendo sta un hecho gravado genrico.
Dentro de este concepto se establece una tasa distinta para las personas naturales extranjeras que no tengan ni residencia ni domicilio en
Chile y que desarrollan en el pas una actividad cientfica, tcnica,
cultural o deportiva, la que ser de un 20%, como impuesto nico
que reemplaza el del artculo 42 N 1 de la misma ley. De lo
expuesto, se colige que el resto de los servicios prestados o pagados
desde Chile a las personas naturales extranjeras se gravan con la
tasa del 35%.
d) Chilenos residentes en el extranjero y sin domicilio en Chile
Conforme el artculo 61 de la ley, se grava en conjunto las rentas
imponibles que les correspondan a las personas naturales chilenas
410
que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile con una

tasa del 35%. En cuanto a estos contribuyentes, el artculo 74 N 4
seala que las empresas individuales y las sociedades de personas
se encuentran obligadas a efectuar una retencin del Impuesto Adicional por los retiros o remesas al exterior a los dueos o socios, si
existen utilidades tributables. En el caso que no existan utilidades
tributables, se deber efectuar retencin slo del 20%.
e) Operaciones y servicios
El artculo 59 de los nmeros 1 al 6 consagra una serie de hechos
gravados por pagos de operaciones y servicios prestados por personas naturales o jurdicas que no tengan domicilio en Chile.
1.
Conforme el artculo 59 inciso primero de la ley, se gravan con

este impuesto las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a
personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones similares
con una tasa del 30%, debiendo tenerse presente que si se las
califica de improductivas, la tasa subir al 80%.
2.
Conforme el artculo 59 inciso segundo de la ley, se gravan con

las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin, con una tasa del 20%.
3.
Conforme el artculo 59 inciso tercero, se gravan las cantidades

que se paguen al exterior por el uso de derechos de edicin o
de autor, con una tasa del 15%.
4.
Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 1, grava los intereses

que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio o
residencia en el pas, con una tasa por regla general del 35%.
Respecto de los intereses provenientes de depsitos en cuenta
411
corriente y a plazo en moneda extranjera en cualquiera de las

instituciones autorizadas por el Banco Central, crditos otorgados desde el extranjero por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que en el caso de
estas ltimas, se encuentren autorizadas por el Banco Central
de Chi- le se fija una tasa del 4%. La Ley N 19.738 introdujo
una restriccin para que los crditos provenientes del exterior
accedan al pago del 4% por los intereses que se remesan desde
Chile. En efecto, la citada reforma establece que la tasa ser
de un 35% sobre el exceso de endeudamiento, cuando se trate
del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o
personas relacionadas devengados en crditos otorgados en
un ejercicio en que existan tales excesos, originados en
operaciones realizadas por instituciones bancarias o financieras
extranjeras o internacionales, saldos de precios
correspondientes a bienes internados al pas con cobertura de
diferida o con sistema de cobranza o bonos o debentures y
dems ttulos emitidos en moneda extranjera o por el Banco
Central de Chile.
El Servicio de Impuestos ha sealado que el fundamento de
esta restriccin reside en que se pretende frenar la situacin de
que empresas establecidas en Chile funcionan casi sin capital,
ya que sus activos lo financian mediante prstamos de sus
matrices o empresas relacionadas en el exterior. De esta forma,
en vez de retirar las utilidades y remesarlas, quedando afectas a
una tasa del 35%, envan los excedentes que obtienen mediante
los intereses que pagan por dichos prstamos, los que quedan
afectos a un 4%.
Por lo expuesto, se estableci que el exceso a que alude la disposicin en anlisis se dar cuando el endeudamiento total sea
superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio sealado.
412
As, por ejemplo, un inversionista extranjero constituido en el

