Вы находитесь на странице: 1из 42

Rpublique Algrienne Dmocartique et Populaire

CHAMBRE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES


CONSEIL NATIONAL

REVUE PERIODIQUE
REVUE
PERIODIQUE N4
N4
Cit des 498 Logements Bt 08 N01 Hai El Djorf Bab Ezzouar
TTl/l/ Fax 021 24 16 72 / 021 24 76 65 / 021 24 89 99
T
www.cncc-dz.com
www.cncc-dz.c
w
om

Le prsident du Conseil Naonal avec Phillipe ARAOU prsident de l'Ordre des Expert-Comptables Franais et
Denis LESPRIT Prsident de la Compagnie Naonale des Commissaires aux Comptes Franaise.
Signature de la convenon sur la formaon des formateurs sur les normes d'audit.

Le prsident du Conseil Naonal avec la prsidente de l'IFAC Mme Olivia KRITLEY


l'occasion de la tenue du 70me congrs des experts-comptables franais.
Vers une adhsion de la Chambre lIFAC. Gage de qualit de lauditeur !

SOMMAIRE

Page

Editorial

Le programme de travail 2016-2020 de lIASB

03

07

Par Robert OBERT, professeur agrg,


Diplm dexpertise comptable, docteur en sciences de gestion
Auteur douvrages sur les IFRS et laudit

IFRS 9 (nouvelle approche dans le classement


des instruments financiers).

09

Par Abderrahamane Mohamed Lamine ZITOUNI,


Expert-comptable diplm, commissaire aux comptes

Audit international, le contrle de qualit

12

Par Abdelaziz HATTAB,


Expert-comptable diplm, commissaire aux comptes

Trois taux dIBS et des insatisfaits

16

Par Samir HADJ ALI, Expert-comptable diplm,


Commissaire aux comptes

La taxe sur lactivit professionnelle : TAP

18

Par Smail SIFI, Commissaire aux comptes

Regards croiss sur lobligation de rvlation


des faits dlictueux par le CAC au procureur
de la Rpublique
La qualit de laudit et le contrle de
qualit
Par Mourad EL BESSEGHI, Commissaire aux comptes,
Formateur en normes comptables

21
23

Page

Les samedis de la formation ou les prmices


de la formation continue

25

Par Rabah TAFIGHOULT, Expert-comptable diplm,


commissaire aux comptes, Auteur douvrage sur le SCF,
formateur en SCF

Les quatrimes assises du commissariat aux


comptes

27

Par Amel AIAD, Expert-comptable diplme, Commissaire aux comptes

Quand et pourquoi doit-on se rfrer aux


rfrentiels internationaux?

28

Comptabilisation dun passif class en juste


valeur par le rsultat selon lIFRS 9

29

La rvaluation des immobilisations


corporelles et incorporelles,
traitements comptable et fiscal

31

Application des critres de qualification


dun contrat de location, en SCF-IFRS

34

Traitement comptable des rductions :


rabais, remise, escompte sur facture
et escompte dun effet de commerce selon le
SCF et les IFRS
Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes,
Enseignant en normes IAS-IFRS agr par le CNAM-INTEC (Paris),
Auteur de manuels sur la comptabilit financire en SCF-IFRS,

"El Moudakik" N4

37

Editorial

otre revue est son 4me numro. Il y sera trait de sujets clectiques qui nous feront voyager dans le
temps et lespace. Quon en juge :

1 : Le professeur Robert Obert, exposera le programme de travail du Board1, de lIFRS Fondation, pour la
priode 2016-2020, augurant dune stabilisation annonce de la normalisation comptable internationale agite
par des changements permanents. M. Robert Obert, est un matre des IAS-IFRS et de laudit en France, spcialement
sollicit par le bureau du Conseil leffet dhonorer notre revue par une contribution crite. Il occupe une place
toute particulire en Algrie par ses nombreux ouvrages trs lus, je me dlectais de leur lecture ritre, sduit par
sa pdagogie rendre accessible ma comprhension, faonne par, pour et dans le PCN75 qui colonisait
cette poque2 mon esprit, les rfrentiels internationaux crits dans un langage qui tait pour moi, et lest encore
maints gards, sotrique. Je me suis essay bien des annes plus tard, lcriture de comparatifs SCF-IFRS, de
sorte dresser le bilan de ce que je pense avoir acquis, grce ses livres coupls dautres sources nationales et
internationales, tout en testant mon potentiel en restituer par crit publiquement la quintessence pour susciter la
raction du lecteur. Cest ainsi que je lui ai demand sur le conseil dun ami et confrre M. El besseghi, non sans
lapprhension davoir solliciter un professeur dune telle stature, de prfacer mon 5me livre et agrable surprise,
il accepta. Le plan de charge de lIASB dcrit par M. Robert Obert, annonce-t-il vraiment lavnement dune
stabilisation durable du rfrentiel IAS-IFRS? Le professeur nous laisse deviner sa circonspection.
2 : M. Zitouni nous brossera grands traits, IFRS 9, publie en 2014 dans sa version prsente comme
dfinitive3 qui remplacera IAS 39 en 2018. Il nous conduira dans ses mandres nous apprenant notamment quelle
simplifie la classification des instruments financiers, classification qui sera dtermine dsormais par le busines
model, concept nouveau, encore un peut-on dire. Mais la fair value ou juste valeur sur laquelle est btie IAS
39 continuera simposer alors quelle tait pointe du doigt comme facteur aggravant de la crise financire de
2008 dite des subprimes. Jajouterais que dans le cas dune dette classe la juste valeur par le rsultat, les
variations de celle-ci induites par le risque crdit inhrent lentreprise seront dornavant constates en capitaux
propres et non plus en rsultat comme cela se fait selon IAS 39. Le sacro-saint ratio price earning ratio, un des
critres dapprciation court-termiste essentiel des entreprises par le monde de la Finance, ne sera ainsi donc pas
impact. Je rappellerai aussi que cette crise, dabord financire puis conomique, a pouss des gouvernements,
dogmatiquement non interventionnistes, intervenir directement dans le fonctionnement de lconomie par la
mise en place de mcanismes de dfense pour prmunir leurs pays des actifs toxiques diffuss lpoque
massivement travers le monde dvelopp, ce qui a approfondi cumulativement la crise de confiance dans le
systme financier international. Suite cela, nombre de pays ont procd, nous informe M.Zitouni, la sparation
au niveau des tablissements financiers, des activits de dpt4 des activits de trading5 et dois-je prciser, tout en
renforant partir de 2010 les rgles prudentielles en application de laccord dit Ble 3. Ces mesures rduirontelles la dconnexion entre la Finance et lconomie relle caractrise par les bulles financires auto-entretenues
clatant de temps autre pour retrouver les quilibres initiaux, dans un boum certes silencieux, mais combien
dvastateur sur le plan financier, conomique, voire politique ? IFRS 9 jouera-t-elle un rle moins prpondrant
dans la propagation des futures crises qui affecteront le capitalisme? Autant de questions sans rponses. Ce qui
est sr cest que la crise de 2008-2009, qui a eu par ailleurs peu dimpact sur lAlgrie en raison de son norme
surplus financier cette poque et de la faiblesse de sa connexion financire linternational, aura dmontr la
faillite des modles mathmatiques financiers dont on louait la quasi-infaillibilit jusque l et la grande dfaillance
des contrles internes et externes des entreprises et des tablissements financiers.
3 : M. Hattab nous dressera une synthse de la norme contrle-qualit dun cabinet daudit, qui est le
cadre conceptuel rgissant laudit dun cabinet tout en faisant linventaire des principales normes secrtes dans
ce domaine par lIFAC ainsi que des pratiques de divers pays ayant procd la mise en place de ce contrle. Je
prcise quun audit consiste mettre en uvre des diligences pour recueillir des lments probants et appropris en
vue de dlivrer lassurance raisonnable que les tats financiers historiques audits ne comportent pas danomalies
significatives que celles-ci proviennent derreurs ou de fraudes, compte tenu du risque daudit dfini par ailleurs.
Tous les lments affrents laudit sont rgis linternational par le rfrentiel ISA de lIFAC qui sera transposadapt au plan national par le biais du futur rfrentiel national des normes algriennes daudit, NAA. Dans
ce cadre, il est important de souligner que lobjectif implicite de tout auditeur est de certifier les tats financiers,
non de les rejeter. En outre, il est clair quune application intgrale de la norme ISQC16, la future NAQC17, reste
subordonne lapplication pralable du full NAA. A cet effet, il est recommand de ne pas rditer lexprience
du SCF qui fut mis en uvre sans avoir t prcd ou accompagn dactions massives de formation, situation
1
2
3
4
5
6
7

Organe central qui publie les normes comptables internationales.


2005-2006
Esprons-le, puisque cest la 4me version depuis 2009
Le mtier de base des banques classiques.
Activits spculatives
International standard qualit control
Laquelle a fait lobjet dun sminaire entirement ddi, Tlemcen les 10 et 11 octobre, organis par le Conseil National de la Chambre.

"El Moudakik" N4

explicative de linsuffisante appropriation de notre rfrentiel comptable. En consquence, 2 actions sont mener
de front :
Les projets de NAA dj disponibles sont diffuser sans tarder aux auditeurs paralllement la mise en
chantier dun programme de formation conduire par les pouvoirs publics, qui devra ncessairement tre
pralable lapplication de ces futures normes, sous peine dattenter la qualit de laudit sera ralis selon
les futures NAA ;
Les organisations professionnelles devraient enclencher leur processus dadhsion lIFAC, sous rserve
dapprobation des pouvoirs publics, pour assurer terme leur ancrage linternational, gage indniable
de qualit. A noter que le Maroc et la Tunisie, pays voisins et frres, ont beaucoup davance sur nous dans
ce domaine
En consquence, partons vite lassaut des normes ISA (NAA), tant avertis quelles sont autrement plus
difficiles que les normes comptables et quelles reposent sur un postulat fondamental : la parfaite comprhension
par lauditeur du rfrentiel comptable applicable. LOMNI8 qui achemine ces normes est annonc pour bientt.
Ce sera tant pis pour les retardataires!
4 : MM. Hadj Ali et Sifi, se pencheront sur certains aspects de la fiscalit :
M. Hadj Ali, en droulant la problmatique associe lexistence de taux dIBS multiples selon les activits
exerces par les entreprises telles qudicts par la LFC 2015. Il nous fera partager, en spcialiste des questions
fiscales, le contenu en la matire de cette LFC et son point de vue en particulier sur les impacts en termes
dorganisation comptable interne de ces entreprises, ce qui ncessiterait peut-tre ses yeux, une normalisation
nationale de la part des pouvoirs publics de sorte harmoniser lapproche comptable et fiscale quant la base
retenir pour lapplication effective de ces taux. Une opportunit de revenus additionnels pour les professionnels,
si loption de la multiplicit de comptabilit autonome interne chaque entit concerne venait se prciser?
Esprons-le ;
M. Sifi, en rappelant les bases dimposition de la TAP, les divers taux appliquer, les dductions, les
exonrations, etc.. Vadmcum trs utile avoir sous la main pour une matrise de cet impt particulier, assis sur
le chiffre daffaires et frappant indistinctement les entreprises, bnficiaires et dficitaires. A prciser que cette taxe
est dcrie par les organisations patronales et ils rclament sa suppression pure et simple.
5 : M. El besseghi, nous gratifiera de 2 contributions. Il nous emmnera cet effet Guelma et Tlemcen,
siges de 2 sminaires importants organiss par le Conseil de la Chambre.
La 1re contribution, ayant pour cadre Guelma, porte elle-mme sur 2 thmes : la rvlation des faits
dlictueux, obligation qui pse lgalement sur lauditeur lgal et la dpnalisation des actes de gestion. Le 1er texte
achve la trilogie de lauteur sur la question puisquil vient en complment aux 2 prcdents publis dans cette
mme revue. Il expose avec minutie, enrichi par lapproche de magistrats, lensemble de la problmatique dont
les consquences peuvent tre dautant plus fcheuses pour le CAC que la procdure suivre nest pas encore
formalise. Ce texte vient nous rappeler, en filigrane, le difficile mtier de contrleur lgal, sa solitude et son
impuissance face la Justice. Son 2me crit aborde ce quil est convenu dappeler la dpnalisation dactes de
gestion suite lamendement en ce sens du Code de procdure pnal. En quoi consiste ce changement et quelles
sont ses retombes concrtes sur les gestionnaires, tel est lobjet de cet instructif crit ;
La 2me contribution nous transportera Tlemcen qui a abrit un sminaire ddi au contrle qualit o il
fut question longuement de la norme ISQC1, mais galement de lIFAC, de normes ISA, qui sest droul dans une
ambiance tout aussi studieuse que festive la grande satisfaction des participants venus en masse.
6 : M. Tafighoult, fera, dans un style concis, un travelling complet sur toutes les manifestations organises
par le Conseil national durant la priode comptable coule, passant dune ville lautre et dun thme lautre,
concluant la russite de telles rencontres et annonant quelles seront poursuivies et largie durant le prochain
exercice. Les samedis de la formation ou les prmices de la formation continue intitule et conclut son article.
Tout un programme ! Il moffre loccasion de rappeler que la formation continue du professionnel, gage absolu
de sa comptence et de son indpendance, tait dj inscrite, implicitement dans la rglementation : cf dcision
n103/SPM/94 du 02 fvrier 1994 du ministre des Finances portant diligences professionnelles du commissaire aux
comptes9 laquelle est toujours dactualit : de ce fait, ce qui est exig en matire de formation continue du personnel
de lentit contrle, doit aussi, par analogie dontologique, sappliquer au CAC. Cette formation au bnfice
des professionnels fut rappele explicitement par le Premier ministre dans une correspondance de septembre 2013
relative au programme de travail du gouvernement, adresse au ministre des Finances, prsident du CNC. Le
dcret n11-24 du 27/01/2011 relatif au CNC, dans son article 20, 6me alina, charge le CNC dlaborer des
programmes de formation aux normes comptables internationale. A destination de qui, si ce nest en direction des
8 Objet marchant non identifi.
9 (page 57)

"El Moudakik" N4

professionnels. Cela fut enfin ritr dans le code de dontologie du professionnel (article 3) communiqu par le
CNC au Conseil national en septembre 2014. En consquence, lancrage juridique est l. Vivement que dbute cette
formation et trve de rsistance fut-elle passive !
7 : Mme Aiad, nous transportera, quant elle, Tamanrasset, 1400 m, capitale de lAhaggar o le Conseil
national plant son chapiteau pour 2 jours, afin de se pencher avec les trs nombreux participants accourus de
toutes les rgions du pays, sur laudit et laudit interne. Elle nous fera vivre, fugacement, la rue par voie arienne
et terrestre vers cette ville de lextrme sud algrien, habille de sa robe couleur ocre, faite de sable et de rocs
sculpts par lrosion et nous suggrera limage furtive du plus beau coucher et lever de soleil du monde admir
du haut de lAssekrem culminant plus de 2800 m et qui sera certainement encore plus beau reconstitu par un
imaginaire fertile et vagabond.
6 : Enfin, jaborderai en ce qui me concerne 5 thmes :
Dans le 1er, javancerai les raisons ncessitant, en matire de comptabilit et daudit, le recours aux
rfrentiels internationaux. Larticle de M. Robert Obert, de M. Zitouni, et des cas pratiques que je droulerai, sont
lire la lumire de cet crit ;
Dans le 2me, jillustrerai, limpact comptable de la norme IFRS 9 sur les entreprises disposant de passifs
assums des fins de transaction valus la juste valeur par le rsultat10. Mais cest de lanticipation, me diriezvous, car lAlgrie ne dispose pas de march financier au sens quon lui confre ailleurs. Loin sen faut. Car la
contraction des ressources de lEtat va obliger au recours massif au financement par le march et la banque
dAlgrie sattelle mettre sur pied un systme de notation des entreprises linstar des agences de notation
internationales indpendantes.
Dans le 3me, je traiterai des rductions commerciales et financires ainsi que de lescompte dun effet de
commerce. Si la dduction du prix dacquisition des rductions commerciales sur factures relve de rgles tablies
dj par le PC75, celle des rductions financires et de lescompte dun effet procdent, quant elles, de principes
et de rgles propres au SCF inspires des IAS-IFRS qui nont pas leurs quivalents dans lancien rfrentiel. Do
les solutions innovantes envisages.
Dans le 4me, je dvelopperai les aspects de la rvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles
amortissables et non amortissables. Car cette opration continue tre diversement apprhende en particulier
dans ses aspects fiscaux. Quelle est la fiscalit applicable en la matire, induit-elle un impt diffr, quand, quel
est le sort de lcart de rvaluation ? autant de questions qui attendent rponses. Il sera fait appel pour se faire au
rfrentiel IAS-IFRS, qui est trs clair ce sujet, y compris dans le traitement comptable de la fiscalit diffre. Alors
pourquoi sen priver et singnier inventer dautres solutions caractre individuel?
Dans le 5me, jappliquerai les critres de qualification des contrats de location en SCF-IAS-IFRS. L galement
linstar dautres problmatiques, ces contrats demeurent encore traits comme sous le PCN75, selon le constat
que jai pu en faire sur la base dun chantillon largement reprsentatif dentits.
Les solutions proposes sont conformes lesprit et la lettre du SCF et des IAS-IFRS selon les cas. Elles sont
ligibles aux dbats quil faut instituer dans lintrt de la connaissance dont nul ne peut prtendre en dtenir le
monopole. Dbats qui existent si peu dans la profession. Que ressuscitent donc les dbats vivaces et fconds qui
animaient jadis la profession comptable dans son ensemble une poque pourtant o les TIC taient inconnues
et o le centralisme dmocratique du parti unique rgentait la socit. Alors, anims que nous sommes de notre
esprit critique et de notre jugement professionnel, dbattons ensemble encore et encore, il en sortira toujours
quelque chose comme il a dit, lui. Dans ce domaine, force est de constater, quen la matire, le Conseil national
de la Chambre est linitiative pour promouvoir les changes dides.