pas, cuyo patrimonio es de $100 y la deuda que mantiene con
una empresa en el extranjero con la que est relacionada es de
$350, los intereses que remesa quedarn afectos a una tasa del
35% y no del 4%.
Para la determinacin del excedente antes aludido, la reforma
estableci las siguientes reglas:
a) Por patrimonio se entender el capital propio determinado al
1 de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la
fecha de la iniciacin de actividades, segn corresponda, de
conformidad a lo dispuesto en el artculo 41, considerando,
slo por el perodo de su permanencia o no permanencia, los
aportes o retiros efectuados a contar del mes anterior en que
estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior al trmino
del ejercicio, y excluidos los haberes pertenecientes a los
socios incorporados en el giro, que no correspondan a
utilidades no retiradas, que devenguen intereses a favor del
socio.
Asimismo, se deber agregar o deducir la participacin que
le corresponda a la empresa que adeuda o paga el inters,
en el resultado de sus sociedades filiales o coligadas. Este
ltimo ajuste, cuando haya aumentado el capital propio, disminuir, slo para los efectos de aplicar lo dispuesto en el
presente artculo, en la misma cantidad el patrimonio de las
filiales o coligadas; y podr practicarse solamente si tanto
la empresa matriz como las filiales o coligadas llevan su
contabilidad de acuerdo a principios contables generalmente aceptados, si el valor de la inversin en filiales o
coligadas se determina de acuerdo a un mtodo contable
que refleje la participacin proporcional de la matriz en el
patrimonio de las filiales o coligadas y si tanto la matriz
como las filiales o coligadas son auditadas por auditores
inscritos en la Su-
413
perintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores debern certificar, adems, el valor de la inversin en filiales o
coligadas determinado de acuerdo al referido mtodo contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodologa
contable para determinar el capital propio, no podr cambiarlo sin autorizacin de la Superintendencia.
b) Por endeudamiento total anual, se considerar el valor promedio mensual de la suma de los crditos y pasivos financieros con entidades relacionadas, sealados en las letras b),
c) y d) del artculo 59, que la empresa registre al cierre del
ejercicio en que se contrajo la deuda. En ningn caso se
considerarn los pasivos no relacionados, ni los crditos relacionados que generen intereses afectos al 35%.
c) Se entender que el perceptor o acreedor del inters se encuentra relacionado con el pagador o deudor del inters,
cuando el acreedor o deudor directa o indirectamente
posee o participa en 10% o ms del capital o de las
utilidades del otro y tambin cuando se encuentra bajo un
socio o accionista comn que directa o indirectamente
posea o participe en un
10% o ms del capital o de las utilidades de uno y otro.
Asimismo, se entender por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garanta en dinero o en valores de terceros, por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de estas actuaciones, el deudor deber efectuar una
declaracin jurada en la forma y plazo que seale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular
dicha declaracin o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entender que existe relacin entre el perceptor del
inters y el deudor.
d) Por intereses relacionados se considerar no slo el rdito
pactado como tal, sino que tambin las comisiones y cual-
414
quier otro recargo, que no sea de carcter legal, que incremente el costo del endeudamiento.
e) La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35%
y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, ser de
cargo de la empresa, la cual podr deducirlo como
gasto, de acuerdo con las normas del artculo 31,
aplicndose para su declaracin y pago las mismas normas
del impuesto establecido en el nmero 1) del artculo 58.
Sin perjuicio de lo anterior, se establece que la aplicacin de
la tasa del 35% no se aplicar cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de carcter financiero por el Ministerio de Hacienda a travs de una resolucin
fundada, lo que implica que ser dicho rgano quien podr
determinar dicha calidad y quedando claramente establecido
el objeto de la modificacin, esto es, orientado a quienes utilizan en calidad de agentes no financieros la figura que se
pretende restringir.
La reforma tambin exige que el pagador del inters informe
al Servicio de Impuestos Internos, en el plazo que ste fije, las
condiciones de la operacin.
5.
Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 2, primer prrafo, se

gravan las remuneraciones remesadas al exterior por servicios
prestados en el extranjero, con una tasa del 35%.
6.
Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 2, inciso segundo,

gravan las remesas de fondos al exterior para remunerar
servicios por concepto de trabajos de ingeniera o asesoras
tcnicas en general, ya sea que se presten en Chile o en el
exterior, a los que aplica una tasa del 20%.
415
7.
Conforme al artculo 59 inciso cuarto N 3 se gravan las remesas al exterior por concepto de primas de seguro o reaseguros
contratados con compaas no establecidas en Chile, con una
tasa del 22% para los seguros y del 2% para los reaseguros.
La Ley N 19.738 incluy una exencin en el artculo 59 N 3,
que establece que estarn exentas del Impuesto Adicional las
remuneraciones o primas provenientes de fianzas, seguros y
reaseguros que garanticen el pago de las obligaciones por los
crditos o derechos de terceros, derivadas del financiamiento
de las obras o por la emisin de ttulos de deuda, relacionados
con dicho financiamiento, de las empresas concesionarias de
obras pblicas a que se refiere el Decreto Supremo N 900, de
1996, del Ministerio de Obras Pblicas, que contiene el texto
refundido, coordinado y sistematizado del Decreto con Fuerza
de Ley N 164, de 1991, del mismo Ministerio, Ley de Concesiones de Obras Pblicas, de las empresas portuarias creadas en
virtud de la Ley N 19.542 y de las empresas titulares de concesiones portuarias a que se refiere la misma ley.
8.
Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 4 se gravan las cantidades pagadas por fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes martimos desde y hacia puertos chilenos con
una tasa del 5%.
9.
Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 5 se gravan las sumas

pagadas por concepto de arrendamiento, subarrendamiento,
fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de
cesin del uso o goce de naves extranjeras destinadas a los servicios de cabotaje con una tasa del 20%.
10. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 6 se gravan las sumas

remesadas al exterior en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de capital
416
importado con una tasa del 35% sobre una base presunta de
derecho del 5%.
f) Retencin de Impuesto Adicional por ingresos del artculo 59
Estos impuestos deben ser objeto de retencin conforme el artculo
74 N 4 de la Ley de Impuesto a la Renta si se produce el pago de la
renta afecta, su distribucin, retiro, remesa al exterior, abono en
cuenta o puesta a disposicin del interesado.
g) Profesionales y otros
Conforme el artculo 60 inciso segundo de la ley, se gravan las
rentas percibidas por personas naturales extranjeras que no hayan
quedado afectas en los hechos gravados de los artculos 58 y 59,
por remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o
habilidad personal
slo si stas hubiesen desarrollado
actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas con una
tasa del 20%.
De conformidad a lo dispuesto por el ya aludido artculo 74 N 4 de
la ley, este impuesto debe ser retenido, declarado y pagado por
quienes contrataron sus servicios en el pas.
h) Liberacin de obligacin de presentacin de declaraciones
La reforma de la Ley N 19.738 incorpora una norma en virtud de
la cual se exime de presentar declaracin de impuestos anual a los
contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero por inversiones en capitales mobiliarios, para lo cual se requerir de una
resolucin del Director del Servicio.
Asimismo, tambin se exime a estos contribuyentes de la
obligacin de llevar contabilidad. Para ello tambin se requiere de
una resolu-
417

RENTA
A LA
cin del Director, quien podr exigir que la persona a cargo de las
inversiones en el pas lleve un libro de ingresos y gastos.
X. RETENCIONES
Y PAGOS PROVISIONALES MENSUALES
La Ley de Impuesto a la Renta, con el fin de lograr una ms eficaz administracin y recaudacin de los tributos viene a establecer estas dos
figuras:
A. La retencin
a) Concepto
Consiste en que determinados agentes, establecidos por la ley, deben proceder a retener de los pagos que efecten a contribuyentes
de la ley, el impuesto respectivo y enterarlo en arcas fiscales.
b) Casos en que procede la retencin
Los artculos 73 y 74 de la Ley de Impuesto a la Renta sealan los
casos en que se debe proceder a retener los impuestos a la renta:
1.
En relacin a rentas de capitales mobiliarios gravados en el

N 2 del artculo 20, se efectuar por las oficinas pblicas y las
personas naturales o jurdicas que paguen por cuenta propia o
ajena dichas rentas.
2.
Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artculo 42, efectuarn retencin del Impuesto nico y la enterarn en arcas fiscales del mes respectivo.
3.
Las instituciones fiscales, semifiscales, organismos fiscales, las

municipalidades, las personas jurdicas en general, como las
personas que tributen en Primera Categora y que paguen
rentas
418
del N 2 del artculo 42, debern retener de las sumas que pagan el 10% como tasa provisional.
4.
Las sociedades annimas que paguen rentas a los directores o

consejeros, debern retener una tasa provisional del 10% de dichas cantidades.
5.
Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan

o paguen rentas afectas al impuesto adicional.
6.
Las empresas periodsticas, editoras, impresoras e