Longue vie notre revue et la Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes

Djelloul BOUBIR

10 Classification permise dailleurs par le SCF et la norme IAS 39 pour peu quil existe un march financier actif.

"El Moudakik" N4

"El Moudakik" N4

Le programme de travail 2016-2020 de lIASB


Par Robert OBERT, professeur agrg,
diplm dexpertise comptable, docteur en sciences de gestion

ai t sollicit par le trsorier du Conseil


national de la chambre nationale des
commissaires aux comptes algriennes
leffet dcrire un article insrer dans
le n4 de la revue priodique qudicte
cette organisation. Cest avec plaisir que jai donn
mon accord. Cest la 2me fois que jaurai intervenir
directement dans une dition professionnelle publie en
Algrie. La 1re, date davril 2015, lorsque D. BOUBIR,
commissaire aux comptes et auteurs douvrages portant
sur la comptabilit financire, me demanda de prfacer
son 5me ouvrage traitant des provisions comptables dans
un comparatif judicieux entre le rfrentiel comptable
algrien, le SCF, et les IAS-IFRS.
Je ne connais pas lAlgrie, pour ne lavoir jamais
visite. Mais je sais que cest un grand et beau pays, o
se mlangent les couleurs et senteurs du Maghreb, de
lAfrique et du bassin mditerranen.
Je sais aussi, pour parler de sujets qui me sont plus
coutumiers que cest un pays qui a entrepris une
profonde rforme de la comptabilit notamment
commerciale avec lavnement du SCF appliqu
depuis 2010 fortement inspir des IAS-IFRS et que la
transposition-adaptation du rfrentiel ISA, dans le
domaine de laudit financier, est programme pour trs
bientt. Lencrage linternational, de ces 2 rfrentiels
auxquels sajoute le futur rfrentiel comptable, en
cours de test en Algrie, applicable aux entits dintrt
public, emprunt aux IPSAS conu par lIFAC, est trs
fort.

commentaires avait eu lieu en 2011 pour la priode


2012-2016.
Le programme de travail de lIASB se divise en trois
grandes catgories qui refltent les diffrents stades du
processus de normalisation :
les projets de recherche, qui sont conus pour aider
mieux cerner les questions qui posent problme
en information financire et valuer la ncessit
dapporter des changements avant de prendre des
mesures en ce sens ;
les projets de normalisation, qui consistent
apporter aux IFRS des amliorations fondamentales,
lesquelles entraneront vraisemblablement lapport
de modifications des dispositions existantes ou
lintroduction de dispositions entirement nouvelles ;
les projets de tenue jour et de mise en uvre,
qui visent peaufiner les IFRS en vue de rgler
des problmes dordre pratique ou des manques
duniformit dans lapplication des normes.
Au 31 juillet 2015, un certain nombre de projets taient
en cours. Dautres projets pourront tre pris en compte
la suite des commentaires.
Les projets de recherche
Le programme de recherche de lIASB compte au 31
juillet 2015 neuf projets suffisamment avancs (stade
dit de lvaluation) :
dfinition dune entreprise ;

Cest dans ce cadre, que sinscrit la prsente contribution


qui se propose dexposer le programme de travail de
lIASB, le board, organe central de lIFRS Fondation,
qui publie les normes comptables internationales, pour
la priode 2016-2020. Ce programme prfigure des
changements profonds attendus donc dans un proche
avenir dans la normalisation comptable internationale
qui seront sans doute rpercuts au plan interne par
lAlgrie.

taux dactualisation ;

Puissent ces changements contribuer asseoir une


stabilisation durable de cette normalisation afin
de mettre un terme linstabilit chronique qui la
structurellement caractrise depuis plus dune dcennie.
Je formule aussi le vu que ma contribution participe
du renforcement des liens entre les professionnels de
la comptabilit et de laudit des 2 rives, sud-nord, de
la mditerrane et que votre jeune revue, lauditeur,
sinscrive dans la dure et constituer un puissant vecteur
du savoir, du savoir-faire et du savoir-tre, au bnfice
de la profession comptable en Algrie.

provisions, passifs ventuels et actifs ventuels ;

LIASB vient de prsenter un appel commentaires


relatif au programme de travail futur de lIASB pour la
priode allant de mi-2016 mi-2020. Cette consultation
a pour but de recueillir les points de vue de tous ceux qui
sintressent linformation financire sur les priorits
de lIASB concernant son orientation stratgique et son
programme de travail. Les rponses sont attendues
avant le 31 dcembre 2015. Un prcdent appel

goodwill et dprciation ;
impt sur le rsultat ;
mcanismes de tarification des polluants ;
avantages postrieurs lemploi (y compris les
prestations de retraite) ;
tats financiers de base ;
paiement fond sur des actions.
Par ailleurs le programme compte aussi cinq projets au
stade de llaboration :
regroupements dentreprises sous contrle commun ;
informations fournir principes de communication
dinformations ;
gestion dynamique des risques ;
mthode de la mise en quivalence ;
instruments financiers prsentant des caractristiques
de capitaux propres.
Le programme de recherche a principalement entran la
publication pour commentaires de documents de travail
et de documents de recherche. Les analyses contenues
dans ces documents, ainsi que les commentaires
"El Moudakik" N4

formuls par les parties intresses, aideront lIASB


dterminer sil convient de lancer des projets de
normalisation.
Les projets de normalisation
Un projet de normalisation consiste laborer une
nouvelle norme ou modifier considrablement une
norme existante. LIASB ne commence un projet de
normalisation que lorsquil dispose de suffisamment
de donnes pour conclure que le problme est
adquatement dfini et que les permanents ont dgag
des solutions possibles de grande qualit et pouvant
tre mises en oeuvre.
Il y a lieu de remarquer quavant dajouter un projet
important son programme de normalisation, lIASB
publie habituellement un document de travail et tient
compte des commentaires suscits par ce document.
Au 31 juillet 2015, les projets de normalisation en cours
taient les suivants :
Normes venir prochainement

certains projets de recherche se trouvant au stade de


lvaluation pourraient devenir des projets de recherche
majeurs ncessitant des ressources importantes, ou
pourraient donner lieu des projets de normalisation ;
lIASB devra entamer le prochain examen dIFRS
pour les PME.
Les projets de tenue jour et de mise en uvre
Ces projets consistent apporter des modifications
mineures aux normes existantes (modifications de
porte limite et amliorations annuelles) ou publier
des interprtations officielles de normes existantes et
raliser des suivis aprs mise en oeuvre.
lissue de son valuation, lIFRS Interpretations
Committee prendra lune des mesures suivantes :
il ajoute son propre programme de travail,
sous rserve de lapprobation de lIASB, un projet
dlaboration dinterprtation, de modification cible
ou damlioration annuelle ;

Contrats dassurance
Contrats de location
Expos-sondage publi
Cadre conceptuel
Exposs-sondages venir prochainement
Informations fournir Changements dans les
mthodes et les estimations comptables
Informations fournir nonc de pratiques sur
limportance relative
Documents de travail publis
Gestion dynamique des risques

il soumet la question lIASB, lequel examine sil


convient de lajouter son programme de recherche
ou son programme de normalisation.
Par ailleurs, lIASB est tenu de raliser un suivi aprs
mise en oeuvre pour toute nouvelle norme et pour toute
modification majeure. Le suivi dbute normalement
lorsque la norme nouvelle ou modifie est applique
depuis deux ans lchelle internationale, soit
habituellement de 30 36 mois aprs la date dentre
en vigueur.
Pour en savoir plus

Activits tarifs rglements


Document de travail venir prochainement
Informations fournir Principes de communication
dinformations
Pendant la priode vise par la prsente consultation
sur le programme de travail (soit de la mi-2016 la
mi-2020) :
les projets portant sur des normes venir mentionns
ci-dessus seront probablement mens terme dans la
premire partie de la priode ;

les projets de recherche majeurs se trouvant au stade


de llaboration (et les projets de normalisation qui en
rsulteront) ncessiteront probablement dimportantes
ressources tout au long de la priode ;

"El Moudakik" N4

IASB (aot 2015) : appel commentaires :


consultation de 2015 sur le programme de travail (29 p.)
sur http://www.ifrs.org/
Paris, le 25 octobre 2015

IFRS 9 (Nouvelle approche dans le classement des instruments financiers).


Par Abderrahamane Mohamed Lamine ZITOUNI,
Expert-comptable diplm, Commissaire aux comptes

prs la crise financire de 2008 dont les


consquences se font ce jour ressentir, les
professionnels et chercheurs de la sphre
conomique ont point du doigt et juste
titre la grande volatilit de lvaluation
financire bilancielle diffuse par les diffrentes entits.
Principalement, celles possdant un grand volume
dactifs financiers.
Cette information qui favorise le principe de la juste
valeur (fair value) consacre par IAS 39 pour les
instruments financiers est hyper cyclique dans la
mesure o elle a des effets catastrophiques sur les tats
financiers des entits lorsquil y a un effondrement des
cours mme court terme.

Nouvelle classification selon IFRS 9


Selon IFRS 9, les instruments financiers peuvent tre
valus :
1- Au cot amorti.
2- A la juste valeur par autres lments du rsultat global.
3- A la juste valeur par le compte de rsultat.
Diagramme de classification :

Comment IAS 39 a t un catalyseur de la crise.


Ds juillet 2009, Madame Christine Lagarde actuelle
Prsidente du fond montaire international (FMI) qui
tait lpoque le ministre de lconomie en France avait
demand des conomistes de mettre en vidence les
liens entre la crise financire mondiale et les normes
comptables internationales les plus communment
adoptes : les normes IAS/IFRS de lIASB (International
Accounting Standards Board).
1*Juste valeur par autres lments du rsultat global. (Fair value through other comprehensive income)
2** Juste valeur par rsultat de lexercice. (Fair value through profit and lost)

Lune des conclusions les plus intressantes de ce


rapport fut : la fair value a t un facteur mcanique
dacclration de la crise.
La crise financire ne de la crise des subprime
(Crdits immobiliers taux variables accords des
personnes non solvables aux tats-Unis) a provoqu la
chute aussi bien des titres lis ces actifs que dautres
valeurs contamines directement ou indirectement par
ces produits toxiques.
Cette situation a provoqu une dgradation importante
des valeurs sur les marchs et par ricochet leffondrement
des bilans des entits porteuses de ces valeurs.
Remplacement dIAS 39 par IFRS 9.
Dj en phase de maturation depuis 2008 et la crise
financire, lIASB a pris le 15 dcembre 2011 la dcision
de reporter au 1er janvier 2015 la date dapplication
de la norme internationale IFRS 9. Puis en juillet 2014,
lIASB a finalement publi la version dfinitive de
la norme et repoussant la date dapplication au 1er
janvier 2018.
Cette norme devant remplacer lIAS 39 est cense
apporter une plus grande stabilit aux tats financiers
des entits. Notamment, celles disposants dactifs
financiers importants.
Sans changer les modles dvaluation possibles pour
les instruments financiers (cot amorti, juste valeur
par le rsultat FVTPL 1 et juste valeur par les autres
lments du rsultat global FVTOCI2 ), IFRS 9 adopte
des critres de classement diffrents.
"El Moudakik" N4

Evaluation au cot amorti.


Sont ligibles et doivent tre valus au cot amorti sauf
exception, les instruments financiers dans la mesure o
les deux conditions suivantes sont runies :
- Les modalits contractuelles de ces instruments
financiers donnent lieu des dates prcises et
dtermines des cashflows qui sont uniquement
le paiement du capital et des intrts sur le montant
restant du capital.
- Ils sont dtenus au sein dun business model dont
lobjectif est de dtenir lactif jusqu son chance
pour en percevoir les cashflows contractuels ;
Les modalits contractuelles de paiement des
cash-flows.
Le premier critre pour lapplication du cot amorti
ou juste valeur par autres lments du rsultat global,
concerne les modalits contractuelles de paiement des
cashflows. Celles-ci doivent correspondre uniquement
des paiements de capital et dintrts restants sur ce
capital. De ce fait, les instruments de capitaux propres,
mme non dtenus des fins de transaction sont valus
la juste valeur par le compte de rsultat, sauf si option
irrvocable est prise pour la juste valeur par autres
lments du rsultat global (comme expliqu plus bas).
Le business model une nouveaut !
Le second critre est le business model. Celui-ci devient
prpondrant et pour de nombreux spcialistes, cette
approche est considre comme lune des rponses
les plus attendues aux critiques de lapproche Full Fair
Value.
En effet, lentit doit absolument tester son business
model et se poser la question de savoir si son objectif
par ses acquisitions dinstruments financiers est de
dtenir ces instruments pour en percevoir les flux de
trsorerie contractuels ; ou raliser la juste valeur de
linstrument avant sa date de maturit contractuelle.
Il sagit l dune distinction importante avec la norme
IAS 39 du fait que les entits dont le business model
est la collecte des flux contractuels, pourront classer et
valuer au cot amorti (solution la moins risque en cas
de crise financire) des instruments financiers lesquels
seront finalement cds et donc pas conservs jusqu
maturit ( condition bien entendu que lobjet de
lacquisition ntait pas la vente ultrieure court terme).
Ces instruments, bien que cds ultrieurement, sont
considrs comme une exception au business model qui
est globalement bas sur la collecte des flux de trsorerie
jusqu maturit de linstrument (held to maturity).
Il est noter quune entit ne peut tester son business
model pour un seul actif financier. Le niveau minimum
doit tre le niveau global ou au moins le niveau
portefeuille. Ainsi, si un instrument financier est acquis
dans le but de rejoindre un portefeuille de trading, le
business model de ce portefeuille est de raliser la juste
valeur des actifs financiers qui le compose avant leur
chance.
10

"El Moudakik" N4

Ainsi, linstrument financier ne sera alors pas valu au


cot amorti, mais la juste valeur.
Evaluation par la juste valeur par autres
lments du rsultat global (FVTOCI).
Les instruments financiers conservs jusqu maturit
et dont les modalits contractuelles donnent lieu des
paiements de cash-flows (intrts et fractions du capital
restant), mais qui ne sont pas dtenus dans un business
model dont lobjectif est de dtenir un actif jusqu son
chance, doivent tre valus selon IFRS 9 leur juste
valeur par autres lments du rsultat global.
Exemple : Une entit dont lactivit est base sur les
placements pour la collecte des flux contractuels et
la cession ultrieure (donc pas de dtention jusqu
maturit), est tenue dvaluer, la juste valeur par
autres lments du rsultat global, une obligation et/
ou un emprunt qui contractuellement procure des cashflows (Intrts et remboursements de capital) et dont
elle a lintention et/ou lobligation de conserver jusqu
chance.
En effet, dans ce cas, le business model ntant pas
ax sur la dtention jusqu chance, les instruments
financiers dtenus jusqu maturit sont seulement une
exception au business model.
Evaluation par la juste valeur par le compte de
rsultat (FVTPL).
Le schma de classement plus haut nous indique que
les instruments financiers, dont les flux de trsoreries
contractuels ne reprsentent pas uniquement
des paiements dintrts et du principal, sont
automatiquement classs dans la catgorie juste valeur
par le rsultat de lexercice (FVTPL).
Les instruments dtenus des fins de transactions,
ainsi que les instruments de capitaux propres sont donc
concerns par cette approche.
Autres options et traitements autoriss.
1.
La juste valeur par autres lments du rsultat
global est une approche qui est autorise pour les
instruments de capitaux propres non dtenus
des fins de transaction. Une entit peut pour ce type
dinstruments, opter de faon irrvocable pour la
comptabilisation des variations ultrieures de juste
valeur, y compris les variations de changes, en autres
lments du rsultat global. En aucun cas, un recyclage
par le compte de rsultat ne serait alors autoris, quelles
que soient les circonstances (option dfinitive).
2.
La juste valeur par le compte de rsultat
pour gommer les inadquations comptables. Il est
admis dans certains cas et dans lobjectif dviter ce qui
est considr par les IFRS comme une (inadquation
comptable missmatch ), lvaluation dinstruments
financiers la juste valeur par le compte de rsultat
(FVTPL) bien quils soient en principe ligibles au
principe du cot amorti ou au principe de la juste valeur
par autres lments du rsultat global (FVTOCI).