importadoras de peridicos, revistas e impresos que vendan
estos artculos a suplementeros, directamente o por intermedio
de agentes o distribuidores, debern retener el impuesto que
grava a dichos contribuyentes conforme al artculo 25, con la
tasa del 0,5% sobre el precio de venta al pblico de los
peridicos, revistas e impresos que los suplementeros
hubiesen efectivamente vendido.
7.
Los compradores de productos mineros de los pequeos mineros artesanales, debern retener el impuesto que grava a dichos
contribuyentes conforme el artculo 23 conforme la tasa que la
citada norma establece sobre el valor neto de la venta de los
productos, aplicndose el mismo procedimiento respecto de los
dems vendedores de minerales que determinen sus impuestos
en rgimen de presuncin.
c) Carcter de las retenciones

El artculo 75 de la ley seala que las retenciones efectuadas y que
deban abonarse a los impuestos anuales a la renta se considerarn
como pagos provisionales mensuales y que debern ser objeto de
un reajuste conforme variacin que experimente el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la retencin y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio.
419
d) Solidaridad de los pagadores de rentas

El artculo 76 de la ley indica que los pagadores de rentas sujetas a
retencin, los pagadores de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los gerentes y administradores de sociedades annimas, sern considerados codeudores solidarios de sus respectivas instituciones, cuando
ellas no cumpliesen con la obligacin de retener el impuesto.
Se consagra esta solidaridad de fuente legal, a fin de que en el caso
que no se cumpla con la obligacin tributaria accesoria de retener y
pagar, el Fisco pueda hacer efectiva la accin no slo respecto de la
entidad pagadora y el contribuyente, sino que tambin respecto de
los sujetos que estn habilitados para el pago.
e) Registro de retenciones
El artculo 77 crea este registro de retenciones, que es un libro que
debern llevar las personas naturales y jurdicas que estn obligadas a retener impuestos, en el que anotar el impuesto retenido y el
nombre y direccin de la persona por cuya cuenta se efecta la
retencin.
Se excluye de llevar este libro a las personas que retienen
impuestos a los suplementeros.
f) Oportunidad para la declaracin y pago de las sumas retenidas
El artculo 78 seala que dentro de los primeros doce das de cada
mes, las personas obligadas a efectuar las retenciones a que se alude
por el artculo 74, excluidas las que retienen sumas que se remesen
al exterior, debern declarar y pagar todos los tributos que hayan
retenido durante el mes anterior.
420
En el caso de las personas que conforme al artculo 73, esto es,

capitales mobiliarios, y el artculo 74 N 4, esto es, sumas que se
remesan al exterior, debern declarar y pagar los impuestos hasta el
da doce del mes siguiente a aqul en que se pag, distribuy, retir, remes, se abon en cuenta o se puso a disposicin la renta.
g) Mnimo de suma a retener
Es claro que la idea del legislador es imponer esta obligacin a los
agentes de retencin para facilitar la administracin y recaudacin
tributaria.
Sin embargo, es menester hacer presente que si la cantidad que se
deba retener en el caso de impuesto que deba enterarse mensualmente, como lo sera el impuesto nico al trabajo dependiente, no
alcanza a la dcima parte de una unidad tributaria, el artculo 80 de
la ley indica que el agente de retencin deber retener y pagar dicho impuesto en declaracin de seis meses conjuntamente.
h) Responsabilidades que emanan de la retencin de impuestos
El artculo 83 de la ley seala que la responsabilidad por el pago de
los impuestos sujetos a retencin recaer nicamente en las personas obligadas a efectuar la retencin, siempre que el contribuyente
a quien se le ha de retener el impuesto acredite que se efectu la
retencin. En el caso que no sea posible acreditar la retencin, el
Servicio podr girar el impuesto al beneficiario de la actividad
afecta.
La disposicin antes comentada exige que el contribuyente que sea
objeto de retencin no ser objeto de cobro de los impuestos retenidos y no declarados, cuando acredite tal retencin y, en caso contrario, si se efectu la retencin y ella no es posible acreditarla, el
Servicio le exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria.
421
i) Certificado de retencin
En relacin a este rol que asumen los agentes de retencin debemos
decir que el Servicio les ha impuesto otorgar a ms tardar el ltimo
da del mes de febrero de cada ao un certificado de retenciones a
cada trabajador, para efectos de determinar el impuesto anual
respectivo.
B. Los pagos provisionales mensuales

a) Concepto
Como los impuestos a la renta del D.L. N 824 tienen el carcter de
anuales, es claro que el Estado necesita durante el ao calendario
del respectivo ejercicio los recursos que provienen de los
impuestos.
Por otra parte, para el contribuyente es ms ventajoso ir amortizando el pago del tributo durante el ejercicio y al determinar el impuesto a pagar en su declaracin anual imputar dichas cantidades
corregidas monetariamente y ya ingresadas en arcas fiscales.
Por lo anterior, la Ley de Impuesto a la Renta crea la figura de los
pagos provisionales mensuales.
b) Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales
El artculo 84 seala en sus letras a), b), c), d), e), f) y g) la forma
cmo se determinan los pagos provisionales mensuales, segn se
trate de contribuyentes de Primera o Segunda Categoras, caso de
talleres artesanales, mineros, ciertos transportistas, etc.
Analizaremos las reglas del artculo 84:
1.
La letra a) del artculo 84 se refiere a los contribuyentes que

desarrollan las siguientes actividades:
422
1.1. Agricultores que tributan en renta efectiva.

1.2. Agricultores que pudiendo tributar en renta presunta, optan por tributar en renta efectiva.
1.3. Sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas.
1.4. Contribuyentes de los nmeros 3 y 4 y del artculo 20.
1.5. Las sociedades annimas y en comandita por acciones que
desarrollen la actividad minera.
1.6. Los transportistas que tributen en renta efectiva.
Estos contribuyentes efectuarn pagos provisionales mensuales
de un porcentaje sobre el monto de los ingresos brutos
percibidos o devengados, siendo este porcentaje el promedio
ponderado de los porcentajes que el contribuyente debi aplicar
a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial
inmediatamente anterior, incrementado o disminuido en la
diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de
los pagos provisionales obligatorios, actualizados conforme
el artculo 95 y el monto del Impuesto de Primera Categora
que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el
reajuste del artculo 72. El mismo artculo 84 letra a) seala
que, si el monto de los pagos provisionales mensuales hubiera
sido inferior al monto del impuesto anual, la diferencia
incrementar el promedio de los porcentajes de pagos
provisionales determinados y en caso contrario, la diferencia
porcentual disminuir en igual porcentaje el promedio aludido.
2.
Se refiere la letra b) a los pagos provisionales mensuales de

los contribuyentes del artculo 42 N 2 de la misma ley, esto es,
423
los profesionales liberales, las ocupaciones lucrativas y las

sociedades de profesionales, el que asciende a un 10% sobre el
monto de los ingresos mensuales percibidos por dichos contribuyentes.
3.
Se refiere la letra c) del artculo 84 a los talleres artesanales

del artculo 22 en relacin a la tributacin que se consagra respecto de ellos en el artculo 26.
Dicha norma establece que debern efectuar pagos provisionales mensuales del 3% sobre el monto de los ingresos brutos
y este porcentaje se reducir al 1,5% si se trata de talleres artesanales que se dediquen a la fabricacin de bienes en forma
pre- ponderante.
4.
En la letra d) se hace alusin a los mineros, los que conforme el

citado precepto cumplirn con sus pagos provisionales
mensuales con las retenciones que deben efectuar los
mineros.
5.
La letra e) del artculo 84 indica que los contribuyentes que no

exploten vehculos motorizados de transporte de pasajeros,
sujetos al rgimen de presuncin del artculo 34 bis N 2, debern efectuar pagos provisionales mensuales por el 0,3% del
precio corriente en plaza de los vehculos respectivos.
6.
La letra f) del artculo 84 indica que los contribuyentes que no

desarrollen actividad de transporte de carga ajena, sujetos al
rgimen de presuncin del artculo 34 bis N 3 debern efectuar pagos provisionales mensuales del 0,3% del valor corriente en plaza de los vehculos respectivos.
424
7.
La letra g) del artculo 84 se refiere a los contribuyentes que se

acogen al rgimen del artculo 14 bis de la ley, los que efectuarn pagos provisionales mensuales conforme la misma tasa
vigente del Impuesto de Primera Categora sobre retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios, comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo
las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin distinguir el origen o fuente o de si se trata o no de sumas
gravadas o exentas.
c) Pagos provisionales voluntarios