Cette inadquation peut exister notamment lorsquune


entit dtient la fois des passifs dont la variation
affecte le rsultat de lexercice et des actifs de mme
nature dont les variations sont enregistres dans le
rsultat global.
Dans ce cas, lutilisation de la juste valeur par le compte
de rsultat par option permet pour ces actifs et passifs
de raliser une compensation.
Exemple : Une entit a des actifs financiers et des
passifs financiers, qui partagent un mme taux dintrt
et qui donnent lieu des variations opposes dans la
juste valeur des actifs dun ct et des passifs de lautre
et qui tendent vers une compensation comptable qui
reflte la compensation conomique.
Classement et valuation des passifs financiers.
Il nexiste pas fondamentalement dvolution majeure
concernant le traitement des passifs financiers apport
par IFRS 9 par rapport IAS 39. Le seul changement
concerne la comptabilisation des gains ou pertes
attribuables aux variations du risque de crdit propre
dun passif financier valu la juste valeur par rsultat.
Ces variations devraient tre comptabilises en autres
lments du rsultat global. Le montant rsiduel de la
variation de la juste valeur est comptabilis en rsultat
de la priode.
Synthse sur deux aspects majeurs dIFRS 9.
Lapproche dite simplifie de la nouvelle norme.
Cette simplification est illustre par le fait que les
instruments financiers qui ne sont pas acquis dans un
but spculatif et qui chouent lun des deux tests
pour lvaluation au cot amorti (business model et
caractristiques contractuelles des flux de trsorerie)
sont automatiquement valus leur juste valeur. (Soit
par le rsultat de lexercice ou par le rsultat global).

Il semblerait nanmoins que cette simplicit nest pas


tout fait acquise; En effet, lexistence doptions dans
certains cas relativise ce caractre simplifi de la norme.
La nouvelle norme na pas consacr le cot amorti
au dtriment de la juste valeur.
En approfondissant la comprhension de IFRS 9, nous
pouvons constater que le principe de la juste valeur tant
dcri comme tant lun des facteurs aggravants de la
crise financire reste nanmoins trs prsent. En effet,
seules les entits dont le business model est bas sur la
stabilit des revenus et o la profitabilit se ralise par
le placement et linvestissement et non par le trading
et la spculation resteront labri des phnomnes
et perturbations cycliques des marchs. A contrario,
les entits dont le business model est construit sur des
portefeuilles de trading resteront hyper sensibles cette
notion de juste valeur.
Pour finir, nous pouvons relever que cette approche
par le business model devrait permettre moyen
terme une segmentation pertinente au niveau macroconomique entre les activits financires de spculation
et dinvestissement.
Dailleurs, un certain nombre de pays fortement exposs
aux turbulences de la finance ont dj mis en place
les instruments juridiques pour obliger les banques et
autres tablissements financiers sparer au niveau
entits leurs activits de trading, de leurs activits
dinvestissement.
Bibliographie :
http://www.focusifrs.com/content/view/full/4995
(Rapport fair value et crise financire)
http://www.focusifrs.com
http://www.ifrsbox.com/
Alger, le 25 octobre 2015

"El Moudakik" N4

11

Audit international, le contrle de qualit


Par Abdelaziz HATTAB,
Expert-comptable diplm, commissaire aux comptes

A linstar de la confiance, la qualit


nexclut pas le contrle !
a qualit de laudit constitue une garantie
fondamentale de la vraisemblance des contrles
et de la crdibilit des rapports divulgus par les
auditeurs.

Cette qualit de laudit est tributaire essentiellement


de la qualit de lauditeur lui-mme, et notamment de
son indpendance et de ses comptences.
Do la ncessit, pour une meilleure perception des
missions daudit sur le march, du renforcement des
exigences professionnelles par linstitution du contrle
de qualit aussi bien de laudit que de lauditeur.
Le contrle de qualit dans laudit des tats financiers
ainsi que celui des cabinets ralisant des missions
daudit, dexamen dtats financiers ou des missions
connexes, est un processus normalis de surveillance
dont le dispositif est rgi respectivement par les normes
ISA 220 et ISQC1, lesquelles ont t adaptes par les
normes algriennes NAA 220 et NACQ1, ainsi que de la
stricte application, tout au long de la mission, des rgles
dthique pertinentes et de dontologie professionnelle.
La norme ISA 220 (clarifie) traite des obligations
spcifiques de lauditeur concernant les procdures
de contrle qualit dun audit dtats financiers ainsi
que, lorsque cela est applicable, des responsabilits
de la personne charge du contrle qualit en relation
troite avec les rgles dthique pertinentes inspires
du code de lIESBA : Code International dEthique des
Professionnels Comptables.
Cette norme est fonde sur lhypothse que le cabinet
soit soumis de fait la norme ISQC1 ou des exigences
nationales qui sont au moins aussi contraignantes.
La norme ISQC1 impose que le cabinet daudit (tenu en
individuel ou en socit ou agissant en groupement de
professionnels structure largie) a lobligation de dfinir
et dassurer le suivi dun systme de contrle qualit lui
fournissant lassurance raisonnable que le cabinet et
son personnel professionnel (interne et collaborateurs
externes) se conforment aux normes professionnelles
et aux exigences lgales et rglementaires applicables
en la matire et que les rapports mis par le cabinet
ou ses associs agrs, responsables de missions, sont
appropris en la circonstance.
Schmatiquement on peut retenir que la norme ISA
220 traite des procdures de contrle qualit des audits
dtats financiers, alors que la norme ISCQ1 traite
en revanche des obligations dun cabinet concernant
son systme de contrle qualit des missions daudit
et dexamens limits dtats financiers et dautres
missions dassurance et de services connexes dans le
cadre des rgles dthique pertinentes et de dontologie
professionnelle.
Ce sont donc deux (2) normes distinctes, mais
complmentaires.

12

"El Moudakik" N4

Les principes fondamentaux inspirant la haute qualit


professionnelle reposent notamment sur :
Le leadership du cabinet (notorit) ;
Lducation et la formation (civisme, comptence et
bannissement des familiarits) ;
La surveillance rigoureuse des programmes, travaux
et des revues de qualit ;
Et un processus pour traiter des cas de non-respect.
Le contrle qualit veille essentiellement sur le respect :
De lindpendance des auditeurs, lorsque celleci est menace, en prenant notamment des mesures
de sauvegarde appropries en vue dliminer toute
menace dincompatibilit ou la ramener un niveau
acceptable ;
Du niveau de comptence, du degr de qualification et
daptitude requise des professionnels et collaborateurs
intervenants et du dveloppement et de la promotion
de la culture interne fonde sur la qualit de service de
toutes les missions ;
Des obligations de moyens mis en uvre pour
lacceptation et le maintien des missions et du suivi
des relations avec les clients ;
De lapplication stricte des lois et rglements dans
le cadre du rfrentiel et des normes professionnelles
applicables tout au long de la mission ;
De la traabilit documentaire des dossiers daudit ;
De la prise en compte, de lassoci responsable de
mission, des rsultats du processus de surveillance du
cabinet et, le cas chant, dautres cabinets membres
du rseau, et dterminer si les faiblesses mentionnes
dans cette information peuvent affecter ou non la
mission daudit.
Un systme de contrle qualit efficient comprend un
processus de surveillance destin fournir au cabinet
lassurance raisonnable (de niveau lev, mais non
absolu) que ses politiques et ses procdures relatives
au dispositif de contrle qualit sont pertinentes,
adquates et fonctionnent efficacement tout en assurant
la couverture des domaines suivants :
Les responsabilits de lquipe dirigeante concernant
la qualit des audits ;
Les rgles dthique pertinentes (code de dontologie
professionnelle) ;
Lacceptation et le maintien de relations clients et de
missions spcifiques ;
Les ressources humaines (gestion et stimulation du
personnel et des collaborateurs) ;
La ralisation des missions et de revue des travaux
conformment au corpus normatif ;
Le suivi des contrles et le processus dinspection et
de supervision, par la surveillance en temps opportun
des travaux effectus, et la revue priodique de
contrle qualit de la mission qui, pour atteindre ses
objectifs assigns, doit ncessairement tre fonde sur

les lments collects de caractre probants, suffisants


et appropris en totale adquation sous-jacente et
corrlative avec les autres normes daudit.
Ces six (6) tapes du processus doivent tre
consignes et communiques, avec force dtail de
toutes les procdures et les tapes, dans un manuel
dorganisation du cabinet; de telle sorte que chaque
intervenant puisse savoir : Qui fait Quoi, Quand, O,
Comment et Pourquoi ?
La revue de contrle qualit dune mission comporte
notamment :
Une discussion des questions importantes avec le
chef de mission audit ;
La revue des tats financiers ou autres sujets
dimportance sur lesquels ont port la mission et le
rapport propos ;
La revue de la documentation slectionne portant
sur la mission et relative aux jugements importants
exercs par lquipe affecte la mission et les
conclusions auxquelles elle est parvenue ;
Le recours la consultation externe, si cest ncessaire,
en cas de problme relevant dun domaine spcialis ;
La revue du dispositif de veille documentaire, des
dossiers permanents et des papiers de travail, quelle
quen soit la forme ;
Une valuation des conclusions tires aux fins de
la formulation du rapport et une apprciation du
caractre appropri ou non du rapport propos ;
Un programme de suivi du cabinet incluant les
procdures dinspection, les lignes directrices des
politiques lies au systme de contrle de qualit
relevant du traitement et llimination des dficiences
ainsi que des plaintes et allgations qui en rsultent le
cas chant.
Il y a lieu de signaler que pour les petits cabinets o
les professionnels exercent leur mission titre individuel,
sans collaborateurs, la norme nexige pas de se
conformer de faon pertinente aux diligences requises
par les grands cabinets disposant dun large panel de
collaborateurs, en raison de lingalit des structures et
des performances.
A ce titre, le contrle qualit diligent en interne par
des notes manuelles, des listes de vrification ou des
formulaires, est moins formel, mais demeure toutefois
ncessaire.
On peut aisment constater que le contrle qualit nest
autre que laudit de laudit. En dautres termes cest le
contrleur, contrl !
En effet, les personnes charges du contrle qualit
sont indpendantes des quipes affectes aux missions
daudit, et ce, en vertu du principe rgalien de
sparation des responsabilits et de lexprience ou de
lautorit requise en pareille circonstance pour valuer
objectivement les travaux accomplis par les auditeurs.
Cependant, le contrle qualit nest pas exempt de
dfauts, car il peut y avoir des divergences de points
de vue entre professionnels, notamment en matire de

contrle de qualit sur un audit institutionnel (tabli par


la Cour des comptes) ou de secteur public (sous tutelle).
Des procdures darbitrage auprs dune autorit
professionnelle suprieure et indpendante peuvent
tre exiges pour la rsolution, tant pour les divergences
dopinions que de la conformit de lexcution de la
revue de contrle qualit dune mission.
Quen est-il de lapplication de la norme ISCQ1 dans
le monde ?
La qualit de laudit et le respect des rgles
dindpendance et dthique contribuent au bon
fonctionnement des marchs et de lconomie dans
son ensemble, en amliorant lintgrit de linformation
financire publie par les entits.
Les contrles priodiques sont un gage de scurit
financire et un bon moyen dassurer au public et
aux autorits de contrle que la qualit du travail des
auditeurs lgaux se situe un niveau lev.
La mesure de la qualit daudit trouve dsormais ses
motivations dans les nouvelles rgulations conomiques,
lchelle nationale et internationale, par la mise en
place dorganismes publics de contrle de qualit
linstar du PCAOB amricain, du POBA britannique, du
H3C franais, etc.
Ceci a t rendu possible grce notamment au
renforcement du rle des comits daudit dans le contrle
de la qualit de laudit travers la loi Sarbanes Oxley
Act aux USA, le rapport Cadbury en Grande-Bretagne
et le rapport Vienot (livre vert) en France pour ne citer
que les plus connus, et ce en raison de lmergence de
zones de risques daudit exacerbes par :
Une configuration inadquate des cabinets daudit ;
Une culture interne faible sinon biaise (notamment
des petits cabinets) ;
Une capacit de concurrence trs faible et
inapproprie due linexistence davantages
comptitifs face aux big 4 ;
Une communication interne inefficace.
Pour que le systme de contrle qualit soit crdible,
car ce dispositif existe depuis longtemps, mais altr
dans son essence mme par les actions dauto-contrle
et dautorgulation, il fallait le conceptualiser et le
gnraliser mondialement ( travers notamment lIFAC
et lIAASB).
Le systme de contrle qualit sinspire du paradigme
de Churchill comme base de processus de validation
des chelles de mesure de laudit dvelopper de faon
spatio-temporelle en incluant :
Un cadre conceptuel appropri (normalisation) ;
La mise en vidence de la relation dagence dans le
cadre contractuel ;
Un systme de communication en vue daplanir
les risques daudit et les ventuelles relations
conflictuelles (auditeur/entit audite dune part,
auditeur et contrleur de qualit de laudit et de
lauditeur dautre part).
"El Moudakik" N4

13

Le contrle qualit tant actuellement peru comme un


enjeu international, nous donnerons ci-aprs un bref
aperu sur ce qui se pratique respectivement en France,
en Suisse et en Belgique en vue dexposer limportance
des volutions du systme international dassurance
qualit et les troites convergences de points de vue
et lharmonisation de lexercice de la profession ainsi
que des mthodes de contrle et des bonnes pratiques
professionnelles.
En France :
La loi du 24 Juillet 1966 et le dcret du 12 Aot 1969
imposent un contrle qualit tous les deux (2) ou trois
(3) ans aux commissaires aux comptes. Mais cest aprs
le 38me congrs de lOEC de 1983 dont le thme tait
contrle de qualit que fut dcid le principe dun
contrle qualit des membres de lordre qui ntaient
soumis qu un simple examen dactivit professionnelle.
Ainsi, le commissariat aux comptes (audit lgal) est
la premire profession librale stre dote dune
dmarche systmique de contrle qualit. Ce contrle,
outil essentiel de scurit, a t renforc depuis 2005 par
lobligation dlaboration dun manuel des procdures
du cabinet pour les commissaires aux comptes ; lequel
manuel simpose dsormais aux cabinets dexpertise
comptable (audit contractuel ou conventionnel) depuis
Janvier 2012.
Les professionnels sont soumis des contrles
priodiques organiss selon des modalits dordre
public dfinies par le Haut Conseil du Commissariat aux
Comptes (H3C), soit par lintermdiaire de contrleursqualit (employs par le Haut Conseil) nexerant
pas de fonctions dauditeur lgal des comptes ou
par dlgation au profit de la CNCC et ses conseils
rgionaux.
Dans tous les cas, il incombe lgalement (Art. L 821-1 du
Code de Commerce) au H3C de superviser lensemble
des contrles et dmettre des recommandations dans
le cadre de leur suivi.
En application de la directive europenne, les cabinets,
selon quils dtiennent ou non des mandats dentits
dintrt public (IEP : entits dont les titres sont admis
aux ngociations sur un march rglement ou faisant
appel la gnrosit publique ainsi que les organismes
de scurit sociale, de mutuelles, des tablissements de
crdit, dassurance ou de prvoyance) sont contrls
respectivement tous les trois (3) ans ou tous les six (6)
ans.
La dmarche du contrle de qualit sopre de faon
transparente et organise :
Les professionnels qui vont tre contrls sont avertis
;
La procdure conserve un caractre contradictoire ;
Lensemble du processus est revu dans le cadre des
contrles priodiques ;
La ncessit de disposer dun manuel des procdures
du cabinet y compris pour les cabinets certifis ISO
9001.

14

"El Moudakik" N4

Pour les dossiers les plus importants, les cabinets


organisent, le cas chant, une revue indpendante des
opinions mises.
Il est noter que pour lanne 2014 il a t consacr
56 000 heures dinterventions directes dans le cadre du
contrle de qualit dans toutes les rgions de France.
En Suisse :
La norme NCQ1 (norme Suisse de contrle qualit) est
applicable depuis le 15 dcembre 2013 dans toutes les
entreprises de rvision (cabinets daudit) excutant
des contrles ordinaires et les missions spciales.
Elle ne sapplique pas aux cabinets ne pratiquant que
des contrles restreints (audits limits). Cependant,
ceux-ci ont jusquau 1er Septembre 2016 pour adapter
leur systme de contrle qualit NCQ1 bien quune
application anticipe est fortement recommande
comme bonne pratique.
Des cycles de formation sur la qualit de laudit et
le contrle de qualit de laudit et des cabinets sont
effectus de faon rcurrente au sein de lAcadmie de
la Chambre Fiduciaire.
En Belgique :
Le Conseil de lInstitut des Rviseurs dEntreprises (I.R.E)
a adopt le 28 Fvrier 2014, la norme ISCQ1 et qui a
t approuve par le Conseil Suprieur des Professions
conomiques en date du 11 Mars 2014. Ce nest que le
29 Juillet 2014 que le ministre de lconomie a sign
larrt de publication parue au Moniteur belge du 08
Aot 2014 (date dentre en vigueur).
Cette norme sapplique de droit tous les Rviseurs
dentreprises (personnes physiques et morales) avec
possibilit dadaptation proportionnelle en fonction de
la taille du cabinet, de son fonctionnement et de son
appartenance ou non un rseau.
Lorsque les rviseurs dentreprises exerant titre
individuel et ne pouvant organiser en interne les revues
de contrle qualit, ceux-ci doivent confier ces revues de
contrle qualit des Rviseurs dentreprises dautres
structures qui rpondent aux critres de qualification et
de haute comptence.
Les missions de revue de contrle qualit organises en
interne au sein des cabinets de grande taille doivent
tre confies des Rviseurs dEntreprises du cabinet
qui, en dehors de tout lien de subordination, rpondent
galement ces critres.
Un manuel de contrle qualit interne est obligatoire
en vue de faciliter le dispositif institu par le systme de
contrle de qualit.
Conclusion
La qualit de laudit sous toutes ses formes doit tre au
cur des proccupations des professionnels.
Le contrle de qualit nest quune garantie
supplmentaire dassurance renforce et de niveau
lev lgard des tiers et des stakeholders.