El artculo 88 de la ley seala que los contribuyentes que deben
efectuar pagos provisionales obligatorios, podrn efectuar pagos
provisionales voluntarios por cualquier cantidad, de un modo espordico o permanente.
Tambin se faculta para efectuar pagos provisionales espordicos a
los contribuyentes que no estn obligados a efectuar pagos provisionales en forma obligatoria y permanente.
XI. JUSTIFICACIN
DE INVERSIONES
a) Presuncin
El artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta desarrolla un medio
de fiscalizacin tributaria que ha generado numerosos conflictos
entre el Servicio y los contribuyentes.
La aludida norma seala que: ...se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de
las personas que viven a sus expensas....
425
El objetivo de la presuncin de renta es que exista una relacin armnica entre los gastos de vida y las rentas que los contribuyentes
declaran. La presuncin opera cuando el contribuyente no demuestra el origen de gastos, desembolsos e inversiones en ingresos que
tributaron y se declararon o en otros ingresos que no son constitutivos de renta.
En el caso que no logre hacerlo, se presumir que corresponden dichos gastos, desembolsos o inversiones a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora, segn el artculo 20, o clasificadas en
la Segunda Categora, conforme al artculo 42 N 2, ello atendiendo
a la actividad principal del contribuyente.
En virtud de la Circular N 68 de 1997, el Servicio exigi que el
contribuyente acreditara para efectos de no aplicar la presuncin
del artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta el origen y disponibilidad de los fondos con los que realiz el respectivo gasto, desembolso e inversin, exigiendo ms all de lo que la ley impona.
Frente a dicha situacin la Corte Suprema entendi que acreditar
la disponibilidad de los fondos no corresponda, por lo que acogi
los recursos de casacin en contra de las sentencias de segunda
instancia que confirmaban los fallos de los jueces tributarios que
mantenan las liquidaciones en que no se acreditaba la disponibilidad.
Frente a dicha realidad, el Servicio emiti la Circular N 8 del ao
2000, en la que fija los criterios actuales de fiscalizacin en materia
de justificacin de inversiones, modificando la regla de exigencia
de la disponibilidad e imponiendo la acreditacin de la mantencin
de los fondos, si entre la obtencin de dichos fondos y la inversin, gasto o desembolso, hay un plazo superior a un ao. En caso
contrario, esto es un plazo de un ao o menos no se exigir ms que
acreditar el origen.
426
La Circular N 8 de 2000, del Servicio de Impuestos Internos,

seala sobre este punto que: ...si entre la fecha de la
obtencin de recursos y las inversiones, gastos o desembolsos ha
transcurrido un tiempo superior al de un ao y el contribuyente no
aporta pruebas que demuestren la mantencin de los recursos en
su patrimonio, el revisor podr liquidar los impuestos resultantes
o remitir los antecedentes al Comit de Inversiones a fin de que
ste adopte la decisin final....
La jurisprudencia judicial mantiene su criterio anterior a la Circular
N 8, de 2000. As se ha fallado que: ...segn el muy claro tenor
del artculo 70 de la Ley de la Renta, lo que corresponde
acreditar es el origen de los fondos pertinentes a determinados
gastos, desembolsos o inversiones. Hay que puntualizar, en este
aspecto, que la ley no ha precisado el significado y alcance del
trmino origen, el que constituye la mdula de la exigencia que el
precepto formula. El trmino origen que se invoca como
requisito de acreditacin respecto de los fondos con que se
efectan determinadas inversiones, se refiere a su procedencia,
esto es, de donde emanan o provienen ellos. Por lo recin
anotado, el requisito de la mantencin que se ha exigido por el
Servicio de Impuestos Internos resulta apartado y ajeno al
texto del artculo 70 de la Ley de la Renta, como parece
entenderlo el mismo funcionario informante.
La mantencin viene a ser una situacin de hecho que slo el
contribuyente puede apreciar, ya que, poseyendo fondos, es l
quien resuelve a su arbitrio sus prioridades de desembolso,
gastos, inversiones o adquisiciones, esto es, el uso que pueda
hacer de determinados fondos que posea, cuestin que le es por
completo propia y en la decisin que tome no puede haber
intervencin de terceros, lo que viene a constituir una razn ms,
aparte de la meramente legal ausencia de exigencia en la ley,
para rechazar el criterio de exigir la mantencin, pues ello
llevara a una prueba casi imposible, ya que
427
el contribuyente debera acreditar hasta sus ms mnimos gastos,

coetneos con la inversin cuestionada, para demostrar que los
fondos eran suficientes para efectuarlos y que, en consecuencia,
estaban disponibles para efectuar cierta inversin o inversiones.
Debe tenerse en cuenta que no es procedente exigir al
contribuyente que el dinero que alega haber percibido en cierto
tiempo se haya mantenido siempre como tal, pues es perfectamente
posible que ste se haya invertido en otros bienes, los cuales, al
momento de ser realizados, le han permitido solventar un
determinado gasto, desembolso o inversin.... (Corte Suprema,
sentencia de 22 de diciembre de 2005, autos Rol N 4.362-2005).
Todo lo referido a los medios de prueba de los que puede valerse el
contribuyente en la fase administrativa, esto es cuando al contribuyente se le cita, est desarrollado en la Circular N 8 de 2000.
b) Impuesto a liquidar
En el caso de que el contribuyente no justifique, en forma
fehaciente, el origen de los fondos con que ha efectuado sus
gastos, desembolsos o inversiones, o la mantencin de los
mismos, para los casos que el Servicio, conforme Circular N 8 lo
exige, conforme el artculo 70, inciso segundo de la ley,
presumir que dichos fondos constituyen utilidades afectas al
Impuesto de Primera Categora segn el N 3 del artculo 20 o
clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2 del artculo
42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.
Por su parte, el inciso segundo del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, seala: Tambin se considerarn retiradas de
la empresa, al trmino del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes
de la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 35, 36, inciso
segundo, 38, a excepcin de su inciso primero, 70 y 71, segn
proceda.
428
De esta forma, las rentas determinadas de conformidad con lo dispuesto en los artculos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
se consideran retiradas al trmino del ejercicio.
Tratndose de sociedades annimas y de los contribuyentes sealados en el N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
el inciso tercero del referido artculo 21, dispone que deben pagar
en calidad de Impuesto nico de esa ley, el que no tendr el carcter de impuesto de categora, un 35% sobre las rentas que resulten
por aplicacin de lo dispuesto en los artculos 70 y 71.
A su vez, el artculo 54 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en su
inciso sexto, dispone que, para efectos del Impuesto Global Complementario, se incluyen en la renta bruta global las rentas establecidas de conformidad a los artculos 70 y 71.
Asimismo, en el evento que los contribuyentes de la Ley de
Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. N 825, de
1974, no justifiquen los desembolsos, gastos o inversiones, segn
el inciso segundo del artculo 76 de dicho texto legal, se debern
considerar estas diferencias de ingresos como ventas y servicios,
gravndolas en consecuencia con los impuestos de los Ttulos II y
III, segn el giro principal del negocio, salvo que acrediten que
tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no
afectas a los referidos tributos.
Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categora, cualquiera sea el numeral del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta en que se comprenda, los fondos no justificados en su origen
debern ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes
de una actividad sealada en el N 3 del artculo citado.
Si la actividad del contribuyente se clasifica en la Segunda Categora, cualquiera sea el numeral del artculo 42 de la Ley sobre Im429
puesto a la Renta en que se comprenda, debern gravarse los fondos