Cette norme na fait que clarifier les bonnes pratiques


de moralit, dindpendance, de conscience et de
comptence professionnelle.
Toute activit humaine est sujette lerreur ; un contrle
est toujours ncessaire pour faire garder le cap aussi
bien pour celui qui commet cette erreur, mais aussi et
surtout pour prmunir la profession de toute entrave
nuisible son image de marque et sa notorit.

Cest le cas de le dire en labsence de formation continue


et de mise niveau ncessaire et indispensable pour
assurer la meilleure qualit de travail possible au regard
des engagements pris avec les clients et des attentes
espres de professionnels rompus aux standards
internationaux.
Fait Constantine, le 25 Octobre 2015

"El Moudakik" N4

15

Trois taux dIBS et des insatisfaits


Par Samir HADJ ALI, Expert-comptable diplm, Commissaire aux comptes

a loi de finances complmentaire pour 2015,


publie au journal officiel n40 du 23 juillet
2015, a finalement tenu compte de lattente
principale des producteurs de biens pour
rtablir le taux de lImpt sur les Bnfices
des Socits (IBS) le plus favorable 19% pour les
activits manufacturires.
La pluralit de taux pratique, selon que les activits
dune entreprise relvent de la revente en ltat ou de
la production, a t reprise avec lintroduction dun
nouveau taux spcifique aux entreprises de btiment,
de travaux publics et dhydraulique.
Les entreprises de production ont finalement eu
gain de cause :
Celles-ci avaient largement contest laugmentation du
taux de lIBS lorsque celui-ci tait pass, sous la loi de
finances pour 2015, de 19% 23% alors que par la
mme occasion lancien taux de 25% tait lui-mme
rduit 23% pour les prestataires de services et les
revendeurs en ltat, y compris les importateurs.
Au moment o le lgislateur faisait appliquer un taux
unique pour limposition des bnfices des socits, ds
la publication de la loi de finances pour 2015, pour
lexercice clos le 31 dcembre 2014, les producteurs
clamaient la grande injustice, car cette nouvelle rgle
chargeait quatre points de plus leur impt alors que
les autres contribuables bnficiaient dune rduction
de deux points.
Cest se demander en quoi largument dun retour
lunicit de taux tait valable, qui tait souhaite en
raison des difficults rencontres, par les services de
ladministration fiscale pour le suivi de lapplication des
anciens taux (19% et 25%) et plus particulirement pour
les activits mixtes.
Du coup plutt que de grer une seule catgorie de
contribuables lIBS du rgime gnral, les services
dassiette et de recouvrement auront traiter trois
catgories dactivits.
Dsormais larticle 150-1 du Code des Impts Directs
et Taxes Assimiles prvoit que le taux de lIBS est fix
19% pour les activits de production de biens,
23% pour les activits de btiment, de travaux publics
et dhydraulique ainsi que les activits touristiques et
thermales lexclusion des agences de voyages ; 26%
pour les autres activits.
Le mme article 150-1 napporte pas de modification
sur ce qui doit tre considr comme activits de
production de biens, comme dj dfini sous la loi de
finances complmentaire pour 2008. Il sagit toujours
de de celles qui consistent en lextraction, la fabrication,
le faonnage ou la transformation de produits
lexclusion des activits de conditionnement ou de
prsentation commerciale en vue de la revente.

16

"El Moudakik" N4

La nouveaut du texte rside dans lexigence, en cas


dexercice concomitant dactivits relevant de taux
diffrents, de la tenue dune comptabilit spare pour
chacune dentre elles pour dterminer la quote-part
des bnfices pour chaque activit laquelle le taux
de lIBS appropri doit tre appliqu, dfaut dune
comptabilit distincte, le taux de 26% sappliquerait par
dfaut.
La tenue dune comptabilit spare sort de lordinaire
de lorganisation comptable en entreprise :
Tenir une comptabilit spare, pour chacune des
activits obissant des taux diffrents, restera un
exercice fastidieux si aucune normalisation nintervient
sur le sujet.
Si la solution semble avoir t trouve par le lgislateur
pour rpondre la problmatique du suivi des bases
imposables par activit et par taux, il nen demeure
pas moins que labsence de normalisation sur le sujet
risque dentraner les entreprises sur des pratiques
contestables terme, voire des positions unilatrales
loccasion des vrifications de comptabilit, avec le
spectre de lapplication du taux maximum de 26%
Il nest pas prcis, pour linstant, si une comptabilit
analytique pourrait tre accepte comme instrument de
rpartition des revenus des activits et de leurs cots
directs, alors que la rpartition des charges indirectes
relve trs souvent de jugements qui peuvent tre remis
en cause.
En arrivera-t-on devoir considrer, pour les besoins
de la fiscalit, des entits comptables distinctes ? La
solution qui consiste considrer des entits internes,
dpourvues de personnalit juridique, mais lies par
des transferts de charges documenter pourrait tre
une option, mais le niveau dorganisation comptable
des entreprises spargnerait bien ce niveau de
sophistication.
Lancien arbitrage, en situation de pluralit de taux, par
application du taux de lactivit dominante, tait plus
facile grer, car il suffisait de retracer les revenus
par nature et de mesurer le pourcentage de lactivit
dominante pour appliquer, selon le cas le taux de 19%
ou celui de 25%. Celui des parts de bnfices rinvestis
tait galement plus facile retracer.
Les entreprises de btiments et de travaux publics
sont dsormais soumises un taux dIBS spcifique:
La loi de finances complmentaire pour 2009 qui
tendait le bnfice du taux de 19% aux activits de
btiment et de travaux publics avait dfini ces activits
en se rfrant celles immatricules en tant que tel
au registre de commerce et qui donnaient lieu aux
cotisations sociales spcifiques au secteur.
Dsormais toujours sous la condition de rpondre aux
conditions prcites, lexercice de ces activits rend les
entreprises de ces secteurs soumises au taux de 23%.

Lvidence des conditions dinscription au registre


du commerce et de cotisations aux caisses du
secteur apparait de faon plus nette sous la nouvelle
rdaction, dautant qu la faveur de la loi de finances
complmentaire pour 2015, les entreprises du secteur
de lhydraulique y sont rajoutes. Il sera intressant de
voir si ladministration fiscale en fera une condition sine
qua non pour lapplication du taux de 23% en exigeant
ces entreprises dapporter la preuve du paiement
de leurs cotisations auprs des caisses comme la
CACOBATPH.
Les entreprises du secteur tertiaire imposes au
taux maximum de 26%
Ce taux qui sapplique aux activits de revente en ltat
et toutes les activits non ligibles par dfaut aux taux
de 19% et de 23% sapplique galement aux entreprises
prestataires de services.
Les seules entreprises de services mnages dans cette
partition de taux sont celles du secteur du tourisme.
Bien que le nouveau taux de 23% soit suprieur
celui qui leur tait appliqu sous lancienne lgislation
(19%), le taux de 23% dnote bien la volont dun
encouragement de ce secteur dactivit, puisquil reste
en de du taux maximal de 26%.

Restent alors les socits prestataires de services qui


restent en marge et qui nauront pas manqu de relever
le caractre quelque peu discriminatoire de ce taux
dimposition qui correspond celui des revendeurs en
ltat.
Pourtant le secteur tertiaire contribue plus de 40%
du Produit Intrieur Brut et emploie prs de 60% de la
population active.
Chacune des parties prenantes a ses arguments. Le
lgislateur peut avoir considr que ds lors quune
partie de la population fiscale prestataire de services
relve de lImpt Forfaitaire Unique (IFU) impose
au taux de 12% du chiffre daffaires, les socits
ralisant un chiffre daffaires suprieur ont des marges
consquentes avec une capacit dadaptation de leurs
tarifs aux nouvelles donnes de fiscalit.
De leur ct, les socits prestataires de services ne
comprennent pas pour quelles raisons elles ne font pas
lobjet dun traitement privilgi dautant que le taux
dIBS qui leur est appliqu les assimile pjorativement
aux catgories dactivit que lEtat ne souhaite pas
encourager.
Article paru dans le journal El Watan
du 21/09/2015

"El Moudakik" N4

17

La taxe sur lactivit professionnelle : TAP


Par Smail SIFI, Commissaire aux comptes

eaucoup de contribuables, notamment les


gestionnaires sinterrogent, juste titre, sur la
distinction entre limpt direct et limpt indirect,
sur la diversit des taxes, leur fait gnrateur,
leur exigibilit et leur affectation.

Succinctement, nous rappelons quelques dfinitions


pour faciliter la comprhension de la fiscalit dune
manire gnrale et la fiscalit de lentreprise en
particulier.
En gnral, les montants des impts collects sont
destins alimenter le budget de fonctionnement de
ltat qui assume des prestations dutilit publique.
Les impts et taxes obligatoires supports par les
personnes physiques et les personnes morales sont de
deux natures: les impts directs et les impts indirects.
Les impts directs, comme leur nom lindique, sont
rgls directement par le contribuable (impts sur
le bnfice des socits, lIRG, la taxe sur lactivit
professionnelle,). Par contre, un impt indirect est un
impt collect en gnral par lentreprise et support
par le consommateur, lexemple type est la TVA sur les
produits et services.
Le fait gnrateur de la taxe se dfinit comme le
fait par lequel sont ralises les conditions lgales
ncessaires pour lexigibilit de la taxe . Il y a donc une
priode respecter (mois, trimestre) pour le versement
dun impt ou une taxe. Dans le cas de non-respect des
dlais, le contrevenant sera pnalis par le paiement de
pnalits (amendes et majorations).
La TAP cest quoi et pourquoi ?
La TAP fait partie des impositions directes perues
au profit des collectivits locales : wilaya, communes
et fonds commun des collectivits localesson taux
dimposition pratiqu antrieurement tait de 2 %
pour lensemble des activits lexception du chiffre
daffaires ralis dans le transport par canalisation des
hydrocarbures impos au taux de 3% .
Cet impt TAP tant contest par les organisations
patronales a fait lobjet dune rvision par la loi de
finances complmentaire JORA N40 du 23 Juillet
2015 comme indiqu ci-aprs :
1. Activits de production des biens (sans droit la
rfaction) Taux 1%
2. Activits du btiment et des travaux publics et
hydrauliques Taux 2% (avec rfaction de 25%)
3. Les autres activits demeurent imposables au taux
de 2% appliqu antrieurement.
La rpartition des taux entre les diffrentes institutions
locales stablit comme suit :

Taux

Part de la
wilaya

Part de la
commune

Fonds commun
des collectivits
locales

1%

0,29%

0,66%

0,05%

2%

0,59%

1,30%

0,11%

3%

0,88%

1,96%

0,16

Domaine dapplication et base dimposition :


Le champ dapplication de la TAP concerne :
a) les personnes physiques ralisant un chiffre
daffaires suprieur 30 000 000 DA dans une
activit industrielle ou commerciale et dont les profits
sont soumis lIRG-Bnfices professionnels.
b) les personnes morales ralisant un chiffre daffaires
suprieur 30 000 000 DA et dont les profits sont
soumis lIBS.
c) Les personnes physiques exerant une activit non
commerciale, ralisant un chiffre daffaires suprieur
30 000 000 DA et dont les profits sont soumis
lIRG-Bnfices professionnels.
La base dimposition pour les assujettis la TVA est le
chiffre daffaires hors TVA.
lments composant le chiffre daffaires :
a) Pour les entreprises relevant de lIBS /ou de lIRGBnfices professionnels : Le chiffre daffaires se
compose du montant des recettes ralises sur toutes
oprations de vente et de service obtenues dans le
cadre de lactivit exerce. Il est signaler que les
oprations ralises entre les units dune mme
entreprise sont exclues du champ dapplication de la
TAP.
b) pour les entreprises de travaux publics et de
btiments, le chiffre daffaires est constitu par le
montant des encaissements de la priode concerne.
La rgularisation des droits dus sur lensemble des
travaux doit intervenir au plus tard la rception
provisoire des travaux.
c) Pour les professions librales relevant de lIRGBnfices professionnels : la base de calcul est
constitue des recettes professionnelles proprement
dites (Honoraires hors TVA).
Il convient de prciser que pour les ventes en gros, des
prcisions ont t apportes par les lois de finances
de 1996 et 1998 pour mieux cerner cette activit. En
effet sont considres comme ventes en gros les ventes
effectues par les producteurs ou les commerants
grossistes des commerants en en vue de la revente
ou dans les mmes conditions de prix et de quantit
des entreprises et administrations.
Une liste des clients doit tre fournie par le contribuable
avec chaque dclaration annuelle en indiquant :
le nom et prnom du client, son adresse, le numro
didentification fiscale et larticle dimposition, le

18

"El Moudakik" N4

montant et nature des oprations de vente, le numro


du registre de commerce.
Les lments non retenus dans le chiffre daffaires
concern par la TAP.
Larticle 220 du code des impts nous liste les lments
qui ne sont pas intgrs dans le montant du chiffre
daffaires servant de base de calcul la TAP :
1) le chiffre daffaires nexcdant pas quatre-vingt
mille dinars (80.000 DA) si lactivit principale est de
vendre des marchandises, objet fournitures et denres
importer ou consommer sur place, ou cinquante
mille dinars (50.000 DA), pour les autres contribuables
prestataires de services condition que les personnes
physiques bnficiant de cet avantage, travaillent
seules et nutilisent le concours daucune personne.
2) Le chiffre daffaires ralis par les ventes de produits
de large consommation soutenus par le budget de
lEtat ou bnficiant de la compensation.
3) le montant des oprations de vente, de transport ou
de courtage qui portent sur des objets ou marchandises
destins directement lexportation et les oprations
de traitement pour la fabrication de produits ptroliers
destins directement lexportation.
4) le montant des oprations de vente au dtail
portant sur les biens stratgiques.
5) La partie correspondant au remboursement du
crdit dans le cadre du contrat de crdit-bail financier.
6) Les oprations ralises entre les socits membres
relevant dun mme groupe tel que dfini par larticle
138 du code des impts directs et taxes assimiles.
Le fait gnrateur
Le fait gnrateur de la TAP est constitu :
Pour les ventes : par la livraison juridique ou
matrielle de la marchandise.
Pour les travaux immobiliers : par lencaissement
total ou partiel du prix.
Pour les prestations de services : par lencaissement
total ou partiel du prix.
Les exonrations de la TAP
Les activits cres par les jeunes promoteurs
dinvestissement dans le cadre des dispositifs ANSEJ,
CNAC et ANGEM sont exonres de la TAP pendant
une priode de trois (03) ans. La dure dexonration
est porte six (06) ans si les activits cres se situent
dans des zones promouvoir.
Les artisans traditionnels ainsi que ceux exerant
une activit dartisanat dart.
Le montant du chiffre daffaires ralis par les
personnes ligibles au rgime de soutien la cration
dactivits de production rgi par la caisse nationale
dassurance chmage pendant une dure de trois
(03) ans.