no justificados en su origen como si fueran utilidades provenientes
de alguna de las actividades comprendidas en el artculo 42 N 2 de
la ley referida.
En el evento que el contribuyente tenga actividades de Segunda y
de Primera Categora, debe determinarse la actividad principal del
contribuyente, pues se atender a sta para efectos de gravar o clasificar los fondos no justificados conforme al el artculo 20 N 3
42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, segn corresponda.
De acuerdo a lo expresado, es de gran importancia determinar cul
es la actividad principal del contribuyente para establecer la tributacin a que quedarn afectas las rentas o ingresos en definitiva no
justificados, frente al Impuesto a la Renta. Dicha preponderancia
se establecer tomando en consideracin el monto de las mayores
rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de las actividades y bienes del contribuyente que han debido ser incluidas en
la renta bruta del impuesto Global Complementario o Adicional,
correspondiente al ao calendario en el cual se detecten los gastos,
desembolsos o inversiones no justificadas. De no ser posible
precisar entre varias actividades ejercidas por un contribuyente
cul es la mayor generadora de ingresos, debe estarse a aquella
actividad a la cual ste dedique la mayor cantidad de su tiempo.
En subsidio de todo lo anterior, ser necesario ponderar el capital
empleado en cada una de las actividades.
Puede darse el caso que el contribuyente sea, adems, un vendedor
o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios,
en este evento, por disposicin del artculo 76 de la Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios, la diferencia de ingresos
determinada a ste como consecuencia de no haber justificado el
origen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados, ser
considerada ventas o
430
servicios y deber ser gravada con Impuesto al Valor Agregado y/o

con aqul de los Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios que
corresponda, segn el giro principal de su negocio, salvo que acredite que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o
no afectas a los referidos tributos.
El citado artculo 76 requiere que el contribuyente, al cual se le detecten diferencias de ingresos, sea real y efectivamente un sujeto
afecto a los impuestos contenidos en el D.L. N 825, de 1974, y
que, a su vez, su actividad principal sea de la Primera Categora,
pues, en caso de no serlo, habr de presumirse que los fondos no
justificados constituyen utilidades clasificadas en el artculo 42 N 2
de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, no susceptibles
de gravarse con Impuesto al Valor Agregado o con alguno de los
Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios.
Si el contribuyente de los impuestos del D.L. N 825, de 1974, cuya
actividad principal es de la Primera Categora, acredita tener otros
ingresos exentos o no afectos a los referidos tributos, el Impuesto
al Valor Agregado y/o Especial a las Ventas y Servicios se aplicar
sobre aquella parte de los ingresos o fondos no justificados que no
resulten cubiertos por el monto de los ingresos no afectos o exentos
de los Impuestos del Decreto Ley N 825.
Finalmente, debe advertirse, que conforme se ha sealado en el Captulo Primero, puede ocurrir que el contribuyente acredite el origen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados con rentas
que no han tributado, debiendo hacerlo. En estos casos y si se trata
de un contribuyente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, corresponder aplicar tambin la norma del inciso segundo del
artculo 76 de dicha ley, a la diferencia de ingresos determinada al
contribuyente, considerndose sta ventas o servicios, en los trminos sealados en el prrafo anterior.
431
De lo expresado anteriormente pueden extraerse las siguientes reglas:

Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categora y no es un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios.
Impuesto de Primera Categora, conforme al N 3 del artculo 20
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, e Impuesto Global Complementario o Adicional.
Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categora y, en el desarrollo de sta es, adems, un vendedor o
prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y
Servicios.
Impuesto de Primera Categora, conforme al N 3 del artculo 20
de la Ley sobre Impuesto a la Renta; Impuesto Global Complementario o Adicional, e Impuesto al Valor Agregado y/o
Impues- tos Especiales a las Ventas y Servicios, segn el giro
del negocio principal.
Si la actividad principal del contribuyente se clasifica en la Segunda Categora.
Impuesto Global Complementario o Adicional, segn proceda,
conforme al N 2 del artculo 42 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
432
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Revista Leyes & Sentencias. Editorial PuntoLex. Varios nmeros
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Manual de Consultas Tributarias. Asociacin de Fiscalizadores del
Servicio de Impuestos Internos. Editorial LexisNexis. Varios nmeros.
434

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Las finanzas pblicas, la actividad financiera del

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La relacin jurdico-tributaria ..........................................

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Obligacin de inscribirse en el Rol nico Tributario .....................................................................................

CAPTULO CUARTO NORMAS

Derecho de los contribuyentes .........................................

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Jurisprudencia Judicial ................................................

Los apremios ....................................................................

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Los tribunales tributarios .................................................

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4.3. Recurso de Apelacin .....................................

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4. Requisitos formales para hacer uso del crdito

Las facturas falsas ............................................................

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Los ingresos no constitutivos de renta .............................

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Tratamiento tributario de rentas que provienen

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