Les rfactions possibles :


Une rfaction est une rduction exprime en terme de
pourcentage applique sur le montant de la cotisation
(ou du chiffre daffaires ?), les rfactions (rductions,
diminutions) sont selon les cas de 30%, 50%, 75%.
Bnficient dune rfaction de 30% : le montant des
oprations de vente en gros et le montant des oprations
de vente au dtail portant sur les produits dont le prix de
vente au dtail comporte plus de 50% de droits indirects.
Bnficient dune rfaction de 50% : le montant des
oprations de vente en gros portant sur les produits
dont le prix de vente au dtail comporte plus de 50%
de droits indirects ; le montant des oprations de
ventes au dtail portant sur le mdicament la double
condition : tre class bien stratgique tel que dfini
par le dcret excutif n96-31 du 15 janvier 1996, et
que la marge de vente au dtail soit situe entre 10 et
30 %.
Bnficie dune rfaction de 75% : Le montant des
oprations de vente au dtail de lessence super,
normale et le gas-oil.
Le bnfice des rfactions prvues ci- dessus nest pas
cumulable.
Les rductions autorises
Une rduction de 30% du chiffre daffaires imposable est
accorde aux commerants dtaillants ayant la qualit
de membre de lArme de Libration Nationale ou de
lOrganisation Civile du Front de Libration National et
les veuves de chouhada.
Les abattements
Aprs la priode dexonration accorde aux activits
cres par les jeunes promoteurs dinvestissement dans
le cadre des dispositifs ANSEJ, CNAC et ANGEM. Des
abattements sont accords selon le schma suivant :
70% dabattement pour la 1re anne dimposition,
50% pour la 2me et 25% dabattement pour la 3me
anne.
Les dclarations et documents
Les contribuables dont les activits sont concernes par
lapplication de la TAP sont tenus de dposer, auprs
de linspection des impts du lieu dimposition, une
dclaration du montant du chiffre daffaires ou des
recettes brutes de la priode soumise taxe.
Pour les grandes entreprises suivies par la DGE, la
dclaration de la taxe sur lactivit professionnelle
doit tre centralise pour lensemble des units,
tablissements ou chantiers, quel quen soit leur lieu
dimplantation.
Pour ces entreprises, la dclaration doit tre
accompagne par des tats comprenant : Le NIF des
entits, la dsignation, ladresse, la commune et la
Wilaya dimplantation, le chiffre daffaires imposable
du mois et les droits y rsultant, le total des rubriques
prcdentes.
La dclaration se fait selon le document srie G N 50.
"El Moudakik" N4

19

Majorations et amendes fiscales


Le non-respect des dlais de versement de la taxe ou les
fausses dclarations sont sanctionnes par des amendes
et majorations (articles 226 228).
Cession ou cessation de lactivit

Alger, le 25 octobre 2015

Dans le cas de cession ou de cessation dune activit,


la TAP induite par les chiffres daffaires ou des recettes
qui nont pas encore t taxs doit tre dclare dans

20

les dix jours qui suivent la cession ou la cessation


dactivit accompagne des documents justificatifs,
faute de quoi le montant du chiffre daffaires ou des
recettes imposables, est arrt doffice et la cotisation
est majore de 25 %.

"El Moudakik" N4

Regards croiss sur lobligation de rvlation des faits dlictueux


par le CAC au procureur de la Rpublique
Par Mourad EL BESSEGHI, Commissaire aux comptes

ans le sillage des trois prcdents articles


publis dans les deux derniers numros de
cette revue qui ont trait au mme sujet, EL
BESSEGHI Mourad rcidive encore sur le
sujet de lobligation du CAC de rvler au
Procureur de Rpublique de tous faits susceptibles de
recevoir une qualification pnale.
La Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes
a organis une journe dtude ayant pour thme le
commissaire aux comptes et la justice Guelma le 24
mai 2015 au complexe thermal Bouchahrine .
Cette rencontre a regroup quelques cent cinquante
commissaires aux comptes venant des quatre coins du
pays pour tudier, changer et dbattre avec le corps
de la magistrature de Guelma, leur tte la prsidente
de la cour et le procureur gnral, sur les relations du
commissaire aux comptes et lappareil judiciaire.
La journe dtude a t rehausse par la prsence
de M. le wali de Guelma et des autorits locales,
mais galement par les reprsentants dautres corps,
considrs comme auxiliaires de justice, tels que les
huissiers, les notaires, les avocats, les commissaires
priseurs, etc ..
Aprs le discours douverture du prsident de la
Chambre Nationale des CAC, M. REDJIMI Larbi, et les
interventions de la Prsidente de la Cour de Guelma
Mme Charf-Eddine Zoubeda, du Procureur Gnral M.
Abdelkrim Djadi, les communications qui ont suivi, ont
port sur :
1.
Les conditions de dsignation et le rle du
commissaire aux comptes, par M. EL BESSEGHI
Mourad commissaire aux comptes ;
2.
La relation du commissaire aux comptes et
la justice par M. DJEBBARI Tahar procureur de la
Rpublique Oued Zenati;
3.
La relation du commissaire aux comptes avec la
justice du point de vue du commissaire aux comptes,
par M.REGUIG Mohamed, commissaire aux comptes ;
4. Lobligation du commissaire aux comptes
envers le procureur, par M. MERABET Abdelwaheb,
Prsident de la section pnale Cour de Guelma;
5.
La fraude et la lutte contre le blanchiment
des capitaux par M. BOULAHDHOUR Yacine et M.
BOURENANE Chrif commissaires aux comptes.
En sa qualit dauditeur lgal, le commissaire aux
comptes a ncessairement des relations avec lappareil
judicaire, entre autres, lobligation qui pse sur lui
de rvler au procureur de la Rpublique toutes les
irrgularits ou anomalies procdant dune intention
frauduleuse quil aurait dcouverte lors de sa mission.
Si la lutte contre la dlinquance conomique et financire
reste lobjectif suprme recherch aussi bien pour les
commissaires aux comptes que par les magistrats,
certaines incomprhensions persistent sur les mesures
prendre, la manire de rvler et le moment ou cette

procdure doit tre enclenche, conformment aux


articles 715 bis 13 du code de commerce et larticle 65
de la loi 10/01/du 29 juin 2010 relative aux professions
dexpert-comptable, de commissaire aux comptes et de
comptable agr.
Dans les faits, ces dispositions ont souvent fait lobjet
de controverses do la ncessit de coordonner et
dchanger avec les magistrats afin de dfinir les
meilleurs voies et moyens pour faciliter la mise en uvre
de cette obligation.
Un moment difficile et sensible dans la mission
Lorsquil est en prsence de faits susceptibles de recevoir
une qualification dlictuelle, se pose alors pour le CAC
un vritable dilemme thique. Il devra opter soit pour
une dmarche auprs de la justice afin de rvler ces
faits au Procureur de la Rpublique (PR) sans avoir les
qualifier, soit sabstenir en cas de doute, considrant
que le rglement du problme peut tre effectu en
dehors du Ministre Public.
Des dbats et discussions avec les magistrats prsents
lors de la rencontre de Guelma, il en ressort quil ny
a pas dattitude uniforme dans ces situations et que le
bon sens et le professionnalisme du CAC sont fortement
sollicits dans un choix qui nest pas simple, tant les
consquences de lune ou lautre des alternatives sont
nombreuses et varies.
1.
Rvler systmatiquement au PR tout
fait ou irrgularit susceptibles de recevoir une
qualification dlictuelle ;
Il est clair que dans ce cas de figure, le CAC se protge
et dgage sa responsabilit pnale et civile, quelles
que soient les suites qui y seront rserves par le PR.
En effet, ce dernier peut donner suite ou abandonner
les poursuites, le CAC est totalement couvert et sa
responsabilit est entirement dgage.
Dautant que dans notre lgislation, les contours entre
des faits qui mritent une telle dmarche ne sont pas
encadrs. En ltat actuel de notre lgislation, tous
les faits, sans exception sont concerns, alors que par
ailleurs, il est prcis que les faits en question sont ceux
qui ont une incidence significative sur les comptes et
qui ont t commis de faon dlibre .
Incontestablement, cette position prsente lavantage
pour le CAC de se prmunir contre toute implication
au cas o des poursuites seraient retenues par le
parquet. En revanche, elle prsente linconvnient de
voir une amplification consquente du nombre de
rvlations, encombrant beaucoup plus, lappareil
judiciaire. Le mtier du CAC renverrait une image
typique du dlateur endurci au lieu et place du mtier
moderne, davenir et forte valeur ajoute, qui rpond
une exigence de sincrit et de confiance fortement
demande par les socits et lconomie du pays.
Les consquences pour la carrire du CAC concern
seraient certainement dsastreuses.

"El Moudakik" N4

21

2.
Rflchir pralablement sur les faits
concerns, informer les dirigeants le cas chant et
dans lhypothse ou il nest pas remdier, informer
le PR ;
Le CAC apprcie sous sa responsabilit les faits et
dcide de ne pas donner suite. Cest le cas par exemple
lorsquon est en prsence, dune premire erreur
matrielle qui est immdiatement rpare et dont on
acquiert la conviction que les auteurs navaient pas
dintention frauduleuse.
Certes, on fait preuve de professionnalisme et on prend
des risques mesurs. Tout en informant les dirigeants de
lentit, on conservera une documentation suffisamment
probante pour justifier ventuellement une telle position.
Mais, il est vident que lon prend sur soi des risques
dans le cas ou le parquet donnera suite et qualifiera de
dlictuels les faits en question.
Lexemple qui a t donn par le procureur de la
Rpublique de Souk Ahras relatif la certification des
comptes dune entreprise par un CAC, remise en cause
sur la base dlments tangibles, quelques annes plus
tard par un rapport de la Cour des comptes, suite un
contrle, est difiant.
La dpnalisation des actes de gestion
Les amendements apports par lordonnance n1502 du 23 juillet 2015 compltant et modifiant larticle
6 de lordonnance n66-155 du 8 juin 1966 portant
code de procdure pnale ont clairement tabli que
laction publique ne peut tre mise en mouvement
lencontre des gestionnaires des entreprises publiques

22

"El Moudakik" N4

conomiques dont lEtat dtient la totalit des capitaux


ou capitaux mixtes, pour des actes de gestion ayant
entran le vol, le dtournement, la dtrioration ou
la perte des deniers publics ou privs, que sur plainte
pralable des organes sociaux de lentreprise prvus
par le code de commerce et la lgislation en vigueur.
Quelles sont les implications gnres par le rajout de
cet article 6 bis sur lobligation du CAC de rvler les
faits dlictueux ?
A priori aucune, cette obligation pse toujours sur le
CAC. Cest ce qui ressort de lloquente communication
du procureur adjoint de la cour de Blida, M. Mohammed
ZERGUERRAS, le 19 septembre 2015 lors de la rencontre
Samedis de la Formation organise conjointement
avec lOrganisation Nationale des Comptables Agrs
Blida. Le CAC nest pas charg de dposer plainte, mais
de rvler au PR les faits susceptibles de recevoir une
qualification dlictuelle par le parquet. Nonobstant, la
prcision que laction publique ne peut tre enclenche
par le PR que sur dpt de plainte des dirigeants sociaux
de la socit, il na pas manqu de mettre en exergue la
responsabilit qui pse sur ces organes sociaux, puisque
La non-dnonciation de faits caractre dlictueux
expose les membres des organes sociaux de lentreprise
aux peines dictes par la lgislation en vigueur 2me
alina de larticle 6 bis de la mme ordonnance.
Cest dire que ces dernires volutions dans la lgislation
interpellent plus que jamais les CAC et sur la ncessit
de coordonner plus troitement avec le Ministre de la
Justice.
Alger, le 25 octobre 2015

La qualit de laudit et le contrle de qualit


Par Mourad EL BESSEGHI, Commissaire aux comptes

ans le cadre de son programme des Samedis


de la formation, la CNCC (Chambre
Nationale des Commissaires aux Comptes) a
organis les 10 et 11 octobre 2015 lhtel
Renaissance de Tlemcen, deux journes
dtudes sur le thme La qualit de laudit et le contrle
qualit. Le choix du thme ainsi que le programme
de ces journes dtudes avaient t arrts en troite
relation avec la commission contrle de qualit du
Conseil National de la Comptabilit.
Le choix du thme a t dict par la volont de la CNCC
de vulgariser auprs des professionnels les objectifs du
contrle qualit et limpulsion qui pourrait en dcouler
sur lamlioration des travaux des commissaires aux
comptes et partant de la qualit de lassurance quils
seraient amens formuler par le biais de leurs opinions
sur les tats financiers.
En effet, le contrle qualit est un signal fort que les
professionnels donnent aux utilisateurs des tats
financiers sur la crdibilit de leurs travaux et donc de
leur signature.
Bien que le contrle qualit des cabinets ralisant des
missions daudit dtats financiers ou des missions
connexes ne soit pas encore mis en application en
Algrie, la CNCC a estim ncessaire de porter la
connaissance des professionnels les volutions attendues
prochainement dans ce domaine et les bienfaits sur la
profession en gnral.
Lintervention introductive par un membre du conseil,
M. Djelloul BOUBIR, sur lIFAC en gnral, avait
pour objectif de dcrire les missions de cet organisme
normalisateur international notamment dans le
domaine de laudit et de la ncessit de lancer de suite
la formation au plan national, des professionnels, aux
futures normes algriennes daudit, NAA, avant leur
application effective.
La 1re journe a t marque par les communications des
membres de la commission contrle qualit et de son
prsident, Mr Samir HADJ-ALI, dun confrre Marocain,
Mr Adnane LOUKILI, et dun confrre Tunisien, Mr Sabry
KALAA, sur lexprience de leurs pays respectifs dans le
contrle qualit des cabinets daudit. Les 2 dernires
ont mis en exergue les avances de ces 2 pays frres et
voisins dans ce domaine qui nous apprirent par ailleurs
notamment que le Maroc est membre de lIFAC depuis
2004 et que la Tunisie lest depuis 1985.
La 2 journe, Mr Samir HADJALI traita de la norme
internationale daudit ISA (NAA) 320 Caractre
significatif en matire de planification et de ralisation
dun audit suivi par la communication sur les normes
de cabinet en matire daudit co-anime par Mr.
Mohamed REGUIG et Mr Larbi REDJIMI, commissaires
aux comptes.
me

Les communications furent suivies de dbats fructueux.

Durant la soire dnatoire, nombre de professionnels


troqurent leur srieux de la journe contre des
dhanchements sur la piste de danse jusqu une heure
avance de la nuit.
Dune manire gnrale, les professionnels participants
ont exprim leur satisfaction quant la bonne tenue de
ces deux journes dtude. Ils ont largement apprci
lopportunit du thme trait lequel a permis de mieux
apprhender les vritables objectifs du contrle qualit,
mme dintrioriser ce dernier avant son application
prochaine ds lors que la rglementation, en cours de
prparation et/ou de publication, le rendra obligatoire.
Mais ils ont estim que deux jours sont largement
insuffisants pour couvrir le sujet dans sa totalit, ce
qui motiverait probablement la rinscription, par la
CNCC, de ce thme dans les prochains programmes
de formation, pour plus dapprofondissement.
Programme des 2 journes
Journe du samedi 10 octobre 2015
9 heures : Allocutions douverture
Modratrice : Mme Hafidha BOUNEFRAT- Commissaire
aux comptes
9 heures 30 mn : De lIFAC en gnral prsent par
Djelloul BOUBIR Commissaire aux comptes
Dbats
9 heures 45 mn : Enjeux de la qualit dans la mission
du CAC prsent par Messieurs Mohamed Larbi
Ikrame CHIKHI et Stopha MEHDIOUI Commissaires
aux comptes ;
Dbats
10 heures 15mn : Le dossier type de travail du CAC
prsent par M. Kamel IDRICI Commissaire aux
comptes ;
Dbats
11 heures 15 mn : Le contrle qualit dans les cabinets
de petite et moyenne taille prsent par Samir HADJ ALIcommissaire au comptes, prsident de la Commission
contrle qualit du CNC.
Dbats
12 heures 30 mn : Djeuner
14 heures : Le contrle qualit, autres expriences
prsentes par Adnane LOUKILI Commissaire aux
Comptes membre de lordre des Experts Comptables
du Royaume du Maroc.
16 heures : Visite des grottes friques de Sidi Ben Add
et de la mosque de Sidi Boumediene.
20 heures : Soire dnatoire typiquement Tlemcnienne

En marge de ces journes dtudes, des visites de


dtente ont t organises aux grottes friques de Sidi
Ben Add ainsi qu la mosque de Sidi Boumediene.
"El Moudakik" N4

23

Matine du dimanche 11 octobre 2015


Modratrice : Mme Amel AIAD commissaire aux
comptes
9 heures : Le contrle qualit, autres expriences
prsentes par Sabry KALAA Commissaire aux Comptes
Membre de lordre des Experts Comptables Tunisiens.
Dbats
10 heures : ISA 320 Caractre significatif en matire
de planification et de ralisation dun audit prsent
par M. Samir HADJ ALI, commissaire aux comptes,
prsident de la commission contrle qualit du CNC.
Dbats

24

"El Moudakik" N4

11 heures : Les normes de gestion du cabinet


prsent par M. Larbi REDJIMI et Mohamed REGUIG
commissaires aux comptes.
Dbats
Fin des travaux et du sminaire
12 heures 30 mn : Djeuner

Les samedis de la formation ou les prmices de la formation continue


Par Rabah TAFIGHOULT, Expert-comptable diplm, Commissaire aux comptes

omme suite la rsolution n05 ayant trait


la formation et adopte par lAssemble
gnrale ordinaire en date du 27/11/2014,
lhtel Sheraton Club des Pins, Alger, le
Conseil national de la Chambre nationale
des commissaires aux comptes a arrt un programme
de formation au profit des acteurs de la profession.
La mise en uvre de ce programme sest traduite par
lorganisation, travers le pays, de nombreuses journes
dtude intitules Les samedis de la formation. Cellesci ont eu lieu dans les wilayas dAlger, Blida, Guelma et
Tlemcen.
La premire de ces journes sest droule le
21/03/2015, lINDEFOC de Rouiba. Anime par,
Haous BENYEKHLEF, Djelloul BOUBIR, Mohammed
Samir HADJ ALI, Kamel IDRICI, Mohamed OUANDLOUS
et Mohamed ZAATRI, tous professionnels de la
comptabilit, elle a port sur le thme : Les difficults
comptables et fiscales lies lapplication du Systme
Comptable Financier.
lissue de la rencontre, les participants dont le nombre
a dpass la centaine, satisfaits de la qualit des dbats
malgr les divergences de vues, ont mis le vu de
voir de telles journes se perptuer et tre organises
de manire rgulire.
Une autre journe dtude, anime cette fois par Djelloul
BOUBIR, a t organise le 04/04/2015 lISGP de
Bordj-El-Kiffan au profit des candidats inscrits lexamen
transitoire dexpertise comptable. Le thme abord
cette occasion concernait Les emprunts obligataires.
L encore, les participants nont pas manqu dexprimer
leur satisfaction quant lopportunit du thme choisi.
La journe suivante, celle du 16/05/2015, a vu ses
travaux se drouler lcole Suprieure dHtellerie et
de Restauration dAn-Bnian (Alger) et a port sur le
thme : Immobilisations corporelles et incorporelles :
examen des divergences actuelles dans les approches
comptables et fiscales par les professionnels de la
comptabilit et ncessit dune convergence de
vues. Un thme anim galement par des confrres,
Djelloul BOUBIR, Yassine BOULAHDOUR, Abdesselam
MEDJOUBI, Rabah TAFIGHOULT et Nourredine YAHI,
dont lintrt suscit a t la hauteur de la forte
participation, qui tait de plus de cent vingt (120)
acteurs de la profession. Et bien que les divergences de
vues naient pas t toutes aplanies, les participants ont
demand ce que ce genre dinitiatives soit poursuivi,
tout en mettant le souhait de les voir souvrir dautres
aspects tels que laudit et le volet juridique.
La quatrime journe, celle du 24/05/2015, a quitt
Alger pour aller rendre visite la wilaya de Guelma o a
t dbattu le thme : Le commissaire aux comptes et
la justice. Le sujet abord avait un triple objectif : faire
connatre les missions du commissaire aux comptes,
ouvrir les dbats autour des difficults rencontres lors
des rvlations des dlits et enfin, jeter les bases dun
dialogue entre les commissaires aux comptes et les
magistrats.

Les travaux de cette journe, qui se sont drouls au


complexe Bouchahrine du chef-lieu de wilaya, ont t
co-anims par des magistrats de la Cour de Guelma,
Madame la prsidente de la Cour et Monsieur le
procureur gnral, notamment et des acteurs de la
profession, Cherif BOURENANE, Mourad EL BESSEGHI
et Mohamed REGUIG. Pratiquement, toutes les
communications ont t axes sur les responsabilits
civile et pnale du commissaire aux comptes.
Et si le mode de la rvlation par crit a t privilgi
par les magistrats, les faits dlictueux, pour lesquels
le procureur doit tre tenu inform, nont pas t
suffisamment cerns loccasion. Aussi, et sur demande
insistante des acteurs de la profession, il a t dcid
de revenir sur ce mme thme lors dautres journes
dtudes.
Le 13/06/2015, loccasion de la 5me journe
dtude, retour lcole Suprieure dHtellerie et
de Restauration dAn-Bnian (Alger) o nous avons
abord le thme : Les contrats de location : examen
des divergences actuelles dans les approches
comptables et fiscales par les entits concernes et
les professionnels, ncessit dune convergence de
vues. La sance, anime par Djelloul BOUBIR, Mourad
EL BESSEGHI et Rabah TAFIGHOULT, a enregistr un
taux de participation apprciable qui a dpass la
centaine de professionnels. Et comme pour les journes
prcdentes, lassistance na pas manqu dmettre le
vu de voir se poursuivre ce genre dinitiative.
La sixime journe, qui a eu lieu le 19/09/2015, mise
sur pied conjointement avec lOrganisation nationale
des comptables agrs, sest dplace la wilaya de
Blida o quatre thmes ont t traits et ont fait lobjet
de communications de la part de spcialistes, savoir :
Des dispositions de la loi de finances
complmentaire 2015, par M. le sous-directeur du
contentieux des impts de Blida.
Des changements introduits dans le code de
procdure pnale, par M. le procureur gnral adjoint
de la Cour de Blida.
Des dispositions prises par les caisses de scurit
sociale, par MM. les reprsentants de la CNAS et de la
CASNOS de Blida.
Des nouveaux amendements au code de
commerce, par M. le prsident de la Chambre
nationale des commissaires aux comptes.
Limportance et lactualit des thmes abords, anims
chacun par un professionnel du secteur concern, ont
t lorigine de la forte participation enregistre
loccasion et qui a dpass les cent cinquante (150)
professionnels de la comptabilit.
Pour lopration suivante, la septime du genre,
organise en collaboration avec la Commission de
contrle qualit du Conseil national de la comptabilit,
le conseil a quitt Blida pour prendre la direction de
lextrme ouest du pays et atterrir Tlemcen o il a t
"El Moudakik" N4

25

dbattu durant deux jours, soit les 10 et 11/10/2015, du


thme : La qualit de laudit et le contrle qualit.
Les travaux, qui se sont drouls lhtel Renaissance
du chef-lieu de wilaya sous la conduite de Mesdames
les modratrices Amel AIAD et Hafida BOUNEFRAT,
ont t anims par des confrres algriens, pour la
plupart membres de ladite Commission prside par
Mohammed Samir HADJ ALI, aux cts dun confrre
marocain et un confrre tunisien qui sont venus
prsenter lexprience de leur pays en la matire. Et
bien que le contrle qualit des missions daudit ou
des missions connexes ne soit pas encore en vigueur en
Algrie, la Chambre nationale des commissaires aux
comptes sest fait un devoir de porter la connaissance
des professionnels de la comptabilit les volutions des
textes dans ce domaine et leur effet positif sur le niveau
qualitatif de la profession. Dailleurs, laccent avait t
mis ds le dpart sur cet tat de fait par lintervention, en
introduction, dun membre du Conseil en la personne de
M. Djelloul BOUBIR, qui portait sur lIFAC en gnral
et avait pour objectif de situer le contexte international
dans lequel voluent les organisations qui normalisent
dans laudit, et de mettre en exergue les implications et
les enjeux du contrle qualit.
Lassistance, qui avoisinait les cent cinquante (150)
participants, a exprim, l encore, toute sa satisfaction
quant la bonne tenue de ces deux journes dtude,
comme elle a largement apprci lopportunit du thme

26

"El Moudakik" N4

choisi, estimant toutefois que deux jours sont insuffisants


pour couvrir le sujet abord dans sa totalit, ce qui aura
probablement pour effet de motiver linscription de ce
thme dans les prochains programmes de formation,
en vue dune tude plus exhaustive.
La russite de ces journes dtudes, dont la contribution
de Madame Houria FERAGH ne peut tre passe sous
silence, a incit le Conseil de la Chambre aller de
lavant et arrter un programme pour le prochain
exercice comportant une dizaine de journes dtudes
qui seront axes sur des sujets daudit, comptables,
fiscaux, et juridiques.
Aussi, le conseil a jug utile de revenir sur le thme Le
commissaire aux comptes et la justice, pour lequel
deux journes sont programmes et seront organises
respectivement avec une Cour du Centre et une autre
de lOuest du pays.
Enfin, peut-on conclure que les samedis de la
formation sont les prmices de la formation continue
pour notre profession ? Je lespre bien.
Alger, le 25 octobre 2015

Les quatrimes assises du commissariat aux comptes


Par Amel AIAD, Expert-comptable diplme, Commissaire aux comptes

itue 2000 Km dAlger et 1400 m daltitude,


la capitale de lAhaggar Tamanrasset est un
passage impressionnant dcor de sable et de
pierre au fin fond du dsert.

Les 26 et 27 fvrier 2015, prs de 150


professionnels de la comptabilit et de laudit, issus
de plusieurs wilayas, se sont dplacs et ont rejoint ce
magnifique endroit, pour participer un vnement
majeur dans la vie de la Chambre Nationale des
Commissaires aux Comptes; moment et lieu idals
permettant dchanger les expriences et confronter les
ides. Il sagit des assises du commissariat aux comptes
dans leur quatrime dition aprs celle dAlger en
2012, dOran en 2013 et dAnnaba en 2014.
Lorganisation de cet vnement a ncessit la
mobilisation dimportants moyens. En effet un vol
spcial a t consacr pour transporter plus de 100
participants. Une caravane de bus et de vhicules a pris
le dpart de Biskra en passant par El-Oued, Touggourt,
Ghardaa, Ain Salah avant darriver Tamanrasset.
Dautres participants sont venus par route dfiant le
dsert infini.
Loption pour le partenariat avec le centre universitaire
EL-HADJ-MOUSSA-EG-AKHAMOK et la tenue de
cette rencontre dans une superbe salle de ce centre nest
pas fortuite. Elle dcoule dune volont de la CNCC de
se rapprocher de la famille universitaire, symbole de
sciences et de connaissances.
En choisissant le thme Laudit et le contrle interne,
lobjectif recherch, selon le communiqu adress
aux participants via le site web et le mailing, tait de
renforcer davantage les connaissances en matire
daudit et de mieux apprhender la fonction de laudit
interne compose dauditeurs salaris, dune part et du
dispositif du contrle interne mis en place au sein des
entits, dautre part.

Une plnire et des ateliers utiles ont t organiss


et consacrs ltude de deux normes internationales
daudit, savoir les normes ISA 265 et ISA 315.
La 1re, traite des obligations qui incombent lauditeur
de communiquer aux personnes constituant les
dirigeants sociaux et la direction de lentreprise, les
faiblesses du contrle interne quil a relev lors du
processus de laudit des tats financiers.
La 2me, dcrit les obligations de lauditeur concernant
lidentification et lvaluation des risques danomalies
significatives ventuelles contenues dans les tats
financiers, et cela par la connaissance de lentit et de
son environnement, y compris de son contrle interne.
Les divers exposs prsents magistralement par des
enseignants et des praticiens durant les deux journes
ainsi que les dbats avec les participants ont permis
de dissiper les amalgames et les incomprhensions
qui entourent ces volets et qui touchent directement le
champ dintervention du Commissaire aux comptes.
A la fin des assisse et pour permettre aux participants
de profiter de la beaut de la rgion, deux programmes
dexcursions optionnels ont t organiss : Le premier
dans la ville de Tamanrasset et ses environs o on peut
contempler la beaut de la nature et le second par une
escalade dans les massifs de lASKREM, o on peut
admirer les plus beaux couchers et levers du soleil au
monde.
Aprs avoir fait le Centre, lEst, lOuest et le Sud, le
rendez-vous a t fix Bejaia pour les 5mes Assises du
commissariat aux comptes, les 21 et 22 fvrier 2016.
Venez nombreux

Mrahva yiswen dhi Vgayt


Alger, le 25 octobre 2015

"El Moudakik" N4

27

Quand et pourquoi doit-on se rfrer aux rfrentiels internationaux?


Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes

ourquoi diantre, se rfrer aux rfrentiels


internationaux comptable et daudit, IAS-IFRS et
ISA, alors que lAlgrie applique le SCF encadr
par une lgislation et une rglementation
proprement algrienne et quil en sera de
mme, selon toute vraisemblance, pour les futures
normes algriennes daudit, les NAA? La question est
effectivement agite de faon rcurrente dans le milieu
professionnel et au-del.
La rponse se dcline en 5 points :
Il est tout fait indiscutable que lorsque les dispositions
du SCF1 ne souffrent daucune quivoque par leur clart,
ce sont elles qui ont force de loi en Algrie, y compris
bien entendu les avis des commissions paritaires
habilites du CNC. Dans le cas contraire, il est tout
aussi clair que la rfrence linternational coule de
source. Pourquoi ? La rponse se dcline en 5 points :
LAlgrie a sign la dclaration officielle du
NEPAD en juillet 2002 en Afrique du Sud par
laquelle les chefs dEtats et de Gouvernements
Africains ont dclar vouloir appliquer le rfrentiel
comptable international comptable et daudit qui
sont implicitement respectivement celui des IAS-IFRS
et des ISA. Cest ce quont fait, en matire comptable,
les pouvoirs publics avec la promulgation de la loi
n07-11 du 25/11/2007 portant SCF et des textes
subsquents pris ultrieurement pour son application,
mme si le full IAS-IFRS na pas t transpos en
Algrie contrairement ce que beaucoup de pays et
de groupe de pays. Il en sera de mme pour ce qui
est de laudit puisque la quasi-totalit des NAA, trs
fortement inspires des ISA, est prte.

Tt ou tard, en application mme de la


rglementation prsente, lAlgrie qui ne peut rester
longtemps en marge de la normalisation mondiale
sera amene transposer dans leur totalit les 2
rfrentiels susviss. Alors le programme de lIASB
pour la priode 2016-2020 repris par le professeur
Robert Obert, nous intresse. Notre futur rfrentiel
comptable dpendra peut-tre de ce quil en sortira :
2020, cest demain. Le march de laudit en Algrie
souvrira galement, et cest dans lordre des choses,
aux cabinets daudit trangers. Alors, prparonsnous individuellement et collectivement.
Quon sache cet effet, que la signature dun auditeur
dtats financiers algrien, contractuel ou lgal2,
exerant uniquement dans lespace national, nest pas
reconnue linternational du fait que lorganisation de
laquelle il relve nest pas encore affilie lIFAC et que
cette adhsion ne se ralisera pas de si tt compte tenu
des critres dentre que ladite organisation ne peut
prsentement remplir.
Alger, le 25 octobre 2015

La rglementation actuelle assigne comme


mission au Conseil National de la Comptabilit,
CNC, le seul organisme normalisateur national dans
le domaine comptable et de laudit, de former et de
prparer aux normes internationales : cf. le dcret
n11-27 du 27-01-2011, fixant la composition,
lorganisation et les rgles de fonctionnement du
Conseil National de la Comptabilit, articles 18 et
20.
Les rfrentiels internationaux qui constituent
la profondeur stratgique du SCF (et des futures
NAA) prnent des solutions prtes, gratuites et
pertinentes, lorsque le SCF est flou ou muet sur une
question (et effectivement hlas, il lest sur nombre
de points). Dans ce cas, le professionnel doit-il
se condamner linaction arguant des manques
de notre rfrentiel, dans lattente davis autoriss
du CNC qui ne peuvent que puiser dans les IASIFRS, ignorant ainsi les problmatiques ayant leurs
rponses disponibles linternational?
On ne peut comprendre les mandres du SCF
et des futures NAA sans une appropriation pralable
du full IAS-IFRS et du Full ISA, voire dans ce cas, du
full IFAC.
1 Et des futures NAA.

28

"El Moudakik" N4

2 Il est utile de prciser que le terme audit linternational recouvre laudit


contractuel et lgal sans distinction. De mme que les termes largement en usage en
Algrie tels que rvision, assainissement, validation des comptes, etc ne trouvent
pas leurs correspondants dans les rfrentiels internationaux.

Comptabilisation dun passif


class en juste valeur par le rsultat selon lIFRS 9
Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes

Comptes

Dbit

Total

3-1 : Ecriture au 01/01/N

504 564.54 2 000 000.01 2 504 564.55

500 912.91
463 808.25
37 104.66
463 808.25
31/12/N+4

37 104.66

500 912.91
429 452.08
71 460.83
893 260.33
31/12/N+3

71 460.83

500 912.91
397 640.82
103 272.09
1 290 901.15
31/12/N+2

103 272.09

500 912.91
368 185.94
1 659 087.09
31/12/N+1

Solution

1 En contrevenant ainsi au principe de base de prudence pos par le cadre


conceptuel.
2 Cf. manuel de D.BOUBIR Instruments financiers en SCF-IFRS Edition ITCIS, 2013.
3 Ce risque est fonction de la note que lui attribuent les agences de notations
internationales lors de lmission de linstrument de dette sur le march. Ce systme
est en voie dintroduction graduelle en Algrie.

132 726.97

160 000.00
160 000.00
2 000 000.00
31/12/N

3 : Ecritures comptables

Dates

Qualifier cette dette. Dresser le tableau damortissement


contractuel. Passer les enregistrements comptables au
02/01/N, 31/12/N et au 31/12/N+1, sachant que le
remboursement se fait par annuits constantes, et qu
fin N, la valeur de march de la dette est de 1700 000
pour un taux de march de 4.45%, et qu fin N+1, la
juste valeur de la dette est de 1 300 000 pour un taux
de march de 4.90%.

1 : Qualification : Cette dette est un instrument financier


passif classe dans la catgorie passif valu la juste
valeur positionne en passif courant. La juste valeur initiale
de la dette est de 2 000 000 DA, car il ny a pas de cot
dmission rattachable (qui en aurait t dduit).

132 726.97

500 912.91
340 912.91

E=C+D

Annuits
Principal
nominal

D=E-C
C=B
2 000 000.00

Travail faire :

01/01/N

Le 01/01/N, la SPA Mazlouta, socit cote en bourse,


met un instrument de dettes sur le march financier, de
2 000 000 DA remboursable par annuits constantes
sur 5 ans. Les intrts contractuels sont fixs 8 % par an
(par exemple, taux de march financier = 5 % + risque
inhrent la socit de 3%3), les chances tombent
le 31/12. Pas de cot dmission. Mazlouta a choisi
dvaluer cette dette la juste valeur comme lautorise
aussi lIAS 39 actuelle et de la classer en passif courant.

B=Ax8%

Enonc

La solution de cet exercice est similaire celle prconise


par IAS 39 avec changement de taux dintrt durant la
vie de la dette2.

Charge
financire

Cette distinction, qui nexiste pas dans lIAS 39 actuelle,


informe mieux sur la gestion des risques par lentit et
sa perception par les marchs financiers.

Dcaissement contractuel

Si elle est due au risque inhrent lentit, elle sera


constate en capitaux propres appels par IAS 1 autres
lments du rsultat global. IFRS 9 autorise les entits
appliquer par anticipation cette disposition sans
adopter IFRS 9 dans son intgralit. Donc on pourrait
lappliquer en Algrie sous rserve toutefois que le
march financier soit vraiment actif.

Lannuit constante payer effectivement chaque fin


dexercice est de 500 912,91 en utilisant la formule de
lactualisation dune suite de versements constants :
V0 = a x (1-(1+i)^-n)/i do a =v0 x i/(1-(1+i)^-n soit
a=(2 000 000x8%)/ (1-(1+8%)^-5= 500 912.91

Intrt
nominal
8%

Si elle est imputable au march : elle impactera le


rsultat :

2 : Tableau damortissement contractuel

Emprunt
juste valeur initiale
ou cot amorti
dbut priode

l est propos ci-dessous de traiter dun passif indivis


class par lentit la juste valeur par le rsultat,
cette classification volontaire tant prvue par le
SCF et IAS 39. A ce jour toute la variation de la
juste valeur de cette nature de dette est enregistre
en rsultat avec pour consquence la constatation
des plus-values latentes1. Avec IFRS 9, dont la version
dfinitive fut publie en 2014 pour une application en
2018, la variation de la juste valeur sera enregistre
diffremment.

Crdit

02/01/N
Compte 512 : Trsorerie

2 000 000

Compte 168 : Autres dettes


financires

2 000 000

Encaissement juste valeur de lemprunt

"El Moudakik" N4

29

3-2 : A fin N

3-3 : A fin N+1

La valeur de march de la dette est de 1 700 000 et le


taux de march de 4.45%. La dette nominale restante
rembourser est de : 2 000 000 340 912,91 (principal)
= 1 659 087.09 DA. Cest aussi gal la valeur
actualise au taux contractuel de 8%. On calcul le taux
effectif fin N qui galise 1 700 000 avec la somme
actualise des rglements des 4 annuits futures :
1 700 000 = 500 912,91 x (1 - (1 + i)^-4)/i. Do
i=6,914%. Le nouveau taux de risque inhrent la
socit est donc de 6,914% - 4,45% = 2,464% (diffrence
entre le taux effectif et le taux de march). Lcart global
de juste valeur, 1 700 000 et 1 659 087.09, est de
40 912,91. Il se dcomposera en cart induit par
le march et en cart gnr par le risque propre de
Mazlouta.

La valeur de march de la dette (juste valeur) est


de 1 400 000 et le taux de march de 4.90%. La
dette restant rembourser sur 3 annuits est de 1 290
901,15. On cherche le taux effectif qui galisera la
somme des flux futurs de trsorerie avec 1 300 000 :
500 912.91x (1-(1+i%)^-3)/i%, do i% = 7,612%. Le
nouveau taux de risque propre est donc de 7,612% 4.90% = 2,712%. Lcart global de juste valeur est de
1 300 000 1 290 901,15 = 9 098,85. Il se
dcomposera en cart induit par le march et en cart
gnr par le risque propre de Mazlouta.

3/2/1 : Ecart d au march


Actualisation des annuits futures au taux de 4.45% +
3 % (taux de risque propre au dbut de la priode) =
7.45 % soit une valeur actuelle de la dette fin N de :
500 912.91 x (1-(1+7,45%)^-4)/7,45% =1 679 602.88
DA. Lcart d au march est donc de 1 700 000 1679 602,88 = 20 397,12 ( comptabiliser en charges
financires).
3/2/2 : Ecart d au risque inhrent Mazlouta
1 679 602.88 - 1 659 087.09 = 20 515,79 ou bien
40 912,91 (cart total) - 20 397,12 (cart sur march).
Comptes

Dbit

Crdit

31/12/N
Compte 661 : Charge
financire
Compte 104 : Ecart
dvaluation
Compte 168 : autres dettes

Actualisation des annuits futures au taux de 4.90% +


2,464% (taux de risque propre au dbut de la priode)
= 7.364 % soit une valeur actuelle de la dette fin
N de : 500 912.91 x (1-(1+7,364%)^-3)/7,364% =
1 305 860.21 DA. Lcart d au march est donc de
1 300 000 - 1305 860,21 = -5 860,21 ( comptabiliser
en produits financiers).
3/3/2 : Ecart d au risque inhrent Mazlouta
1 305 860.21 - 1 290 901,15 = 14 959,06 ou bien
9 098,85+ - 5 860,21
Comptes

Dbit

Crdit

31/12/N+1
Compte 104 : Ecart
dvaluation (cart ngatif
sur risque inhrent)

14 959,06

20 397,12

Compte 76 : Produits
financiers (cart positif sur
taux de march)

5 860,21

20 515,79

Compte 168 : autres dettes

9 098,85

40 912,91

Evaluation de lemprunt

30

3/3/1 : Ecart d au march

Alger, le 25 octobre 2015

"El Moudakik" N4

La rvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles,


traitements comptable et fiscal
Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes

orce est de constater que la problmatique


de la comptabilit et de la fiscalit de la
rvaluation (juste valeur) des immobilisations
corporelles et incorporelles continue se
poser de faon rcurrente, chacun y allant
de son approche particulirement en matire fiscale.
Aussi ma-t-il paru utile de faire la synthse des
problmatiques que la rvaluation soulve et ritrer
mon point de vue, maintes fois exprim par ailleurs, sur
les traitements comptable et fiscal de cette opration.
Je me fonde en cela sur les normes IAS 121, 161, 381,
et sur linterprtation SIC 21, puisque le SCF, peu disert
sur ces questions, puise ses racines dans le rfrentiel
comptable international IAS-IFRS.
1 : Cest quoi la rvaluation comptable?
Cest lopration qui consiste confrer une nouvelle
valeur une immobilisation corporelle ou incorporelle
leffet de changer sa valeur nette comptable la
date de reporting N, la VNC, cette dernire tant la
valeur historique - le cumul des amortissements le
cumul des pertes de valeur, fin N. Il y a une plusvalue de rvaluation (coefficient net de rvaluation
positif) quand la VNC est< la valeur recouvrable
(rvaluation positive). Il y a perte de valeur dans le
cas inverse (rvaluation ngative). La rvaluation
concerne aussi les immeubles de placement qui entre
dans la catgorie des immobilisations corporelles non
amortissables quand la mthode de la juste valeur
la date de clture est utilise (mais dans ce cas, seul le
rsultat est impact).
2 : Qui dcide de la rvaluation?
La rvaluation, pour le SCF, est un acte de gestion,
dcid par les organes dirigeants de lentit. Elle doit
faire nanmoins lobjet dune approbation par les
organes sociaux conformment larticle 717 du code
de commerce relatif aux changements de mthodes. Elle
est donc dapplication libre au sens o il ny a pas de
dispositions lgislatives ou rglementaires spcifiques
pralables qui lencadrent, comme au temps du PCN.
3 : Qui confre la nouvelle valeur (juste valeur)?
Pour les terrains et constructions, par des professionnels
qualifis. La juste valeur des installations de production
est galement leur valeur de march. En labsence
dindications sur leur valeur de march (installation
spcialise), elles sont values leur cot de
remplacement net damortissement (valeur du neuf
dduction faite des amortissements qui auraient d tre
pratiqus).

1 respectivement impts sur le rsultat, immobilisations corporelles, immobilisations


incorporelles

4
:
Doit-on
rvaluer
lensemble
des
immobilisations corporelles et leurs composants,
les immobilisations incorporelles et quand doit-on
rvaluer?
On rvalue toute la catgorie laquelle appartient
limmobilisation selon la procdure crite de lentit.
On rvalue lorsque les prix des immobilisations
concernes sont volatiles pour rapprocher annuellement
la VNC de la valeur du march. En priode de stabilit,
on ne rvalue qu lissue dune suite de priodes
dtermines (4 5 ans par exemple). On peut rvaluer
la date de reporting annuel ou une autre priode
en cours dexercice : dans ce cas on rvalue les
exercices ultrieurs la mme priode. Lorsquune
immobilisation corporelle comporte des composants,
ces derniers sont galement rvalus dans le mme
sens proportionnellement sauf celui du composant
inspection majeure qui obit des rgles dvaluation
propres.
Attention le SCF stipule que la rvaluation dune
immobilisation incorporelle nest autorise que si sa
juste valeur peut tre dtermine par rfrence un
march actif. Autant dire que cest impossible, surtout
en Algrie (en France cette rvaluation est interdite par
le PCG). Donc il vaudrait mieux sabstenir de rvaluer
cette nature dimmobilisation.
5 : La rvaluation est-elle un changement de
mthode comptable?
La rvaluation dune immobilisation amortissable ou
non constitue un changement de mthodes, pas au
sens dIAS 08, mais au sens dIAS 16 (immobilisations
corporelles) et dIAS 38 (immobilisations incorporelles).
La rvaluation des immeubles de placement est rgie
linternational par IAS 40. On peut dire que cest un
changement de mthode particulier qui impacte les
capitaux propres ou les charges de lexercice sur lequel
lopration est effectue sans impacter les exercices
antrieurs (pas de traitement proforma) ou les soldes
douverture comme dans le cas dun changement de
mthodes comptables.
6 : Comment est dtermin le montant net de la
rvaluation, quel est le traitement comptable
de la rvaluation positive et comment traiter
ultrieurement lcart de cette rvaluation?
La diffrence entre la valeur rvalue et la VNC constitue
lcart de rvaluation net qui est constater au compte
105 que la rvaluation soit positive ou ngative,
sous rserve que la rvaluation ngative ventuelle
vienne en compensation dune rvaluation positive
antrieure. En effet, lorsque lcart de rvaluation
antrieur est puis, le surplus ventuel de perte de
valeur est constat en rsultat (compte 68). Il en sera
donc de mme lors dune rvaluation initiale ngative.
La valeur rvalue fin N constituera la nouvelle base
amortissable pour lexercice N+1 et suivants jusqu
changement de la juste valeur. Lors dune rvaluation
"El Moudakik" N4

31

positive, le compte 105 est crdit (ce compte affiche


un solde toujours crditeur). Il peut tre transfr aux
autres comptes de capitaux propres (106 ou 11) sans
transiter par le rsultat.
-
Au fur et mesure de lutilisation de lactif sur
sa dure dutilit : dans ce cas, le montant dbiter
sera la diffrence entre les dotations annuelles des
amortissements faites sur lancienne base amortissable
et celles induites par la valeur rvalue (cf. IAS 16
41) : le SCF est muet sur cette question.
-
Dans sa totalit, lors de la sortie ou de la mise
hors service de limmobilisation (SCF, IAS 16 et 38).
7 : Quel est le traitement fiscal de la rvaluation
positive?
Quand lcart de rvaluation positif est-il imposable?
-
Pour les immobilisations amortissables : le
CIDTA, article 186, dispose que pour les immobilisations
amortissables lcart de rvaluation positif est
rapport au rsultat au rythme des amortissements
additionnels induits par la rvaluation jusqu son
puisement. Cest donc une imposition associe
aux dotations aux amortissements intervenant durant
la dure dutilit. En consquence si la rvaluation
intervient la date de date de clture, il ny a aucune
imposition effective puisquil ny a pas de dotations.
En consquence, il ressort que la rintgration de
la totalit de lcart de rvaluation au rsultat de
lexercice de survenance de cette rvaluation me
semble totalement infonde au regard des rgles
fiscales et comptables.
-
Pour les immobilisations
corporelles ou
incorporelles non amortissables : rien nest spcifi
dans les textes fiscaux. La rvaluation ngative (perte
de valeur) nest pas dductible dans ltat actuel de
la fiscalit (seules les pertes de valeurs sur stocks et
crances le sont).
-
Pour les immeubles de placement2 : pas
de dispositions particulires. Mais selon toute
vraisemblance les pertes sont rintgres et les plusvalues
imposes.
Doit-on constater une fiscalit diffre lors de la
rvaluation et quel taux ?
Non pour les immeubles de placement la juste valeur
puisque la rvaluation affecte le bnfice imposable
(perte fiscale) de la priode selon mon interprtation de
la fiscalit en vigueur.
Oui pour les autres cas : on constate une fiscalit
diffre que la rvaluation soit positive ou ngative.
En effet, IAS 12 $ 51 pose la rgle fondamentale
appliquer en la matire : lvaluation des actifs et
passifs dimpt diffr doit reflter les consquences
fiscales qui rsulteraient de la faon dont lentit
sattend, la date de clture, recouvrer ou rgler
la valeur comptable des actifs et passifs donnant lieu
2 Dans ce cas on parle de variation de la juste valeur et non dcart de rvaluation.

32

"El Moudakik" N4

des diffrences temporelles. La valeur dun actif


est recouvrable soit par son utilisation par le biais de
son amortissement sil est amortissable soit par sa vente
ultrieure3 sil nest pas amortissable. Lorsquil sagit
dune immobilisation non amortissable, SIC 21, prcisant
IAS 12 $ 20, dicte que . si le recouvrement futur
de la valeur comptable est imposable, toute diffrence
entre la valeur comptable dun actif rvalu et sa
base fiscale est une diffrence temporelle qui donne
lieu un actif ou un passif dimpt diffr, selon
que la rvaluation soit respectivement ngative ou
positive. Selon SIC 21 $ 5 lactif ou le passif dimpt
diffr qui est gnr par la rvaluation dun actif non
amortissable conformment IAS 16 $ 31 doit tre
valu sur la base des consquences fiscales quaurait
le recouvrement de la valeur comptable de cet actif par
le biais dune vente, quelle que soit la base dvaluation
de la valeur comptable de cet actif. En consquence,
si la rglementation fiscale spcifie un taux dimpt
applicable au montant imposable rsultant de la vente
dun actif diffrent du taux dimpt applicable au
montant imposable rsultant de lutilisation dun actif,
cest le premier taux qui est appliqu pour valuer
lactif ou le passif dimpt diffr relatif un actif non
amortissable .
Conclusion : la fiscalit en rintgrant les dotations
complmentaires aux amortissements futurs rejoint la
rgle comptable internationale pose par IAS 12. De
ce fait, la plus-value, intervenant en fin de lexercice
N, induit un dcalage entre la base comptable et la
base fiscale, gnratrice dimpt diffr, passif (IDP).
Dailleurs la clture et par extension, la rvaluation
positive ou ngative dune immobilisation corporelle
ou incorporelle amortissable destine ne pas tre
cd induit un IDP ou un impt diffr actif (IDA)
calcul sur la base du taux dimpt sur le rsultat qui
serait applicable cette date. La rvaluation dune
immobilisation non amortissable gnre un IDP ou IDA
calcule sur la base du taux dimposition applicable lors
de la cession ultrieure de lactif. Il en est de mme dune
immobilisation amortissable destine tre cde (IFRS
5). Ces consquences comptables dcoulent du cadre
conceptuel du SCF qui dfinit notamment les actifs,
passifs, charges et produits. Limpact fiscal global de la
rvaluation devra tre donc constat en impt diffr
(et non en rsultat) sur lexercice de survenance de cette
rvaluation, de sorte ne pas impacter les rsultats
des exercices futurs.
Rappelons que la fiscalit diffre est une affaire interne
lentit. Elle ne concerne point ladministration fiscale
qui fonctionne selon ses rgles propres en vertu du
pouvoir rgalien qui lui est confr. Mais lalignement
des rgles fiscales sur la comptabilit faciliterait
grandement le travail des comptables.

3 Ce sera le cas aussi pour limmobilisation amortissable si lentit lintention de


la cder

8 : Quelle est le traitement comptable de la fiscalit


diffre si la rvaluation est positive ?
Le SCF naborde pas la fiscalit diffre dun changement
de mthode ou de la correction derreur ou domission4.
Un avis du CNC, publi en 2014, traite bien de la
fiscalit diffre lie un cart de rvaluation, mais
de faon trs limitative, car se rduisant au traitement
de lcart hrit du PCN75 dont il tend le dispositif aux
carts nouveaux (cf. titre II, 2). Il faut se rfrer aux
normes comptables internationales pour ce faire. Voil
ce que je propose dans ce cadre :
Pour une immobilisation amortissable y compris
immeuble de placement valu selon le modle du
cot
Lors de la constatation de la rvaluation : dbit
du compte 105 crdit du compte 134 calcul
selon le taux dimposition applicable la clture.

ici, charges bien sr ngatives, donc produit). Le 693


se solde ensuite par le compte de rsultat comme
tous les comptes de charges et de produits. In fine,
les IDP et IDP seront solds.
Pour une immobilisation non amortissable hors
immeubles de placement
Lors de la constatation dune rvaluation positive :
mme criture initiale que ci-dessus : compte 105
134.
Lors de la cession de lactif (et non la clture):
134 693 (au taux de 8,05% dans lhypothse de
la fixit des taux initiaux dIBS, 23% par exemple,
et de la plus-value long terme, 35%, dans le cadre
dune cession dpassant lhorizon de 3 ans). Les
IDP et IDA seront solds in fine.
Alger, le 25 octobre 2015

Lors de la rintgration des dotations annuelles


additionnelles des amortissements : dbit du 134 par
le crdit du compte 693 (charges dimpts diffrs :
4 Lorsque larrt du ministre des Finances dicte la page 47, partie droite, que
chaque fin dexercice, les IDA et IDP, sont enregistrs en contrepartie des mmes
comptes, il ne vise pas notamment la rvaluation qui est un changement particulier
de mthode, mais les autres oprations affectant les charges et produits induisant
un dcalage temporel imposable ou dductible entre la comptabilit et la fiscalit.

"El Moudakik" N4

33

Application des critres de qualification


dun contrat de location, en SCF-IFRS
Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes

l me fut donn de constater que la problmatique


comptable des contrats de location est mal matrise
par les entits concernes. Lors dun sminaire, il y a
6 mois tenu Alger regroupant des entits, bailleurs
financiers et preneurs, seuls 5 sur la soixantaine
de DFC prsents connaissaient le sujet. Aussi ma-t-il
paru ncessaire de prciser, au moins un des aspects
importants de ces contrats savoir les critres de
qualification.

Dsignation
Juste valeur
contractuelle de la
machine

Enonc
Le 01/01/N, la socit Alilou, socit de transport de
voyageurs veut squiper dune flotte de Bus. A cet
effet, elle sest engage avec divers bailleurs sur 11
contrats de location portant sur 11 Bus de capacit et
de motorisation similaires. Les caractristiques de ces
contrats sont les suivantes :

Contrat 1

Contrat 2

Contrat 3

Contrat 4

10 000 kda

10 000 kda

10 000 kda

10 000 kda

Loyers fixes
contractuels

8 loyers semestriels
de 1400 kda
payables en dbut
de semestre

8 loyers semestriels
de 1400 kda
payables en dbut
de semestre

8 loyers semestriels
de 1400 kda
payables en fin de
semestre

8 loyers semestriels de
1400 kda payables en
fin de semestre

Observations

Transfert ferme de la
proprit du bien au
preneur la fin du
contrat

Option dachat de
Aucune possibilit de Option dachat de
600 kda. Le preneur transfert de proprit 600 kda. Le preneur
ne compte pas la
la fin du contrat
ne compte pas la lever
lever.

Dure dutilit : mode


damortissement
linaire

6 ans

6 ans

5 ans

6 ans

Dsignation

Contrat 5

Contrat 6

Contrat 7

Contrat 8

10 000 kda

10 000 kda

10 000 kda

10 000 kda

Juste valeur du bien,


contractuelle
Loyers fixes prvus
au contrat

8 loyers semestriels
de 1400 kda
payables en dbut
de semestre

8 loyers semestriels
de 1400 kda
payables en fin de
semestre

8 loyers semestriels
de 1400 kda
payables en fin de
semestre

8 loyers semestriels de
1400 kda payables en
dbut de semestre

Observations

Le bus a t
command
spcialement par
Alilou selon des
caractristiques
prcises.

En cas de rsiliation
par le preneur, ce
dernier paiera des
pnalits gales 2
ans de loyers.

La diffrence positive
ou ngative de
la VNC en fin de
contrat, par rapport
la juste valeur du bus
cette date, est la
charge du preneur

Possibilit de
renouveler le contrat
pour une 2me priode
avec un loyer de 20%
< celui du march
la fin du contrat.

6 ans

5 ans

6 ans

Dure dutilit : mode


damortissement
linaire

34

4 ans

"El Moudakik" N4

Dsignation
Juste valeur du bien,
contractuelle

Contrat 9

Contrat 10

Contrat 11

10 000 kda

10 000 kda

10 000 kda

Loyers fixes contractuels

8 loyers semestriels de
1400 kda payables en
dbut de semestre

8 loyers semestriels de
1400 kda payables en
dbut de semestre

8 loyers semestriels de
1400 kda payables en fin
de semestre

Observations

Possibilit de renouveler
le contrat pour un loyer
conforme celui du
march la fin du contrat.

Le bailleur facture en sus


au preneur, le carburant,
la maintenance et
lassurance du bus. Ces
charges reprsentent
20% des redevances
semestrielles

Pas doption. Le
bailleur sest engag,
au commencement du
contrat, cder le bus
une tierce personne en fin
de contrat, pour 400 da.

Dure dutilit : mode


damortissement, linaire

6 ans

Travail faire
En fonction des donnes ci-dessus, qualifier ces 11
contrats de location, chez le bailleur et le preneur, sachant
quexception faite du bus 5, les autres bus sont choisis par
Alilou, le preneur, sur catalogue et que le taux marginal
dendettement du preneur est de 8%.
Solution
Il suffit dun seul critre pour qualifier un contrat de
location, sachant quun mme contrat peut tre un
contrat de location-financement, CLF, pour le preneur
et un contrat de location simple pour le bailleur (cas du
contrat 11). Mais ces critres ne sont plus applicables si
dautres critres montrent clairement que cest un contrat
de location simple (loyer conditionnel significatif, etc).
Le taux marginal dendettement du preneur nest pas
utiliser dans ces cas, puisque le preneur peut dterminer
le taux implicite utilis par le bailleur du fait que la juste
valeur de la machine est connue du preneur (tant
contractuelle).
Contrat 1. critre 1 : le contrat transfre la proprit
de lactif au preneur au terme de la dure du contrat :
Cest donc un CLF.
Contrat 2. critre 2 : le contrat donne loption
au preneur dacheter lactif un prix qui devrait tre
suffisamment infrieur sa juste valeur la date
laquelle loption peut tre leve pour que, ds le
commencement du contrat de location, on ait la
certitude raisonnable que loption sera leve. En effet,
la VNC du bien la fin du contrat est de 2000 alors que
loption est de 600. Loption est donc favorable priori
au preneur : cest donc un CLF.
Contrat 3. critre 3 : la dure du contrat (4 ans)
couvre 80% la dure dutilit mme sil ny a pas
transfert de proprit la fin du contrat. Cest un donc
CLF.

5 ans

6 ans

Contrat 4. critre 4 : au commencement du contrat,


la valeur actualise des paiements minimaux au titre
de la location slve au moins la quasi-totalit de la
juste valeur de lactif lou. On calcul dabord le taux
semestriel implicite du contrat, puisque la juste valeur
du bien est connue du preneur, et ensuite on dtermine
la valeur actualise des paiements minimaux,
1 : Calcul du taux semestriel implicite du contrat : on
cherche le taux semestriel i% qui galise lquation ciaprs :
1-(1+i%)-8
1400 x ------------- + 600 x (1+i%)-8 = 10 000 kda
(1+I%)
(juste valeur),
Do i%=3,68%
2 : Calcul de la valeur actualise des paiements
minimaux (dans ce cas, les paiements minimaux se
limitent aux loyers puisque loption dachat ne sera pas
leve), soit :
1-(1+3,68%)-8
1400 x -------------------- = 9 551 kda
(3,68%)
soit 95,5% de la juste valeur de la machine au
commencement du contrat. Cest un financement quasi
total du bien lou. Cest donc un CLF.
Contrat 5. critre 5 : lactif a t command
spcialement par Alilou. Cest le seul ne pas y apporter
des modifications ventuelles lactif lou puisque cest
une commande spcifique : cest donc un CLF. Cest le
cas le plus frquent en Algrie.
Tous les critres ci-dessus sont dicts par le SCF. Par
contre les critres ci-dessous sont poss par la norme
comptable internationale IAS 17 Contrats de location.
Il faudra alors les appliquer sils venaient tre
rencontrs dans la pratique, du fait que le SCF puise
son fondement des IAS-IFRS.

"El Moudakik" N4

35

Contrat 6. critre 6 : le preneur peut rsilier le


contrat, mais les pertes subies par le bailleur relatives
la rsiliation sont la charge du preneur ;
Contrat 7. critre 7 : Les profits ou pertes rsultant
de la variation de la juste valeur de la valeur rsiduelle
sont la charge du preneur (par exemple sous la forme
dune diminution de loyer gale la majeure partie du
produit de cession la fin du contrat de location). Cest
donc un CLF ;
Contrat 8. critre 8 : Le preneur a la facult de
poursuivre la location pour une deuxime priode
moyennant un loyer sensiblement infrieur au prix du
march : cest donc un CLF.
Contrat 9. Inverse du critre prcdent : cest donc
un contrat de location simple.
Contrat 10. le bailleur reste impliqu dans la gestion
du Bus et les loyers conditionnels sont significatifs : cest
donc un contrat de location simple mme si le contrat
satisfait par ailleurs quelques critres du CLF (dure
dutilit couvrant la quasi-totalit de la dure dutilit).

36

"El Moudakik" N4

Contrat 11.
Pour le preneur : la dure de location est gale
la dure dutilit : cest donc un CLF.
Pour le bailleur : la valeur rsiduelle non garantie
est garantie par un tiers qui lui est li : cest un
contrat de location simple.
Le taux marginal de 8% du preneur na pas t utilis
dans ces exercices du fait que ce dernier a pu dterminer
le taux implicite du contrat qui est le taux du bailleur
puisque la juste valeur du bien est contractuelle ou
que le contrat est adoss une facture proforma du
producteur ou vendeur de ce bien. Le taux marginal est
utilis quand par exemple la juste valeur du bien lou
nest pas connue du preneur (le bailleur ne voulant par
exemple pas la lui communiquer en vertu dune clause
de confidentialit qui lui est impose par le constructeur
de ce bien, etc.).
Alger, le 25 octobre 2015

Traitement comptable des rductions : rabais, remise, escompte sur facture


et escompte dun effet de commerce selon le SCF et les IFRS
Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes
Enonc
La SARL Rabah dirige par Rabah, associ majoritaire, la cinquantaine, clibataire endurci, 1,85m et danseur mrite,
a ralis les 2 oprations suivantes:
1 : Le 01/10/N, elle acquiert une marchandise, entre en stock le jour mme, aux conditions suivantes : Prix dachat
1000 DA, Remise 1%, Rabais 1%, TVA 7% rcuprable. Un escompte de rglement de 4% est accord si ce dernier
intervient sous huitaine. Aprs ce dlai un taux dintrt de 2% par mois de retard sera appliqu, un mois commenc
tant dcompt comme mois entier. Finalement faute de trsorerie disponible, Rabah rgle le 20/01/N+1 suite une
entre de liquidits.
2 : Le 28/12/N, elle reoit un effet de commerce de 10 000 DA en rglement de sa crance dtenue sur le client
Mazlout, chance le 31/03/N+1. Le 31/12/N, Rabah veut escompter cet effet pour financer son besoin en fond de
roulement. Une de ses banques, la BADR, lui propose un taux de 2% par trimestre, le service bancaire tant factur
1% (flat) du nominal de leffet. Le CPA, son autre banque, lui appliquerait un taux de 8,5%, toutes choses tant gales
par ailleurs. Rabah, le grant, opte pour la BADR dautant plus que son interface au niveau de cette dernire est une
jolie jeune fille, Messaouda, dont il est secrtement amoureux. Rabah et Messaouda se marirent finalement en juin
N+1 et cette dernire quitta la BADR pour soccuper de ses beaux-parents gs.
Travail faire :
Cas 1 : prsenter les calculs ncessaires et prsenter les critures du 01/10/N, du 31/12/N et du 20/01/N+1.
Cas 2 : le choix de la BADR est-il vraiment motiv par lattrait quexerait Messaouda sur Rabah? Comment qualifier
le comportement de Messaouda qui a accept son nouveau statut de femme inactive? Expliquer le ou les principes
et rgles de base ainsi que les calculs justifiant la dmarche retenir ainsi que les montants comptabiliser (on
supposera que tous ces montants sont significatifs au regard de la taille de Rabah). En ignorant la fiscalit, prsenter
les critures au 28 et 31/12/N et au 31/03/N+1.
Solution

Cas 1
1 : Calculs
On dduit du prix dachat et dans lordre, le rabais, la remise et lescompte. La TVA sapplique ainsi sur le net aprs
escompte.
On constate le net au 01/01/N et au 31/12/N, la dette totale (y compris lescompte ainsi que les frais financiers
courus).
Prix dachat 1000,00
Rabais dduire, ne pas comptabiliser

10,00

Net aprs rabais 990,00


Remise dduire sur 900 = 1000 - 10, ne pas comptabiliser

9,90

Net commercial 980,10


Escompte de 4% si rglement au comptant sur 980,10 DA, ne pas comptabiliser lors de lachat

39,20

Net aprs escompte (juste valeur), comptabiliser en achat

940,90

TVA de 7% sur le net aprs escompte

65,86

Net payer au 01/10/N : 980,1 - 39,20 + 65,86

1006,76

Dette (principal) vis--vis du fournisseur,au 31/12/N : 39,20+1006,76

1045,96

Charges financires au 31/12/N : 1045,96 x(1+2%)

^2

- 1045,96

42,26

Total dette au 31/12/N 1088,22


"El Moudakik" N4

37

2 : Ecritures
2-1 : Au 01/10/N

Dbit

Crdit

Achat de marchandises
Compte 38, Achat (net aprs escompte)

940,90

Compte 445, TVA rcuprer

65,86

Compte 401, Fournisseur de stock

1006,76

Entre de la marchandise en stock


Compte 30, Stock marchandise

940,90

Compte 38, Achat

940,90

2-2 : Au 31/12/N
Rintgration de lescompte initiale la dette fournisseur pour ramener son principal 1045,96 (nominale de la
dette)
Compte 661, Charges dintrt

39,20

Compte 401, Fournisseur de stock

39,20

Comptabilisation des charges dintrt sur la dette totale


Compte 661, Charges dintrt

42,26

Compte 401, Fournisseur de stock

42,26

2-3 : Au 20/01/N+1
Rglement fournisseur
Compte 401, Fournisseur de stock

1088,22

Compte 661, Charges dintrt : 1088,22x2%


Compte 512, Banque

21,76
1109,99

Cas 2
1 : Justification du choix de la BADR
Taux annuel de la BADR quivalent au taux trimestriel : (1+2%)^4 - 1 = 8,24% alors que le taux annuel du CPA est de
8,5%.
Celui de la BADR est donc plus favorable. Il en est ainsi aussi pour le taux proportionnel trimestriel puisque celui du
CPA est de : 8,25% / 4 = 2,06%.
Le choix de la BADR repose sur des lments objectifs, Messaouda tant un atout marginal (les affrettes sont les
affrettes).
2 : Qualification du comportement de Messaouda
Du fait quelle a volontairement accept de ne plus tre active conomiquement (au sens de la comptabilit nationale),
elle a eu un comportement antinational,
car le revenu national du pays va diminuer du montant de son salaire. Elle devrait normalement rembourser les frais
de sa formation la collectivit publique.
3 : Principe et rgle de base fondant la dmarche
Cest celui de la primaut de la substance sur lapparence lequel induit le contrle associ au transfert de risques et
des avantages conomiques futurs attachs un actif.
Tant que, lchance, leffet nest pas effectivement rgl par le dbiteur ultime (client Mazlout), le risque de crdit
incombe Rabah, 1er propritaire-dtenteur de leffet.
38

"El Moudakik" N4

Aussi, le compte effet escompt nest sold qu cette chance aprs rglement de Mazlout la banque, car cest
cette date que le contrle de leffet par Rabah cesse.
Par ailleurs, ds lors que les montants en jeu sont significatifs, les normes comptables concernes sont applicables.
Le cot des services bancaires est dduit du cot de la dette (montant reu de la banque). Ce qui justifie la dtermination
du taux effectif.
4 : Calculs de valorisation
La juste valeur de leffet escompt est de :
10000 x 10000 x 2% - 10000 x 1% = 9700 = somme nette encaisse au titre de ce crdit.

9700

On dtermine le taux effectif trimestriel, t%, qui galise la somme de 9700 avec
10000 x 10000 x t% - 100 (frais), do t =3%

3%

5 : Ecritures

Ecritures au 28/12/N

Debit

Crdit

Effet reu
Compte 413, Effet reu

10000

Compte 411, Client

10000

Ecritures au 31/12/N
Effet encaiss aprs escompte
(en accord avec le SCF : cf. arrt du ministre des Finances relatif au fonctionnement du compte principal 51)
Compte 512, Effet escompt (encaissement net)

9700

Compte 519, Effet lencaissement

9700

Ecritures 31/03/N+1
Extinction dfinitive de leffet de commerce et de ses effets sur Rabah
Compte 519, Effet lencaissement (pour solde)

9700

Compte 661, Charges dintrt :


9700 x 3% (car le temps a couru)

291

Compte 686, Perte de valeur sur client

Compte 413, Effet reu

10000

"El Moudakik" N4

39

Tamanrasset, les 26 et 27 fvrier 2015

Tlemcen, les 10 et 11 octobre 2015

Guelma, les 24 et 25 mai 2015